時(shí)間：2023-06-18 10:45:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇供應(yīng)商審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：企業(yè)；物資；采購(gòu)管理
中圖分類號(hào)：F274 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）08-00-01
物資管理是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所需各種物資的訂購(gòu)、運(yùn)輸、儲(chǔ)備、供應(yīng)等所進(jìn)行的計(jì)劃、組織和控制。其中，物資采購(gòu)是經(jīng)濟(jì)與技術(shù)相結(jié)合的一門科學(xué)，涉及企業(yè)物資管理工作的計(jì)劃、定額、組織、協(xié)調(diào)和控制的各個(gè)方面，是物資管理的重要環(huán)節(jié)。同時(shí)，物資采購(gòu)工作又涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)等部門，全局性、系統(tǒng)性強(qiáng)，要保證企業(yè)的生產(chǎn)不間斷地進(jìn)行，就必須加強(qiáng)物資來(lái)購(gòu)工作。
一、明確物資采購(gòu)工作標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范物資采購(gòu)規(guī)章制度
為克服物資采購(gòu)工作好與壞、采購(gòu)物資優(yōu)與劣沒(méi)有嚴(yán)格考核標(biāo)準(zhǔn)的弊端，我們應(yīng)明確物資采購(gòu)工作標(biāo)準(zhǔn)，具體有以下四個(gè)方面：(1)價(jià)格低廉。物美價(jià)廉是物資采購(gòu)工作最重要的指標(biāo)之一。企業(yè)物資部門應(yīng)大力開展市場(chǎng)調(diào)查和預(yù)測(cè)，廣泛比質(zhì)比價(jià)，使所購(gòu)物資價(jià)格最低。(2)質(zhì)量良好。根據(jù)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)原則，產(chǎn)品質(zhì)量高價(jià)格必然就高，但所購(gòu)物資質(zhì)量并不是愈高愈好，而應(yīng)以適應(yīng)生產(chǎn)對(duì)物資性能要求為目標(biāo)，嚴(yán)格按產(chǎn)品的技術(shù)要求、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)買，將假冒偽劣商品拒之門外。(3)費(fèi)用省。物資采購(gòu)費(fèi)用也進(jìn)入產(chǎn)品成本，有人說(shuō)企業(yè)有三大利潤(rùn)源泉：一是提高勞動(dòng)生產(chǎn)率；二是降低物資消耗；三是降低流通費(fèi)用。因此在進(jìn)行采購(gòu)時(shí)，應(yīng)對(duì)進(jìn)料地點(diǎn)、運(yùn)輸方式、采購(gòu)方式和采購(gòu)批量等進(jìn)行充分的論證，綜合評(píng)價(jià)，最后擇優(yōu)選擇，以節(jié)省采購(gòu)費(fèi)用。(4)資金占用少。資金占用少表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是以最少的物資采購(gòu)量來(lái)滿足生產(chǎn)用料；二是時(shí)間快，物資采購(gòu)時(shí)間愈短，資金周轉(zhuǎn)就會(huì)加快；三是物資采購(gòu)交貨時(shí)間應(yīng)與企業(yè)生產(chǎn)用料時(shí)間相適應(yīng)，超前或滯后交貨給企業(yè)的生產(chǎn)和資金運(yùn)作都會(huì)帶來(lái)不良影響。
二、優(yōu)選供應(yīng)商，規(guī)范企業(yè)物資采購(gòu)資源市場(chǎng)
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和國(guó)家對(duì)價(jià)格的放開，市場(chǎng)的物資供需關(guān)系由“賣方市場(chǎng)”向“買方市場(chǎng)”轉(zhuǎn)變，企業(yè)生產(chǎn)資料的資源配置由過(guò)去的計(jì)劃分配轉(zhuǎn)為主要依靠市場(chǎng)進(jìn)行，為保證供貨及時(shí)，質(zhì)量合格，價(jià)格合理，減少流通環(huán)節(jié)，降低采購(gòu)成本，就必須穩(wěn)定供應(yīng)渠道，選好供應(yīng)商，避免訂貨的隨意性和盲目性。對(duì)供應(yīng)商的選擇管理是物資供應(yīng)部門的職責(zé)之一，嚴(yán)格按照選擇供應(yīng)商的條件和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行資信調(diào)查，全面掌握和了解其企業(yè)性質(zhì)、注冊(cè)資金、供貨質(zhì)量、價(jià)格狀況、售后服務(wù)及其工作業(yè)績(jī)。對(duì)重點(diǎn)物資的供應(yīng)商必須經(jīng)過(guò)質(zhì)檢、技術(shù)、物資部門聯(lián)合考核后才準(zhǔn)進(jìn)入，如有可能還應(yīng)當(dāng)?shù)焦?yīng)商生產(chǎn)地進(jìn)行實(shí)地考察。對(duì)推薦和選擇的供應(yīng)商應(yīng)本著“公平、公正、公開”的原則，嚴(yán)格進(jìn)行評(píng)估、篩選后，編制物資采購(gòu)定點(diǎn)單位清單。規(guī)范企業(yè)物資采購(gòu)資源市場(chǎng)，對(duì)供應(yīng)商發(fā)放資源市場(chǎng)準(zhǔn)入證，作為企業(yè)采購(gòu)物資的主渠道。
三、加強(qiáng)企業(yè)物資采購(gòu)的事后監(jiān)督
企業(yè)物資采購(gòu)的事后監(jiān)督主要是指內(nèi)部審計(jì)人員在提交了物資采購(gòu)審計(jì)報(bào)告后，針對(duì)報(bào)告中所涉及的審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議所進(jìn)行的跟蹤監(jiān)督與控制，目的是確定被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)報(bào)告中所揭示的問(wèn)題和偏差的糾正和改進(jìn)情況以及產(chǎn)生的實(shí)際效果。工作基本過(guò)程為：(1)應(yīng)獲取的相關(guān)資料。包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)回復(fù)、定點(diǎn)供貨目錄、價(jià)格申報(bào)單、采購(gòu)計(jì)劃和物資質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。(2)取得被審計(jì)單位的反饋意見并進(jìn)行合理分析。監(jiān)督人員應(yīng)關(guān)注如下事項(xiàng)：被審計(jì)單位不做反饋和反饋不充分的事項(xiàng)；被審計(jì)單位有異議或誤解的事項(xiàng)；反饋意見中說(shuō)明不采取糾正措施的事項(xiàng)等。監(jiān)督人員應(yīng)逐項(xiàng)分析上述事項(xiàng)的具體原因，并且特別注意反饋意見中對(duì)于問(wèn)題原因的分析是否具有針對(duì)性，擬采取的措施是否具體。(3)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。對(duì)重大的審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)訪問(wèn)、直接觀察、測(cè)試和檢查文件等方式，編制“后續(xù)審計(jì)面談結(jié)果小結(jié)”和“后續(xù)審計(jì)跟蹤記錄表”等工作底稿。(4)評(píng)估采納審計(jì)建議所達(dá)到的效果。(5)提交后續(xù)審計(jì)報(bào)告。
四、建立計(jì)算機(jī)管理和采購(gòu)信息共享制度
在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立微機(jī)管理，建立局域網(wǎng)絡(luò)，使所有采購(gòu)程序更加陽(yáng)光，通過(guò)信息平臺(tái)，使準(zhǔn)入供貨商檔案、招投標(biāo)采購(gòu)程序、所有采購(gòu)物資情況納入企業(yè)管理者的監(jiān)控范圍，同時(shí)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，將計(jì)劃管理、庫(kù)存管理、質(zhì)量管理、成本和資金管理等都納入信息化管理當(dāng)中，做到庫(kù)存共享、資源共享，避免重復(fù)采購(gòu)、方便修舊利廢、平衡庫(kù)存結(jié)構(gòu)，形成全面覆蓋物資供業(yè)務(wù)鏈的管理系統(tǒng)，全面實(shí)現(xiàn)跟蹤物資業(yè)務(wù)過(guò)程的目的。
五、配備專業(yè)人員，并不斷提高采購(gòu)隊(duì)伍的素質(zhì)
采購(gòu)人員是企業(yè)實(shí)施物資采購(gòu)工作的直接執(zhí)行者，物資采購(gòu)工作開展的質(zhì)量、效率直接的與采購(gòu)人員的素質(zhì)、能力有關(guān)，因此，提高采購(gòu)工作人員的素質(zhì)勢(shì)在必行。采購(gòu)人員一般應(yīng)具備以下幾方面的素質(zhì)：一是法制觀念明確，具有高度的政治責(zé)任感，能執(zhí)行有關(guān)政策、法令和規(guī)定，忠于職守，不；二是不僅要通曉本企業(yè)的用料規(guī)律和特點(diǎn)，而且要熟悉采購(gòu)技能、方法及商業(yè)談判技能，掌握物資管理、材料性能等專業(yè)知識(shí)；三是談吐文雅，具有流利的口才，善于闡述問(wèn)題，有較強(qiáng)的說(shuō)服力和應(yīng)變能力。因此，第一，應(yīng)加強(qiáng)采購(gòu)人員的責(zé)任意識(shí)。企業(yè)在實(shí)施采購(gòu)活動(dòng)中，需要強(qiáng)化采購(gòu)人員的責(zé)任感，進(jìn)而使其在實(shí)施具體工作的過(guò)程中，以企業(yè)的利益為基礎(chǔ)、以企業(yè)的利益為原則。第二，加強(qiáng)采購(gòu)人員的能力培訓(xùn)。企業(yè)只有不斷對(duì)采購(gòu)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，才能夠確保采購(gòu)人員的能力滿足企業(yè)物資采購(gòu)活動(dòng)的實(shí)際需求，才能夠促進(jìn)物資采購(gòu)工作的順利開展。第三，對(duì)采購(gòu)人員實(shí)施相關(guān)的激勵(lì)機(jī)制。企業(yè)必須對(duì)采購(gòu)人員實(shí)施激勵(lì)機(jī)制，這樣既能夠調(diào)動(dòng)采購(gòu)人員的工作積極性和主動(dòng)性，又能夠給予采購(gòu)人員以動(dòng)力，使其能夠以更加積極的狀態(tài)投入到企業(yè)物資采購(gòu)工作當(dāng)中。
總之，企業(yè)物資采購(gòu)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的物資保證，也是企業(yè)容易滋生腐敗現(xiàn)象的重點(diǎn)領(lǐng)域，因此，我們要不斷加強(qiáng)企業(yè)物資采購(gòu)的管理和監(jiān)督力度，從而提升企業(yè)的物資采購(gòu)管理水平。
參考文獻(xiàn)：
采購(gòu)部門作為職校使用財(cái)政撥款的最大輸出口，其科學(xué)化、規(guī)范化管理是職校良性運(yùn)行的必要屏障。本文以內(nèi)部審計(jì)為視角，研究了職校采購(gòu)過(guò)程中存在的問(wèn)題以及如何規(guī)范化管理職校采購(gòu)工作，以期為職校相關(guān)采購(gòu)工作提供參考。
關(guān)鍵詞：
采購(gòu)管理；內(nèi)部審計(jì)；職校
三年來(lái)，僅從政府公開招標(biāo)評(píng)審專家審查投標(biāo)人財(cái)務(wù)狀況真實(shí)性，由原來(lái)審查投標(biāo)人的財(cái)務(wù)報(bào)告到現(xiàn)在審查投標(biāo)人的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告可以看出，職校內(nèi)部審計(jì)要點(diǎn)之一是對(duì)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目實(shí)行“采購(gòu)—資金支付”循環(huán)審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)工作的事前、事中、事后的過(guò)程審計(jì)。筆者以內(nèi)部審計(jì)為視角，就職校采購(gòu)過(guò)程中存在的問(wèn)題及采購(gòu)管理辦法進(jìn)行研究，期望給職校采購(gòu)?fù)室恍﹨⒖肌?/p>
一、職校采購(gòu)過(guò)程中存在的問(wèn)題
1.政府采購(gòu)預(yù)算編制不規(guī)范
政府采購(gòu)預(yù)算審批的特點(diǎn)要求學(xué)校提前一年準(zhǔn)確而詳盡地制定下一年度財(cái)務(wù)預(yù)算，并根據(jù)預(yù)算編制完整、詳細(xì)的年度采購(gòu)計(jì)劃，這對(duì)職校來(lái)說(shuō)操作難度較大。一方面職校采購(gòu)的品種多，很多技術(shù)更新發(fā)展非常快，很難提前一年提供技術(shù)參數(shù)、金額等完全準(zhǔn)確的采購(gòu)計(jì)劃。另一方面政府采購(gòu)預(yù)算編制時(shí)間較短，經(jīng)常出現(xiàn)資金的支出不明確、預(yù)算編制不夠精細(xì)化等問(wèn)題。職校對(duì)資金是否合理科學(xué)地使用關(guān)注度不高，對(duì)政府采購(gòu)項(xiàng)目科學(xué)認(rèn)證、市場(chǎng)調(diào)研較少，存在重復(fù)申報(bào)、預(yù)算方案執(zhí)行過(guò)程中批復(fù)資金嚴(yán)重不足或者富余等兩極分化現(xiàn)象。
2.對(duì)實(shí)訓(xùn)耗材采購(gòu)程度不夠重視
隨著世界技能大賽以及各類項(xiàng)目的國(guó)賽、省賽層出不窮，職校參賽熱度有增無(wú)減，耗材的采購(gòu)份額在職校采購(gòu)工作中占據(jù)著重要的地位。實(shí)訓(xùn)耗材采購(gòu)的方式?jīng)Q定了耗材的品質(zhì)，實(shí)訓(xùn)耗材供貨時(shí)間的緊湊性影響了參賽選手的實(shí)操次數(shù)，間接影響參賽成績(jī)，實(shí)訓(xùn)耗材采購(gòu)所節(jié)約的資金可直接降低實(shí)訓(xùn)參賽成本。目前職校實(shí)訓(xùn)耗材采購(gòu)還存在著耗材選購(gòu)依據(jù)不充分、價(jià)格控制措施不到位、資質(zhì)審驗(yàn)不嚴(yán)格、貨物配送服務(wù)不滿意等問(wèn)題，成為降低實(shí)訓(xùn)耗材采購(gòu)合理性、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)不透明、資源效能低下等諸多問(wèn)題的根源。
3.采購(gòu)人員專業(yè)性不強(qiáng)
采購(gòu)工作在職校起步較晚，很多職校沒(méi)有獨(dú)立的采購(gòu)部門或者采購(gòu)部門成立較晚，采購(gòu)管理人員往往都是兼職或臨時(shí)調(diào)用，對(duì)人員專業(yè)素質(zhì)考慮甚少，擁有專業(yè)采購(gòu)技術(shù)和能力、熟悉法律法規(guī)、了解職校管理模式而且熟悉市場(chǎng)各種產(chǎn)品性能和價(jià)格等的現(xiàn)代采購(gòu)人才非常緊缺，與職業(yè)學(xué)校的實(shí)際需求存在較大差距。
二、職校采購(gòu)管理辦法及監(jiān)督工作的對(duì)策
1.規(guī)范職校采購(gòu)制度，合理選擇采購(gòu)方式
以廣東省為例，2014～2016年，財(cái)政部、粵財(cái)廳等頻繁下發(fā)了各類管理制度改革意見、暫行辦法等政策文件。職校采購(gòu)應(yīng)切合政策導(dǎo)向，及時(shí)修訂本單位的采購(gòu)制度，合理選擇采購(gòu)方式，明確公開招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)等采購(gòu)方式適用的范圍。在采購(gòu)方式的選擇上，職校采購(gòu)應(yīng)以公開招標(biāo)、網(wǎng)上競(jìng)價(jià)、電商直購(gòu)等采購(gòu)方式為主導(dǎo)；規(guī)范使用邀請(qǐng)招標(biāo)方式、詢價(jià)采購(gòu)；對(duì)于需求時(shí)間急、采購(gòu)預(yù)算達(dá)到公開招標(biāo)采購(gòu)限額標(biāo)準(zhǔn)的要靈活處理，嘗試使用競(jìng)爭(zhēng)性談判和競(jìng)爭(zhēng)性磋商；嚴(yán)格把關(guān)單一來(lái)源采購(gòu)方式需求，組織專家論證并上報(bào)上級(jí)主管部門批復(fù)。
2.強(qiáng)化招標(biāo)文件的論證審核工作
2016年，教學(xué)設(shè)備采購(gòu)預(yù)算金額達(dá)到50萬(wàn)以上需選用政府公開招標(biāo)。招標(biāo)文件中設(shè)備的技術(shù)參數(shù)成為關(guān)注的焦點(diǎn)，技術(shù)參數(shù)是投標(biāo)人所投產(chǎn)品的參考依據(jù)，指向性的技術(shù)參數(shù)具有排他性，招標(biāo)過(guò)程中容易受到投標(biāo)人的質(zhì)疑投訴，嚴(yán)重者可能會(huì)導(dǎo)致流標(biāo)。強(qiáng)化招標(biāo)文件的論證審核工作，組織專業(yè)審核小組嚴(yán)格審核設(shè)備技術(shù)參數(shù)，以使用部門實(shí)際使用需求為落腳點(diǎn)，以確保采購(gòu)不超預(yù)算為前提，以公允性為目標(biāo)，著重審查內(nèi)容的合法性和合理性。如：招標(biāo)文件是否符合相關(guān)法律、法規(guī)，是否體現(xiàn)公平、公開、公正的基本原則，有無(wú)歧視性內(nèi)容，招標(biāo)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)的合理性，設(shè)備購(gòu)買后的質(zhì)保和維修情況等。通過(guò)嚴(yán)格的審核，使招標(biāo)到的設(shè)備在購(gòu)買價(jià)格、技術(shù)特點(diǎn)、售后服務(wù)等方面得到保障。
3.學(xué)校內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督貫穿采購(gòu)、資金支付始終
依法依規(guī)合理采購(gòu)，保證管理與服務(wù)公權(quán)力的正確行使，強(qiáng)化紀(jì)檢監(jiān)察審計(jì)貫徹采購(gòu)流程、資金支付始終，從招標(biāo)文件編寫論證、采購(gòu)結(jié)果公允性、合同條款的完整、公正性到資金支付程序的合法性，進(jìn)行整個(gè)項(xiàng)目事前、事中、事后審計(jì)，如下圖所示。招標(biāo)文件論證審核內(nèi)部審計(jì)事前審計(jì)公開招標(biāo)中標(biāo)結(jié)果確認(rèn)招標(biāo)公示結(jié)果公示事中審計(jì)簽訂合同備案驗(yàn)收資金支付校內(nèi)邀請(qǐng)招標(biāo)或詢價(jià)采購(gòu)50萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下事后審計(jì)圖要審計(jì)是否按照事前確定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行投標(biāo)人的資格審查，防止投標(biāo)人提供虛假資料。監(jiān)督開評(píng)、評(píng)標(biāo)、定標(biāo)的程序合法性，從專家人數(shù)合理性、專業(yè)對(duì)口性，過(guò)程是否全程記錄，是否有專家發(fā)表具有導(dǎo)向性的言論等方面入手，充分發(fā)揮審計(jì)人員功效，降低腐敗滋生點(diǎn)。近年來(lái)，職校內(nèi)部審計(jì)及上級(jí)監(jiān)管部門對(duì)實(shí)訓(xùn)耗材采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)增強(qiáng)，實(shí)訓(xùn)耗材的監(jiān)管將成為采購(gòu)領(lǐng)域懲防體系的重點(diǎn)之一。
4.提高采購(gòu)過(guò)程的公開透明度
職校采購(gòu)管理工作要重視輿情導(dǎo)向，通過(guò)政府采購(gòu)網(wǎng)站、學(xué)校網(wǎng)站做好采購(gòu)項(xiàng)目事前、事中、事后的信息公開工作，提高采購(gòu)過(guò)程透明度，接受社會(huì)的監(jiān)督。
5.建立供應(yīng)商誠(chéng)信體系
建立職校供應(yīng)商誠(chéng)信體系，明確管理、準(zhǔn)入、獎(jiǎng)懲、淘汰等制度。嚴(yán)把供應(yīng)商準(zhǔn)入制度關(guān)，審查經(jīng)營(yíng)資質(zhì)、年度審計(jì)報(bào)告、工作業(yè)績(jī)、有無(wú)行賄記錄證明等資料。與合格供應(yīng)商簽訂誠(chéng)信承諾書，并建立供應(yīng)商誠(chéng)信檔案，管理過(guò)程中以保障學(xué)校的合法權(quán)益為前提，強(qiáng)化供應(yīng)商誠(chéng)信監(jiān)控，提高供應(yīng)商的廉潔、守法、自律意識(shí)，對(duì)刻意隱瞞不良記錄、肆意妄為、不服從學(xué)校管理的供應(yīng)商，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)列入黑名單，三年內(nèi)不允許參加學(xué)校項(xiàng)目采購(gòu)?fù)稑?biāo)工作。
6.加強(qiáng)采購(gòu)管理人員素質(zhì)培養(yǎng)
職校應(yīng)注重采購(gòu)管理人才的培養(yǎng)，提升采購(gòu)管理人員的專業(yè)采購(gòu)技術(shù)和溝通協(xié)調(diào)能力。采購(gòu)管理人員的能力影響著采購(gòu)質(zhì)量與效率、風(fēng)險(xiǎn)防控等諸多方面。可多走訪同類院校，探討采購(gòu)管理經(jīng)驗(yàn)，互相取長(zhǎng)補(bǔ)短；組織采購(gòu)人員參與采購(gòu)管理系統(tǒng)專業(yè)培訓(xùn)，不斷提高思想政治素質(zhì)、專業(yè)基礎(chǔ)素質(zhì)，增強(qiáng)談判、溝通等能力，掌握新型采購(gòu)方式。
三、小結(jié)
強(qiáng)化職校采購(gòu)管理制度，提高采購(gòu)人員素質(zhì)，切實(shí)做好職校采購(gòu)工作。從內(nèi)部審計(jì)視角下職校采購(gòu)管理研究總結(jié)為以下幾個(gè)方面：規(guī)范職校采購(gòu)制度，合理選擇采購(gòu)方式；強(qiáng)化招標(biāo)文件的論證審核工作；學(xué)校內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督貫穿采購(gòu)、資金支付始終；增強(qiáng)采購(gòu)過(guò)程的公開透明度；建立供應(yīng)商誠(chéng)信體系；加強(qiáng)采購(gòu)管理人員素質(zhì)培養(yǎng)。
作者：王增娣 單位：廣東省技師學(xué)院
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會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是一對(duì)既聯(lián)系緊密、又相互區(qū)別的概念，實(shí)務(wù)中，對(duì)于二者及其關(guān)系往往存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，從理論上對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任加以辨析，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系會(huì)計(jì)責(zé)任是指會(huì)計(jì)責(zé)任主體對(duì)其會(huì)計(jì)行為及會(huì)計(jì)活動(dòng)的后果應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，包括建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，并對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、完整性負(fù)責(zé)。審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)責(zé)任主體在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)履行的職責(zé)以及對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，即按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任既相互聯(lián)系，也存在差異。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的一致性主要表現(xiàn)為二個(gè)方面，一是受托責(zé)任關(guān)系的存在是會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的共同前提。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的理論，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，在二者之間形成委托與受托責(zé)任關(guān)系，所有者只享有對(duì)企業(yè)重大事項(xiàng)的決策權(quán)和分紅權(quán)而無(wú)權(quán)干涉企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)，企業(yè)的負(fù)責(zé)人或法定代表人則應(yīng)盡力經(jīng)管好所有者的財(cái)產(chǎn)，不斷使其保值增值，同時(shí)，還要在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后，通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告說(shuō)明自己受托責(zé)任的履行情況。
但會(huì)計(jì)報(bào)告所表述的受托責(zé)任履行情況是否屬實(shí)，客觀上需要由獨(dú)立的第三者予以證實(shí)，這樣產(chǎn)生了另一種受托關(guān)系—審計(jì)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審查，并出具審計(jì)報(bào)告予以證實(shí)，履行審計(jì)責(zé)任，可見，受托責(zé)任關(guān)系的存在是會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的共同前提，但由于審計(jì)活動(dòng)是要對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任履行情況予以審查證實(shí)，因此，審計(jì)責(zé)任的履行對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任主體履行會(huì)計(jì)責(zé)任是一種約束和促進(jìn)。二是廣泛的責(zé)任對(duì)象是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的共同特征。責(zé)任對(duì)象即對(duì)負(fù)責(zé)的問(wèn)題，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)資料已成為一種重要的社會(huì)資源，是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控和企業(yè)微觀決策的基礎(chǔ)，是評(píng)價(jià)管理水平和經(jīng)營(yíng)情況、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)、檢查和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)行為的依據(jù)，會(huì)計(jì)責(zé)任主體不僅要對(duì)投資人負(fù)責(zé)，而且要對(duì)債權(quán)人、政府部門、職工團(tuán)體和個(gè)人以及原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品銷售商等其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，盡管法律保護(hù)的責(zé)任對(duì)象主要是投資人、債權(quán)人、政府部門，但是對(duì)于任何一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，要想在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不斷發(fā)展、壯大，就必須得到社會(huì)的認(rèn)可，這樣它才可以在人才招聘，產(chǎn)品銷售、材料供應(yīng)等方面取得一定優(yōu)勢(shì)，為此，向社會(huì)各方提供必要的信息，包括會(huì)計(jì)信息，以求得社會(huì)的關(guān)注和支持就顯得非常重要，因而，企業(yè)職工、一般社會(huì)公眾、原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品銷售商、財(cái)務(wù)分析和咨詢機(jī)構(gòu)等會(huì)計(jì)信息使用者都可能成為會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)象。
同樣，審計(jì)責(zé)任對(duì)象不僅局限于客戶，還包括依賴和利用會(huì)計(jì)資料和審計(jì)意見進(jìn)行決策的第三者，即債權(quán)人、政府部門、企業(yè)及職工、保險(xiǎn)商、咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)等社會(huì)公眾，西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界有句諺語(yǔ):“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人”莫茨.夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中闡述到注冊(cè)會(huì)計(jì)師“不僅對(duì)其委托人和信賴于他的意見的人負(fù)有責(zé)任，而且作為職業(yè)專家，他們理應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)有著義不容辭的責(zé)任”。恰當(dāng)?shù)卣f(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的顯著特征，在國(guó)外及我國(guó)的有關(guān)法律中，對(duì)多元的審計(jì)責(zé)任對(duì)象都有相關(guān)的規(guī)定，實(shí)務(wù)中，由投資者以外的第三者起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件及其判例已司空見慣，可見，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任在對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)的問(wèn)題上具有相同特征。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的差異性主要表現(xiàn)在三個(gè)方面，首先，責(zé)任主體不同。會(huì)計(jì)責(zé)任是由各單位承擔(dān)的，我國(guó)新修訂的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定:“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人(會(huì)計(jì)主管人員)簽名并蓋章，設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章”等，明確了單位負(fù)責(zé)人為會(huì)計(jì)責(zé)任主體，同時(shí)也明確了會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員在履行會(huì)計(jì)職責(zé)中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是由依據(jù)約定承辦審計(jì)業(yè)務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的。其次，責(zé)任性質(zhì)不同。會(huì)計(jì)的目的是為了編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，主要承擔(dān)正確選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，全面完整反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任。審計(jì)目的是評(píng)價(jià)被審單位所作出的選擇是否恰當(dāng)，從而評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性，主要承擔(dān)評(píng)價(jià)鑒證責(zé)任，前者是會(huì)計(jì)信息的“生產(chǎn)者”，負(fù)責(zé)組織目標(biāo)產(chǎn)品的生產(chǎn)，后者是會(huì)計(jì)信息的檢驗(yàn)者，負(fù)責(zé)目標(biāo)產(chǎn)品的審驗(yàn)，二者是兩種完全不同的責(zé)任。
再次，責(zé)任內(nèi)容不同。會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容包括選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，保持完整的會(huì)計(jì)記錄，建立健全必要的內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，并對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性負(fù)責(zé)，其中，真實(shí)性是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，合法性指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，也就是說(shuō)，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，被審單位責(zé)無(wú)旁貸。審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容是按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。其中，真實(shí)性包括如實(shí)反映，可證實(shí)性和不偏不倚三個(gè)方面含義，如實(shí)反映是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映審計(jì)人員的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)表示的審計(jì)意見;可證實(shí)性是指事后可以驗(yàn)證，要求有根有據(jù)、脈絡(luò)清楚，其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要時(shí)都可按既定程序與方法對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行重新處理，并獲得相同的結(jié)論;不偏不倚是指審計(jì)意見的表達(dá)應(yīng)不受任何偏見或成見的影響，對(duì)影響財(cái)務(wù)信息公允表達(dá)的所有重要信息均予披露。合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可見，二者是兩種不同內(nèi)容的責(zé)任。最后，責(zé)任衡量標(biāo)準(zhǔn)不同。衡量判斷會(huì)計(jì)責(zé)任履行程度的法律標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，衡量判斷審計(jì)責(zé)任履行程度的法律標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)法律、法規(guī)。
二、辨析會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的現(xiàn)實(shí)意義會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系表明，雖然二者具有相同特征，但相互不可替代，我們既不應(yīng)該由于其共性而將其混淆，也不應(yīng)該由于其差異而過(guò)分強(qiáng)調(diào)一方忽視另一方。正確認(rèn)識(shí)和區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，對(duì)于消除有關(guān)各方認(rèn)識(shí)誤區(qū)，指導(dǎo)實(shí)踐工作具有重要意義。
1.有助于增強(qiáng)被審單位的責(zé)任意識(shí)，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。近年來(lái)，根據(jù)媒體披露的信息，會(huì)計(jì)造假足以讓人瞠目，其中原因不乏被審計(jì)單位對(duì)自身責(zé)任認(rèn)識(shí)上的模糊，被追究刑事責(zé)任的瓊民源原董事長(zhǎng)馬玉和對(duì)公司造假帳的事實(shí)供認(rèn)不諱，但他仍然不服，認(rèn)為“大家都這么干，為什么單單抓我”可謂代表了造假者的典型心態(tài)。2000年7月1日，盡管國(guó)家實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步明確了各單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，然而會(huì)計(jì)造假的大案仍有發(fā)生，表明會(huì)計(jì)責(zé)任主體意識(shí)在當(dāng)事人心目中的淡漠。此外，有的被審單位存在轉(zhuǎn)嫁責(zé)任的不良心理，認(rèn)為產(chǎn)品(會(huì)計(jì)信息)合格與否，全靠檢驗(yàn)員(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)的檢驗(yàn)，只要檢驗(yàn)過(guò)關(guān)，產(chǎn)品出廠以后出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題，在于檢驗(yàn)員失職，大家會(huì)追究檢驗(yàn)環(huán)節(jié)的責(zé)任。這種轉(zhuǎn)嫁責(zé)任的心態(tài)會(huì)使其利用審計(jì)的自身局限以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疏漏挺而走險(xiǎn)，助長(zhǎng)其造假之風(fēng)。正確認(rèn)識(shí)和區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，有助于被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員明確自身職責(zé)，增強(qiáng)責(zé)任感，自覺(jué)接受會(huì)計(jì)法規(guī)的約束，提高會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督水平，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。
2.有助于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)行為，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中將被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和審計(jì)報(bào)告，并要求被審單位出具聲明書以示對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，同時(shí)在業(yè)務(wù)約定書中強(qiáng)調(diào)審計(jì)的局限性及審計(jì)意見的“合理保證”作用，但這些防范責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的措施只能防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，并不能減輕其應(yīng)負(fù)的審計(jì)責(zé)任、成為推脫責(zé)任的借口，規(guī)避責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，最好的辦法就是嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，只有正確認(rèn)識(shí)和切實(shí)履行審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)才可能取得長(zhǎng)足發(fā)展。
3.有助于司法部門和社會(huì)公眾合理確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，維護(hù)其合法權(quán)益。自20世紀(jì)60年代中期以來(lái)，世界各國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，人們稱之為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代。我國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟雖然始于近幾年，但呈逐年上升的趨勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被控告的原因可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的責(zé)任，也可能是被審計(jì)單位方面的責(zé)任，也可能是使用者認(rèn)識(shí)差異所致。如何合理確認(rèn)各方責(zé)任，做到司法公正，把握和區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任就顯得尤為關(guān)鍵。
實(shí)務(wù)中，受“深口袋”理論及法院判例的影響，往往會(huì)加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，因此，這一理論問(wèn)題并非只有職業(yè)界才予關(guān)注。明確二種責(zé)任及其關(guān)系，能夠?yàn)樗痉ú块T合理判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任提供前提，同時(shí)可以減少社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作的誤解，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。
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申能環(huán)保是一家從事固體廢物無(wú)害化處置及資源化利用的環(huán)保型企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)包括含金屬危險(xiǎn)廢物無(wú)害化處置業(yè)務(wù)、再生金屬資源化回收與銷售業(yè)務(wù)。
近年來(lái)，申能環(huán)保與關(guān)聯(lián)方交易頻繁。2013-2014年，申能環(huán)保與關(guān)聯(lián)方交易金額分別為17.09億元和21.19億元，占公司營(yíng)業(yè)收入的比重均超過(guò)85%。但同期，申能環(huán)保的毛利率卻分別僅-0.48%和0.09%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分別為-7196.2萬(wàn)元和-9525.76萬(wàn)元。
主營(yíng)業(yè)務(wù)“虧損”，財(cái)政補(bǔ)貼成為公司利潤(rùn)的主要來(lái)源。2013-2014年，申能環(huán)保的營(yíng)業(yè)外收入分別為13637.78萬(wàn)元和19586.07萬(wàn)元。
客戶信息存疑
收購(gòu)草案顯示，2013年、2014年及2015年1-5月，申能環(huán)保第二大客戶均為富陽(yáng)金虹貿(mào)易有限公司（下稱“金虹貿(mào)易”）。報(bào)告期內(nèi)，申能環(huán)保向金虹貿(mào)易銷售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的收入金額分別為2.36億元、2.57億元和0.95億元，占同期營(yíng)業(yè)收入的比重分別為11.34%、10.43%和16.47%。
《證券市場(chǎng)周刊》記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，申能環(huán)保與金虹貿(mào)易之間的關(guān)系似乎頗為曖昧。
工商資料顯示，金虹貿(mào)易的股東為自然人余長(zhǎng)清和廖望清，此前的住所為富陽(yáng)市環(huán)山鄉(xiāng)銅工業(yè)功能區(qū)二號(hào)路8號(hào)第二幢203室，2015年6月19日變更為杭州富陽(yáng)區(qū)環(huán)山鄉(xiāng)諸佳塢村。
公開信息顯示，余長(zhǎng)清曾作為浙江富陽(yáng)申能環(huán)保再生有限公司的負(fù)責(zé)人公開對(duì)外招商信息，該公司的名稱與申能環(huán)保僅兩字之差。
更為巧合的是，申能環(huán)保已取得房產(chǎn)證的房產(chǎn)共有12處。其中，編號(hào)為“富房權(quán)證初字第095648號(hào)”的房產(chǎn)位于富陽(yáng)市環(huán)山鄉(xiāng)銅工業(yè)功能區(qū)二號(hào)路8號(hào)第二幢，與金虹貿(mào)易變更前的住所地址幾乎相同。值得注意的是，申能環(huán)保的住所同樣位于富陽(yáng)市環(huán)山鄉(xiāng)銅工業(yè)區(qū)，而公司股東胡顯春、胡亦春的住所地址則為富陽(yáng)市環(huán)山鄉(xiāng)諸家塢村。
2013年、2014年及2015年1-5月，申能環(huán)保其他應(yīng)付款金額分別為1.33億元、1.89億元和0.44億元。其中，公司對(duì)金虹貿(mào)易的其他應(yīng)付款金額分別為958.13萬(wàn)元、2590.39萬(wàn)元和2481.55萬(wàn)元，占比分別為7.23%、13.76和56.83%，增速明顯。審計(jì)報(bào)告附注顯示，上述應(yīng)付款產(chǎn)生的原因?yàn)橘Y金拆借。
種種跡象表明，金虹貿(mào)易疑似申能環(huán)保的關(guān)聯(lián)方，但收購(gòu)報(bào)告書中披露的關(guān)聯(lián)方中并沒(méi)有金虹貿(mào)易。
與關(guān)聯(lián)方資金來(lái)往頻繁
根據(jù)收購(gòu)草案，2013年、2014年及2015年1-5月，申能環(huán)保第一大客戶均為蘭溪自立銅業(yè)有限公司（下稱“蘭溪自立”）。報(bào)告期內(nèi)，申能環(huán)保向蘭溪自立銷售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的收入分別為17.09億元、21.19億元和4.59億元，占比分別為82.18%、85.87%和79.57%。根據(jù)收購(gòu)草案，蘭溪自立是申能環(huán)保股東的直系親屬的配偶所控制的一家金屬冶煉企業(yè)，申能環(huán)保與蘭溪自立為關(guān)聯(lián)方。
審計(jì)報(bào)告顯示，2013年和2014年，申能環(huán)保再生金屬銷售業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的銷售收入分別為20.57億元和24.44億元。但同期，公司實(shí)現(xiàn)的毛利潤(rùn)分別為-987.52萬(wàn)元和226.93萬(wàn)元，毛利率分別為-0.48%和0.09%。
收購(gòu)草案中，申能環(huán)保表示，再生金屬生產(chǎn)與銷售業(yè)務(wù)享受國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銷售資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅即征即退50%的稅收優(yōu)惠政策，交易過(guò)程中，行業(yè)的上下游供應(yīng)商及客戶通常會(huì)在定價(jià)時(shí)考慮前述增值稅退稅額，擠壓再生金屬生產(chǎn)企業(yè)的銷售價(jià)格與采購(gòu)價(jià)格的價(jià)差空間，從而造成了該行業(yè)的毛利空間極薄。
如果將相關(guān)增值稅退稅額因素還原至再生金屬業(yè)務(wù)的收入中，申能環(huán)保再生資源銷售業(yè)務(wù)的毛利率分別為4.23%、5.51%，仍遠(yuǎn)低于同行。
收購(gòu)草案中，申能環(huán)保將東江環(huán)保（002672.SZ）列為可比對(duì)象，后者主要從事工業(yè)廢物處理、市政廢物處理以及配套增值，其中工業(yè)廢物處理資源化利用業(yè)務(wù)與申能固廢業(yè)務(wù)相似，出售產(chǎn)品主要為銅、錫、鎳、鐵等金屬。
2013年和2014年，東江環(huán)保資源化利用產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的毛利率分別為30.07%和30.19%，遠(yuǎn)超申能環(huán)保。
值得注意的是，近年來(lái)，申能環(huán)保與蘭溪自立之間資金往來(lái)頻繁。審計(jì)報(bào)告顯示，2013年、2014年以及2015年1-5月，申能環(huán)保其他應(yīng)收款的賬面余額分別為3.92億元、6.28億元和4.41億元。其中，公司對(duì)蘭溪自立的其他應(yīng)收賬款賬面余額分別為3.78億元、6.14億元和4.27億元，占比分別為96.43%、97.77%和96.83%。
根據(jù)審計(jì)報(bào)告附注，上述應(yīng)收款產(chǎn)生的原因主要為資金拆借。但申能環(huán)保表示，公司其他應(yīng)收款主要為蘭溪自立所欠申能環(huán)保的應(yīng)收賬款余額中賬期超過(guò)一個(gè)月的應(yīng)收賬款。
財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，2013年和2014年，申能環(huán)保對(duì)蘭溪自立的應(yīng)收賬款金額分別為2.52億元和1.52億元，對(duì)蘭溪自立的應(yīng)收票據(jù)金額分別為0.72億元和3.49億元。經(jīng)計(jì)算，2013-2014年，蘭溪自立對(duì)申能環(huán)保的資金占用不少于7.02億元和11.15億元。
不僅如此，蘭溪自立同時(shí)還是申能環(huán)保一般廢物品的第一大供應(yīng)商。
根據(jù)收購(gòu)草案，2013年和2014年，申能環(huán)保向蘭溪自立采購(gòu)產(chǎn)品的采購(gòu)金額分別為7.2億元和2.29億元，占同期營(yíng)業(yè)成本的比例分別為34.52%和9.32%。
收購(gòu)草案中，申能環(huán)保表示，公司向工業(yè)企業(yè)收集危險(xiǎn)廢物及一般固廢，通過(guò)攪拌制磚、爐內(nèi)熔煉等環(huán)節(jié)，對(duì)其進(jìn)行無(wú)害化處置，消除危險(xiǎn)廢物中的重金屬毒性等危險(xiǎn)特性。
但交易數(shù)據(jù)顯示，2013年，申能環(huán)保一般廢物采購(gòu)的第二至第五大供應(yīng)商分別為方兵、呂小君、陳國(guó)志、汪獻(xiàn)明，2014年分別為王勇建、傅東曉、林飛鵬、蔡新寬;2015年1-5月，申能環(huán)保第二、第四和第五大供應(yīng)商分別為孫忠、孫志良、聞秀芳，公司主要供應(yīng)商均為自然人，且每年均不相同。
業(yè)績(jī)承諾難兌現(xiàn)
事實(shí)上，近年來(lái)，申能環(huán)保的利潤(rùn)主要來(lái)自于財(cái)政補(bǔ)貼。
財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，2013年和2014年，申能環(huán)保營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分別為-7196.2萬(wàn)元和-9525.76萬(wàn)元。同期，公司營(yíng)業(yè)外收入分別為13637.78萬(wàn)元和19586.07萬(wàn)元，是企業(yè)利潤(rùn)的主要來(lái)源。
收購(gòu)草案中，申能環(huán)保表示，2013年、2014年，申能環(huán)保業(yè)務(wù)主要側(cè)重于采購(gòu)一般固廢并進(jìn)行再生金屬生產(chǎn)與銷售業(yè)務(wù)。報(bào)告期內(nèi)，該等業(yè)務(wù)享受國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銷售資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅即征即退50%的稅收優(yōu)惠政策。2015年，申能環(huán)保業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)發(fā)生調(diào)整，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕?jīng)營(yíng)危險(xiǎn)廢物處置，并伴隨將危險(xiǎn)廢物中的金屬元素再生利用的業(yè)務(wù)，大幅降低一般固體廢物的處置及再生利用業(yè)務(wù)的占比。
然而，在公司最新披露的修訂說(shuō)明公告中，申能環(huán)保特別補(bǔ)充了“標(biāo)的公司非經(jīng)常性損益下降的風(fēng)險(xiǎn)”提示，“公司業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)變化將導(dǎo)致申能環(huán)保可能面臨財(cái)政補(bǔ)助收入減少、非經(jīng)常性收益下降的風(fēng)險(xiǎn)。”
或許是受此影響，收購(gòu)草案中，東洲評(píng)估對(duì)申能環(huán)保的金屬產(chǎn)量及未來(lái)收入預(yù)期均做出了大幅下調(diào)。
根據(jù)評(píng)估報(bào)告書中的預(yù)測(cè)，2016-2020年，申能環(huán)保每年的銅產(chǎn)量為22138噸、金產(chǎn)量為1.03噸、銀產(chǎn)量為29.25噸、鈀產(chǎn)量0.82噸、鎳產(chǎn)量985噸、錫產(chǎn)量1066噸，合計(jì)24220.1噸。
而此前的2013-2014年，申能環(huán)保生產(chǎn)的合金金屬分別為42437.47噸和52420.92噸。
評(píng)估報(bào)告書中，東洲評(píng)估還預(yù)測(cè)，2015-2017年，申能環(huán)保可實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入分別為134639.92萬(wàn)元、141234.63萬(wàn)元和144446.63萬(wàn)元。
但財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，2013年和2014年，申能固廢營(yíng)業(yè)收入金額分別為203694.28萬(wàn)元和242785.62萬(wàn)元。
本次收購(gòu)中，原股東承諾，申能環(huán)保2015-2017年凈利潤(rùn)分別不低于18000萬(wàn)元、20700萬(wàn)元和23800萬(wàn)元。其中，凈利潤(rùn)指經(jīng)審計(jì)的公司扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司所有者的稅后利潤(rùn)。
加強(qiáng)藥品的生產(chǎn)的質(zhì)量管理，提高產(chǎn)品質(zhì)量，是制藥企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必要條件，QA（Quality Assurance）作為質(zhì)量管理體系的一部分，在藥品的安全、有效、穩(wěn)定，符合質(zhì)量要求上發(fā)揮著重要的作用，通過(guò)分析固體制劑生產(chǎn)和使用過(guò)程中的各種影響因素，淺談QA對(duì)對(duì)化藥固體制劑的主要監(jiān)控項(xiàng)目。結(jié)果：QA通過(guò)對(duì)化學(xué)固體制劑項(xiàng)目的監(jiān)控，對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量起到保障作用。主要結(jié)論：QA不僅負(fù)責(zé)了生產(chǎn)全過(guò)程的監(jiān)控，也在藥品生產(chǎn)企業(yè)管理體系中發(fā)揮了重要的作用。
關(guān)鍵詞：QA 固體制劑 GMP
中圖分類號(hào)：TQ460.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2015）02（b）-0000-00
隨著藥品GMP制度的實(shí)施與發(fā)展，藥品生產(chǎn)者對(duì)G M P 的認(rèn)識(shí)逐步加深，對(duì)影響藥品生產(chǎn)的各種因素提出了越來(lái)越高的要求，藥物固體制劑是目前市場(chǎng)上應(yīng)用最為廣泛的藥物制劑，因其質(zhì)量穩(wěn)定、不易污染、占用空間小，具有多樣性、易于識(shí)別、攜帶、儲(chǔ)存的特性受到藥品生產(chǎn)者的青睞。固體制劑作為藥物劑型之一，通常會(huì)有涉及多個(gè)物料，多品種同車間生產(chǎn)，環(huán)境清潔程序相對(duì)復(fù)雜等特點(diǎn)，因此會(huì)存在交叉污染、工藝失敗等風(fēng)險(xiǎn)，從國(guó)外實(shí)施的GMP的經(jīng)驗(yàn)中我們知道，這些涉及到企業(yè)的諸多部門甚至延伸到企業(yè)外部（物料供應(yīng)商、醫(yī)院或患者） 的問(wèn)題，單憑以往質(zhì)量控制部門（QC，Quality Control） 對(duì)產(chǎn)品或物料進(jìn)行抽樣檢驗(yàn)顯然是無(wú)法解決的，是需要質(zhì)量保證部門（ QA ） 來(lái)協(xié)調(diào)解決的。QA必須監(jiān)測(cè)固體制劑生產(chǎn)及使用過(guò)程中符合GMP要求，監(jiān)測(cè)項(xiàng)目包括原輔料采購(gòu)監(jiān)控，生產(chǎn)過(guò)程監(jiān)控，質(zhì)量檢測(cè)過(guò)程控制，驗(yàn)證管理和綜合管理。
1原輔料采購(gòu)監(jiān)控審計(jì)物料供應(yīng)商
原材料的好壞決定了產(chǎn)品的質(zhì)量，為確保產(chǎn)品質(zhì)量，QA需對(duì)供應(yīng)原輔料、內(nèi)外包裝材料的現(xiàn)有的供應(yīng)商和新供應(yīng)商進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)，主要包括資料文件審計(jì)和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)[1]。當(dāng)無(wú)法直接對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，QA人員向供應(yīng)商發(fā)放一份調(diào)查表，供應(yīng)商應(yīng)填寫并提供其生產(chǎn)原輔料的相關(guān)資質(zhì)材料和質(zhì)量安全的證明性文件，QA人員再根據(jù)調(diào)查表篩選到合適的供應(yīng)商。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是對(duì)提供原輔料的供應(yīng)商生產(chǎn)全過(guò)程及供應(yīng)商總的生產(chǎn)能力、售后服務(wù)等全面的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，采購(gòu)部門會(huì)要求供應(yīng)商提供質(zhì)量合格的小試樣品和相應(yīng)的質(zhì)量分析單，由質(zhì)量控制部門對(duì)其進(jìn)行檢測(cè)，經(jīng)檢測(cè)合格后被安排做小試研究，QA人員需現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)控供應(yīng)商提供的小試樣品在本單位設(shè)備上的使用情況，審計(jì)合格后方可報(bào)告上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)審批，質(zhì)量部門再根據(jù)供應(yīng)商提供的相關(guān)資質(zhì)文件、質(zhì)量報(bào)告以及QA的審計(jì)報(bào)告單等確定供應(yīng)商為合格供應(yīng)商，質(zhì)量部門頒發(fā)的合格證書一般年限為兩年，到期后QA要按規(guī)定程序?qū)?yīng)商進(jìn)行再審，由此看出，QA對(duì)供應(yīng)商的審計(jì)是不斷更新的，動(dòng)態(tài)的，最終的目的就是為藥品的安全生產(chǎn)提供最為安全的原輔材料。
2固體制劑生產(chǎn)過(guò)程控制
QA的最重要的任務(wù)就是對(duì)生產(chǎn)全過(guò)程的質(zhì)量控制，為了確保產(chǎn)品質(zhì)量滿足GMP要求，QA要對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中影響產(chǎn)品質(zhì)量的各個(gè)因素都要進(jìn)行控制，開工前，QA要對(duì)潔凈區(qū)和一般生產(chǎn)區(qū)內(nèi)各工序檢查進(jìn)行監(jiān)控，如工藝用水，操作間溫濕度及物料批號(hào)等是否滿足生產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)控，待符合要求后，QA才可在批生產(chǎn)記錄簽名并標(biāo)住日期，允許生產(chǎn)。再生產(chǎn)過(guò)程中，QA現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)控員要隨時(shí)進(jìn)行檢查，在固體制劑車間，QA人員要按照生產(chǎn)指令對(duì)操作者所稱量的原輔料進(jìn)行復(fù)核，投料、預(yù)混過(guò)程準(zhǔn)確無(wú)誤，制粒過(guò)程中所使用的粘合劑、藥粉用量準(zhǔn)確，經(jīng)完好篩網(wǎng)得到無(wú)破損的整粒，這一過(guò)程監(jiān)控的頻率約每班組1次，同時(shí)還要對(duì)出現(xiàn)不合格的物料進(jìn)行及時(shí)的調(diào)查處理，及時(shí)抽查每個(gè)生產(chǎn)階段結(jié)束后的中間產(chǎn)品，確保不合格的中間產(chǎn)品被及時(shí)的處理，不流入下面的生產(chǎn)程序，經(jīng)檢驗(yàn)合格的中間產(chǎn)品進(jìn)行充填工序，此時(shí)，QA人員對(duì)填充工作進(jìn)行兩項(xiàng)監(jiān)督，一是監(jiān)控半成品在設(shè)備的填充，另一個(gè)是監(jiān)控膠囊劑的拋光和選擇。每一批號(hào)的藥粉需一次性轉(zhuǎn)入填充間，不得分次傳入，填充量和空膠囊的規(guī)格質(zhì)量也要符合工藝要求，膠囊鎖口到位，藥粉流動(dòng)性適宜，無(wú)甩料、粘沖現(xiàn)象，拋光后的藥囊應(yīng)光潔，如果是片劑，QA人員還要對(duì)片劑的重量進(jìn)行監(jiān)控，只有經(jīng)抽查合格的固體制劑才可進(jìn)行下一步的外包，包材的選擇與指令規(guī)定的品名、規(guī)格一致，QA人員對(duì)分裝外觀的質(zhì)量控制、密封性檢測(cè)以及外包裝工序上要進(jìn)行每班組3次以上監(jiān)控，此外，QA人員在對(duì)固體制劑實(shí)施監(jiān)控過(guò)程中，及時(shí)修訂不完善的SOP、生產(chǎn)工藝規(guī)程，并對(duì)生產(chǎn)員工進(jìn)行培訓(xùn)[2]。
3質(zhì)量檢測(cè)過(guò)程控制
樣品生產(chǎn)過(guò)程中需由質(zhì)量控制人員對(duì)其定期進(jìn)行抽查檢測(cè)，以確保藥品的安全生產(chǎn)，QA人員根據(jù)取樣計(jì)劃和工藝條件，在規(guī)定的條件下通知取樣人員到特定的取樣室取樣，取樣人員按照SOP規(guī)定取得一定數(shù)量的樣品，并密封確保無(wú)污染，填寫取樣記錄后將樣品送到質(zhì)量控制人員處，QA根據(jù)取樣記錄分發(fā)檢驗(yàn)記錄，質(zhì)量控制人員將檢驗(yàn)結(jié)果與原始記錄上交質(zhì)量控制部門經(jīng)理，經(jīng)部門經(jīng)理審核后再交由QA，QA人員根據(jù)質(zhì)量控制人員檢測(cè)樣品的各項(xiàng)指標(biāo)對(duì)樣品做出評(píng)價(jià)，如發(fā)現(xiàn)檢驗(yàn)過(guò)程中出現(xiàn)異常情況或偏差，QA人員需對(duì)其進(jìn)行調(diào)查并由質(zhì)量保證部門經(jīng)理簽署審核意見[3]。
4驗(yàn)證管理
驗(yàn)證管理是確保生產(chǎn)過(guò)程中所使用的原輔料、生產(chǎn)環(huán)境和生產(chǎn)規(guī)程符合要求的一項(xiàng)工作，驗(yàn)證工作包括機(jī)械設(shè)備、廠房設(shè)施、生產(chǎn)過(guò)程和產(chǎn)品驗(yàn)證，所有驗(yàn)證工作均由QA負(fù)責(zé)組織安排，撰寫驗(yàn)證方案并出具驗(yàn)證報(bào)告。當(dāng)上述驗(yàn)證內(nèi)容出現(xiàn)變化，比如設(shè)備因磨損或更換升級(jí)，廠房空調(diào)凈化系統(tǒng)變更，原輔料更換新廠家等情況下，問(wèn)題所在的生產(chǎn)部門應(yīng)及時(shí)提出申請(qǐng)，QA重新編寫驗(yàn)證方案，并組織實(shí)施驗(yàn)證，將出具的驗(yàn)證報(bào)告交由文件管理員存檔。如有大型建設(shè)項(xiàng)目和重大技術(shù)發(fā)生改變，QA要成立驗(yàn)證委員會(huì)組織實(shí)施驗(yàn)證。
5綜合管理
QA人員在監(jiān)控藥品生產(chǎn)過(guò)程外，還要監(jiān)控藥品的使用情況，處理客戶的意見、投訴，及時(shí)更換或退貨。當(dāng)廠家受到客戶的投訴或發(fā)生藥品不良反應(yīng)時(shí)，QA人員都要及時(shí)認(rèn)真記錄，并與相關(guān)部門一起調(diào)查，如包裝材料出現(xiàn)問(wèn)題，則與包裝負(fù)責(zé)人進(jìn)行聯(lián)系，并及時(shí)出具調(diào)查報(bào)告，送予質(zhì)量部負(fù)責(zé)人，及時(shí)反饋投訴人，使顧客滿意為止，如發(fā)生退貨，QA要制定公司專人回收，報(bào)告藥監(jiān)管理部門，QA人員還要做好文件管理工作，確保發(fā)放、收回的文件及時(shí)歸檔，此外，QA人員還要每月組織質(zhì)量例會(huì)，進(jìn)行GMP自檢等工作[4]。
6結(jié)論：
綜上所述， 藥品生產(chǎn)的質(zhì)量管理是貫穿于生產(chǎn)全過(guò)程的質(zhì)量管理，是發(fā)動(dòng)全員加入、以人為本的質(zhì)量管理，時(shí)促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量改進(jìn)的質(zhì)量管理，企業(yè)只有加強(qiáng)并完善質(zhì)量管理體系，提高產(chǎn)品質(zhì)量，以質(zhì)量開拓市場(chǎng)，以質(zhì)量鞏固市場(chǎng)，才能取得豐厚的利潤(rùn)和更大的經(jīng)濟(jì)效益。在藥品生產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)工作中， Q A 始終緊隨藥品生產(chǎn)過(guò)程，有效的滿足GMP要求，充分體現(xiàn)藥品的質(zhì)量是設(shè)計(jì)和生產(chǎn)出來(lái)，不是檢驗(yàn)出來(lái)的，可以說(shuō)，質(zhì)量保證體系是制造優(yōu)良藥品的保障
參考文獻(xiàn)：
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早在一年多前的2014年12月，興業(yè)礦業(yè)就停牌謀劃收購(gòu)銀漫礦業(yè)，但三個(gè)多月之后的2015年3月底，公司公告稱，由于建設(shè)中的銀漫礦業(yè)工程進(jìn)度低于預(yù)期，盈利時(shí)間難以確定，公司只得中止本次收購(gòu)。彼時(shí)，興業(yè)礦業(yè)表示六個(gè)月內(nèi)不再籌劃此事。
剛剛過(guò)了六個(gè)月的承諾期，興業(yè)礦業(yè)在2015年10月底宣布再次停牌謀求收購(gòu)銀漫礦業(yè)，上市公司及大股東的管理人員突擊入股后有望迎來(lái)高額回報(bào)，而銀漫礦業(yè)的一本亂賬也展現(xiàn)在投資者面前。
處于建設(shè)中的銀漫礦業(yè)主要供貨商與興業(yè)礦業(yè)之間曾經(jīng)有著密切的聯(lián)系，其中是否有利益交換市場(chǎng)不得而知。與此同時(shí)，銀漫礦業(yè)大股東對(duì)其資金曾被巨額占用。
更重要的是，對(duì)于銀漫礦業(yè)未來(lái)的盈利能力，興業(yè)礦業(yè)超乎尋常的自信底氣到底來(lái)自哪里呢？
管理層“埋伏”得利
2月23日，興業(yè)礦業(yè)重組草案，公司計(jì)劃收購(gòu)控股股東興業(yè)集團(tuán)等持有的銀漫礦業(yè)100%股權(quán)，同時(shí)收購(gòu)白旗乾金達(dá)的100%股權(quán)，兩者合計(jì)作價(jià)37.18億元。
其中，銀漫礦業(yè)100%股權(quán)作價(jià)27.36億元，與4868.14萬(wàn)元的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相比，評(píng)估增值率高達(dá)55.19倍。根據(jù)收購(gòu)方案，興業(yè)礦業(yè)將以6.06元/股發(fā)行4.26億股支付收購(gòu)銀漫礦業(yè)94.36%股權(quán)的對(duì)價(jià)，剩余5.64%股權(quán)即1.54億元將以現(xiàn)金支付。
作價(jià)9.82億元的白旗乾金達(dá)將全部以股份方式收購(gòu)，興業(yè)礦業(yè)將以6.06元/股發(fā)行1.62億股，向白旗乾金達(dá)現(xiàn)有的三位股東李獻(xiàn)來(lái)、李佩、李佳支付交易對(duì)價(jià)。以1.26億元的凈資產(chǎn)計(jì)算，白旗乾金達(dá)的收購(gòu)溢價(jià)率也達(dá)到6.78倍。
同時(shí)，興業(yè)礦業(yè)還公布了31.3億元的配套融資方案，配套融資將用于銀漫礦業(yè)白音查干銅鉛錫銀鋅礦采選項(xiàng)目還款等六個(gè)項(xiàng)目，其中僅白音查干銅鉛錫銀鋅礦采選項(xiàng)目還款及后續(xù)投資合計(jì)就計(jì)劃投入23.26億元配套資金。
銀漫礦業(yè)是興業(yè)礦業(yè)本次重組的重頭戲，2005年11月，銀漫礦業(yè)以100萬(wàn)元從赤峰金源礦業(yè)開發(fā)有限責(zé)任公司購(gòu)買了內(nèi)蒙古西烏珠穆沁旗白音查干鉛鋅礦探礦權(quán)。
如今百萬(wàn)元的投入換回了近30億元的估值，銀漫礦業(yè)原股東無(wú)疑做了筆極為劃算的買賣。與此同時(shí)，突擊入股銀漫礦業(yè)的8家股東也迎來(lái)豐厚的回報(bào)。
在以興業(yè)集團(tuán)為首的銀漫礦業(yè)12家股東中，除同為興業(yè)礦業(yè)大股東的興業(yè)集團(tuán)之外，其余11家股東同樣都是興業(yè)礦業(yè)的關(guān)聯(lián)人。其中，吉偉、吉祥為公司實(shí)際控制人吉興業(yè)的子女，吉次公司總經(jīng)理吉興軍的女兒，上海銘望投資合伙企業(yè)（有限合伙）（下稱“銘望投資”）等8個(gè)PE的執(zhí)行事務(wù)合伙人和有限合伙人主要為興業(yè)集團(tuán)及其下屬子公司（包括上市公司）的員工。
以銘望投資為首的8家PE機(jī)構(gòu)入股銀漫礦業(yè)的時(shí)間并不長(zhǎng)。2014年10月底，8家PE機(jī)構(gòu)出資8809.5萬(wàn)元獲得了銀漫礦業(yè)5.55%的股份，照此計(jì)算此次入股對(duì)銀漫礦業(yè)的估值為15.87億元。
銘望投資等PE機(jī)構(gòu)入股之后不到兩個(gè)月，興業(yè)礦業(yè)就宣布停牌并開啟了對(duì)銀漫礦業(yè)的首次收購(gòu)。雖然并未成行，但過(guò)了承諾期之后的再次收購(gòu)將銘望投資等PE機(jī)構(gòu)再次拉上了套現(xiàn)之路。
按照本次收購(gòu)估值與銘望投資等PE機(jī)構(gòu)入股時(shí)的估值來(lái)看，銘望投資等PE的賬面收益率已經(jīng)超過(guò)了七成，賬面價(jià)值為1.52億元。
根據(jù)本次收購(gòu)方案，除去兩百余萬(wàn)元的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，銘望投資等8家PE股東將獲得2463.29萬(wàn)股的興業(yè)礦業(yè)，按照興業(yè)礦業(yè)停牌前7.06元/股的價(jià)格計(jì)算，其持股市值已經(jīng)達(dá)到1.74億元，賬面浮盈已經(jīng)達(dá)到一倍上下。
銘望投資等PE股東入股時(shí)，銀漫礦業(yè)還處于建設(shè)期，即使如今公司仍未產(chǎn)生任何收入，因此公司還沒(méi)有主要客戶，僅有供應(yīng)商，然而其中的兩個(gè)主要供應(yīng)商存在疑問(wèn)。
隱秘接盤人成最大供應(yīng)商
尚處于建設(shè)期的銀漫礦業(yè)主要進(jìn)行銀鉛鋅礦、銅錫礦的勘查、采選，其在建選礦廠計(jì)劃使用的原料為礦山自產(chǎn)銀鉛鋅礦，設(shè)計(jì)采選能力為165萬(wàn)噸/年。
采礦權(quán)評(píng)估報(bào)告顯示，銀漫礦業(yè)所屬的白音查干東山礦區(qū)銅鉛錫銀鋅礦總投資為19.56億元，從2014年5月大規(guī)模建設(shè)至評(píng)估基準(zhǔn)日已完成投資12.39億元。根據(jù)企業(yè)基建計(jì)劃，該項(xiàng)目將于2016年12月竣工，2017年年初投產(chǎn)。
在多年的投入中，主要供應(yīng)商成為最大的受益者。在興業(yè)礦業(yè)草案中披露的前五大采購(gòu)商名單中，赤峰市鴻升建筑工程有限責(zé)任公司（下稱“赤峰鴻升建筑”）自2014年開始成為銀漫礦業(yè)的第一大供應(yīng)商。
2013年，銀漫礦業(yè)從第五名供應(yīng)商浙江中礦建設(shè)集團(tuán)有限公司采購(gòu)的金額為1393.75萬(wàn)元，占比不到8%，當(dāng)年銀漫礦業(yè)前五大采購(gòu)商的名單中并沒(méi)有赤峰鴻升建筑。
到了2014年，赤峰鴻升建筑一躍成為銀漫礦業(yè)的第一大供應(yīng)商，金額達(dá)到1.88億元，占比36.72%，也是銀漫礦業(yè)唯一一家采購(gòu)金額過(guò)億的供貨商。
2015年的前11個(gè)月，赤峰鴻升建筑蟬聯(lián)銀漫礦業(yè)的第一大供應(yīng)商，采購(gòu)額為1.42億元，占比20.87%，是銀漫礦業(yè)當(dāng)期唯一一個(gè)占比超過(guò)兩成的供應(yīng)商。
名不見經(jīng)傳的赤峰鴻升建筑緣何能在2014年以后接連成為銀漫礦業(yè)最主要的采購(gòu)商呢？興業(yè)礦業(yè)2014年一則轉(zhuǎn)讓子公司的公告或許可以解開其中的奧秘。
2014年3月7日，興業(yè)礦業(yè)全資子公司內(nèi)蒙古興業(yè)集團(tuán)錫林礦業(yè)有限公司將其持有的赤峰儲(chǔ)源礦業(yè)有限責(zé)任公司（下稱“儲(chǔ)源礦業(yè)”）51%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給獨(dú)立第三方自然人接萬(wàn)臣。隨后的半年報(bào)顯示，此次轉(zhuǎn)讓最終給興業(yè)礦業(yè)帶來(lái)了1.32億元的投資收益。
之所以轉(zhuǎn)讓儲(chǔ)源礦業(yè)，主要是該公司持續(xù)虧損影響了上市公司的盈利水平。公告顯示，2012年度，儲(chǔ)源礦業(yè)營(yíng)業(yè)收入為756.59萬(wàn)元，凈虧損4857.63萬(wàn)元;2013年前三季度的營(yíng)業(yè)收入為323.74萬(wàn)元，凈虧損3092.29萬(wàn)元。興業(yè)礦業(yè)預(yù)計(jì)，儲(chǔ)源礦業(yè)2013年全年仍將維持虧損態(tài)勢(shì)。
而接盤儲(chǔ)源礦業(yè)的接萬(wàn)臣為何甘愿高價(jià)接手虧損資產(chǎn)呢？興業(yè)礦業(yè)的出售公告顯示，出生于1955年的接萬(wàn)臣旗下有兩家公司，一家為從事房地產(chǎn)開發(fā)的赤峰宇洪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，而另一家就是赤峰鴻升建筑，接萬(wàn)臣一人出資1540萬(wàn)元，占到55%的股份。
2014年實(shí)現(xiàn)歸屬母公司股東的凈利潤(rùn)1.62億元，轉(zhuǎn)讓儲(chǔ)源礦業(yè)獲得的1.32億元投資收益無(wú)疑是貢獻(xiàn)了最大的份額。即使沒(méi)有此次轉(zhuǎn)讓事宜，興業(yè)礦業(yè)也并不存在虧損的壓力，但公司為何此時(shí)選擇轉(zhuǎn)讓虧損資產(chǎn)呢？
就在轉(zhuǎn)讓虧損資產(chǎn)20天之后，興業(yè)礦業(yè)董事會(huì)通過(guò)了發(fā)行10億元公司債的決議。眾所周知的是，發(fā)債募集書公告之時(shí)，上市公司三年年均可分配利潤(rùn)一般不得少于公司債券利息的1.5倍。
因此，在發(fā)債之前，興業(yè)礦業(yè)需要攢足“家底”，此時(shí)轉(zhuǎn)讓虧損資產(chǎn)做大利潤(rùn)也就不足為奇了，而作為接盤者的接萬(wàn)臣也并沒(méi)有吃虧，就在其接手興業(yè)礦業(yè)的虧損資產(chǎn)之后，原本并不是銀漫礦業(yè)主要供應(yīng)商的赤峰鴻升建筑一躍成為最大供應(yīng)商。不到兩年時(shí)間，赤峰鴻升建筑已經(jīng)獲得了3.3億元的采購(gòu)金額。
對(duì)此，興業(yè)礦業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人在回復(fù)《證券市場(chǎng)周刊》記者的采訪時(shí)表示，赤峰鴻升建筑早在2005年即已開始參與銀漫礦業(yè)的工程項(xiàng)目，雙方并非在2013年才建立合作，轉(zhuǎn)讓儲(chǔ)源礦業(yè)更不存在利益交換;此外，公司是在2014年申請(qǐng)發(fā)債，發(fā)行條件是利用的2011年至2013年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，不存在公司轉(zhuǎn)讓獲得逾1億元投資收益是為發(fā)債做準(zhǔn)備的情況。
然而，《證券市場(chǎng)周刊》記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司債的發(fā)行是以審批年份而非申請(qǐng)年份為基年，而興業(yè)礦業(yè)的公司債是在2015年獲批，因此應(yīng)該使用2012-2014年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
另一家供貨商赤峰晟焱建筑工程有限責(zé)任公司（下稱“赤峰晟焱建筑”）的采購(gòu)金額同樣疑點(diǎn)重重。草案顯示，赤峰晟焱建筑也是從2014年開始成為銀漫礦業(yè)的前五大供應(yīng)商。2014年，銀漫礦業(yè)從赤峰晟焱建筑采購(gòu)557.89萬(wàn)元，占比只有1.09%。2015年前11個(gè)月，赤峰晟焱建筑躍升為銀漫礦業(yè)的第三大供應(yīng)商，貢獻(xiàn)金額直線拉升到1.06億元。
然而，工商資料中并沒(méi)有名為“赤峰晟焱建筑工程有限責(zé)任公司”的企業(yè)，與之相近的是“赤峰晟焱建筑安裝工程有限責(zé)任公司”，后者只有一個(gè)叫盧焱的自然人股東，公司披露的2014年財(cái)務(wù)信息顯示，從業(yè)人員只有3個(gè)人的赤峰晟焱建筑當(dāng)年虧損13.28萬(wàn)元，且沒(méi)有任何收入。在興業(yè)礦業(yè)的草案里，赤峰晟焱建筑的收入?yún)s超過(guò)了550萬(wàn)元，二者天壤之別的原因究竟是什么呢？
此外，在還沒(méi)有任何收入的情況下，銀漫礦業(yè)卻一直忙于各種借款，然而公司借款并沒(méi)有用于自身業(yè)務(wù)，幾乎全部流向了大股東的賬戶里，銀漫礦業(yè)成了大股東興業(yè)集團(tuán)的提款機(jī)。
資金曾被大股東占用
2014年和2015年前11個(gè)月，銀漫礦業(yè)的應(yīng)收利息分別為1.4億元和1.76億元，公司解釋稱“系其將部分閑置資金借予興業(yè)集團(tuán)使用而應(yīng)收取的資金占用費(fèi)”。
對(duì)于依舊處于建設(shè)期的銀漫礦業(yè)來(lái)說(shuō)，每年都能夠得到上億元的利息收入自然是一件好事，可是事實(shí)并不是這么簡(jiǎn)單，銀漫礦業(yè)雖然每年獲得了不菲的利息收入，但付出的利息費(fèi)用也是居高不下，最終的受益對(duì)象只有大股東興業(yè)集團(tuán)。
收購(gòu)草案顯示，銀漫礦業(yè)的應(yīng)收利息都來(lái)自控股股東興業(yè)集團(tuán)。審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)聯(lián)資金往來(lái)明細(xì)表明，近三年大股東興業(yè)集團(tuán)每年都大量占用銀漫礦業(yè)的資金，致使后者不得不借款以滿足大股東的資金需求。
審計(jì)報(bào)告顯示，2013年銀漫礦業(yè)還使用了大股東興業(yè)集團(tuán)的數(shù)億元資金，到2014年時(shí)，銀漫礦業(yè)還清了逾6億元的借款，與此同時(shí)興業(yè)集團(tuán)開始向銀漫礦業(yè)借款，2014年的期末余額雖然不過(guò)4.81億元，但期間的發(fā)生額卻超過(guò)25億元。
2015年前11個(gè)月情況有所好轉(zhuǎn)，當(dāng)期興業(yè)集團(tuán)新增加了3.34億元的借款，隨后陸續(xù)歸還給銀漫礦業(yè)，截至報(bào)告期末，興業(yè)集團(tuán)占用銀漫礦業(yè)的資金額已經(jīng)僅剩1508.26萬(wàn)元。
對(duì)于一家尚處于大規(guī)模投入并沒(méi)有任何收入的礦山來(lái)說(shuō)，企業(yè)本身就對(duì)資金有著很大的需求，公司如何有大筆資金出借呢？事實(shí)上，銀漫礦業(yè)確實(shí)沒(méi)錢，公司只能靠借款滿足大股東的需要。
根據(jù)審計(jì)報(bào)告，2014年銀漫礦業(yè)的短期借款為17億元，2015年此筆借款已經(jīng)償還完畢，但同時(shí)公司又多了一筆19億元的長(zhǎng)期借款。
股權(quán)評(píng)估報(bào)告書顯示，這筆貸款是銀漫礦業(yè)2015年9月從西部信托借來(lái)的，借款期限為36個(gè)月，借款年利率10%，以公司所擁有的采礦權(quán)作為抵押。
也正是因?yàn)橛辛诉@兩次借款，銀漫礦業(yè)才有了相應(yīng)的應(yīng)付利息支出，2014年公司應(yīng)付利息2.2億元，2015年借款時(shí)間較短，但應(yīng)付利息也達(dá)到了2163.89萬(wàn)元。
對(duì)此，興業(yè)礦業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，截至重組報(bào)告書簽署日，興業(yè)集團(tuán)已償還關(guān)聯(lián)方欠款及資金占用費(fèi)，本次重組不存在大股東變相占用資金的可能。
對(duì)于還處于虧損的銀漫礦業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)論目前的狀況有多糟糕，只要未來(lái)的盈利能夠保證，那么大股東的資金占用問(wèn)題就可以忽略，只是同行業(yè)公司從來(lái)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)過(guò)其所描繪的高盈利能力。
高企的盈利能力
由于還未完成前期建設(shè)，興業(yè)礦業(yè)此次收購(gòu)的兩家公司處于虧損便不足為奇了。收購(gòu)草案顯示，2013年、2014年及2015年前11個(gè)月，銀漫礦業(yè)分別虧損278.09萬(wàn)元、2692.02萬(wàn)元和288.66萬(wàn)元;白旗乾金達(dá)分別虧損143.28萬(wàn)元、305.72萬(wàn)元和294.46萬(wàn)元。
作為高價(jià)收購(gòu)的對(duì)價(jià)，銀漫礦業(yè)大股東興業(yè)集團(tuán)和吉偉、吉祥以及吉醋齔雋瞬環(huán)頻囊導(dǎo)ǔ信擔(dān)采礦權(quán)資產(chǎn)2017年凈利潤(rùn)不低于3.91億元，2017年和2018年凈利潤(rùn)累計(jì)不低于8.87億元，2017年至2019年凈利潤(rùn)累積不低于13.83億元。
根據(jù)草案中的說(shuō)明，銀漫礦業(yè)所屬的白音查干東山礦區(qū)目前備案的礦石資源儲(chǔ)量為6360萬(wàn)噸，可以維持至少30年的生產(chǎn)。照此來(lái)看，銀漫礦業(yè)未來(lái)的收入似乎不成問(wèn)題。
對(duì)于市場(chǎng)關(guān)心的鉛鋅等礦石價(jià)格，興業(yè)礦業(yè)采取的是過(guò)去三年內(nèi)的價(jià)格平均值作為盈利參考，降低了礦石價(jià)格波動(dòng)的影響，從而得出銀漫礦業(yè)未來(lái)可能的盈利能力。
根據(jù)興業(yè)礦業(yè)收購(gòu)草案中的預(yù)計(jì)，銀漫礦業(yè)2017年將實(shí)現(xiàn)銷售收入9.03億元，凈利潤(rùn)3.91億元，經(jīng)營(yíng)成本為2.64億元;之后的2018年至2021年，銀漫礦業(yè)的收入將穩(wěn)定在11.29億元，凈利潤(rùn)穩(wěn)定在4.96億元，經(jīng)營(yíng)成本則在3.3億元保持穩(wěn)定。
按照這個(gè)預(yù)測(cè)，銀漫礦業(yè)2017年的毛利率將達(dá)到70%以上，之后四年毛利率仍然穩(wěn)定在這一水平，與之對(duì)應(yīng)，公司的凈利潤(rùn)率保持在43%以上的水準(zhǔn)。
即使是在有色金屬最為鼎盛的時(shí)期，同樣以鉛鋅為主的馳宏鋅鍺（600497.SH）和西部礦業(yè)（601168.SH）毛利率也不過(guò)35%左右;株治集團(tuán)（600961.SH）和鋅業(yè)股份（000751.SZ）多數(shù)年份僅有個(gè)位數(shù)的毛利率。
在未來(lái)價(jià)格預(yù)測(cè)不如鼎盛時(shí)期的前提下，銀漫礦業(yè)如何能實(shí)現(xiàn)超過(guò)同行一倍以上的毛利率呢？在已上市的公司中，宏達(dá)股份（600331.SH）旗下的云南金鼎鋅業(yè)有限公司（下稱“金鼎鋅業(yè)”）曾經(jīng)在2006年至2007年時(shí)實(shí)現(xiàn)過(guò)接近50%的凈利潤(rùn)率水平。
金鼎鋅業(yè)所擁有的云南蘭坪鉛鋅礦是中國(guó)已探明的最大鉛鋅礦，也是亞洲第一大鉛鋅礦，其鉛鋅品位也是銀漫礦業(yè)所無(wú)法比擬的，因此賺錢能力顯然非一般企業(yè)能比。
即使盈利能力超乎尋常的金鼎鋅業(yè)也從2008年起步入了下坡路。2014年，金鼎鋅業(yè)實(shí)現(xiàn)收入15.7億元，凈利潤(rùn)僅剩下906.31萬(wàn)元，在收入同比降幅一成左右情況下，凈利潤(rùn)驟降近90%。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)；實(shí)踐；企業(yè)價(jià)值；增值
中圖分類號(hào)：F279文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A
一、前言
審計(jì)實(shí)踐對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，它不僅僅是一次實(shí)踐，更是關(guān)乎企業(yè)發(fā)展的重要工作，只有做好了企業(yè)的審計(jì)實(shí)踐工作，企業(yè)才能夠更好的發(fā)揮其價(jià)值，創(chuàng)造更多的社會(huì)價(jià)值。
二、認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的兩大主要功能
1.管理職能
內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)管理者進(jìn)行企業(yè)控制、管理提供了服務(wù)，不管是查缺補(bǔ)漏、防止舞弊，還是建立健全內(nèi)部控制體系，內(nèi)部審計(jì)首先是作為一種管理手段存在的。從整體上來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)憑借其管理職能為企業(yè)服務(wù)，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值服務(wù)，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從動(dòng)態(tài)上來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)具有雙重性，一方面要對(duì)企業(yè)管理的流程和環(huán)節(jié)提供服務(wù)；另一方面又要對(duì)企業(yè)管理的流程和環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)。理論研究和實(shí)踐證明，內(nèi)部審計(jì)不是獨(dú)立于企業(yè)管理環(huán)節(jié)之外的，而是以從屬于企業(yè)管理制度的身份，發(fā)揮企業(yè)管理引導(dǎo)者、調(diào)節(jié)者、參與者的作用。否則，內(nèi)部審計(jì)將演變成企業(yè)的內(nèi)部警察，僵化內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)管理的關(guān)系，嚴(yán)重制約內(nèi)部審計(jì)工作的順利開展。
2.經(jīng)濟(jì)控制、內(nèi)部公正職能
第一、經(jīng)濟(jì)職能。內(nèi)部審汁的本質(zhì)是本著經(jīng)濟(jì)、實(shí)效、公平、公正的態(tài)度，評(píng)價(jià)企業(yè)信息的完整性和質(zhì)量，控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程，敦促企業(yè)人員遵守法律規(guī)定、切實(shí)履行職責(zé)的組織控制。這一點(diǎn)體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重要職能，既經(jīng)濟(jì)控制職能。
第二、內(nèi)部公正職能。本文之所以沒(méi)有把經(jīng)濟(jì)職能和內(nèi)部公正職能分成兩大條進(jìn)行闡述，是因?yàn)閮?nèi)部公正職能附屬于，并服務(wù)于經(jīng)濟(jì)控制職能。一個(gè)完善、健全的控制系統(tǒng)的建立，依賴于公正、平等、暢通的信息反饋體系的建立。對(duì)企業(yè)員工的獎(jiǎng)懲激勵(lì)和精神刺激不能單純依靠提升職位、多發(fā)獎(jiǎng)金、優(yōu)厚福利等物質(zhì)性措施，物質(zhì)性激勵(lì)的作用是短暫的，唯有內(nèi)部公正才能真正永久的為員工帶來(lái)精神上的鼓舞。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、收益、責(zé)任、權(quán)限的公正描述和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，才能從實(shí)際上明確崗位分工、保障獎(jiǎng)罰分明，為企業(yè)創(chuàng)建一個(gè)公正、公平的運(yùn)營(yíng)環(huán)境。
三、增值型內(nèi)部審計(jì)和傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值增值方面的比較
1、突出“增值”的觀念。過(guò)去傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)不注重為組織增加價(jià)值，它開展的許多活動(dòng)相對(duì)于增值型內(nèi)部審計(jì)來(lái)講是不增值，或雖然增值，但由于所耗費(fèi)的資源和成本大于增值所帶來(lái)的價(jià)值，所以從整體上來(lái)說(shuō)是不增值的。而增值型內(nèi)部審計(jì)全面轉(zhuǎn)變審計(jì)觀念，對(duì)于不增值的審計(jì)業(yè)務(wù)盡量少做，而對(duì)于能增值的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)盡量提高工作效率，減少資源耗費(fèi)和成本，重點(diǎn)在大力拓展高增值的審計(jì)業(yè)務(wù)。
2、轉(zhuǎn)變“增值”的方式。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)部門是一個(gè)資源消耗者，是一個(gè)費(fèi)用中心，它不直接給組織增加價(jià)值。而增值型內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)價(jià)值增值者，是一個(gè)利潤(rùn)中心。它在消耗資源的同時(shí)，通過(guò)給組織提供有價(jià)值的建議直接給組織增加價(jià)值。
3、注重“增值”的計(jì)量。過(guò)去傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)為組織間接增加價(jià)值的事實(shí)往往受到忽視。人們的計(jì)量記錄只有內(nèi)部審計(jì)花出去的錢，將其只作為一個(gè)費(fèi)用中心，不計(jì)量收人。而增值型內(nèi)部審計(jì)則在此基礎(chǔ)上有所突破，作為一個(gè)利潤(rùn)中心，不僅成本的耗費(fèi)有記錄，而且為組織增加的價(jià)值也有相應(yīng)的記錄。強(qiáng)調(diào)成本和收益的配比性。
四、內(nèi)部審計(jì)增值功能實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)保障
內(nèi)部審計(jì)的增值功能定位要求內(nèi)部審計(jì)提供高增值性的審計(jì)業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)品,這些產(chǎn)品的提供離不開高效、靈活性的內(nèi)部審計(jì)工作流程,而內(nèi)部審計(jì)工作流程得以運(yùn)行的基礎(chǔ)是全面提高內(nèi)審人員的素質(zhì)和行動(dòng)力,因此,我們應(yīng)積極轉(zhuǎn)變審計(jì)理念和策略,優(yōu)化審計(jì)人員的結(jié)構(gòu),提高審計(jì)組織的地位。
1.轉(zhuǎn)變審計(jì)理念和拓寬審計(jì)領(lǐng)域是運(yùn)行增值型內(nèi)部審計(jì)的前提。為適應(yīng)開展富有建設(shè)性的增值型審計(jì)工作的需要,內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)摒棄以往的以查處問(wèn)題為宗旨的審計(jì)理念和居高臨下的審計(jì)方式,樹立起現(xiàn)代審計(jì)理念,采取參與性的審計(jì)策略。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念的核心是,審計(jì)人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,而且更要善于解決問(wèn)題,并向管理當(dāng)局積極推銷所提的建議。而參與性的審計(jì)策略則是指在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中努力與被審人員維持良好的人際關(guān)系,共同分析錯(cuò)誤和問(wèn)題的實(shí)際及潛在影響,一起探討改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的措施。具體就是:
(一)信任被審部門,與他們積極討論審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容以及計(jì)劃采取某些審計(jì)程序的理由,取得其理解和支持；
(二)就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與當(dāng)事人討論并分析改進(jìn)的必要性和擬采取的措施；
(三)提出審計(jì)報(bào)告時(shí),采用建設(shè)性的用語(yǔ),重點(diǎn)放在分析問(wèn)題產(chǎn)生原因和可能造成的影響、提出可行的改進(jìn)措施上,而非簡(jiǎn)單地暴露存在的缺陷；
(四)針對(duì)不同層次管理人員的不同需要,提出不同類型的審計(jì)報(bào)告。同時(shí),運(yùn)用數(shù)據(jù)、圖表、圖像等形式增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的吸引力。
為有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的增值功能,其審計(jì)范圍還應(yīng)突破傳統(tǒng)的有關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、資本經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況等財(cái)務(wù)審計(jì),涵蓋風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)、公司治理審計(jì)、參與企業(yè)文化建設(shè)等多個(gè)方面。這是內(nèi)部審計(jì)取得長(zhǎng)足發(fā)展的內(nèi)在要求。
2.審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的多元化是內(nèi)部審計(jì)增值的核心。增值型內(nèi)部審計(jì)的觸角延伸到企業(yè)管理的各個(gè)層面,需要內(nèi)部審計(jì)部門建立一支多元化素質(zhì)結(jié)構(gòu)的審計(jì)隊(duì)伍。我們應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)既從高等院校招納學(xué)生給企業(yè)增加新鮮血液,又從外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所、同行業(yè)其他企業(yè)等招募富有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人才,同時(shí)還特別注重從本企業(yè)選拔熟悉生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制程序的人員充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍。但我認(rèn)為,最可行有效的方式是從各管理層和業(yè)務(wù)部門選聘審計(jì)人員,經(jīng)過(guò)審計(jì)的培訓(xùn)和兩三年的審計(jì)實(shí)踐鍛煉,再去審查他們擅長(zhǎng)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。同時(shí)具備戰(zhàn)略管理能力的審計(jì)人員可以輸送到公司的管理高層,實(shí)現(xiàn)管理人才和審計(jì)人員培養(yǎng)的良性互動(dòng)。這樣,可以使他們?cè)谶M(jìn)行審計(jì)時(shí)有針對(duì)性的做出審計(jì)結(jié)論和改善建議,并且在他們從事審計(jì)工作以后回到業(yè)務(wù)和管理部門時(shí)更能站在宏觀的高度和企業(yè)整體利益的角度考慮問(wèn)題。
3.提高內(nèi)審的組織地位是內(nèi)部審計(jì)增值的驅(qū)動(dòng)力。為了保證內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性,有效地落實(shí)增值型審計(jì)建議,必須提高內(nèi)審的組織地位,合理設(shè)置其組織形式。根據(jù)我國(guó)的國(guó)情,應(yīng)使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)報(bào)告。具體來(lái)說(shuō),大部分國(guó)有企業(yè)存在所有者缺位的現(xiàn)象,其董事會(huì)并不能代表所有者的利益,因此,應(yīng)將內(nèi)審部門設(shè)置于監(jiān)事會(huì)之下,直接向監(jiān)事會(huì)報(bào)告；而民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)清晰,內(nèi)審部門就應(yīng)隸屬于董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì),直接向董事會(huì)報(bào)告。只有這樣,才能使內(nèi)審部門從管理層的耳目變?yōu)榻M織中的獨(dú)立耳目,使其在開展工作時(shí)不受各方利益牽制,保證內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位和獨(dú)立性。
五、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)增值途徑分析
1、降低企業(yè)審計(jì)成本內(nèi)部審計(jì)作為一種價(jià)值增值活動(dòng)，有其成本和效益界定。因此，內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值最直接的途徑是確保審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本。首先，審計(jì)時(shí)間應(yīng)當(dāng)前移，即重視事前、事中審計(jì)，實(shí)施企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程審計(jì)，進(jìn)行全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，這樣不僅減輕了事后審計(jì)的負(fù)擔(dān)，提高了審計(jì)工作的效率，還有助于提高審計(jì)質(zhì)量，確保審計(jì)工作的準(zhǔn)確性和完整性。其次，審計(jì)方法應(yīng)當(dāng)采用多種方法，而不應(yīng)僅僅局限在單一的現(xiàn)場(chǎng)查賬上。目前，大多數(shù)企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息化，審計(jì)對(duì)象的內(nèi)容和范圍發(fā)生了變化，僅僅依靠現(xiàn)場(chǎng)查賬的方法不僅降低了審計(jì)的效率，同時(shí)也影響到審計(jì)的準(zhǔn)確性，削弱了審計(jì)質(zhì)量。因此，可以在現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境中，采用多種先進(jìn)的審計(jì)方法，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)與非現(xiàn)場(chǎng)有機(jī)的結(jié)合，不僅能夠擴(kuò)大審計(jì)的范圍，提高了審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，還有效的降低了人力、物力等成本，提高了審計(jì)的效率和效果。
2、評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須重視的環(huán)節(jié)。而內(nèi)部審計(jì)在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理方面有著突出的作用。一方面，內(nèi)部審計(jì)人員利用專業(yè)知識(shí)，在對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中的行為提供客觀、公正的建議，并對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行鑒別和評(píng)價(jià)，并就如何防范該類風(fēng)險(xiǎn)提供相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，確保企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)處于可控范圍之內(nèi)；另一方面，內(nèi)部審計(jì)還可以通過(guò)在企業(yè)內(nèi)部開展風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)培訓(xùn)，通過(guò)自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)影響企業(yè)內(nèi)部管理層，為企業(yè)提供價(jià)值的增值服務(wù)。
3、構(gòu)建企業(yè)道德文化。企業(yè)道德文化是企業(yè)文化的重要組成部分，是指調(diào)整企業(yè)與其利益相關(guān)方（供應(yīng)商、客戶、股東、債權(quán)人、政府、員工等）之間關(guān)系的行為規(guī)范總和。在現(xiàn)實(shí)中，良好的企業(yè)道德文化有利于協(xié)調(diào)內(nèi)部員工的工作，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和參與公司經(jīng)營(yíng)管理的積極性；有利于降低管理成本和管理難度，防止企業(yè)管理層道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇行為的發(fā)生；有利于與供應(yīng)商和客戶維系長(zhǎng)久、穩(wěn)定的合作關(guān)系，防范企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)危機(jī)等；有利于確保企業(yè)能夠服務(wù)社會(huì)、促進(jìn)社會(huì)和諧，防止做出損害社會(huì)的行為。可見，企業(yè)道德文化對(duì)推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展和完善、為企業(yè)價(jià)值的增加起著舉足輕重的作用。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在塑造和諧的企業(yè)道德文化方面發(fā)揮著十分積極的作用，這在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》2130―1號(hào)公告中有所體現(xiàn)，其實(shí)現(xiàn)途徑大致包括定期評(píng)價(jià)企業(yè)相關(guān)道德規(guī)范的合理性和可行性，使之清晰易懂；提請(qǐng)企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)道德文化建設(shè)的重視并對(duì)企業(yè)道德文化的執(zhí)行者進(jìn)行宣傳鼓勵(lì)，對(duì)加強(qiáng)道德文化的具體措施獻(xiàn)言建策；積極要求企業(yè)利益相關(guān)者（如雇員、供應(yīng)商、和顧客等）對(duì)企業(yè)道德規(guī)范的履行程度進(jìn)行監(jiān)督；設(shè)立接受監(jiān)督舉報(bào)的機(jī)構(gòu)，確保員工的檢舉監(jiān)督權(quán)等。
六、結(jié)束語(yǔ)
總而言之，企業(yè)審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中，必須要以提升企業(yè)價(jià)值為目標(biāo)，不斷完善企業(yè)審計(jì)實(shí)踐的工作內(nèi)容，優(yōu)化企業(yè)審計(jì)實(shí)踐的工作環(huán)節(jié)，提升企業(yè)審計(jì)的效果和質(zhì)量，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值而努力。
【參考文獻(xiàn)】
[1]王光遠(yuǎn).內(nèi)部審計(jì)外包：述評(píng)與展望[J].審計(jì)研究.2012（2）.
摘 要：傳統(tǒng)審計(jì)模式具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任難以客觀裁定和難以發(fā)現(xiàn)真正問(wèn)題等缺陷，因此有必要對(duì)我國(guó)的審計(jì)模式進(jìn)行戰(zhàn)略性的構(gòu)建，建議更新傳統(tǒng)審計(jì)模式的理念和審計(jì)重心，分析企業(yè)戰(zhàn)略，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其關(guān)鍵要素進(jìn)行審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告中蘊(yùn)藏的利益關(guān)系的審計(jì)，并注重對(duì)虛資產(chǎn)的審計(jì)。
關(guān)鍵詞：審計(jì)模式；傳統(tǒng)；戰(zhàn)略；利益
我國(guó)及世界各國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)制度都從我國(guó)古代的官?gòu)d審計(jì)制度中汲取了很多精華，那時(shí)候的官方審計(jì)是當(dāng)今審計(jì)制度的雛形。但是，隨著時(shí)代的發(fā)展，我國(guó)目前的審計(jì)模式與世界先進(jìn)國(guó)家相比明顯落后。當(dāng)然原因是多方面的，不僅與中國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)體制、運(yùn)行環(huán)境有關(guān)，同時(shí)與世界經(jīng)濟(jì)接軌較晚也有關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期，我們結(jié)合中國(guó)目前現(xiàn)行的審計(jì)模式，分析在實(shí)際運(yùn)行中存在的問(wèn)題，并對(duì)新形勢(shì)下我國(guó)審計(jì)模式進(jìn)行戰(zhàn)略性規(guī)劃具有十分重要的意義。
一、我國(guó)傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式存在的問(wèn)題 （一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任難以客觀裁定
自上個(gè)世紀(jì)二十年代的美國(guó)首例注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)使用審定后財(cái)務(wù)報(bào)表的第三者負(fù)責(zé)的審計(jì)案例——弗雷德·斯特公司(厄特馬斯公司)審計(jì)案例發(fā)生以來(lái)，關(guān)于審計(jì)人員在客戶的工作環(huán)境中，究竟應(yīng)該執(zhí)行怎樣的審計(jì)任務(wù)？注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要對(duì)沒(méi)有契約關(guān)系的第三者負(fù)法律責(zé)任？這些問(wèn)題尚難找到全面客觀公正的答案。但是近些年來(lái)，在國(guó)內(nèi)外出現(xiàn)了罕見的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟爆炸案件”，究其原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任難以真正客觀裁定。如果管理當(dāng)局串通舞弊且運(yùn)用“高明”技術(shù)使得內(nèi)部控制失效，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了嚴(yán)格的、標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序與方法，也無(wú)法確保能夠查出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)漏或舞弊。 [1] （二）僅對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)存在漏洞
我國(guó)傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式采取的是“自下而上”方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)其報(bào)表上的數(shù)據(jù)進(jìn)行機(jī)械的驗(yàn)證與分析，但是其真正源頭是企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，而這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只不過(guò)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中“替代品”而已。這些數(shù)據(jù)是由企業(yè)管理當(dāng)局及其會(huì)計(jì)人員為了掩蓋其真實(shí)的目的而采取各種技巧編制出來(lái)的，如果企業(yè)管理當(dāng)局與其他相關(guān)利益人（供應(yīng)商、經(jīng)銷商等）進(jìn)行串通與舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍舊是僅對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，則難以發(fā)現(xiàn)其真正的問(wèn)題所在。
二、新時(shí)期我國(guó)審計(jì)模式的戰(zhàn)略性構(gòu)建思路 （一）更新審計(jì)理念，改變審計(jì)重心
傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的審計(jì)理念是以交易為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)的重心關(guān)注經(jīng)營(yíng)的結(jié)果，采取的是集中審計(jì)企業(yè)“憑證--賬簿--報(bào)表”的信息處理過(guò)程，[2]這種審計(jì)理念和審計(jì)的重心不夠全面，難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況，有必要對(duì)其進(jìn)行更新，在對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)進(jìn)行全面審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)審計(jì)，即強(qiáng)化戰(zhàn)略系統(tǒng)分析與全面審計(jì)理念，審計(jì)的重心由傳統(tǒng)的關(guān)注結(jié)
關(guān)鍵詞：政府采購(gòu)審計(jì)；方法內(nèi)容；問(wèn)題對(duì)策
一、政府采購(gòu)審計(jì)的主要內(nèi)容和方法
1、政府采購(gòu)審計(jì)概述
政府采購(gòu)審計(jì)是按照法律程序所進(jìn)行，并有各級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)政府采購(gòu)的當(dāng)事人，根據(jù)政府的實(shí)際情況進(jìn)行采購(gòu)，而在采購(gòu)期間需要由相應(yīng)的采購(gòu)監(jiān)督管理部門進(jìn)行監(jiān)督、審查、評(píng)價(jià)與鑒定的活動(dòng)。
政府采購(gòu)中心、采購(gòu)主管部門和采購(gòu)方是政府采購(gòu)審計(jì)的中心對(duì)象。由于政府采購(gòu)過(guò)程有許多部門參與，由于采購(gòu)審計(jì)的對(duì)象可以成為政府的中介，因此，其審計(jì)對(duì)象不對(duì)評(píng)標(biāo)專家、服務(wù)商公正人員、服務(wù)商限制。審計(jì)人員在對(duì)政府采購(gòu)內(nèi)部控制措施進(jìn)行調(diào)查、測(cè)評(píng)的基礎(chǔ)上，主要通過(guò)以下三個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)：一、政府采購(gòu)預(yù)算、計(jì)劃編制審計(jì)；二、政府采購(gòu)資金審計(jì)；三、政府采購(gòu)方式和程序的執(zhí)行情況審計(jì)。根據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)方法，政府采購(gòu)審計(jì)可以分化為采購(gòu)審計(jì)和管理審計(jì)，又可以分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。
政府采購(gòu)法賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府采購(gòu)行為實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的法定職責(zé)，因?yàn)檎少?gòu)審計(jì)有其必要性：一、從法律層面看，政府采購(gòu)審計(jì)是政府采購(gòu)法所規(guī)定的，開展審計(jì)監(jiān)督是貫徹落實(shí)審計(jì)法的必然要求；二、開展審計(jì)監(jiān)督，能夠規(guī)范政府的資金使用途徑，提高政府采購(gòu)資金使用效益；三、對(duì)政府采購(gòu)開展審計(jì)監(jiān)督，有利于建立健全政府采購(gòu)制度、保證采購(gòu)活動(dòng)健康有序進(jìn)行。
2、政府采購(gòu)審計(jì)的主要內(nèi)容
政府采購(gòu)審計(jì)的主要內(nèi)容分別包括以下五個(gè)部分：
（一）政府采購(gòu)預(yù)算的合法性
政府采購(gòu)預(yù)算的編制和確認(rèn)需要按照相應(yīng)的程序進(jìn)行手續(xù)的辦理，必須符合法律法規(guī)要求。批復(fù)部門預(yù)算時(shí)會(huì)根據(jù)部門預(yù)算的要求含政府部門采購(gòu)預(yù)算。對(duì)于其中的各個(gè)環(huán)節(jié)，必須認(rèn)真審查。
（二）政府采購(gòu)計(jì)劃的合理性
政府采購(gòu)預(yù)算是政府彩果編制計(jì)劃的基礎(chǔ)。其采購(gòu)的過(guò)程也需要按照相應(yīng)的參照方案進(jìn)行，政府每年度的采購(gòu)預(yù)算以及考核都需要根據(jù)采購(gòu)計(jì)劃作為憑證。因此在審查時(shí)要注意采購(gòu)機(jī)關(guān)有沒(méi)有依照法律法規(guī)來(lái)切實(shí)履行職責(zé)、采購(gòu)需求的提出是否必要和合理。預(yù)算數(shù)字的科學(xué)和實(shí)際依據(jù)以及和整體預(yù)算是否相符也是政府采購(gòu)審計(jì)需要考核的重要內(nèi)容。
（三）招投標(biāo)過(guò)程的合法性。
審查招標(biāo)活動(dòng)的主要目的就是為了可以將招標(biāo)過(guò)程中的違法行為進(jìn)行有效遏制，保證市場(chǎng)環(huán)境的公平，保證經(jīng)營(yíng)者與社會(huì)公眾的合法權(quán)益不受非法侵害。
（四）政府采購(gòu)中介機(jī)構(gòu)的審查。
主要是審查中介機(jī)構(gòu)的法人資格與資質(zhì)一級(jí)市場(chǎng)準(zhǔn)入資格，并將其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、納稅情況與不良業(yè)績(jī)等進(jìn)行審查。
（五）政府采購(gòu)的效益性。
政府采購(gòu)效益性的審查包括三項(xiàng)內(nèi)容：一是對(duì)政府采購(gòu)機(jī)構(gòu)的規(guī)模、人員素質(zhì)作出評(píng)估，使采購(gòu)機(jī)構(gòu)的規(guī)模與采購(gòu)規(guī)模相匹配，二是采購(gòu)規(guī)模的審計(jì)，三是固定資產(chǎn)使用效率的審計(jì)。
二、政府采購(gòu)審計(jì)所采取的主要方法
1、全面審計(jì)和突出重點(diǎn)相結(jié)合。政府采購(gòu)按照不同的分類方法，分類結(jié)果如下：從形式上來(lái)看，包括邀請(qǐng)招標(biāo)、公開招標(biāo)、詢價(jià)采購(gòu)、競(jìng)爭(zhēng)性談判等；從內(nèi)容上來(lái)看，分為采購(gòu)政策、采購(gòu)程序、采購(gòu)過(guò)程和采購(gòu)管理；從對(duì)象上來(lái)分析則包括采購(gòu)中心、主管部門、中介機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商等。因?yàn)椋瑢徲?jì)時(shí)要立足整體，放眼全面，又要著重突出重點(diǎn)環(huán)節(jié)。
2、審計(jì)、延伸審計(jì)與審計(jì)調(diào)查相結(jié)合。政府采購(gòu)審計(jì)涉及范圍較廣，包括效益性審計(jì)、合規(guī)合法性審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)。其中財(cái)務(wù)的收支狀況僅占政府采購(gòu)中的一部分，需要通過(guò)政府采購(gòu)審計(jì)調(diào)查對(duì)其進(jìn)行了解，將其合法性與效率性進(jìn)行審計(jì)。一方面，對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行延伸調(diào)查，不僅可以增加審計(jì)的效率性，還可以減少供應(yīng)商對(duì)政府的負(fù)面情緒，提高供應(yīng)商的配合效率。另一方面，對(duì)審計(jì)的方法進(jìn)行改進(jìn)，然后再進(jìn)行審計(jì)調(diào)查，這樣不僅方式更為靈活，還可以擴(kuò)展審計(jì)的范圍，通過(guò)各類不同的調(diào)查方法還可以收集到更多的信息，了解社會(huì)各界對(duì)于政府采購(gòu)的看法。與此同時(shí)，審計(jì)方法的多樣性還可以豐富審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，增加審計(jì)的效果，彌補(bǔ)常規(guī)審計(jì)的缺陷性。
3、同級(jí)審計(jì)、行政事業(yè)單位審計(jì)和政府采購(gòu)專項(xiàng)審計(jì)相結(jié)合。政府采購(gòu)審計(jì)設(shè)計(jì)的內(nèi)容較為廣泛，其中包括財(cái)政預(yù)算方面的編制、安排以及撥付，又包括行政事業(yè)單位進(jìn)行采購(gòu)制度時(shí)的制度執(zhí)行。因此，進(jìn)行同級(jí)審計(jì)和行政事業(yè)單位審計(jì)的時(shí)候，需要將政府的采購(gòu)情況納入審計(jì)方案中，并建立相應(yīng)的審計(jì)資料庫(kù)與數(shù)據(jù)庫(kù)，使其可以獲得較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)報(bào)告與資料，使其成為一套完整的審計(jì)報(bào)告，降低審計(jì)的成本，提高資源的共享性。
4、內(nèi)部控制制度測(cè)評(píng)和實(shí)質(zhì)性審計(jì)相結(jié)合。政府采購(gòu)審計(jì)具備專業(yè)性較強(qiáng)、政策性較強(qiáng)、涉及面積較廣等特點(diǎn)，因此需要制定相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)評(píng)，并根據(jù)測(cè)評(píng)的結(jié)果實(shí)施實(shí)質(zhì)性的審計(jì)方法。
即在實(shí)際調(diào)查之前先通過(guò)學(xué)習(xí)了解政策法規(guī)和制度，行理論上的學(xué)習(xí)、討論和調(diào)查，使得在實(shí)際審計(jì)過(guò)程實(shí)施中，更具有全面性和針對(duì)性，提高審計(jì)效率，同時(shí)保障執(zhí)法規(guī)范。
三、政府采購(gòu)審計(jì)存在的問(wèn)題
1、程序和管理制度不健全
職責(zé)界定不明確，有的政府采購(gòu)中心和采購(gòu)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根本就沒(méi)有分設(shè)。采購(gòu)管理內(nèi)控制度沒(méi)有很好的建立起來(lái)。政府采購(gòu)程序不健全，管理缺失，容易出現(xiàn)漏洞。政府采購(gòu)預(yù)算需要對(duì)采購(gòu)的各項(xiàng)內(nèi)容準(zhǔn)確掌握，要求其明確性與完整性，因此需要在編制前令各單位可以詳盡、充分的進(jìn)行采購(gòu)項(xiàng)目調(diào)研，但是很多預(yù)算單位卻不不重視該項(xiàng)程序。而編制預(yù)算的準(zhǔn)備不充分，則會(huì)直接影響到后期采購(gòu)預(yù)算編制的整體效果。
2、實(shí)施過(guò)程諸多困難
實(shí)施過(guò)程的困難主要是由于操作規(guī)范和審計(jì)人員目前的素質(zhì)和水平普遍達(dá)不到要求而造成的。目前，政府采購(gòu)的趨勢(shì)是范圍擴(kuò)大、支出增加、財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)日趨復(fù)雜，需要比傳統(tǒng)審計(jì)方法更加先進(jìn)、規(guī)范的審計(jì)準(zhǔn)則。但是，現(xiàn)實(shí)中目前能夠評(píng)價(jià)政府采購(gòu)績(jī)效的指標(biāo)體系有很大的局限性。在監(jiān)督過(guò)程中形式主義問(wèn)題普遍存在。在目前的政府采購(gòu)評(píng)審專家?guī)熘校踩狈仁煜ふ少?gòu)政策業(yè)務(wù)又懂的各方面專業(yè)知識(shí)的技術(shù)性人才。
四、解決存在問(wèn)題的對(duì)策探究
1、健全法制，規(guī)范行為
嚴(yán)格按照《政府采購(gòu)法》的規(guī)定對(duì)象來(lái)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督工作。依照《政府采購(gòu)法》及相關(guān)法規(guī)，確定審計(jì)的環(huán)節(jié)、重點(diǎn)和內(nèi)容。對(duì)相關(guān)環(huán)節(jié)進(jìn)行全面審計(jì)。同時(shí)根據(jù)實(shí)際情況，加大探索力度，盡快出臺(tái)全面的審計(jì)規(guī)范。使以后的政府采購(gòu)審計(jì)過(guò)程能夠做到有法可依、有法必依。
2、突出重點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)行為
針對(duì)政府采購(gòu)中已經(jīng)出現(xiàn)以及根據(jù)預(yù)測(cè)可能出現(xiàn)的各種違規(guī)現(xiàn)象，應(yīng)該做到總結(jié)規(guī)律、突出重點(diǎn)，在這些方面加強(qiáng)監(jiān)督和審查，從預(yù)防這一步開始做起。杜絕違法違規(guī)行為。
3、突破政府采購(gòu)審計(jì)中審計(jì)人員面臨的瓶頸問(wèn)題
首先，應(yīng)重視審計(jì)人員各方面能力的培養(yǎng)。政策性、技術(shù)性、專業(yè)性的知識(shí)組織系統(tǒng)學(xué)習(xí)，掌握采購(gòu)程序，熟悉經(jīng)濟(jì)法規(guī)和操作流程，提高審核文件能力。其次要解決執(zhí)法難的問(wèn)題，給與審計(jì)監(jiān)督人員有力的保障。最后在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，需要不斷對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作步伐進(jìn)行提速，并建立一個(gè)可以有效指導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，令審計(jì)人員可以接受并有效執(zhí)行，并使政府采購(gòu)績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)做到公正，不斷提高績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量。
五、結(jié)論
政府采購(gòu)審計(jì)責(zé)任重大，，是規(guī)范政府采購(gòu)資金使用行為和提高政府采購(gòu)資金使用效益的有效途徑，在節(jié)約財(cái)政支出、促進(jìn)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮著重要作用。目前我國(guó)的政府采購(gòu)審計(jì)過(guò)程還存在著欠缺和漏洞，但是經(jīng)過(guò)多方共同不懈努力，已經(jīng)走上了法治化、制度化、規(guī)范化的道路。（作者單位：綿陽(yáng)市涪城區(qū)審計(jì)局）
參考文獻(xiàn)：
[1]陳直華《關(guān)于政府采購(gòu)審計(jì)的實(shí)務(wù)研究》 福建省福州市審計(jì)局 2006-09-25
[2]李永富《政府采購(gòu)審計(jì)監(jiān)督存在的問(wèn)題及對(duì)策探析》，甘肅省武威市審計(jì)局，2012-08-10
摘 要 職業(yè)判斷廣泛地存在于審計(jì)的全過(guò)程并且極大地影響著審計(jì)工作質(zhì)量。應(yīng)用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率。鑒于此，本文就簡(jiǎn)單的論述職業(yè)判斷在注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)意見類型中的運(yùn)用。
關(guān)鍵詞 職業(yè)判斷 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)意見 運(yùn)用分析
職業(yè)判斷廣泛地存在于審計(jì)的全過(guò)程并且極大地影響著審計(jì)工作質(zhì)量。應(yīng)用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率。
本文簡(jiǎn)單的論述職業(yè)判斷在注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)意見類型中的運(yùn)用。
一是運(yùn)用分析性復(fù)核評(píng)價(jià)審計(jì)差異。首先，評(píng)判在實(shí)施階段對(duì)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)的異常差異是否有合理解釋，審計(jì)過(guò)程中是否存在重大遺漏，審計(jì)取證是否充分適當(dāng)；其次，檢查經(jīng)審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表是否具有總體上的合理性，可以就審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表再次進(jìn)行分析性復(fù)核，檢查是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異，這些差異是否有合理的解釋，是否需要追加審計(jì)程序，補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，是否足以支持審計(jì)結(jié)論。
二是確定審計(jì)意見類型。確定審計(jì)意見類型是對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性做出的判斷，決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)責(zé)任大小。
確定審計(jì)意見類型首先是判斷財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。在運(yùn)用重要性水平時(shí)，必須考慮錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的金額和性質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表決策人可能產(chǎn)生的影響。將錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平比較，金額越大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響越大，但小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的累計(jì)，也可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。性質(zhì)嚴(yán)重和牽涉面廣的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，也可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者。
其次是考慮審計(jì)范圍是否受限。應(yīng)當(dāng)識(shí)別審計(jì)范圍受限是出自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身因素，不實(shí)施必要的審計(jì)程序，還是被審計(jì)單位人為限制，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師及被審計(jì)單位難以控制的客觀環(huán)境的情形，后者如無(wú)法聘請(qǐng)到外部專家；境外投資子公司進(jìn)行審計(jì)；境外承包工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)；與外國(guó)客戶往來(lái)的函證；煤、氣、魚類及危險(xiǎn)化工產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤。必須考慮審計(jì)范圍受限的影響是否重大或廣泛，以及審計(jì)范圍受限的性質(zhì)，被審計(jì)單位的有意限制比無(wú)意限制更具重大影響。
再次是評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是影響其財(cái)務(wù)報(bào)表使用人決策的重要因素之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他三方面所影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的跡象，從整體上考慮被審計(jì)單位是否存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
審計(jì)準(zhǔn)則列舉了對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷跡象，主要有財(cái)務(wù)狀況惡化出現(xiàn)資不抵債（即由于巨額虧損出現(xiàn)引起所有者權(quán)益合計(jì)為負(fù)數(shù)）無(wú)法償還債務(wù)；無(wú)法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；存在大量不良資產(chǎn)長(zhǎng)期未作處理；存在對(duì)外大額擔(dān)保和案情訴訟等或有事項(xiàng)引發(fā)出的或有負(fù)債；投資失敗造成財(cái)務(wù)資金損失巨大。對(duì)單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；失去主要市場(chǎng)、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。違反有關(guān)法律法規(guī)或政策被停止經(jīng)營(yíng)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓頻繁等。
影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷跡象可能很多，當(dāng)存在一項(xiàng)或者多項(xiàng)跡象時(shí)，是否必然影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力要根據(jù)具體情況區(qū)別對(duì)待，譬如，科技型企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率可能很高，但科技型企業(yè)更多地是智力和人的因素影響，評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力，往往將無(wú)形資產(chǎn)排除在外，而負(fù)債構(gòu)成包含的可能是國(guó)家扶持資金。評(píng)價(jià)這類企業(yè)，應(yīng)該考慮無(wú)形資產(chǎn)、研發(fā)項(xiàng)目、技術(shù)因素及市場(chǎng)前景。寧海縣有家旅游用品公司多年未經(jīng)營(yíng)，且凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，但其關(guān)聯(lián)方經(jīng)濟(jì)實(shí)力比較雄厚，長(zhǎng)期為其提供擔(dān)保，這家公司存在的目的就是作為一個(gè)連環(huán)擔(dān)保的殼體。筆者2008年前曾審計(jì)過(guò)一家服飾生產(chǎn)企業(yè)，連續(xù)幾年凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，但其有一大塊土地未開發(fā)，這塊土地使用權(quán)是升值的，且公司能獲得銀行的支持，至今這家公司還在維持經(jīng)營(yíng)。
再次之是選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)判斷時(shí)要依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，根據(jù)審計(jì)目的和業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇審計(jì)依據(jù)，譬如，農(nóng)業(yè)企業(yè)及專業(yè)合作社，結(jié)算方式以現(xiàn)金為主，交易方式一般為一手交錢，一手提貨；收購(gòu)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品由訂購(gòu)合同約定，開具的收購(gòu)專用發(fā)票是不完整的，一般沒(méi)有農(nóng)產(chǎn)品出入庫(kù)手續(xù)；部分存貨及固定資產(chǎn)無(wú)法取得發(fā)票入帳；農(nóng)產(chǎn)品銷售對(duì)象一般為承包經(jīng)營(yíng)者（個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）、農(nóng)副產(chǎn)品市場(chǎng)、餐館酒樓等，一般不需要開具發(fā)票；生物資產(chǎn)隨行就市，容易受市場(chǎng)波動(dòng)影響，在這種情況下，如用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，顯然是不恰當(dāng)?shù)模荒苓x擇《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》及《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》。筆者曾審計(jì)寧波保稅區(qū)一家外資企業(yè)，智利母公司執(zhí)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)制度，適應(yīng)合并財(cái)務(wù)的需要，當(dāng)然要將現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度調(diào)整，選擇母公司作業(yè)成本作為審計(jì)依據(jù)。
確定審計(jì)報(bào)告類型的依據(jù)之界限有時(shí)是模糊的，審計(jì)準(zhǔn)則不可能規(guī)定每一個(gè)具體情形如何出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了出具審計(jì)報(bào)告的基本依據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額很小，可能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告；錯(cuò)報(bào)金額重要但不影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性，可能出具保留意見審計(jì)報(bào)告；錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體影響重大而且廣泛，應(yīng)當(dāng)出具否定意見審計(jì)報(bào)告；由于審計(jì)范圍受限，不能確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，可能需要出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。不確定事項(xiàng)可能導(dǎo)致出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告；凡能確定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響金額的事項(xiàng)，應(yīng)出具保留意見或否定意見；不能確定影響金額的事項(xiàng)才出具無(wú)法表示意見的報(bào)告。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，常見的誤用審計(jì)報(bào)告類型：譬如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由，以保留意見或無(wú)法表示意見代替應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序；部分往來(lái)款（如與外國(guó)客戶往來(lái)）無(wú)法函證或存貨的某一方面（如計(jì)價(jià)）無(wú)法認(rèn)定，但對(duì)國(guó)內(nèi)客戶可以函證或替代測(cè)試或?qū)Υ尕浺驯O(jiān)盤，卻對(duì)整個(gè)往來(lái)款項(xiàng)及存貨保留意見；擴(kuò)大強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段使用范圍，帶強(qiáng)調(diào)段的審計(jì)報(bào)告變成了保留意見的一種變通形式；否定意見的審計(jì)報(bào)告與拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告的界限依據(jù)有時(shí)不甚分明，拒絕表示意見又有可能成為否定意見的另一種“體面”的替代；長(zhǎng)期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算，對(duì)資產(chǎn)總額及利潤(rùn)的影響已達(dá)30%以上，并且改變盈虧趨勢(shì)，卻用保留意見代替否定意見的審計(jì)報(bào)告；當(dāng)被審計(jì)單位凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或存在不確定事項(xiàng)時(shí)，反而沒(méi)有強(qiáng)調(diào)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在疑慮；以注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表附注代替審計(jì)意見，如，某進(jìn)出口公司附注寫“長(zhǎng)期股權(quán)投資是以××、××股東名義投資的”，審計(jì)報(bào)告正文無(wú)任何表示；“夸大”被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能，有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為執(zhí)行了“滿意”的審計(jì)程序，獲取了“充分、適當(dāng)”的審計(jì)證據(jù)，但分析被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)環(huán)境，心里仍不踏實(shí)，便找一個(gè)“恰當(dāng)”的理由，發(fā)表保留意見，謹(jǐn)慎地保護(hù)自身利益。筆者曾審計(jì)過(guò)一家投資公司，所有大額的往來(lái)款均已取得函證或替代測(cè)試，但考慮到投資公司業(yè)務(wù)的特殊性，仍有可能存在民間借貸利息收入未入帳、無(wú)法弄清往來(lái)款交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等，且實(shí)務(wù)中，并不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自始至終控制函證的過(guò)程，存在固有風(fēng)險(xiǎn)，就對(duì)其他應(yīng)收款發(fā)表了保留意見，但后來(lái)行業(yè)檢查，檢查組認(rèn)為，其他應(yīng)收款項(xiàng)目已取得函證，應(yīng)對(duì)其發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的意見。通過(guò)這一審計(jì)項(xiàng)目，一方面說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及站的角度不一樣，可能也會(huì)產(chǎn)生判斷分歧；另一方面說(shuō)明檢查風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)有時(shí)是相互矛盾的，過(guò)度謹(jǐn)慎也可能會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者失去良好的投資機(jī)會(huì)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在兩者之間進(jìn)行平衡。
審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)有時(shí)是變動(dòng)的，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)變化了的情況進(jìn)行調(diào)整。筆者多次見到，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具清算報(bào)告，符合《外商投資企業(yè)清算辦法》，實(shí)際上，《外商投資企業(yè)清算辦法》已于2008年1月廢止；民間非營(yíng)利組織原參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，但不計(jì)提折舊無(wú)法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，2005年實(shí)施的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。典當(dāng)行原執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2009年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；擔(dān)保公司屬于金融業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)該執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，實(shí)務(wù)中，不少擔(dān)保公司仍然是按《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算。這時(shí)，如連續(xù)審計(jì)前幾年財(cái)務(wù)報(bào)表，需要轉(zhuǎn)換為當(dāng)時(shí)適用的會(huì)計(jì)制度，這種轉(zhuǎn)換有可能導(dǎo)致被審計(jì)單位原來(lái)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)在不符合《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，由無(wú)保留意見變成了保留意見。
職業(yè)判斷不能僅局限于審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)原則。譬如，審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定有限公司驗(yàn)資標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中，有時(shí)會(huì)遇到個(gè)體印刷廠及合伙企業(yè)也需要驗(yàn)資，這時(shí)是否就不能鑒證了呢？亦或是參照審計(jì)準(zhǔn)則精神？審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)原則有時(shí)是矛盾的，也會(huì)影響職業(yè)判斷。公允，未必真實(shí)，歷史成本下未開發(fā)的土地使用權(quán)以及房屋建筑物就不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)處理也未必合法，股東借款記入其他應(yīng)收款是符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的，但工商可能認(rèn)為有抽逃資金嫌疑。2006年2月的新審計(jì)準(zhǔn)則，增加了對(duì)法律法規(guī)的考慮。實(shí)務(wù)中，發(fā)現(xiàn)洗錢嫌疑，如披露又違反職業(yè)道德準(zhǔn)則中為客戶保密原則。典當(dāng)業(yè)原先執(zhí)行《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)改為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，體現(xiàn)在報(bào)表上同城典當(dāng)行之間可以相互拆借資金，并設(shè)置與投資有關(guān)的科目，但現(xiàn)行《典當(dāng)管理辦法》規(guī)定典當(dāng)行不得對(duì)外投資。這時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的決策影響，以可接受風(fēng)險(xiǎn)水平為依據(jù)，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告的類型及措辭。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，有時(shí)還會(huì)遇到這樣一種情形，即地方政府部門為適應(yīng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要制定的土政策，譬如，×縣規(guī)定企業(yè)挖潛改造資金記入“其他應(yīng)付款”（應(yīng)為專項(xiàng)應(yīng)付款），而寧波××區(qū)又規(guī)定將收到的“中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金”記入“補(bǔ)貼收入”（應(yīng)為專項(xiàng)應(yīng)付款），這些規(guī)定往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅務(wù)任務(wù)的完成情況，為調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而采取的臨時(shí)措施，一般也不正式下文，而是通過(guò)內(nèi)部學(xué)習(xí)會(huì)議形式規(guī)定，于是整個(gè)縣區(qū)都是這樣進(jìn)行帳務(wù)處理的，但我國(guó)法律適用原則是法律優(yōu)位，高于部門規(guī)章，新法優(yōu)于舊法，財(cái)政與稅務(wù)分屬不同的部門，我們審計(jì)的依據(jù)是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但也要考慮地方政府制定這一政策的初衷及良好愿望，考慮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，以適當(dāng)?shù)姆绞剑ㄆ┤纾阶⒄f(shuō)明）披露即可（而不能機(jī)械的發(fā)表保留意見）。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常可以見到審計(jì)報(bào)告措辭表述含糊，保留意見或否定意見不能確認(rèn)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響金額，如，“貴公司應(yīng)收帳款未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備”、“貴公司應(yīng)收帳款未能實(shí)施函證”、“貴公司長(zhǎng)期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算”、“貴公司長(zhǎng)期股權(quán)投資未取得被投資公司財(cái)務(wù)報(bào)表”、“貴公司開辦費(fèi)未于開始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次性攤銷”等，這樣的表述，無(wú)助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策。
一、實(shí)施全面預(yù)算管理
全面預(yù)算管理是通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)、資金、信息、人員的整合，明確、適度的分權(quán)和授權(quán)，來(lái)實(shí)現(xiàn)資源合理配置、經(jīng)營(yíng)持續(xù)改善、價(jià)值穩(wěn)步增加的目標(biāo)。貿(mào)易企業(yè)需要以成本控制為基礎(chǔ)，現(xiàn)金流量控制為核心，對(duì)全年資金的使用額度進(jìn)行預(yù)算，將預(yù)算工作細(xì)分到各個(gè)部門，并通過(guò)月度現(xiàn)金流量情況調(diào)整相關(guān)預(yù)算，同時(shí)配合管理制度進(jìn)行落實(shí)和考核。
1.加強(qiáng)貿(mào)易企業(yè)成本控制。貿(mào)易企業(yè)的成本主要在購(gòu)銷和管理等主要環(huán)節(jié)。通過(guò)對(duì)了解成本產(chǎn)生的原因，有針對(duì)性的完善相關(guān)流程，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，為預(yù)算管理提供決策信息服務(wù)。
2.提高資金收支雙線管理。現(xiàn)金流量控制是確保項(xiàng)目資金及時(shí)回籠以及相關(guān)費(fèi)用合理支出的關(guān)鍵。只有實(shí)現(xiàn)收支雙線管理，才能發(fā)揮貿(mào)易企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)算功能，形成資金合力，提高資金使用效率，保證貿(mào)易企業(yè)的穩(wěn)步運(yùn)營(yíng)。
3.預(yù)測(cè)匯率風(fēng)險(xiǎn)敞口。風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生源自于貿(mào)易企業(yè)業(yè)務(wù)中幣種的不匹配和收支時(shí)間的不匹配。因此貿(mào)易企業(yè)在進(jìn)行全面預(yù)算的時(shí)候應(yīng)該充分考慮相關(guān)業(yè)務(wù)所涉及幣種的匯率走勢(shì)，同時(shí)根據(jù)收支時(shí)間的不同做好風(fēng)險(xiǎn)敞口的測(cè)算。
4.關(guān)注預(yù)算執(zhí)行情況。貿(mào)易企業(yè)每月應(yīng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行梳理分析，對(duì)月度成本及費(fèi)用支出是否超出預(yù)算、到期應(yīng)收賬款是否如期收款等給予重點(diǎn)關(guān)注，同時(shí)也應(yīng)關(guān)注對(duì)資金缺口的控制和閑置資金的有效利用。
5.落實(shí)配套的管理制度。為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算，貿(mào)易企業(yè)應(yīng)配套制定相應(yīng)的管理制度并給予落實(shí)，根據(jù)制度進(jìn)行考核，適時(shí)實(shí)施必要的制約手段，以提高預(yù)算的控制力和約束力。
二、貿(mào)易企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中的資金管理
1.進(jìn)行資金歸集
貿(mào)易企業(yè)可以將下屬公司的賬戶現(xiàn)金余額歸集到母公司賬戶中，由母公司對(duì)全部資金進(jìn)行管理。這相當(dāng)于是對(duì)資金資源的整合，它把外源融資變?yōu)榱藘?nèi)源融資，減少了利息費(fèi)用的支出，利于改善資金管理。
2.推行開源節(jié)流
開源是現(xiàn)金流入的關(guān)鍵。通過(guò)擴(kuò)大產(chǎn)品銷售、持續(xù)形成銷售收入、及時(shí)回收應(yīng)收賬款、不斷消減庫(kù)存等方式促進(jìn)開源。節(jié)流是對(duì)現(xiàn)金流出的管理。通過(guò)對(duì)貿(mào)易企業(yè)購(gòu)銷和管理環(huán)節(jié)中相關(guān)成本和費(fèi)用的控制實(shí)現(xiàn)節(jié)流。貿(mào)易企業(yè)本大利薄，開源節(jié)流并舉，才能更好的實(shí)現(xiàn)資金管理，擴(kuò)大利潤(rùn)空間。
3.盤活閑置資金
貿(mào)易企業(yè)應(yīng)合理利用內(nèi)部閑置資金，提高資金收益，避免大量資金沉積。閑置資金的盤活有多重不同的方式，主要可利用的多為金融和財(cái)務(wù)手段，如投資、存款組合等。需要注意的是不同金融或財(cái)務(wù)手段的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。貿(mào)易企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度以及承擔(dān)能力，設(shè)定合理的預(yù)期收益，實(shí)現(xiàn)對(duì)資金的有效利用。
4.有效使用信用額度
當(dāng)前，很多貿(mào)易企業(yè)引入了銀行業(yè)的授信額度理念。授信額度理念就是銀行為客戶提供的一種便捷且能重復(fù)使用的授信產(chǎn)品，在客戶的授信余額不超過(guò)對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的額度時(shí)，不考慮已經(jīng)發(fā)放的金額和發(fā)放的次數(shù)，都可以再次對(duì)客戶進(jìn)行短期的發(fā)放資金。貿(mào)易企業(yè)在使用資金時(shí)必須將可控的信用額度作為企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金的上限，從而保證企業(yè)資金的正常流傳。
5.構(gòu)建科學(xué)的客戶和供應(yīng)商評(píng)價(jià)體系
領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持是開展內(nèi)審工作的前提和保障。近幾年在配合各級(jí)部門的稽查和審計(jì)中，上級(jí)主管領(lǐng)導(dǎo)及分局領(lǐng)導(dǎo)逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的重要性，機(jī)構(gòu)改革時(shí)將原來(lái)的財(cái)務(wù)處(科)更名為財(cái)務(wù)審計(jì)處(科)。總局財(cái)務(wù)審計(jì)處將內(nèi)審工作作為檢查與考核分局財(cái)務(wù)工作的重中之重，分局領(lǐng)導(dǎo)也把審計(jì)工作放在黨委工作的重要位置上，經(jīng)常聽取財(cái)務(wù)審計(jì)人員對(duì)基層審計(jì)情況的報(bào)告，要求財(cái)務(wù)審計(jì)部門對(duì)下屬單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行不定期審計(jì)，對(duì)離任的收費(fèi)站長(zhǎng)、養(yǎng)護(hù)中心主任、路政隊(duì)長(zhǎng)等基層單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。由于領(lǐng)導(dǎo)重視審計(jì)工作，減少了內(nèi)部審計(jì)的阻力與障礙，進(jìn)一步促進(jìn)了財(cái)務(wù)審計(jì)人員工作的積極性。
(二)認(rèn)真宣傳審計(jì)法規(guī)是內(nèi)審工作順利開展的基礎(chǔ)
內(nèi)部審計(jì)既服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)又有利于基層，但由于認(rèn)識(shí)不足，特別是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)有的認(rèn)為是在給自己找茬子、挑毛病，往往采取消極對(duì)待，不予配合的態(tài)度。我們充分利用審前動(dòng)員大會(huì)、審前調(diào)查、下發(fā)審計(jì)通知、送達(dá)審計(jì)報(bào)告征求意見等機(jī)會(huì)，向被審單位領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)人員宣傳審計(jì)法律法規(guī)及一些相關(guān)規(guī)定，使他們達(dá)成共識(shí)：內(nèi)審工作是加強(qiáng)內(nèi)部管理，夯實(shí)發(fā)展后勁，落實(shí)黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制的自我要求。這樣不僅為審計(jì)工作的開展?fàn)I造了良好的執(zhí)法氛圍，而且為順利開展審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。
(三)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度是搞好內(nèi)部審計(jì)的保障
根據(jù)國(guó)家和上級(jí)部門主管部門的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本單位特點(diǎn)，制定了《中衛(wèi)分局內(nèi)部審計(jì)和檢查辦法》，對(duì)審計(jì)監(jiān)督和檢查的工作范圍、工作方法等做了具體規(guī)定，使內(nèi)部審計(jì)工作逐步走向規(guī)范化、制度化和標(biāo)準(zhǔn)化，內(nèi)審工作有章可循，有據(jù)可依。
(四)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)是搞好內(nèi)部審計(jì)的根本
搞好內(nèi)部審計(jì)工作，關(guān)鍵是要有獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，建設(shè)好一支素質(zhì)高的審計(jì)隊(duì)伍。但是，目前公路部門由于管理體制的固有限制，沒(méi)有設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，一套人馬，兩塊牌子，內(nèi)審工作就很難發(fā)揮其作用。分局設(shè)置財(cái)務(wù)審計(jì)科，只有4名工作人員，負(fù)責(zé)分局財(cái)務(wù)核算與審計(jì)工作，“人少事多”的矛盾尤為突出。但是為了更好地發(fā)揮審計(jì)職能，我們?cè)谌粘９ぷ髦凶⒅丶訌?qiáng)知識(shí)積累，提升綜合能力。自學(xué)審計(jì)專業(yè)知識(shí)，虛心向業(yè)務(wù)科室學(xué)習(xí)，了解與工程有關(guān)的知識(shí)，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等載體了解當(dāng)前經(jīng)濟(jì)改革的熱點(diǎn)、難點(diǎn)等，做好知識(shí)儲(chǔ)備，積極參加廳局舉辦的培訓(xùn)班，在配合會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)中學(xué)到了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)等專業(yè)知識(shí)，并將其運(yùn)用到實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中。
(五)編制細(xì)致可操作的審計(jì)實(shí)施方案是提高內(nèi)部審計(jì)工作效率的前提
審計(jì)方案可以使內(nèi)部審計(jì)人員從被審單位復(fù)雜系統(tǒng)的信息迷宮中擺脫出來(lái)，將時(shí)間和精力集中于風(fēng)險(xiǎn)較大或可能存在重大問(wèn)題的領(lǐng)域，減少不必要的審計(jì)瞬間，以更經(jīng)濟(jì)有效的方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到審計(jì)目的。以對(duì)分局養(yǎng)護(hù)中心的審計(jì)為例。分局對(duì)養(yǎng)護(hù)中心實(shí)行“以合同管理為依據(jù)，以定額管理為手段，以計(jì)量支付為方法，以考核檢查為措施”的管理模式，推行工程費(fèi)制。經(jīng)費(fèi)執(zhí)行報(bào)賬制，按月定期報(bào)銷各項(xiàng)費(fèi)用，由分局財(cái)務(wù)審計(jì)科統(tǒng)一核算，各養(yǎng)護(hù)中心進(jìn)行輔助核算。通過(guò)預(yù)算分解，定額包干，適度獎(jiǎng)懲，財(cái)務(wù)監(jiān)控的手段，達(dá)到監(jiān)督制約的效果。在審計(jì)前，我們要求被審單位將其內(nèi)部運(yùn)行情況(包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制制度的建立健全是否得到有效運(yùn)行)，各人員分工、崗位職責(zé)等以書面形式提供給財(cái)務(wù)審計(jì)科，綜合日常收集資料對(duì)養(yǎng)護(hù)中心的基本情況和經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行了全面了解，編制了細(xì)致且可操作的審計(jì)實(shí)施方案，該審計(jì)項(xiàng)目取得了很好的效果。審計(jì)的重點(diǎn)和內(nèi)容：
1.各項(xiàng)業(yè)務(wù)收入是否真實(shí)、合法，有無(wú)隱瞞或非法截留收入的行為(1)將分局撥付的各項(xiàng)資金與各單位賬目對(duì)照、擠差額，看是否入賬，如各種福利、獎(jiǎng)金及伙食補(bǔ)貼等。(2)審查各單位設(shè)立的賬簿和科目是否合法，是否正確分類核算。(3)將支出賬與庫(kù)存賬對(duì)照，看是否存在差額，有差額的是否入賬。(4)材料加工、機(jī)械及房屋出租等其他收入是否均已按照規(guī)定上繳分局，有無(wú)截留收入，私設(shè)“小金庫(kù)”現(xiàn)象。
2.各項(xiàng)支出是否符合規(guī)定的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)(1)重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)及各項(xiàng)大額支出是否經(jīng)過(guò)集體研究，有無(wú)會(huì)議紀(jì)要，是否按程序進(jìn)行審批，列支手續(xù)是否完備。(2)有無(wú)通過(guò)地稅代開發(fā)票或供應(yīng)商虛開發(fā)票套出資金，直接在賬外使用的行為。注意掌握各項(xiàng)支出的依據(jù)，審查支出的實(shí)際內(nèi)容是否合法合規(guī)，對(duì)項(xiàng)目購(gòu)置物資的真實(shí)性進(jìn)行審核。如物資采購(gòu)支出，采購(gòu)的單價(jià)、數(shù)量、標(biāo)準(zhǔn)及金額是否真實(shí)，把采購(gòu)發(fā)票與采購(gòu)合同、驗(yàn)收入庫(kù)證明核對(duì)，就能判斷。(3)有無(wú)虛報(bào)冒領(lǐng)費(fèi)用開支的現(xiàn)象。看支出是否基于各部門、各單位管理和內(nèi)部控制工作的需要，需要的理由是否充分，支出發(fā)生時(shí)間是否恰當(dāng)，支出流向和支出形式是不是人為從中作弊，帶著從賬目中審查的疑點(diǎn)，找領(lǐng)款人或領(lǐng)款單位進(jìn)行核對(duì)，獲取有無(wú)虛報(bào)冒領(lǐng)的依據(jù)(如臨時(shí)工工資)。
3.專項(xiàng)資金是否按規(guī)定用途使用(1)審查專項(xiàng)資金安排的工程項(xiàng)目是否有施工轉(zhuǎn)包和違法分包現(xiàn)象。(2)審查工程資金使用情況，審核有無(wú)擠占、挪用、套取專項(xiàng)資金現(xiàn)象。(3)審查工程結(jié)算與實(shí)際完成工作量、單價(jià)的真實(shí)性和合法性。
4.資產(chǎn)審計(jì)(1)現(xiàn)金核算、管理和使用是否符合有關(guān)規(guī)定，有無(wú)大額支付現(xiàn)金、坐支現(xiàn)金、“白條”抵庫(kù)、公款私借等違規(guī)行為；分局實(shí)行網(wǎng)上銀行之后，是否及時(shí)打印經(jīng)費(fèi)卡對(duì)賬單，現(xiàn)金日記賬與對(duì)賬單發(fā)生額和余額是否一致，是否存在私款公存的行為。(2)固定資產(chǎn)管理是否嚴(yán)格執(zhí)行公路管理局的固定資產(chǎn)管理制度及分局的實(shí)物資產(chǎn)點(diǎn)收管理辦法；是否對(duì)固定資產(chǎn)的驗(yàn)收入庫(kù)、領(lǐng)用發(fā)出、保管等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制；固定資產(chǎn)是否安全、完整并有效使用，有無(wú)違規(guī)出借、出租固定資產(chǎn)的行為。
5.往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)(1)借分局備用金是否符合備用金的管理要求支付差旅費(fèi)、零星采購(gòu)、零星開支等。(2)核實(shí)各單位賬務(wù)中其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的真實(shí)性，有無(wú)虛掛賬的現(xiàn)象。
(六)做好審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿是控制內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的手段
審計(jì)日記真實(shí)記錄審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)每位參審者實(shí)施審計(jì)的步驟和方法，查閱的資料名稱和數(shù)量以及所作出的判斷和結(jié)論，做到有備可查，便于分清責(zé)任歸屬。審計(jì)日記有利于檢查審計(jì)方案的執(zhí)行情況，可以更有效控制審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)組長(zhǎng)可以檢查審計(jì)組成員的審計(jì)日記，以便隨時(shí)掌握審計(jì)方案的落實(shí)情況和工作進(jìn)度，及時(shí)對(duì)審計(jì)方案或?qū)徲?jì)重點(diǎn)作出調(diào)整。
(七)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的載體
審計(jì)報(bào)告質(zhì)量直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化，因此，有必要把審計(jì)報(bào)告這一環(huán)節(jié)作為一項(xiàng)重要的工作來(lái)對(duì)待。在出具審計(jì)報(bào)告前應(yīng)認(rèn)真完成對(duì)審計(jì)取證和審計(jì)底稿的復(fù)核工作，做到審計(jì)取證數(shù)據(jù)、事實(shí)及描述準(zhǔn)確，編制審計(jì)底稿的依據(jù)合理、對(duì)問(wèn)題的定性準(zhǔn)確，且必須根據(jù)法律法規(guī)評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目，評(píng)價(jià)要準(zhǔn)確適度，對(duì)于審計(jì)過(guò)程中未涉及的具體事項(xiàng)，以及標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)不應(yīng)在報(bào)告中進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)報(bào)告措辭要嚴(yán)密，定性要準(zhǔn)確，處理意見要公正、實(shí)事求是。我們?cè)谧珜憙?nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)精心構(gòu)思，力求審計(jì)報(bào)告精細(xì)化，把握總體要求，力求審計(jì)報(bào)告通俗易懂。我們從背景情況、審計(jì)實(shí)施情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的為題、審計(jì)評(píng)價(jià)及建議等四個(gè)主要方面進(jìn)行編制的。舉例說(shuō)明：
1.背景情況:根據(jù)審計(jì)計(jì)劃的安排，從X年X月X日開始的15個(gè)工作日內(nèi)，對(duì)分局機(jī)關(guān)各科室、各養(yǎng)護(hù)中心進(jìn)行了全面審計(jì)，本次的審計(jì)目的：查錯(cuò)規(guī)弊，規(guī)范內(nèi)部控制；防范風(fēng)險(xiǎn)；清查梳理歷史賬務(wù)，進(jìn)一步健全、完善各項(xiàng)管理制度，強(qiáng)化財(cái)務(wù)收支管理，形成長(zhǎng)效機(jī)制，切實(shí)提高財(cái)務(wù)管理水平。主要涉及的內(nèi)容包括：貨幣資金、采購(gòu)與付款、工程項(xiàng)目、固定資產(chǎn)、低值易耗品、材料、成本費(fèi)用、往來(lái)款等。
2.審計(jì)實(shí)施情況：審計(jì)第一周主要通過(guò)詢問(wèn)及查閱XX科室資料，獲取各種證據(jù)，做好審計(jì)過(guò)程記錄；第二周采取送達(dá)審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合的方法對(duì)各養(yǎng)護(hù)中心進(jìn)行審計(jì)，整理審計(jì)實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及存在情況，匯總審計(jì)差異；最后一周編寫審計(jì)報(bào)告。
