時(shí)間：2023-06-21 08:56:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘 要 通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師去執(zhí)行審計(jì)的工作，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計(jì)意見，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的目標(biāo)，也是確保內(nèi)部審計(jì)工作順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制審計(jì)工作就是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的過程，包括確認(rèn)和評(píng)價(jià)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和控制運(yùn)行缺陷和缺陷等級(jí)，分析缺陷形成原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象、目標(biāo)等都不相同，這就產(chǎn)生了選擇審計(jì)方法的問題，本文通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的比較，分析出兩種審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)。
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 比較分析 優(yōu)點(diǎn)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯(lián)系，在審計(jì)的過程中，降低審計(jì)的成本，提高審計(jì)的效率是審計(jì)的目標(biāo)和發(fā)展的方向。通過對(duì)兩者審計(jì)方法的比較，分別分析其審計(jì)方法，從而不斷提高我國審計(jì)工作的效率。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的不同之處
1.1審計(jì)的對(duì)象不同
由于審計(jì)對(duì)象所呈現(xiàn)出的形式是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)的使用狀況以及業(yè)績，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是控制審計(jì)的過程以及審計(jì)的結(jié)果。兩種審計(jì)方法的審計(jì)對(duì)象不同，使得審計(jì)的重點(diǎn)和審計(jì)的結(jié)果也不同，每個(gè)審計(jì)方法都有其優(yōu)點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，來選擇適合自己的審計(jì)方法。
1.2審計(jì)的目標(biāo)不同
在審計(jì)的過程中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)也是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是發(fā)表關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意見，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制進(jìn)行監(jiān)督，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是發(fā)表內(nèi)部控制有效性的相關(guān)意見。兩種審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)不同，各自發(fā)揮著其具有的優(yōu)點(diǎn)，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)表意見，可以很好的掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向和內(nèi)容，起到了監(jiān)督管理的作用，避免了舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，使企業(yè)整體的管理水平都更加的正規(guī)，企業(yè)也朝著可以獲得更多利益的方向發(fā)展。對(duì)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)，可以分析出經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的可行性和必要性，保障了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)不同，但是都可以對(duì)企業(yè)的管理做出貢獻(xiàn)，是企業(yè)發(fā)展過程中必不可少的。
1.3審計(jì)的業(yè)務(wù)類型不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)責(zé)任方的審計(jì)業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制審計(jì)為責(zé)任方鑒證的審計(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)應(yīng)用的情況直接發(fā)表意見的，并且在發(fā)表意見的過程中，是需要提及責(zé)任方制定的財(cái)務(wù)報(bào)表的，以便于審計(jì)過程的進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是針對(duì)企業(yè)運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)的，不需要提及財(cái)務(wù)管理情況，也不用發(fā)表自己對(duì)于責(zé)任方管理財(cái)務(wù)的意見。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)是有很大的區(qū)別的，相關(guān)單位可以結(jié)合自己的發(fā)展需要，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的相同之處
2.1審計(jì)的程序是相同的
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)程序都是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行解和的評(píng)價(jià)過程，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)表師在充分了解了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況之后，要準(zhǔn)備好審計(jì)的進(jìn)行程序，做好財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制的監(jiān)督工作，在內(nèi)部控制審計(jì)的程序中，審計(jì)員通過對(duì)被審計(jì)單位的充分控制了解，來保障審計(jì)程序的順利進(jìn)行。
2.2審計(jì)的取證方法是相同的
審計(jì)證據(jù)的提取，是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，是審計(jì)師通過審計(jì)過程得出審計(jì)結(jié)果的重要步驟，在審計(jì)過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據(jù)的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關(guān)的證據(jù)。在獲取證據(jù)的時(shí)候，審計(jì)人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計(jì)人員積極的配合審計(jì)工作的進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)的獲取證據(jù)的方法和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的取證方法是相同的，兩種審計(jì)取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計(jì)工作的水平，節(jié)省了審計(jì)的成本投入。
三、總結(jié)：
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是兩種非常重要的審計(jì)方法，行使著很好的監(jiān)督權(quán)利，是規(guī)范企業(yè)運(yùn)行的重要措施。很多企業(yè)的發(fā)展過程中，都會(huì)有不符合要求的現(xiàn)象出現(xiàn)，這時(shí)就需要審計(jì)工作人員對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的取證和調(diào)查，及時(shí)幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身的不足，并及時(shí)的改正，規(guī)范其經(jīng)營的方式。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)雖然在審計(jì)的目標(biāo)以及審計(jì)的業(yè)務(wù)類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計(jì)工作，通過不同的任務(wù)劃分，節(jié)省了審計(jì)的投入，帶來了更加高效的審計(jì)效率，是我國審計(jì)工作不斷提高的重要方式。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上和審計(jì)的取證方法是相同的，也提高了審計(jì)工作進(jìn)展的速度，使其更好的行使自身的權(quán)益，無論哪種審計(jì)方法，都是非常高效的。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳漢文，李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2010.12（10）：102-103.
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析審計(jì)報(bào)告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報(bào)告使用者不需要付出任何代價(jià)就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計(jì)市場(chǎng)是自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，被審計(jì)單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師靠提供審計(jì)服務(wù)來獲得收入，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計(jì)單位通過聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)而獲得最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告，支付審計(jì)費(fèi)用，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而只有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的供需《內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，被審計(jì)單位在接受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)可以接受財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計(jì)的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計(jì)的情況，所以整合審計(jì)是必然趨勢(shì)。整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之外需要增加一份關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，必然要提高審計(jì)費(fèi)用。由于審計(jì)成本增大，同樣的審計(jì)費(fèi)用，在整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將提供更少的審計(jì)報(bào)告，所以供給曲線向左較小范圍的移動(dòng)。與此同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，因此被審計(jì)單位披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計(jì)單位更愿意接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，此時(shí)需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動(dòng)。同時(shí)提供兩種審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)報(bào)告的供需曲線的交點(diǎn)為A′，A′B′C′的面積為審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的總剩余，所以整合審計(jì)增加了審計(jì)市場(chǎng)的總剩余。點(diǎn)A′在點(diǎn)A的右邊，說明審計(jì)報(bào)告的供需量增加了。
二、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可行性分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨(dú)立，客觀公正地對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是最常見的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定日期企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個(gè)方面是有所區(qū)別的，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對(duì)整合審計(jì)的具體操作方法準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計(jì)的作用。
三、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施
困境財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有更高的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是多個(gè)動(dòng)態(tài)過程的集合。因此要對(duì)該過程予以審計(jì)，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，會(huì)限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序，其原本在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到實(shí)質(zhì)作用的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，由于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計(jì)計(jì)劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都要編制新的計(jì)劃，因?yàn)閮?nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個(gè)過程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告提供雙保險(xiǎn)的鑒證意見。雖然指引只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，但是對(duì)那些可能存在重大缺陷的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對(duì)于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、技能以及工作經(jīng)驗(yàn)之外的，此時(shí)其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財(cái)務(wù)報(bào)告無關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實(shí)質(zhì)上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。
四、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)推進(jìn)策略
（一）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃整合
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。但是，《審計(jì)指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行。因此，項(xiàng)目組成員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制予以并行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)安排方面可細(xì)分為總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的制定。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，根據(jù)對(duì)企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計(jì)計(jì)劃，確定工作范圍、審計(jì)的責(zé)任和資源的分配。對(duì)于上述兩者，審計(jì)計(jì)劃的制定都是首要的。同時(shí)在過程中，都被著重要求了對(duì)于被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項(xiàng)的了解。在制定整合審計(jì)計(jì)劃初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就某些事項(xiàng)在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表方面有無重大影響以及會(huì)以何種方式影響審計(jì)工作做出判斷和評(píng)估。同時(shí)，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楸粚徲?jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想貫穿在審計(jì)計(jì)劃之中。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)計(jì)劃是一個(gè)貫穿審計(jì)過程始終的指導(dǎo)性思想，會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解而不斷得到修正，如果項(xiàng)目組成員實(shí)施審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計(jì)計(jì)劃。
（二）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程
整合對(duì)于具體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)方面是有明顯差異的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在評(píng)估有可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時(shí)對(duì)企業(yè)層面內(nèi)控予以評(píng)價(jià)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念及思路。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序完成之后，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位的內(nèi)部控制予以初步評(píng)價(jià)。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步對(duì)其實(shí)施控制測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計(jì)方面予以進(jìn)一步利用，但要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而單憑財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中控制測(cè)試期間所取得的證據(jù)是絕對(duì)不夠的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)也是非常必須的，進(jìn)一步審計(jì)的過程可以在實(shí)質(zhì)性程序之后實(shí)施。
（三）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果
關(guān)鍵詞：醫(yī)院財(cái)務(wù)；報(bào)表審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-02
近幾年來，隨著國家對(duì)醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對(duì)此項(xiàng)工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作上也不能存在半點(diǎn)疏忽，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，應(yīng)該明確其注意事項(xiàng)，只有這樣，才能對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作進(jìn)行不斷完善，從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。
一、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的可行性分析
對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度是一項(xiàng)新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來的一項(xiàng)制度。
（一）醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是國際上通行的做法
目前，國際上對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)已經(jīng)成為了很普遍的一項(xiàng)制度，在美國，為了能夠?yàn)獒t(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持，維護(hù)公民的合法權(quán)益，州議會(huì)每年都會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)醫(yī)院的財(cái)務(wù)支出情況進(jìn)行審計(jì)工作，并且將結(jié)果上交到州議會(huì)的相關(guān)部門，以此作為醫(yī)院新財(cái)政的年度預(yù)算依據(jù)。除此之外，只要是在美國，各個(gè)地區(qū)的醫(yī)院收費(fèi)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計(jì)業(yè)務(wù)。
在德國，相關(guān)部門按照國家相關(guān)法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會(huì)保險(xiǎn)結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。
（二）我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)
在過去的一段時(shí)間里，我國醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都只是接受單位內(nèi)部和國家的審計(jì)，并沒有接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)。然而，隨著我國關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革，從國家新近的相關(guān)文件中，我們不難看出，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中這項(xiàng)政策，已經(jīng)有了明確的法律依據(jù)，并不存在任何制度障礙。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障
近幾年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識(shí)，在各個(gè)類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內(nèi)所涉及的年終報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證以及基建工程預(yù)決算等諸多領(lǐng)域都先后實(shí)施了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度。
二、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作需要掌握的要領(lǐng)
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作對(duì)于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關(guān)的工作人員在工作的過程中，必須要對(duì)其中的要領(lǐng)進(jìn)行充分的掌握，一般來說，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的要領(lǐng)有以下幾個(gè)方面：
（一）明晰醫(yī)院審計(jì)目標(biāo)和方法
對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行透徹的理解，才能從實(shí)際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計(jì)措施，從而達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。針對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或者錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行戰(zhàn)略制定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要將該醫(yī)院的實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)的了解，重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時(shí)，在審計(jì)的過程中，為了能夠?qū)徲?jì)目標(biāo)充分實(shí)現(xiàn)，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進(jìn)行重新計(jì)算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計(jì)錯(cuò)誤的情況。
（二）對(duì)審計(jì)范圍和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行嚴(yán)格把控
此處所提到的審計(jì)范圍主要包括時(shí)間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計(jì)中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時(shí)間內(nèi)的具體財(cái)務(wù)情況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)之前，對(duì)所審計(jì)的范圍必須有一個(gè)全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)和審計(jì)遺漏的現(xiàn)象。
同時(shí)，在對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行確定的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計(jì)醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、被審計(jì)醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)等因素，來對(duì)其進(jìn)行綜合性評(píng)估，從而根據(jù)評(píng)估得到的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的定位工作。其中，對(duì)于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢，醫(yī)院成本核算，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)?，醫(yī)院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面，將會(huì)成為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。
（三）熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)該對(duì)被審計(jì)醫(yī)院的各項(xiàng)重大業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的了解，并且進(jìn)行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時(shí)，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會(huì)被新制度所更換，比如說補(bǔ)償機(jī)制改革和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革以后，公立醫(yī)院的補(bǔ)償渠道也會(huì)逐步發(fā)生改變，會(huì)由原本的服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和財(cái)政補(bǔ)助三個(gè)渠道，改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個(gè)渠道。從而，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的形式也會(huì)從過去的不強(qiáng)調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財(cái)務(wù)報(bào)表體系過渡到新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)相關(guān)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，會(huì)面臨很大的挑戰(zhàn)。
三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)該注意的問題
雖然，我國對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作給予了高度的重視，但在其具體實(shí)施的過程中，仍然存在許多有待改進(jìn)的問題，為了能夠使醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度得到合理完善，在未來的工作中，要對(duì)以下問題多多注意：
（一）隨著社會(huì)的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展腳步，國家財(cái)政部必然會(huì)對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作進(jìn)行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，其中就針對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)工作做好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的新動(dòng)向、新特點(diǎn)和新變化及時(shí)了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。
（二）我國大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅(jiān)守獨(dú)立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和服務(wù)意識(shí)，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平，努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。
（三）為了能夠?qū)⑽覈t(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作有效的展開，擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)工作的一個(gè)基本保障，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機(jī)，充實(shí)和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計(jì)劃。改革完善人力資源政策，不斷增強(qiáng)事務(wù)所的實(shí)力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主動(dòng)性和實(shí)效性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進(jìn)行及時(shí)有效的溝通。
（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目及部分醫(yī)院財(cái)務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識(shí)需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專長。對(duì)此。在開展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機(jī)制，注意利用他們的工作，為開展審計(jì)服務(wù)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。
綜上所述，為了能夠使我國醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實(shí)現(xiàn)我國醫(yī)療衛(wèi)生制度科學(xué)化、合理化，在未來的時(shí)間里，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作是不容忽視的，相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責(zé)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)該采取有效的解決措施，改進(jìn)和完善報(bào)表審計(jì)制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。
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關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)策
一、引言
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)主要目的在于查看被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)信息是否屬實(shí)，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合實(shí)際發(fā)展需要；同時(shí)，審查被審計(jì)單位經(jīng)營管理是否遵守了法律法規(guī)等。而審計(jì)報(bào)告使用者在查看事務(wù)所給出的審計(jì)報(bào)告之后，才能進(jìn)行相關(guān)決策。而如果事務(wù)所沒有有效的發(fā)揮審計(jì)職能，就可能會(huì)觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因
（一）會(huì)計(jì)報(bào)表不夠真實(shí)、完整
會(huì)計(jì)報(bào)表不夠真實(shí)、完整是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的直接原因。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)各類會(huì)計(jì)信息記錄的不夠完整、準(zhǔn)確，或是存在很多不確定內(nèi)容，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果和實(shí)際情況出現(xiàn)偏差。另一方面，存在企業(yè)會(huì)計(jì)人員刻意隱瞞會(huì)計(jì)事實(shí)的行為，會(huì)計(jì)人員為了牟取個(gè)人利益，不惜違反法律。而在這樣的情況下，會(huì)計(jì)報(bào)表存在的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)轉(zhuǎn)移到審計(jì)人員身上，即審計(jì)人員如果在審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題，就需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
（二）企業(yè)經(jīng)營水平較低，未來經(jīng)營失敗
審計(jì)工作的開展其主要目的是為了評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營是否合法合規(guī)，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)準(zhǔn)確。而通過審計(jì)并給出相關(guān)意見之后，企業(yè)決策層會(huì)根據(jù)審計(jì)結(jié)果來制定相應(yīng)的經(jīng)營管理決策。但在執(zhí)行決策的過程中，可能會(huì)由于企業(yè)經(jīng)營不善導(dǎo)致虧損現(xiàn)象的發(fā)生。而一部分企業(yè)把導(dǎo)致虧損的原因歸結(jié)于審計(jì)問題，甚至需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)賠償。
（三）企業(yè)刻意的欺詐行為
目前，很多企業(yè)為了吸引更多投資或政策扶持，就會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行修飾。而隨著時(shí)間的推移，企業(yè)修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段層出不窮，難以準(zhǔn)確的捕捉到。而如果審計(jì)過程中沒有找出這些虛假信息，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果和實(shí)際情況不符，并使投資者或其他審計(jì)報(bào)告使用者作出錯(cuò)誤的決策，在出現(xiàn)問題時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)就需要承擔(dān)這方面的責(zé)任。
三、規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
（一）轉(zhuǎn)變思想理念
現(xiàn)階段，想要規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先需要轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想觀念。思想觀念具體指的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體經(jīng)營理念，想要轉(zhuǎn)變這一理念需要從以下幾點(diǎn)出發(fā)：（1）自二十一世紀(jì)以來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所都完成了脫鉤改制。在這種背景下，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所都屬于自主經(jīng)營，而這種經(jīng)營模式必然會(huì)使事務(wù)所出現(xiàn)出資人以及非出資人這兩個(gè)階級(jí)。過去由于階級(jí)利益關(guān)系處理的不到位，導(dǎo)致事務(wù)所經(jīng)營不善的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，而經(jīng)營不善就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，處理好事務(wù)所各階級(jí)之間的關(guān)系是轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念的重中之重；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營過程中，應(yīng)該保持長遠(yuǎn)的目光，不應(yīng)該為了利益而鋌而走險(xiǎn)，避免掉入到“陷阱”中，避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營過程中，當(dāng)以自己的品牌以及信用為主，在面對(duì)利益時(shí)，必須要把自身的信用及品牌建設(shè)擺在首位，不應(yīng)該因小利而失大節(jié)，從而保證自身品牌、信用的良好；（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)除了要規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，還需要增強(qiáng)自身的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，而提升自身抗風(fēng)險(xiǎn)能力的最好辦法就是積累充足的資金。所以，事務(wù)所在經(jīng)營過程中，應(yīng)該保留部分資金用于抗風(fēng)險(xiǎn)建設(shè)，而不是賺多少花多少；（5）過去，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自于自身工作的不到位，發(fā)生這一問題的主要原因就是由于審計(jì)成本較高，所以，在審計(jì)工程中，事務(wù)所為了降低成本而簡化了很多工作，導(dǎo)致審計(jì)不到位，從而引發(fā)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。想要改善這一問題，事務(wù)所需要加強(qiáng)成本管理，同時(shí)，避免工作的簡化，寧愿放棄某些項(xiàng)目或虧損，也不要偷工減料。事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)日常經(jīng)驗(yàn)成本管理，從細(xì)節(jié)著手，避免浪費(fèi)，合理利用好每一筆資金，降低項(xiàng)目開展成本，從而提高經(jīng)營效益。
（二）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)也是規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)想的有效對(duì)策。審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)的高低直接決定審計(jì)工作質(zhì)量，而審計(jì)工作質(zhì)量又決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小，所以，提高審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體需要從以下兩點(diǎn)出發(fā)：（1）不斷提高事務(wù)所會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)。首先，應(yīng)該不斷提高事務(wù)所會(huì)計(jì)師聘選門檻。過去，很多事務(wù)所為了降低成本，聘用的員工甚至都不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使用這種員工必然會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目開展的效率、質(zhì)量極低，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。而提高門檻，需要重視學(xué)歷、資格方面，同時(shí)，有效的評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力及專業(yè)素質(zhì)。其次，應(yīng)該改善用人機(jī)制。明確各崗位會(huì)計(jì)師的權(quán)責(zé)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師的責(zé)任心，提高審計(jì)工作質(zhì)量，采用“能者上、庸者下”的用人制度，提高事務(wù)所內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)氣。最后，建立完善的培訓(xùn)機(jī)制，對(duì)事務(wù)所會(huì)計(jì)師積極展開有關(guān)審計(jì)方面的培訓(xùn)，通過培訓(xùn)來提高會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力；（2）幫助會(huì)計(jì)師樹立正確的道德思想。一方面，做好法律知識(shí)的普及工作，避免會(huì)計(jì)師受利益誘惑，與被審計(jì)單位隱瞞審計(jì)事實(shí)。另一方面，提高會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)真、負(fù)責(zé)的對(duì)待每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，要有用不怕吃苦、堅(jiān)持不懈的意志，面對(duì)困難時(shí)，要積極的克服困難，而不是選擇逃避，并養(yǎng)成會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)良好的作風(fēng)，提高審計(jì)效率和質(zhì)量，保證審計(jì)工作的合法性。
（三）完善約束機(jī)制
完善約束機(jī)制的主要目的就是約束員工行為。約束機(jī)制的構(gòu)建可采用獎(jiǎng)懲辦法，即在會(huì)計(jì)師出現(xiàn)不正當(dāng)行為時(shí)，需要通過懲戒機(jī)制來對(duì)會(huì)計(jì)師采取物質(zhì)上的懲罰，如扣除獎(jiǎng)金等，從而使會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到自身利益是和事務(wù)所利益掛鉤的，減少會(huì)計(jì)師從事危害事務(wù)所利益的行為。
（四）加強(qiáng)審計(jì)過程的監(jiān)管
做好審計(jì)過程的監(jiān)管工作，對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，避免工作失誤等情況的發(fā)生，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體可從以下幾點(diǎn)出發(fā)：（1）做好業(yè)務(wù)承接過程的監(jiān)督。業(yè)務(wù)承接是事務(wù)所開展審計(jì)業(yè)務(wù)的首要環(huán)節(jié)。目前，我國很多事務(wù)所業(yè)務(wù)承接方面的把守不嚴(yán)格，導(dǎo)致很多劣質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入事務(wù)所中。而想要改善這一現(xiàn)狀，首先就需要建立科學(xué)的業(yè)務(wù)承接模式。在全體員工共同承接業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，領(lǐng)導(dǎo)要做好業(yè)務(wù)承接方面的審核，避免劣質(zhì)業(yè)務(wù)流入，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（2）做好審計(jì)業(yè)務(wù)開展過程中的監(jiān)管。建立完善的審計(jì)工作規(guī)范，并按照這一規(guī)范來進(jìn)行監(jiān)管，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中存在的問題，并針對(duì)問題進(jìn)行相應(yīng)的改善；（3）做好審計(jì)報(bào)告的監(jiān)管。審計(jì)報(bào)告簽發(fā)必須要有一個(gè)人負(fù)責(zé)，且不允許出現(xiàn)多人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象，這樣就可以明確報(bào)告簽發(fā)的責(zé)任，避免責(zé)任不明確出現(xiàn)的工作混亂現(xiàn)象。
（五）做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作
想要徹底規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還需要做好相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范工作，具體可以從以下幾點(diǎn)出發(fā)：（1）遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，需要轉(zhuǎn)變對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的看法，很多會(huì)計(jì)師認(rèn)為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是對(duì)自身行為的限制，其實(shí)不然，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)該是會(huì)計(jì)師用來保護(hù)自己的武器。在發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，那么需要承擔(dān)的責(zé)任要比不遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則輕很多。同時(shí)，會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，不應(yīng)該只是以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來作為自身行為的最高標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該把執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則當(dāng)作自身行為的基礎(chǔ)規(guī)范，要不斷的提高自身的專業(yè)技能和業(yè)務(wù)水平，從而在遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的前提下最大程度上提高審計(jì)效率和質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低；（2）加強(qiáng)符合性測(cè)試。目前，很多事務(wù)所對(duì)符合性測(cè)試的重視不是很高，在開展該方面工作時(shí)也是草草了事，沒有發(fā)揮符合性測(cè)試的作用。而想要做好該方面的工作，就必須加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)該方面工作的重視，同時(shí)還需要深化符合性測(cè)試的內(nèi)容，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營情況的了解，估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小，從而做到趨利避害；（3）事務(wù)所應(yīng)該針對(duì)目前常見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來建立風(fēng)險(xiǎn)庫。首先，風(fēng)險(xiǎn)庫的建立主要目的是為了幫助會(huì)計(jì)師了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類、觸發(fā)原因，從而使會(huì)計(jì)師提高警惕，做好自身工作，避免踏入工作雷區(qū)。事務(wù)所在長期的經(jīng)營中，應(yīng)該不斷累計(jì)并總結(jié)已有經(jīng)驗(yàn)，向外學(xué)習(xí)未知風(fēng)險(xiǎn)，制定相關(guān)案例供給會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)，做好該方面的培訓(xùn)工作，提高會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)案例的認(rèn)識(shí)，使會(huì)計(jì)師掌握避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法，找準(zhǔn)審計(jì)工作重點(diǎn)；（4）審計(jì)報(bào)告通常是審計(jì)工作的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，該環(huán)節(jié)就是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行總結(jié)并匯報(bào)，審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)了整個(gè)審計(jì)工作，所以，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的審查極為重要。事務(wù)所可以建立該方面的審查制度，即在審計(jì)報(bào)告披露前，需要經(jīng)過系統(tǒng)的審查，可建立專家組對(duì)審計(jì)報(bào)告中存在的問題進(jìn)行評(píng)價(jià)，并分析審計(jì)工作是否存在漏洞或其他問題，并及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充。
四、結(jié)語
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因主要來源于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息失真、經(jīng)營失敗以及惡意欺詐等因素，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生必然會(huì)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來經(jīng)濟(jì)損失，甚至還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，使事務(wù)所信用、品牌形象降低。而想要規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要轉(zhuǎn)變思想觀念、加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、完善約束機(jī)制、加強(qiáng)審計(jì)過程中的監(jiān)督并做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作。只有做到上述內(nèi)容，才能避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，并促進(jìn)事務(wù)所健康穩(wěn)定的發(fā)展。
作者:李小詠 單位: 河南豫林會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司
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[關(guān)鍵詞]企業(yè)內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展和審計(jì)工作的深入開展，審計(jì)任務(wù)越來越重，而審計(jì)人員相對(duì)不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計(jì)方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計(jì)人員深感困惑:詳細(xì)審計(jì)被審計(jì)單位的全部會(huì)計(jì)資料，雖然能夠保證審計(jì)質(zhì)量，但所消耗的人力和時(shí)間卻令審計(jì)人員難以接受;而抽取部分會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查，無論是憑經(jīng)驗(yàn)抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務(wù)數(shù)量，節(jié)約了審計(jì)資源，但卻無法保證審計(jì)結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率，便成了一個(gè)需要解決的問題。
一、抽樣審計(jì)取代詳細(xì)審計(jì)
在世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，銀行信貸的擴(kuò)張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動(dòng)等，促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，需要由獨(dú)立于企業(yè)之外的審計(jì)人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。審計(jì)的這種變化，使抽樣審計(jì)技術(shù)開始得到了應(yīng)用。
審計(jì)目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的產(chǎn)生;強(qiáng)制性審計(jì)的實(shí)施擴(kuò)大了社會(huì)對(duì)審計(jì)的需要;注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)成本效益。這一系列審計(jì)變革，不僅為詳細(xì)審計(jì)向抽樣審計(jì)的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計(jì)開始取代詳細(xì)審計(jì)方法。
二、抽樣審計(jì)的事實(shí)
抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時(shí)期的審計(jì)目的和其他審計(jì)因素的變化，極大提高了審計(jì)效益，推動(dòng)了審計(jì)工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出企業(yè)真實(shí)的應(yīng)變能力，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報(bào)表，表中項(xiàng)目余額僅僅反映了一定時(shí)點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對(duì)企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會(huì)開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動(dòng)態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、正確，并符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，更需要獨(dú)立、客觀、公正的審查驗(yàn)證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的出現(xiàn)，使審計(jì)工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計(jì)的目的有所變化，不僅在于查證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、正確，更重要的還在于證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄是否依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計(jì)目的的轉(zhuǎn)變也擴(kuò)展了審計(jì)范圍。審計(jì)人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項(xiàng)目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費(fèi)用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動(dòng);再次，人們開始認(rèn)識(shí)到明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可信性的社會(huì)責(zé)任，對(duì)于保障財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查財(cái)務(wù)報(bào)表方ICI的法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任得到了明確和加強(qiáng)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這些變化相比，傳統(tǒng)的審計(jì)方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求了:第一，當(dāng)時(shí)所采用的抽樣審計(jì)是按經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷抽樣，即審計(jì)人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)選定樣本的范圍和重點(diǎn)，這就可能會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的判斷失誤而遺漏重大事項(xiàng)，產(chǎn)生審計(jì)人員無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導(dǎo)致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計(jì)人員不能令人信服地解釋抽樣審計(jì)的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的總體特征。從而使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)價(jià)難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對(duì)結(jié)果的檢查，而忽視了對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)準(zhǔn)確性時(shí)，這種失察可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)極大的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會(huì)計(jì)資料的正確與否和發(fā)生錯(cuò)弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會(huì)計(jì)資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生就比較頻繁，會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性也比較低?？梢?，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展過程中，對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計(jì)的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。三、結(jié)論
在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)，將審計(jì)導(dǎo)向由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計(jì)方法、審計(jì)程序乃至審計(jì)觀念和實(shí)踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展為現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。因此，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進(jìn)行抽樣審計(jì)，標(biāo)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的必然方向。
參考文獻(xiàn):
【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計(jì)目標(biāo) 理論分析 現(xiàn)實(shí)選擇
企業(yè)內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)人、財(cái)、物等工作進(jìn)行監(jiān)管的活動(dòng)。通過對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機(jī)制等，來保證經(jīng)營管理活動(dòng)正常合法、有序地運(yùn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個(gè)過程，通過分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對(duì)其的分析十分重要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)概念
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是通過審查、分析、評(píng)價(jià)等方式確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計(jì)手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)營管理，而對(duì)內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作可以由審計(jì)委員會(huì)或獨(dú)立董事負(fù)責(zé)，當(dāng)然，不負(fù)責(zé)年審的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]
第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對(duì)于影響企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)、權(quán)責(zé)等方面的評(píng)價(jià)。
第二，內(nèi)部控制活動(dòng)。內(nèi)部控制活動(dòng)是通過對(duì)于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。
第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)、范疇、結(jié)果、對(duì)策是否合理全面、科學(xué)有效。
第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評(píng)價(jià)；其次，是對(duì)內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評(píng)價(jià)；最后，是對(duì)相關(guān)工作機(jī)制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
第五，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是通過分析內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的職權(quán)情況，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。
二、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的理論分析
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的問題提出
由于2001年發(fā)生的安然事件及后來一系列公司的經(jīng)營失敗的情況，導(dǎo)致人們對(duì)美國資本市場(chǎng)的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動(dòng)搖。因此，美國于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評(píng)估。而2004年頒布的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》則是對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的具體、詳盡的完善。為了進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》[3]。
隨著社會(huì)對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制問題的關(guān)注，我國也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計(jì)提供了依據(jù)[4]。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
所謂的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)在目的方面是相同的，都是通過真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告來確保資本市場(chǎng)的秩序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)就是內(nèi)部控制審計(jì)的前四個(gè)目標(biāo)，換句話說就是內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的延伸[5]。內(nèi)部控制審計(jì)不同于內(nèi)部控制的多目標(biāo)，它的目標(biāo)是單一的，只針對(duì)于保證財(cái)務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的部分。只有財(cái)務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告作出自己的判斷和選擇。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)
通過研究內(nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和目的。內(nèi)部控制審計(jì)是由美國安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國以法律的形式進(jìn)行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財(cái)務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟(jì)損失是其它的市場(chǎng)形式和企業(yè)組織形式無可比擬的，由于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)會(huì)受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對(duì)于監(jiān)督活動(dòng)的強(qiáng)烈需求，造成了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財(cái)務(wù)信息的可靠性。
三、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇
（一）審核目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性
制定內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)時(shí)，要充分考慮到現(xiàn)實(shí)的狀況。我國內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的制定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實(shí)行的現(xiàn)實(shí)選擇。
（二）單一目標(biāo)的設(shè)置
我國的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)不是多重性的，而是單一的目標(biāo)，就是評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)也設(shè)成多重性的，加入非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，不但不會(huì)取得好的效果，還會(huì)增加審計(jì)責(zé)任和審計(jì)成本。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系
要加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息可靠性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控制審計(jì)，對(duì)于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯(cuò)誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實(shí)性，也就是說它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的目的相同，但是目標(biāo)是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉(zhuǎn)化
內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗(yàn)而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動(dòng)強(qiáng)加給社會(huì)的規(guī)則。我國的內(nèi)部控制審計(jì)制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)告主要是對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因?yàn)槠渚哂械奶厥庑?，?dǎo)致評(píng)價(jià)比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，還有很多地方需要完善。
四、結(jié)語
內(nèi)部控制審計(jì)是保障內(nèi)部控制有效實(shí)行的手段和方法。要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息的有效性。通過對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的概念、理論分析、現(xiàn)實(shí)意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計(jì)的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強(qiáng)化審計(jì)職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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[3]張欣.內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與范圍的矛盾解析[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2012，（10）：138-139.
(一)審計(jì)
1972年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)頒布的《基本審計(jì)概念公告》中，認(rèn)為審計(jì)是“客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程?！痹摱x涉及審計(jì)學(xué)的一系列關(guān)鍵概念，包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定、收集和評(píng)估證據(jù)、客觀性、所制定的標(biāo)準(zhǔn)、傳遞結(jié)果、系統(tǒng)過程等，能夠涵蓋各種審計(jì)類型。國際審計(jì)準(zhǔn)則《ISA200：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》認(rèn)為審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照確定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見，同時(shí)認(rèn)定審計(jì)是一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這與我國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定基本相同。顯然，前者是指一般的審計(jì)，屬于屬概念，后者是指財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，屬于種概念。本文所說的審計(jì)就是指由獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，簡稱財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》(2010年)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，”現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度與可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)互為補(bǔ)數(shù)：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度越高，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低。大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)手冊(cè)一般都把可承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
通常認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)有結(jié)果不確定性和損失可能性兩種觀點(diǎn)。March&Shaplra認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是事物可能結(jié)果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風(fēng)險(xiǎn)定義為損失的不確定性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然也有結(jié)果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當(dāng)論”和“損失可能論”。國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)。”《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明》第47號(hào)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有適當(dāng)修正審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)?！敝袊?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2010年11月1日修訂的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十三條認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)?！彼麄兊墓餐c(diǎn)都指向發(fā)表不適當(dāng)意見的可能性或者風(fēng)險(xiǎn)洇為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見尤其是對(duì)有重大錯(cuò)漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姇?huì)誤導(dǎo)“報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策”以致造成不應(yīng)有的損失，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是指給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成損失的可能性，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性――前者針對(duì)報(bào)表使用者，后者針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，前果后因，二者是一致的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在，也一直存在著，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從來都是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)。但是風(fēng)險(xiǎn)的承受者有不同的說法，有“供給導(dǎo)向”和“需求導(dǎo)向”之說，前者強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，后者強(qiáng)調(diào)報(bào)表使用者的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師“審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度”，是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供合理保證服務(wù)的，本文認(rèn)為國際審計(jì)準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則所講的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是報(bào)表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
(三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演變而來。安然事件后，為了進(jìn)一步應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量,2003年末，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)的國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)陸續(xù)了一些新準(zhǔn)則并被我國采用于《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(2006)》。新實(shí)行的國際審計(jì)準(zhǔn)則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，以區(qū)別于在此之前的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則(傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則)。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。
(1)引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，抓住了關(guān)鍵；
(2)改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，(必要時(shí))控制測(cè)試，實(shí)質(zhì)性程序(目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))；
(3)區(qū)分評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次，并分別采取不同應(yīng)對(duì)措施，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平；
(4)重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)和披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性；
(5)強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率；
(6)強(qiáng)調(diào)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)；
(7)強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源；
(8)強(qiáng)調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。
2010年11月修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了國際審計(jì)與鑒證理事會(huì)明晰項(xiàng)目的成果，進(jìn)一步明晰了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，吸收傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)模型的合理之處，完善了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，細(xì)化了認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成(報(bào)表層和認(rèn)定層2個(gè)層次，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)2個(gè)因素)，修訂了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則，并對(duì)關(guān)聯(lián)方、會(huì)計(jì)估計(jì)、公允價(jià)值、對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮、函證、分析程序等審計(jì)準(zhǔn)則也作出修改，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中。新準(zhǔn)則還對(duì)識(shí)別、評(píng)價(jià)和防范舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出了明確的要求。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)在邏輯
以上概念構(gòu)成了一個(gè)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有關(guān)概念框架，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的報(bào)表審計(jì)應(yīng)該以報(bào)表使用者可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向報(bào)表審計(jì)應(yīng)該以報(bào)表使用者的需求為邏輯起點(diǎn)構(gòu)造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在邏輯，以期為審計(jì)實(shí)踐和理論研究服務(wù)。
(1)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是站在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的大環(huán)境基礎(chǔ)上的，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離也是審計(jì)委托人和被審計(jì)人的分離。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)表審計(jì)的總前提，當(dāng)然也是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提。
(2)在兩權(quán)分離狀況下，所有者為了自己的經(jīng)濟(jì)決策付費(fèi)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本原理就是以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，進(jìn)而通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，
目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計(jì)委托人的要求實(shí)際上就成為了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的邏輯起點(diǎn)。
(3)那么，審計(jì)委托人的要求是什么呢?審計(jì)委托人委托審計(jì)的目的是為了經(jīng)濟(jì)決策，經(jīng)濟(jì)決策當(dāng)然以高質(zhì)量的信息為前提。財(cái)務(wù)報(bào)表具有決策相關(guān)性，審計(jì)委托人往往也是報(bào)表使用者，所以，審計(jì)委托人作出經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)是財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表以進(jìn)行投資、信貸等經(jīng)濟(jì)決策，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表必須符合報(bào)表的“編制基礎(chǔ)”。對(duì)于大多數(shù)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表而言(以下以通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表為例)，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表必須“在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映”，“通用目的編制基礎(chǔ)，主要是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表必須“合法(符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項(xiàng)，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項(xiàng)整體上不影響委托人利用該財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策――所以，不合法、不公允的報(bào)表信息叫做錯(cuò)(漏)報(bào)，影響報(bào)表使用者依據(jù)報(bào)表作出經(jīng)濟(jì)決策的錯(cuò)報(bào)就叫做重大錯(cuò)報(bào)。錯(cuò)報(bào)和重大錯(cuò)報(bào)都是由報(bào)表使用者或者委托人(或者站在委托人和報(bào)表使用者立場(chǎng)上)定義的――這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證經(jīng)營管理者的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在影響委托人依據(jù)該報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策的不合法、不公允的事項(xiàng)即重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)。由于審計(jì)本身的局限性、人的認(rèn)識(shí)的局限性和被審計(jì)單位情況的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法做到絕對(duì)保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度
(4)委托人的要求就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)――在這里，重要性、錯(cuò)報(bào)、合理保證都是由審計(jì)業(yè)務(wù)委托人定義或者站在委托人立場(chǎng)上定義的。合理保證決定了可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(如果保證程度是95％，則可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”實(shí)際上也是由委托人定義的，本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或者說是委托人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)，不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自己的損失或可能的不當(dāng)意見可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)循環(huán)的外部，是委托人既定的，該風(fēng)險(xiǎn)無需評(píng)估，需要評(píng)估的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做的工作一是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，二是降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)是由委托人定義的，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照重大錯(cuò)報(bào)的定義全方位地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法和內(nèi)容，要求運(yùn)用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序來分別應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次與交易、賬戶余額與列報(bào)和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：“在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí)，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識(shí)、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果；評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策)的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告；在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性”。進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，是否實(shí)施控制測(cè)試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測(cè)試的重要性，無論是否實(shí)施控制測(cè)試都應(yīng)該執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然要確定控制風(fēng)險(xiǎn)大小及風(fēng)險(xiǎn)可能存在的領(lǐng)域并隨時(shí)調(diào)整對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)論以及修改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)論以及控制測(cè)試的結(jié)果決定了實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，科學(xué)準(zhǔn)確的評(píng)估結(jié)論和測(cè)試結(jié)果可以減少實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，從而提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則還要求把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和修改貫穿于審計(jì)工作全過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終通過實(shí)質(zhì)性程序把重大錯(cuò)報(bào)查找出來并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整，按照重大錯(cuò)報(bào)的定義來衡量未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，實(shí)現(xiàn)合理保證報(bào)表整體不存在由于錯(cuò)弊而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己的承受能力確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并圍繞此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)形成的封閉循環(huán)。也就是說，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大小不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進(jìn)去并以此為前提和基礎(chǔ)，這樣就形成了一個(gè)較大的開放的審計(jì)循環(huán)，如圖1所示。與其說這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不如說是委托人需求導(dǎo)向?qū)徲?jì)更合適，這應(yīng)該是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神實(shí)質(zhì)。
盡管財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的邏輯起點(diǎn)，但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是為之提供其所需要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為之(合理)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員提供報(bào)表的合法(編制基礎(chǔ))性和公允性，二者在合法(編制基礎(chǔ))公允的報(bào)表后面就分道揚(yáng)鑣了，這也正說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系，并且不能因之否定現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以報(bào)表使用者的需要為邏輯起點(diǎn)的科學(xué)性，因?yàn)檫@種需要不僅僅是接受委托時(shí)的出發(fā)點(diǎn)，而且是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)考慮各個(gè)方面問題的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)綜合吸收了數(shù)理統(tǒng)計(jì)、概率論、財(cái)務(wù)分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計(jì)分卡、coso報(bào)告等方法、工具或其思想，進(jìn)一步在審計(jì)模型基礎(chǔ)上把以上方法和工具統(tǒng)合起來，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會(huì)和行為因素，做到了理論上嚴(yán)謹(jǐn)、實(shí)踐上有效，既科學(xué)又實(shí)用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預(yù)設(shè)了一些前提。筆者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的成功實(shí)施必須至少具備以下一些前提：
(1)審計(jì)人≠被審計(jì)人，其內(nèi)在含義是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該超然獨(dú)立于被審計(jì)單位，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立；
(2)委托人≠被審計(jì)人，該前提避免了由于被審計(jì)人付費(fèi)帶來的不獨(dú)立；
(3)委托人一報(bào)表使用者，對(duì)于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表，委托人與其他報(bào)表使用者的目標(biāo)函數(shù)可能不一致，該前提避免了由于報(bào)表使用者之間目標(biāo)函數(shù)不一致帶來額外的法律風(fēng)險(xiǎn)；
(4)委托人一社會(huì)公眾，對(duì)于公眾利益實(shí)體，該前提保證了作為需要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效果能夠滿足公眾的預(yù)期；
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 結(jié)合
中圖分類號(hào)：F239
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2017）03-130-02
內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、鑒證業(yè)務(wù)類型及標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)師的職業(yè)責(zé)任和審計(jì)報(bào)告類型等方面內(nèi)容不同；在審計(jì)程序、審計(jì)取證方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念上又相互關(guān)聯(lián)?；诙咧g的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，對(duì)于降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率和質(zhì)量具有重要意義。
在實(shí)踐中，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合起來應(yīng)用會(huì)取得相互促進(jìn)、相得益彰的效果。但如何在實(shí)務(wù)中將內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)盡可能融合，提高審計(jì)工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
（二）兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
（三）兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制
根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。
（四）兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。
二、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的優(yōu)點(diǎn)
內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)兩者結(jié)合可降低審計(jì)成本。2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合了《內(nèi)部控制配套指引》并對(duì)我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內(nèi)控審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)控審計(jì)，也可以將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合。
財(cái)報(bào)審計(jì)在我國發(fā)展時(shí)間較長，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計(jì)出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計(jì)范圍、使用方法和審計(jì)流程上來看，財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)存在很大的不同，但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師為兩種審計(jì)所提供的審計(jì)服務(wù)來看，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的目標(biāo)都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財(cái)務(wù)報(bào)表具有參考價(jià)值。因此，兩種審計(jì)具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進(jìn)行有效結(jié)合。
將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，可以更加有效地完成審計(jì)工作，降低成本，提高效率，提升審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。
三、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)在不同階段的“結(jié)合”
內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)一樣，都包括計(jì)劃階段、測(cè)試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報(bào)告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。
（一）計(jì)劃階段
內(nèi)控審計(jì)工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)審計(jì)工作所需時(shí)間等，財(cái)報(bào)審計(jì)工作主要包括制定詳細(xì)的企業(yè)總體審計(jì)策劃等。對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險(xiǎn)或者漏洞，是以會(huì)計(jì)報(bào)告是否發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計(jì)過程中需要對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)予以高度重視，并對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)工作進(jìn)行詳細(xì)了解。而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)方面存在的重大問題，將利于財(cái)報(bào)審計(jì)的下一步進(jìn)行。在審計(jì)計(jì)劃的初期采取內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可降低審計(jì)成本，增強(qiáng)審計(jì)的準(zhǔn)確性。
對(duì)審計(jì)進(jìn)行測(cè)試是財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的關(guān)鍵步驟。財(cái)報(bào)審計(jì)大多采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法，內(nèi)控審計(jì)大多使用控制測(cè)試的方法。實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行一定的支持。但是，當(dāng)財(cái)報(bào)審計(jì)認(rèn)為財(cái)報(bào)內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險(xiǎn)而財(cái)報(bào)審計(jì)過程中存在程序缺失時(shí)，就需要內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的配合。
進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對(duì)內(nèi)控審計(jì)有效性和財(cái)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的測(cè)試有效進(jìn)行，才能保證內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的有效性，確保審計(jì)結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。
內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計(jì)上的缺陷和因?yàn)檫\(yùn)行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴(yán)重程度也會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，而某些缺陷可能對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營只產(chǎn)生很小的影響。
因此，評(píng)估內(nèi)控缺陷對(duì)于審計(jì)報(bào)告的出具具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定缺陷到底會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過相關(guān)性分析等方式來確定。
（二）報(bào)告階段
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合分析證據(jù)價(jià)值，對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)報(bào)中的風(fēng)險(xiǎn)等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國內(nèi)控審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)，需要同時(shí)出具兩份審計(jì)報(bào)告。在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要注明該注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，并說明審計(jì)意見類型。
四、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的“關(guān)鍵點(diǎn)”
為了將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)進(jìn)行“完美結(jié)合”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)注意如下幾點(diǎn)：
（一）注重劃分審計(jì)界限
雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時(shí)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，但是內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的審計(jì)界限，以防內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)獨(dú)立性的缺失，影響審計(jì)報(bào)告結(jié)果的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)不可直接使用財(cái)報(bào)審計(jì)的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)也不可以直接引用內(nèi)控審計(jì)的結(jié)果數(shù)據(jù)。
（二）從財(cái)報(bào)審計(jì)中查找內(nèi)控審計(jì)的突破口
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要使用自上而下的審計(jì)手段進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)。這種審計(jì)手段最先出現(xiàn)在財(cái)報(bào)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要先對(duì)財(cái)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)估，之后再逐步深入，把握重要項(xiàng)目的重點(diǎn)問題。而由于財(cái)務(wù)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以較快獲得的一手資料，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要快速找到財(cái)報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。財(cái)報(bào)反映出的問題，在某些時(shí)候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過財(cái)報(bào)中反映出的問題還可以尋找到內(nèi)控審計(jì)的突破口。
（三）注重財(cái)報(bào)細(xì)節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷
在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)分析時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容，并對(duì)其中的重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)分析。只有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)進(jìn)行把握，才能更好地將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，減少審計(jì)工作量。同時(shí)，在識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要清楚確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在風(fēng)險(xiǎn)的這些項(xiàng)目的可能來源及發(fā)生原因。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)中隱含的風(fēng)險(xiǎn)，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問題，做出正確的財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)判斷。
每個(gè)公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要準(zhǔn)確判斷，要通過綜合測(cè)評(píng)等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定該內(nèi)控缺陷對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找有效的審計(jì)方式
內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快速、更準(zhǔn)確地把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找更加有效的審計(jì)方式。同時(shí)，有效的審計(jì)手段將會(huì)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對(duì)企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的把握有利于審計(jì)的順利進(jìn)行。只有整體把握風(fēng)險(xiǎn)，才能集中力量尋找審計(jì)工作中的關(guān)鍵問題，最終出具合理有效的審計(jì)報(bào)告。
（五）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計(jì)小組成員
內(nèi)控審計(jì)在我國起步較晚，審計(jì)模式并沒有完全成熟。這對(duì)于很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也是一個(gè)全新的領(lǐng)域，需要對(duì)這方面的審計(jì)流程進(jìn)行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。如果沒有把握內(nèi)控審計(jì)或財(cái)報(bào)審計(jì)中的任何一個(gè)方面，將會(huì)造成整體審計(jì)分析結(jié)果存在偏差，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來較大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)小組的人員配置將直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要合理挑選審計(jì)小組成員，并進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。
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關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) 持續(xù)經(jīng)營
中圖分類號(hào)：F239
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2016）11-130-02
早期的審計(jì)報(bào)告，是沒有統(tǒng)一規(guī)范的，其內(nèi)容和格式由審計(jì)師自定。為了提高審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性和可比性，20世紀(jì)40年代，準(zhǔn)則對(duì)其內(nèi)容和格式做出了規(guī)范。該審計(jì)報(bào)告模板以審計(jì)意見段為核心，位于審計(jì)報(bào)告的最后，其他內(nèi)容如管理層責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段均為格式化內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告基本就是格式化的報(bào)告，報(bào)告使用人只瀏覽意見段即可。雖然該模式重點(diǎn)突出、簡單明了，但是信息量太少，而財(cái)務(wù)信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。
一、國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂背景
國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）的調(diào)查結(jié)果表明很多財(cái)務(wù)信息使用者認(rèn)為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計(jì)報(bào)告和其他公開渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜化，財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中融入了的大量的職業(yè)判斷和估計(jì)，財(cái)務(wù)信息使用者很難從現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告模式中知悉審計(jì)師是如何應(yīng)對(duì)這一復(fù)雜的形勢(shì)的，是否在具有高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域分配了更多的審計(jì)資源。
為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則文本，包括修訂《ISA-700對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》、制定《ISA-701關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》、修訂《ISA570―持續(xù)經(jīng)營》、修訂《國際審計(jì)準(zhǔn)則第720號(hào)―審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》等，適用于會(huì)計(jì)期間截至2016年12月15日及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。改革內(nèi)容包括但不限于以下幾點(diǎn)：要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，要求在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)段落單獨(dú)反映；要求在審計(jì)報(bào)告中增加“其他信息”段，單獨(dú)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)年報(bào)中包含的“其他信息”的責(zé)任。
本次準(zhǔn)則修訂的目的在于，增強(qiáng)審計(jì)師執(zhí)行國際審計(jì)準(zhǔn)則的行為一致性，促使審計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過程及財(cái)務(wù)報(bào)表披露，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財(cái)務(wù)報(bào)表披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出恰當(dāng)決策非常重要，因此審計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表披露中信息的質(zhì)量，這是符合公眾利益的。IAASB認(rèn)為，國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的變化可以適用于各種規(guī)模的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及任何司法管轄區(qū)和行業(yè)，并將提高審計(jì)質(zhì)量。
二、我國修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則
根據(jù)國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，按照審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求，2016年1月7日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了“會(huì)協(xié)〔2016〕1號(hào)”文件――《關(guān)于印發(fā)等7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，分別是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)――與治理層的溝通》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》。
本次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告模式迎來新的時(shí)代。本次修訂的目的在于增加審計(jì)報(bào)告信息含量、增強(qiáng)審計(jì)工作透明度，并強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的相關(guān)責(zé)任。
審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容：
（一）《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》要求在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，能夠提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選自與治理層溝通的事項(xiàng)。判斷是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，通常要考慮以下幾個(gè)方面：
1.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的重大發(fā)現(xiàn)；對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量的看法；審計(jì)工作中遇到的重大困難等。
2.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中確定在執(zhí)行審計(jì)工作過程時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)。在確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下方面：評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)中，確定哪些事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。值得說明的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)雖然是“最為重要的事項(xiàng)”，但這并不意味著只能有一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量取決于被審計(jì)單位規(guī)模、復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)列示“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)不允許公開披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某些事項(xiàng)造成的負(fù)面影響將超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，因而確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。
對(duì)于導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)或者導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)，雖然從其性質(zhì)看屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)。
（二）在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營》規(guī)定如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以提醒報(bào)表使用人關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況及其重大不確定性，并說明該事項(xiàng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以該段落替代非無保留意見，應(yīng)恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表保留意見或否定意見。
（三）調(diào)整審計(jì)報(bào)告要素排列
新版審計(jì)報(bào)告將審計(jì)意見段置前，突出了審計(jì)意見的核心地位，讀者可以開門見山地了解最為關(guān)鍵的信息。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段的表述更加細(xì)化，向報(bào)告使用人闡明，“合理保證”“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的含義，并告知公眾注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能做出合理保證并不能100%絕對(duì)保證。闡釋了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心：識(shí)別和評(píng)估由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施（設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序）。除此以外，還增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與持續(xù)經(jīng)營、治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)的責(zé)任。這些改進(jìn)使得報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過程和責(zé)任有了更多的了解，有助于報(bào)告使用人更深入地理解審計(jì)意見。
（四）其他變化
在無保留意見中增加“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”“對(duì)其他法律和監(jiān)管要求的報(bào)告”。要求在審計(jì)報(bào)告的末尾列示負(fù)責(zé)審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的合伙人的姓名。
三、對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的幾點(diǎn)建議
1.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。為了提高審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一性、可比性，建議擴(kuò)展至上市實(shí)體以外的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
2.準(zhǔn)則對(duì)判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給予了具體的指引，但仍需依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，因此不同的審計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能有所不同。首先應(yīng)確保審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷合理一致，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則執(zhí)行過程中密切關(guān)注判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的合理性和一致性，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以便完善修改這些判斷指引。
3.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》力求使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠理解和把握關(guān)鍵事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段之間的關(guān)系。筆者認(rèn)為，其他事項(xiàng)段比較好理解，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、審計(jì)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。關(guān)鍵事項(xiàng)和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)有時(shí)則難以區(qū)分。實(shí)務(wù)中可能有部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)也可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之一，那么在實(shí)務(wù)中有可能存在把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)列作關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況。
總之，此次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過程，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。同時(shí)，社會(huì)公眾也可以通過修訂后的審計(jì)報(bào)告理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的具有個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告或?qū)⒊蔀檫x聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要參考之一。
參考文獻(xiàn)：
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然而,對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)界來說,最令人尷尬的卻是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)疑。為了重新整頓證券市場(chǎng)秩序,恢復(fù)投資者的信心,美國會(huì)計(jì)與證券業(yè)界發(fā)起了新的一輪反對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的行動(dòng)。
管理當(dāng)局舞弊
管理當(dāng)局舞弊,又稱為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表,是指管理當(dāng)局通過呈報(bào)誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表信息以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人等信息使用者的舞弊行為,國內(nèi)俗稱為“會(huì)計(jì)造假”。
管理當(dāng)局舞弊的手段主要包括偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或原始憑證,記錄虛假的交易或事項(xiàng);蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;在財(cái)務(wù)報(bào)表中故意錯(cuò)誤陳述或省略隱瞞重要的事項(xiàng)及其他重要信息。SAS No.99中規(guī)定,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮兩種舞弊造成重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),即欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)盜用。
根據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年的調(diào)查報(bào)告顯示,欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表在所有的職業(yè)舞弊案(包括資產(chǎn)侵占與盜用,貪)中所占比例最小,但造成的損失最大。
管理當(dāng)局由于在公司中所處位置的關(guān)系,擁有直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄和提供虛假財(cái)務(wù)信息的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)和能力,他們可能采取各種措施,例如故意錯(cuò)答注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問,記錄虛假的會(huì)計(jì)記錄甚至是偽造更換原始憑證,來防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師或他人發(fā)現(xiàn),因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是,管理當(dāng)局的越權(quán)行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。
審計(jì)責(zé)任
盡管如此,我們要澄清的一點(diǎn)就是,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)管理當(dāng)局舞弊予以關(guān)注,不等于也不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中的所有舞弊。美國第1號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì),合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個(gè)概念,首先是重要性概念,指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策,而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
更重要的是,審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念,即合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn),業(yè)外人士往往難以理解,甚至難以接受。他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。
而事實(shí)上,無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)非常復(fù)雜,大部分審計(jì)證據(jù)只能通過審計(jì)抽樣測(cè)試獲得,這就存在未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。同時(shí),測(cè)試的范圍、類型、時(shí)間以及測(cè)試結(jié)果的評(píng)價(jià)都包含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再怎么保持忠實(shí)、正直,也會(huì)有犯錯(cuò)誤的可能。另外,會(huì)計(jì)作為一種人工信息系統(tǒng),本來就存在許多帶有估計(jì)性質(zhì)的東西,只要是估計(jì),就內(nèi)在的存在不確定性,受到將來事件的影響。故而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不依賴于說服性的而不是證實(shí)性的證據(jù)。再加上管理當(dāng)局舞弊一般具有的很大的隱蔽性,尤其是舞弊涉及越權(quán)的情況下,就更加難以發(fā)現(xiàn)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是查賬,更不是舞弊專項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及一貫性發(fā)表意見。如果要進(jìn)行舞弊審計(jì)的話,通常需要專門鑒定舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,在約定書中再就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任權(quán)利以及被審單位的要求等內(nèi)容予以界定。
在審計(jì)中關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)3個(gè)階段。目前美國主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),其原理就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn))的管理模式(見圖1)。
這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程圖,只是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要步驟,在實(shí)際工作中不一定機(jī)械地遵循這一流程。有時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別可能是與風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)同時(shí)進(jìn)行的,有時(shí)先提出控制風(fēng)險(xiǎn)的措施再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)等。但一般而言,這個(gè)流程圖是符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)在的邏輯順序的。
根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式,SAS No.99認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,實(shí)施了以下審計(jì)程序,充分考慮管理當(dāng)局舞弊引起錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
* 審計(jì)業(yè)務(wù)小組進(jìn)行討論。審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員就對(duì)審計(jì)對(duì)象存在欺詐,以至于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論,并且對(duì)于可能的風(fēng)險(xiǎn)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。
* 獲取用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)證據(jù)。具體可采取的程序包括:
——詢問公司管理層及其他相關(guān)人員,獲知他們是否知道一些舞弊,還可以詢問審計(jì)委員會(huì),了解他們是怎樣在這方面進(jìn)行監(jiān)督的,直接詢問他對(duì)舞弊的看法;
——結(jié)合審計(jì)的階段性分析結(jié)果,實(shí)施同收入相關(guān)的分析性程序,因?yàn)榇蠖鄶?shù)會(huì)計(jì)舞弊與收入的確認(rèn)有關(guān)聯(lián);
——考慮欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素,包括舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì);
* 識(shí)別欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員利用所有搜集的資料,評(píng)價(jià)欺詐可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并判斷風(fēng)險(xiǎn)類別及影響范圍。
* 評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)被識(shí)別以后,要充分考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制措施,在對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性與運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)(減少還是加劇了風(fēng)險(xiǎn)),根據(jù)評(píng)估結(jié)果評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
* 審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整審計(jì)工作。主要包括:對(duì)審計(jì)計(jì)劃總體上做出適當(dāng)調(diào)整;對(duì)即將執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整;決定是否執(zhí)行特定的審計(jì)程序,以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為不可能實(shí)施審計(jì)程序以經(jīng)濟(jì)充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就可以征求律師意見解除業(yè)務(wù)。
* 評(píng)估審計(jì)測(cè)試結(jié)果。根據(jù)審計(jì)程序和其他觀察取得的資料,結(jié)合審計(jì)差異的累計(jì)影響,對(duì)財(cái)務(wù)欺詐及其導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)做出進(jìn)一步判斷。
* 同公司管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見。
* 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同欺詐相關(guān)的意見形成書面文件。
中國的審計(jì)如何應(yīng)對(duì) 管理當(dāng)局舞弊
通過對(duì)于美國第99號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)行程序的分析,我認(rèn)為,在我國目前環(huán)境下,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界至少可以在以下方面加以改進(jìn),以增強(qiáng)審計(jì)程序揭示舞弊的有效性。
第一,考慮引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,對(duì)我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則予以修訂,尤其是第8號(hào)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則。例如可以考慮建設(shè)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子庫,這個(gè)因子庫可以根據(jù)客觀環(huán)境的變化適時(shí)更新,這樣做就有助審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)作到心中有數(shù)。
第二,充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用十分明顯,相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。
根據(jù)美國SAS No.56的定義,分析性程序是由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)組成的,我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》表述的比較具體,“分析性復(fù)核,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì),包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。
任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊,如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款,都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。只要審計(jì)人員通過分析性復(fù)核則可以輕易發(fā)現(xiàn)這種異常狀態(tài),從而給投資者以嚴(yán)重的警示。例如,銀廣夏1999年主營業(yè)務(wù)毛利率約為43%,2000年更是達(dá)到64.17%,同屬農(nóng)業(yè)行業(yè)擁有高技術(shù)背景的隆平高科2000年主營業(yè)務(wù)毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%,2000年更是達(dá)到277%,與此不相協(xié)調(diào)的是,經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量1999年不增反而減少了約17%,2000年該指標(biāo)僅比上年增加37%。主營業(yè)務(wù)毛利率的超常標(biāo)高,利潤高速膨脹而同時(shí)沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善,就很可能表明公司存在造假的可能性。
[關(guān)鍵詞] 審計(jì) 法律責(zé)任 責(zé)任劃分
法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒有保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，并由此導(dǎo)致了對(duì)其他人權(quán)利的損害。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定及法律責(zé)任的種類
1.責(zé)任的認(rèn)定
(1)違約。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定期間未按照業(yè)務(wù)約定數(shù)履行責(zé)任。
(2)過失。按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過失，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。
(3)欺詐。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
2.承擔(dān)法律責(zé)任的種類
(1)行政責(zé)任。包括對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所警告、罰款、沒收違法所得、暫停營業(yè)和撤消,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。
(2)民事責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其所出具的審計(jì)報(bào)告及審計(jì)意見違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果,依法承擔(dān)民事責(zé)任，它主要是一種財(cái)產(chǎn)責(zé)任。
(3)刑事責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于重大過失或故意出具虛假審計(jì)報(bào)告等舞弊行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
一般來說，因違約和過失可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任，因欺詐可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著不同的責(zé)任，不能相互混淆和替代。明確責(zé)任劃分，才能使兩者認(rèn)真履行自己的義務(wù)，保護(hù)各自的權(quán)利。
1.會(huì)計(jì)責(zé)任。在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。
管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任具體包括:(1)選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。(2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。(3)根據(jù)企業(yè)的具體情況，做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。
為了履行編制財(cái)務(wù)報(bào)表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。
2.審計(jì)責(zé)任。按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其責(zé)任。(1)遵守職業(yè)道德規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。（2）遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，以合理實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。(3)遵守審計(jì)準(zhǔn)則。(4)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。(5)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。
因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有其自身的特點(diǎn)和局限性，受到多種因素的制約，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論只能做到“合理保證”而不是“絕對(duì)保證”。
3.兩者關(guān)系。會(huì)計(jì)責(zé)任是對(duì)本單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)直接地反映和監(jiān)督，對(duì)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、合法、完整直接負(fù)責(zé)。審計(jì)責(zé)任是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種間接監(jiān)督，是對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的一種監(jiān)督。管理層和治理層理應(yīng)對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)自己的審計(jì)責(zé)任負(fù)責(zé)。這里含有三層意思：財(cái)務(wù)報(bào)表中如果含有錯(cuò)報(bào)，管理層和治理層應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任；如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)沒有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一事實(shí)而減輕管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問題而未發(fā)現(xiàn)，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有履行好審計(jì)責(zé)任。
由此可見，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格按照道德規(guī)范，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意的問題
最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》已于2007年6月11日，該規(guī)定對(duì)審判實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況，承認(rèn)了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，值得廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意。
1.“四要件說”。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的法律構(gòu)成要件，采納“四要件說”，即存在不實(shí)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失、利害關(guān)系人遭受了損失、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過失與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系。
2.抗辯事由。根據(jù)《司法解釋》之規(guī)定，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
3.減責(zé)事由?！端痉ń忉尅返诎藯l規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任?！?/p>
4.無效免責(zé)條款。《司法解釋》第九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中注明‘本報(bào)告僅供年檢使用’、‘本報(bào)告僅供工商登記使用’等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由?！敝档米⒁獾氖牵m然司法解釋上說的這些內(nèi)容不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所免責(zé)的事由，但我們?nèi)匀豢梢栽趫?bào)告中注明這些內(nèi)容，這樣，至少使用者能根據(jù)這些說明對(duì)報(bào)表有一個(gè)更合適的判斷和預(yù)期，可以從源頭上緩解我們的責(zé)任。
參考文獻(xiàn)：
摘要：國內(nèi)外企業(yè)逐漸重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)的重要性也顯得日漸突出，部分公眾公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為必須披露的年度報(bào)告，然而兩種審計(jì)項(xiàng)目之間既有聯(lián)系也有本質(zhì)區(qū)別，審計(jì)意見類型也未必一一對(duì)應(yīng)。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；審計(jì)意見類型
一、研究背景
內(nèi)部控制制度建設(shè)及對(duì)其有效運(yùn)行的審計(jì)逐步受到重視，基于成本效益原則，整合審計(jì)也是目前大多數(shù)企業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇，然而2012年信永中和事務(wù)所對(duì)新華制藥同時(shí)出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見，同時(shí)也是我國第一份被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的案例，這便引發(fā)了社會(huì)公眾的議論?；诖吮尘埃P者將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行比較，并淺析兩者審計(jì)及其意見的聯(lián)系。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的概念
企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，是指企業(yè)聘請(qǐng)專業(yè)人員對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況的合法性、公允性，以及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證，并以此基礎(chǔ)做出客觀公正的審計(jì)意見，以便財(cái)報(bào)使用者進(jìn)行正確的決策、監(jiān)督和控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別
（一）聯(lián)系
雖然財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對(duì)該審計(jì)期間的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及資金變動(dòng)情況進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)是針對(duì)某一基準(zhǔn)日進(jìn)行審計(jì)，但兩項(xiàng)審計(jì)工作都與企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營密不可分，所以也都需要參考審計(jì)年度以及以前年度的企業(yè)狀況。
1、兩者最終目的一致。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)其最終目的都是為了提高被審計(jì)單位相關(guān)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，讓財(cái)務(wù)信息使用者及利益相關(guān)者得到相關(guān)可靠的公告，減少信息不對(duì)稱帶來的不利影響，進(jìn)而幫助其作出相應(yīng)的規(guī)劃和決策。2、兩者均采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。審計(jì)人員首先對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，然后識(shí)別并評(píng)估被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)此在按照相關(guān)的流程開展對(duì)應(yīng)的工作。3、兩者均需識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。該項(xiàng)工作在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中進(jìn)行的目的是判別是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作的時(shí)候需要重點(diǎn)注意的是：內(nèi)控需要讓評(píng)價(jià)賬戶和相關(guān)交易得到覆蓋。4、兩者在重要性水平的確定上相同。在實(shí)際工作中，兩項(xiàng)審計(jì)工作內(nèi)容都存在相似甚至相同之處，整合審計(jì)之下，則可以避免這部分工作的重復(fù)，同時(shí)一項(xiàng)審計(jì)也可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供發(fā)現(xiàn)問題的突破口，兩者相輔相成。
（二）區(qū)別
財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)旨在保證被審計(jì)單位三大財(cái)務(wù)報(bào)表以及報(bào)表附注的真實(shí)、合法、公允，是以數(shù)據(jù)為中心展開的審計(jì)工作，而內(nèi)部控制審計(jì)旨在確保被審計(jì)單位日常運(yùn)行的規(guī)范性，以及對(duì)披露財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息可靠性的保障。盡管內(nèi)部控制審計(jì)仍然以財(cái)務(wù)信息為主，但盡可能地關(guān)注被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)信息，并且如果發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息存在重大缺陷同樣影響內(nèi)部控制審計(jì)意見類型，是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)缺陷的補(bǔ)充。
1、業(yè)務(wù)類型不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計(jì)是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。2、兩者對(duì)內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的不同，測(cè)試范圍也不同。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)測(cè)試內(nèi)部控制是為了減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非必須對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，只有在兩種特定情況下才有要求，最終都服務(wù)于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、合法、公允發(fā)表審計(jì)意見。3、兩者內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果需要達(dá)成的可靠程度不同。由于在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對(duì)控制測(cè)試的可靠性取決于減少實(shí)質(zhì)性程序工作量的程度，所以對(duì)于選取測(cè)試的樣本量，彈性相對(duì)較大。然而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終出具的報(bào)告直接與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性相關(guān)，因而對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的要求也就更高，樣本量也就更大。
一般情況下，除內(nèi)部控制已經(jīng)影響到財(cái)報(bào)審計(jì)意見類型以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告中對(duì)外披露被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的情況。然而內(nèi)部控制審計(jì)的目的則是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性和運(yùn)行的有效性，必然會(huì)披露被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告共有五種審計(jì)意見類型，而內(nèi)部控制只有四種審計(jì)意見類型，不包括保留意見。
四、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見
由此可以看出，企業(yè)相關(guān)的內(nèi)控審計(jì)意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型不是相互對(duì)應(yīng)的，在執(zhí)行相關(guān)的內(nèi)控制度的過程中，注會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)控制度如果存在重大缺陷，就會(huì)出具否定意見；如果此重大缺陷還未引發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注會(huì)則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制制度的有效是確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠的一方面，而非必要條件，并且被審計(jì)單位可以根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見進(jìn)行調(diào)整，對(duì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表合理的審計(jì)意見。而如果財(cái)務(wù)報(bào)告被出具否定意見，說明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反映不真實(shí)、合法或公允，可以說其內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行極有可能存在重大缺陷，所以通常情況下也不會(huì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
五、結(jié)語
我國對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制治理仍然處于探索階段，相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還存在許多不足，但同時(shí)整合審計(jì)也為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供了輔助和補(bǔ)充，更全面地為信息使用者、利益相關(guān)者等提供企業(yè)財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，然而內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見之間并不存在直接關(guān)聯(lián)的關(guān)系。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
