時間：2023-06-18 10:46:42
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司審計風險，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、不合理關聯交易中的審計風險
我國大多數上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關聯方關系和關聯交易,利用關聯方購銷、轉嫁費用負擔等手段調節其報告業績。如低價向關聯方購買原材料,高價向關聯方銷售產品;無償占用關聯方的資產;集團公司將獲利能力強的優質資產以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關聯交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質性內容。對此,注冊會計師首先應讓上市公司提供關聯方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經發生的關聯交易進行必要的內控檢查和實質性測試,尤其應關注該公司是否已按會計準則的規定進行披露,否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。
二、非合理交易和非貨幣交易中的審計風險
在上市公司面臨著連續三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產轉讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉讓土地、股權等收益,這些收益往往并無現金流入,與應收賬款同時增加的只是賬面轉讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優質資產的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優質資產的經營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產和獲利能力產生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關注并不難審查。注冊會計師應重點關注這些交易的法律手續是否完備、協議約定的交易條款是否均已完成、產權是否已過戶,在確認大額收益無現金流入時,應考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據具體情況選擇不同的審計報告類型。
三、主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風險
有些上市公司的主營持續萎縮,主營業績嚴重滑坡,經營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產業結構調整,全行業不景氣,如紡織業;有的是因產品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業零售業;有的是因公司管理混亂,導致主營業績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構成上煞費苦心,以期公司業績一次性得到改觀,如變賣家產,出售土地使用權、經營權,出讓股權,以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關注,尤其要關注以出售長期資產方式取得高額收益的行為,還要密切關注其協議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。
四、資產重組和“報表重組”中的審計風險
資產重組在擴大企業經營規模、改善資產結構等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產出售和股權置換作為業績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產售出,以優化企業資產結構,促進公司新肌體的健康發展。但在我國上市公司資產重組的現實中,“魔術游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業在主業不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產重組事項,注冊會計師應關注交易的法律手續是否完備,如是否進行資產評估及確認,有關部分是否獲得批準,董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應檢查收入確認的條件是否已具備等。
五、會計政策變更及會計估計導致的審計風險
會計政策變更是為了滿足在會計環境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業在會計準則規范下的會計創新。然而,大量的事實和證據表明,企業管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產折舊政策。如延長固定資產的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當期成本費用與高估資產價值的雙重效應。②潛虧掛賬。根據現行會計制度和會計慣例,三年以上的應收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產損失屬低效、不良資產,系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經營業績,往往會對這些應攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產和利潤。③利息資本化。按照現行會計準則的規定,屬于日常生產經營用的利息支出應計入當期損益,屬于在建工程用的資金利息應計入固定資產價值。按照實質重于形式的原則,如果某項固定資產已交付使用,即使未辦理竣工決算手續,也應該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應收賬款余額百分比法提取壞賬準備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規定,故一些上市公司便將此作為其調節利潤的法寶。在應收賬款占資產總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當期利潤,也夸大了應收賬款的可實現價值。⑥存貨計價。企業期初存貨計價如果過高或過低,其當期利潤有可能因此相應減少或增多,期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變為上市公司操縱會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現與確認。盡管《具體會計準則―――收入》中提出了收入實現的四因素,較之原有規定更為嚴謹,但上市公司會計實務中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經常還利用長期投資成本法與權益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據報告資產和收益水平高低多寡的需要,調節合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。
六、非規范資金運作中的審計風險
按照現行有關規定,企業之間不允許相互拆借資金,但現實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數量、資金占用費的標準均不公告,投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關聯方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規范資金運作,注冊會計師應首先根據取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規范資金運作獲得的收益一般宜在取得現金流入后方能確認,以防虛構大額收益,否則就應在選擇審計報告類型時加以考慮。
七、期后事項和或有損失的審計風險
重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現重大失誤,投資效益很差,連續出現巨額虧損,使公司的持續經營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產負債表日后發生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期,還是為了維護自身的職業形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。
八、客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險
少數上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務所提供審計報告,注冊會計師應將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應保持高度的警惕和戒備。
九、客戶的誠實及信用度帶來的審計風險
缺乏正直品行和不履行其應盡義務的上市公司,自然存在著制造虛假財務信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風險,若不保持高度的職業謹慎,有時要付出高昂的代價。
十、公司股份劇烈波動帶來的審計風險
關鍵詞：上市公司 審計風險 風險控制
一、上市公司的審計風險
上市公司的審計風險一般都是由注冊會計師造成的，對注冊會計師所面對的審計風險進行分析，可以風味三個方面：第一是上市公司的財務報告所出現的風險，成為財務報告風險。這種風險主要是因為財務報告的編制沒有按照固定統一的規范進行，而且不合乎法律的規定，缺乏公允性和一貫性。第二，公司的財務風險，當公司遭遇財務風險的時候，會減弱公司的競爭力，同時公司的經營狀況也會因為沒有資金支持而下降，甚至面臨著失去經營能力，破產的危機。第三，上市公司之間或者內部的欺詐風險。這些欺詐行為發生的原因多是因為法律的監管，懲罰力度不夠，助長了欺詐行為，使其愈演愈烈。
在20世紀70年代末期，我國的審計工作有原來的審計方式轉變為制度基礎審計。但是不管公司或者審計部門采用哪種審計實務，都存在著風險，而且最為關注的是財務報告風險。此外，目前審計單位所采用的審計師抽樣審計，所以，如果公司的財務出現危機或者因為經營活動違法而使得公司被查辦，而承擔審計任務的注冊會計師也會受到牽連，因為，無論出現那種情況，尋找與注冊會計師與事件相關的證據很容易，如會計師自身的工作失誤，與公司聯合起來共同作弊，有些甚至將這些責任推給注冊會計師。所以，國內外的會計事務所都已經認識到了上市公司所存在的審計風險主要是財務風險與欺詐風險。
二、上市公司審計風險的原因
上市公司審計風險的原因主要來自三個方面，一個是上市公司的內部環境因素，一個是上市公司的外部環境因素以及注冊會計師和會計事務所的原因。
第一，上市公司的內部環境因素。上市公司的內部環境因素主要包括上市公司的經營狀況，企業的資產重組，公司的對股權的控制以及公司之間的法律糾紛等因素。首先，隨著上市公司的經營業務越來越多，注冊會計師的責任也會隨著越來越大。雖然會計師會找到關于上市公司的業務的證明，但是但從這些證明材料中仍然無法猜測中公司經營業務的本質，在這種情況下，會計師很容易出現審計風險。其次，公司的資產重組，上市進行資產重組的手段有收購，并購，兼并等，但是不管是采用哪種形式，都會給公司帶來股權變更，資產計價標準沖突，資產性質優劣不同，進行資產相關的運作是否符合規范等，這些問題都會使注冊會計師所面臨的審計風險增加，所以，對于這些問題要給予慎重解決。第三，公司對股權的控制，主要涉及了公司之間的股權關系，某些公司為了滿足自身的利益或者達到某個目的，會采取一些措施來改變公司的股權結構，將公司的股權通過內部化的手段而歸屬于自己手中。所以，從表層意義上，公司之間的交易是屬于不同的法人之間的，但是實際上，卻是上市公司與自己的子公司之間的交易。但是，我國對這種情況并沒有制定相關的法律法規對其進行規范，而注冊會計師對于這個問題也不給以太多的關注，因而都落入了上市公司的圈套之中。最后是公司之間的法律糾紛，隨著上市公司的經營業務范圍越來越廣泛，所以，介入法律糾紛的上市公司也就越來越多，為公司帶來了更多的財產損失和負債，使得公司的財務狀況惡化，而且有些公司還會介入更多的法律糾紛中。為上市公司帶來了更多的審計風險。
第二，上市公司的外部環境因素。除了公司的內部環境之外都屬于上市公司的外部環境，上市公司面對的外部環境因素很多，它們不僅為上市公司帶來了盈利，同時也為他們帶來的審計風險。首先，上市公司的社會環境。主要是群眾對于審計風險缺乏認識和理解，而且不同的人對于審計風險也有著不同的理解，尤其是對于審計風險的責任承擔者，只單純的認為審計工作的執行者，即由注冊會計師承擔全部責任。這些都給注冊會計師的工作增加了風險。其次，上市公司的經濟環境。經濟環境主要指的是經濟制度和經濟工具等，隨著我國經濟的快速發展，我國的經濟體制也在不斷的進行著改革和創新，在市場經濟的環境下，市場調節與政府的宏觀調工協調統一，而且高科技在經濟活動中的運用也越來越廣泛，但是正是因為更為高級的金融工具的運用，使得金融行業的工作人員的知識結構與之不適應，為審計工作帶來了更多的挑戰和風險。最后，上市公司的法律環境。任何經濟活動都要有法律進行規范，法律是經濟活動的尊則，所以注冊會計師在進行審計工作的時候也要按照法律的規定行事。而我國目前的相關法律體系并不完善，而且中間出現了斷層的現象，使得對金融工作的監管出現了漏洞，為審計風險的產生增加了機會。
第三，注冊會計師和會計事務所的因素。這一因素主要包括了兩個部分，一部分使注冊會計師方面的原因，另一部分是會計事務所方面的原因。注冊會計師所擁有的職業道德是對他們的基本要求，但是為了私人的利益，使得注冊會計師在工作的過程中違反職業規范，違背道德要求的尋利行為。而且為了贏得市場，會計師之間也會進行各種各樣的競爭，如降低聘用價格等，有些甚至與公司合謀，在審計報告中作假以牟取更多的非法利益。而會計事務所方面，主要是他們對審計工作進行的質量控制，質量控制體制的不健全，制度的不完善使得會計事務所缺乏法律依據，因而，在進行質量控制的時候會出現各種質量漏洞，給審計工作帶來了威脅。
三、上市公司審計風險的控制
因為審計工作的失誤事件頻頻發生，引起了社會的廣泛關注，因此，對上市公司審計風險進行控制成為了審計人員與審計部門的首要任務。
第一，明確審計風險的責任承擔者。對審計風險承擔責任的主要有審計單位與注冊會計師。因為目前審計風險的日趨增大，為了降低這些風險帶來的損失，注冊會計師在日常的審計工作中不僅要嚴格的遵守職業道德，保持謹慎嚴謹的態度，還要認清楚對于審計風險所帶來的損失那部分是由自身所應承擔的，避免出現本不應由自己承擔的責任轉移到自己身上的情況。可以采取兩種措施來預防這種狀況的發生。首先，注冊會計師進行簽約時，要在合同內將委托方提供完整真實的材料，而且還要向管理部門提交一份聲明書，來保證審計證據的真實性。其次，會計事務所要考慮到注冊會計師的利益，不斷的對審計工作的制度，規范進行完善，健全審計體系，降低注冊會計師工作的風險性。
第二，完善會計事務所的內部體制，提高運行機制。會計事務所的內部機制運轉的運轉情況影響著審計風險的損害程度，而事務所的內部體制卻是風險控制的重要保障。而且，事務所在進行審計工作的時候要以客觀，公正，守信，保密的原則下進行，同時也要把這些原則作為制度完善的方向，為事務所的工作人員提供工作的衡量標準。
第三，提高注冊會計師的工作素質。審計工作不僅要求注冊會計師具有豐富的專業技能，還要求他們具有嚴謹的工作態度以及強烈的職業道德，同時，審計工作還要有一個嚴謹的職業規范對審計人員進行約束與規范。所以，在對審計人員進行專業技能的培養的同時還要加強他們素質的培養，對他們進行職業培訓，提高他們的工作分析能力，判斷力以及經濟活動的預測能力，以期培養出一批適應時展，并具有一定的工作技能與道德素質的審計人員，進而控制審計風險。
第四，完善法律制度及上市公司的管理結構。公司內部的董事會，股東會議等管理部門要加強管理力度，尤其是對審計人員部門的制度要進行完善，并在公司內部制定相關的規范對審計人員進行規范與約束。此外，還要提升外部的法律環境，完善關于審計風險的相關制度，加強審計的監管力度，為上市公司的審計工作提供一個良好的發展環境。
參考文獻：
[1]李海東.《上市公司財務信息的審計風險及防范》，《華東經濟管理》，2001年第1期
[2]周萍.《試論審計風險》[J]，《財會月刊》， 2000年第4期
農業行業由于其自身的特殊性，經營活動季節性和地域性比較明顯，并且受環境的影響比較大。農業類公司經營特點產生了特定的審計風險，近年來農業類上市公司的財務造假案也再次引起公眾的關注。本文通過對農業類公司審計風險分析，提出了應對措施。
關鍵詞：
農業類；上市公司；審計風險
1農業類公司行業特點
1）農業公司享受政策優惠。我國是個人口大國，人均耕地面積相對不足，所以農業企業獲得國家大力扶持。首先在稅收方面，農業企業享受這一系列的優惠，稅負較輕。早在2004年開始，國家就逐步降低直至取消農業稅、農業稅附加和牧業稅等。在增值稅方面，農業產品增值稅率為13%，符合一定條件的農業企業還可以企業免征所得稅[1]。財政補助方面，中央政府，地方政府都對農業生產給予補助，范圍廣，涵蓋農機，生產材料，水利等各方面，而且具有持續性，近十多年來每年都會有補助項目出臺。2）農業生產經營具有生產周期長、季節性、地域性、交易對象分散等風險。農作物有一定的生長周期，這是客觀規律，目前無法改變。目前除了大棚養殖可以跨季節外，大多農產品還是靠天吃飯，受季節氣候的影響比較大。此外，考慮到運輸成本問題，大多農業企業都是靠近農業生產地，呈現地域集中的特點。農業企業上游進貨對象分散，有很多可能都是一些農業散戶，下游客戶也比較分散，可能是農戶，超市，醫藥，食品加工等企業，形成企業復查的經營環境。
2農業類公司審計風險
1）收入審計風險。由于農業公司享受政策優惠帶來促進企業發展機遇的同時，還造成造假成本低的弊端。一般收入造假面臨最大的問題是虛假收入如果要“逼真”還要繳納所得稅，這樣企業需要支付的是真金白銀的現金。但是農業類企業如果享受了稅收優惠或者利用補助來填補，那么造假的成本無疑降低了很多[2]。其次，作為農業類上市公司還要面臨資本市場激烈的競爭，而農業公司的利潤率并不高，2015年行業評價利潤率僅為4.50%，很難吸引投資者。所以，收入審計面臨虛高增收入的風險。2）存貨審計風險。農產品的存貨可能存儲相對分散或者生物資產位于水下等，造成盤點困難。2014年的獐子島事件也反映了存貨審計的難題，全面核實賬實相符的面臨的高額的審計成本，即使核實還要面臨方法是否科學可行。正因為審計工作的困難，農業類公司更加傾向于可以借助計提、轉回、轉銷存貨跌價準備來調節成本，進而操縱利潤[3]。3）往來賬審計風險。由于農業公司供貨方和客戶較為分散，造成公司往來賬較多。同時如果公司還存在在建工程等項目，會更加加劇往來賬審計的復雜性。如果公司虛增利潤，那么審計時需要考慮應收賬款是否存在，金額是否準確，或者是否存在將計入應收賬款的金額計入預付賬款等混淆科目行為。
3審計對策
3.1關注企業往來款項的波動情況公司如果要虛構銷售收入，難免要引起對應科目的變化，而現金流入的造假比較困難，更多選擇從往來賬上入手，虛增應收賬款。開展審計過程中可以比較應收賬款增長比例與營業收入的增長比例是否匹配，特別關注應收賬款增長比例高于營業收入增長比例的情況：如果應收賬款余額增長過快重點關注是否可能存在虛構客戶的現象，是否是未披露的關聯方交易。還需注意往來賬分類的是否合理，有的企業可能存在更加隱蔽的方式通過預付賬款等其他往來科目進行中轉，將虛增的收入消化掉。
3.2生物資產的確認和計量。生物資產的監盤往往是審計的難點，由于很少有注冊會計師對農業知識比較熟練，所以設計監盤程序時可以考慮利用專家的工作[4]。首先要了解生物資產的生產周期、流動性、生長環境和計量方式等特點，在此基礎上對生物資產數量的合理區間、生物資產的損耗率的范圍有大致的預判。具體審計工作應當關注生產性生物資產與消耗性生物資產的確認、后續計量、折舊、減值等會計政策；關注生物資產減值是否發生，數額是否準確。為了保證審計質量，還可以增加審計程序的不可預見性，擴大監盤范圍等。
3.3內部控制的有效性農業上市公司很多都是從最初的小企業逐步做大的，企業創始人往往有很大的影響力。農業上市公司的民營企業股權結構也是比較集中，大股東也是管理者，所以應該特別關注上市公司是否存在管理層凌駕于內部控制之上的風險。農業上市公司經營活動有復雜的現金流，尤其需要關注現金的內部控制，不相容職務是否分離，采購的審批是否合規，現金收入是否及時入賬等等。
3.4注重分析性程序評價財務數據的真實性和準確性不僅局限于財務數據，還需要關注財務數據與非財務數據的邏輯聯系，同時對公司指標與行業指標對比分析。尤其需要關注企業同行業、上下游行業的財務狀況。一般而言，同行業之間的財務指標不會有特別顯著的差異，在審計時可以比較同行業上市公司的毛利率、應收賬款周轉率等指標，判斷其指標的變化是否是正常經營活動會發生的。
參考文獻：
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[3]程姣姣，陸菁琦.水產養殖業審計風險及應對措施——以獐子島為例[J].審計與理財，2016(2)：20-22.
隨著現代企業經營機制的建立，企業所有者和經營者逐步分離，尤其是上市公司，大量的投資者需要了解其真實、準確的財務信息，相對獨立的會計師事務所就成為不可缺少的中介服務機構。但是，近年來由于經營目標壓力等各種因素，通過各種手段人為調整財務報表的現象屢禁不止，并呈現出普遍化、隱蔽化、方式靈活多樣化的趨勢，給會計師事務所的審計工作增加了難度和風險。
一、企業調整財務報表的方式
回顧近幾年來的相關案例，調整財務報表的主要目的是粉飾業績、規避稅收。方式大致有以下幾種：
（一）通過關聯方交易轉移利潤或是虛增利潤
例如通過關聯方之間的商品購銷、資金占用、資產托管、轉移費用等手段把利潤轉入上市公司，或通過這種轉賬把利潤轉到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并且沒有進行詳細的信息披露，只是用“協議定價”等含糊詞語簡單表示。
（二）通過會計政策變更及濫用會計估計調整利潤
會計政策變更及會計估計調整原本是為在會計環境改變的情況下使會計報表更真實、可靠，但目前卻成為某些上市公司調節利潤的工具。例如，通過調整存貨計價方法來調整成本，進而調整利潤，在存貨成本成上升趨勢時由平均成本法改為先進先出法；通過延長固定資產使用年限，減少當期折舊，提高當期利潤；通過降低壞賬準備提取比例，減少費用，提高利潤；通過對殘次商品及應收款項的不核銷，虛增當期利潤；通過已竣工在建工程的不決算，財務費用繼續資本化，提高利潤；對長期投資的成本法核算和權益法核算相互轉換，以調整利潤。這些改變應該詳細披露其原因，調整其依據，預測對當期的影響、對未來的影響，但大部分企業卻有意地回避，導致信息不暢通，股民利益無保障。
（三）主營業務發展不好的時候，利用違規方式調整利潤
例如把募集資金委托給證券公司進行股票買賣，年末收取固定收益，虛增當期利潤。這種做法往往在本金回籠中存在重大風險；或者變賣家底。由于一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動產、土地使用權，在不能完成當期利潤指標的情況下，通過轉讓大大提高營業外收入及利潤總額；個別企業還存在應收賬款掛賬，第二年重新購回的情況。
（四）對重大期后事項與或有事項不披露
例如有些企業存在重大訴訟，幾乎可以確定要發生大額損失，甚至該筆現金流出會對企業的持續經營能力產生重大影響，企業怕影響股票波動或出于個人考核的因素，于是隱瞞不報；還有重大金額的帶追索權的票據貼現，這是一種或有負債，如果不進行充分披露，報表使用人就不能了解企業的真實情況。
（五）粉飾公司會計報表，夸大資產規模及美化償債能力
目前銀行對企業貸款信用、注冊會計師對企業持續經營能力的評價，主要依賴資產規模、資產負債率、流動比率、速動比率、現金流量等信息，這就給上市公司調整報表留下了空間。年末時很多公司通過出售債券、股票或貼現應收票據，甚至通過關聯方的配合，暫時沖減應收賬款，虛增現金流入量，美化償債類比率。 另外，有些企業通過資產重組來進行報表重組，通過快速收購增加合并報表的資產規模和收益規模，以達到完成一定指標的目的。
二、關于應對上市公司審計風險的幾種思路
以上種種問題都是審計風險的臨界點，注冊會計師必須進行嚴密地調查、分析、取證、判斷，才能得出正確的審計結論，保護廣大投資者的利益以及自己的利益。在常規的規避審計風險辦法之外，還有以下幾點需要重點考慮：
（一）保證充分的時間和專業的人員
由于具有審計上市公司資質的會計師事務所只占少數，有時一家事務所服務于幾十家上市公司，審計任務又相對集中在年初到4月末之間；大部分上市公司納入合并范圍的分公司、子公司又過多，分布地區包括國內、國外；審計人員有限，時間緊，任務重，導致審計底稿不夠，程序不足。1997年的瓊民源案就是由于從接受委托到出報告只有一周時間，時間太緊。針對這個問題，解決辦法是實行預審，在時間寬松時解決大部分審計問題，例如10月份預審。這樣，第二年的全面審計工作量就大大減少，效率也就得到了提高。
另外，現階段上市公司大都為多元化經營，分、子公司業務性質差別也很大，進出口、零售、證券投資、擔保、房地產等類型很多，審計人員往往很難全面了解，尤其是專業精通人員很少。目前，很多事務所為壓縮費用支出，在業務旺季喜歡招聘一些年輕畢業生，他們的實際經驗更少。所以在人員選派上要選有歷史經驗及相關業務性質經驗的人員搭配審計，這樣才能在材料收集中抓住重點以及辨別真偽，從而發現問題所在。
（二）透徹了解企業的關聯方
關聯方不能簡單地定義為投資方與被投資方，或者被同一方共同控制的企業。國有企業發展到今天，通過合并、兼并、租賃等資產重組，企業相互控制，共同控制，組建了紛繁的關聯方，關聯方交易已滲透到市場交易的各個領域。注冊會計師要通過以往年度的審計底稿、董事會決議、股東名冊等信息深入分析，找出隱藏的關聯方，再根據市場行情分析利潤率是否存在不合理的地方。例如企業在賣方和最終買方不變的情況下，由關聯方在中間做轉手貿易，分解毛利率，轉移利潤，或者實現關聯方企業之間拆借資金。這就要求注冊會計師對相關行業的流通方式、利潤率水平有比較全面地了解，透過表面正常的現象挖掘本質的問題。
（三）通過外部信息交叉稽核
隨著上市公司粉飾報表的手段不斷翻新，出現了外部單位配合造假的現象。例如企業存在期末貸款額大，負債率過高的情況，為粉飾報表，部分負債體外循環，不入賬。注冊會計師審計時往往會給銀行發詢證函，要求提供貸款信息。部分銀行為了效益指標等因素會配合客戶出具不真實的回復，導致注冊會計師很難了解真實情況，這就要求注冊會計師對有疑問的信息進行交叉稽核。以上問題可通過人民銀行的貸款卡信息查詢很容易發現。又例如進出口行業對進口商品體外循環以求逃稅，在國內進口商和國外出口商為關聯方的情況下，通過銀行付匯程序很難查出問題，注冊會計師可以通過海關信息對相關商品的統計數量和企業的入賬數量進行對比，就很容易發現庫存的問題。還有部分企業為了規避企業所得稅，在發票管理不完善的地區通過多列費用來調節利潤，甚至形成賬外資金，注冊會計師在發現收入和費用配比有疑問的情況下，可以通過銀行信息查詢了解資金的最終流向。
總之，不局限于簡單的常規性函證，而是充分調動外部相關行政管理部門聯網信息進行交叉稽核，就可以大大減弱審計的風險。
（四）充分了解企業經營目標及行業特征
每個企業都有自己的經營目標，它是企業發展的方向，是經營決策的指導思想。只有充分了解這些，才能知道企業想做什么，以及決策者每筆業務的目的是什么。例如，連續2年虧損的企業面臨摘牌的風險，就會在第3年通過一些非正常手段，如大力壓縮費用、變賣資產、轉移利潤確認時間、關聯方買賣，實現一種虛假盈利，完成短期目標。但這種做法卻嚴重影響以后的持續經營能力。
每個行業都有自己的行業規定，并且受國家宏觀調控影響，這些法規也在不斷地更新變化，有些業務表面看來合情合理，實際上收益卻很難實現。例如外貿行業，部分產品出口不但不退稅，還要征稅。如果企業沒有計提銷項稅，會計師對這個產品的相關政策又不了解，只是簡單地核對發票、報關單、核銷單等信息，就會造成利潤表的嚴重不實，甚至經稅務部門稽查后會出現滯納金及罰款。上市公司要進行信息披露，很容易追究事務所的責任。
（五）加強對地方性法規的了解
注冊會計師在實施審計時往往會遇到一些地方性的規章制度，這些地方政策各有不同，對企業的最終審計結果也會有不同的影響。尤其在納稅調整方面，例如國內、國外的不同優惠政策、國內不同地區的優惠政策、招待費提取比例、殘次商品核銷報批程序等，不能簡單地一概而論，要認真學習，充分了解。
【摘要】本文以我國a股市場對2010-2012年年報過補充更正公告的上市公司為研究樣本，對會計差錯更正與審計風險之間的關系進行了討論。綜合考察了不同會計差錯更正對審計風險的不同影響。從總體上看，會計差錯更正發生或是更正項目越多，說明問題嚴重，管理層惡意操縱財務報表，公司內部治理惡化，從而增加注冊會計師審計成本，導致審計風險增加。進一步發現，涉及核心利潤項目的差錯更正對審計風險的影響是顯著的。
【關鍵詞】會計差錯更正；審計風險；公司治理
一、引言
近年來上市公司會計差錯更正現象日趨頻繁，根據研究文獻統計，在2002一2006年間，我國a股市場進行差錯更正的公司累計達到991家（滬市517家，深市474家）。這一現象給資本市場的正常運轉帶來了威脅，損害了中小投資者的利益。同時也給注冊會計師控制審計風險帶來了一定的困難。審計風險的產生是多方面、多方位的，它可能產生于審計主體，也有可能來自于被審計單位，甚至產生于審計報告的使用者。注冊會計師的工作能力、職業道德水準及被審計單位業務的復雜程度均會對審計風險有影響。因此，有的信息使用者在錯誤接收和使用審計信息以致投資決策失誤時，有可能將責任推卸到注冊會計師身上，使得注冊會計師的審計風險不斷加大。
二、文獻綜述
在美國，由會計變更產生的會計報表重述問題引起了上市公司監管層和廣大投資者的關注，更有眾多的學者對該問題進行了研究。美國學者palmrose等（2000）對重述財務報表與審計師訴訟之間的關系進行了實證研究。他們研究了1995一1999年間在sec備案的416家有重述的公司樣本，14%的樣本有審計師訴訟。他們將重述區分為經濟重述和技術重述，凡影響核心收益的交易、賬戶的重述為經濟重述，包括利潤表誤報和有關的資產負債表項目。同時審計師更可能因經濟重述而遭到訴訟，而且其中的收益重述是最主要的。
coffee（2003）從安然事件的分析入手，認為利益關系迫使審計師向公司采用激進的會計政策妥協，沒能及時糾正報表中存在的實質性錯誤，導致日后會計差錯更正的發生。他認為發生會計差錯更正的公司審計師獨立性較差。
我國學者張為國、王霞（2005）以1999-2001年發生財務重述即會計差錯更正的上市公司為樣本，通過logistic多元線性回歸模型來檢驗注冊會計師的獨立審計質量。研究結果顯示，對于財務重述公司之前年度的蓄意錯報的行為，注冊會計師有所察覺并反映在審計意見中。
謝新風（2010）利用博弈的方法對財務重述與審計風險的關系進行分析，通過2007—2009年度深滬兩市上市公司財務重述幅度與審計風險的實證研究，發現我國上市公司由于再融資、不被st以及避免退市等需求，具有強烈的進行財務重述的動機。財務重述所導致的利潤虛增額與審計風險成正比，財務重述所導致的利潤虛增額越大，審計風險越大。
綜上所述，國內學者對會計差錯更正和審計風險的研究還比較少，因此在這一領域展開深入的研究是非常有必要的。
三、理論分析與研究假設
眾所周知，現代公司的典型特征是在產權結構上實現了所有權與控制權的某種分離，公司問題顯得較為突出。公司的管理層都會有追求個人利益最大化的目的。因此，他們為了突顯自己的業績，可能會通過虛構利潤、虛假陳述等手段來粉飾財務報表，而會計差錯更正是粉飾財務報告的很好隱蔽手段，操作比較快、運用范圍廣而且不影響本期利潤。所以，管理層不惜被監管部門關注的風險，利用會計差錯更正達到不被st、申請恢復上市或其他的關鍵情況等其他目的。與此同時，為了順利通過會計師的審計，管理層會企圖通過審計收費水平來影響審計師的獨立性而達到規避不利審計意見的目的，獲得對自身有利的標準無保留審計意見。同樣作為經濟人的審計師也會經不住經濟利益的誘惑與上市公司管理者合謀，發表不恰當的審計意見，這不僅損害廣大投資者的利益，更增加了注冊會計師自身的審計風險。
因而，完善的公司治理結構可對經營者的行為構成有效的制約，減少其為自己的利益而進行的會計操縱，增加財務報告的可信性。從而降低注冊會計師承擔的審計風險。
我們以年報補充更正公告的公司為研究樣本，上市公司年報補充更正公告中的會計差錯更正越多，則說明上年的年度報告存在重大遺漏或差錯（即存在瑕疵），意味著公司治理問題嚴重，出現重大錯報的可能性越大，注冊會計師審計成本加大，審計風險提高。根據上述理論以及審計獨立性的特征，結合會計差錯更正公司的特點，針對不同類型的會計差錯更正，本文對審計風險與會計差錯更正的相關性做出假設。并由此提出假設一：
假設一：會計差錯更正發生與審計風險成正比
很多實證研究表明，為了達到上市公司扭虧為盈、配股和巨額沖銷等目的，使利潤虛增或虛減是上市公司進行會計差錯更正的主要目的。而大多數公司進行的會計差錯更正是使利潤虛增的，少數使得利潤虛減。會計差錯更正對當期利潤影響程度越大，就越容易引起注冊會計師的關注，也更容易增加注冊會計師審計風險，使得審計難度加大。而會計差錯更正的發生多數是利潤變動影響的。由此提出假設二：
假設二：涉及核心利潤變動的會計差錯更正與審計風險成正比
從會計差錯更正所涉及的具體會計問題來看，本文將注意力主要集中在所更正的會計問題對合并利潤表的影響上，并據此劃分為核心利潤、非核心利潤、稅費相關和資產負債項目調整四大類別，這與gao（2003）、palm-rose and scholz（2004）的研究分類基本一致，我們用補充更正項目的類型來區分審計風險。一般來說，投資者和證券監管者更加關注經濟后果嚴重的補充更正信息，也即涉及到利潤表項目的信息。對于投資者而言，利潤表信息直接反映了公司當期的經營成果，是衡量企業經營業績的綜合指標。我國證監會經常利用公司的經營業績信息（如凈資產收益率、是否虧損等）來界定企業是否需要特別關注、是否應該退市或者是否有權進行權益再融資等。現有研究結果也支持這個觀點。
因此，相對來講，涉及利潤表的項目的經濟后果更為嚴重，相應地，帶來的審計風險也更高。如anderson and yohn（2002）和魏志華等（2009）都發現，當財務重述內容涉及銷售收入、利潤等核心項目時，市場反應更加強烈，相應的經濟后果也更嚴重。
四、研究設計
1.樣本選擇
本文以我國a股上市公2010-2012年底過補充更正公告的公司為研究樣本。共計207家，其中34家公司部分研究數據缺失，本文的最終研究樣本為173家。本文的補充更正公告數據均來源于巨潮資訊網（cninfo.co
m.cn），研究設計中的其他變量數據大部分取自csmar數據庫，但審計費用主要是通過手工查閱萬得（wind）資訊數據庫所搜集的。
2.審計風險的量化
因為審計收費主要是按照資產總額來確定的，因此本文在確定正常審計收費時是利用2010-2012連續三年在深市和滬市上市的所有公司為樣本，估算出正常審計收費的回歸系數，然后再用這個一元回歸方程來計算會計差錯更正公司的正常審計收費。
五、實證結果與分析
1.描述性分析
本研究按照樣本選取標準和方法，共篩選出合格樣本173個。經過統計發現，173個差錯更正的公司中具有核心利潤更正的公司有62家，占總樣本的35.83%，反映了核心利潤更正是會計差錯更正中的常用手法。第一大股東持股比例的最小值為2.2%，最大值為89.41%，比例相差甚大，說明不同公司的公司治理結構有很大區別，這就有可能影響到注冊會計師對不同公司審計檢查的審計風險不同。
2.回歸結果與分析
從表3可以看出，審計風險與差錯更正的回歸系數為0.439（p>0.1），審計風險與差錯更正的相關性關系不明顯，有可能是差錯更正公司披露的審計費用不準確，導致審計風險誤差大，回歸結果不是理想。審計風險與核心利潤的回歸系數為0.000（p<0.01），這說明審計風險與核心利潤差錯更正存在顯著的正相關關系，假設2成立。
六、結論與政策建議
通過對2010-2012年度深滬兩市上市公司會計差錯更正與審計風險的實證研究發現：（1）我國上市公司由于再融資、不被st以及避免退市等需求，具有強烈利用會計差錯更正操縱公司利潤的動機。（2）差錯更正是上市公司利潤虛增動機的主要變通手段。（3）涉及核心利潤變動的會計差錯更正與審計風險成正比。
為了提高會計信息的真實性和可靠性，需要加強對上市公司和審計市場的綜合治理，于是提出以下建議：
1.加強會計差錯更正公司的公司治理結構
建立有效的公司治理結構，確保其對會計信息披露的促進和監督，抑制重大差錯更正的發生，需從多個方面對公司治理加以改善：要進一步設計最優的股權結構和形成合理的股權集中度；要控制資產負債率，進一步規范和促進我國證券市場建設；要繼續優化董事會結構、增強董事會的獨立性、完善獨立董事制度來有效激勵和約束經理層；要加強監事會建設，設立審計委員會以確保內部監督的效力。
2.加大注冊會計師的法律責任
投資者往往無法對上市公司披露信息的真實性和可靠性作出判斷，這就要求獨立性很強的注冊會計師發揮其鑒證的作用。因此不應規避注冊會計師的法律責任，只要能證明會計差錯對發生當期的影響的確重大，而當時執行審計的注冊會計師卻沒有發表相應的審計意見，那么，注冊會計師及其所在事務所就應當承擔相應的法律責任。同時，應建立相應的責任追究制度，無論注冊會計師和會計師事務所是否還在為披露差錯的企業提供審計服務，都應當為其前期的行為負責。
3.完善證券監管制度
近幾年來，證券監管部門對上市公司的監管政策和監管手段有所加強，也取得了一定的效果。但是，由于我國證券市場起步較晚，一些針對上市公司的具體監管政策還顯得過于簡單和籠統。為避免上市公司通過粉飾財務報表而獲得自身目的，應對證券監管制度進行改進。
參考文獻
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[7]雷敏，吳文峰，吳沖鋒，等.上市公司財務報告補充更正行為研究[j].上海管理科學，2006（4）：
一、我國上市公司關聯交易審計風險的成因分析
（一）重大錯報風險方面的成因分析1.關聯交易形式多樣上市公司的規模一般會較大，所經營的業務也經常是多元化的，涉及的業務范圍較寬泛，這些都給關聯交易創造了可供隱藏的環境。為了保障大股東的權益，在廣泛經營業務中利用隱蔽的手段進行關聯交易，然而這些關聯交易卻會侵害廣大中、小股東的權益。近幾十年來我國經濟飛速發展，關聯交易的形式越來越多樣化，有些關聯交易與新舊經濟業務混雜在一起，給審計工作帶來了難度，同時也增加了審計風險。2.關聯交易定價不規范上市公司和非關聯方在交易中通常是按照公允價進行交易，但是上市公司和其關聯方進行交易時定價就會比較靈活，經常采用協議價，然而協議價往往會比公允價高或者是比公允價低。在交易過程中，交易價格往往是交易的重點內容，交易價格是否公允直接決定了交易是否公平。我國企業會計準則早已把公允價值作為計量屬性，同時在《企業會計準則第36號——關聯方披露》（下稱“36號準則”）中也規定了企業應該對外界披露關聯交易的定價方法，但是我國頒布的企業會計準則中并沒有明確提出我國上市公司關聯交易的定價方法和標準，也未明確法律禁止的定價方法。不完善的規定不僅不能監督制約上市公司的關聯交易，還有可能給上市公司關聯交易提供方便，也給注冊會計師的審計工作帶來更多的風險[2]。3.關聯交易雙方地位不平等在關聯交易事項中，交易的雙方通常都是獨立法人，彼此間的法律地位都是平等的。但是由于交易雙方，也就是關聯方之間存在影響、被影響以及控制、被控制關系，這種關系使雙方地位不再平等。有時為了實現特定的目的，比如操縱盈余、改善報表所顯示的經營狀況，上市公司會運用它所掌握的影響力或者控制權來操縱交易，使交易不再公平。4.公司治理和內審監督機制不健全公司治理的好壞對于上市公司十分重要，如果上市公司的公司治理很完善，就可以帶動企業形成一種正向的的激勵約束機制，就會使股東大會、董事會、監事會以及經理層在有效開展工作的同時能夠彼此制衡。但是，事實上，我國上市公司的公司治理結構往往不盡如人意，很多上市公司的董事會、監事會形同虛設。另外上市公司的內部審計部門也不夠健全，比如內審部門的獨立性差、監督制度不夠完善，從而導致非公允的關聯交易經常發生。公司治理不健全和內審監督不完善都會引起關聯交易審計風險的增大。
（二）檢查風險方面的成因分析1.會計師事務所和注冊會計師的獨立性不足注冊會計師的審計工作本應該客觀、公正、獨立，但是在現實情況中往往很難做到。首先，對上市公司進行審計的會計師事務所是由被審計單位聘用的，如果被審計單位對會計師事務所的審計工作不滿意，下一年有可能就不會讓該會計師事務所繼續審計。這就是被審計單位與會計師事務所的雇傭與被雇傭關系，這種雇傭關系往往會對審計工作的客觀、公正、獨立產生影響。其次，有些會計師事務所有幫助企業處理賬務的業務，如果事務所過多地干預被審企業的日常業務，就會使事務所和企業的利益關系更緊密，這種情況下審計工作就不再具有獨立性，也更不再客觀、公正。當被審計單位存在重大的錯報、漏報時，會計師事務所里的審計師會傾向于忽視這些錯報和漏報，就增加了審計工作的檢查風險。2.關聯方及關聯交易難以準確認定要想準確認定關聯交易，就要先準確認定關聯方，因為只有明確了哪些公司是關聯方，才能準確界定關聯方交易。“36號準則”中指出：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或者兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方”[4]。究竟怎樣判斷一方可以控制另一方、一方對另一方有重大影響呢？除了要按照相關規定外，還需要注冊會計師根據自己已有的經驗做出判斷，這樣不僅給審計工作增加了難度，而且增加了審計風險。關聯方關系存在爭議的情況下，相應的關聯交易也很難把握，有時使用一般的審計程序不太容易識別，這也就變相提高了上市公司關聯交易審計的檢查風險。3.注冊會計師獲取信息不充分通常情況下，上市公司披露關聯交易時僅披露出上市公司與關聯方的關系、經營性質、法人代表、主營業務等，對具體交易的情況，比如交易的價格、交易金額等信息卻不披露。即使披露出來，也不會披露得十分詳細。另外，上市公司通常不會主動全面披露隱秘的關聯交易，這些都使注冊會計師很難全面了解交易相關情況。因此，公司披露中片面、模糊的關聯交易傳達的信息對于審計師來說不夠充分，這也就增加了注冊會計師的檢查風險。
二、我國上市公司關聯交易審計風險控制對策
（一）重大錯報風險的控制對策1.健全關聯方交易披露的法律法規針對企業關聯方交易中法律法規、制度準則等方面存在的問題，國家應進一步完善與企業關聯方交易相關的會計、審計現有的相關法律、法規。“36號準則”對于關聯方具體分類和關聯方交易具體規定方面還有些不足。而美國《財務會計準則公告第57號》將關聯方定義為：“某一企業所涉及的各方,其中一方有能力對其他各方實施重大影響，或者控制其他各方的管理和經營決策，從而達到防止交易中的一方或多方完全追求自身單獨利益的程度”[5]。我國可以根據自己的實際情況，有選擇的參考美國的定義方式來完善“36號準則”，規范對關聯方的認定。2.準確判斷關聯方交易價格關聯方交易審計中比較難把握的問題之一就是交易的定價問題，這也是隱含風險最大的問題。審計人員覺察企業交易的價格不公允時，應該把交易價格和市場上的公允價格或者企業對外銷售時的價格對比，如果價格差比較大就應該重點關注。相關法律部門應制定具體準則明確要求企業披露關聯交易中的定價政策、非關聯交易定價和市場價格等，這樣做的目的是讓注冊會計師更好地判斷關聯交易價格是否公允，進而判斷關聯交易是否公平。3.改善公司治理結構及內控制度我國上市公司的公司治理仍存在很多問題,然而公司治理又會影響其他問題，經常會牽一發而動全身。為了規范我國上市公司的關聯方交易，其中一條就是完善上市公司的公司治理情況，比如完善股權結構、完善投票表決制度、建立審計委員會等,通過這些完善來減少關聯交易的發生。同時，會計師事務所控制審計風險的一個重要保障就是建立良好的內部運行機制,強化內部控制制度。審計人員應該加強對被審單位的內部控制制度的了解，因為被審單位的內部控制制度肯定會存在某些缺陷，而審計人員對企業內部控制制度可信賴度把握不準就會產生審計風險。4.加大對上市公司違規行為的懲罰力度相關的監管部門要研究并制定合適的懲罰措施和懲罰力度，比如可以進一步完善相關的法律法規，同時賦予監管部門相應的權力，對于關聯交易披露不規范的行為，就要對該上市公司相關負責人及企業進行處罰，這樣就可以督促上市公司嚴格披露關聯交易的相關信息。曾經有學者研究在關聯交易中，監管部門和上市公司管理層的博弈，研究結果是監管部門的監管頻率越高、懲罰力度越大，上市公司違規進行非公允關聯交易的可能性就越小[6]。
（二）檢查風險的控制對策1.保證會計師事務所和注冊會計師的獨立性要改變上市公司和會計師事務所雇傭關系的弊端，增強會計師事務所的獨立性，可以用公開招標的方法選擇審計的事務所。也可以事務所行業內相互監督互查，行業內對會計師事務所的獨立性以及注冊會計師的審計質量進行相互監督檢查，以形成行業自制的機制。可以成立專門的監督管理機構，由該機構制定規章制度來約束會計師事務所和注冊會計師，以提高其獨立性。2.辨析關聯方交易，謹慎選擇客戶會計師事務所要在承接審計業務之前，就了解被審計單位及其環境，明確關聯方及其關聯交易，謹慎選擇客戶，要保持高度的獨立性，保持謹慎的態度，評估企業董事會、監事會、管理層的可信賴度，并且進行風險評價，當出現風險過高的情況，應當謹慎判斷是接受該項業務還是拒絕該項業務。同時，不管是在審計的計劃階段,還是審計的實施、報告階段,注冊會計師應該和管理部門維持良好有效的溝通。對于關聯方交易應考慮被審計單位的闡述和申辯，對有爭議的問題要進行進一步的分析判斷，這樣既能找到被審計單位的問題所在，也能控制審計風險。3.正確選擇審計程序和方法目前，很多會計師事務所所采用的審計方法對于有效控制審計風險還是有一定的難度，這就要求審計人員選擇正確的審計方法和審計程序。首先，關聯交易的形式越來越復雜，在實際工作中，注冊會計師可以采用專門的審計程序來識別交易是否是關聯交易。其次，沒有一種審計方法能夠保證審計信息絕對準確，所以在審計活動中審計人員應該交叉使用各種審計方法，從而獲得更加充分，更加可靠的審計證據，更能夠有效降低審計風險。
作者：趙阿平單位：瑞華會計師事務所中聯資產評估集團有限公司
【關鍵詞】公司績效風險；內部管理；外部監管；審計收費
一、引言
美國會計學會（AAA）審計基本概念委員會于1973年的《基本審計概念說明》中定義：審計是一個系統化的過程，即通過客觀的獲取和評價有關經濟活動與經濟事項認定的證據，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將結果傳達給有關使用者。
審計收費分為三部分：一是審計成本費用，二是會計師事務所的正常利潤，三是風險溢價，是指由于各種風險的存在，會計師事務所可能發生的預期損失費用。這里的風險包括很多，比如財務風險、經營風險，治理風險等等企業中存在的，有可能導致企業的經營失敗，而使利害關系人向會計師事務所索取賠償，由此導致的會計師事務所經濟、聲譽等的損失。影響會計師事務所的審計收費的主要因素就在于審計的業務量及財務報表中存在的重大錯報風險。審計的業務量不但在于被審計單位的規模，很大部分也在于財務報表中存在的重大錯報風險，評估的重大錯報風險高。根據企業存在的風險確定審計計劃，執行審計業務，這是風險導向審計的要求，會計師事務所在決定審計收費時，主要考慮被審計單位中存在的各種潛在的風險。
在實務中，審計風險是否受到會計師事務所的關注，在審計收費中是否體現出對于審計風險的價格補償是本文研究的主要問題。
二、研究樣本與數據說明
（一）樣本與數據來源
本文選取2009～2011年滬深兩市所有A股上市公司作為研究樣本。但是本文剔除了以下公司：①未披露當年財務報告的公司；②當年新上市以及年報中數據不完整的公司；③金融保險行業公司。經過篩選，最終得到總樣本數為2035個樣本。樣本公司的所有財務數據均來自中國股票市場研究數據庫和中國證券網—數據頻道。對于公司違規處罰數據來源于證監會公布的行政處罰決定書。本文使用SPSS17.0統計軟件對數據進行處理。
（二）模型選擇與變量說明
1.模型選擇
根據本文理論分析，構建如下回歸模型對研究假設進行檢驗。
2.變量說明
模型中各變量的含義如表1所示。
三、實證結果與分析
（一）描述性統計
樣本數據的描述性統計見表1。從表2可以看出，不同公司的公司綜合績效指數、第一大股東持股比例差別較大，綜合績效指數最高值約為69，而最低值不足1；第一大股東持股比例少則持有4.49%，多則持有85%的股份前十大股東關聯度均值為2.56，即在前十大股東中存有關聯關系的股東約為3。獨立董事人數占董事會人數的比重的均值為0.6，最小值為0，說明仍然有上市公司沒有遵守證監會關于獨立董事要占到董事會三分之一以上的規定。兩職合一的均值為0.14，表明總樣本中有367家公司董事長和總經理兩個職位由同一人擔任。公司違規的的比例較低，均值僅為0.02。另外，資產規模的均值為21，18%的公司所處行業為高風險行業，29%的公司地處發達地區（北京、上海、廣州、深圳），有33%的公司的審計結果為非標準無保留審計意見，事務所的組織形式以有限公司之居多。審計費用相差較大，審計費用的對數區間為11到17。
（二）多變量回歸分析
多元回歸結果見表3。方程的R2為0.541，可見該模型具有較強的解釋能力，F統計量為238.497，整個回歸方程有顯著統計意義。共線性診斷結果表明，除了第一大股東持股比例與其平方項的方差膨脹因子VIF較大外，其余均接近于1，因此認為模型不存在嚴重的多重共線性問題。
對相關假設的檢驗結果如下：
1.內部風險
（1）公司績效風險。從表3中可以看出，綜合績效指數與審計收費在5%的水平上正相關。這就驗證了審計師在對公司進行審計業務時，會考慮被審計單位內部存在的績效風險，因為績效風險中不但包括企業的財務風險、經營風險、債務風險，還有發展能力風險，可以說是企業重要風險的集合。采用綜合績效指數能夠全面的衡量這些風險，避免了采用單個獨立的指標造成的片面性。
（2）股權集中度。第一大股東持股比例及其平方項分別在1%水平上負相關和正相關與審計收費，表明股權集中度與審計收費呈U型關系。這與郭夢嵐等的結論一致[7]。這說明了審計師在確定審計
2.外部監管風險
公司違規風險與審計收費的相關性不顯著。出現這種情況的原因可能是由于中國市場的監管制度仍然不完善，處罰力度過低，處罰率較低，對于公司經營運行的影響力不夠。事務所在考慮此種情況下，沒有過多考慮外部監管風險所引起的重大錯報風險水平。另外，資產規模、被審計單位所處的地域、會計師事務所是否為“十大”及事務所的組織形式是否為合伙制均在1%水平上顯著正相關與審計收費。被審計單位所處的行業、審計意見與審計收費沒有顯著相關關系，這可能是由于在劃分行業的標準不同帶來的差異。
四、結論
本研究采用2008～2011滬深兩市A股上市公司的截面數據，在控制其他變量的情況下，對公司內部管理風險和外部監管風險，包括公司的綜合績效風險、股東集中度風險、董事會特征風險與外部監管風險，與審計收費的關系進行實證研究。研究發現，審計收費與公司績效風險、第一大股東持股比例、董事長與總經理兩職合一存在顯著相關關系，即事務所對于綜合績效高、股權集中度適中、兩職合一的公司收取了較低的審計費用；獨立董事比例、前十大股東的關聯度等其他治理變量和審計收費不具有顯著性關系；外部監管風險和審計收費的相關性也沒有通過驗證。這一結果表明，會計師事務所在決定審計收費時，高度重視公司內部績效風險與內部治理風險，對于審計風險收取相應的價格補償，而對于外部風險沒有給予過多關注。另外，除了考慮審計風險因素外，確定審計收費的其他依據是被審計單位的規模、公司所在地、事務所的性質、并且“十大”會收取聲譽溢價。說明在中國審計市場上，風險導向審計模式已在審計市場被分運用。對于被審計單位存在的審計風險，事務所確定的審計收費包含了對于這些審計風險的價格補償（見表3）。
收費時，充分考慮了被審計單位的股權集中度，認為只有適中的股權集中度，才有利于降低被審計單位的內部治理風險。
本研究在對企業綜合績效評價時采取的是財務指標評價，沒有考慮非財務指標，可能對企業綜合績效的評價造成一定的誤差；雖然力求盡可能的考慮企業的各種風險，但是不可避免設計的相關因素并不能涵蓋公司存在的各種風險因素，在一定程度上限制了研究的深度，有待于日后進一步研究。
參考文獻
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2003年,國際審計和保證準則委員會(IAASN)新頒布的國際審計準則修改了審計風險模型(張龍平和聶曼曼,2005)。2006年,中國注冊會計師協會修訂并重新頒布了新的審計準則體系。新準則借鑒了國際審計準則的成果,采用了國際審計準則的審計風險模型。審計風險有兩個方面:審計職業風險與審計項目風險,審計職業風險是對審計職業界生存和發展可能帶來不利影響的行為和環境的總和,是從整個注冊會計師職業界的角度來看待的審計風險(劉力云,1999)。現有文獻對審計風險的研究多從審計項目風險的微觀角度出發,而從整個職業界的宏觀角度研究審計風險的文獻尚顯欠缺。其次,近年來國內和國際的重大會計造假事件引起理論界和實務界的廣泛關注,人們在總結這些會計造假事件的成因時往往會將審計風險不夠列為原因之一,并提出要加重對注冊會計師的民事責任(如黃世忠,2001)。然而,審計風險并不完全取決于注冊會計師,因而審計風險的控制也不能單純從加大注冊會計師的責任入手以求徹底解決。筆者認為,在我國目前的形勢下,證券市場的制度安排和上市公司治理結構的缺陷是影響整個職業界審計風險的重要因素,控制審計風險必須從供方和需方兩個角度入手,采取均衡措施進行治理才能取得成效。
一、審計風險的兩個視角
審計風險的定義有兩個角度:需求導向的審計風險與供給導向的審計風險。根據中國注冊會計師協會1996年頒布的審計準則,審計風險"是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。"風險的本質是指遭受損失的可能性(劉力云,1999),而根據上述定義,注冊會計師發表不恰當審計意見并不必然導致其遭受損失,因注冊會計師未能發現重大錯報或漏報而遭受損失的首先應當是投資者等會計信息和審計報告使用者,因此,這個定義是需求導向的審計風險。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險,由于在實務中很難區分固有風險與控制風險,注冊會計師往往將其進行綜合評估(Hellia et al.,1996;Haskins and Dirsmith,1993)。而且,固有風險和控制風險均為被審計單位所制造或掌控,注冊會計師只能評估而不能改變(張龍平、聶曼曼,2005)。可能因為這些原因,2003年頒布的國際審計準則將新的審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。2006年,我國新頒布的審計準則也采用了這個模型。新準則將審計風險定義為"財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性",與舊準則的定義基本上相同。新準則對重大錯報風險的定義是"指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性"。這一定義契合了固有風險和控制風險為被審計單位所制造或掌控而不能為注冊會計師改變的特點(張龍平、聶曼曼,2005)。
如果因為注冊會計師未發現會計報表中重大錯報發表不恰當審計意見而導致投資者遭受損失,則投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊會計師和會計師事務所的責任,由此可能導致注冊會計師和會計師事務所遭受損失。這種因未能發現會計報表中重大錯報并發表不恰當審計意見而承擔法律責任的可能性才是注冊會計師實際遭受損失的可能性,是供給導向的審計風險(王廣明、沈輝,2001)。可見,需求導向的審計風險是供給導向審計風險的成因,它構成供給導向風險的基礎。王廣明和沈輝(2001)將供給導向的審計風險模型定義為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險。根據新頒布的審計準則,該風險模型應當修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險×訴訟風險。該模型意味著,注冊會計師最終承擔的審計風險不僅取決于需求導向的審計風險,還取決于訴訟風險的高低。至于訴訟風險,劉峰和許菲(2002)將其定義為注冊會計師發表不恰當審計意見的行為被發現的概率和發現后被懲處力度的乘積。而被發現的概論又取決于誰可以起訴注冊會計師以及訴訟門檻要求兩部分的聯合乘積。
二、我國審計風險的現狀分析
既然審計風險包括需求導向和供給導向兩個視角,那么,對我國審計職業界所面臨的審計風險現狀的分析也需從這兩個角度入手。
從需求角度看,我國審計職業界面臨著較高的審計風險。首先,我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強烈的盈余管理的動機,而盈余管理往往被等同于會計造假,"中國證券市場會計信息失真的問題歸根結底是上市公司盈余管理的問題"(王躍堂、陳世敏,2001)。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監管政策,包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等(王躍堂、陳世敏,2001)。其次,我國上市公司的治理結構還很不完善,由于我國上市公司大部分由國有企業改制而來,"一股獨大"現象比較嚴重。雖然證監會在上市公司推行獨立董事等制度,但只要"一股獨大"的問題沒有解決,獨立董事就難以保持其獨立性(黃世忠,2001)。何況,我國獨立董事還存在著工作負荷過重的問題,這些公司治理結構方面的缺陷被認為是會計信息質量不高的重要原因(黃世忠,2001)。再次,從會計信息披露法律責任的設定來看,我國上市公司管理當局對信息披露主要承擔行政責任,而民事責任很輕,這種安排導致會計造假的收益很高,而成本過低,不能有效抑制會計造假行為(湯立斌,2002)。以上情況意味著我國審計職業界面臨的執業環境并不理想,上市公司在這樣的環境中確實存在著普遍的盈余管理行為,注冊會計師作為一個職業整體面臨著較高的重大錯報風險。
從審計風險的供給角度來看,由于法律風險很低,我國審計職業界面臨著較低的審計風險。根據劉峰和許菲(2002)的分析,注冊會計師的法律風險取決于誰可以起訴審計師,起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔的法律責任也以行政責任為主,民事責任較輕,因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面,我國的法院因為技術原因不愿受理這類訴訟,劉峰和許菲(2002)指出,紅光實業事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴,而對銀廣廈事件,法院起初也以技術不足勝任為由暫不受理,直至2002年最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》后事情才有了起色,2004年5月,銀川市中級人民法院召開新聞會,宣布經最高人民法院批準,證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日(新華網,2004年5月14日)。但最高人民法院的通知給出了只受理經證監會處罰生效的案件等前置條件,這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性(劉峰、許菲,2002)。在起訴門檻方面,由于我國實行原告舉證制度,中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據,而中小股東本就處于信息不對稱的地位,審計工作又是專業性很強的工作,因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比,美國采取的是注冊會計師舉證的做法,降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。
從審計風險的需求導向和供給導向進行的分析說明,我國審計風險的現狀是需求導向的審計風險較高,這導致注冊會計師的執業環境并不理想,同時,由于訴訟風險較低,注冊會計師真正面臨的供給導向的審計風險也較低。
三、審計風險控制:一種均衡措施
根據前面的分析,在我國究竟如何治理審計風險?同樣,需要從需求和供給兩個角度來采取措施,進行均衡治理,才能收到預期的效果。
審計風險有兩個視角,需求導向的審計風險是投資者遭受損失的可能性,而供給導向的審計風險是注冊會計師遭受損失的可能性,后者以前者為基礎。如果只考慮加大注冊會計師的法律風險,不考慮審計環境的改善,那么需求導向的審計風險不會降低,而注冊會計師的審計風險會極大地增加。針對增加的審計風險,注冊會計師的選擇有增加審計收費或者退出審計行業。無論是哪一種選擇,都不利于社會效益的最大化。究竟應當如何治理審計風險?可以從會計責任和審計責任的角度進行分析。
審計的產生根源于所有權與經營權的分離,所有者(投資者)在將資本交給經營者管理時,要求經營者根據公認會計原則如實報告受托經營情況。但矛盾可能導致的道德風險使經營者有歪曲會計信息的可能性。為了增強會計信息的可靠性,投資者聘請注冊會計師對會計報表進行審計以減輕信息不對稱的程度。經營者需對會計信息的真實性和可靠性承擔責任,這就是會計責任;注冊會計師應對其審計行為和審計報告的恰當性承擔責任即審計責任。審計責任不能替代、減輕或免除會計責任。會計責任源于受托經營責任,所有者將資本委托給經營者管理時,還隱性地要求其履行"忠誠義務"(duty of loyalty)(Shleifer and Vishny,1999),這種義務包括如實報告受托經營情況的責任。如果經營者損害所有者的利益,所有者可以要求其賠償損失。在美國的集團訴訟便是這樣一種機制,它使得被審計單位管理當局可能因為會計造假付出慘重的代價,從而有效地抑制其機會主義行為。從審計風險的角度來看,經營者為了達到證券監管政策的要求而進行盈余管理導致的會計信息失真屬于應當由經營者承擔的會計責任,但這種會計信息失真行為會增加注冊會計師的審計風險。我國目前的信息披露責任對上市公司管理當局的要求太低,這樣無疑惡化了注冊會計師的執業環境,如果只考慮增加注冊會計師的法律責任,而不注重改善其執業環境,則會導致管理層應承擔的會計責任轉移到注冊會計師身上,實質上等于讓注冊會計師通過承擔過多的審計責任來替代管理當局應承擔的會計責任,結果就會混淆會計責任和審計責任。
審計風險的治理應從兩個方面采取均衡方法進行。從需求導向而言,要強化被審計單位管理當局的會計責任,加重會計造假行為的民事責任,賦予中小股東起訴被審計單位管理當局的權利,降低起訴門檻,強化被審計單位管理當局對投資者尤其是中小投資者的"忠誠義務"。民事責任解決的是賠償問題,如果投資者可以通過民事索賠從管理當局獲得賠償,則會改變管理當局進行會計造假的成本收入函數,從根本上遏制會計造假行為,優化注冊會計師的執業環境。在此基礎上,需要強化注冊會計師的審計責任,注冊會計師應當合理保證會計報表不含有重大的錯報,為此,注冊會計師需要根據審計風險的評估執行實質性測試獲取充分適當的審計證據,提高審計的質量。在強化會計責任的基礎上強化審計責任就不會導致會計責任轉移到注冊會計師身上,有利于促使注冊會計師提高風險意識,通過提高審計質量來降低需求導向的審計風險,起到保護股東尤其是中小股東利益的作用。如此,審計風險就能得到有效的治理。
傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會(AICPA)1983年提出的。該模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，發現企業管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯，如果您需，可以咨詢：QQ:357500023報。從而將審計風險(此時體現為檢查風險)控制在比較滿意的水平。但如果存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了。現代風險導向審計以被審計單位的戰略經營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰略系統審計。現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。
在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統審計風險模型，而將新模型稱之為現代審計風險模型。現代審計風險模型的發展現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（risk of materialmisstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statementlevel）和認定層次（assertionlevel）。
（一）認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
（二）會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
1.從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。
3.從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序(BusinessMeasurementProcess，BMP)，專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
4.從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。現代審計風險模型的分析應用框架運用現代審計風險模型執行審計，一是將審計的視角從會計系統擴展到更廣泛的經營管理領域；二是確定重大錯報風險的水平與分布；三是優化配置審計資源，避免在某些領域審計過度或不足。
其分析框架可考慮如下：
(一)確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性;縮小或消除社會公眾合理的期望差距(Tom Lee，1993)。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。“一般來說，社會公眾認為這個比率應低于5％，審計保證水平為95％”。
(二)分析戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項(IAASB，2003)。結合審計實踐，我們提出如下要點：
1.分析經營環境。主要分析客戶主營產品所處的經濟環境和技術環境，了解客戶產品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來發展前景如何。
2.分析經營產品。對客戶的主營產品進行分析，了解客戶的產品是什么；其經濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業或類似行業比較其利潤率是否合理；如無同行業比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。
3.分析經營模式。分析客戶經營模式就是分析其產品的供、產、銷過程是如何組織實施的；其業務流程的各個環節是什么；重要購買商與客戶的實質關系；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要購買商；重要供應商與客戶的實質關系;客戶是否嚴重依賴少數或某些重要供應商；是否存在既是客戶購買商又是供應商的單位(有無存在自賣自買的可能)。
通過上述分析研究，建立戰略風險評估決策框架，對企業經營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預計并與管理當局報告的結果進行比較，從而對管理當局在相關經營模式和業務流程下的整體認定是否恰當進行職業判斷，對企業是否存在從生產經營發生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構交易和事項以粉飾報表作出職業判斷。戰略風險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰略風險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項目的前期調查期間，如果判斷得當、評估準確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節省審計成本。如分析得出戰略風險發生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰略風險概率大于5％，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰略風險帶來的審計失敗；如果該項目戰略風險概率小于等于5％，則該項目初步可接受，再在此基礎上進行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。
(三)分配剩余審計風險評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。 上述分析過程可用圖一表示。案例分析
（一）基本情況XY公司為國內一家擬首次發行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發。公司的主要產品為以天然彩棉為核心的初級產品及終端產品，初級產品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務數據（未審數）見表一。
(二)傳統審計風險模型下的審計過程及結論按照傳統審計風險模型，注冊會計師初審時將固有風險和控制風險都判定為高水平，相關實質性測試較為詳細。重要審計程序和結論如下：1.存貨及主營業務成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例達到90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結果，存貨數量賬實基本相符略有盈余。其次審核產品成本計算和結轉方法。對聯產品成本的計量，按聯產品銷售市價比例法確定各產品入賬成本，符合有關規定；存貨的發出計價和成本結轉，每類重要產品按其明細分類，用移動加權平均法按月進行重新計算測試，測試結果差異不大。對于存貨期末價值，根據報告日前后公司的銷售發票進行驗證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準備。
2.收入及應收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發票、出庫單等，并對其應收賬款情況進行重點檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關種子的風險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉移給對方、銷售種子的發票已開出或價款已收到，符合有關制度的規定。應收賬款相對于公司總收入數額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進行了詳細審計，未發現重大問題，據此出具了標準無保留意見報告。可以說，以傳統審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據應屬充分，審計結論也并無不當。
（三）現代審計風險模型下的審計過程及結論初審材料上報后，證監會要求重核查。注冊會計師嘗試按照現代審計風險模型實施測試，首先分析重大錯報風險中的戰略風險。
1.經營環境的分析。公司產品為高科技項目，在開發初期，國內外同類產品的開發應用也處在尚未成熟、未大規模推廣的階段。該階段特點為：科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成；雖然產品符合人們對天然環保概念潮流的追求，但能否成為傳統白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經營前景存在較大不確定性；公司是國內較早推出該產品的少數企業之一。
2.經營產品的分析。公司的主要產品為彩色棉花的研究開發和相關產品的生產銷售。該產品的特點為天然彩色，符合人們對天然環保概念潮流的追求，但與傳統的白色棉花相比，使用價值與經濟價值上的比較優勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統白色棉花產業。根據經營環境的分析，公司是國內較早推出該產品的少數企業之一，且經營規模是國內最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產品又處在前期科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產品意味著產品的使用價值和經濟價值尚難確定，其經營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質疑的理由。
3.經營模式的分析。公司的初級產品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產品再進行銷售的方式；終端產品為彩色棉紗、彩棉內衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產品后，由公司統一對外銷售的方式。顯然，公司的主經營模式為委托加工。此經營狀態下的收入確認與計量分析：根據委托加工的經營模式，公司所生的原材料或初級產品的對外轉移，在實質上構不成銷售，在此階段不能確認相關收入。但公司對同一模式的不同產品采取了不同的核算方法，即使同一產品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。
如同為委托加工，種子向委托加工方的轉移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉移，2002年以前不確認收入，2002年以后確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業務利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業務利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經營模式、變更主營業務收入的確認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經營管理的有效性可能存在較大的問題。此經營狀態下的成本確認與計量分析：公司按聯產品銷售市價比例法確認計算聯產品成本，用移動加權平均法進行發出計價和成本結轉，表面上產品成本的確認和計量符合有關規定。
但從戰略的角度看，由于公司所從事的產業尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產品在國內處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關產品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎上確定的聯產品成本失去了可靠的基礎。再結合公司的經營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產品進行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產品的成本就會低估，真正外銷的其他產品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。
但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結果造成了公司巨額未實現利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據報告日前后公司的銷售發票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。通過上述以經營模式為核心的戰略風險分析，可以得出兩種結論：或者公司高層通過系統手段精心構置并不存的交易，并在形式上合規，以粉飾報表取得上市資格(事實證明如此);或者公司管理層根本不了解經營的有效性和經營風險，不掌握會計報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的經營決策，如真正外銷的產品的定價很可能低于其實際成本，終將導致經營失敗。
會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
1.從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。
3.從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
4.從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。
（二）認定層次風險
認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
現代審計風險模型的分析應用框架
運用現代審計風險模型執行審計，一是將審計的視角從會計系統擴展到更廣泛的經營管理領域；二是確定重大錯報風險的水平與分布；三是優化配置審計資源，避免在某些領域審計過度或不足。其分析框架可考慮如下：
（一）確定總體審計風險概率
審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。“一般來說，社會公眾認為這個比率應低于5％，審計保證水平為95％”。
（二）分析戰略風險
在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。結合審計實踐，我們提出如下要點：
1.分析經營環境。主要分析客戶主營產品所處的經濟環境和技術環境，了解客戶產品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來發展前景如何。
2.分析經營產品。對客戶的主營產品進行分析，了解客戶的產品是什么；其經濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業或類似行業比較其利潤率是否合理；如無同行業比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。
3.分析經營模式。分析客戶經營模式就是分析其產品的供、產、銷過程是如何組織實施的；其業務流程的各個環節是什么；重要購買商與客戶的實質關系；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要購買商；重要供應商與客戶的實質關系；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要供應商；是否存在既是客戶購買商又是供應商的單位（有無存在自賣自買的可能）。
通過上述分析研究，建立戰略風險評估決策框架，對企業經營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預計并與管理當局報告的結果進行比較，從而對管理當局在相關經營模式和業務流程下的整體認定是否恰當進行職業判斷，對企業是否存在從生產經營發生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構交易和事項以粉飾報表作出職業判斷。
戰略風險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰略風險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項目的前期調查期間，如果判斷得當、評估準確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節省審計成本。如分析得出戰略風險發生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰略風險概率大于5％，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰略風險帶來的審計失敗；如果該項目戰略風險概率小于等于5％，則該項目初步可接受，再在此基礎上進行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。
（三）分配剩余審計風險
評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。
案例分析
（一）基本情況
XY公司為國內一家擬首次發行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發。公司的主要產品為以天然彩棉為核心的初級產品及終端產品，初級產品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務數據（未審數）見表一。
（二）傳統審計風險模型下的審計過程及結論
按照傳統審計風險模型，注冊會計師初審時將固有風險和控制風險都判定為高水平，相關實質性測試較為詳細。重要審計程序和結論如下：
1.存貨及主營業務成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例達到90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結果，存貨數量賬實基本相符略有盈余。其次審核產品成本計算和結轉方法。對聯產品成本的計量，按聯產品銷售市價比例法確定各產品入賬成本，符合有關規定；存貨的發出計價和成本結轉，每類重要產品按其明細分類，用移動加權平均法按月進行重新計算測試，測試結果差異不大。對于存貨期末價值，根據報告日前后公司的銷售發票進行驗證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準備。
2.收入及應收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發票、出庫單等，并對其應收賬款情況進行重點檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關種子的風險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉移給對方、銷售種子的發票已開出或價款已收到，符合有關制度的規定。應收賬款相對于公司總收入數額較小，期末僅為4573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。
對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進行了詳細審計，未發現重大問題，據此出具了標準無保留意見報告。可以說，以傳統審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據應屬充分，審計結論也并無不當。
（三）現代審計風險模型下的審計過程及結論
初審材料上報后，證監會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現代審計風險模型實施測試，首先分析重大錯報風險中的戰略風險。
1.經營環境的分析。公司產品為高科技項目，在開發初期，國內外同類產品的開發應用也處在尚未成熟、未大規模推廣的階段。該階段特點為：科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成；雖然產品符合人們對天然環保概念潮流的追求，但能否成為傳統白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經營前景存在較大不確定性；公司是國內較早推出該產品的少數企業之一。
2.經營產品的分析。公司的主要產品為彩色棉花的研究開發和相關產品的生產銷售。該產品的特點為天然彩色，符合人們對天然環保概念潮流的追求，但與傳統的白色棉花相比，使用價值與經濟價值上的比較優勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統白色棉花產業。根據經營環境的分析，公司是國內較早推出該產品的少數企業之一，且經營規模是國內最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產品又處在前期科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產品意味著產品的使用價值和經濟價值尚難確定，其經營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質疑的理由。
3.經營模式的分析。公司的初級產品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產品再進行銷售的方式；終端產品為彩色棉紗、彩棉內衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產品后，由公司統一對外銷售的方式。顯然，公司的主經營模式為委托加工。此經營狀態下的收入確認與計量分析：根據委托加工的經營模式，公司所生的原材料或初級產品的對外轉移，在實質上構不成銷售，在此階段不能確認相關收入。但公司對同一模式的不同產品采取了不同的核算方法，即使同一產品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉移，2002年以前不確認收入，2002年以后確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業務利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業務利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經營模式、變更主營業務收入的確認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經營管理的有效性可能存在較大的問題。此經營狀態下的成本確認與計量分析：公司按聯產品銷售市價比例法確認計算聯產品成本，用移動加權平均法進行發出計價和成本結轉，表面上產品成本的確認和計量符合有關規定。但從戰略的角度看，由于公司所從事的產業尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產品在國內處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關產品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎上確定的聯產品成本失去了可靠的基礎。再結合公司的經營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產品進行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產品的成本就會低估，真正外銷的其他產品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。
但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結果造成了公司巨額未實現利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據報告日前后公司的銷售發票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。
通過上述以經營模式為核心的戰略風險分析，可以得出兩種結論：或者公司高層通過系統手段精心構置并不存在的交易，并在形式上合規，以粉飾報表取得上市資格（事實證明如此）；或者公司管理層根本不了解經營的有效性和經營風險，不掌握會計報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的經營決策，如真正外銷的產品的定價很可能低于其實際成本，終將導致經營失敗。
（四）兩種模型的比較
以上案例表明，注冊會計師在審計過程中，受現代審計風險模型指引，以企業的經營模式為核心進行戰略風險分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節省審計成本。就上述案例而言，如果注冊會計師初次審計時首先進行戰略風險分析，得出該公司戰略風險發生的概率為很可能，一則會把握重點審計領域得出正確的審計結論；二則會在未發生大量審計成本的情況下選擇退出。
上述案例還證明，應用現代審計風險模型進行審計，必須時刻把握實質重于形式的原則。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規實質上可能存在著對重大問題領域的忽略。現代審計風險模型是現代風險導向審計理論指導審計實務的有效工具。運用該模型執行審計，既能挖掘傳統審計風險模型的功效，發現并消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體上發現企業高層通同舞弊、虛構交易而導致會計報表整體層次的重大錯報，從而降低審計風險，避免審計失敗。國內事務所客戶的次優級狀況決定了現代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的現實意義，以現代審計風險模型的有關理念和方法修訂中國相關獨立審計準則更顯得尤為迫切。研究現代風險導向審計模型的意義在于：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是認真總結經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施”。
關鍵詞:企業風險 內部審計 人員素質 審計方案
內部審計參與企業風險管理是內部審計發展的一個新階段，企業環境因素與企業內部審計共同作用下為內部審計的發展提供了新的契機，這對于企業而言，在企業的分析管理與企業競爭中都是有利的，先進的審計方法不僅可以強化企業內部的審計職能，更能促進企業勇于創新，積極探索，為企業實現最優的管理模式，利益最大化地發展目標。
一、內部審計風險的類型
(一)體制引發型風險
企業內部審計機構的這種組織模式在審計人員的業務工作中往往存在沒有自主性和權威性，企業體制的不明確，不能有效的保證審計機構的獨立性，在企業的組織結構中有著密切的利益關系，其內部審計部門的經費、福利等費用都是由本企業解決，內部審計是為企業的經營目標服務，這就造成了內部審計往往存在一些隱患性的風險。
(二)業務引發型風險
社會在發展，社會的發展離不開企業的發展，企業之間的競爭推進了企業的發展，企業業務多元化，利潤最大化地發展方向，使得企業業務的開展越來越復雜，企業內部審計自然就變的越來越復雜，相應的，審計風險也會增加。復雜的審計對象提供了越來越多的審計資料，加上高科技交易方式的廣泛利用，使得內部審計出差錯或者虛假信息也越來越多，這種失察的責任感就越來越大，這種因業務引發的審計風險為企業內部審計提出了新的挑戰。
(三)方法引發型風險
我國企業內部審計多以賬頁基礎審計方法為主，已不能適應當今復雜的經營環境，還未形成以風險導向為核心的審計理念，抽樣審計技術的運用更多地憑借內審人員的主觀判斷和經驗，易使審計結論產生偏差，計算機審計在企業內審中還較少應用。
二、內部審計風險產生的原因
(一)審計人員素質低
審計風險與工作人員有著密切的聯系，工作人員的素質往往可以降低審計風險，比如審計人員的判斷力的強弱、專業技能、工作責任心、職業謹慎的強弱，這些都會影響到內部審計的質量，這些都會影響到內部審計的風險，企業內部審計的目的是代表企業監督和執行企業的經驗項目，以其達到維護企業的經濟利益。如果審計人員在審計判斷能力上不能達到要求，就會造成工作效率低，或者判讀失誤增加審計風險，使其無法達到審計的真實性與合規性。
(二)客觀經濟活動的復雜性
從審計內容來看，現代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既要對審計單位的經營成果進行評價，又要對審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這樣一來，審計工作的難度大大增加，審計人員在做結論的時候，難度也會大大增加。
(三)企業內部審計局限性
1、審計方法的局限性
由于現代企業會計信息的數量越來越多，同時范圍也越來越廣，審計人員很難實施詳細審計，內部審計中抽樣技術雖已被廣泛應用，但不管采用判斷抽樣還是統計抽樣，它都不可避免地涉及到審計人員的經驗主觀判斷，極易遺漏重要的項目 ，從而導致審計風險的發生。
2、被審計單位內部管理制度的局限性
企業的業務發展與經驗模式不可能永遠不變的，小的企業可以發展為大的集團，連鎖，股份公司，而大的企業，也可能面臨兼并、改制、收購等問題，這是社會發展，市場經濟發展的必然產物，而這樣一來，企業內部審計就由于這種企業內部的復雜關系，來帶了巨大的困難，審計風險必然增加，特別是在資產重組，或者聯營公司，或者母子公司的時候，審計風險會大大增加。
三、企業內部審計風險問題解決對策
(一)全方位提高內部審計人員的素質
內部審計是一項專業性和技術性都很強的工作。審計人員必須具有過硬的政治思想素質、嚴謹的工作作風和高度的責任心，具有扎實的會計、審計理論和審計技能。具備經營管理知識，熟悉財政經濟法規，還要對本部門、本單位的生產經營及技術方法有一定了解。
(二)制定全面、科學、合理的審計工作方案
一個科學的、合理的審計工作方案可以有效的減少審計風險，在公司內部審計前，制定一個全面的、合理的審計方案，從審計單位的整體情況分析了解，通過分析公司內部的經驗管理、控制制度等角度出發，對公司效益、財務等在以外的審計中出現問題的地方進行全面剖析，來最大限度的減少審計風險。通過情況下審計師和被審計企業是可以選擇的，審計師可以根據審計情況進行選擇來避免風險，而企業內部審計是企業的工作計劃，是企業的整體部署的一個環節，這是必須無條件的按計劃進行的一項工作，工作人員只能根據公司的經驗規模、業務關系、財務管理等方面的問題全面考慮，對存在審計風險的部門進行重點對待，以期盡量的避免審計風險，更好的提高企業的管理水平。在面對子公司的內部管理上，審計工作要重點對待，在審計人員力量、時間、等方面的安排上，要周密考慮，通過這樣的有序的審計工作方案，公司內部審計可以有效的減少審計風險。
(三)加強法制和內部審計準則建設
建立有效的內部運行機制和質量控制制度是控制審計風險的強有力保障，企業的內部審計部門應該通過企業的規模來確定其審計組織的形式，分支機構，以及效益原則的控制制度，通過提高審計人員的素質等因素來控制、影響其審計過程，完善其準則。通過加強內部審計部門之間的責任制，做到責任到人，有層次，有次序的進行管理，從主管到單位或項目，然后再細分，做到質量有人把關，把任何潛在的風險都控制在一定的范圍內，盡量減少內部審計工作的隨意性，盲目性。這樣不僅可以減少審計風險，也可以提高審計工作的效率，使審計任務、審計方案流程環環相扣，這樣的工作經過實踐與改進以后，可以制定出完整的制度，使審計工作真正實現出審計的作用。
參考文獻:
關鍵詞：公司治理；信息披露質量；審計風險；審計定價
作者簡介：高萬青（1968-），男，河南孟津人，河南財經政法大學金融學院講師，主要從事資本市場、公司理財方面的研究。
中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1006-1096(2014)04-0150-06收稿日期：2013-02-16
引言
客戶風險狀況是審計師制定審計計劃和執行審計程序的重要依據，對審計成本產生直接影響，同時，由于企業經營風險無法通過審計程序化解，審計師可能面臨訴訟、行政處罰以及聲譽損失等風險，審計師會索取風險溢價。審計風險與客戶公司治理狀況密切相關，公司治理影響客戶財務報告重大錯報風險、財務風險、經營風險。我國上市公司間治理水平差異較大，這為從公司治理層面研究審計風險并考察其對審計定價影響提供了機會。
中國證券市場審計定價研究主要關注公司財務特征以及特定風險如盈余管理、擔保風險、監管風險等對審計定價的影響，研究發現大型審計師獲得了品牌溢價，但公司治理層面的風險因素對審計定價影響、大型審計師在低風險客戶是否也獲得收費溢價這兩個問題，還未給予充分關注。
公司治理優劣決定了信息披露質量，所以，信息披露質量可以從一個側面反應公司治理水平。本文以深交所的公司信息披露質量考評結果代替公司治理的優劣，以深交所上市公司2001年~2005年作為研究樣本區間，并采用IMR（逆米爾斯系數）和兩階段回歸計量控制審計師自選擇行為對審計定價的影響，研究公司治理、審計風險與審計定價的關系，并對不同規模事務所對風險的敏感差異進行了研究，發現信息披露質量評價結果越好，審計定價越低；大型審計事務所對基于信息披露質量的審計風險更加敏感，信息披露質量越高，審計定價越低，這種傾向在小型事務所中并不突出。
一、文獻述評
（一）公司內部治理與信息披露質量
國內外研究表明，公司治理的改善能夠提高信息披露質量，信息披露質量是公司治理的結果，信息披露質量體現了公司治理狀況。公司內部治理主要包括股權結構和董事會構成及運作機制，而這兩者與信息披露質量密切相關。
首先，研究發現股權結構是影響信息披露質量的重要因素（謝志華 等，2005）；其次，董事會構成會影響信息披露質量，越獨立的董事會信息披露質量越好（Klein，2002）；再次，審計委員會作為董事會專業性的體現，對信息披露產生積極的作用（王雄元 等，2006）。
（二）獨立審計與信息披露質量
獨立審計與信息披露質量間可能存在兩種關系。第一，信息披露質量是獨立審計監督的后果，是對內部治理缺陷的一種平衡手段，它有利于降低成本（Watts et al,1983）。第二，信息披露質量差異導致不同的審計需求，即獨立審計具有信號傳遞功能，優質公司會借用審計師品牌聲譽，增強財務報告可靠性，提升公司價值（Toeh et al,1993），此時獨立審計與其說具有監督功能，不如說是一種信號傳導機制。鑒于上述兩種理論解釋差異，在考察信息披露質量與審計定價關系時，必須控制審計師自選擇對審計定價的影響。
（三）審計風險與審計定價
1．西方審計風險定價模型及經驗證據
（1）Simunic（1980）模型。Simunic（1980）從經濟分析角度開創性提出了審計風險定價模型：
E(C)=cq+E(d)?E() （1）
審計定價包括審計資源成本（含正常報酬）和風險溢價兩部分。E(C)表示審計費用，c表示審計資源單價（包括正常報酬），q表示客戶購買的審計服務資源數量，E(d)表示審定財務報告給第三方帶來損失的現值，E()表示審計師承擔損失的概率。而且，E(d)/q0，即審計資源的投入會降低審計風險，但審計資源投入的邊際效率遞減。Simunic（1980）最早用經驗數據驗證了審計風險與審計定價的關系。
（2）Houston等（1999）模型。Houston等（1999）在模型（1）的基礎上，將風險因素作了分解，模型為
E(C)=cq+［E(d)?E(γ)］+［E(f)?E(p)］ （2）
模型（2）將與審計定價相關風險分解為兩塊，即重大錯報導致的訴訟風險以及與重大錯報無關的非審計風險。E(C)、c、q的含義與模型（1）相同。E(d)表示財務報表重大錯報預期給財務報告使用人造成損失的現值，E(γ)表示審計師承擔該預期損失的概率；E(f)表示由非重大錯報引起的預期損失現值，如企業經營失敗可能導致針對審計師的訴訟，會給審計師帶來直接經濟損失和聲譽損失，E(p)表示審計師承擔該預期損失的概率。審計師應首先評估風險，然后確定最佳審計資源投入量q。由于審計資源投入邊際效率遞減，當投入的審計資源達到最佳點后，無法依靠增加審計資源投入來降低風險，因此，審計師無法通過增加審計資源投入來化解全部風險，最好選擇就是對無法降低的風險收取風險溢價。Houston等（1999）采用實驗方法驗證了上述觀點。
（3）Houston等（2005）模型。Houston等（2005）對模型（2）作了擴展，提出模型（3）：
E(C)=［cq+(E(d)?E(γ))］+［E(g)?E(l)］+［E(t)?E(z)］（3）
模型（3）中，cq、E(d)?E(γ)的含義與模型（2）相同，但模型（3）將非審計風險再分類，分為剩余訴訟風險和非訴訟風險。E(g)表示與財務報表重大錯報無關的預期訴訟風險損失的現值；E(t)表示與當期財務報告有關的非訴訟因素引起的、影響審計師未來收益或損失的現值；E(l)、E(z)分別表示E(g)、E（t）發生的概率。根據模型（3），與審計定價相關的風險因素包括：傳統的審計風險、剩余訴訟風險和非訴訟風險，Houston等（2005）用實驗方法證實了上述風險因素在審計定價中都得到體現。
2.中國資本市場的經驗證據
中國相關實證文獻很關注公司財務狀況對審計定價的影響（韓厚軍 等，2003；張繼勛 等，2005），而且發現大型事務所獲得了品牌溢價（伍利娜，2003），公司盈余管理行為引起的風險影響了審計定價（宋衍蘅 等，2005；李補喜 等，2005），擔保風險也影響審計定價（張繼勛 等，2005），監管風險對于審計定價也具有影響（李爽 等，2004），有少量文獻已關注到公司治理、成本與審計定價間的關系（蔡吉甫，2007；潘克勤，2008），而對信息披露與審計定價間的研究主要集中在內部控制信息披露上（周穎，2012）。
筆者認為，（1）上述文獻雖研究了審計風險的某些特定方面對審計定價的影響，但源于公司治理的審計風險如何影響審計定價，還缺乏深入研究。現有的公司治理與審計定價關系的文獻，都選擇了分散的公司治理特征指標，作為公司治理的替代。（2）有關文獻都發現大型事務所獲得了收費溢價，按照風險導向審計原理，不同類型審計師對審計風險的敏感性應存在差異。是否無論客戶公司治理和審計風險如何，大型事務所都向所有客戶索取了高價？隨著公司治理改善，審計定價是否會有一定程度下降？解讀上述問題，對全面認識中國審計市場的審計定價機制是有益的。
二、理論分析及研究假設
（一）理論分析
1．風險導向審計模式、審計師規模與審計定價策略
風險導向審計與制度基礎審計的區別在于審計工作重心前移，制度基礎審計的重心在于公司內部控制風險，風險導向審計重心前移到公司外部環境和公司治理層面，而且認為公司治理缺陷是審計風險的集中來源。大型事務所具備實施風險導向審計的能力，其審計定價策略受審計模式影響應較大。第一，對于風險較低客戶，大型事務所更能合理分配和節約審計資源。第二，不同規模事務所對公司治理風險敏感程度不同，風險溢價定價策略不同。
國際四大審計事務所及本土規模較大事務所接受風險導向審計理念應早于國內小所，上述猜測從參與中國注冊會計師執業準則及指南的起草人名單中可看出，國際四大審計事務所以及國內大所是起草人中的重要力量，而小所的代表在起草人名單中很鮮見，說明大所對風險導向審計理念的掌握比小所好，大型審計師對源于公司治理的風險應更加敏感，并影響其審計定價策略。
2．信息披露質量、審計風險與定價策略
（1）信息披露質量、財務狀況、經營風險與審計風險。筆者根據所研究的1624個樣本對信息披露質量與對應公司財務狀況、經營成果的各種主要指標進行了相關性分析，并根據信息披露質量的高低對各種指標進行了分組均值檢驗(限于篇幅，沒有報告具體數據)，發現信息披露質量與資產負債率在0.01水平上顯著負相關，與資產收益率、凈資產收益率、經營活動產生現金凈流量顯著正相關。分組均值T檢驗發現，信息披露質量低的組，其資產負債率顯著較高，資產收益率、凈資產收益率、經營活動產生凈現金流量顯著較低。財務狀況與經營成果在某種程度上反映了持續經營能力和經營風險，說明信息披露質量好的公司，其財務狀況與經營成果相對較好，經營風險較低。
客戶財務風險及經營風險很可能導致事務所的經營風險。圍繞事務所訴訟案例的研究證實，當客戶財務狀況惡化時，審計師因審計契約遭受損失的可能性增加。同樣，客戶陷入財務困境使得客戶將減少或不能支付審計費用，這將直接影響審計師獲利水平，而且也可能導致審計師面臨代價高昂的法律訴訟。
（2）信息披露質量、重大錯報與審計風險。公司內部治理會在一定程度上遏制盈余管理和財務操縱行為，信息披露質量與公司治理存在內在聯系，即公司治理越好，信息披露質量越好。為了降低審計失敗和遭受監管部門處罰的風險，事務所可能需要投入更多的審計資源，甚至可能在簽訂審計契約時向上市公司索取風險溢價，這將導致審計定價上升。然而，公司治理水平提高能遏制上市公司的盈余管理及財務操縱行為，使審計風險下降，最終導致審計定價下降。
（二）研究假設
根據上述分析，筆者提出研究假設：
H1：信息披露質量考評結果越好，審計定價越低。
H2：相對于小型事務所，大型事務所對源于信息披露質量的審計風險更加敏感。
三、實證檢驗
（一）研究設計
1．樣本選擇
筆者以2001年~2005年期間在深交所上市的A股公司作為初選樣本，根據研究目標，對初選樣本執行篩選程序：剔除金融、保險類公司；剔除凈資產為負的公司；剔除財務指標或數據缺失的公司；剔除年報審計費用不能確定的公司；剔除獲得非標審計意見的公司，最后獲得1624個樣本公司。其中2001年308個，2002年265個，2003年357個，2004年335個，2005年359個。
2．數據來源
數據通過兩個途徑取得。一是數據庫，財務數據、行業分類等來自于CSMAR數據庫，上市公司是否屬于民營、年報主審事務所、年報審計意見、上市公司注冊地來自于CCER；二是手工查找，各年度各上市公司注冊地物價指數通過國家統計局網站獲取，信息披露質量考評結果通過深圳證券交易所網站獲得，上市公司年報審計費用、合并報表包含子公司數目通過年度報告、中期報告整理獲得。數據處理采用SAS 8.2統計軟件。
3．研究模型
筆者使用審計定價模型和審計師選擇預測模型。審計定價模型采用OLS回歸方法，審計師選擇預測模型采用Logistic回歸方法。研究模型具體如下所示，模型中變量定義見表1。
表1變量定義
變量名稱變量定義IQ-C信息披露質量等級變量，取值1、2、3、4，分別表示信息披露考評結果為不合格、合格、良好、優秀IQ-D信息披露質量二分變量，當信息披露考評結果為不合格、合格時IQ-D=0，為良好、優秀時IQ-D=1BIG15樣本公司聘請了2002年被中國證監會賦予專項復核資格的事務所，則BIG15=1,否則BIG15=0LnFee年報審計費用的自然對數SIZE上市公司年末資產總額的自然對數SQSUBS樣本公司納入合并報表的子公司數目的平方根RECA年末應收款項/年末資產總額INVA年末存貨/年末資產總額LEV年末負債總額/年末資產總額ROE本年凈收益/年末凈資產CHANGE如果樣本公司更換了會計師事務所則CHANGE=1，否則CHANGE=0PINDEX上市公司注冊地省份每年物價指數BH如果樣本公司發行了B股或者H股，則BH=1，否則BH=0PC如果樣本公司屬于民營上市公司，則PC=1,否則PC=0Locatj啞變量，樣本公司注冊地為北京、上海、天津、廣東或浙江，Locat1＝1，否則Locat1＝0；樣本公司注冊地為福建、江蘇、山東或遼寧，Locat2=1，否則Locat2=0；樣本公司注冊地為黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北或河北，locat3=1，否則locat3=0；樣本公司注冊地為安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內蒙古、河南、山西、云南或，locat4=1；否則locat4=0YRi啞變量，當數據所屬年份為2001年時，YR1＝1，否則YR1＝0；當數據所屬年份為2002年時，YR2=1，否則YR2=0；當數據所屬年度為2003年時，YR3=1，否則YR3=0；當數據所屬年度為2004年時YR4=1，否則YR4=0Induk啞變量，根據證監會對上市公司所處行業進行的劃分
LnFee=Iq+Auditor+Bh+Pc+Top1c+Top1s+Size+Sqsubs+Reca+Inva+Lev+Roe+Change+PIndex+∑4j=1Locatj+∑19k=1Induk+∑4i=1Yri(4)
Auditor=Iq+Bh+Pc+Top1c+Top1s+Size+Reca+Inva+Lev+Roe+∑4i=1Yri+∑19k=1Induk+ε(5)
（二）研究結果
1．單變量分析
由表2可見，65%樣本公司信息披露質量在良好以上，信息披露考評結果中位數為3（表示良好）；有20%（319個觀測）樣本公司聘請了曾被證監會賦予專項復核資格的事務所；樣本公司平均ROE接近0，中位數5%；有7%公司發行了外資股，有23%（367家次）樣本公司屬于民營上市公司。
由表3可見，IQC和IQD與LnFee顯著正相關，IQC和IQD與SIZE顯著正相關，說明信息披露質量較高公司規模較大，較高審計定價是由資產規模引起的，IQC和IQD與LnFee間的關系需通過多元回歸分析才能確定。此外，民營上市公司信息披露質量較差，外資股公司信息披露質量較好；信息披露質量越好公司，財務狀況和盈利情況也越好，而且信息披露質量越好，越不傾向于改聘會計師事務所；第一大股東持股比例越高，信息披露質量越好。
2.多元回歸分析
（1）基本回歸分析。表4是審計定價多元回歸分析，因變量是Lnfee，考察變量是IQC。回歸1發現IQC顯著為負。回歸2是小所組回歸結果，發現IQC為負，但不顯著；回歸3為大所組回歸結果，發現IQC顯著為負。另外，在回歸1中Big15顯著為正；PC在回歸1和2中顯著為正，說明民營上市公司因缺乏政府支持背景，審計風險相對較高，支付了較高審計費用；Change顯著為負，說明市場競爭較激烈，低價競爭行為較嚴重。其他財務指標回歸系數與預期和以前研究發現是一致的，不再贅述。
表2主要變量描述性統計分析
變量名稱平均數中位數最小值最大值標準偏差總和IQ-C2.723140.67―IQ-D0.651010.481061BIG150.200010.40319LNFEE12.8812.9011.6114.850.46―SIZE21.1221.0717.9224.230.85―LEV0.470.480.010.980.18―RECA0.200.180.000.760.12―INVA0.150.12-0.020.900.14―ROE0.000.05-11.563.340.57―BH0.070010.26121PC0.230010.42367SQSUBS2.512.45011.921.21―表3主要變量間的相關性分析
變量名稱BIG15IQ-CIQ-DLNFEESIZESQSRECAINVALEVROEPCBHPINDCHANTOP1CBIG151.14**.11**.18**.12**.07**-.10**-0.02-.09**.16**-.06*.23**-0.020.050.05IQ-C.15**1.93**.10**.23**.11**-.19**.07**-.11**.31**-.10**.11**-0.05-.07**.09**IQ-D.11**.87**1.08**.19**.10**-.16**.06*-.08**.26**-.09**.07**-.06*-.08**.06*LNFEE.21**.12**.09**1.56**.35**-0.040.04.17**.07**-0.03.08**-.06*-0.050.02SIZE.14**.25**.20**0.58**1.32**-.17**.07**.22**.19**-.21**.15**-.06*-0.00.18**SQS.08**.11**.09**.41**.37**1.07**.15**.15**0.01.08**.10**-.08**-0.01-.15**RECA-0.09*-.20**-.16**-0.03-.16**.05*1.16**.21**-.25**.13**-.11**-0.03-0.01-.13**INVA0.02.09**.08**0.03.09**.15**-0.001.27**-0.040.030.010-0.04-0.03LEV-.11**-.13**-.09**.16**.20**.15**.24**.27**1-.11**.08**-.08**-0.04-0.01-.10**ROE.05*.12**.11**-0.00.08**0.00-.13**0.01-.20**10.02.05*.05*0.03.08**PC-.06*-.10**-.09**-0.03-.22**.09**.12**.06*.09**0.021-.09**-0.05-0.01-.32**BH.23**.12**.07**.11**.18**.12**-.10**0.04-.08**0.02-.09**1-0.01.074**-.11**PIND-0.01-.08**-.11**-0.02-0.04-.08**-0.01-.05*-.07**0.02-.09**-0.001.19**0.04CHAN0.05-.05*-.08**-0.040.000.00-0.01-0.03-0.010.02-0.01.07**.16**10.01TOP1C.05*.09**.06*0.04.20**-.16**-.12**-.07**-.10**0.05-.31**-.11**.07**0.011注:（1）上三角中為SPEARMAN相關系數,下三角為PERASON相關系數;（2）**、*分別表示在0.01、0.05水平上顯著(均為雙尾檢驗的結果)
表4信息披露質量與審計定價基本回歸分析
變量回歸1（全樣本）系數T值回歸2（小所組）系數T值回歸3（大所組）系數T值INT6.2818.94***6.3117.58***7.388.07***IQ-C-0.03-2.04**-0.02-1.42-0.08-2.16**BIG150.166.93***BH-0.04-1.07-0.02-0.46-0.12-1.88*PC0.052.08**0.062.25**0.020.35TOP1C-0.07-1.22-0.04-0.6-0.20-1.3TOP1S-0.67-2.17**-0.71-1.98**-0.93-1.4SIZE0.2720.01***0.2617.27***0.299.09***SQSUBS0.089.22***0.088.23***0.073.58***RECA0.070.810.151.65*-0.20-0.86INVA-0.22-2.65***-0.21-2.35***-0.17-0.85LEV0.101.75*0.040.670.332.09**ROE-0.03-1.73*-0.03-2.20**0.241.13CHANGE-0.07-2.52***-0.06-1.96**-0.06-0.94PINDEX0.002.28**0.013.03***-0.01-1.34行業年度地域控制控制控制N16241305319Adj-R20.460.440.49F（Pr>F）34.91***(P
（2）控制審計師自選擇影響的多元回歸分析。控制審計師自選擇對審計定價影響后的回歸結果，其大多數變量回歸結果及顯著程度與表4基本一致。結果表明預期選大所且實際選大所的客戶支付了顯著高的審計定價，預期選大所而實際未選大所的客戶并沒有明顯節約審計費用，預期不選大所而實際選了大所的客戶也支付了顯著高的審計費用。
（3）其他穩定性測試。為了檢驗結論的可靠性，筆者作了如下穩定性測試：（1）采用IQD作為信息披露質量的指標。（2）采用2001年~2006年在中國股票市場平均審計市場份額（以審計客戶資產總額排序為標準）處在前10和前15的會計師事務所作為大型審計師的替代變量。（3）剔除OLS回歸后殘差超過3個標準差的樣本公司。筆者在作了上述重新回歸分析后，發現原來的結論沒有改變。
四、研究結論
筆者采用2001年~2005年深市上市公司信息披露質量考評結果及其主審會計師事務所的數據，考察了信息披露質量、審計風險與審計定價的關系。在控制了財務變量、審計業務復雜程度、物價變動影響、審計師變更、股權結構和股權性質等因素后發現，信息考評結果越好，審計定價越低，而且這種現象在大型事務所中更為突出，說明大型事務所對審計風險更為敏感，可能原因是大型事務所較早地接受并運用了風險導向審計理念，更加關注客戶公司治理層面的風險。這一發現對已有文獻中關于大型審計師獲得審計收費溢價的結論做了局部修正。
上述發現說明，審計事務所尤其是小型事務所及其審計師的風險意識應該加強。國內審計市場競爭激烈，審計師面臨生存壓力，風險意識整體不高；不同類型事務所的風險識別能力及敏感程度存在差異。隨著法律制度的完善，投資者為保護自身利益，上市公司經營失敗、股票價格異常波動都可能導致審計師遭受訴訟，從而造成相應損失。為此，審計師需要提高風險意識，在客戶接納、審計定價過程中更多關注各種風險因素，并采取放棄客戶、加大審計投入、索取風險溢價等手段加以應對。
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(編校：蜀丹)
A Study on the Relationship among the Quality of Information Disclosure,
Audit Risk, and Audit Pricing
――Empirical Evidence Based on the AShare
Listed Companies of Shenzhen Securities Exchange
GAO Wanqing
(School of Finance, Henan University of Economics and Law, Zhengzhou 450046, China)
