時(shí)間：2023-07-07 17:24:06
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算方法
一、相關(guān)概念介紹
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進(jìn)行以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式開(kāi)始向多元化發(fā)展，長(zhǎng)期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。首先，生產(chǎn)性企業(yè)利用人力資源和物質(zhì)資源生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行銷售，以獲得經(jīng)濟(jì)收益。為了拓寬生產(chǎn)面、增加銷售渠道以增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，企業(yè)就會(huì)通過(guò)各種資本運(yùn)營(yíng)方式來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)資本增值。由于部分企業(yè)存在資金規(guī)模和運(yùn)作方式的制約，它們就會(huì)通過(guò)向被投資單位投放資金的方式來(lái)獲取收益。在這種運(yùn)作模式中產(chǎn)生的投資按照管理層的持有意圖來(lái)劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。本文所要論述的主要對(duì)象即是企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其核算方法。
（二）新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)涉及面廣、精細(xì)度高的工作，又因?yàn)槠渖婕暗焦据^為敏感的經(jīng)濟(jì)信息，還要求會(huì)計(jì)人員具有很好的職業(yè)道德。因此，會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行需要借助于一定的技術(shù)和方法，同時(shí)還要有相關(guān)的準(zhǔn)則去約束和規(guī)定會(huì)計(jì)工作。出于這方面的考慮和現(xiàn)實(shí)要求，我國(guó)在2001年完成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容的修訂和編制工作，由財(cái)政部統(tǒng)一頒發(fā)，并在企業(yè)中廣泛施用。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分條款已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，于是在2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》并予以施行，在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的變動(dòng)。在長(zhǎng)期股權(quán)投資方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資范圍、初始投資成本計(jì)算和核算方法應(yīng)用等都發(fā)生了很大變化，對(duì)于會(huì)計(jì)核算制度的完善意義重大。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的差別
（一）規(guī)范的范圍不同
舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范范圍包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，并且把債權(quán)投資劃成了兩部分，分別是長(zhǎng)期投資和短期投資。而在新準(zhǔn)則中，由于金融工具這一新概念的引進(jìn)，僅對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做了規(guī)范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資修改成了持有至到期投資。總體來(lái)說(shuō)，舊準(zhǔn)則把投資劃分為三種。即長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和短期投資。而新準(zhǔn)則劃分成了四種，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
舊準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算中對(duì)投資取得是以初始投資成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的。初始投資成本的概念是為了取得相應(yīng)的投資而付出的全部?jī)r(jià)款，這些價(jià)款包括稅金和手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則采用了不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量，這種計(jì)量方式把交易性金融資產(chǎn)取得的價(jià)外稅費(fèi)規(guī)范為當(dāng)期損益，把初始計(jì)量進(jìn)行了概念和范圍上的區(qū)分，初始計(jì)量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續(xù)劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。
（三）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的不同
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同形式長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法做了明確規(guī)定，如果企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)于被投資單位無(wú)控制，或者無(wú)共同控制并且沒(méi)有產(chǎn)生重大影響時(shí)，就應(yīng)該采取成本法進(jìn)行核算；相對(duì)應(yīng)的，如果對(duì)被投資單位有控制或共同控制并且產(chǎn)生了重大影響，就應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算。但是在新準(zhǔn)則中，兩種方法的應(yīng)用范圍有了改變，研究后可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的應(yīng)用范圍都更加嚴(yán)格。具體來(lái)說(shuō)，成本法的應(yīng)用在原來(lái)基礎(chǔ)上增加了條件，即對(duì)投資單位或子公司的投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的采用成本法；對(duì)于權(quán)益法，新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍是投資企業(yè)與被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更加深入的說(shuō)明，并且對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算規(guī)定的優(yōu)缺點(diǎn)
（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)
1、體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算相比舊準(zhǔn)則更加注重于實(shí)質(zhì)，使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性大幅度提高。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)的概念做了辨析，使被投資企業(yè)在發(fā)生凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)都不會(huì)直接對(duì)投資企業(yè)的利潤(rùn)和虧損產(chǎn)生影響。而在權(quán)益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業(yè)的收益，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值做出的隨時(shí)調(diào)整也真正體現(xiàn)了投資企業(yè)所具有的實(shí)際權(quán)力。此外，新準(zhǔn)則中對(duì)于成本法和權(quán)益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標(biāo)準(zhǔn)，而是增大了投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力在選用哪種方法時(shí)所占的比重，公允價(jià)值的引進(jìn)對(duì)于反映企業(yè)之間的相互聯(lián)系有著客觀的作用，這些都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)的原則。
2、細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對(duì)象
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是舊準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財(cái)務(wù)界的研究成果。對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象劃分一直是會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容，只有進(jìn)行精確的定位，才能保證準(zhǔn)則在實(shí)行時(shí)具有針對(duì)性和有效性。例如在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時(shí)對(duì)不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。另外將長(zhǎng)期股權(quán)投資從舊準(zhǔn)則的三項(xiàng)重新細(xì)化成交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，這些細(xì)化的相關(guān)科目為會(huì)計(jì)核算的精確性和實(shí)用性提供了有效的幫助。
3、簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
現(xiàn)代的計(jì)算技術(shù)和方式應(yīng)該是在保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的同時(shí)向著簡(jiǎn)單易操作的方向發(fā)展，新準(zhǔn)則正式適應(yīng)了這種要求。通過(guò)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)的核算進(jìn)行簡(jiǎn)化，不但降低了核算的復(fù)雜性，提高了會(huì)計(jì)人員的工作效率，同時(shí)還避免了由于大量繁雜計(jì)算引起的失誤。首先，新準(zhǔn)則降低了由于長(zhǎng)期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計(jì)算。其次，新準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項(xiàng)目，這一改動(dòng)在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效的規(guī)避。
4、提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
會(huì)計(jì)信息是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的重要依據(jù)，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是會(huì)計(jì)工作的直接目的。新準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、明細(xì)科目等都做了科學(xué)的規(guī)范，基本保證了會(huì)計(jì)信息的安全可靠，為企業(yè)的投資決策提供了有力的保障。新準(zhǔn)則取消了關(guān)于投資差額的規(guī)定，使企業(yè)僅通過(guò)股權(quán)差額就實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的現(xiàn)象不復(fù)存在。這些新的規(guī)范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產(chǎn)減值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪設(shè)置了障礙，切實(shí)保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。
（二）新準(zhǔn)則的缺點(diǎn)
1、背離了重要性原則
新準(zhǔn)則中對(duì)清算股利過(guò)分重視，從而造成對(duì)重要性原則的背離。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，成本法適用于投資企業(yè)規(guī)模相對(duì)較小，掌握股權(quán)較少的情況。投資企業(yè)進(jìn)行成本法的核算時(shí)，如果被投資企業(yè)由于累積凈利潤(rùn)超過(guò)投資企業(yè)應(yīng)收股利而存在差額，則這部分差額將會(huì)作為初始投資成本來(lái)沖抵投資賬面價(jià)值。在這種情況下，新準(zhǔn)則把簡(jiǎn)單的問(wèn)題復(fù)雜化從而造成長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本的增加，嚴(yán)重背離了核算的重要性原則。
2、促成資產(chǎn)破泡沫的產(chǎn)生
這種資產(chǎn)泡沫的形成主要好是由于企業(yè)交叉持股引起的。我國(guó)的資本市場(chǎng)處于不斷的擴(kuò)大之中，其運(yùn)行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國(guó)的資本市場(chǎng)變得越發(fā)活潑。所謂交叉持股就是企業(yè)之間相互持有股份，這樣的企業(yè)已經(jīng)占到了相當(dāng)大一部分，使與此相關(guān)的會(huì)計(jì)工作量也越來(lái)越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個(gè)企業(yè)相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個(gè)企業(yè)之間相互參股，循環(huán)持股。由于交叉持股引起了會(huì)計(jì)工作的相互滲入，使得企業(yè)之間的聯(lián)系也更加緊密。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利用權(quán)益法對(duì)交叉持股企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)的現(xiàn)象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現(xiàn)象就越嚴(yán)重，從而更容易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫。
3、公允價(jià)值的引入給會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)挑戰(zhàn)
公允價(jià)值的概念是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，這一新內(nèi)容對(duì)于提高會(huì)計(jì)質(zhì)量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會(huì)有消極的一面。例如，進(jìn)行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，那么在確定公允價(jià)值時(shí)就會(huì)出現(xiàn)很大的主觀性和無(wú)序性。公允價(jià)值的確定是由人的主觀判斷來(lái)完成的，而不同的人即使在看待同一個(gè)現(xiàn)象時(shí)也會(huì)有不同的評(píng)價(jià)，因此，新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用增加了不確定性因素，使評(píng)價(jià)尺度難以統(tǒng)一，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力也是較大的挑戰(zhàn)。
4、選擇核算方法時(shí)過(guò)分注重表決權(quán)比率
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法時(shí)，強(qiáng)調(diào)的是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的控制關(guān)系，這種控制關(guān)系具體表現(xiàn)在投資企業(yè)擁有多少被投資企業(yè)的表決權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)相對(duì)于被投資企業(yè)是影響重大但缺乏控制力的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%～50%的投票表決權(quán)。實(shí)際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權(quán)沒(méi)有超過(guò)50%，仍可以實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關(guān)聯(lián)，通過(guò)企業(yè)之間的董事會(huì)成員協(xié)議或者長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)上的合同關(guān)系等因素來(lái)實(shí)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的控制。此外如果一個(gè)企業(yè)的股權(quán)較為分散，投資企業(yè)只要持有的投票表決權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他分散股東的持有份額，則該企業(yè)也具有對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)。因此，以既定的表決權(quán)率來(lái)選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)信息。
四、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的建議
新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)企業(yè)實(shí)行之后對(duì)長(zhǎng)期股份投資的核算方法產(chǎn)生了較大影響。從企業(yè)發(fā)展方面考慮，在新準(zhǔn)則施行后，應(yīng)該以新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際規(guī)范為目的，對(duì)企業(yè)的原有投資需要進(jìn)行必要的重新分類和測(cè)量，在此基礎(chǔ)上，重新設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的會(huì)計(jì)科目。如果是初次進(jìn)行新準(zhǔn)則的執(zhí)行，可能會(huì)存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業(yè)中長(zhǎng)期股權(quán)投資中尚未完全攤銷二產(chǎn)生的，對(duì)于這種投資差額應(yīng)實(shí)行全額沖銷措施，并對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整。
結(jié)論：
企業(yè)對(duì)外投資是實(shí)現(xiàn)盈利的重要方式，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資占據(jù)投資的很大部分。對(duì)成本法和權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算的研究，能夠切實(shí)幫助會(huì)計(jì)工作安全有效地進(jìn)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，充分理解和掌握核算方法對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團(tuán)）有限公司）
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換
由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了120萬(wàn)元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整：
①對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整
（說(shuō)明：甲公司個(gè)別報(bào)表中剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為270萬(wàn)元，剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值為320萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 320
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 270
投資收益 50
②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整
借：投資收益 45
貸：盈余公積 （50×60%×10%）3
未分配利潤(rùn) （50×60%×90%）27
資本公積 （25×60%）15
【說(shuō)明】上述調(diào)整分錄也可以理解為：甲公司處置60%股權(quán)在20×9年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)投資收益120萬(wàn)元，而20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=處置價(jià)款480萬(wàn)元-合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（600+75×100%）×60%=75（萬(wàn)元）。所以甲公司20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資收益沖減45萬(wàn)元。
同時(shí)，在合并報(bào)表角度應(yīng)通過(guò)“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”科目追加確認(rèn)20×7年～20×8年的投資收益30萬(wàn)元（“合并報(bào)表角度應(yīng)確認(rèn)的投資收益50萬(wàn)元”-“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)已追溯確認(rèn)的投資收益20萬(wàn)元”）和資本公積15萬(wàn)元（“合并報(bào)表角度應(yīng)確認(rèn)的資本公積25萬(wàn)元”-“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)已追溯確認(rèn)的資本公積10萬(wàn)元”）。
【提示】設(shè)“投資收益”項(xiàng)目調(diào)整數(shù)為X，則：
20×9年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表投資收益120+合并報(bào)表調(diào)整（50+X+25）=合并財(cái)務(wù)報(bào)表投資收益150，計(jì)算出X=-45
③從資本公積轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的其他綜合收益25萬(wàn)元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：
借：資本公積 25
貸：投資收益 25
從以上①②③的會(huì)計(jì)處理可以看出，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的投資收益120萬(wàn)元+①50-②45+③25=150（萬(wàn)元）。
（2）甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[（700+300）-（600+50+20）×100%-（800-600）]+20×100%=150（萬(wàn)元）。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了140萬(wàn)元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整：
①對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 261
投資收益 39
②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整
借：投資收益 49
貸：盈余公積 3.5（50×70%×10%）
未分配利潤(rùn) 31.5（50×70%×90%）
資本公積 14（20×70%）
③從資本公積轉(zhuǎn)出其他綜合收益20萬(wàn)元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：
借：資本公積 20
貸：投資收益 20
所以：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的投資收益140+①39-②49+③20=150（萬(wàn)元）。
二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
因追加投資使得原來(lái)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資變成了對(duì)子公司的投資，此時(shí)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)分下列幾種情況進(jìn)行處理。
1.多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下控股合并
企業(yè)通過(guò)多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，
⑴初始投資成本=按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的。
⑵計(jì)算原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值+合并日為取得新的股份所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值
⑶比較⑴和⑵，按其差額調(diào)整“資本公積―資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”，如若“資本公積―資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”不足沖減的，則繼續(xù)沖減留存收益。
2.多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并
通過(guò)多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下控股合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，
初始投資成本=購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購(gòu)買日新增的投資成本
“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后治本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)得凈損益)×投資比例-投資單位已沖減的投資成本。
照此公式和原則計(jì)算確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面數(shù)額的確復(fù)雜,較容易使人產(chǎn)生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初學(xué)者更是茫然,筆者在新準(zhǔn)則的實(shí)踐中摸索出了一套簡(jiǎn)便易行的操作方法:
投資當(dāng)年分以前年度股利,一律沖減成本;投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計(jì)收益;投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷:累積股利=累積凈利,將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回。
累積股利>累積凈利,將(前者累積股利-后者累積凈利-以前已沖減投資成本)的差額沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利和沖減成本的差額計(jì)入投資收益。
累積股利<累積凈利,則不用沖減成本。 注:累積股利就是投資企業(yè)按比例從被投資企業(yè)分得的累積股利(截止本年末);累積凈利就是投資企業(yè)按照比例享有的被投資企業(yè)的累積凈利。
下面結(jié)合例題進(jìn)行分析:華興公司2007年1月1日以銀行存款購(gòu)入天山公司10%的股份,并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的現(xiàn)金股利100000元,天山公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí),屬于“投資當(dāng)年分配以前年度(2006年)股利,一律沖減投資成本”。
借:應(yīng)收股利10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司 10000(沖抵成本)
假如2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)包括本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)300元,則屬于“投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計(jì)收益”投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)300元計(jì)入收益,其余700元屬于以前年度的利潤(rùn)應(yīng)沖減成本。
借:應(yīng)收股利 10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司700(沖抵成本)
投資收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)=應(yīng)得凈利累積數(shù),將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回”
借:應(yīng)收股利30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司10000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利450000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)55000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利55000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額5000沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利45000和沖減成本5000的差額計(jì)入投資收益”。
借:應(yīng)收股利 45000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司5000(沖抵成本)
投資收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利360000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)46000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利46000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額-4000恢復(fù)投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利36000和恢復(fù)成本4000的和計(jì)入投資收益”。
借:應(yīng)收股利36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司4000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
【關(guān)鍵詞】 《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則 比較分析 收益水平
財(cái)政部于2006年2月15日頒布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則）與1999年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱《投資》準(zhǔn)則）有很大差異，這些差異具體表現(xiàn)在哪些方面？《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否存在差異？以及“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算方法的改變是能否影響我國(guó)上市公司收益水平？這些都是實(shí)務(wù)界和界關(guān)注的，本文擬對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行相應(yīng)。
一、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則的比較分析
1999年1月1日?qǐng)?zhí)行的《投資》準(zhǔn)則從2006年2月15日改名為《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，短期股權(quán)投資、長(zhǎng)短期債券投資全部由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定。與《投資》準(zhǔn)則有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定相比，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：
1、投資的分類對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（4）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而《投資》準(zhǔn)則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資[1]194。可見(jiàn)，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則按長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體情況進(jìn)一步做了詳細(xì)的分類，這就要求企業(yè)應(yīng)按不同種類的長(zhǎng)期股權(quán)投資分別采用相應(yīng)的核算方法。這樣，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性大大提高了。
2、股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計(jì)量，對(duì)于第（1）類控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；上述第（2）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量；上述第（4）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；（3）短期投資按照成本計(jì)量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中確認(rèn)的合并成本入賬，即①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；③購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按公允價(jià)值入賬。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)時(shí)，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為投資成本，但不包括支付價(jià)款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長(zhǎng)期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定；③原來(lái)用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時(shí)，以原投資帳面價(jià)值作為投資成本。[1]202-204從兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定可知，《投資》準(zhǔn)則沒(méi)有涉及企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理方法。
4、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資時(shí)溢、折價(jià)的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)前者小于后者時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。權(quán)益核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入股權(quán)投資差額，并在以后各期進(jìn)行攤銷；當(dāng)前者小于后者時(shí)，差額計(jì)入資本公積。[1]210
5、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來(lái)確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來(lái)確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。[1]211
6、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，即按賬面價(jià)值與現(xiàn)值之差額來(lái)計(jì)提減值損失，減值不可以轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過(guò)其計(jì)提數(shù)[1]212。
二、《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的比較分析
國(guó)際上有關(guān)投資的準(zhǔn)則有：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)》；英國(guó)的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司會(huì)計(jì)》和《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——對(duì)子公司會(huì)計(jì)》；加拿大的《加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1006準(zhǔn)則——合營(yíng)投資》和《澳大利亞準(zhǔn)則第1016準(zhǔn)則——聯(lián)營(yíng)投資》；地區(qū)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第5號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則》；中國(guó)香港地區(qū)的《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則第10號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)處理》。
我國(guó)的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容基本趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這里僅以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，比較分析《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準(zhǔn)備處理和合營(yíng)企業(yè)投資的核算方法上。（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值處理的比較分析。我國(guó)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理如前述，在此不再闡述；而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》的規(guī)定是，因長(zhǎng)期投資價(jià)值永久性下跌而對(duì)其賬面金額的沖減，應(yīng)計(jì)入收益表，當(dāng)該項(xiàng)投資價(jià)值回升或下跌原因不復(fù)存在時(shí)，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回[2]85。（2）對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資核算方法的比較。《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定是，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權(quán)益法核算[2]111。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算變動(dòng)對(duì)上市公司收益水平的
如前所述，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)相比，變動(dòng)最大的地方在于成本法和權(quán)益法的核算范圍，以及在權(quán)益法下，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)買的公允價(jià)值。對(duì)于股權(quán)投資差額的處理，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則和《準(zhǔn)則第38 號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》如下具體規(guī)定：①對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按賬面值確認(rèn)長(zhǎng)期投資的成本，實(shí)際支付價(jià)格與賬面值的差額直接確認(rèn)為當(dāng)期收益。②對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際支付成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始價(jià)格。③首次執(zhí)行時(shí)，按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。④對(duì)于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。可見(jiàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變動(dòng)對(duì)上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來(lái)各期利潤(rùn)二個(gè)方面。
1、對(duì)凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關(guān)聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)投資差額的貸方余額均會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)構(gòu)成影響。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更可能對(duì)上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/股東權(quán)益（簡(jiǎn)稱EQ指標(biāo)）來(lái)反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過(guò)，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標(biāo)較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權(quán)投資差額大部分來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)收購(gòu)，則會(huì)大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見(jiàn)下表1[3]。
表1 股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與股東權(quán)益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱 股東權(quán)益合計(jì)（萬(wàn)元）① 合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬(wàn)元）② EQ②/①
ST云大 4947 4680 94.60%
ST豐華 21778 18169 83.43%
張家界 23158 14286 61.69%
ST大盈 6687 3501 52.35%
ST佳紙 14076 7073 50.25%
星美聯(lián)合 58777 29326 49.89%
G創(chuàng)興 28751 12056 41.93%
G*ST環(huán)球 39760 15055 37.86%
G錦投 177940 56410 31.70%
白云山A 72940 22032 30.21%
資料來(lái)源：萬(wàn)德資訊、平安證券綜合所
2、對(duì)未來(lái)各期利潤(rùn)的影響。
在股權(quán)投資差額取消后，將不再需要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，從而影響相關(guān)企業(yè)的凈利潤(rùn)。股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤(rùn)將增加，反之凈利潤(rùn)將減少。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更對(duì)上市公司未來(lái)各期利潤(rùn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/凈利潤(rùn)（簡(jiǎn)稱EP指標(biāo)）來(lái)反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過(guò)計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標(biāo)較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設(shè)原來(lái)股權(quán)投資差額或合并價(jià)差按照20年攤銷，凈利潤(rùn)變化將可能達(dá)到50%以上，當(dāng)然具體的影響情況仍需具體其攤銷年限和是否來(lái)自關(guān)聯(lián)并購(gòu)，詳見(jiàn)表2[3]。
表2 股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與稅前利潤(rùn)（EP）比值前9位的公司
公司名稱 稅前利潤(rùn)合計(jì)（萬(wàn)元）① 合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬(wàn)元）② EP②/①
張家界 442 14286 3232.13%
寶光藥業(yè) 2079 60030 2886.34%
G甘化 3177 60512 1904.35%
ST豐華 1313 18169 1383.78%
中恒集團(tuán) 3174 41965 1322.11%
新大洲A 9161 -86703 -946.36%
星美聯(lián)合 3143 29326 933.06%
G萬(wàn)杰 2632 24126 916.64%
G創(chuàng)興 1492 12056 808.04%
資料來(lái)源：萬(wàn)德資訊、平安證券綜合研究所
從表1、表2可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更，對(duì)這些公司的股東權(quán)益和凈利潤(rùn)的影響是比較大的。而據(jù)統(tǒng)計(jì)，A股上市公司中，有571家上市公司存在股權(quán)投資差額和合并價(jià)差余額，占全部A股公司的40%以上，其中兩項(xiàng)合計(jì)為負(fù)數(shù)的有92家，若執(zhí)行新準(zhǔn)則而股權(quán)投資差額和合并價(jià)差沖銷掉的話，這些公司未來(lái)期間凈利潤(rùn)將大幅度下降，而其余479家上市公司的未來(lái)凈利潤(rùn)的將得以大幅度提升。
綜上所述，新的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則已大大趨近國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，雖然，“合并差價(jià)”和“股權(quán)投資額”的調(diào)整會(huì)影響到大部分上市的收益水平，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則的規(guī)定將使上市公司價(jià)值得到更為公允地反映，財(cái)務(wù)信息更為可比，更有利于投資決策所需。
主要：
[1]李增泉，林燕.2001企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精解[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.
長(zhǎng)期股權(quán)投資；計(jì)量基礎(chǔ)；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅
[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1009-9646（2011）08-0048-02
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量引起的暫時(shí)性差異
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》（CAS20），將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法確定合并成本；對(duì)非同一控制下的合并采用購(gòu)買法確定合并成本。與企業(yè)合并方式相對(duì)應(yīng)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS2）將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；同一控制下的合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)以享?yè)碛械谋煌顿Y方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)以作為支付對(duì)價(jià)而付出的的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用作為投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資成本小于被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，還需要調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，以保證投資成本與所享有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的一致性；以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)以作為對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用作為投資成本。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)
按照我國(guó)所得稅法及其實(shí)施條例，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資性資產(chǎn)的規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡(jiǎn)稱條例）第七十一條規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為投資資產(chǎn)成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投初始計(jì)量引起的暫時(shí)性差異
以合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果屬于同一控制下的企業(yè)合并，其計(jì)稅基礎(chǔ)（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）與計(jì)量基礎(chǔ)（擁有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額）不同，形成暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；如果屬于非同一控制下的企業(yè)合并，其計(jì)稅基礎(chǔ)（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）與投資成本（擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額）也不同，但是因?yàn)槠髽I(yè)合并具有報(bào)表合并需求，如果計(jì)稅基礎(chǔ)小于投資成本，應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資成本到與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。所以，非同一控制下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資只能出現(xiàn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，只需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）與投資成本（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）一致，不存在暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量引起的暫時(shí)性差異
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量引起的的暫時(shí)性差異
（1）成本法引起的暫時(shí)性差異。根據(jù)CAS2的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，或者投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，投資成本不因被投資方凈資產(chǎn)的變動(dòng)而變動(dòng)。所以，按成本法計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資不會(huì)引起暫時(shí)性差異。但是，當(dāng)控制下的成本法轉(zhuǎn)換為非控制下的成本法時(shí)，則可能會(huì)引起暫時(shí)性差異。
（2）權(quán)益法引起的暫時(shí)性差異。根據(jù)CAS2的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，為了體現(xiàn)投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的“一體化”關(guān)系，必須要保證長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與所擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的一致性。所以，首先要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行調(diào)整，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的（表明被投資方有商譽(yù)存在），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，則應(yīng)當(dāng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。其次，在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，還要根據(jù)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整投資成本，即當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，按持股比例調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整），當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股利或者發(fā)生凈虧損時(shí)，則作相反的調(diào)整；被投資方因凈利潤(rùn)以外的原因引起凈資產(chǎn)增加時(shí)，投資方按持股比例調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)）。所以，按權(quán)益法計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常會(huì)引起暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法變更引起的暫時(shí)性差異
（1）成本法變更為權(quán)益法后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異。長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法變更為權(quán)益法，如果是由減資原因引起的，即從控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，而且原控制屬于同一控制下的控制，首先需要將剩余投資的成本調(diào)整為取得該項(xiàng)投資時(shí)付出資產(chǎn)（對(duì)價(jià)）的公允價(jià)值，然后，再將調(diào)整后的投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，如果前者小于后者，則調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。前一次調(diào)整消除了暫時(shí)性差異，而后一次調(diào)整則又出現(xiàn)了暫時(shí)性差異，因而仍然需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果原控制屬于非同一控制下控制，因?yàn)榉椒ㄗ兏昂螅L(zhǎng)期股權(quán)投資均是按照擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)量的，與付出資產(chǎn)的公允價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）不同，也需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法變更為權(quán)益法，如果是由于增資原因引起的，原有投資是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的，變更為權(quán)益法后，要求原有和新增長(zhǎng)期股權(quán)投資均按照所擁有的被投資方凈資產(chǎn)公價(jià)值的份額計(jì)量，因而也與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，因而也需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
（2）權(quán)益法變更為成本法后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異。長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法變更為成本法，如果是由于增資原因引起，即由共同控制或重大影響上升為控制，并且構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并，原權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資還需要重新按照擁有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額計(jì)量，仍然與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異；如果增資構(gòu)成了非同一控制下的企業(yè)合并，則長(zhǎng)期股權(quán)投資要按照擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額計(jì)量，也與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。
長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法變更為成本法，如果是由于減資原因引起，即投資方對(duì)被投資方由共同或重大影響下降為非重大影響，剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本需要調(diào)整為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值，調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在暫時(shí)性差異。
（3）非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異。非控制下的成本法變更為控制下的成本法，必然是由增資引起的。由于出現(xiàn)了合并要求，需要把原投資成本由付出資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整為擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是，如果因?yàn)闇p資，控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法，不管剩余投資原來(lái)是在同一控制下合并中取得的，還是在非同一控制下合并中取得的，均需要將其投資成本還原為取得該投資所付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本經(jīng)還原后，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，因而不存在暫時(shí)性差異。
4.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值引起的暫時(shí)性差異
CAS2規(guī)定，采用成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照CAS2規(guī)定處理；其他長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值則按照CAS8規(guī)定處理。《條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因而計(jì)提減值后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
三、結(jié)束語(yǔ)
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量基礎(chǔ)取決于計(jì)量環(huán)境，即投資戰(zhàn)略意圖和對(duì)被投資方的影響能力。增資或減資，表明長(zhǎng)期股權(quán)投資的戰(zhàn)略意圖、對(duì)被投資方的控制能力發(fā)生了變化，這就需要對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)新的計(jì)量環(huán)境。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響，需要根據(jù)被投資方權(quán)益的變化調(diào)整投資成本；如果被投資方經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況的惡化，還要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值等，這一切都會(huì)使長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。可見(jiàn)，所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是理清長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的變化的原因和規(guī)律。
[1]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）.2007年12月6日.
關(guān)鍵詞：非同一控制 子公司 長(zhǎng)期股權(quán) 實(shí)務(wù)處理 權(quán)益變動(dòng) 分析
在企業(yè)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)管理中，長(zhǎng)期投資性資產(chǎn)是企業(yè)整體資產(chǎn)中的一個(gè)重要組成部分，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資部分的資產(chǎn)管理有明確規(guī)定，即投資企業(yè)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分的管理，應(yīng)當(dāng)遵循成本核算的方法，并在編制子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)核算管理的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照我國(guó)權(quán)益法的相關(guān)要求進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，在管理資產(chǎn)過(guò)程中，投資企業(yè)多是利用對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)于子公司的投資收益管理回報(bào)與控制的目的。因此，進(jìn)行投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理分析具有積極的作用和意義，既可以提高投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資管理水平，又可以保證投資企業(yè)的投資利益，還可以促進(jìn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與運(yùn)營(yíng)發(fā)展。下文將結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于投資企業(yè)進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理的具體要求與規(guī)定，從投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的“控制”判斷、成本確定、權(quán)益轉(zhuǎn)換、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露等方面進(jìn)行分析論述，以提高投資企業(yè)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理管理水平，推進(jìn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展與進(jìn)步。
一、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的“控制”判斷
在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資處理時(shí)，投資企業(yè)如何“控制”判斷以及確認(rèn)，是其處理子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的一個(gè)重要內(nèi)容。在企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理中，投資方具有對(duì)被投資方施加重大影響的權(quán)利，通常被投資單位稱為是投資企業(yè)的子公司，而投資企業(yè)對(duì)于子公司的控制權(quán)利，則是指在投資企業(yè)的子公司運(yùn)營(yíng)與財(cái)務(wù)管理中，投資企業(yè)有權(quán)利決策或影響子公司的財(cái)務(wù)以及運(yùn)營(yíng)，并從子公司的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中獲得相關(guān)利益。因此，對(duì)于投資企業(yè)以及子公司來(lái)講，進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制權(quán)的確定，不僅對(duì)投資企業(yè)進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法有著直接的影響，還對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定也有著很大的關(guān)系。而企業(yè)財(cái)務(wù)管理的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只對(duì)投資企業(yè)以及子公司之間的“控制”權(quán)利進(jìn)行了原則性的規(guī)定，使得企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行一些股權(quán)關(guān)系的公司控制權(quán)益判斷處理時(shí)，難以進(jìn)行判斷處理和界定。比如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理規(guī)定，就有“合資協(xié)議或者是章程規(guī)定，在被投資單位的董事會(huì)成員中，本公司以及本公司可以控制的子公司派出的董事會(huì)成員數(shù)量超過(guò)全部董事會(huì)成員半數(shù)以上，實(shí)質(zhì)上就形成對(duì)于公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的控制決定權(quán)利”的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于這此類規(guī)定，在投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中，實(shí)務(wù)處理的章程或者是協(xié)議不可能另投資企業(yè)一方說(shuō)了算，而實(shí)際執(zhí)行中則是由大股東對(duì)于子公司的財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)政策進(jìn)行掌控。為了避免這一問(wèn)題的發(fā)生，可進(jìn)行“控制”權(quán)利明確，以實(shí)現(xiàn)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的“控制”權(quán)利明確和判斷。
二、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的成本確認(rèn)
在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，成本確認(rèn)的問(wèn)題主要是指對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資管理中投資企業(yè)的初始投資成本的確認(rèn)。對(duì)于這一問(wèn)題，在企業(yè)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)中。所謂的初始投資成本主要是指除了企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)成本以外，通過(guò)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)以及成本部分，在投資時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)按照以下的要求規(guī)定，確認(rèn)初始投資成本。第一，對(duì)于投資企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金形式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分，在進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)中，要按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)，其中包括與企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資所直接相關(guān)的費(fèi)用與稅金、支出等部分；第二，在投資企業(yè)以權(quán)益性證券發(fā)行方式所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分，在進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)時(shí)，需要按照權(quán)益性證券發(fā)行的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)實(shí)施；第三，對(duì)于投資者進(jìn)行投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分，在進(jìn)行初始投資資產(chǎn)的確認(rèn)中，要依照投資合同或者是協(xié)議規(guī)定中價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)實(shí)施；第四，對(duì)于企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換的方式所獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)。此外，以債務(wù)重組形式的初始投資資本確認(rèn)，按照債務(wù)重組的要求進(jìn)行確認(rèn)。
三、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的權(quán)益變動(dòng)
在投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理中，對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中，除了追加或者是回收的長(zhǎng)期股權(quán)投資部分外，通常情況下，子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資部分賬面價(jià)值是保持不變化的。但是，在以下幾種情況投資企業(yè)應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司的權(quán)益進(jìn)行調(diào)整處理，以便于投資企業(yè)以及子公司的正常運(yùn)營(yíng)和管理。
第一，投資企業(yè)在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)權(quán)益的變動(dòng)處理中，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或是發(fā)生運(yùn)營(yíng)虧損時(shí)，投資企業(yè)不對(duì)于子公司賬務(wù)進(jìn)行處理，而只有在子公司宣告分派現(xiàn)金的股利或者是利潤(rùn)的情況時(shí)，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的當(dāng)期投資收益情況進(jìn)行確認(rèn)，或者是處理子公司相關(guān)權(quán)益的變動(dòng)；第二，投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益部分只局限于被投資單位在接受投資企業(yè)投資后所產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額部分，而從中所獲得的現(xiàn)金股利或者是利潤(rùn)中超出上述數(shù)額的那一部分，在對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中，會(huì)作為投資中的初始投資成本進(jìn)行收回。在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，投資企業(yè)能夠?qū)τ诒煌顿Y單位也就是子公司所實(shí)施的長(zhǎng)期股權(quán)投資控制部分，由原來(lái)的權(quán)益法核算管理轉(zhuǎn)變?yōu)閼?yīng)用成本核算法進(jìn)行核算管理，這一核算管理方法與國(guó)際財(cái)務(wù)核算管理中應(yīng)用的方法比較一致，但是在實(shí)際處理應(yīng)用中，卻與投資企業(yè)對(duì)被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資控制核算管理原則有很大的不同。主要體現(xiàn)在，在進(jìn)行單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，成本核算管理的方法能夠?qū)崿F(xiàn)反映投資股利分配方面的信息，而公允價(jià)值的相關(guān)法則，則能夠反映投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)，在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算管理中，成本核算方法的應(yīng)用還能夠?qū)崿F(xiàn)投資企業(yè)確認(rèn)投資收益質(zhì)量，因?yàn)橥顿Y企業(yè)所核算形成的財(cái)務(wù)成本以及業(yè)績(jī)真實(shí)性更大，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的操作空間更小，這也就更具有積極作用和意義。
四、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的披露信息分析
投資企業(yè)在管理子公司長(zhǎng)期股投資過(guò)程中，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)做好對(duì)協(xié)議及附件的信息披露工作。披露內(nèi)容應(yīng)包括：子公司的企業(yè)名稱以及注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)持股比例、投資企業(yè)表決權(quán)等有關(guān)信息內(nèi)容；被投資單位想投資企業(yè)進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移能力所受到嚴(yán)格限制的具體情況，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資管理過(guò)程中，當(dāng)期和累計(jì)的沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)的投資損失金額情況；子公司投資所相關(guān)的或有負(fù)債情況等。
五、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資事物處理中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表
投資企業(yè)在管理子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中，核算子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)使用成本核算法進(jìn)行核算管理，而在編制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)依照權(quán)益法的相關(guān)內(nèi)容以及規(guī)定，進(jìn)行編制調(diào)整。比如，在企業(yè)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，投資公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)對(duì)投資公司在子公司中的相應(yīng)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備也進(jìn)行抵銷。此外，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及在子公司所有者權(quán)益中享有份額的差額部分，也要求在購(gòu)買日對(duì)于具體數(shù)額項(xiàng)目進(jìn)行列示，如果進(jìn)行列示的商譽(yù)項(xiàng)目發(fā)生減值變化，減值變化的商譽(yù)項(xiàng)目應(yīng)注意按照經(jīng)過(guò)減值測(cè)試后的金額數(shù)目進(jìn)行列示。而在投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，非同一控制下的企業(yè)合并是在購(gòu)買方以公允價(jià)值進(jìn)行合并成本確認(rèn)后，在購(gòu)買日對(duì)作為合并所對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)以及發(fā)生、承擔(dān)負(fù)債等情況，按照公允價(jià)值進(jìn)行核算，其中公允價(jià)值與相應(yīng)的賬面價(jià)值差額部分歸計(jì)到當(dāng)期損益中。同時(shí)，還應(yīng)注意對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)過(guò)程中，購(gòu)買方的合并成本中比所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額所大出的差額部分，應(yīng)當(dāng)作為商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，并廢除原有的“合并差價(jià)”。值得注意的是，在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，初始確認(rèn)后的商譽(yù)是不允許進(jìn)行攤銷的，需要通過(guò)減值測(cè)試確認(rèn)減值損失。企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，與企業(yè)合并中合并商譽(yù)自身的特征相符合，規(guī)定合并商譽(yù)本身不在企業(yè)可以攤銷的資產(chǎn)范圍之內(nèi)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相趨同。此外，購(gòu)買方進(jìn)行合并成本中比合并過(guò)程中所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)小的差額部分，在經(jīng)過(guò)復(fù)算審核后，也應(yīng)歸計(jì)到當(dāng)期損益中。
在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，投資企業(yè)則應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日的公允價(jià)值情況作為基礎(chǔ)，進(jìn)行子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的核算調(diào)整與管理，對(duì)不同財(cái)務(wù)內(nèi)容按照成本核算的相關(guān)規(guī)定實(shí)施編制核算。其中，在合并資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，應(yīng)對(duì)因企業(yè)合并所取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)以及負(fù)債、或有負(fù)債等情況以公允價(jià)值方法標(biāo)準(zhǔn)核算列示；在進(jìn)行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資使用成本核算法進(jìn)行核算，而在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，先在投資公司依照權(quán)益法對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資收益情況進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)換后，再將調(diào)整轉(zhuǎn)換結(jié)果在合并工作底稿中進(jìn)行顯示，同時(shí)作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)，進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。
總之，妥善分析和處理好長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)問(wèn)題，有利提高投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理以及管理水平，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)規(guī)范化、合理法發(fā)展進(jìn)步等方面，有著積極作用和意義。
參考文獻(xiàn)：
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法一般可分為成本法和權(quán)益法兩種。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》第五條規(guī)定, 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制或投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；第八條規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算方式有一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。
2 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算得初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
2.1原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y實(shí)施控制導(dǎo)致的核算方法轉(zhuǎn)變:
(1)原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額, 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；反之調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
(2)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分, 屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的, 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益, 其余部分調(diào)整資本公積。
（3）新增持股比例部分新增的投資成本大于取得該部分投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值, 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；反之調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。其中，商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
2.2因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況:
(1) 按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資
(2) 剩余持股比例部分會(huì)計(jì)處理如下:
①剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，體現(xiàn)為商譽(yù)不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；小于時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
②對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額, 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益, 其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整資本公積。
需要說(shuō)明的是：雖然根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這兩種情況下投資單位對(duì)原取得投資時(shí)到核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理基本相同，但在具體會(huì)計(jì)處理時(shí)卻并不相同。增資情況下將公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例份額中除凈損益以外的部分全部記入資本公積，而減資情況下卻只調(diào)整凈損益和其他原因?qū)е碌乃姓邫?quán)益變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)中投資單位應(yīng)享有的份額部分。
3 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
3．1原持有的對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資, 因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的, 應(yīng)當(dāng)改按成本法核算。
（1）如果屬于通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)以合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與轉(zhuǎn)換前長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額, 調(diào)整資本公積, 資本公積不足沖減的, 調(diào)整留存收益。同時(shí)將長(zhǎng)期股權(quán)投資從“損益調(diào)整”及“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“成本”明細(xì)科目。
（2）如果屬于通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》第十一條的規(guī)定：通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并, 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。但由于合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算, 因此應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。購(gòu)買日應(yīng)先對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額調(diào)整至最初取得成本，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入資本公積的數(shù)額，也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
一、概念上的比較
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念。長(zhǎng)期股權(quán)投資是一種權(quán)益性投資，分兩個(gè)方面，一方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資是從事生產(chǎn)、運(yùn)輸、貿(mào)易等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并且自負(fù)盈虧的生產(chǎn)性單位或社會(huì)組織，持有的對(duì)其子公司、合作管理的企業(yè)或者是聯(lián)合營(yíng)運(yùn)的一系列企業(yè)的權(quán)益性投資；另一方面，按照投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例，20%以下的為權(quán)益性投資。
2.交易性金融資產(chǎn)的概念。作為會(huì)計(jì)學(xué)2007年新增加的會(huì)計(jì)科目的交易性金融資產(chǎn)，是指從事生產(chǎn)、運(yùn)輸、貿(mào)易等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并且自負(fù)盈虧的生產(chǎn)性單位或社會(huì)組織，由于最近一段時(shí)間銷售而享有的，或以賺取差價(jià)為目的，也為適應(yīng)現(xiàn)代瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)交易，從二級(jí)市場(chǎng)買來(lái)的取代原先短期投資的基金、債券和股票這樣的投資業(yè)務(wù)。原先的短期投資與之類似，又存有些許差異，各有側(cè)重點(diǎn)，各有內(nèi)涵。
3.二者概念上的區(qū)別 。雖然二者都被劃分為資產(chǎn)類科目，其收益都?xì)w在“投資收益”一類里，但是區(qū)別如下：從目的看，交易性金融資產(chǎn)以賺取差價(jià)為目的，而長(zhǎng)期股權(quán)投資是為了獲得較大的投資利益。從途徑看，交易性金融資產(chǎn)通常是通過(guò)對(duì)股票、債券、基金等的近期出售取得；長(zhǎng)期股權(quán)投資則是通過(guò)分得利潤(rùn)或股利取得。從活躍性看，交易性金融資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)價(jià)格，相對(duì)固定報(bào)價(jià)；長(zhǎng)期股權(quán)投資具有活躍市場(chǎng)價(jià)格，還包括沒(méi)有活躍市場(chǎng)價(jià)格的權(quán)益投資。
二、特點(diǎn)上的比較
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資是通過(guò)長(zhǎng)期持有投資實(shí)體的股票，通過(guò)對(duì)被投資單位持股，實(shí)現(xiàn)其所制定的規(guī)則、施加巨大的影響或改善加強(qiáng)貿(mào)易關(guān)系；長(zhǎng)期股權(quán)投資相當(dāng)于長(zhǎng)期債務(wù)投資，在獲取經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，即利險(xiǎn)并存；除了股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資通常不能在任何時(shí)間出售，即禁止出售。
2.交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)。 企業(yè)的目的是短期的，即其控股公司是為了短期利潤(rùn)而持有交易性金融資產(chǎn)；一般期限不應(yīng)超過(guò)一年；該資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)，可以由此來(lái)獲取該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值；它在會(huì)計(jì)工作進(jìn)行的持有期間里，不計(jì)提資產(chǎn)減值損失。
3.二者特點(diǎn)上的區(qū)別。前者為非流動(dòng)資產(chǎn)，后者則是流動(dòng)資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資是對(duì)權(quán)益類投資對(duì)象的投資，而交易性金融資產(chǎn)可以是股票也可以是債券。不同的會(huì)計(jì)原則：長(zhǎng)期股權(quán)投資是用成本法和權(quán)益法來(lái)計(jì)算，交易性金融資產(chǎn)則是運(yùn)用公允價(jià)值。不同的入賬價(jià)值：前者不包含稅收的費(fèi)用，直接是買價(jià)，以成本法來(lái)算，其稅費(fèi)歸到投資收益里；后者主要包括成本法和權(quán)益法這兩個(gè)方法，成本按購(gòu)買價(jià)加上稅費(fèi)的總價(jià)格來(lái)算，采用被投資企業(yè)投資的公允價(jià)值資產(chǎn)份額的總成本，以權(quán)益法入賬。
三、賬務(wù)處理上的比較
1.取得方面。當(dāng)股票的成本大于公允價(jià)值和持股比例的積時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法作如下處理：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)），應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”，貸記“銀行存款”。交易性金融資產(chǎn)是借記“交易性金融資產(chǎn)――交易成本（價(jià)格），投資收入（稅收），應(yīng)收利息，應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”，貸方則相應(yīng)的是：“銀行存款（實(shí)際支付的金額），其他貨幣資金――存出投資款（從證券公司購(gòu)買）”。當(dāng)成本小于公允價(jià)值和持股比例的積時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在成本法下作如下處理，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)），應(yīng)收股利（包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”，貸記“銀行存款”。同時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本（公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的比例），銀行存款（相關(guān)的稅收和費(fèi)用的實(shí)際支付），營(yíng)業(yè)收入（不包括稅費(fèi)和之間的總差異率的公允價(jià)值）”，貸方不變。這種情況下，交易性金融資產(chǎn)沒(méi)有會(huì)計(jì)處理。交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)予以費(fèi)用化，不計(jì)入成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)稅費(fèi)予以資本化，計(jì)入成本；當(dāng)使用權(quán)益法時(shí)，記錄成本小于長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本，而且在投資成本低于其主體下賬面價(jià)值份額的公允價(jià)值時(shí)，才計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。
2.宣告發(fā)放利息或現(xiàn)金股利方面。在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資借記“應(yīng)收股利（投資者分配利潤(rùn)×股權(quán)）”，貸記“投資收益”；在權(quán)益法下，借記“應(yīng)收股利（投資者分配利潤(rùn)×股權(quán)）”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資，損益調(diào)整”。交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與之相似，即借記“應(yīng)收利息（證券應(yīng)收股利的票面息率）”，貸記“投資收益”。持有期時(shí)，二者處理相同，交易性金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，計(jì)入“應(yīng)收股利”賬戶，股票股利不作會(huì)計(jì)處理。但是在非持有期，應(yīng)用成本法時(shí)，二者都算在“投資收益”里，而權(quán)益法之下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值會(huì)被調(diào)整。
3.收到利息或現(xiàn)金股利方面。長(zhǎng)期股權(quán)投資用成本法和權(quán)益法時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利（利潤(rùn)分配股權(quán)投資者）”。交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是借記“銀行存款，應(yīng)收利息（證券應(yīng)收股利的票面息率）”，貸方同上。二者的賬務(wù)處理的方法相同。
4.被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益方面。在凈利潤(rùn)方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資，利潤(rùn)和損失調(diào)整（投資收益×股份凈利潤(rùn)）”，貸記“投資收益”。凈虧損的問(wèn)題上，長(zhǎng)期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“投資收益（凈損失――投資者的持股報(bào)告）”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資，損益調(diào)整”。交易性金融資產(chǎn)是相似的會(huì)計(jì)處理。與交易性金融資產(chǎn)不同的是，在采用權(quán)益法的時(shí)候，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)調(diào)整其賬面價(jià)值，再計(jì)入相應(yīng)項(xiàng)目的損益調(diào)整里面。
5.被投資單位的其他權(quán)益變動(dòng)方面。所有者權(quán)益增加時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)（所增加的公允價(jià)值×持股比例）”，貸記“資本公積――其他資本公積”；當(dāng)減少時(shí)，在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資借記“資本公積――其他資本公積”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)（所減少的公允價(jià)值×持股比例）”。交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不發(fā)生任何改變。當(dāng)用權(quán)益法的時(shí)候，需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)將它計(jì)入到“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”里。
6.資產(chǎn)負(fù)債表日的期末計(jì)量方面。當(dāng)公允價(jià)值比賬面價(jià)值大時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失――計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。當(dāng)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理不變。交易性金融資產(chǎn)則是借方為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸方是“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額）”。二者做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，雖然都要調(diào)整賬面價(jià)值，但交易性金融資產(chǎn)沒(méi)有資產(chǎn)減值。
四、長(zhǎng)期股權(quán)投資與交易性金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化
1.交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期股權(quán)投資。（1）由于公允價(jià)值不能再可靠計(jì)量，從而進(jìn)行二者之間的轉(zhuǎn)換。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值特別少或者不再能夠被計(jì)量，導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)不再適用于公允價(jià)值計(jì)量，這時(shí)候企業(yè)就能用長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)計(jì)量原先的這項(xiàng)資產(chǎn)，用長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值來(lái)轉(zhuǎn)化之前的這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本。隨著會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行，在之后的會(huì)計(jì)期間里，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)發(fā)生減值的時(shí)候，把原本直接列入到所有者權(quán)益項(xiàng)里面的相關(guān)損失或利得，進(jìn)行轉(zhuǎn)出，歸入到當(dāng)期損益里面。當(dāng)它被處置時(shí)就轉(zhuǎn)出，列到會(huì)計(jì)分錄“當(dāng)期損益”里面。此外，同這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)所關(guān)聯(lián)的，原先直接算到所有者權(quán)益中的損失或者利得，不發(fā)生改變，還是應(yīng)該保存在所有者權(quán)益當(dāng)中。（2）由于追加投資，從而進(jìn)行二者之間的轉(zhuǎn)換。企業(yè)購(gòu)買股權(quán)的時(shí)候，這項(xiàng)投資滿易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不過(guò)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)辦法的變化，增加股權(quán)投份的比例，被投資單位對(duì)企業(yè)本身實(shí)施操控、共同操控、或者產(chǎn)生很大作用的時(shí)候，交易性金融資產(chǎn)就能轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期股權(quán)投資 。這里有一個(gè)前提條件，就是在企業(yè)追加股份的投資比例之前，這項(xiàng)投資要在活躍市場(chǎng)里，擁有報(bào)價(jià)并能可靠地計(jì)量公允價(jià)值。
一、成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資差異分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中將長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法分為成本法和權(quán)益法，但這兩種方法確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬額的規(guī)則完全不同。因此，可將長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算方法直接分為成本法和權(quán)益法兩大類，由此細(xì)分各類方法下的初始入賬額及后續(xù)入賬額。筆者認(rèn)為成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)核算中應(yīng)著重把握下列要點(diǎn)。
（一）成本法與權(quán)益法的核算條件及轉(zhuǎn)換類型 企業(yè)取得被投資單位控制權(quán)或未取得非上市公司控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。控制權(quán)形式分為法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)控制權(quán)兩類，其中取得被投資單位50%以上股權(quán)形成了法定控制權(quán)，包括直接擁有、間接擁有或混合擁有的法定控制權(quán)；對(duì)于持有被投資單位股權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員、或有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策、或在被投資單位董事會(huì)中有多數(shù)表決權(quán)等條件形成了實(shí)質(zhì)控制權(quán)；未取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常是對(duì)未上市企業(yè)的投資，如果企業(yè)在活躍市場(chǎng)中購(gòu)入能可靠計(jì)量市場(chǎng)公允價(jià)且長(zhǎng)期持有的股權(quán)投資，這應(yīng)在可供出售金融資產(chǎn)賬戶中核算，而不屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶核算的內(nèi)容。企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制權(quán)或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算，通常認(rèn)為持有股權(quán)比例在20%-40%之間且未取得實(shí)質(zhì)控制權(quán)條件下適用權(quán)益法核算。企業(yè)依據(jù)自身實(shí)力及發(fā)展戰(zhàn)略需要調(diào)整股權(quán)投資策略時(shí)，會(huì)計(jì)核算中應(yīng)依據(jù)增減持股份后的持股狀況轉(zhuǎn)換長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，由此形成會(huì)計(jì)核算政策的變更。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第6條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更形成的累積影響數(shù)。筆者將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法之間的轉(zhuǎn)換關(guān)系歸類細(xì)分為下圖1所示：
（二）成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬額確認(rèn)方法的差異 成本法核算條件下，同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確認(rèn)初始入賬額，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與取得該投資份額之間的差異依次調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按合并中支付對(duì)價(jià)即合并成本或公允價(jià)（下同）確認(rèn)初始入賬額，支付的對(duì)價(jià)形式可以是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、交換股份或承擔(dān)債務(wù)等，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與該對(duì)價(jià)之間的差額調(diào)整投資方的有關(guān)賬戶；未取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按支付的對(duì)價(jià)確認(rèn)初始入賬額。而權(quán)益法核算條件下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按投資成本即支付的對(duì)價(jià)與取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確認(rèn)初始入賬額，投資成本小于分享份額的差額形成營(yíng)業(yè)外收入。準(zhǔn)則中未區(qū)分同一控制下的權(quán)益法及非同一控制下的權(quán)益法初始計(jì)量之間的差異，因此，可理解為權(quán)益法核算條件下的長(zhǎng)期股權(quán)投資均需按該規(guī)則確認(rèn)初始成本，這意味著在同一控制下控股合并投資中因減持股份轉(zhuǎn)換形成的權(quán)益法條件，應(yīng)調(diào)整減持后剩余股份的原賬面價(jià)值份額，按投資對(duì)價(jià)與轉(zhuǎn)換日分享被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確定。
（三）成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量額確認(rèn)方法的差異 成本法核算方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)而調(diào)整，持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面結(jié)余額始終為初始投資成本，按被投資單位分配的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益份額而不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值額。而權(quán)益法核算方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)變動(dòng)調(diào)整分享的份額，在被投資單位分配股利時(shí)沖減長(zhǎng)期投資份額。尤其需注意到的是，準(zhǔn)則規(guī)定在權(quán)益法核算條件下，被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損應(yīng)當(dāng)按原投資時(shí)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)攤銷調(diào)整確定，而不是直接依據(jù)被投資單位核算的凈利潤(rùn)確定分享的份額。
（四）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)追溯調(diào)整初始投資成本及累積影響額 對(duì)于增持股權(quán)形成的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法狀況，追溯調(diào)整業(yè)務(wù)應(yīng)細(xì)分為兩部分：一是原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本（提取減值準(zhǔn)備前的原賬面余額）與按原持股比例計(jì)算應(yīng)分享原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)之間的差額，前者大于后者的差額不調(diào)整股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資即留存收益。比如原投資250萬(wàn)元取得被投資單位10%股權(quán)，投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)總額3000萬(wàn)元，投資日至以后增持20%股份期間，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)700萬(wàn)元，且分配100萬(wàn)元，增持日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)4000萬(wàn)元。則增持股權(quán)日應(yīng)追溯原10%股權(quán)分享的300萬(wàn)元凈資產(chǎn)份額與投資250萬(wàn)元的差額50萬(wàn)元，形成股權(quán)法的投資成本并調(diào)整留存收益。二是轉(zhuǎn)換期間被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)的變動(dòng)額1000萬(wàn)元（4000-3000）按原持股10%比例確定分享份額100萬(wàn)元，且需細(xì)分為分享的被投資單位凈利潤(rùn)份額60萬(wàn)（700-100）×10%調(diào)整留存收益，其余40萬(wàn)元調(diào)整資本公積。
對(duì)于減持股權(quán)形成成本轉(zhuǎn)換為權(quán)益法狀況，也應(yīng)追溯調(diào)整減持后剩余股權(quán)的原賬面余額與按剩余股權(quán)比例應(yīng)分享其形成被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)之間的差額，以及剩余股權(quán)應(yīng)分享被投資單位在此期間公允價(jià)變動(dòng)的份額。但需注意到如果減持前屬于同一控制下的控股投資，賬面結(jié)余的長(zhǎng)期股權(quán)投資是按原被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確定的，而不是原支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)，按權(quán)益法規(guī)則應(yīng)先確定剩余股權(quán)的原投資對(duì)價(jià)，由此作出調(diào)整。
（五）增減持股權(quán)形成權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本確定規(guī)則的差異 對(duì)于增持股權(quán)形成的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法狀況，應(yīng)沖減自權(quán)益法形成日至轉(zhuǎn)換日之間確認(rèn)入賬被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)份額，并將原權(quán)益法確認(rèn)的賬面成本調(diào)整為原投資對(duì)價(jià)確定為初始投資成本。特別需注意到的是，如果屬于增持同一控制下被投資企業(yè)股權(quán)后形成控制權(quán)的核算方法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，應(yīng)按擁有被調(diào)整單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額調(diào)整確認(rèn)形成控制權(quán)的初始投資成本份額，股權(quán)投資原賬面成本與該份額的差額依次調(diào)整資本公積和留存收益；如果屬于增持非同一控制下被投資企業(yè)股權(quán)后形成控制權(quán)的核算方法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)，應(yīng)按原支付對(duì)價(jià)調(diào)整形成控制權(quán)的初始投資成本份額，股權(quán)投資原賬面成本與該份額差額調(diào)整留存收益。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算有成本法與權(quán)益法兩種。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)資本時(shí)，應(yīng)采用成本法核算；當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20%或20%以上表決權(quán)資本時(shí)，一般應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位表決權(quán)資本增加或減少時(shí)，就有可能產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的核算的問(wèn)題。下面就這個(gè)問(wèn)題作一些簡(jiǎn)要的論述。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法概述
從股權(quán)核算的原則上來(lái)看，股權(quán)可分為以下五類：投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資；投資單位對(duì)被投資單位具有重大影響的投資；投資單位對(duì)被投資單位不能控制且不具重大影響，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量的投資；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資；可供出售投資。
長(zhǎng)期股權(quán)投資在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中主要有兩種核算方式，一種是成本法，一種是權(quán)益法。成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)核算方式，權(quán)益法是指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的核算方式。在會(huì)計(jì)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資是使用成本法還是權(quán)益法來(lái)進(jìn)行處理，相對(duì)于形式而言更加注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)核算中有一個(gè)重要原則就是實(shí)質(zhì)重于形式。這個(gè)原則也適用于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的確定，持股比例本身并不是唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該考慮到對(duì)被投資單位共同控制、重大影響等各種因素。如果在完全不考慮其他因素的狀況下，持股比例介于20%-50%之間，會(huì)計(jì)核算處理采用權(quán)益法，否則采用成本法。
這樣的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)是看股權(quán)投資是否對(duì)被投資單位有影響力，對(duì)于成本法而言，較低的持股比例（50%），投資單位可以完全控制被投資單位，其實(shí)質(zhì)也是單純追求經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的并購(gòu)行為，所以也同樣以實(shí)際支出成本核算比較合適。而權(quán)益法，持股比例在20%-50%，投資單位對(duì)被投資單位能產(chǎn)生重大影響，其投資行為并不單純?yōu)榱俗非笸顿Y收益或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，還要達(dá)到特定的目的，例如影響被投資單位的經(jīng)營(yíng)決策，使其經(jīng)濟(jì)行為與投資單位經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，或是為實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而與被投資單位形成戰(zhàn)略聯(lián)盟等等。這樣的投資行為甚至短期內(nèi)不會(huì)產(chǎn)生正收益，更多地是從戰(zhàn)略角度考量，以所持有股份的比例和市值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，采用權(quán)益法比較恰當(dāng)。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法在確定以后也不是永遠(yuǎn)不變的，會(huì)因長(zhǎng)期股權(quán)投資的持股比例變化、投資單位和被投資單位之間的關(guān)系變化、投資者和被投資者之間的身份變化、對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響等情況在成本法和權(quán)益法之間轉(zhuǎn)換。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法需要根據(jù)情況的變化，及時(shí)的進(jìn)行調(diào)整，以保證能夠客觀、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
追加投資與減少投資都會(huì)使長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，但應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。
（一）成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
1.追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
如果投資單位持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，則長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)采取成本法進(jìn)行處理。但如果投資單位追加投資比例，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法要相應(yīng)的由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，同時(shí)要區(qū)分原持有的股份以及追加的股份并分別處理。
投資單位原持有的股份賬面余額，并不一定與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值按原持股比例計(jì)算的金額完全一致，極有可能差額。如果前者大于后者的，則不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，直接按投資成本的價(jià)值計(jì)算；反之，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益，分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積（利潤(rùn)分配）
對(duì)于追加的投資，比較新增投資耗費(fèi)的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整，超出部分以商譽(yù)形式體現(xiàn)；反之，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：營(yíng)業(yè)外收入
因?yàn)楸煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值在原取得投資后至追加投資的交易日發(fā)生變動(dòng)的，屬于原取得投資至追加投資期初的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積、利潤(rùn)分配
屬于追加投資期初至追加投資日之間，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，其分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：投資收益
在上述兩種情況之外的，則需計(jì)入資本公積，其分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：資本公積
長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)于留存收益及商譽(yù)部分的計(jì)量應(yīng)保持前后一致，這樣才能體現(xiàn)出會(huì)計(jì)核算一貫性的基本原則，使會(huì)計(jì)核算具有縱向可比性，從整體上把握并動(dòng)態(tài)地調(diào)整與投資相關(guān)聯(lián)的商譽(yù)和留存收益。
2.減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
若處置部分股權(quán)后，剩余部分股權(quán)仍然可以對(duì)被投資單位具有重大影響或與其他投資方一起實(shí)施共同控制，則需調(diào)整為權(quán)益法核算。比較剩余股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；反之，則需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及留存收益。其分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積、利潤(rùn)分配
原取得投資以后至因處置部分股權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算這段時(shí)間，被投資單位取得的凈損益中應(yīng)享有的份額，屬于原取得時(shí)至處置部分投資當(dāng)期期初被投資單位取得的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于處置投資當(dāng)期期初至處置日之間份額，調(diào)整當(dāng)期損益；對(duì)被投資單位所享份額對(duì)應(yīng)的所有權(quán)益變動(dòng)在上述兩種情況之外的，則需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及資本公積。
（二）權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換
權(quán)益法向成本法變更也是基于兩種情況，這與成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，其分別是增加及減少股權(quán)投資。
1.多次通過(guò)交換交易分步取得股權(quán)并最終形成企業(yè)合并
因追加投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算。以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。倘若涉及到其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
2.因減少投資導(dǎo)致持股比例下降
正常情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資存在客觀的市場(chǎng)報(bào)價(jià)或其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，并且投資單位對(duì)被投資單位進(jìn)行相應(yīng)的股權(quán)投資后，實(shí)質(zhì)上能夠?qū)Ρ煌顿Y單位進(jìn)行共同控制或具有重大影響的，那么投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采取權(quán)益法核算。但是如果投資單位減少投資導(dǎo)致上述條件不再成立時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)核算。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算處理方法改進(jìn)的意義
成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，其根本出發(fā)點(diǎn)是以反映經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的本質(zhì)為目的，真實(shí)的對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)，保證提供出真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，這也是會(huì)計(jì)核算的一個(gè)最基本的要求。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，體現(xiàn)出對(duì)公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用的高度重視。公允價(jià)值能夠客觀的將資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上反映出來(lái)，并能體現(xiàn)出資產(chǎn)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期利益，這比歷史成本計(jì)量更具相關(guān)性，這也更符合現(xiàn)代企業(yè)全面收益觀的要求。但企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量一定要考慮到信息的可靠性，可靠性同樣是影響決策的關(guān)鍵因素。
為適應(yīng)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，企業(yè)必須與時(shí)俱進(jìn)，加強(qiáng)培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，建立確定公允價(jià)值的方法和系統(tǒng)，對(duì)于活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)進(jìn)行信息收集、建立計(jì)算機(jī)模型，建立合理的資產(chǎn)減值損失評(píng)估系統(tǒng)，關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)營(yíng)策略的新變化，提高職業(yè)判斷能力，促進(jìn)企業(yè)綜合效益的不斷提高。
參考文獻(xiàn)：
[1]谷小倩.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（4）.
[2]曹文芳.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理的優(yōu)化[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（4）.
【摘要】長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，即成本法核算與權(quán)益法核算之間的相互轉(zhuǎn)換。文章就兩種方法相互轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)單剖析。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條第二款規(guī)定：“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本”。
（一）根據(jù)上述規(guī)定，原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不可靠計(jì)量的長(zhǎng)期投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理
1.原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確
定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益。
對(duì)于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
2.對(duì)于新取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
上述與原持股比例相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過(guò)程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金額。
［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4900萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2008年1月1日，A公司又以1350萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6500萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
（1）由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
對(duì)于原10%股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額490萬(wàn)元（4900×10%）之間的差額10萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（6500-4900）相對(duì)于原持股比例的部分160萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)60萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資160
貸：資本公積——其他資本公積60
盈余公積10
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)90
（2）2008年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1350
貸：銀行存款1350
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1350萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1300萬(wàn)元（6500×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（3）假設(shè)2008年1月1日支付1200萬(wàn)元取得B公司20%
的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200
貸：銀行存款1200
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1300萬(wàn)元（6500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入90萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資90
貸：營(yíng)業(yè)外收入90
（4）假設(shè)2008年1月1日支付1295萬(wàn)元取得B公司20%
的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1295
貸：銀行存款1295
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1295萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1300萬(wàn)元（6500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入5萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬(wàn)元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)5萬(wàn)元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
（二）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算
1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資
成本。
2.比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投
資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。
剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。
3.對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位可辨認(rèn)
凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3600萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16000萬(wàn)元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益
借：銀行存款3600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000
投資收益1600
（2）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值
剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬(wàn)元（4000-9000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬(wàn)元（5000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000
貸：盈余公積200
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1800
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額800萬(wàn)元[（16000-9000）×40%-2000]，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800
貸：資本公積800
二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條第一款規(guī)定：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本”。具體情形包括：
（一）企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的。
（二）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。
（三）原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。
企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算。
長(zhǎng)期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。
（四）因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，從而形成企業(yè)合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整。
1.對(duì)于同一控制下的合并，首先要求對(duì)原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.對(duì)于非同一控制下的合并，首先要求對(duì)原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值有差額的計(jì)入當(dāng)期損益。
［例3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權(quán)，成本為1000萬(wàn)元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認(rèn)投資收益100萬(wàn)元。在此期間，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。2008年3月，A公司以3000萬(wàn)的價(jià)格再購(gòu)入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為
5200萬(wàn)元。
（1）2008年3月，對(duì)已確認(rèn)的投資收益100萬(wàn)元進(jìn)行追溯調(diào)整（假定A公司10%提取盈余公積）（權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?/p>
借：盈余公積10
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)90
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100
（2）再投資成本的確認(rèn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000
貸：銀行存款3000
（3）對(duì)于原取得的股權(quán)，其成本為1000萬(wàn)元，與原取得投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬(wàn)元（4000×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為3000萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2600萬(wàn)元（5200×50%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)也不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（4）假設(shè)2008年3月支付2300萬(wàn)元取得B公司50%的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2300
貸：銀行存款2300
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為2300萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2600萬(wàn)元（5200×50%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入300萬(wàn)元，但原持股比例20%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)200萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100
貸：營(yíng)業(yè)外收入100
（5）假設(shè)2008年3月支付2500萬(wàn)元取得B公司50%的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本確定；核算方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要內(nèi)容之一，相關(guān)專業(yè)人員可以通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。自我國(guó)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做了較大的調(diào)整，這就導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定存在較大的爭(zhēng)議，本文從一個(gè)全新的角度來(lái)闡述在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定方法。
1 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的含義
自我國(guó)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資被定義為：企業(yè)在生產(chǎn)與發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)管理者根據(jù)市場(chǎng)的發(fā)展情況來(lái)向某個(gè)單位進(jìn)行投資，以此獲得相應(yīng)的股權(quán)，從而成為該單位的股東，此時(shí)股東也就根據(jù)自身持有股份的比例來(lái)享受相應(yīng)權(quán)利的一種非流動(dòng)資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要特征就是期限較長(zhǎng)，不允許股東在工作中出售股權(quán)。形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的方式有很多種，據(jù)總結(jié)，形成方式有：可以由企業(yè)相互合并而形成；可以通過(guò)現(xiàn)金、證券、債務(wù)投入等方式而形成。長(zhǎng)期股權(quán)投資作為一種非流動(dòng)資產(chǎn)，它主要包括一個(gè)企業(yè)對(duì)其自身的子公司所持有的權(quán)益性投資，也包括企業(yè)對(duì)被投資單位所持有的權(quán)益性投資，其中，這種權(quán)益性投資對(duì)被投資單位并并不會(huì)產(chǎn)生較大的影響。若是企業(yè)的子公司是被投資單位，那么企業(yè)可以對(duì)其進(jìn)行合理的控制；如果企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)是被投資單位，那么企業(yè)可以與第三方來(lái)對(duì)被投資單位進(jìn)行有效的管理，而如果企業(yè)的聯(lián)營(yíng)單位是被投資單位，那么企業(yè)的管理可以在很大程度上對(duì)被投資單位產(chǎn)生較大影響。
2 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的類型與核算方法
2.1 L期股權(quán)投資成本的類型
首先，根據(jù)企業(yè)投資前后形成會(huì)計(jì)報(bào)告主要的完成新來(lái)進(jìn)行分類，可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資分成兩種形式，一種是合并取得，另一種是非合并取得。其次，根據(jù)投資的方式可以分成將長(zhǎng)期股權(quán)投資分成三種類型。再次，根據(jù)投資的定性標(biāo)準(zhǔn)可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資分成四種形式。第四，根據(jù)投資的定量標(biāo)準(zhǔn)可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資分廠三種類型。最后，根據(jù)投資的核算方法可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資分成兩種類型。我們對(duì)所有類型進(jìn)行綜合分析，在這些分類之間都存在著相應(yīng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。企業(yè)在進(jìn)行合并的過(guò)程中，按照相關(guān)法律合理分為三種形式，吸收合并、新設(shè)合并、控股合并，其中控股合并也就是企業(yè)與其子公司的報(bào)表合并，它的根本性特征也就是企業(yè)對(duì)子公司有一定的權(quán)利，能夠在實(shí)際工作中控制子公司，其控股比例達(dá)到總控制的一半以上。
由上述，根據(jù)企業(yè)在投資前后能否形成新的會(huì)計(jì)報(bào)告來(lái)分類，可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為合并取得與非合并取得兩種類型。我們對(duì)此進(jìn)行進(jìn)一步的分類，可以根據(jù)投資的形式將合并取得分為兩種情況，一是在同樣的控制條件下企業(yè)進(jìn)行的合并；二是在不同控制條件下企業(yè)進(jìn)行的合并。上述的定性標(biāo)準(zhǔn)也就是企業(yè)對(duì)被投資單位擁有一定的控制權(quán)力，定量標(biāo)準(zhǔn)也就是企業(yè)對(duì)被投資單位所持有的股份在50%以上，此時(shí)所采取的核算方法應(yīng)該是成本法。非合并取得也就是企業(yè)并不是通過(guò)企業(yè)合并來(lái)取得的投資，此時(shí)非合并取得的投資按照定性標(biāo)準(zhǔn)可以分為三種情況：首先，企業(yè)與第三方可以對(duì)作為被投資單位的合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行控制；其次，企業(yè)可以對(duì)作為被投資單位的聯(lián)營(yíng)單位產(chǎn)生較大的影響；最后，企業(yè)并不對(duì)被投資單位產(chǎn)生影響與控制。在其中，第一種并不存在定量標(biāo)準(zhǔn)，第二種企業(yè)所持有的股份比例在20～50%之間，而第三種的定量標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)所持有的股份比例在20%以下。如果企業(yè)與第三方對(duì)作為被投資單位的合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行控制時(shí)，或者是企業(yè)對(duì)所謂被投資單位的聯(lián)營(yíng)單位產(chǎn)生較大的影響時(shí)，那么所采用的核算方法也就是權(quán)益法；如果企業(yè)對(duì)被投資單位不產(chǎn)生任何影響或者沒(méi)有掌握控制權(quán)時(shí)，那么所采取的的核算方法也就是成本法。
2.2 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法
成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)核算的方法。在成本法下，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)按其初始投資成本計(jì)價(jià)，在持有期間，除了投資企業(yè)追加投資或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變。即長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值一經(jīng)入賬，無(wú)論被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況如何，是贏利還是虧損，凈資產(chǎn)是增加還是減少，投資企業(yè)均不改變其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，仍以初始投資成本反映企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
權(quán)益法是指企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)以初始投資成本計(jì)價(jià)后，持有期間則根據(jù)所享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的一種核算方法。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資額度賬面價(jià)值反映的不是企業(yè)的初始投資成本，而是企業(yè)占被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額。
3 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定
有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是如何確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；二是初始投資成本與賬面價(jià)值的差額如何處理。
3.1 合并取得
3.1.1 當(dāng)“投資形式”為同一控制下企業(yè)合并，初始投資成本按合并時(shí)被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額確定；初始投資成本與付出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.1.2 當(dāng)“投資形式”為非同一控制下企業(yè)合并，初始投資成本按投出資產(chǎn)公允價(jià)值加上相關(guān)直接費(fèi)用確定；初始投資成本與付出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
3.2 非合并取得
3.2.1 當(dāng)“投資形式”為共同控制或重大影響時(shí)，初始投資成本按付出資產(chǎn)公允價(jià)值和被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額二者中較大者確定；初始投資成本與付出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
3.2.2 當(dāng)“投資形式”為不具有共同控制或重大影響時(shí)，初始投資成本按投出資產(chǎn)公允價(jià)值加上相關(guān)直接費(fèi)用確定；初始投資成本與付出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)上述，我國(guó)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了以此較大的調(diào)整，這就導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定產(chǎn)生較大的爭(zhēng)議。因此我們對(duì)其確定方法進(jìn)行了詳細(xì)的研究與分析，根據(jù)各種不同的形式制定不同的核算方法，從而準(zhǔn)確的確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。隨著社會(huì)的發(fā)展，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定會(huì)隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)而不斷調(diào)整，在此基礎(chǔ)上，我們也需要不斷對(duì)其確定方法進(jìn)行研究與確定，以此保證其運(yùn)用在實(shí)際工作中，從而保證企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)。
參考文獻(xiàn)
[1]錢瑩.新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理探討[J].市場(chǎng)周刊（理論研究），2007（02）.
