時間：2023-06-30 17:21:17
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產成本法評估，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：無形資產；評估；重置成本
一、無形資產成本及其特性
《國有資產管理辦法》第30條：對占有單位的無形資產，區別下列情況，評定其價值：1.外購無形資產，根據購入成本及該項無形資產的獲利能力，確定評估價值。2.自創或自身擁有的無形資產，根據無形資產形成時所需實際成本及該項無形資產具有的獲利能力，確定評估價值。3.自創或自身擁有的未單獨計算成本的無形資產，根據該項無形資產具有的獲利能力，確定其評估價值。
無形資產成本指無形資產研制或取得、持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出。無形資產按照其來源渠道可以分為外購和自創兩種類型，外購無形資產的成本是由買價和購置費用兩部分構成的；自創無形資產成本一般包括材料費用、工資費用、專用設備費用、咨詢鑒定費用、培訓費、差旅費、管理費、技術服務費等項。
二、無形資產重置成本的確定
無形資產重置成本是指在現時市場條件下，重新創造或購置全新無形資產所耗費的全部貨幣性支出的總額。由于企業無形資產的來源不同，其重置成本的成本項目、評估方法和影響因素亦不同。
（一）外購無形資產重置成本的確定。外購無形資產的成本包括買價和購置費用。一般企業都有無形資產購置的原始記錄資料，即使無賬面記錄資料，亦可找到市場同類無形資產的交易價格資料。（1）有賬面記錄資料時，采用物價指數法即以賬面歷史價格為基礎，乘以自購置日至評估日的物價指數，將賬面歷史成本調整為重置成本。其公式為：
無形資產重置成本=無形資產賬面成本×無形資產評估日物價指數
按物價指數確定重置成本時，關鍵的問題是物價指數的確定。從無形資產成本構成來看，主要有物質消耗費用和活勞動消耗費用，不同的無形資產，兩類費用的構成相差很大。（2）有市場同類無形資產的交易價格資料，采用市價類比法。評估無形資產重置成本時，若無該項無形資產的賬面歷史成本資料，可搜集市場同類無形資產的交易價格資料，并根據無形資產的功能以及技術先進性和適應性進行調整求得現行購買價格。
（二）自創無形資產重置成本的確定自創無形資產成本是由企業創造或研制無形資產過程中所發生的物質資料消耗和活勞動消耗的總和組成。在實際評估業務中，自創無形資產重置成本的確定一般可以采用以下幾種方法。（1）賬面歷史成本法。自創無形資產有賬面歷史成本資料時，可以賬面歷史成本為基礎，乘以相應的物價指數求得重置成本。無形資產重置成本為無形資產歷史成本與自創立日至評估日物價指數之和。（2）財務核算法。無賬面歷史成本的自創無形資產可按該項無形資產創立時實際發生的材料、工時消耗的數量以及現行價格和費用標準，確定其重置成本。
無形資產重置成本=物質資料實際消耗×現行價格+實耗工時×現行費用標準
由于無形資產屬創造性智力成本，因此不能原樣重置，其重置成本只能是復原重置成本，故上式中物質資料消耗量以及工時消耗量均按當時創立無形資產發生數計算，而不能按現行標準計算。（3）市價調整法。若市場有與自創無形資產相似的無形資產交易時，可按市場同類無形資產的交易價格，以及自制成本與售價的一定比率調整，求得自創無形資產的重置成本。無形資產重置成本=同類無形資產市價×成本售價系數式中：成本售價系數可根據本企業有代表性的已出售的無形資產的自創成本與售價的加權平均比率求得。
三、無形資產重置成本法影響因素分析
重置成本法評估的是無形資產的重置成本凈值，其數額是由無形資產重置成本和無形資產的成新率決定的。而無形資產成新率又是由無形資產的損耗決定的，因此，確定無形資產的成新率，必須研究無形資產的損耗。無形資產的損耗是指由于無形資產的使用、技術進步以及企業外部環境的變化，而引起的無形資產價值的降低。通常可以分為無形資產時效性陳舊貶值、功能性貶值和經濟性貶值三種情況。在實際評估業務中，對無形資產貶值的確定，是根據考慮三種貶值因素的綜合成新率測定的。無形資產綜合成新率=尚可使用年限/（實際已使用年限+尚可使年限）×100%
式中：實際已使用年限較易確定；尚可使用年限，指無形資產能夠為經營主體帶來超額收益的年限，但是它不是指法定保護年限。在實際評估業務中，尚可使用年限可以采用下列方法確定：（1）專家對經濟壽命預測法。該方法是通過聘請有關技術領域的專家，對被評估無形資產技術的先進性、適用性以及技術市場的發展趨勢進行預測，從而確定無形資產的尚可使用年限。（2）技術更新周期法。該方法是根據同類無形資產的技術更新周期，確定被評估無形資產的更新周期，從中扣掉無形資產已使用年限，便可得到無形資產的尚可使用年限。
四、無形資產重置成本法適用性探討
（一）無形資產重置成本法的適用范圍在無形資產評估中，單獨使用重置成本法是以攤銷為目的的無形資產評估、工程圖紙轉讓、計算機軟件轉讓、技術轉讓中最低價格的評估、收益額無法預測和市場無法比較的技術轉讓等。而更多的場合是重置成本法與收益法結合使用，如用于專利權、專有技術和整體無形資產的評估。當評估價格中重置成本部分遠大于收益部分時，可以單獨采用重置成本法進行評估；當評估價格中重置成本部分遠小于收益部分時，可以單獨采用收益現值法進行評估。
（二）無形資產重置成本法的局限性。無形資產重置成本法的局限性表現為：（1）無形資產的成本問題。以成本作為評估依據的基本條件：一是成本能夠識別；二是成本能夠計量。識別和計量的成本可以是被評估商品本身的成本，也可以是相同商品的再生產成本。為了排除貶值、通貨膨脹等因素的影響，成本一般以再生產成本為計量對象。（2）在實際操作中應區別不同情況進行處理。對商譽、權利類和關系類無形資產的評估，由于其成本不能識別，也不能計量，因此，不適宜用重置成本法。
在無形資產評估過程中，評估方法的選擇和運用處于核心地位。目前無形資產評估的主要方法有成本法、收益法和市場法，下面對這三種方法進行評析并對應用中的有關問題進行探討。
（一）成本法。成本法的基本思想是利用歷史成本(即最開始購置或創造無形資產時所支付的完全成本)或簡單重置成本(即以重新購進或創造無形資產時所需的支出費用)作為推算無形資產價值的主要依據。無形資產的重置成本法，是指在評估無形資產時，按被估資產的現時完全重置成本(重置價)減去應扣減損耗及貶值，或乘以成新率來確定被估無形資產價值的一種方法。公式為：無形資產評估值=無形資產重置成本×成新率。在實際運用中，重置成本是根據歷史成本調整得到的。歷史成本體現了資產的原始形成過程，具有易獲得性和可驗證性，不受人為因素的影響，容易被人們所接受。成本法的適用場合是以攤銷為目的的無形資產的評估，但相對于有形資產來說，無形資產有其特殊性，所以成本法的使用也有局限性。一是無形資產的歷史成本具有不完整性、弱對應性及虛擬性等特點，因此根據歷史成本調整得到的重置成本來評估無形資產現值是不合理的。二是無形資產的成新率很難確定。三是大多數無形資產常常存在著開發成本高而應用前景差或開發成本低而應用前景好的現象。對這樣的無形資產用成本法進行價值評估是不合適的。
（二）收益法。收益法是通過估算被評估資產未來預期資產未來收益并折算成現值，借以確定被評估資產價值的一種資產評估方法。采用適當的折現率折算成現值．然后累加求和，得出被評估無形資產評估值。不論是收益現值法還是成本收益加法，其出發點均是將所預計的無形資產的未來收益、收益期限和收益率作為資產評估的主要依據。優點主要表現在：第一，運用此法時基本上不用考慮無形資產的歷史成本，克服了無形資產歷史成本的不完整性缺陷。第二，從理論上講，收益法以資產的預期獲利能力為基本依據決定資產現行公平市場價值，評估結果能夠比較真實、準確地反映出無形資產的獲利能力，有較強的說服力。第三，它克服了無形資產成本的弱對應性和虛擬性特點給成本法使用帶來的不便，對于成本和收益相關性差的無形資產也能評估。第四，采用這種方法會使評估者站在買者(或受讓方)的角度來確定各項指標，評估結果往往對無形資產的接受方比較有利。但是在使用這種方法時也存在著主觀因素影響較大的問題。因為在收益法運用中評估者需要對收益額、折現率和收益年限等指標做出預測，預測帶有一定的抽象性和隨意性。評估者對這些參數預測的主觀態度都將會直接影響評估結果。
（三）市價法。市價法是指在市場上選擇若干具有可比性的相同或相似的無形資產作為參照物，并根據它們的交易條件，市場交易價格和價值影響因素的差異，以及使用權轉讓次數，綜合分析調整，來確定無形資產評估值的方法。市價法在使用時應注意其前提條件：(1)存在一個充分發育、活躍的市場；(2)參照物及其與被估無形資產相比較的指標、技術參數等資料是可搜集到的。從這個角度看，運用市場法進行資產評估是一種很直接的方法，得出的結果也很有說服力。但是我國市場經濟體制還不夠完善，不存在充分發育而且很活躍的市場。再者，由于無形資產壟斷性強、透明度不高，使取得相關信息資料十分困難，在市場上難以找到相同或近似的評估參照物，有時甚至是不可操作的，現行市價法的局限性就顯得更為突出。這些因素限制了市場法在我國無形資產評估中的運用。
二、無形資產評估的新方法
傳統的方法在對無形資產進行評估時存在的一定的缺陷，在此介紹幾種新的無形資產的評估方法：復合成本法、生存曲線法、成本收益雙折現法、成本收益現值法。
（一）復合成本法在評估無形資產中的應用。所謂復合成本法，就是在評估一項無形資產時，不僅考慮其歷史成本或重置成本，還要考慮其稀缺性及其效用的大小。用公式表示為：
無形資產重置成本=（效用函數/稀缺系數）×100％
通過上面的公式，可知無形資產的價值是勞動量、效用性和稀缺度3個因素共同決定的。
（1）勞動量。無形資產具有存在唯一性，理論上講應當取最先研制成功的具有相同功效的一批無形資產中包含的最小勞動量。未獲得成功的無形資產所耗費的勞動量則不能計入無形資產的價值。在研發成功的無形資產中，也只有包含最小勞動量的無形資產交易才最容易成功，價值得到認可。不過最小勞動量在確定時有一定的難度，在實務中應當盡評估師所能，多收集資料，篩選對比后選出最小勞動量使用。也可以用歷史成本或傳統成本法求得的重置成本替代之，因為勞動量在無形資產價值中的影響并不顯著。
（2）效用及效用系數。無形資產的效用可以劃分為生產資料效用和生活資料效用。生產資料效用的測量標準是提高勞動生產率和推動社會生產力進步。效用對勞動量起著約定作用。效用系數通常用0，0.1，0.2，……1，1.1，1.2……表示。系數越大表明效用越大。無形資產效用系數的確定可參考專家和專有技術人員的建議按其作用的大小確定，專家如果認為使用一項無形資產可提高產量100倍，則可將效用系數定為100。
（3）稀缺度及稀缺系數。稀缺度指的是無形資產的稀缺狀況以及市場上無形資產的供求關系，通常用稀缺系數表示。在理論上稀缺系數存在0的值，但是當其為0時實際意義及不大，所以我們將稀缺系數定在0.01至1的范圍之內。而1則代表著供求平衡時的稀缺系數。系數越小表明越稀缺，反之亦然。
可以看出，復合成本法的優點是可以很好地解釋無形資產價格和成本背離的現象，在評估實務中具有較強的可操作性。而且，與傳統成本法不同的是，它考慮了無形資產的未來收益情況，因此是比較科學合理的。
（二）生存曲線法在無形資產評估中的應用。生存曲線法主要用來預測無形資產的剩余壽命。無形資產經濟壽命又叫有效期限，是指無形資產發揮作用，并具有超額獲利能力的時間。所有系統，都會隨使用年限而退化并最終失效。而失效的時間往往是一個隨機變量。生存模型就是以無形資產的生存和死亡狀態(生命狀態)為研究對象的，視無形資產的生存和死亡為隨機變量，用一個恰當的概率分布函數(生存分布)去描述，對生存分布函數進行統計處理從而預計無形資產的剩余壽命。
采用生存曲線法預計無形資產的受益期限一般需要經過以下六個主要步驟：第一，收集生存數據。我們可以選定一個樣本進行觀測，所有觀測點由存活的初始狀態轉變為死亡狀態后試驗終止。另外，我們還可以觀測市場上同類無形資產的生存、死亡情況來收集生存數據。第二，數據的初步分析，繪制數據圖以獲取模型選擇的一些信息。第三，模型選擇，即選擇一個恰當的模型去擬合生存數據。第四，參數估計。第五，模型檢驗。第六，求出無形資產的期望剩余壽命。
（三）成本收益雙折現法。成本收益雙折現法，即歷史成本雙折現及超額收益現值法，是指在無形資產評估時，按被評估無形資產的歷史成本折現值，加上其使用過程中的價值積累和超額預期收益現值，減去應扣損耗或貶值，來確定被評估無形資產價格的一種方法。該評估方法適用于一切易于獲取歷史數據的無形資產的評估，重置成本可以獲得的無形資產的評估。對于不可辨認的無形資產“商譽”的評估，該評估方法也是適合的。當涉及到無形資產的使用權的轉讓和許可權時，該評估方法是不適宜的，因為其評估的結果不易為交易雙方所接受。
成本收益雙折現法的計算公式為：
無形資產評估值=歷史成本折現值＋使用過程中的價值積累＋超額預期收益現值－實體性貶值－功能性貶值－經濟性貶值。
（1）歷史成本折現值，即無形資產的歷史折現至評估日的值。當評估該項無形資產的歷史成本數據資料易于獲取時，可根據該項無形資產的歷史成本，按照一定的復利率折現為評估日的數據；如果評估日該項無形資產的歷史成本數據資料不易或不能獲得時，可用其完全重置成本代替之。（2）使用過程中價值積累，即無形資產在使用過程中的投入積累。（3）實體性貶值，也稱有形磨損貶值，它是指資產在使用或閑置中因磨損、變形、老化等造成實體性陳舊而引起的貶值。（4）功能性貶值，也稱無形磨損貶值，它是由于技術進步出現性能優越的新的無形資產，使原有的無形資產部分或全部失去使用價值而造成的貶值。（5）經濟性貶值，指由于外界因素引起的，與同性質資產相比活力能力下降而造成的損失。市場需求的減少、原材料供應的變化、成本的上升、通貨膨脹、利率的上升等因素都可能使原有無形資產不能發揮應有的效能而貶值。（6）預期超額收益現值。如果至評估日，無形資產才開始出現，則公式中除第一項和最后一項外其余各項均為零．這時該評估方法與現行的三種評估方法中的收益現值法等價。
（四）成本收益現值法。成本收益現值法，就是考查評估基準日以前評估對象所費成本，并通過一定的物價指數將此成本調整為評估基準日時的價值(現值)作為評估對象評估價值的一部分；評估價值的另一部分是在預測未來一定時期內企業各年銷售收入的基礎上確定合適的提成率，其提成額除稅后作為評估對象帶來各年收益，再通過折現求和計算所得的結果，以上兩部分之和即為該評估對象的評估值。由上述可見，該方法同時考慮重置成本標準和收益現值兩種標準，它比單一的重置成本或收益現值標準全面，該方法適用于商標所有權價值的評估。其計算公式為：
其中：V評估值；C評估對象成本現值；α企業各年的銷售額；β所得稅率；r折現率；m評估對象經濟壽命期分界段。
三、結論
公允價值計量準則的修訂，揭示了我國在公允價值計量方面與國際趨同的決心。公允價值能體現出計量對象的動態變化，及時反映計量對象的真實價值，在日漸活躍的市場環境下，公允價值計量模式將會顯現出它的優勢。本文首先簡單介紹公允價值的定義和計量方面的要求，然后結合無形資產相關計量簡單分析以公允價值計量無形資產中的問題。
關鍵詞：
公允價值；無形資產；計量
一、公允價值
財政部于2014年1月26日2014年7月1日實行的《企業會計準則第39號——公允價值計量》（財會[2014]6）對公允價值做了新的表述：“公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到的或者轉移一項負債所需支付的價格。”以公允價值計量相關資產或負債，應當考慮該資產或負債的特征，包括資產狀況及所在位置、對資產出售或使用的限制等，這些特征是市場參與者在計量日對該資產或負債進行定價時考慮的特征。市場參與者在計量一項非金融資產時，通常需要考慮該項資產的使用功能、結構、新舊程度、可使用狀況及所處的地理位置和環境等因素。市場參與者考慮對資產出售或使用的限制時應分為兩種情況：該限制是針對該項資產的，市場參與者在計量日對該資產定價時應當考慮這一因素，因為這一限制對擁有該項資產的企業均產生影響；該限制是針對目前持有該項資產的企業的，市場參與者在計量日不考慮這一限制。
市場參與者還應識別當前市場情況下是否是有序交易，因為以公允價值計量時要假定在計量日出售資產或負債這一交易，以此來確定在計量日的價格。因此需要全面了解市場環境和有關事實，獲取相關信息，并運用專業判斷分析該交易是否是有序交易。對有序交易的識別的意義在于：存在活躍的市場時才能識別該項交易是否是有序交易，識別過程中可以獲得部分市場信息以判斷市場大小、交易頻率、交易規則和習慣、價格波動幅度及交易場所等信息。市場參與者根據以上信息及其他相關信息再進行主要市場和最有利市場的識別。對有序交易及主要市場和最有利市場的識別，是為了在計量日確定出售的資產或轉移的負債的交易量最大和活躍程度最高的市場，確定輸入值，以此來避免在以下幾種情況中出現的交易價格和公允價值不相等的情況：關聯方交易、被迫進行的交易、進行交易的市場不是該資產或負債的主要市場、交易價格與公允價值計量兩者所代表的計量單元不同。公允價值是在計量日根據合理信息基于主要市場或最有利市場的有序交易確定的價格，因此需要運用估值技術，因為活躍市場上交易眾多，交易的條件、資產負債的情況各不相同，無法簡單做到一一對應。估值技術通常包括市場法、收益法和成本法。市場法，利用相同或類似的資產、負債或資產和負債組合的價格及其他相關市場交易的信息進行估值。收益法，將未來的金額轉換成單一限制。成本法，反映當前要求重置相關資產服務能力所需金額。企業應當使用其中一種或多種估值技術計量公允價值。在估值技術的應用中，會用到可觀察輸入值和不可觀察輸入值。根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》第十九條規定，應當優先使用可觀察輸入值，可觀察輸入值反映了市場參與者在對相關資產或負債定價時所使用的假設，即在計量日市場參與者對相關資產或負債的狀況、所在位置及相應的限制特征能在市場上找到相同或類似的交易。就是說，可以根據合理信息，在市場上找到相同或類似是交易可以用來估算計量日出售的資產或轉移的負債價格。不可觀察輸入值，應根據可獲得的市場參與者在對相關資產或負債定價時所使用假設的最佳信息確定，此時往往某些信息無法從市場獲得。
對非金融資產來說，以公允價值計量時還應當考慮“市場參與者將該資產用于最佳用途產生經濟利益的能力，或者將該資產出售給能用于最佳用途的其他市場參與者產生經濟利益的能力”（《企業會計準則第39號——公允價值計量》第二十九條）。能實現該非金融資產的價值最大化用途即為該項金融資產的最佳用途。例如，手機制造企業的外觀設計專利是一項無形資產，用于手機制造企業產生的經濟利益比用于非手機制造企業產生的經濟利益要大，則用于手機制造企業為外觀設計專利的最佳用途；同一個手機外觀設計專利，如果用于知名手機制造企業，要比用于普通手機制造企業產生的經濟利益大，那么以公允價值計量這項手機外觀設計專利時，應考慮在知名手機制造企業產生經濟利益的能力。
二、公允價值計量無形資產分析
1.無形資產初始成本的確認無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態可辨認的非貨幣性資產。通常表現為某種權利，某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力。無形資產必須是能區別于其他資產的可單獨辨認的，如專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權和特許權等。無形資產通常是按實際成本計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。無形資產的來源不同，初始成本的構成也不同。無形資產取得方式有以下幾種：外購取得、投資者投入、非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助、企業合并、內部研究開發形成及取得的土地使用權。取得方式不同，其初始成本的計量屬性也就不同。無形資產根據具有信服力的證據進行初始成本的確認，并且在特殊取得方式中適當引入公允價值這一計量屬性。通過外購方式取得無形資產，大多按成本進行初始計量，具有融資性質的購入，按照購買價款的現值計量；投資者投入的無形資產，按照合同或協議約定的價值確定取得成本，合同或協議約定不公允的，按照公允價值計量；企業內部研究開發形成的無形資產，按照開發階段符合資本化條件的支出進行計量；通過企業合并取得的、同一控制下的合并按照被合并企業的無形資產的賬面價值，非同一控制下的合并按照無形資產的公允價值；其他方式以公允價值及其他相關稅費確定初始成本。企業內部研究開發形成的無形資產，其形成過程分為研究階段與開發階段。研究階段的有關支出在發生時全部費用化計入當期損益。開發階段符合資本化條件的資本化，形成無形資產成本；不符合資本化條件的計入當期損益；無法區分研究階段的支出和開發階段的支出的，發生的全部研發支出費用化。這樣的處理并不能真實反映無形資產的價值，特別是在當代知識經濟狀況下，專利權、非專利技術等逐漸成為企業的核心競爭力，以無形資產為基礎產生的經濟利益可能遠大于依靠以上方法確定的無形資產成本本身。而且，在研究開發過程中，企業將要付出巨大的財力、人力，能計入無形資產成本的卻只有開發階段符合資本化條件的部分，不符合資本化條件的支出及研究階段的支出作為費用處理，會低估無形資產的價值。再加上一些企業對研發過程中的會計記錄不重視，或沒合理清楚地劃分研究階段與開發階段等其他原因而導致會計材料不完整，研發支出無法準確劃分發生在研究階段還是開發階段，因而研發支出被全部費用化。不僅會導致無形資產價值被低估，還會影響企業當期利潤。
2.無形資產的后續計量準則規定，使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷，但應在每個會計期間進行減值測試；使用壽命有限的無形資產需要在估計的使用壽命內使用合理方法進行攤銷，并且至少每年年終對無形資產使用壽命及累計攤銷進行復核。無形資產的后續計量中沒有公允價值的計量模式來核算，僅僅在初始計量時部分涉及公允價值計量屬性。可以看出準則對公允價值計量在無形資產的應用還是比較謹慎的。對無形資產的公允價值計量可以參照投資性房地產進行處理。按照準則要求可以推斷出進行公允價值計量要達到幾個要求：（1）存在有序交易的市場；（2）能獲得相同或類似資產的交易價格及其他相關信息。對達到要求的無形資產，可以以公允價值計量。但進行公允價值計量，不可避免地會涉及估值技術。對企業來說，每個會計期間對無形資產進行估值，不僅增加了工作量，而且對資產評估的非專業人士來說也有難度；請專業評估機構進行估值，又會增加當期損益。在評估的過程中，很許多方面都需要評估人員的專業判斷，如評估范圍的確定、無形資產的獲利能力、剩余經濟壽命、預期收益如何、折現率的選擇、風險因素及貨幣的時間價值等。既考驗評估人員的專業能力，對評估人員的職業道德也是極大的考驗。企業內部的評估人員能否做到嚴格遵守會計準則和評估準則，將估值結果與自身經濟利益分離，管理人員是否能做到無形資產價值確定與預期實現的經濟目標分離，這些都取決于相關人員的判斷。存在需要職業判斷的地方，便容易給企業操縱利潤創造空間。無形資產不像工業產品那樣大量存在，在數量上有一定局限，這樣就會導致活躍市場可能不存在，或者增加獲得相關合理信息的難度。沒有活躍市場在估值時往往會用到層次低的估值技術，這樣會削弱會計信息的可靠性。
三、結論
公允價值計量有其優點，但目前我國市場條件尚未成熟，無形資產市場尚未形成規模，在市場條件、估值技術、人員素質上都需要很高的要求，以公允價值計量無形資產仍有一些難度。無形資產目前使用的計量方法雖然不是最好的處理方法，但在當下是比較適合的方法。現行的初始計量及后續計量處理方法有其合理性，不能反映無形資產的實際價值的弊端也是實際存在的。我們應在遵守謹慎性原則的前提下，積極研究公允價值計量如何更好地應用在無形資產計量上。創造更加活躍的市場環境，鼓勵技術創新，提高相關人員的職業判斷能力和道德水平，再加上國家在法律方面進行規范，為不斷提高會計信息質量而努力。
參考文獻：
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（一）無形資產。無形資產是指特定主體控制的不具有獨立實體，而對生產經營長期持續發揮作用并帶來經濟利益的一切經濟資源。無形資產本質屬性包括：（1）權屬明確；（2）非實物性；（3）長期性；（4）收益性。
資產評估中的無形資產可分為不可確指的無形資產和可確指的無形資產。不可確指的無形資產是商譽，可確指的無形資產包括專利權、非專有技術（訣竅）、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。
（二）無形資產評估。所謂無形資產評估是具有一定評估資格的主體，根據特定的評估目的選擇公允的評估標準，依照一定的評估程序，運用科學的、適當的和公認的評估方法，對評估對象在某一時點上進行確認、評價、估算和報告，為無形資產業務當事人提供價值尺度的一種社會經濟活動。顯而易見，這定義指出了無形資產的實質及基本要素，即評估主體、評估客體、評估目的、評估標準、評估程序和評估方法。
由于無形資產價值的不確定性和取得成本的不可分性，使得大量的自創無形資產不能確認和計量，有的即使確認入賬，但計量的成本也不完整。這樣，專利、商標研制過程中投入的大量研究與開發費用并沒有計入無形資產成本，使得賬上反映的無形資產價值與其真實價值相差很遠，當企業發生產權變動或產權交易時，賬面的無形資產價值并不能成為交易的價值基礎。所以，當企業涉及資產拍賣、轉讓、企業兼并、出售、聯營、股份制改造、合資、合作時，應該對企業的無形資產進行評估和估價，以反映無形資產的真實價值。
二、評估范圍和評估對象
評估范圍是指為實現評估目的而涉及的全部資產；評估對象是指評估范圍內的各種具體的實物（資源）、資金和權利。無形資產的評估范圍就是指為實現評估目的而涉及的全部無形資產。無形資產評估對象即為可被評估的各項無形資產。無形資產評估對象的確認并不像有形資產評估那么簡單，而要綜合資產的特有屬性，經過調查取證、分類核實、專家評議、產權界定等程序才能明確。根據《無形資產評估準則》，其中所列示的無形資產有：專利權（轉讓權、實施權、許可權），包括發明專利權，實用新型專利權和外觀設計專利權；非專利技術（使用權，轉讓權），一般包括生產用非專利技術、經營貿易用非專利技術、管理用非專利技術等；商標權（獨占權、許可權、轉讓權、繼承權）；著作權（許可權、使用權）；土地使用權；特許權；商譽等。
（1）專利權。專利權是國家專利主管機關依法授予發明人或其權利受讓人對其發明創造在法定期限內享有的獨占權或專有權。任何人如需用該項專利進行生產經營活動或出售使用該項專利生產的產品，必須事先征得專利權所有者的許可，并付給報酬。
（2）非專利技術。非專利技術亦稱技術秘密，是指在生產經營活動中使用的，未經公開的、不受法律保護的知識與技巧。非專利技術具有經濟性、機密性和動態性等特點。
（3）商標權。商標權是商品生產者或經營者依照法定程序向國家有關部門申請注冊并取得對該商標的占有、使用、收益和處分的權利。
（4）著作權。著作權是指公民、法人或者非法人單位按照法律規定對于自己的科學或文學、藝術等作品所享有的專利權，著作權也稱版權。
（5）土地使用權。土地使用權是指土地使用者依法對土地進行使用或依法對其使用權進行出讓、出租、轉讓、抵押、投資的權利。取得土地使用權的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得、投資者投入取得等。
（6）特許權。特許權又稱特許經營權，一是指政府所授予的允許在一定地區經營或銷售某種特定商品或開采某種特殊資源的權利；二是指企業之間根據有關協議獲得使用其他特定主體所擁有的各項無形資產的權利。
（7）商譽。商益是指企業在一定條件下，能獲取高于正常投資報酬率的回報所形成的價值，這是由于企業所處地理位置的優勢或由于經營效率高、管理基礎好、歷史悠久、信譽高、人員素質高等多種原因，與同行業企業相比，該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利能力，即可以獲得超額收益。
三、評估方法與選擇
（一）評估方法種類。無形資產的評估方法主要包括成本法、收益法和市場法，注冊資產評估師應當根據無形資產的有關情況進行恰當選擇。
注冊資產評估師使用成本法時應當注意下列事項：（1）無形資產的重置成本應當包括開發者或持有者的合理收益；（2）功能性貶值和經濟性貶值。功能性貶值又稱無形磨損貶值，它是指由于技術進步出現性能更優越的新資產而使原有資產貶值造成的貶值。經濟性貶值是指由于外部環境惡化而引起的貶值，如通貨膨脹、政策變化等因素都可能使原有資產不能發揮應有的效能而貶值。
注冊資產評估師使用收益法時應當注意下列事項：（1）合理確定無形資產帶來的預期收益，分析與之有關的預期變動、受益期限與收益有關的成本費用、配套資產、現金流量、風險因素及貨幣時間價值；（2）確信分配到包括無形資產在內的單項資產的收益之和不超過企業資產總和帶來的收益；（3）預期收益口徑與折現率口徑保持一致；（4）折現期限一般選擇經濟壽命和法定壽命的較短者；（5）當預測趨勢與現實情況明顯不符時，分析產生差異的原因。
注冊資產評估師使用市場法時應當注意下列事項：（1）確定具有合理比較基礎的類似的無形資產；（2）收集類似的無形資產交易的市場信息和被評估無形資產以往的交易信息；（3）依據的價格信息具有代表性，且在評估基準日是有效的；（4）根據宏觀經濟、行業和無形資產情況的變化，考慮時間因素，對被評估無形資產以往交易信息進行必要調整。
除以上三種主要評估方法外還有清算價格法、收益分成法、期權法等。所謂清算價格，是指企業由于破產或其他原因（抵押、停業清理等），要求在一定期限內將企業或資產變現，于是在企業清算之日預期出賣資產可收回的快速變現價格。
收益分成法采用的也是收益現值估價標準，只是引入了技術分成率的概念，以分成率來代表許可方分享被許可方應用無形資產獲得的利潤比例。
期權法是指借鑒金融市場中對期權價值評估的原理，將非商品化技術資產看作一種期權，對其進行評估的一種方法。
（二）評估方法選擇。重置成本作為對資產投入過程價值屬性的反映，因而只有資產處在投入狀態下并具有相應用途時重置成本概念才能反映該資產的價值屬性。因此，其基本前提是：（1）投入前提。投入前提表明資產完成了購建過程，或者處于運營之中，或者具有運營的可能性。表明資產購建的成本確已產生；（2）續用前提。表明資產業已發生的投入對于未來是有效的，只有承認資產的有效性，才能相應承認資產投入所耗費的成本，進而承認補償重置成本的要求。
收益法即收益現值法，通常是在繼續使用的假設前提下運用的，其適用條件為：（1）資產與經營收益之間存在穩定的比例關系，并可以計算；（2）未來收益可以正確預測。
市場法即現行市價法，是適用變現凈值標準的評估方法，是通過市場調查，選擇一個或幾個與評估對象相同或類似的資產作為比較對象，分析比較對象的成交價格和交易條件，進行對比調整，估算出資產價值的方法。
摘要：基于目前國內外學者對于客戶資產在科會計領域的討論，筆者認為客戶資產在現階段應當側重于會計披露，在相關規定及信息系統逐漸完善之后，應當從科目設置以及賬務處理等會計核算方面進一步具體和規范。本文闡述了客戶資產會計披露的原因及內容，在客戶資產科目設置方面大膽創新從而提出了一個完整的賬務處理思路。
關鍵詞：客戶資產；會計披露；賬務處理
一、 引言
我國的會計核算系統一般將與客戶有關的支出計入銷售費用，并沒有確認為資產，本應資產化的支出卻費用化了，這樣便不能真實地報告資產負債表等相關數據和企業實際擁有的經濟資源.同時也無法反映企業資產結構的分布情況；另外，將能夠產生可能的未來現金流的客戶資產作為本期費用處理，會導致利潤表上企業賬面利潤與現實不符，從而誤導企業決策。因此，真實地反映客戶資產相關信息是十分必要的。
二、 客戶資產的會計披露
在現階段客戶資源理論不是很完善的情況下，對客戶資產的情況進行披露說明是適宜的選擇。首先，客戶資產資產理論會計并不成熟，導致客戶資產資產還不能放在會計賬戶中進行衡量，從而不適合把客戶資產資產信息放在會計報表中進行量化和反映，最好是在報告和附注中進行披露即可，我們的無形資產改革應當循序漸進才能保證企業正常有序地運作。其次，客戶資產資產還并沒有統一的評估、核算模型。盡管學者們已經提出了很多種計量模型，但是會計準則中尚未明確和規范客戶資產計量模型，導致不同的企業運用不同的評估方法帶來差異化的結果。企業為了粉飾自己的報表都會采取激進的方法對客戶資產資產進行衡量和評估，然而這是違背會計核算基本原則的，最終將會引起客戶資產資產評估、衡量的秩序混亂。綜上所述，目前客戶資產還是不適合在會計報表中披露，但是客戶資產對企業的生產經營活動又有著重大的影響和現實意義，會計報告必須包含客戶資產的價值情況，所以應當在附注或者說明報告中對客戶資產資產進行披露，以便信息使用者使用從而進行企業決策。
披露的內容應當包括：1重要客戶的基本情況。企業沒必要對所有客戶資源進行披露，只需披露主要的、對企業經營有重要影響的客戶資源。企業應披露這類客戶的名稱經濟性質或類型、主營業務及與企業的交易額等信息。2客戶資產的盈利能力。盡管客戶是企業利潤的最終來源，但并不是所有客戶都能給企業帶來利潤。根據威廉謝登提出的80/20法則：頂部20%的客戶為企業創造80%的利潤。因而企業應按所分客戶類型，披露各類型客戶的對企業的盈利貢獻能力等情況，尤其是要重點披露頂部20%的大客戶。3.客戶資產的成本。企業吸引客戶的成本是巨大的，包括廣告促銷費用、銷售時的聯系費用、業務招待費用、銷售人員的管理費用等等。企業應分項披露這些客戶資產成本。4客戶資產的價值。客戶資產價值是指一個客戶在未來所能給企業帶來的凈收益（即企業能從一個客戶那里獲得的收益減去與該客戶相關的成本支出后的收益凈值）和推薦價值。企業應披露客戶資產價值的大小、計量方法等等。
三、客戶資產的會計科目設置
為了規范客戶資產的會計核算，需要在企業的會計賬戶中設置專門的會計科目進行記錄。筆者建議開設如下相關會計科目。
（1）開設 “無形資產—客戶資產” ，核算不同客戶分類在兩種計算方法下的初始入賬價值，賬面余額表示資產的凈余額，當客戶資產的賬面價值發生變化時，將通過此科目進行結轉。該賬戶應當按照客戶分類設置明細分類賬。
（2）開設“無形資產減值準備—客戶資產“賬戶，核算每個會計期末經資產減值測試需要計提的減值準備。借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備—客戶資產減值準備”。尤其注意的是，一經減值后則不能轉回。
（3）開設“無形資產—客戶開發“賬戶，借方歸集客戶確認為資產之前的資本化支出，要注意此賬戶的金額與成本法中的獲取成本不是同一概念。貸方登記確認為客戶資產后結轉到“無形資產—客戶資產”賬戶的借方。
（4）開設“無形資產—客戶維系”賬戶，借方核算企業為維系客戶關系予以資本化的支出，期末結轉至“無形資產—客戶資產”的借方。
（5）開設“客戶費用”賬戶，屬期間費用類賬戶，借方登記客戶獲取成本，發展成本與維系成本應費用化的部分，貸方期末結轉到“本年利潤”的借方。
以上科目可根據企業需要按照客戶分類設置明細分類賬。
四、客戶資產的賬務處理
根據上述設置的會計科目和賬戶，有關客戶資產的經濟業務賬務處理如下：
（1） 初期開發客戶，發生客戶獲取成本時：
①若未能確認為客戶資產，則
借：客戶費用
貸：銀行存款等
②若能確認為客戶資產，則
借：無形資產-客戶開發
貸：銀行存款等
（2）后續發生客戶發展或維系成本時：
借：無形資產-客戶維系
貸：銀行存款等
需要注意的是，若在后期維系中客戶有流失情況，則
借：客戶費用
貸：銀行存款等
（3）期末減值測試，若經減值測試表明已發生減值，則
借：資產減值損失
貸：無形資產減值準備—客戶資產
（4）期末結轉“無形資產-客戶開發”，“無形資產-客戶維系”及“客戶費用”時：
借：無形資產-客戶資產
貸：無形資產-客戶開發
無形資產-客戶維系
借：本年利潤
貸：客戶費用
五、總結
本文從當前客戶資產會計核披露角度著手，肯定了客戶資產會計披露的必要性，同時也提出了客戶資產會計核算新的發展思路：從表外披露逐漸轉向表內核算。本文的創新點在于周密設置一系列會計科目并提出了完整的賬務處理流程，對豐富客戶資產研究、推動客戶資產運用有積極作用。（作者單位：重慶交通大學財經學院）
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一、我國無形資產審計存在的問題
(一)對無形資產審計重視不夠現在一些CPA審計業務中，很少涉及到無形資產審計，即便涉及，也很簡單，很少有針對無形資產的專門審計程序，更不會花費較多的人力和時間對其進行審計，這與無形資產在總資產總額中的比重越來越大的現狀很不相稱。對無形資產審計重視不夠，主要體現在以下幾個方面：首先，在計劃工作中不夠重視，在審計的計劃階段，很少通過了解程序獲取客戶無形資產方面的相關信息，在制定審計計劃時，很少考慮到無形資產，缺乏針對無形資產的審計程序，這勢必會導致在實施審計時忽略無形資產；其次，未能對無形資產實施有效的風險評估程序，在以風險為導向審計的今天，通過風險評估程序對各審計對象的重大錯報風險進行評估，進而確定審計的重點。但是，在審計實務中。很少會對無形資產進行專門的風險評估程序，也就難以評估其重大錯報風險；再者，在形成審計意見時未充分考慮無形資產審計的結果，注冊會計師應該在對審計中獲取的審計證據進行整理分析的基礎上形成審計意見，而在目前，CPA在形成審計意見時一般都沒有考慮到無形資產審計的結果，很少出現因為無形資產審計狀況而影響和改變審計意見的情況，使得無形資產審計的風險問題大大提升。
(二)缺乏有針對性的測試程序 無形資產表現為文字，圖案，關系，公式，配方等各種形式，不像有形資產那樣具有實物形態，那樣直觀地在生產經營中發揮作用，其收益難以確定，所以對無形資產審計的方法和程序必然應有別于有形資產審計。遺憾的是，目前我國仍然沒有針對無形資產審計的具體業務準則，在審計實務中，要么忽略無形資產審計，要么將其歸入有形資產一起進行審計，在無形資產占總資產比重極低的以前，這樣做基本不會影響審計質量，還是可以被接受的，但是在無形資產占總資產比重較高的今天。再這樣做勢必會影響審計質量。從形式上看，有形資產審計和無形資產審計的區別并不明顯，要區分有形資產審計和無形資產審計應從本質上考察。它們的本質區別在于，有形資產的可觸的、有形的和可視的因素賦予其審計價值，有形資產的審計價值來自于它的物質特征，盡管其財產權利是無形的，但它來源于其物質特性。在對無形資產進行審計時，僅僅是對在會計賬簿有記錄的無形資產進行價值與數量的審查，依據《企業會計準則》所規定的無形資產包括的內容，逐項檢查每種無形資產的價值和數量是否真實，合法，核對資產負債表上的無形資產與會計賬簿無形資產是否相符，總賬無形資產與明細賬無形資產是否相符，會計賬簿上的無形資產與實際現有無形資產是否相符。而對在會計賬簿有記錄的無形資產以外，是否還有其他無形資產，無形資產是否存在、是否歸被審計單位所有、其增減變動及其攤銷的記錄是否完整、使用壽命是否合理和攤銷政策是否恰當、減值準備計提是否充分、完整、方法是否恰當和減值準備發生和轉銷的記錄是否完整、期末余額是否正確和披露是否恰當等方面都缺乏相應的審計程序，而這些，僅僅依靠常規的審計程序方法是不夠的，還需要根據無形資產的特點，通過執行有針對性的程序和方法，來對無形資產進行更有效的審計。
(三)無形資產價值難以確定 相對于存貨和固定資產等有形資產而言，無形資產會計核算的重點和難點是其價值的確定。同樣這也是無形資產審計的關鍵。然而我國在無形資產會計方面處理上比較混亂，賬面價值往往不夠準確，這主要體現在以下幾個方面：一是對于自創的無形資產的計價，其研發費用是資本化還是費用化，資本化費用是否符合準則的要求，這都依賴于會計人員的專業判斷能力，而我國會計人員的專業能力相對較低，難以保證無形資產入賬價值的準確性，在審計實務中忽略此內容或輕易認可被審計單位的處理，缺乏必要的審計程序；二是對無形資產價值的評估欠規范，一方面，無形資產評估的方法有成本法、收益法和市場法等，但是在各種方法的具體運用中，評估要素和參數的計算口徑和方法非常復雜，很難找到統一的評估口徑。如收益法在使用中，收益被界定為由無形資產帶來的超額收益。而超額收益的形成渠道有很多種，由于無形資產的使用，導致企業相關產品的產量增加、銷量增加或產品價格提高；生產成本的節約，形成了生產費用的節約額，另一方面，評估結果在較大程度上取決于評估者的能力與專業素質，不同的評估主體采用不同的評估方法對同一對象進行評估時，結果應該是基本趨于一致的，但因評估人員在選擇參數時的個人判斷能力的差異經常會導致評估結果的差異，這也在很大程度上影響評估結果的準確性；三是忽視對無形資產的攤銷的檢查，在實際工作中存在對無形資產攤銷不合理、不合規的問題，主要有：攤銷期限不合理、不合規，對已確定的合理攤銷期限任意變動，無形資產未攤入“管理費用”中而攤入生產費用或銷售費用，任意多攤或少攤無形資產，人為地調節財務成果的高低。每一期對無形資產進行攤銷之后，還得考慮無形資產減值問題，并且所計人的科目完全不同，導致會計人員容易出現錯誤，而且也等于間接增加了會計人員的工作量，而對表報使用者來說，也增大了理解的難度。
(四)審計人員的業務素質和能力有待提高 審計質量很大程度上取決于審計主體一注冊會計師的素質。我國無形資產審計質量不高也與我國注冊會計師專業勝任能力不高密切相關。這主要體現在以下兩個方面：一方面，審計人員職業道德欠佳，在對無形資產確認審計的過程中，由于競爭加劇和市場無序容易使注冊會計師忽視職業道德，其獨立性易受到來自諸如經濟利益、關聯關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在審計過程中不能保持應有的獨立性和職業謹慎，未能執行相應的審計程序，審計人員可能就會輕易地接受客戶聲明書的觀點或出具與審計結果不同的觀點。有的注冊會計師即便在審計過程中發現客戶的無形資產存在問題，出于自身利益的考慮，也不會在審計報告予以披露，甚至與之同流合污。其實，自1993年以來的中誠事件、原野事件、瓊民源事件。一直到引起巨大震動的銀廣夏事件，無不與注冊會計師的審計失敗有關。證監會查處的每一個虛假披露的上市公司背后都有相應的會計師事務所和注冊會計師受到處罰。在這些事件中，有的注冊會計師不但沒能保持應有的職業謹慎，盡到揭示錯誤和弊端的審計責任，反而與上市公司的管理層“合謀”，出具嚴重失實的審計報告，不但自己的職業獨立性喪失殆盡，還嚴重打擊了投資者對整個會計師行業的信任；另一方面，審計人員專業業務素質不高，在知識爆炸的今天，無形資產占總資產的比重越來越多，業務也越來越復雜，要做好無形資產審計，不僅要求審計人員掌握相應的審計
知識和技術，更要熟悉與無形資產有關的知識和技術。如相關的法律知識、知識產權知識、資產評估知識等，目前我國的審計人員雖然專業素質和技能都有所提高，但是，能夠根據無形資產的特殊性有針對性地完成無形資產產審計工作的專業人員還較少。由于學歷、專業知識、經驗、個人因素等原因，導致多數審計人員還不具備專項審計的能力。這必將影響無形資產審計的工作質量和工作效率，也不能保證審計良性效益的發揮。
二、無形資產審計的完善策略
(一)重視無形資產審計 在計劃審計階段，對被審計單位執行初步業務活動時，應關注其無形資產業務，并分析其重大錯報風險，在此基礎上，在審計計劃中反映對無形資產審計的目的和要求，免得使無形資產在審計過程中成為被遺忘的角落；在審計實施階段，根據具體情況確定是否對無形資產實施控制測試，重點是如何對其實施實質性測試，以及對獲取審計證據的要求，值得說明的是，鑒于無形資產業務的偶發性和風險較大的特點，在對其實施細節測試時不宜采用審計抽樣方法，而應進行詳細審計；在審計報告階段，在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當的審計證據，以將風險降至可接受的低水平。在對審計證據進行整理分析以形成審計意見時，應充分考慮無形資產審計的結果，以提高審計結論的準確性。
(二)執行針對性測試程序 無形資產審計，對其審計除了執行如圖1所示的常規審計程序外，還應根據無形資產的特點采取有針對性的審計程序，重點檢查以下幾個關鍵點，以保證審計質量：一是審查其所有權是否歸被審計單位所有，通過對相關的協議和董事會紀要等文件、資料的檢查，驗證無形資產的所有權是否歸被審計單位所有，是否被用于抵押和擔保，尤其應關注是否有存在糾紛和法律訴訟的業務；二是檢查無形資產的增減變動，對于無形資產的增加，重點應檢查增加業務是否真實，相關的手續和法律程序是否完備，不同途徑增加的無形資產的賬務處理是否正確，重點檢查以債務重組、非貨幣換和投資轉入等方式增加無形資產業務，特別應關注是否存在關聯方業務；對于無形資產減少業務，應注意轉讓的是所有權還是使用權，轉讓損益的賬戶處理是否正確；三是檢查無形資產攤銷，主要檢查攤銷政策是否符合有關規定，攤銷政策是否發生變動，如發生變動，其依據是否充分，是否經過批準，攤銷期限是否正確，攤銷額的計算和賬務處理是否正確；四是檢查無形資產減值準備，審查其減值準備金額的計提和處理是否正確，尤其應關注計提減值準備后攤銷的金額是否進行了調整。
一、研發費用制度的國際比較
（一）研發費用定義比較美國、英國、國際會計準則均對“研究與開發費用”制定了特定的準則，而我國是針對企業自行研究開發無形資產涉及研發費用，將其納入《企業會計準則第6號一無形資產》（以下簡稱“無形資產準則”）。美國《財務會計準則公告第2號——研究與開發費用會計》、英國標準會計實務公告第13號、國際會計準則第9號以及我國《企業會計準則第6號—無形資產》對研究與開發費用都提出了“研究”與“開發”的定義。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。而這四個會計準則存在的不同則是英國、國際會計準則以及我國會計準則對“研究”的定義中包括了基礎研究和應用研究，都提出了“創造性”活動；英國更是對“基礎研究”和“應用研究”提出了明確的定義，且詳細羅列出“研究活動”與“開發活動”包含的內容；美國會計準則對“研究”的定義側重于應用性研究。由此可見，我國會計準則與國際會計準則趨同，都對研究活動進行了階段的區分，但并未對其進行詳細劃分。
（二）研發費用范圍比較我國的研發費用是指企業在進行自主研究開發活動中所產生的研究與開發支出，根據《企業會計準則》的規定，石油天然氣礦區適用《企業會計準則第27號一石油天然氣開采》，即有關石油天然氣礦區的研究開發活動涉及的研發支出不屬于本準則規定的范圍之內。而國際、美國、英國的準則規定研發費用準則范圍不適用于開采行業中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發費用，但開采行業的其他研究和開發活動適用于研發費用準則的范圍。由此可見，我國企業會計準則對研發費用的規定借鑒了國際會計準則的做法，將石油、天然氣、礦藏的研發活動的處理方式獨立出來，體現趨同。但在趨同的同時，也具備自己的特色與創新，主要體現在以下兩點：我國會計準則是將其石油、天然氣、礦藏勘探的特殊行業獨立出來，而國際準則是將這個特殊活動獨立出來；企業對現有產品、生產線、生產工藝所進行的外型技術；企業的初試階段的研究和開發活動也排除在研發費用制度之外。
（三）研發費用確認比較國際會計準則規定，研發費用包括研究和開發活動中人員的工資、薪金、所消耗的材料、勞務費用、不動產設備、廠房的折舊以及發生的有別于一般管理費用的間接費用。而在各會計期間的分配要取決于該費用與企業預期從研究和開發活動中獲取的經濟利益之間的關系；研究活動所產生的費用應在其發生的當期確認為費用，開發費用在符合某些標準，即當該項開發活動中所產生的費用有可能會產生未來的經濟利益時，它可以被確認為資產。美國《財務會計準則公告第2號一研究與開發費用會計》對研發費用實行的是全部費用化。該公告指出，研發費用應在發生時計入當期損益。同時，美國財務會計準則公告第86號作出了補充規定，對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發支出，一旦技術可行性得以確立就應該確認為資產。也就是說，在美國除計算機軟件研發支出外，其他方面的研發支出均可作為費用確認。國際上對研發費用會計處理的另一模式是實行全部資本化，以荷蘭、巴西、瑞士等國家為代表。根據這些國家會計準則的規定，研發支出在發生時，可以予以資本化。但同時對這些形成無形資產的研發支出的攤銷年限作出了相應的規定。我國會計準則與國際會計準則趨同。實行符合條件的資本化。根據《企業會計準則第6號一無形資產》規定，企業自行研究、開發過程中，屬于研究階段產生的費用應全額計人當期費用，開發階段的支出中，要同時滿足以下條件才能計人資產成本，反之則計人當期費用。完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，在企業內部使用的，要證明有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
（四）研發費用披露比較我國《企業會計準則第6號一無形資產》對無形資產的披露作出了相應的規定，其中包括了對計入當期損益和確認為無形資產的研發支出金額的披露要求。而IAS9要求研究和開發費用所采用的會計政策、當期確認費用、攤銷方法、攤銷期限等會計信息均應再財務報表中反映出，且鼓勵企業在財務報表或年度報告中對研究和開發活動作簡要說明。可見。與國際會計準則相比，我國會計準則對研發費用信息披露要求太過簡單。在知識經濟不斷發展的時代，無形資產對企業的發展起著更為重要的作用，研究與開發支出是反映企業創新能力和發展后勁的一個重要度量指標。因此，我國會計準則應更加完善研究與開發支出的信息披露，逐步與國際會計準則趨同。
二、無形資產研發費用制度的國際借鑒
（一）研發費用的資本化、費用化相分離將研發費用資本化、費用化相分離，能更好的反映形成資本的成本。根據新會計準則——《企業會計準則第6號—無形資產》，研究階段的支出全部費用化，開發階段的支出符合資本化條件的才能確認為無形資產，不符合資本化條件的計人當期損益。無法區分研究階段支出和開發階段支出，應當將其發生的研發支出全部費用化，計人當期損益。然而在實際操作過程中，會計人員對研發費用的處理仍然存在較大困難。首先，研究階段與開發階段難以準確劃分。盡管我國會計準則對研究階段與開發階段作了較為詳細地說明，但企業進行自主研究開發無形資產是一個相當復雜的過程，要準確地劃分研究與開發階段非常困難，這對會計人員的技術水平提出了很高的要求。其次，開發階段資本化條件具有太強的主觀性。根據我國無形資產準則的規定，開發階段的支出需滿足五個條件方可資本化，但這個五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性”等具有很強的主觀性，判定是否滿足這些條件，主要是依靠會計人員的主觀意識，這在一定程度上提供了操作利潤的空間，企業可通過“合理”的劃分研究階段與開發階段，即確定研發費用的資本化或費用，從而達到進行盈余管理的目的。筆者認為，針對上述問題，企業可以對自主進行的研究項目成立評估小組。根據項目的營利性，所處經濟環境以及項目所存在的潛在風險等因素，采用適當的方法（收益法、市場法、成本法），合理劃分研究階段和開發階段，并由專門的會計人員對其記錄，確定研發活動的費用化以及資本化金額，最終確認為當期損益或無形資產成本。超級秘書網
（二）研發費用的資本化金額根據無形資產準則的規定，開發階段的支出符合條件的予以資本化。但準則并沒有對可資本化的金額作出明確的說明。企業在實際操作的時候，沒有具體量化的標準，以導致各企業在確定研發費用資本化時標準不一致或者企業各會計期間計提標準不一致。主要表現在兩個方面：一是不符合一貫性要求。企業自主開發無形資產的時間往往比較長，一般會跨年度進行。而根據無形資產準則的規定，如果本年度研究開發尚未完工，應將其發生的支出計人當期費用，當下年度繼續研究開發取得成功時，則當個會計年度所發生的研發支出可以資本化，即計人無形資產成本，這就導致企業同一個研究項目，不同會計期間，對研發費用的會計處理不一致。二是不符合可比性要求。不同的企業進行相同的自主研發活動，而因為會計人員的主觀判斷不一樣，對滿足資本化條件的研發費用的金額確定不同，導致同一事項計提方式不同。
（三）研發費用的攤銷我國對無形資產的攤銷分了兩種情況。一是使用壽命不確定的無形資產。根據新會計準則的規定，使用壽命不確定的無形資產在持有期間內，不需要攤銷。期末對其重新判定，如果仍為不確定的，則應在每個會計期間進行減值測試，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。二是使用壽命有限的無形資產。使用壽命有限的無形資產應在其預計使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。準則沒有限制具有有限使用壽命的無形資產攤銷年限。但是我國法律對一些特殊的無形資產作出了使用期限的限定。如：我國法律規定發明專利權有效期為20年，商標權的有效期為10年。筆者認為，將無形資產的攤銷劃分為確定性和有限使用壽命的無形資產，具有主觀性和模糊性，沒有明確的判定標準，也會導致無形資產使用壽命劃分不具真實性。同時，根據新會計準則，對“使用壽命不確定的無形資產的會計處理過于嚴格，致使無法確定使用壽命的事件和環境發生變化時，仍將其確認為使用壽命不確定的無形資產無法真實的反映經濟業務情況，從而虛增資產、降低費用。對報表使用者產生誤導。
論文關鍵詞：外資并購 商標 評估
外資并購是引進外資的重要形式。所謂并購是企業合并與收購的總稱，企業并購最先在英美國家實踐和提出，它泛指以取得企業的財產權和經營權為目的的合并、股票買入和經營權控制等活動。在我國，外資并購指的是外國投資者購買境內非外商投資企業股東的股權或認購境內公司增資，使該境內公司變更設立為外商投資企業，或者外國投資者設立外商投資企業，并通過該企業協議購買境內企業資產且運營該資產，或外國投資者協議購買境內企業資產，并以該資產投資設立外商投資企業運營該資產。自上世紀90年代初開始，外資進入中國的方式有了重大改變，那就是與中國的知名品牌企業合資。外資的進入雖然給中國經濟發展注入了資金、帶來了先進的技術和科學的管理方法，但外資進入中國時所采取的所謂商標戰略給中國企業帶來的品牌損失和對國家經濟安全的威脅越來越引起人們的關注。
一、外資并購中商標價值評估狀況
商標是商品的生產者、經營者或者服務的提供者為了表明自己、區別他人在自己的商品或者服務上使用的可視性標志，即由文字、圖形、字母、數字、三維標志和顏色組合，以及上述要素的組合所構成的標志。外資企業愿意并購中方企業，更多看重的是中方企業的商標價值，因為對于現代企業而言，商標已經不僅僅是一個企業產品的標識，更多意義上是代表一個企業產品的質量、企業文化和在所屬行業中的影響力，更多的是在標識一個企業的商譽。特別是馳名商標的價值更是不容小覷。在外資并購中必須要對商標價值進行評估，以便交易雙方明晰商標價值，尤其是讓被并購企業清楚知道自身商標的價值。然而由于商標評估存在種種問題，以至于中方企業的商標的價值被低估甚至不作價拱手讓與合資企業。如1994年，“金雞”品牌的持有人——天津日化四廠，為了引進外資，與美國莎莉集團所屬奇偉日化公司合資組建了中美合資奇偉日用化學（天津）有限公司，當時金雞鞋油已占據中國鞋油市場的半壁江山，而合資時金雞品牌卻只折價1000萬元。又如廣州餅干廠與香港一家公司合資時，將其在50年代注冊并享有盛譽的“嶺南”商標無償轉讓給合資企業使用，這都造成了中方的巨大損失。
二、商標評估存在的主要問題
外資并購的前提和難點是清產核資、界定產權和評估資產。科學準確評估商標的價值，合法公正地處置商標，有利于在并購過程中維護雙方企業的利益，推動和保障外資并購的順利實現。目前在商標價值評估中出現的突出問題表現在：
（一）缺乏有關商標評估的法律
國家工商管理局曾在1995年頒布《企業商標管理若干規定》，該規定明確規定企業轉讓商標或以商標權投資，應當委托商標評估機構進行商標評估。接著1996年又頒布了《商標評估機構管理暫行辦法》，但該辦法只對商標評估機構的條件、業務范圍及評估原則和法律責任等方面做了規定，而對商標價值的構成、評估的具體方法等商標評估的實質內容為予明確，操作性不強。然而這兩個規章在2001年我國加入世貿組織后被廢止。目前我國沒有一部關于商標評估的法律法規。
（二）評估機構不規范
商標等指知識產權的評估技術含量高、程序要求嚴格，從業人員必須具備相應的知識和技能。然而，在現實中，由于對資產評估機構的設置把關不嚴，對從業人員缺乏嚴格的培訓與考核，常常出現評估結果與實際狀況差距極大的問題。
（三）評估方法不科學
按照國際慣例，知識產權等無形資產的評估方法有三種，即成本法、市場法和收益法。評估對象和評估目的不同，評估方法也不同。有些單位卻是不分對象和目的，只用一種方法或用錯了方法。由于缺乏科學的評估方法，導致在知識產權等無形資產的評估中，標準不統一，高估低估現象嚴重。
（四）不重視對商標權等知識產權的評估
有的中國企業在重視引進外資和國外先進技術的同時，卻忽略了通過自己長期經營形成的商標等知識產權，在評估時將這一部分資產價值低估甚至沒有將這一部分資產作價，造成商標流失。尤其是造成馳名商標、著名商標流失時，其損失更為巨大。 轉貼于
三、完善外資并購中商標評估
（一）加強商標評估理論的研究
商標評估是按照一定的估價標準，采用適當的評估方法，通過分析各種因素的影響，計算確定商標資產在某一評估基準日時現時價值的工作。商標價值構成比較復雜，受許多因素的影響，具有較大不確定性。比如，商標的設計、注冊、廣告宣傳等費用，商標的使用期限、侵權狀況、法律保護程度，商標的顯著性以及商標帶來的市場占有率、企業知名度和信譽，商標資產依附于有形資產發揮的作用，包括所使用產品所處的不同生命周期階段，行業的平均利潤率與行業發展前景，企業管理人員素質和管理水平等。④加之我國開展商標評估的時間較短，積累經驗還不夠。為了促進并實現商標評估的科學化和規范化，應當在借鑒國外商標評估經驗的基礎上，結合我國企業商標價值的現狀和具體實際，加強理論研究，探索影響商標價值的定性因素及定量計算方式，逐步發展一套更加科學合理和規則的評估標準和評估方法以及技術規則，通過有關政策法規的頒布與實施，建立科學合理的商標價值評估標準和評估方法。
（二）完善商標評估的相關法律法規
針對當前商標評估無法可依的狀況，應加強商標評估立法，制定商標評估的統一法律規范，詳細規定商標評估的形式、時間、表現、機構及工作人員，建立和完善商標價值評估制度。
1．關于商標評估標準和方法。在商標評估理論研究的基礎上，建立科學的商標評估標準和評估方法，并通過法律法規將其確定下來。
2．關于商標等知識產權評估機構的法律責任。國家工商管理局曾于1996年頒布了《商標評估機構管理暫行辦法》，該辦法規定“玩忽職守，使評估結果嚴重失實的，所在地省級工商行政管理局或者國家工商行政管理局除依據有關法律、法規處理外，視其情節予以警告，處以違法所得額三倍以下的罰款，但最高不超過三萬元，沒有違法所得的，處以一萬元以下的罰款。”實際上讓商標評估機構在對商標價值評估失實時僅承擔警告、罰款的法律責任并不能起到處罰作用，也不能有效遏止此類事件的頻繁發生，并且該規章在2001年被廢止。雖然隨后國家出臺了《資產評估準則——基本準則》和《資產評估職業道德準則——基本準則》，但是這兩個規范性法律文件并沒有規定評估機構承擔的法律責任。目前我國沒有相關法律對商標等知識產權評估機構應承擔的責任做出任何規定。由于評估機構和評估人員對我國商標評估價值失實幾乎不承擔任何責任，如經濟責任、道德責任、社會責任、法律責任，尤其是法律責任，導致背離商標實際價值的評估現象屢見不鮮。針對這一情況，在商標評估立法時要明確評估機構和評估人員的法律責任。
3．關于外資并購時的商標價值評估。外資并購涉及外方企業，與企業并購時雙方都是中方企業不同，外資并購時企業商標等無形資產被低估甚至是沒有估價，會造成商標流失，造成損失，尤其是造成馳名商標、著名商標流失時損失更大。因此法律要對外資并購時商標等知識產權的評估做出嚴格的規定維護國家的經濟安全。
（三）強化企業商標保護意識，重視自身商標價值評估
按照我國現行會計制度的要求，企業資產的計價是遵循歷史成本原則。由于包括知識產權在內無形資產價值具有不確定性和取得成本的不可分性，使得大量無形資產不能確認和計量，即使確認入帳，但計量的成本也往往是不完整的。導致專利、商標、技術秘密、計算機軟件在研制、開發過程中投入的費用并沒有計入無形資產成本，使帳面上反映的無形資產價值與其真實價值相差甚遠，這樣當企業發生產權變動或產權交易時，帳面無形資產價值并不能成為交易的價值基礎。所以當企業涉及資產拍賣、轉讓、企業兼并、出資、出售、聯營、股份制改造、合資、合作時，對無形資產的評估就成為必要，以反映無形資產的真實價值。⑤商標是企業的無形資產，本身具有巨大的價值。中方企業作為外資并購的目標企業，要增強商標價值評估意識，要認識到商標價值評估是必要的，以商標使用權作價出資時要同并購企業商定商標評估辦法確定商標價格，避免企業自身商標價值被低估甚至是無償轉讓。中方企業與外方企業應當商定評估機構選擇辦法，比如雙方共同選擇、委托第三方選擇等，應當選擇有資質且資質比較高的評估機構進行評估。評估機構做出報告后，應當聘請無利害關系的獨立專家對評估報告進行審查和評估，判斷評估報告依據的資料是否充分、真實，評估方法是否科學、評估程序是否公正、合法，調整參數是否科學、合理，最終得出評估結論是否真實、可靠。
【關鍵詞】研究開發費用；資本化；會計處理
我國舊會計準則及會計制度對企業的研究開發費用基本上采用費用化的辦法。2001年出臺《企業會計準則一無形資產準則》第13條規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其八賬價值應按依法取得時發生的注冊費用、律師費等費用確定：依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。2006年新會計準則對研究開發費用的費用化進行了修訂：《企業會計準則第6號一無形資產》規定。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計八當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。筆者認為，新的會計準則更合理，研究開發費用在一定條件下實現資本化是會計處理的必然趨勢。
一、研究開發費用資本化的理由
(一)有利于我國會計準則與國際接軌
中國加八世界貿易組織后，中國的經濟緊密地與世界經濟融合起來，世界各國間的投資和對外貿易更加自由化。環境的變化必然要求中國會計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準則規定的做法一致，可以縮小與國際之間的差異。
(二)符合權責發生制原則
研究與開發是兩個相互聯系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎階段，能否帶來經濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯。開發活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，經濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產品，所以將研究過程中發生的費用進行費用化，計入當期損益。而開發過程中發生的費用，在開發成功時將其資本化。不成功時進行費用化，計入當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權責發生制原則。
(三)更客觀地反映企業的財務狀況
研究開發費用為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了企業革新活動進展和成功可能性的信息，將研究開發費用資本化后作為無形資產在資產負債表中列示。可以降低負債比率，增加企業的融資信心，提高企業的商業信用，幫助其擴大融資渠道。
(四)有助于企業價值最大化的實現
企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國。日本、中國香港、中國內地等國家和地區的股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明科技含量已成為企業價值的重要組成部分。經濟學研究發現，研究開發費用資本化與股價顯著相關，可提高股票賬面價值與企業內涵價值的一致性。
(五)能更好地協調謹慎性與相關性原則
單一的費用化遵循了謹慎性原則，但損害了相關性原則；單一的資本化遵循了相關性原則。但忽視了謹慎性原則。研究開發費用在一定條件下的資本化，很好地協調了謹慎性與相關性原則，既避免費用化導致的資產低估，也最大限度地降低了資本化潛藏的風險。
(六)符合資產的定義
企業研究開發活動投入的大量經費，不是為了取得本期利益，而是為產生未來的經濟利益。在開發過程中。成本能可靠計量，研究開發成功時，其成果可以成為能被企業控制的一項資源，顯然符合資產的定義。
(七)有利于增強企業的技術創新能力
研究開發費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。由于現代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發支出作為費用核算，必然會引起本期利潤下降。管理者不愿因為業績下降導致投資者不滿，直接后果是減少研發費用支出。這樣，雖然短期利潤數字比較看好，卻損害了企業發展的長遠利益。如果把部分研發費用資本化，就能在一定程度上克服上述弊端。
二、研究階段和開發階段的會計界定
(一)階段劃分
1 研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，包括：為獲取知識而進行的活動；研究成果或其它知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究；材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。該階段特點：基于獲取新知識的目的；具有探索性。為進一步開發活動進行資料及相關準備；可以取得初步的智力成果。研究活動一旦成功就產生一種可利用的知識，在進一步開發應用之前不具有經濟價值。
2 開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等，包括：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；包含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計：試生產設施的設計、建造和運營；材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定替代品的設計、建造和測試等。該階段特點：基于形成新的或有重大改進的產品或工藝，可供銷售或企業自用的目的；建立在研究階段成果基礎上，可通過可行性分析確定未來收益；研發項目取得成果的可能性大，一旦開發成功，便能形成無形則產。
正確劃分研究階段和開發階段的費用是合理進行研究開發費用會計處理的前提。在會計實務工作中，具體劃分研究階段與開發階段，應研究其特點，嚴格執行研究和開發階段的劃分標準，并根據企業的實際情況，判斷哪些活動屬于研究活動，哪些屬于開發階段活動，防止利用費用資本化調節利潤。
(二)會計處理的界定
國際會計準則規定，研究費用應在其發生的當期確認為費用，并且在隨后的會計期間也不能確認為資產：開發費用如果滿足以下標準時，應確認為資產，即：能夠清楚地確定產品或工藝，并且應計八產品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量；產品或工藝的技術可行性能夠論證；企業計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝；該產品或工藝存在的市場或其對企業的有用性能夠被論證；擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源。或能論證它們的可用性。可見，國際會計準則規定資本化的條件是相當嚴格的，從資源、生產技術、商業、經濟效益等方面都作了限制。
英國標準會計實務公告規定，自行開發過程應分為三個階段，即純理論階段、運用階段和開發階段。前兩個階段發生的支出應予費用化，開發階段發生的支出原則上也應費用化，但若符合以下條件，則可資本化：對應著確定的項目；這些支出是可以單獨分辨的；項目的技術可行性以及最終的商業效用等可以合理地預期；為使項目能夠完成，存在或可以合理地預期能夠得到適當的資源，也即在資源方面能夠得到保證。
對比兩個準則，雖然在階段的劃分、文字敘述上有些差異，但認為資產的標準基本一致。借鑒國際會計準則，遵照我國新會
計準則。企業研究開發費用可分為幾種情況分別處理。
1對研究開發費用占企業支出比例較大的高新技術企業或大型企業。將研究開發費用資本化作為基本會計處理方法，有選擇地將研究開發費用資本化；研究階段的調查、分析活動支出費用化；開發階段的創造性活動支出費用資本化。如若操作難度大、投入的資金多，可將開發費用先通過專門賬戶收集，研究開發成功則全部資本化；研究開發失敗時，則采用一定的方法在以后各期分期攤銷。
2對研究開發費用發生較少的中小型企業，按照謹慎性原則，可將研究開發費用作為期間費用全部計八當期損益。
3對無法區分研究階段支出和開發階段支出的企業，應當將研究開發費用全部費用化，計八當期損益。研究開發成功發生后的附帶費用全部資本化，計入無形資產。形成無形資產的部分價值。
三、研究開發費用的會計處理
(一)歸屬
1 可直接歸屬無形資產開發成本的研究開發費用包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費：開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷；按照借款費用處理原則可資本化的利息支出；屬于間接費用的銷售費用、管理費用等。
2 不可歸屬無形資產開發成本的研究開發費用包括：無形資產達到預定用途前發生的初始運作損失；為運行該無形資產發生的培訓支出；無形資產達到資本化條件之前已經費用化，計八當期損益的支出。
(二)財務處理
1 設置“研發支出”科目，用于歸集分配企業研究開發費用。
2 企業自行開發無形資產發生研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出――費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出――資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
3 企業以其他方式取得的、正在進行中的研究開發項目，應按確定的金額，借記“研發支出――資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出，按自行開發進行賬務處理。
4 期末，將“研發支出――費用化支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科且，貸記“研發支出――費用化支出”科目。
知識經濟條件下，人力資源已成為決定企業興衰的主要因素，人力資源會計在現代企業管理中的重要地位也毋庸置疑，作為一門會計學領域的新分支，其產生和發展具有一定的科學性，它不是純抽象的理論，應是實踐性非常強的一項工作，在我國實施人力資源會計是必然的趨勢。筆者在此就人力資源會計的確認和計量問題進行一些淺薄的探討，還望各位專家批評指正。
一、進行人力資源會計核算的基礎和原則
（一）在探討人力資源會計核算之前，首先要弄清以下三個基礎性問題：
1.人力資源是企業的一項資產（隨后還有闡述）。
2.人力資源是通過負債的方式取得的。
3.在核算人力資源的時候，既要核算其取得、開發與使用成本，又要核算其原有價值。其中取得和開發成本屬于資本性支出，應將其資本化，作為資產處理；使用成本屬于收益性支出，應將其費用化，計入當期損益。人力資產原有價值應作為資產的一部分進行核算，同時作為“租用人力”增加一項負債。
（二）人力資源會計核算的確認原則
1.重要性原則。人力資源是企業的重要經濟資源，應重點加以體現，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數額巨大的培訓項目等。
2.配比性原則。當人力資源數額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。
3.歷史成本原則。
將招聘、培訓和開發人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產和成本，其數據是根據原始發生時的金額歸集的。
4.相關性原則。企業人事管理部門，它對于職工的管理不僅是看其工資發生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現相關性原則。
5.效益成本原則。人力資源會計在很多方面發揮了較大的作用，但在核算時還應考慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。
6.劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產中的職工培訓費、費用中的職工教育經費、數額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化，將工資福利費等各期發生額均衡的支出計入費用，作為收益性支出。
二、人力資源會計核算的內容和方法的確認人力資源會計核算內容包括如下幾點：
（一）人力資產的核算。人力資產就是企業所擁有的人力資源的總價值，包括人力資產原有價值、人力資產取得和開發成本，以及進知識經濟下人力資源會計確認和計量問題研究馬雅麗河南省三門峽市市政工程處472000行人力資產評估時的增值部分（減值時沖減）。
1.人力資產原有價值。在企業取得前由于勞動者已經具備一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業擁有后，原有價值依然存在，因此它應作為人力資產的重要組成部分。不過對其進行計量有一定難度，這可以由會計學會等權威部門研討制定統一標準，由國家頒布實施。
2.人力資產附帶成本。企業在取得或開發人力資源時，總要發生一定的費用。如付給招聘人員薪金和津貼，招聘廣告費、測驗費，如教育培訓人員的工資津貼、教材費及學費等。
這些都應作為人力資產附帶成本，記入人力資產價值，平均分攤在勞動合同期內。
3.人力資產評估增值（或減值）部分。人力資產價值除了受勞動者的知識技術水平影響外，還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業程度等多種因素的影響。所以，定期對人力資產進行評估很有必要。評估增值增加人力資產價值，評估減值則沖減人力資產價值。它可由權威的人力資產評估機構，結合每個人的情況，采用科學的方法統一評估確定。
4.租用人力的核算。企業一開始擁有人力資源，就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務，從而形成負債——租用人力。它在數值上應等于人力資產原有價值加上人力資產評估增值（或減去人力資產評估減值）。
5.人力資產使用成本的核算。企業在使用人力資源時，要支付工資、福利費等，并發生其他相關支出；此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出（人力資產附帶成本攤銷）。這些都構成了人力資產使用成本。
（二）人力資源會計賬戶設置的確認為了進行人力資源會計核算，應設置以下賬戶：
1.“人力資產”賬戶。該賬戶根據其內容構成，下設三個明細賬戶：
（1）人力資產原值。本賬戶核算具有不同標準的勞動者在進入企業前就擁有的價值量。企業在取得人力資源時記借方，在勞動合同到期勞動者離開企業時記貸方。期末余額在借方，表示期末人力資產原值結余額。
（2）人力資產附帶成本。本賬戶核算企業在取得或開發人力資源時所發生的必要支出。支出發生時記借方，在合同期內分期平均攤銷時記貸方，直接沖減“人力資產”價值。期末余額在借方，表示尚未攤銷的附帶成本。
（3）人力資產評估增值。本賬戶核算在對人力資產進行評估時的評估增加額或減少額。評估增值時記借方，評估減值時記貸方。當勞動者離開企業時全額沖減該項人力資產的增值額。期末余額在借方，表示增值量；期末余額在貸方，表示減值量。“人力資產”賬戶屬于長期資產類賬戶，根據勞動者在企業的重要程度、貢獻大小，可按部門或個人設置明細賬，以反映人力資產的分布情況。
2.“租用人力”賬戶。
該賬戶屬于長期負債類賬戶，核算企業在勞動合同到期時需要償還給勞動者的那部分價值，包括人力資產原值和評估增值部分（減值時沖減）。當企業取得人力資源及評估增值時記貸方，當勞動者離開企業及評估減值時記借方。期末余額在貸方，表示企業還需償付給勞動者的價值量。
3.“人力資產成本費用”賬戶。
該賬戶屬損益類賬戶，核算人力資產的收益性支出如工資、獎金、勞保福利費等，以及應與本期收益相配比而攤銷的資本性支出（人力資產附帶成本）。它應屬于管理費用、銷售費用、制造費用、生產成本、營業外支出等賬戶的二級賬戶。當費用發生時和附帶成本攤銷時記借方，期末結轉損益時記貸方，結轉后無余額。
（三）人力資源會計報告的確認
1.人力資源要素在會計報表中的披露方式。通過對人力資源的核算、計量及賬務處理，使得人力資源價值能在財務報表上客觀地列示。
在資產負債表中，“人力資產”在“無形資產及遞延資產”項后列示，“租用人力”在“長期應付款”項后列示。損益表中，“人力資產成本費用”包含在管理費用、銷售費用等項中，并不直接列示出來。
2.人力資源會計報表與傳統會計報表的關系：人力資源會計報表與傳統會計報表的框架是一樣的，只是在傳統會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產負債表，其資產總額比傳統會計報表的資產總額要大；在兩種損益表里，包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當期的人力資產攤銷額，而在傳統的損益表里，當期有關人力資源方面的支出全部作為當期費用，這就造成了兩種損益表計算出的損益也不同。但是人力資源有別于物質資源，其內容比較復雜，僅僅靠財務報表來揭示人力資源會計信息遠遠滿足不了信息使用者的需要。所以還應附加以下報告：
3.人力資產投資報告。主要用來提供企業人力資產管理所應耗費或已耗費的成本信息。通過把人力資產實際投資額和計劃投資額相比較，分析投資目標是否達到等。
4.人力資源結構及變動情況報告。主要用來反映人力資源的結構；并通過人力資產期初期末余額及人員數量的比較，反映人力資源變動情況，從而給企業決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結構趨于合理化。
5.人力資源效能報告。用來反映人力資源的使用狀況；通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個勞動者都發揮了自己的潛能，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效益。
三、人力資源會計的確認與計量問題
（一）人力資源會計的確認人力資源能否作為企業資產，這一點是會計學者爭論的焦點。因為這一問題是關系到人力資源會計能否存在的關鍵，所以，須加以詳解：所謂資產須具有以下三個要素：
1.必須是一項經濟資源，未來可提供收益；
2.為企業所擁有或控制；
3.可以用貨幣計量其價值。
首先，人力資源以人為載體，通過生產活動可以體現其價值，人力資源可為企業創造經濟價值，提供未來收益。其次，人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經濟資源，就需要企業進行取得、開發與使用，而取得與開發需發生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。
最后，人力資源也是企業可以實際控制的。一些學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是，一旦勞動者被聘用為企業員工，企業即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權。所以，人力資源是可以為企業所擁有和控制的。綜上所述，人力資源是可以定義為資產的。超級秘書網
（二）人力資源會計的計量
人力資源計量是對人力資源上的投資進行計量，對人的勞動技能已經創造或可能創造的價值加以計量，是為了把握人力資源的現狀和變化情況，從而為賬務處理、價值管理以及最終提供完整的會計信息奠定基礎。而人力資源會計的計量問題是決定人力資源會計是否可行、是否具有可操作性的關鍵，因此要努力抓好人力資源會計的計量工作。將人力資源資本化，就涉及到人力資產的計價問題，而對人力資產的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產應按照其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費支出作為人力資產的價值入賬，這種方法稱為成本法；另一種方法認為，對人力資產應按其實際價值入賬，而不應按其耗費支出入賬，因為企業獲得、維持、開發人力資源的過程中的支出往往與人力資產的實際價值不符，對人力資產應按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。這就成就了人力資源會計的兩大分支——人力資源成本會計和人力資源價值會計：
1.人力資源成本會計常見有三種方法：
（1）歷史成本法該法是以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本支出為依據，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數據確鑿，具有客觀性和可驗證性。此法運用于一般企業。
（2）重置成本法該法是指在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現有雇員離去導致的離職成本；另一個是取得、開發其替代者的成本。
（3）機會成本法該法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但與傳統會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如會計師事務所等。
2.人力資源價值會計每個員工的個人價值，在一定程度上決定著人力資源群體價值的大小，但又不是人力資源個人價值的簡單相加。為滿足管理需要，人力資源會計既要對外披露企業人力資源的群體價值，又要提供企業內部管理決策所需的人力資源的個人價值，所以，人力資源價值的計量，既要反映群體的經濟價值，又要提供個人的經濟價值，兩者互為補充，這就是人力資源價值的主要特點。
人力資源價值會計的計量方法主要有以下幾種：
（1）工資報酬折現法。該法是將一個職工從錄用到退出企業為止預計支付的全部薪金，按一定的折現率折成現值，作為人力資源的價值。這種方法以職工的工資支付額為基礎，有一定的合理成份。但它只把補償價值作為人力資源價值，在實際應用中會高估或低估個人的預期工作年限，人力資源創造的價值也可能會高于或低于其工資，這都影響到人力資源價值的準確性。
（2）未來收益折現法。該法是將企業未來收益中由投資于人力資源所得的那部分視為人力資源的價值。計算方法是在人力資源的預計有效使用期限內，企業各年預計凈收益之和乘以人力資源的投資額占企業總投資額的比例。該法適用于群體人力資源價值的計量。不足之處是沒有反映人力資源的交換價值，低估了人力資源價值，且由于未來凈收益、人力資源使用年限均含有不確定性，故不可避免地帶有較強的主觀性。
（3）隨機報酬價值法。該法是通過人力資源為組織提供的服務、所創造的價值來計算人力資源的價值，其價值取決于人在組織內目前或未來所擔任的角色和實際擔任該角色的可能性。而這種可能性是隨機的，通過綜合考慮人力資源對組織的預計服務年限、服務狀態的價值及其概率來估計人力資源價值。該方法在計算過程中所考慮的因素比較系統全面，數據比較客觀，用其估算的人力資源價值更容易被接受。但這種方法忽略了其他資產對組織收益的影響，因此有可能高估人力資源的價值。
人力資源會計是一門會計學領域的新分支，其產生和發展具有一定的科學性，它不是純抽象的理論，應是實踐性非常強的一項工作。從目前來看，人力資源會計操作實用性還比較差，但這也正是會計學人所努力研究探索的方向。基于此，筆者對人力資源會計確認問題進行了非常淺薄的探討，可能其中還有許多偏頗甚至是錯誤的觀點，還望各位專家批評指正。
參考文獻：
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[關鍵詞]會計準則 資產結構 納稅
緒論
2006年2月25日，中國財政部正式了新的企業會計準則，將現行的16項企業會計準則修改為包括(《企業會計準則――基本準則》和經修訂后的具體準則在內的38項具體會計準則。新準則的實施對會計要素內涵、會計計量屬性、會計核算體系和會計報告體系進行了重大變革。其中《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》(以下簡稱新準則)，與2001年修訂的《企業會計準則――非貨幣性資產交易》(以下簡稱舊準則)相比，主要變化在于新準則引入了公允價值作為換入資產的入賬價值，從而在會計處理上新舊會計準則產生了差異，并且對非貨幣性資產交易損益的確認方式也發生了變化，對企業納稅(主要是所得稅)以及權益、損益和資產結構等經濟事項產生一定的影響。
一、非貨幣性資產和非貨幣性資產交換概念方面的差異
(一)非貨幣性資產的概念
新的準則與以前及修訂的準則在定義及判斷非貨幣易事項的標準上是一致的，均認為：非貨幣性資產交換指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。其中：貨幣性資產，是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
(二)非貨幣性資產交換的概念及新舊準則方面的差異
非貨幣性資產交換是一種非常經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以非貨幣性資產(存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。此時，既有非貨幣性資產的交換，又涉及部分貨幣性資產，在實務中如何判斷該項交易屬于貨幣性還是非貨幣性――通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25％作為參考比例。
1 新準則的判斷標準為非貨幣性資產交換的標準是：收到補價的企業：收到的補價一換出資產的公允價值
支付補價的企業：支付的補價÷(支付的補價+換出資產的公允價值)
2 舊準則的判斷標準為非貨幣性資產交換的標準是：收到補價的企業：收到的補價一換出資產的公允價值≤25％
支付補價的企業：支付的補價÷(支付的補價+換出資產的公允價值)≤25％
由此可以看出，新舊會計準則的差異在于：新準則將原來的舊準則“補價占整個交易金額等于25％”劃分為了貨幣性資產交換，這就是新舊會計準則在確定交易是否為非貨幣性資產交換的顯著不同之處。
二、非貨幣性資產交換計量與會計處理方面的差異
(一)賬戶設置的差異
新準則下，在以賬面價值計價的情況下，不涉及非貨幣性資產交換損益；在公允價值計價且交易具有商業實質的情況下，確認資產轉讓損益：(1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》按公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。(2)換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計人營業外收入或營業外支出。(3)換出資產為長期股權投資或金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計人投資損益。
舊準則下設置“營業外收入――非貨幣易收益”、“營業外支出――非貨幣易損失”科目，分別用于核算在收到補交的情況下，補價方補加中所含收益和損失。
(二)換入資產入賬價值的確定
舊準則以換出資產的賬面價值作為換人資產的入賬價值計量，其換人資產的價值為：
1 在不涉及補價的條件下：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額
2 在涉及補價的條件下：(1)支付補價的一方：
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價一可抵扣的增值稅進項稅額
(2)收到補價的一方：
換人資產的人賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費一收到的補價一可抵扣的增值稅進項稅額+(或一)確認的收益(或損失)
另外，在同時換人多項資產的情況下，新舊準則對換人多項非貨幣性資產人賬價值的分配原則基本一致。不管是否涉及補價，基本原則是按換人各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值(賬面價值計量模式)或公允價值(公允價值計量模式)總額、補價與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的人賬價值。
總之，新舊準則對換入資產人賬價值的確定的主要差異是：以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產入賬價值的重要判斷標準。
三、交易損益確認的差異
(一)在舊準則下
1 在不涉及補價的情況下：無論何種非貨幣性資產的交換，在不涉及補價的情況下，不確認損益。換人資產的賬面價值一般按照換出資產的賬面價值確定。
2 在涉及補價的情況下：在涉及補價的情況下，支付補價的一方不確認損益，而收到補價的一方確認損益。從收到補價的一方看，由于在資產交換過程中部分資產價值和應交的稅金及教育費及附加(不包括應交的增值稅和所得稅)的盈利過程已經完成，因此，要確認已經實現部分的利潤或損失。在確認實現部分的利潤或損失時，確認的收益計入當期營業外收人(非貨幣易收益)；確認的損失計人當期營業外支出(非貨幣易損失)。其確認的損益的公式如下：
其確認的損益=補價×(換出資產的公允價值一換出資產的賬面價值一換出資產的價內稅費)÷換出資產的公允價值
如果上述公式計算出的金額為正數，應確認為當期收益，計人營業外收入；如果上述公式計算出的金額為負數，應確認為當期損失，計入營業外支出。
(二)在新準則下
1 以公允價值計量的情況：在公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區
別：
(1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》
按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本，相當于按照公允價值確認的收和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。
(2)換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
(3)換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
2 以換出資產賬面價值計量的情況：非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值確定換人資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。
因此，在新準則下，是否確認損益的關鍵――首先應該確認所交換的資產是否是在公允價值計量的情況下進行交換的，如果是在公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認。而在舊準則中，在不涉及補價的情況下，不確認損益；在涉及補價的情況下，支付補價的一方不確認損益，而收到補價的一方確認損益；這也是新舊會計準則中一個很大的區別。
四、公允價值運用的差異
(一)舊準則下
在舊準則中，不強調公允價值計量，以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值基礎計量，涉及公允價值的地方只有：
1 在判斷交易是否為非貨幣易時：收到補價的企業：收到的補價÷換出資產的公允價值≤25％
支付補價的企業：支付的補價÷(支付的補價+換出資產的公允價值)≤25％
2 將公允價值作為換入多項資產時的一個分配標準：涉及多項資產交換的會計處理中，在確定各項換人資產的入賬價值時，按照各項換人資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費之和進行分配，并按分配后的各項資產的價值作為其入賬價值。
3 作為收到補價的一方，在確認損益時：其確認的損益＝補價×(換出資產的公允價值一換出資產的賬面價值一換出資產的價內稅費)÷換出資產的公允價值
(二)新準則下
在新準則中引入了公允價值作為計量基礎，并且強調對公允價值的使用。但對公允價值的運用限制了較為嚴格的條件，并分不同情況確定換人資產的人賬價值。
1 在判斷交易是否為非貨幣易時：收到補價的企業：收到的補價÷換出資產的公允價值
支付補價的企業：支付的補價÷(支付的補價+換出資產的公允價值)
2 在確定換入資產入賬價值時：只有在同時滿足該交易具有商業實質和換人或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，換入資產的人賬價值才能以公允價值作為人賬基礎。符合下列情況之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：
(1)換入資產或換出資產存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以該資產的市場價格為基礎確定公允價值。
(2)換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似的資產存在活躍市場。對于同類或類似的資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產無形資產等非貨幣性資產，應當以同類或類似的資產價格為基礎為其公允價值。
(3)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數的變動空間很小，或在其公允價值計數變動區間內，各種用于其公允價值計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠價值計量。
3確認損益時：在公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認。非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別。
4 涉及換入多項資產時：若資產交換具有商業實質，換人資產的總成本應當按照換出資產的公允價值的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應該按照各項資產原賬面價值占換人資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產的總成本進行分配，確定各項換人資產成本。
五 披露方面的差異
附注中披露內容的變化在準則的披露范圍方面，舊準則僅僅只是規定了企業發生非貨幣性資產交換時應當披露“非貨幣易”中換入、換出資產的類別及其金額。
新準則規定，企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：第一，換人資產、換出資產的類別；第二，換人資產成本的確定方式；第三，換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；第四，非貨幣性資產交換確認的損益。
可見，新準則一方面縮小準則的適用范圍；另一方面擴大對相關交易的披露范圍，這充分體現對企業“非貨幣性資產交換”業務監管的強化，進行這樣的調整和變化是保證準則順利實施和遏制企業以此為手段來進行利潤操縱的必要策略措施
另外，新準則要求披露換人資產成本的確定方式，因為舊準則是按賬面價值計價，而新準則則在符合條件時按公允價值計價，不符合條件時按賬面價值計價。
六、對企業的影響
(一)對企業會計信息質量的影響
在新準則下，“公允價值”的應用提高財務信息的相關性。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況，交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。其是以市場價值或未來現金流的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。而賬面價值則是在歷史成本法下的一種歷史計量觀。新《非貨幣性資產交換準則》規定：滿足條件的資產，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的入賬價值。而2001年頒布的準則規定：企業發生非貨幣易時，應以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的人賬價值。由于在現實中，非貨幣性資產的賬面價值與市場價值相背離的現象是非常普遍的。倘若以資產的賬面價值人賬，在賬面價值高于公允價值的情況下，會造成資產價值的高估，違背了會計的謹慎性原則；相反的，當賬面價值低于公允價值時，以賬面價值入賬，會造成資產價值的低估，這種低估會在后期資產評估的調整中反映出來，導致企業的資產在不同期間內發生大幅度波動，從而違背了一致性原則。可見，運用賬面價值作為非貨幣性資產交換的入賬價值有著很大的不合理性，使企業的財務報表的相關性大大降低。既不能給信息使用者提供有效的決策信息；也不能客觀反映企業資產的經濟價值。此時，公允價值的優勢就明顯的凸現出來。以可靠的公允價值作為換人資產的人賬價值，能更加準確的反映資產的實際價值，使企業的資產負債表的相關性顯著提高，為企業信息使用者的
決策提供了有用的財務信息，其進步意義不言自明。
(二)對企業財務狀況和經營成果的影響
執行新準則后，企業進行資產置換將可能產生利潤，如以優質資產換取劣質資產等。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，公允價值與換出資產賬面價值的差額可計人當期損益，將會影響企業的當期利潤，企業將可以通過資產重組提高當期利潤。雖然新準則規定關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，但企業如想操縱利潤，會想方設法予以規避，將關聯交易非關聯化。非貨幣性資產交換中，企業對商業實質的判斷也存在一定的會計彈性。另外，在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題，從而為企業的盈余管理留下一定空間。
(三)對企業關聯方非貨幣性資產交換的影響
新《非貨幣性資產交換準則》的第五條特別指出：“在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交換各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。”關聯方非貨幣性資產交換的特別提出是、具有進步意義的一項改進。2001年我國頒布的舊《非貨幣性資產交換準則》中并沒有將關聯方之間的非貨幣性資產交換排除在外，這是一個很大的準則漏洞。一些上市公司為達到確認盈利的目的，很有可能利用這一點來操縱利潤，如將一次完成的非貨幣性資產交換分割成了兩次完成，他們把本可以通過非貨幣性資產交換形式完成的資產置換，改為先賣出資產獲得貨幣性收入，再用此貨幣性收入去買入資產的方式來實現交換，這樣既達到了資產置換的目的，又規避了非貨幣性資產交換準則的要求。新準則對關聯方交易的特別說明意在將這一特殊交易事項的會計處理進行特別提示，區別于一般的非貨幣資產交換行為，針對關聯方的交易應參照新《關聯方交易準則》進行處理。這是逐步與國際會計準則接軌的進步體現，具有理論進步性和實踐指導意義。
(四)對企業納稅、權益、損益及資產結構的影響
新準則實行后，在以公允價值為基礎計量換人資產成本時，會計與稅法的處理是一致的，換人非貨幣性資產的入賬金額更加真實、可靠：但是以賬面價值為基礎計量換人資產成本時，換人資產的入賬價值與按稅法確定的計稅成本會產生一定的差異，對企業納稅(主要是所得稅)將產生一定的影響。
在換出、換人資產公允價值不變的情況下，在舊準則及新準則賬面價值法下，只要換出資產的賬面價值變化(主要是提取折舊政策不同或者計提減值準備額度不一)，所確認的換人資產入賬價值及其損益及跟著變化，顯然是不合理的；而在新準則公允價值法下，不管換出資產的賬面價值多少，也即不管換出資產單位采取何種折舊政策與計提減值準備方式，換入資產的人賬價值均保持不變，較能反映換人資產的實際價值。因資產確認價值的不同，反映所確定的當期損益(利潤總額)不同，在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產賬面價值與換入資產公允價值差距大，則差額影響當期損益大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。
參考文獻
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[6]高志謙《非貨幣性資產交換》重點及難點解析中國財經報2007年
【關鍵詞】 環境資產； 環境負債； 環境資產負債表； 自然資源資產負債表
中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0023-07
2013年10月，黨的十八屆三中全會提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”的要求。2015年10月，財政部《政府會計準則――基本準則》，要求政府會計主體確認自然資源資產。2015年11月，國務院辦公廳印發《編制自然資源資產負債表試點方案》，并在全國5個地市進行試點。在這些文件中，主要是要求從宏觀（國家層面）和中觀（地區或部門層面）上進行自然資源資產的確認、計量、記錄和報告。然而，從對資源環境產生影響與互動的角度看，編制自然資源資產負債表的關鍵組成部門是經濟單位，即那些互動并且能夠就貨物和服務生產、消費和積累作出決策的單位[1]，而企業是經濟單位中的主體和重要組成部分。因此，從企業角度，探索企業環境資產負債表編制的理論與實務方法，可以完善環境資產負債表的編制層次（宏觀-中觀-微觀），為宏觀與中觀層面的報表編制提供支持與輔助，同時，編制企業環境資產負債表，對于準確核算、披露和考核企業的資源環境資產、資源環境負債和資源環境凈權益具有重要意義。
一、企業環境資產負債表編制的理論基礎
科學的會計與環境經濟理論對環境會計實踐的發展具有重要的推動作用，環境資產負債表的編制應建立在一定的基礎之上。企業環境資產負債表屬于會計學的范疇，同時它又是一個多學科交叉的邊緣性綜合學科的產物。它的理論基礎除會計學理論外，還需要經濟學、環境科學、社會學、綠色核算等多學科理論的支撐。
在會計學方面，會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素、會計計量和會計報告等內容也是企業環境資產負債表的基礎。比如：環境資產負債表編制使用了和會計類似的六大要素，包括環境資產、環境負債、環境凈權益、環境收益、環境成本（費用）和環境利潤。計量不同的環境資產和負債類別，需采用不同的計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值（折現價值）和公允價值。環境會計信息的表現形式是環境會計報表，包括環境資產負債表、環境利潤表等。
在經濟學方面，可以分為經典經濟學和資源環境經濟學。第一，從經典經濟學來看，經濟學是研究資源配置的學科，以理性人假設為基礎，研究價格機制、財稅工具等如何有效提升資源配置效率、經濟效率與社會福利。在對其進行批判的過程中，產生了現代產權理論。這一理論認為，只有明確產權，才能很好地解決外部不經濟問題。環境會計可以通過環境資產、環境負債計價、環境成本、環境收益確認，實現環境產權的明晰化、環境外部性問題的內部化，并進行環境績效評價。會計也是一種明確產權的重要機制：一是設立產權收益和成本的實現機制；二是促進產權的合理使用；三是促進產權損害的責任成本承擔。第二，從資源環境經濟學來看，經濟學是研究如何利用經濟手段促進環境保護活動的開展與環境效益的提升。在環境政策與工具中，許多以經濟學理論為基礎，如排污費、環境稅、資源（能源）階梯價格；在進行環境可行性評價時，使用環境投入產出分析；在評價環境損失時，把非貨幣的環境污染事項貨幣化；在評價特定企業的經濟效益時，扣除資源耗減成本與污染損失成本。
在環境科學方面，它與會計審計聯系密切，一是一些環境科學領域人員可以作為會計的參與主體與外部專家；二是一些環境政策與環境技術標準可以作為環境會計的重要依據；三是一些環境評價與監測的結果可以作為環境資產、負債和成本估值的重要證據；四是從廣義上來說，環境（質量、影響）評價本身即為環境會計的一部分。
在綠色核算方面，它緣于聯合國和世界銀行等國際組織在綠色GDP核算的研究和推廣。這些國際組織分別于1993年、2001年、2003年和2012年推出了《綜合環境與經濟核算體系》（SEEA 1993）、《綜合環境與經濟核算手冊》（SEEA 2000）、SEEA 2003和《環境經濟核算體系中心框架》（SEEA 2012）。這些體系主要用于指導一國（或一個地區）宏觀環境核算，但其許多方法原則可以為企業環境資產負債表編制提供借鑒，如自然資源耗減成本的估值方法（使用者成本法、凈價格法和NPV方法）、環境退化成本的估計方法（基于成本的估價方法和基于損害的估價方法）。
在社會學方面，它是從社會整體出發，通過社會關系和社會行為來研究社會的結構、功能、變化和發展規律的綜合性學科。社會學的一些理論、方法與工具也成為資源環境審計學的基礎之一。實際上，環境科學、資源環境審計也正是環境問題日益社會化過程的產物。在資源會計中，社會價值觀、社會道德標準、社會文化及社會感知、社會心理、社會意愿與社會評價既是環境會計重要的外部環境，同時也在某種程度上構成環境會計的重要依據與標準。在進行環境績效評價時，社會績效也是需要重點關注的方面。
二、環境資產與環境負債的界定與確認
編制企業環境資產負債表，首先要界定環境、企業環境資產、環境負債與環境凈權益等概念，并探討其確認原則和標準、計量方法、會計處理、期末計量等問題，在此基礎上，提出初步的企業環境資產負債會計處理方法。
（一）環境資產
關于環境資產，不同學者有不同看法：（1）認為環境資產分為人造環境資產和自然環境資產[2]；（2）認為環境資產是自然環境資產和生態環境資產[3]；（3）認為環境資產是自然環境資產[4]；（4）認為環境資產是環境支出資本化的資產[5-6]。蔣洪強等[7]學者提出了更為廣泛的環境資產范圍，包括自然資源資產、環境容量資產和生態產品資產。
準確定義環境資產的關鍵是準確界定環境資產的口徑與范圍。筆者認為，從有利于企業可持續發展角度及可操作性角度，環境資產可定義為符合資產的確認標準而資本化的環境成本或由此環境成本而衍生的資產。可由兩類資產構成：一類是非資源類環境資產；另一類是資源性環境資產，含兩小類，一是企業已確認和計量自然資源類與環境類資產，二是企業未確認的環境資產，由企業所擁有或控制的資源環境類資產。
（二）環境負債
對于環境負債，有廣義和狹義兩種理解。從廣義上來看，是一個主體經濟活動帶來的環境影響或環境退化的預計恢復、治理成本；從狹義上來看，是一個主體預計未來已確定或很可能發生的環境治理、恢復、使用等支出的價值。
根據會計確認與計量的原則，環境負債要具有可計量性。它由企業過去的交易或事項產生、由企業所承擔的、金額能夠比較可靠估計的未來環境治理、環境恢復、環境使用與環境賠償等支出的價值或折現價值。環境負債可以分為確定性環境負債、預計環境負債和或有環境負債。
（三）環境凈權益
環境凈權益體現的是企業所擁有的環境資產（或環境負債）的凈額。根據會計等式，可以得到環境凈權益：
環境凈權益=環境資產-環境負債
環境凈權益可以表示一個主體資源與環境活動的結果。由于不同企業之間性質、規模差異，這個指標橫向可比性較弱，但具有較強的縱向可比性。環境凈權益的增加表示企業增加了環境資產、加大了環境投資或減少了環境負債，反之表示企業環境資產的減少（開采、出售、減值等）或環境負債的增加。
綜上，關于環境資產、環境負債和環境凈權益的分類及項目列示如表1。
三、環境資產與負債的計量（估值）與核算
環境資產與環境負債在宏觀上可以采用實物量（流量與存量）計量，為了編制環境資產負債表，體現資產負債表中的平衡關系，需要采用價值量進行計量，這是環境資產負債表編制的關鍵環節。
在表1的科目項中，一些需要按中國會計準則[8]（以下簡稱CAS）進行確認，包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產，已確認的礦區權益，環保性和資源管理性固定資產，已確認為無形資產的土地和水資源，已決環境訴訟，已確定負債和預計負債。也有一些環境資產和負債沒有確認為企業的環境資產與環境負債，需要結合其性質，探索其計量與估值方法。
（一）生物資產的計量與會計處理
1.初始計量
根據《企業會計準則第5號――生物資產》（CAS 5），生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林和役畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
根據CAS 5的規定，消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產按其取得的實際成本進行初始計量，對于沒有初始取得成本的公益性生物資產，根據《政府會計準則》的計量要求，可以采用名義金額（1元）計量。
2.后續計量
后續計量中，因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應當計入林木類生物資產的成本。生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應當確認為當期費用。對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。
年末對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，若發生減值，需要計提生物資產跌價準備或減值準備，并確認為當期損失。
3.進一步探索
筆者認為，采用成本方法計量的三類生物資產可能不能反映或者完全反映其公允價值。在期末（資產負債表日）計量時，應重新估算其公允價值，重估減值計入當期損失（嚴格持續下跌）或所有者權益（正常價格變動），重估增值計入所有者權益（環境凈權益――重估增值）。對于有市場價格的動植物資產，以其本身或可比資產的可出售價格作為公允價值進行計量。對于林木類生物資產（包括消耗性、生產性和公益性），可以參照SEEA 2012，用立木價值法對其公允價值進行評估。對于采用公允價值進行期末計量的生物資產，當期不再計提折舊。
林木類生物資產價值=原木價值-采伐成本
（二）礦區權益的計量與會計處理
1.會計準則的相關規定
根據《企業會計準則第27號――石油天然所開采》（CAS 27），礦區權益是指企業取得的在礦區內勘探、開發和生產油氣的權利。礦區權益分為探明礦區權益和未探明礦區權益。探明礦區，是指已發現探明經濟可采儲量的礦區；未探明礦區，是指未發現探明經濟可采儲量的礦區，其中，探明經濟可采儲量，是指在現有技術和經濟條件下，根據地質和工程分析，可合理確定的能夠從已知油藏中開采的油氣數量。
CAS 27關于石油天然氣資產的相關核算規定有：（1）為取得礦區權益而發生的支出應當在發生時予以資本化，作為礦區權益的取得成本。企業應當采用產量法或使用年限法對探明礦區權益計提折耗。（2）鉆井勘探支出在未確定經濟可采儲量之前，暫時予以資本化。確定后，將暫時資本化支出金額結轉為井及相關設施成本。未確定的，將鉆探該井的暫時資本化支出扣除凈殘值后計入當期損益。（3）油氣開發活動所發生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開發形成的井及相關設施的初始成本。
2.進一步討論
礦產資源價值的估計方法有兩種，即凈價格法與使用者成本法。凈價格法是由世界資源研究所的Repetto et al.[9]于1989年提出的，使用者成本法是由El Serafy[10]于1989年提出的。對于礦產（能源）資源存量來說，主要適合使用凈價格法，而使用者成本補償法則側重于對礦產資源耗減成本的估值。
凈價格法基于Hotelling租金假設，即在完美市場競爭條件下，由于可耗竭資源日漸增長的稀缺性影響，資源的凈價值會以一個可供選擇的投資回報利率上升，從而抵銷了折現率[11]。一項資產在計量日的價值為：
V0=Q×N0 （1）①
一項資源的價值（期末價值）等于目前的存量（Q）與單位凈回報（N0，即資源的價格減去其（邊際）開采、開發和勘探成本）之積。很明顯，這種方法主要適用于對可耗竭礦產（能源）資源的估值，這些資源一般都有一定的使用期限。
凈價格法在測算自然資源存量、調整GDP、NDP以及調整自然資源存量與存量變化的估價上非常簡單（已在一些綜合環境與經濟核算項目中使用），因此被廣泛應用。然而，這個估價模型所使用的假設在現實中很難完全實現，其有效性也值得懷疑，即市場的不完美性、資源價格的扭曲等原因會使估價模型無效。同時，自然資源在不同的地域有不同的質量，隨著低質量的自然資源的開采，邊際開采成本上升，邊際開采量租金（凈回報）上升的比率可能低于折現率。因此，Hotelling租金法會夸大自然資源價值。現實中，由于邊際成本很難測量，往往使用平均成本來代替邊際成本，又由于邊際成本通常超過平均成本，因此使用凈價格法所測量的自然資源存量價值是資產價值的上限。
（2）使用者成本法
在SEEA2003[12]中，進一步發展了凈現值法的思想，其估價方法可以稱為基于資源租金的凈現值法，估價模型為：
RV=RR?（2）
其中，RV為自然資源價值，RR為礦產資源租金（Resource Rent），r為折現率，n為自然資源的預計使用年限。
礦產資源租金（RR）不是從資源開采中獲得的所有回報，僅是資源開采回報的一個組成部分（與資源開采企業所有的生產性固定資本的回報混合在一起）。普通固定資本產生的總營業盈余可以分為兩個部分，一是生產性資本報酬，二是固定資本的折舊。與此類似，自然資本所產生的總回報（資源租金）也可以分為兩個部分，一是礦產資源使用所帶來的資本服務流量價值，即自然資本報酬；二是自然資本的消耗，稱為耗減（Depletion）價值。
（三）其他環境資產的計量及會計處理
其他環境資產主要包括環保性、資源管理性固定資產，以及碳排放權[13]、土地使用權、水使用權、（環境資產）收費權等無形資產。
環保性資源管理性固定資產實際上屬于企業的固定資產，只不過其目的是用于環境保護活動或自然資源的保護與維護活動。對于這些固定資產，可以按照《企業會計準則第4號――固定資產》（CAS 4）的有關規定和要求進行確認和計量。
需要注意的是，在固定資產中可能有一塊虛擬的（未來支出資本化）的固定資產，主要是固定資產未來棄置費用（如礦山開采完成后的恢復費用）當前資本化的金額，這部分金額會計入到固定資產價值之中，在進行環境資產計量與報告時，應單獨出來，作為環境資產報告，同時這部分資產可能會對應環境負債[14]。
土地在企業的資產負債表中表現為無形資產（土地使用權），這也是一項重要的環境資產。目前企業所擁有的土地使用權主要有兩種取得方式，一種是行政劃撥取得，另一種是招拍掛取得。第二種方式體現了土地資產的內在價值，第一種方式由于沒有經過市場，無法取得土地的公允價值，需要參照周邊土地價格和政府招拍掛價格進行估值。碳排放權、水使用權、（環境資產）收費權等無形資產按照這些資產的成本進行初始計量，后續計量中，可以參照這些無形資產的交易價格（若有）對其公允價值進行調整。
（四）環境流動負債的計量與會計處理
企業的環境流動負債比較簡單，是預期在一年之內支付的與環境保護、資源開采有關的負債。包括企業經濟活動、資源開采活動應支付的排污費、資源使用費等；環境污染對相關主體產生損害，經法院或仲裁機構已判斷或裁決的賠償；企業與受損害主體達成賠償約定，企業承諾賠償的部分；在分期賠償中，在本年需要支付的部分。
以上流動負債都按企業已確認的實際支付義務進行計量，無需折現。
（五）環境長期負債的計量與會計處理
環境負債中的主要部分是環境長期負債，主要包括已確認的長期負債（長期應付款）、預計負債和或有負債。
1.已確認的長期負債
已確認的環境長期負債指由于企業的環境損害或資源開采而形成的需在一年以后支付固定或可以確認金額的義務。這個金額不需要估計，源自法規規定、司法機構判決（仲裁）或企業的確定承諾。
2.預計負債
預計負債和或有負債源于或有事項。或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。企業的環境負債很多屬于或有事項的范疇，因為企業的經濟活動或資源開采活動或多或少會對環境產生影響，這些影響是企業的“交易或事項”，而這些事項的結果是否會形成企業的支付義務還有許多條件需要考慮。
根據我國《企業會計準則第13號――或有事項》（CAS 13）的規定，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠計量。
CAS 4明確規定，“確定固定資產成本時應當考慮棄置費用因素”；在新近的新準則應用指南中又進一步明確：“棄置費用僅適用于特定行業中的特定固定資產，比如，石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等。”當然，對于其他行業的涉及環保、資源管理等的恢復義務而產生棄置費用的，可按照預計負債的會計處理規定進行處理。
3.或有負債
CAS 13規定，或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。對于這一類或有負債，我們稱之為第一類或有負債。
企業經濟活動的環境影響或環境損害在三種情況下會形成第一類或有負債：（1）企業發生了環境影響或環境損害，但未來是否會因為違法、侵權而受到處罰或被提訟，具有不確定性；（2）企業發生了環境影響或環境損害，但由于外部環境成本內部化困難，企業無需支付損害賠償；（3）企業發生了環境影響或環境損害，企業具有賠償義務，但金額無法可靠估計。
對于沒有受損害主體或受損害主體不確定的環境影響活動或事項所引起的負債，稱之為第二類或有負債。對于第二類或有負債是否進行確認，確認后如何進行估值和計量，是一個難點問題。對于企業進行的大多數這樣的活動或事項，并不符合我國企業會計準則對負債或者說預計負債的確認條件。為了充分反映企業環境活動所產生的外部環境影響，可以把這種外部影響通過環境經濟估值進行表外披露，在或有負債下作為環境影響估值進行表外披露。
四、企業環境資產負債表的框架體系
根據第二與第三部分對環境資產的界定（確認）、計量（估值）及會計處理分析，可以進一步建立企業環境資產負債表的框架體系，包括編制的總體原則與思路，主要表式及設計，報表中項目的填列、口徑及其關系等內容。
（一）環境資產負債表的編制的總體原則與思路
1.總體原則
企業環境資產負債表的編制遵循三個總體原則：一是可行性原則，把理論與實務相對成熟、爭議相對較小的項目納入環境資產負債表，而對于爭議較大、理論與實務尚未達成統一意見的暫時排除在外，以可行性作為第一原則；二是貨幣化原則，把能夠貨幣化的環境資產與環境負債用貨幣計量，報告出能真正體現企業資源環境資產與負債存量及凈環境財富的“平衡表”；三是宏觀理論方法與微觀會計要求相結合原則，結合宏觀上成熟、公認的估值方法與微觀企業的具體要求進行，公允、客觀地傳遞企業資源環境信息。
2.基本思路
在編制環境資產負債表時，有兩種基本的思路，一種思路是主表拓展模式，另一種是單獨報表模式。
主表拓展模式是使用CAS 30提供的報表形式與格式，不改變企業原資產負債表的基本框架的形式，只不過對原資產負債表進行“綠化”或“環境化”，在資產負債表中增加相關的資產負債項目，或者在原資產負債項目中單獨列示環境負債項目（如林志宏和李永臣[16]的觀點）。這種方法的優點是能夠充分結合企業會計報表的編制，可以從總體上體現企業的財富狀況（經濟性財富與環境性財富（或負財富））。缺點是能夠納入核算的環境資產、負債范圍較小，在與企業會計準則（CAS）相沖突時，企業無法按照既定的編制方法編制報表。主表拓展模式按照環境資產與負債的計量模式，又分為成本模式和公允價值模式。
單獨報表模式是在企業的主表之外，額外編制專門的環境資產負債表，并作為主表資產負債表的附表（如美國財務報告準則第25號（FAS 25）和69號（FAS 69）對于石油天然氣儲量的實物量信息和價值量信息，采取表外披露的方式[17-18]）。其優點是可行性強，受到會計準則的約束較小，能夠進入報表的環境資產、負債的范圍較大。缺點是不容易引起企業管理層、外部監管方的重視，可能淪為“花瓶”和附屬物，而且由于缺乏準則約束，其數據容易受到操縱，出現“報喜不報憂”的狀況。
（二）環境資產負債表的表式及設計
1.主表拓展模式下的表式和設計
主表拓展模式下，環境資產負債表的基本形式與企業資產負債表的形式沒有本質差別，但需要在原表的基礎上根據需要增加特定項目，并在表中單獨列示。這些項目分別為存貨項目下的消耗性生物資產、固定資產項下的環保性固定資產和環境成本資本化資產、生產性生物資產、公益性生物資產、油氣資產項下的礦區權益、無形資產項下的土地使用權、礦區權益和其他資源性資產使用權。
2.單獨報表模式下的表式和設計
單獨報表模式下，在主表之外單獨編制環境資產負債表，在單獨的環境資產負債表中，僅列示企業所擁有、控制的環境資產和承擔的環境負債，以及環境凈權益，而不列示企業的其他經濟性資產和負債。其基本表式如表2。
表2中列示了8類環境資產，包括消耗性生物資產、環保性固定資產、環境成本資本化資產、生產性生物資產、公益性生物資產、礦產（能源）資產、土地資產和其他資產。環境負債列示了6類，包括應付資源環境費、應付環境訴訟賠償款（一年以內）、一年內到期的非流動環境負債、應付訴訟賠償款（一年以上）、預計負債和或有負債。
（三）環境資產負債表各項目關系
環境資產負債表各項目間存在一定的內在關系。在圖1的模式（1）至（3）中，都有如下等式關系：
資產=負債+所有者（或股東）權益
環境資產=環境負債+環境凈權益
需要指出的是，環境凈權益分兩個部分，分別為初始權益和重估增（減）值。初始權益列示的是企業新增加的環境資產或環境負債的凈額。例如，本年有新的環境資產發現、確認或購入，則增加初始權益，或有毀損、轉出或出售，則減少凈權益。在報表日對環境資產負債價值重估的增（減）值部分，列示在重估增（減）值項目下。
在圖1的模式（1）至（3）中，預計環境負債中一部分形成企業的固定資產（環境成本資本化資產），一部分形成企業的經營成本（費用）（不能資本化的環境長期負債），對于按照CAS既不能資本化的環境負債，也不能計入企業經營成本（費用）的負債，直接減少環境凈權益。
對于模式（3）中的或有負債，直接減少企業的環境權益。在下一年度或有負債減少時，相應增加企業的環境權益。
五、企業環境資產負債表的應用政策建議
環境資產負債表的作用一方面是提高企業的環境透明度，企業管理層掌握本企業的環境資產、負債與凈權益狀況；另一方面便于政府監管部門（環保部、國資委等）進行環境績效的考核與評價，便于明確環境資源產權，促進環境資源有償使用的開展。
（一）關于環境信息公開的建議
應當要求所有的國有（控股）企業、上市（擬上市）公司、債券發行企業、污染企業、資源開采企業每年至少一次公布企業的環境資產負債表，公布形式為電子版形式，公布地點為企業網站和環保部門統一指定網站。為了保證環境資產負債表信息的真實、可靠、完整，所有披露的環境資產負債表需要經過注冊會計師的審計。
（二）環境績效考核方面的建議
國務院國資委和地方國資委應對所屬的國有企業按照環境資產負債表進行環境績效考核。考核指標包括環境資產增長率、環境負債增長率、環境凈權益保值增值率，這些指標的計算如下：
其中環境資產增長率應大于0，環境負債增長率應小于0，環境凈權益保值增值率應大于100%。對于非國有（控股）企業，由于環境績效不同于企業的經濟績效，由股東進行考核可能意義不大，可以有兩種方式進行處理。一是對這些比率進行社會公示，由企業自我考核轉作社會考核；二是在（股份制或大型）企業董事會下成立環境與社會責任委員會，環境與社會責任委員會主任由外部獨立董事承擔，負責對企業的環境績效進行考核，同時也負責企業環境資產負債表真實、可靠與完整性的監督。
（三）其他應用建議
除了環境信息公開與環境績效考核方面的應用之外，環境資產負債表還可用于環境資源產權的貨幣化、環境資源有償使用完善等方面。編制宏觀環境資產負債表時，對于企業占用、控制或使用的環境資產，直接統計上報，匯總到宏觀報表之中；對于企業發生的環境負債，也直接統計為宏觀報表的環境負債。環境資產負債表還有利于完善資源性資產的有償使用，對于向企業征收的資源使用費，一方面要根據企業所占有的資源性資產的價值高低征收；另一方面根據企業資源性資產獲取租金的能力征收，價值越高、租金越多，征收越多。對于向企業征收的環境使用費（如排污費），根據企業環境成本的高低征收，成本越高，征收越多。這樣可以促進企業最大化地集約使用資源性資產，減少環境成本，從而促進社會的可持續發展。
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