時(shí)間：2023-07-12 17:07:47
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇經(jīng)營(yíng)狀況審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
年報(bào)是上市公司信息披露的核心，也是了解上市公司基本面的最重要資料，它對(duì)所有投資者都是公開的，閱讀和分析年報(bào)是投資的一項(xiàng)基本功。目前，滬深兩地上市公司已達(dá)1600多家，年報(bào)披露由于及時(shí)性要求集中在一個(gè)較短的時(shí)間內(nèi)公布，大量年報(bào)的“文山字海”令部分投資者無暇應(yīng)付，對(duì)年報(bào)的閱讀只是走馬觀花，一晃而過。此種閱讀方式往往使投資者無法從年報(bào)中獲取有價(jià)值的信息。那么應(yīng)如何抓住年報(bào)的要點(diǎn)，有效地閱讀上市公司年報(bào)呢?
由于年報(bào)披露的信息、內(nèi)容是針對(duì)所有的年報(bào)讀者，它包括上市公司現(xiàn)有股東、潛在的投資者、債權(quán)人及其他各種性質(zhì)的讀者，所以作為普通投資者所想要了解和研究的主要內(nèi)容、信息往往集中在年報(bào)的幾個(gè)重要部分，抓住了這些部分的要點(diǎn)，投資者就能對(duì)上市公司的基本情況有一個(gè)初步的了解。這些信息主要集中在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告三個(gè)部分。
從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要分析公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況
會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要向投資者提供了上市公司年度內(nèi)的諸如營(yíng)業(yè)收入、歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)、歸屬于上市公司股東的每股凈資產(chǎn)、每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等基本的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)，為投資者分析上市公司總體經(jīng)營(yíng)狀況提供了重要的依據(jù)。要從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中分析出公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況，首先，也是最基本的，是要知道和了解這些數(shù)據(jù)所表示的基本含義。其次是運(yùn)用一定的方法對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析。最基本和最常用的分析方法是比較分析法，即通過兩個(gè)或幾個(gè)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對(duì)比，找出差異，研究和評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)情況的一種方法。比較分析法主要有以下幾種形式：1 實(shí)際指標(biāo)與計(jì)劃指標(biāo)對(duì)比，借以考核有關(guān)計(jì)劃完成情況；2 本期實(shí)際數(shù)同上期實(shí)際數(shù)對(duì)比，即縱向比較，借以了解有關(guān)指標(biāo)在不同時(shí)期的增減變化情況；3 本期實(shí)際數(shù)與同行業(yè)公司的指標(biāo)之間相互比較，即橫向比較，借以了解上市公司之間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果之間的差異。
分析年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告
董事會(huì)報(bào)告是公司董事會(huì)向廣大投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)、投資等情況所作的一個(gè)總體報(bào)告，投資者能夠從其中獲得有關(guān)公司的大量信息。因此投資者有必要對(duì)董事會(huì)報(bào)告中的以下內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的剖析：(1)公司經(jīng)營(yíng)情況。投資者應(yīng)該了解公司所處的行業(yè)以及公司在本行業(yè)中的地位，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的范圍及其經(jīng)營(yíng)狀況，公司在經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問題及解決方案。(2)公司財(cái)務(wù)狀況。投資者應(yīng)當(dāng)結(jié)合年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告部分，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析。特別是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及報(bào)表的項(xiàng)目出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，董事會(huì)在該部分會(huì)做出說明，投資者要對(duì)董事會(huì)的說明予以高度關(guān)注，以便更好地判斷公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。(3)公司投資情況。了解報(bào)告期內(nèi)公司投資額比上年的增減變動(dòng)及幅度、被投資公司的名稱和主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。(4)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與政策環(huán)境的變化情況。(5)新年度的業(yè)務(wù)發(fā)展計(jì)劃，其中包括新年度的收入與成本費(fèi)用計(jì)劃、新建及在建項(xiàng)目的預(yù)期進(jìn)度。應(yīng)注意公司規(guī)劃是否切合實(shí)際，是否具有可行性并能夠產(chǎn)生預(yù)期的效益。(6)董事會(huì)日常工作情況。(7)本次利潤(rùn)分配預(yù)案或資本公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案。
掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是上市公司年報(bào)的核心，包括審計(jì)報(bào)告及資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表四大會(huì)計(jì)報(bào)表等內(nèi)容。信息質(zhì)量的高低是投資者能否從年報(bào)中發(fā)掘有價(jià)值線索的關(guān)鍵審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師就年報(bào)編制是否規(guī)范，所提供的信息是否真實(shí)向投資者提供的一份專業(yè)報(bào)告。四大會(huì)計(jì)報(bào)表就上市公司的資產(chǎn)負(fù)債、盈利能力、現(xiàn)金流動(dòng)、股東權(quán)益變動(dòng)情況向投資者提供了全面的信息。投資者在對(duì)以上幾部分內(nèi)容進(jìn)行初步了解后，根據(jù)自身的需求就可大致地確定所讀年報(bào)是否有進(jìn)一步詳盡、認(rèn)真分析的必要了，從而起到事半功倍的年報(bào)閱讀效果。
作者簡(jiǎn)介：楊佳（1991-），女，河北遷安人，天津工業(yè)大學(xué)，2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法專業(yè)碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。
近些年隨著瓊某某事件、藍(lán)某造假案等虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的出現(xiàn)，許多中小股民因?yàn)閷?duì)于他們出具的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴，都受到了不同程度的損失，這些知名案件，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來了相應(yīng)的訴訟，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任日益成為各界關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事責(zé)任的性質(zhì)
法律界和會(huì)計(jì)界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假審計(jì)應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任抱持著一致的觀點(diǎn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為自己出具的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，但是由于對(duì)承擔(dān)何種民事責(zé)任、怎樣承擔(dān)民事責(zé)任則尚無定論。學(xué)界存在違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等不同說法。[1]
下面選取了兩種，分別為契約責(zé)任說和侵權(quán)責(zé)任說，筆者認(rèn)同侵權(quán)責(zé)任說。
（一）契約責(zé)任說
大陸法系民法理論認(rèn)為，專家與委托人之間是一種合同關(guān)系，可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。[2]日本學(xué)者下森定認(rèn)為：契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說明也要容易些。這也說明了契約責(zé)任說可以在理論上解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任，卻為實(shí)踐操作帶來難度。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家是受被審計(jì)單位委托出具的審計(jì)意見，兩者之間形成毋庸置疑的契約關(guān)系，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中并未履行合同中規(guī)定的義務(wù)，造成被審計(jì)單位的損失，理應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。但是對(duì)第三人基于兩者之間“事實(shí)的合同關(guān)系”承擔(dān)民事責(zé)任則相對(duì)牽強(qiáng)，最重要的原因是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，并不能預(yù)估到會(huì)計(jì)信息使用者的范圍。由于現(xiàn)在電子信息的發(fā)展，信息交流快捷便利，使得審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息使用者相當(dāng)廣泛，所以，只依據(jù)“事實(shí)的合同關(guān)系”讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無限龐大的第三人承擔(dān)民事責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是不公平的。
因此依據(jù)契約責(zé)任說來為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)承擔(dān)的民事責(zé)任定性是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
（二）侵權(quán)責(zé)任說
與大陸法系國(guó)家不同，英美法系國(guó)家則認(rèn)為專家對(duì)第三人的責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任，這是隨著英美法系判例制度的發(fā)展而逐漸形成的。我國(guó)則認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任有四個(gè)構(gòu)成要件。
不難理解，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告使第三人受到損失的案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任則更加直觀明了，四個(gè)構(gòu)成要件為大陸法系國(guó)家的法院作出判決提供了理論范本，為司法提供便利。
在這類案件中，原告基本為中小股民等弱勢(shì)群體，他們并不是會(huì)計(jì)方面的專業(yè)人才，他們并不能為訴訟提供專業(yè)證據(jù)。但是如果采取侵權(quán)責(zé)任說，舉證責(zé)任可以導(dǎo)致，讓專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來舉證證明其出具的審計(jì)報(bào)告并不虛假。以舉證責(zé)任倒置來平衡原被告之間的利益，加速案件審理。
所以筆者認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任說更能在理論和實(shí)踐合理闡釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任問題。
二、審計(jì)民事責(zé)任認(rèn)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的民事責(zé)任認(rèn)定涉及諸多問題，其中有兩點(diǎn)是筆者關(guān)注的重點(diǎn)。其一是利害關(guān)系人的認(rèn)定問題，其二是過錯(cuò)的認(rèn)定問題。
（一）利害關(guān)系人的認(rèn)定
依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。同樣這也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，法規(guī)中的利害關(guān)系人即第三人、會(huì)計(jì)信息使用者。在藍(lán)某案中，原告是83名中小股民基于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的信賴，遭受了損失，他們就是案件中的利害關(guān)系人。
利害關(guān)系人的范圍的界定關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人負(fù)責(zé)。美國(guó)將第三人區(qū)分為“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合約中所指明的人，也就是不具有合同關(guān)系，但卻為合同關(guān)系人已知，且根據(jù)合同可享有某種權(quán)利和利益的第三人；其他第三人，指依賴審計(jì)過的會(huì)計(jì)報(bào)表卻無合同定權(quán)利的第三人。[3]在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的案件中，其他第三人的范圍是最難界定的，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)無法事先預(yù)估到其他第三人的范圍，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)的利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)是“合理預(yù)見的使用者”。
而且根據(jù)法釋的規(guī)定，合理信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告因而遭受損失的是利害關(guān)系人，那么何為“合理信賴”？又該怎么證明是否是“合理信賴”。
在侵權(quán)責(zé)任法中，本應(yīng)是誰主張誰舉證，那么原告應(yīng)當(dāng)證明其是合理信賴審計(jì)報(bào)告。由于審計(jì)事務(wù)的復(fù)雜性和專業(yè)性，由利益關(guān)系人證明侵權(quán)行為與損害事實(shí)存在因果關(guān)系是不現(xiàn)實(shí)的。[4]這種證明責(zé)任對(duì)相對(duì)弱勢(shì)的原告是十分困難的，他們并不都具備足夠的專業(yè)知識(shí)。因此，在會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的案件中，法院一般采取被告證明其行為與原告的損失之間不存在因果關(guān)系的做法。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法證明兩者之間不存在因果關(guān)系，即推定利害關(guān)系人是合理信賴。[5]
因財(cái)務(wù)報(bào)表具有固定性，但是公司的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況是時(shí)刻變動(dòng)的，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告只是對(duì)特定時(shí)期內(nèi)的審計(jì)意見，負(fù)責(zé)的也只是這一特定時(shí)期。因此，只有利害關(guān)系人有合理的理由信賴審計(jì)報(bào)告并做出具體的投資行為，最后卻因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告并不能反應(yīng)特定時(shí)期內(nèi)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況而遭受損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才需要承擔(dān)民事責(zé)任。這也在一定程度上限制了利害關(guān)系人的無限擴(kuò)張，保障了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。
（二）過錯(cuò)的認(rèn)定
過錯(cuò)可分為故意和過失，兩者在主觀態(tài)度上存在區(qū)別。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。[6]故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知出具的審計(jì)報(bào)告可能使相關(guān)利害關(guān)系人受到損失，在故意的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為自己的行為，承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。而對(duì)于過失，將其分為普通過失和重大過失兩種。
普通過失又稱一般過失，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過程中，未按特定審計(jì)項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就出具審計(jì)報(bào)告的情況，可視為普通過失。再如注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)就相關(guān)事項(xiàng)向相關(guān)企業(yè)發(fā)出函證，但相關(guān)企業(yè)并未回復(fù)后，并未進(jìn)行第二次函證也是法律規(guī)定的普通過失。這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任可以酌情減輕。
關(guān)鍵詞:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);防范;控制
1.引言
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計(jì)所處的環(huán)境在不斷的變化。實(shí)踐表明，審計(jì)對(duì)于促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展承擔(dān)著重要的責(zé)任。然而眾多因素的復(fù)雜多變?cè)谝欢ǔ潭壬显黾恿藢徲?jì)工作的難度，導(dǎo)致產(chǎn)生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不只是給被審計(jì)單位帶來嚴(yán)重的損失，而且也會(huì)擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)的秩序，阻礙社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。每個(gè)時(shí)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都有其特征，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源自于不同的因素。與審計(jì)工作的實(shí)踐相聯(lián)系，探討導(dǎo)致產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因以及預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施將幫助審計(jì)人員找到新的方法來防范控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義
有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義，許多不同國(guó)家的學(xué)者都進(jìn)行了積極的探討。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)際上存在錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)資料提供不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說明》第47號(hào)認(rèn)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員沒有意識(shí)到對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具不合理審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，也即得出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的可能性。本文探討的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)給的定義為主。
3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及存在環(huán)節(jié)
3.1審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受審計(jì)機(jī)構(gòu)影響較大，審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平、自身的專業(yè)能力的不同，對(duì)于同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)做出的審計(jì)結(jié)論也會(huì)出現(xiàn)差異;審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)，對(duì)審計(jì)結(jié)論有直接影響;審計(jì)環(huán)節(jié)的操作不標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)程序之間銜接不當(dāng)、過多的主觀推斷，這些都會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)方法的選用是否得當(dāng)也會(huì)對(duì)最終的審計(jì)結(jié)論造成一定的影響。被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響也不容忽視。當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全，控制環(huán)境糟糕的時(shí)候，較高的控制風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的提高，進(jìn)而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。作為企業(yè)應(yīng)該建設(shè)和維護(hù)良好的內(nèi)部控制制度，一個(gè)完善和健全的內(nèi)部控制體系有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)是經(jīng)濟(jì)生活的一部分，社會(huì)經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)在一定程度上會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)性;被審計(jì)單位運(yùn)轉(zhuǎn)狀況的不確定性;交易的復(fù)雜性;企業(yè)并購(gòu)、重組;行業(yè)市場(chǎng)的相互競(jìng)爭(zhēng);企業(yè)材料的供應(yīng)與經(jīng)營(yíng)過程中耗用的各項(xiàng)成本等，使審計(jì)人員不能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行全面的審計(jì)和評(píng)估，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。
3.2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的環(huán)節(jié)
3.2.1簽訂審計(jì)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)機(jī)構(gòu)
在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)與被審計(jì)單位簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。審計(jì)約定書具有法律效力，審計(jì)業(yè)務(wù)的受托方和委托方都必須按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求開展審計(jì)工作。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，很多審計(jì)機(jī)構(gòu)為了得到更多的業(yè)務(wù)，通常在沒有簽訂審計(jì)約定書的情況下就開始審計(jì)工作，然后再補(bǔ)辦相關(guān)手續(xù)。這種情況下，一旦出現(xiàn)糾紛，容易發(fā)生潛在的風(fēng)險(xiǎn)。
3.2.2審計(jì)抽樣環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)
抽樣是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體中的某一部分項(xiàng)目施行審計(jì)程序，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出有關(guān)總體結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。通過審計(jì)抽樣獲得和評(píng)價(jià)有關(guān)所選取項(xiàng)目特征的審計(jì)證據(jù)，從而得出與總體有關(guān)的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中無法做到也不必做到對(duì)審計(jì)過程的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都進(jìn)行驗(yàn)證甄別，這就要求在選取樣本的過程中抽取具有代表性的樣本，使樣本最大程度上代表總體特征。如果樣本反映的特征差異超過可容忍的范圍，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員做出錯(cuò)誤的判斷，帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.2.3審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)
在審計(jì)過程中搜集到的審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在每項(xiàng)審計(jì)工作中獲取可靠的審計(jì)證據(jù)，確保發(fā)表正確的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中獲取并記錄審計(jì)證據(jù)，保證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)、充分與適當(dāng)。當(dāng)審計(jì)證據(jù)不夠充分，對(duì)事實(shí)認(rèn)定不明確，與實(shí)際數(shù)據(jù)或情況不符，缺乏說服力或所取得的證據(jù)不能直接或間接支撐審計(jì)結(jié)論都是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因。
3.2.4審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)
報(bào)告是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)受托業(yè)務(wù)發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告是追查審計(jì)責(zé)任的依據(jù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義也反映出審計(jì)報(bào)告的重要性。市場(chǎng)信息化程度的提高使投資人越來越關(guān)注被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，更加重視審計(jì)報(bào)告。一些被審計(jì)單位不惜利用高價(jià)收買審計(jì)機(jī)構(gòu)出具虛假審計(jì)報(bào)告。另一方面一些執(zhí)業(yè)人員為了節(jié)省時(shí)間，違背職業(yè)準(zhǔn)則要求出具審計(jì)報(bào)告。
4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制措施
4.1監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面
完善執(zhí)業(yè)人員的監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的監(jiān)督，形成一個(gè)完善的監(jiān)督體系，只要健全了監(jiān)督制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督體系也就隨之得到加強(qiáng)和完善。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督的力度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象并進(jìn)行調(diào)查，采取措施保證審計(jì)的獨(dú)立性。比如設(shè)定一個(gè)部門統(tǒng)一收取企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用，隨機(jī)為企業(yè)指定審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這在一定程度上可以避免人為選擇事務(wù)所隱瞞財(cái)務(wù)造假的行為。
4.2審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員素質(zhì)能力方面
在審計(jì)機(jī)構(gòu)方面，提高自身相關(guān)資質(zhì)，保證審計(jì)質(zhì)量;講求誠(chéng)信，加強(qiáng)工作人員的培訓(xùn)，提升服務(wù)能力;完善優(yōu)化審計(jì)工作制度，強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)道德教育以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)業(yè)人員方面，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)人員自身素質(zhì)和職業(yè)道德水平;定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)水平;在執(zhí)行審計(jì)工作過程中，要做好計(jì)劃工作，編制審計(jì)計(jì)劃，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，重視審計(jì)證據(jù)收集工作，采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式來防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在法律法規(guī)的要求下，綜合應(yīng)用相關(guān)專業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行正確的決策，做出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
4.3實(shí)施審計(jì)程序方面
4.3.1受托階段
審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，決定是否接受某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中其審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能獲得可靠的審計(jì)證據(jù)，由此可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不正確的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分了解被審計(jì)單位的基本情況，比如業(yè)務(wù)類型、經(jīng)營(yíng)大小、層級(jí)機(jī)構(gòu)等情況，從而具有針對(duì)性的來安排進(jìn)一步審計(jì)工作;當(dāng)然作為審計(jì)機(jī)構(gòu)，要對(duì)自身勝任能力進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，只有具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，才能接受這項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。簽訂的審計(jì)約定書可以使審計(jì)機(jī)構(gòu)和委托方相互了解，而且可以幫助委托方了解審計(jì)工作的進(jìn)程，總之我們?cè)诮邮軜I(yè)務(wù)委托時(shí)就對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以防范和控制。
4.3.2準(zhǔn)備階段
審計(jì)機(jī)構(gòu)要依據(jù)工作內(nèi)容的需要和委托方的情況，挑選專業(yè)技術(shù)強(qiáng)、能勝任的人員進(jìn)行審計(jì)工作。審計(jì)對(duì)工作人員執(zhí)業(yè)能力要求較高，如果執(zhí)業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足，則容易導(dǎo)致錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，要制定好相關(guān)任務(wù)的工作方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，有利于促進(jìn)審計(jì)工作的順利進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，而且可以降低審計(jì)業(yè)務(wù)的成本，提高審計(jì)工作的效率。
4.3.3實(shí)施階段
實(shí)施階段是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃階段確定的審計(jì)范圍和審計(jì)要點(diǎn)來搜集證據(jù)，并對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)估，得出審計(jì)結(jié)論，這一階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范主要有三個(gè)環(huán)節(jié):首先是在搜集證據(jù)時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論和發(fā)表審計(jì)意見是建立在取得合理的證據(jù)的基礎(chǔ)上的。如果審計(jì)過程中取得的審計(jì)證據(jù)不可靠，那么由此得出的審計(jì)報(bào)告就不可信賴。在審計(jì)工作過程中，審計(jì)人員應(yīng)首先通過適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)⑹占降牧闵⒌淖C據(jù)按照一定的方法進(jìn)行整理，使這些證據(jù)系統(tǒng)化，彼此之間相互聯(lián)系。在整理的過程中對(duì)出現(xiàn)的不足之處，進(jìn)行補(bǔ)充，尋找更多的證據(jù)來完成審計(jì)目標(biāo)。
在收集證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所收集的證據(jù)進(jìn)行認(rèn)真的分析和研究，不能只看表象而忽略其本質(zhì)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意被審計(jì)單位提供的虛偽的證據(jù)。其次在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，找出內(nèi)部控制體系存在的薄弱環(huán)節(jié)，并將其作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)。尤其在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試過程中要更加注意審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。另外也應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿加以規(guī)范。每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)一般由多人共同來完成，在項(xiàng)目小組內(nèi)進(jìn)行分工，要把不同審計(jì)人員的工作連接起來形成總體結(jié)論，而審計(jì)工作底稿就是將他們聯(lián)系起來的載體。在審計(jì)工作中，應(yīng)嚴(yán)格按照規(guī)范來編制審計(jì)工作底稿，應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級(jí)復(fù)核，提高審計(jì)質(zhì)量水平，降低審計(jì)過程中產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的可能性。
4.3.4報(bào)告階段
注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告有助于政府、社會(huì)公眾、投資者以及企業(yè)管理人員等利益相關(guān)者了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以作出正確的決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告階段總結(jié)審計(jì)工作，注意是否存在遺漏的地方，檢查審計(jì)工作人員是否按照相關(guān)制度準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)工作;通過對(duì)審計(jì)工作底稿的整理和分析來確定審計(jì)報(bào)告的類型，并按照編制審計(jì)報(bào)告的要求出具合理的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)鍵詞：醫(yī)院；財(cái)務(wù)分析；管理水平
1我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)分析報(bào)告的現(xiàn)狀
醫(yī)院中的財(cái)務(wù)分析報(bào)告通常是通過財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行。這種財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)的依據(jù)來自財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)，但這并不是完整的財(cái)務(wù)分析報(bào)告，這僅僅是利用報(bào)表數(shù)據(jù)，來進(jìn)行表面的解讀。醫(yī)院完整的財(cái)務(wù)分析應(yīng)該是利用醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表及會(huì)計(jì)、醫(yī)療器械的統(tǒng)計(jì)、藥品市場(chǎng)的分析等相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息資料，對(duì)醫(yī)院資金運(yùn)行結(jié)果及其利潤(rùn)平衡的原因進(jìn)行分析，全面評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況和醫(yī)院的醫(yī)療效益，為下一步的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、財(cái)務(wù)決策和財(cái)務(wù)控制提供定量的依據(jù)。顯然，醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析是對(duì)醫(yī)療經(jīng)營(yíng)結(jié)果的分析。論文百事通形成上述這種認(rèn)識(shí)上偏差的主要原因是對(duì)財(cái)務(wù)分析的目的認(rèn)識(shí)不明確。經(jīng)營(yíng)者對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分析，不僅是為了正確評(píng)價(jià)醫(yī)院過去的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，更重要的應(yīng)該是預(yù)測(cè)醫(yī)院未來發(fā)展趨勢(shì)，分析醫(yī)院未來的價(jià)值，通過財(cái)務(wù)分析為財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、決策和控制提供依據(jù)。醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員在大多將注意力集中在服務(wù)的醫(yī)院，不大關(guān)注宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)的影響。事實(shí)上，醫(yī)院也是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的組成部分，最終面對(duì)的是復(fù)雜多變的市場(chǎng)，在這個(gè)大市場(chǎng)里，任何宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化或行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手政策的改變都會(huì)或多或少地影響著醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力。例如近年來大中型綜合醫(yī)院業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)收入持續(xù)增長(zhǎng)，與我國(guó)GDP保持近10%的高增長(zhǎng)率、消費(fèi)升級(jí)不無關(guān)系。因此，會(huì)計(jì)人員在平時(shí)的工作中應(yīng)多了解一點(diǎn)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這有助于進(jìn)行原因分析和預(yù)測(cè)[1]。多了解一些國(guó)家對(duì)醫(yī)療保險(xiǎn)的相關(guān)政策，這對(duì)于完善財(cái)務(wù)分析報(bào)告，為人民的醫(yī)療保健服務(wù)大有益處。
2醫(yī)院財(cái)務(wù)分析報(bào)告的功能
我國(guó)的醫(yī)院財(cái)務(wù)分析報(bào)告是根據(jù)醫(yī)院的醫(yī)療、藥品的賬簿記錄和相關(guān)的資料，定期編制的在某一時(shí)期內(nèi)的反映醫(yī)院經(jīng)營(yíng)狀況、資金收支平衡的文件。是針對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析，就可以掌握醫(yī)院的資金對(duì)設(shè)備、藥品的運(yùn)用和分布情況，了解有效資金的運(yùn)轉(zhuǎn)周期，提高醫(yī)院的管理水平。醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告分析不是簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)資料，而是一個(gè)定性、定量的系統(tǒng)分析工程。合格的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告是從適合醫(yī)院發(fā)展方向的選擇、醫(yī)院財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、醫(yī)院財(cái)務(wù)比率、醫(yī)院財(cái)務(wù)效益等方面闡述醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告分析的過程。這與醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層重視醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析相關(guān)，醫(yī)院的財(cái)務(wù)工作涉及到醫(yī)院的各個(gè)職能部門，醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析需要各職能部門的支持與配合，需要相關(guān)職能部門提供資料，因此，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)必須提高認(rèn)識(shí)，從思想上重視這項(xiàng)工作，把財(cái)務(wù)分析工作放在重要位置，只有有了領(lǐng)導(dǎo)的理解、重視和支持，財(cái)務(wù)人員才會(huì)無所顧忌地做好財(cái)務(wù)分析工作，這是做好財(cái)務(wù)分析的組織保證[2]。
傳統(tǒng)的醫(yī)院屬福利性差額補(bǔ)助事業(yè)單位，但改革開放三十二年來，一批合資或獨(dú)資的個(gè)體醫(yī)院彌補(bǔ)了醫(yī)療系統(tǒng)的匱乏，使醫(yī)療體系活躍起來，但無論醫(yī)院的體制如何，醫(yī)院的財(cái)務(wù)行為必須按照《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定執(zhí)行。醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)情況表以及基本數(shù)字表等組成。除了基金變動(dòng)情況表及基本數(shù)字表外，其他的四張報(bào)表都是財(cái)務(wù)分析的主報(bào)表。醫(yī)院常用的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析是運(yùn)用這幾張報(bào)表對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行分析。同時(shí)要根據(jù)當(dāng)?shù)卣畬?duì)相關(guān)醫(yī)院管理的規(guī)定，醫(yī)院管理層要做出與醫(yī)院會(huì)計(jì)有關(guān)的要求，針對(duì)醫(yī)院的醫(yī)療運(yùn)行情況和財(cái)務(wù)的資金情況。醫(yī)院管理層的財(cái)務(wù)決策對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的形成有很大的影響，包括影響財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)、分析人員對(duì)數(shù)據(jù)的理解等。對(duì)醫(yī)院的醫(yī)療能力進(jìn)行分析。醫(yī)院的流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)率，比率越高，表明以相同的資產(chǎn)完成的周轉(zhuǎn)額較多，這些指標(biāo)既是醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，又是社會(huì)效益指標(biāo)，不宜過高應(yīng)相對(duì)合理[3]。
財(cái)務(wù)分析是指以財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)和起點(diǎn)，采用專門的方法系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)醫(yī)院某一時(shí)期醫(yī)療和藥品的費(fèi)用經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)。醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告分析的基本功能是將大量的醫(yī)療和藥品等收入數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成對(duì)特定會(huì)計(jì)的決策信息，提供給醫(yī)院的管理部門，提高管理部門決策的準(zhǔn)確性。
醫(yī)院財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容主要包括醫(yī)療經(jīng)營(yíng)任務(wù)完成情況，同時(shí)加強(qiáng)醫(yī)療業(yè)務(wù)的提高、醫(yī)療服務(wù)內(nèi)容的加強(qiáng)、醫(yī)院經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的情況、固定資產(chǎn)利用率、勞動(dòng)成本率、新技術(shù)與新項(xiàng)目的開發(fā)和研究、管理創(chuàng)新以及醫(yī)院財(cái)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)收支結(jié)余情況等等。重要的是醫(yī)院要以人為本，救死扶傷，從社會(huì)效益分析設(shè)備投資在資本保值增值的前提下所產(chǎn)生的社會(huì)效益，而醫(yī)院債權(quán)債物情況和資金使用率是醫(yī)院今后生存與發(fā)展、保證醫(yī)院目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的前提[4]。
3完善醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的措施
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告分析的方法常用的是比較分析法和因素分析法。比較分析是對(duì)醫(yī)院在運(yùn)行過程中兩個(gè)或兩個(gè)以上相關(guān)的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，分析得到利潤(rùn)差異的原因。數(shù)值比較是分析的簡(jiǎn)單方法，在這個(gè)過程中沒有比較，分析就無法進(jìn)行。如果為了使比較最清晰，就必須選擇最佳的比較對(duì)象。這些比較對(duì)象可以與歷史比、與同類平均值比、與計(jì)劃預(yù)算值比等。得到的比率比較是最重要的分析結(jié)果。因素分析是根據(jù)分析指標(biāo)和影響因素的關(guān)系，從數(shù)量上確定各因素對(duì)指標(biāo)的影響程度。因素分析方法有差額分析法、指標(biāo)分析法、連環(huán)替代法、定基替代法等。
我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告分析主要是指標(biāo)分析，基本財(cái)務(wù)指標(biāo)是主要是根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，通過比率分析達(dá)到分析報(bào)表的目的。醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告分析注重財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，極少提到審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析，這就給那些違法投機(jī)者有機(jī)可乘。這些違法者沒有道德的良心，他們利用醫(yī)院報(bào)表分析的不完善，操縱利潤(rùn)，濫用交易手段，雖然可以使虧損的醫(yī)院變得利潤(rùn)豐富。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種缺少誠(chéng)信的醫(yī)療經(jīng)營(yíng)一定會(huì)付出沉重的代價(jià)。現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》對(duì)于規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)醫(yī)院管理起到了積極作用。但隨著會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜化，醫(yī)院要利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，能夠起到事半功倍的效果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)對(duì)被審計(jì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和所審計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則。發(fā)表意見。根據(jù)審計(jì)結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見中的一種審計(jì)意見。新晨
結(jié)語
醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析報(bào)告要為醫(yī)院的發(fā)展和建設(shè)負(fù)責(zé)，作為縣級(jí)醫(yī)院，要以人為本，為全縣人民的身體健康負(fù)責(zé)，又要為醫(yī)院的提高和發(fā)展負(fù)責(zé)。使醫(yī)院在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過程中得到發(fā)展壯大，更好的為人民的身體健康服務(wù)。
參考文獻(xiàn)
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一、期后事項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征及其成因
（一）期后事項(xiàng)內(nèi)涵及其審計(jì)內(nèi)容。期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。期后事項(xiàng)具體包括三種情況：截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)，即第一時(shí)段期后事項(xiàng)；審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，即第二時(shí)段期后事項(xiàng)；財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，即第三時(shí)段期后事項(xiàng)。根據(jù)期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不同，可以將期后事項(xiàng)分為兩類，即期后調(diào)整事項(xiàng)和期后非調(diào)整事項(xiàng)。期后調(diào)整事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，該事項(xiàng)對(duì)報(bào)表金額會(huì)產(chǎn)生影響，管理層應(yīng)對(duì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目和相關(guān)賬戶進(jìn)行調(diào)整。期后非調(diào)整事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日不存在，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日之前存在的狀況和賬戶金額沒有影響。對(duì)于不同時(shí)段的期后事項(xiàng)，審計(jì)師有著不同審計(jì)程序和承擔(dān)著不同的審計(jì)責(zé)任。對(duì)于第一時(shí)段期后事項(xiàng)，審計(jì)師需要實(shí)施必要的審計(jì)程序去主動(dòng)識(shí)別，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確保需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露的事項(xiàng)均已識(shí)別出來。對(duì)于第二時(shí)段期后事項(xiàng)，審計(jì)師無需實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢，但管理層有責(zé)任告知審計(jì)師可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)，如果審計(jì)師了解到相關(guān)事項(xiàng)可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，應(yīng)與管理層討論是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表并采取相應(yīng)措施。對(duì)于第三時(shí)段期后事項(xiàng)，審計(jì)師沒有義務(wù)進(jìn)行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。按照準(zhǔn)則，為了確保審計(jì)師對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表意見的公允性，審計(jì)師應(yīng)該對(duì)期后事項(xiàng)中存在的若干問題予以充分關(guān)注，因?yàn)樵S多高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)往往隱藏于期后。審計(jì)師應(yīng)區(qū)分不同性質(zhì)的期后事項(xiàng)，有效識(shí)別重大期后事項(xiàng)，加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量，降低風(fēng)險(xiǎn)，確保其出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性。（二）期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征。通過研究分析期后事項(xiàng)審計(jì)的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有以下特征：1.隱蔽性。審計(jì)師期后事項(xiàng)審計(jì)通常發(fā)生在后期，發(fā)生時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)對(duì)外公布，與期后事項(xiàng)相關(guān)信息需從管理層那里獲取，企業(yè)管理者通常不愿主動(dòng)披露相關(guān)信息，期后事項(xiàng)的審計(jì)很被動(dòng)。另外，審計(jì)師自身在后期缺少職業(yè)謹(jǐn)慎，本身沒予以重視，認(rèn)為期后事項(xiàng)審計(jì)是審計(jì)項(xiàng)目中較小的一個(gè)環(huán)節(jié)，沒有很好的區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，沒有把資產(chǎn)負(fù)債表日前事項(xiàng)和日后事項(xiàng)審計(jì)進(jìn)行結(jié)合，在審計(jì)過程中沒有很好地遵循重要性原則，導(dǎo)致未識(shí)別出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響的事項(xiàng)（崔敏，2012）。由此可見，期后事項(xiàng)審計(jì)不同于一般業(yè)務(wù)，具有很大的隱蔽性，需要審計(jì)師充分把握其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特性，提高對(duì)期后事項(xiàng)重大調(diào)整事項(xiàng)的關(guān)注程度。除了對(duì)所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序外，還要考慮所審會(huì)計(jì)年度后發(fā)生的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響，有效識(shí)別重大期后事項(xiàng)，努力提高期后事項(xiàng)的審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.復(fù)雜性。期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)種類繁多，審計(jì)準(zhǔn)則變化較快，期后事項(xiàng)本身就很復(fù)雜，涉及的層面多，關(guān)于初始成本計(jì)量、后續(xù)變化計(jì)量、公允價(jià)值的考慮等環(huán)節(jié)要認(rèn)真對(duì)待，否則容易出現(xiàn)問題；對(duì)于不同類型、不同時(shí)段的期后事項(xiàng)，審計(jì)師要識(shí)別和承擔(dān)的責(zé)任也不同。這些特性增加了審計(jì)的難度，審計(jì)師在對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果對(duì)不同性質(zhì)的期后事項(xiàng)不能很好的區(qū)分，勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)的金額調(diào)整，尤其會(huì)影響期后事項(xiàng)重大調(diào)整事項(xiàng)，直接決定著期后事項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量的高低。由于期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜程度較高，審計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)該把握好這一特點(diǎn)，適應(yīng)新老準(zhǔn)則的變化，有效識(shí)別重大期后事項(xiàng)并實(shí)施審計(jì)程序，有針對(duì)性地進(jìn)行審計(jì)，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。3.可控性。期后事項(xiàng)是發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的所有有利和不利事項(xiàng)，其賬務(wù)處理具有隱蔽性和復(fù)雜性。如前所述，審計(jì)師需要區(qū)別不同時(shí)段的期后事項(xiàng)，有針對(duì)性地進(jìn)行審計(jì)，且期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)種類多，管理層很少主動(dòng)披露，使得期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，但是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在并不意味著審計(jì)師在工作中是無能為力的，雖然不能做到徹底消除風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可以充分了解業(yè)務(wù)流程，增加必要的審計(jì)程序，積極主動(dòng)識(shí)別重大期后事項(xiàng)，從而降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，即期后事項(xiàng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可控的。（三）期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因。1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一是，企業(yè)管理人員對(duì)期后事項(xiàng)的重視不夠，期后事項(xiàng)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，管理層往往會(huì)忽視期后事項(xiàng)，消極地披露或不披露企業(yè)的期后事項(xiàng)。二是，企業(yè)不提供評(píng)估所需的全部信息，有些信息常常粗略帶過。其中原因除了期后事項(xiàng)本身所具有的隱蔽性、復(fù)雜性外，很多公司管理層不愿意披露期后事項(xiàng)，因?yàn)樵诮?jīng)營(yíng)狀況不好的公司中，公司的期后事項(xiàng)一般都是對(duì)公司不利的事項(xiàng)，如果把這些不好的事項(xiàng)披露出去，可能會(huì)對(duì)公司形象和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生負(fù)面影響，對(duì)公司不利。如資產(chǎn)負(fù)債表日后因洪水、火災(zāi)等自然災(zāi)害導(dǎo)致在庫材料毀損，使公司遭受重大損失。由于審計(jì)師很難獲得進(jìn)行評(píng)估所需的全部信息，導(dǎo)致審計(jì)師不能準(zhǔn)確估計(jì)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是，企業(yè)自身內(nèi)部控制制度不健全，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制若是失靈，利益相關(guān)方不能相互牽制，董事會(huì)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，經(jīng)營(yíng)者即持股股東，集監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營(yíng)決策權(quán)等各項(xiàng)權(quán)力于一身，使企業(yè)內(nèi)部控制失效，治理層監(jiān)督不力，這些都會(huì)增大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。2.期后事項(xiàng)自身就比較復(fù)雜。首先，期后事項(xiàng)涉及的層面多，需要審計(jì)師區(qū)別不同類型、不同時(shí)段的期后事項(xiàng)，有重點(diǎn)地進(jìn)行審計(jì)。第一時(shí)段的期后事項(xiàng)要重點(diǎn)審計(jì)，第二時(shí)段和第三時(shí)段的期后事項(xiàng)審計(jì)要求則較第一時(shí)段期后事項(xiàng)重要程度低。其次，根據(jù)重要性原則，若期后事項(xiàng)涉及重大金額會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表公允性時(shí)，要及時(shí)與被審計(jì)企業(yè)溝通，告知管理層及時(shí)披露（崔敏，2012）。另外，有些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況在財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間可能發(fā)生重大變化，像在財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)生合并、清算等事項(xiàng)，如果沒有及時(shí)披露就會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性，對(duì)報(bào)告使用者產(chǎn)生不良影響，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。3.相關(guān)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足，缺乏職業(yè)道德素養(yǎng)和職業(yè)精神。首先，我國(guó)的審計(jì)師職業(yè)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，先天不足，基礎(chǔ)差，起步晚，雖發(fā)展速度有了較大提高，但是總體上仍有較大差距。其二，審計(jì)師需要具備足夠的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和分析能力進(jìn)行職業(yè)判斷，要有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)基礎(chǔ)，按照規(guī)定的審計(jì)程序進(jìn)行，但并不是所有的審計(jì)師都能達(dá)到上述要求，有的審計(jì)師期后事項(xiàng)相關(guān)知識(shí)不足，知識(shí)更新速度較慢，不能滿足新舊準(zhǔn)則變化的要求。其三，從事審計(jì)的人員迫于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)壓力，聽取被審單位意見，隨意出具不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，為了追求利潤(rùn)最大化，責(zé)任心和職業(yè)觀念不強(qiáng)，缺乏從業(yè)人員應(yīng)有的道德素養(yǎng)。最后，審計(jì)人員缺乏相關(guān)后續(xù)教育、后期培訓(xùn)等也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。
二、期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型
（一）期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的構(gòu)建。根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于兩大要素，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。從認(rèn)定層次分析，期后事項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成；期后事項(xiàng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)過程中，由于審計(jì)策略的不當(dāng)，或?qū)嵤┑目刂茰y(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序不到位，致使審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位期后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型為：期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（ETAR）＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ROSM）×可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）（1）將（1）式變換后可得公式（2）：可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)（ADR）＝期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（ETAR）÷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ROSM）（2）由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的應(yīng)用程序主要有：首先，審計(jì)師確定審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平，再確定對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境及其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ROSM），然后根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算出可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，最后設(shè)計(jì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。（二）期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用。1.5%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)分析。5%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，當(dāng)審計(jì)師評(píng)估確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為0%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平無窮大，不存在審計(jì)成本；當(dāng)確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為10%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為50%，審計(jì)成本較低；當(dāng)確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提高到50%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平降低到10%，這時(shí)需要增加審計(jì)程序才能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平，需要投入的審計(jì)成本很高。表15%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，ROSM、ADR與審計(jì)成本之間的關(guān)系2.15%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)分析。15%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，當(dāng)審計(jì)師評(píng)估確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為0%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平無窮大，這時(shí)不存在審計(jì)成本；當(dāng)評(píng)估確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提升到20%時(shí)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平降低到75%，這時(shí)較之前的重大錯(cuò)報(bào)為0%時(shí)存在審計(jì)成本，但所需的審計(jì)成本較低。隨著審計(jì)師確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸提高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平呈下降趨勢(shì)，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反比，這時(shí)隨著可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的降低，需要更多的審計(jì)程序，投入的審計(jì)成本逐漸遞增。表215%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，ROM、ADR與審計(jì)成本之間的關(guān)系由表1和表2可知，無論是5%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，還是15%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平影響著審計(jì)成本的高低，審計(jì)師應(yīng)準(zhǔn)確評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，若期后事項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越高，所需的審計(jì)程序少，審計(jì)成本低。從理論上看，甚至不存在審計(jì)成本，反之亦然。對(duì)比表1和表2，在5%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)下降幅度隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的提高較為緩和，審計(jì)成本變化較小；15%期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)下降幅度隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的提高較為劇烈，審計(jì)成本變化也較大。如下圖1所示，橫軸表示的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ROSM），縱軸表示的是可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平（ADR）,即:在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增長(zhǎng)程度相同的情況下，期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平越高，隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的增長(zhǎng)，其可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平下降程度越快，審計(jì)成本變化越大。由此可見，期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)在5%～10%之間，審計(jì)成本變化幅度較小，較為穩(wěn)定，審計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中首先確定審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平在5%～10%范圍內(nèi)是為社會(huì)所接受的，也是適宜的。
三、期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策
筆者認(rèn)為，期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策包括：（一）完善與期后事項(xiàng)相關(guān)的具體會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則。2010年11月，我國(guó)出臺(tái)了修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則代替了之前頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)———期后事項(xiàng)》舊審計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)的規(guī)定較之前準(zhǔn)則有了較大改善，內(nèi)容更加完整，準(zhǔn)則的可操作性更強(qiáng)，提高了對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性。但是，我國(guó)審計(jì)師行業(yè)起步較晚，先天不足，相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)不夠規(guī)范，理論研究和實(shí)際情況有點(diǎn)脫節(jié)，理論和實(shí)踐之間的關(guān)聯(lián)不是很密切，總體審計(jì)質(zhì)量有待提高，審計(jì)準(zhǔn)則的制定還應(yīng)更切合實(shí)際，需進(jìn)一步完善。期后事項(xiàng)審計(jì)發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日后，本身情況比較復(fù)雜，不確定性大，期后的調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)往往容易被忽視，需要相關(guān)制度來約束。現(xiàn)有的制度不能做到披露與期后事項(xiàng)相關(guān)的全部信息，且被披露的信息真實(shí)性較低，被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠度低，存在一些鉆制度空子的現(xiàn)象，諸如成立空殼公司、設(shè)立賬外賬戶、利用非法期后事項(xiàng)虛增費(fèi)用、應(yīng)該費(fèi)用化的借款費(fèi)用資本化，虛減當(dāng)期費(fèi)用等。針對(duì)上述問題，應(yīng)結(jié)合我國(guó)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)發(fā)展現(xiàn)狀，制定與期后事項(xiàng)相關(guān)的更加切實(shí)可行的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則，使制度層面更加完善，使理論研究更加滿足實(shí)際的需求，更好地指導(dǎo)期后事項(xiàng)審計(jì)的實(shí)施，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高期后事項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量。（二）加強(qiáng)對(duì)期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的了解與評(píng)估。審計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)范圍及經(jīng)營(yíng)狀況知悉和了解，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，然后根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，計(jì)算出可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。在期后事項(xiàng)審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)該結(jié)合業(yè)務(wù)流程對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測(cè)試。加強(qiáng)對(duì)期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制應(yīng)關(guān)注以下事項(xiàng)：一是控制環(huán)境狀況。審計(jì)師需要注意的內(nèi)部控制方面包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)分工控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)記錄控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、職工素質(zhì)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)控制和業(yè)績(jī)報(bào)告控制等。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性。被審單位的管理者應(yīng)根據(jù)期后事項(xiàng)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大期后事項(xiàng)，像資產(chǎn)負(fù)債表日后是否發(fā)生了企業(yè)合并或清算、擔(dān)保和貸款、存在已售資產(chǎn)等。管理層應(yīng)及時(shí)建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，主動(dòng)承擔(dān)起責(zé)任，對(duì)期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估。三是控制活動(dòng)的有效性。內(nèi)部控制應(yīng)該是有效的，相互牽制、相互制約，不相容職位相分離，否則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)很大。審計(jì)師可以通過加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的了解與評(píng)估，來準(zhǔn)確評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以更好地進(jìn)行審計(jì)。（三）轉(zhuǎn)變審計(jì)方式，選擇更適當(dāng)有效的審計(jì)方法與技術(shù)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，審計(jì)工作越來越借助計(jì)算機(jī)，審計(jì)師根據(jù)自身專業(yè)知識(shí)和審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，逐漸利用專門的計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件或數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)輔助審計(jì)（劉崇明等，2014）。我國(guó)利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)已取得部分成效，現(xiàn)在尚處于起步階段，應(yīng)順應(yīng)、緊跟這一發(fā)展趨勢(shì)，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法與技術(shù)，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。研制跨平臺(tái)使用的審計(jì)輔助軟件，推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程，設(shè)計(jì)多樣化、可通用的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件，加快設(shè)計(jì)出適合期后事項(xiàng)審計(jì)的專用軟件，完善計(jì)算機(jī)軟配置，促進(jìn)審計(jì)現(xiàn)代化。借助這些審計(jì)輔助工具，可以縮短工作時(shí)間，提高審計(jì)質(zhì)量，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，還要注意培養(yǎng)既具有審計(jì)專業(yè)知識(shí)又能熟練操作計(jì)算機(jī)軟件的復(fù)合型人才，加強(qiáng)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的人才培訓(xùn)。總之，審計(jì)師應(yīng)該轉(zhuǎn)變審計(jì)方式，選擇更加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法與技術(shù)，形成科學(xué)規(guī)范的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（四）提高審計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)道德素養(yǎng)。審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)按照規(guī)定程序進(jìn)行，充分了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況、內(nèi)部控制情況，搜集充分的審計(jì)證據(jù)，如閱讀近期的期中會(huì)計(jì)報(bào)表，向財(cái)務(wù)人員詢問諸如財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出后是否做出異常的調(diào)整，股本是否發(fā)生變化，閱讀董事會(huì)會(huì)議記錄等，合理估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。按必要的期后事項(xiàng)審計(jì)程序進(jìn)行，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性測(cè)試予以充分關(guān)注，進(jìn)行專門的審計(jì)程序，及時(shí)向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問，復(fù)核復(fù)查報(bào)表及其他管理報(bào)告，不投機(jī)取巧。審計(jì)人員應(yīng)準(zhǔn)確把握期后事項(xiàng)相關(guān)知識(shí)，了解期后事項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則，并與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)更新知識(shí)儲(chǔ)備，了解最新動(dòng)態(tài)。培養(yǎng)復(fù)合型人才，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的繼續(xù)教育，不僅要提高業(yè)務(wù)水平還要加強(qiáng)職業(yè)道德教育。另外，有些事務(wù)所出于自己經(jīng)營(yíng)狀況的考慮，可能會(huì)為被審計(jì)單位出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，以留住審計(jì)客戶或從中攫取利潤(rùn)，不能保持審計(jì)獨(dú)立性，按被審計(jì)單位的要求隨意出具不實(shí)報(bào)告，有悖審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)操守和職業(yè)道德精神。事務(wù)所要加強(qiáng)內(nèi)部管理，防止各種違法違規(guī)交易。審計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有職業(yè)操守和職業(yè)謹(jǐn)慎，維護(hù)職業(yè)形象，對(duì)所出具的審計(jì)報(bào)告有高度的責(zé)任心，對(duì)于應(yīng)予以關(guān)注的期后事項(xiàng)應(yīng)積極主動(dòng)要求被審計(jì)單位進(jìn)行披露，采取必要的審計(jì)程序，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證其所出具審計(jì)報(bào)告的公正性、獨(dú)立性，從而保證整個(gè)審計(jì)工作善始善終。
作者:張琪 丁立 單位:1.青島理工大學(xué)商學(xué)院2.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院
參考文獻(xiàn)
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一、我國(guó)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析的現(xiàn)狀
我國(guó)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析主要是指標(biāo)分析。基本財(cái)務(wù)指標(biāo)主要是根據(jù)三張會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，通過比率分析達(dá)到分析報(bào)表的目的。其指標(biāo)包括盈利比率、償債能力比率、資產(chǎn)管理比率。反映中小企業(yè)盈利能力的指標(biāo)很多，通常使用的主要有銷售凈利率、銷售毛利率、銷售期間費(fèi)用率、資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率；償債能力分析分為短期償債能力和長(zhǎng)期償債能力，主要的指標(biāo)有流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率、利息保障倍數(shù)。資產(chǎn)管理比率是用來衡量中小企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率的財(cái)務(wù)比率，主要包括營(yíng)業(yè)周期、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。現(xiàn)金流量分析有利于報(bào)表使用者正確評(píng)價(jià)中小企業(yè)的支付能力，獲利能力和償債能力。其中流動(dòng)性分析是指將資產(chǎn)迅速轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的能力，主要有現(xiàn)金到期債務(wù)比、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比、現(xiàn)金債務(wù)總額比。獲取現(xiàn)金能力分析是指經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流入和投入資源的比值，包括銷售現(xiàn)金比率、每股營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率；財(cái)務(wù)彈性分析是指中小企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和利用投資機(jī)會(huì)的能力，包括現(xiàn)金滿足投資比率和現(xiàn)金股利保障倍數(shù)；收益質(zhì)量分析是指報(bào)告收益與中小企業(yè)業(yè)績(jī)之間的相互關(guān)系；衡量收益質(zhì)量的指標(biāo)是現(xiàn)金營(yíng)運(yùn)指數(shù)。
我國(guó)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告分析注重財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，極少提到審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析，這就給那些經(jīng)營(yíng)效益不好的單位管理者有機(jī)可乘。他們利用報(bào)表分析的不完善，大肆操縱利潤(rùn)，濫用關(guān)聯(lián)方交易以及一些假銷售手段等使本來虧損的中小企業(yè)變得利潤(rùn)豐富。所以隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系必須擴(kuò)展到審計(jì)報(bào)告分析、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析。
二、完善中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的措施
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)越來越復(fù)雜，原有的財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)在分析的需要，再以以前的分析體系分析現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)很大的偏差，甚至得出相反的結(jié)論，所以應(yīng)從以下方面進(jìn)行補(bǔ)充。
1.中小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析
（1）中小企業(yè)的應(yīng)收賬款分析。應(yīng)收賬款是指在中小企業(yè)中一項(xiàng)非常重要的流動(dòng)資產(chǎn)，如果不實(shí)行科學(xué)的管理，就很容易形成陳年呆賬、壞賬給企中小企業(yè)造成損失。所以，中小企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中列示應(yīng)收賬款的賬齡及壞賬政策，以便投資者準(zhǔn)確判斷中小企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量及財(cái)務(wù)狀況。這樣投資者可以分析應(yīng)收款增加的原因、應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)是否合理、是否按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備。
（2）中小企業(yè)的存貨分析。通過財(cái)務(wù)報(bào)告附注可以清楚地看出存貨的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)可以看出中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，如果原材料存貨增加，而產(chǎn)成品存貨減少或略有增加，說明該中小企業(yè)正處于成長(zhǎng)期或成熟期，銷售量較大，能產(chǎn)生較高毛利潤(rùn)；如果原材料存貨減少，而產(chǎn)成品增加，說明該中小企業(yè)正處于衰退期，該產(chǎn)品正逐漸被新產(chǎn)品代替，或者這種產(chǎn)品生產(chǎn)過剩。這樣的中小企業(yè)唯一的出路就是迅速轉(zhuǎn)移新產(chǎn)品的生產(chǎn)。另外，通過財(cái)務(wù)報(bào)告附注還可了解到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提情況，如果存貨計(jì)提的減值準(zhǔn)備大，表明可收回金額比成本低很多，存貨很可能過時(shí)或毀損。
（3）中小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收支分析。營(yíng)業(yè)外收支是指與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無直接關(guān)系的收支，屬于非正常項(xiàng)目，在進(jìn)行財(cái)務(wù)指標(biāo)分析時(shí)，應(yīng)注意是否排除這項(xiàng)非正常項(xiàng)目，這就得根據(jù)重要性原則，即相對(duì)于凈利潤(rùn)的比例，比例較大即為重要，應(yīng)排除。因?yàn)樗桥既恍砸蛩兀荒荛L(zhǎng)期給中小企業(yè)帶來收益和損失，不排除就會(huì)影響分析結(jié)果。
（4）中小企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，中小企業(yè)尤其是上市公司應(yīng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例，關(guān)聯(lián)交易披露最重要的是定價(jià)政策和交易金額。關(guān)聯(lián)方為了操縱利潤(rùn)，經(jīng)常通過關(guān)聯(lián)方來達(dá)到某種目標(biāo)的目的。
2.中小企業(yè)的補(bǔ)充財(cái)務(wù)指標(biāo)分析
（1）中小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)率。主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)率是銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比值。（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入收現(xiàn)率=銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）。此指標(biāo)可以彌補(bǔ)銷售現(xiàn)金比率的不足，當(dāng)中小企業(yè)處于快速發(fā)展時(shí)期，隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)銷售現(xiàn)金比率一般都較低，但不是收益質(zhì)量不夠好，而是隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)，存貨和應(yīng)收項(xiàng)目自然增長(zhǎng)的結(jié)果。該指標(biāo)接近117%，說明中小企業(yè)產(chǎn)品銷售形勢(shì)看好，相對(duì)于購(gòu)買者存在比較優(yōu)勢(shì)，或中小企業(yè)信用政策合理，催賬工作得力，中小企業(yè)能夠及時(shí)收回現(xiàn)金，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)順暢周轉(zhuǎn)，收益質(zhì)量較高。反之，如果該指標(biāo)較低，說明中小企業(yè)銷售形勢(shì)不佳，或可能存在不正常銷售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收賬不力、收益質(zhì)量較差。尤其在分析該指標(biāo)時(shí)，還應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中應(yīng)收賬款及營(yíng)業(yè)收入的變化越勢(shì) ，分析該指標(biāo)在大于117%時(shí)，是否是由于中小企業(yè)近年來銷售萎縮，以前年度的應(yīng)收賬款得到收回而形成的。
（2）中小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)付現(xiàn)比。①主營(yíng)業(yè)務(wù)付現(xiàn)比=購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金÷主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。此指標(biāo)可以反映中小企業(yè)現(xiàn)金支付能力，表明中小企業(yè)每發(fā)生1元的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，實(shí)際支付的現(xiàn)金數(shù)額。如果該比率約為117%，說明主營(yíng)業(yè)務(wù)成本基本是付現(xiàn)成本，中小企業(yè)沒有因購(gòu)貨而形成對(duì)銷貨方的負(fù)債；如果比例大于117%，說明中小企業(yè)除了支付了當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本以外，還償付了前期拖欠的購(gòu)貨款，樹立了良好的商業(yè)信用；如果比例遠(yuǎn)小于117%，說明存在賒購(gòu)，對(duì)中小企業(yè)形成負(fù)債壓力，可能會(huì)影響中小企業(yè)的商譽(yù)。②凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)。凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)，是指經(jīng)營(yíng)凈收益與全部?jī)羰找娴谋戎怠羰找鏍I(yíng)運(yùn)指數(shù)=經(jīng)營(yíng)凈收益÷凈收益=（凈收益-非經(jīng)營(yíng)收益）÷凈收益。凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)可以評(píng)價(jià)一個(gè)公司的收益質(zhì)量。非經(jīng)營(yíng)收益多，收益質(zhì)量就差。因?yàn)榉墙?jīng)營(yíng)收益的持續(xù)性差，非經(jīng)營(yíng)收益主要來源是資產(chǎn)的處置和證券交易收益。資產(chǎn)處置不是中小企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，不反映中小企業(yè)的核心能力。許多中小企業(yè)正是利用“資產(chǎn)置換”達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，通過證券交易獲利靠的是運(yùn)氣。因此，非經(jīng)營(yíng)收益也是收益，但不能代表中小企業(yè)的收益“能力”。
（3）中小企業(yè)的審計(jì)報(bào)告分析。隨著會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜化，非專業(yè)人士利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)中小企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，能夠起到事半功倍的效果。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)──審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和所審計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見。根據(jù)審計(jì)結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見中的一種審計(jì)意見。
一是在一般情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是無保留意見審計(jì)報(bào)告，表明被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)處理方法遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定；會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況；會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無重要遺漏；報(bào)表項(xiàng)目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，因而對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表無保留地表示滿意，則會(huì)計(jì)報(bào)表使用者即可按照通常的會(huì)計(jì)報(bào)表分析方法進(jìn)行。
二是如果審計(jì)意見是保留意見，則出具保留意見的原因（在審計(jì)報(bào)告的說明段）即成為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)，在分析報(bào)表時(shí)必須予以重點(diǎn)關(guān)注。
我國(guó)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析主要是指標(biāo)分析。基本財(cái)務(wù)指標(biāo)主要是根據(jù)三張會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，通過比率分析達(dá)到分析報(bào)表的目的。其指標(biāo)包括盈利比率、償債能力比率、資產(chǎn)管理比率。反映中小企業(yè)盈利能力的指標(biāo)很多，通常使用的主要有銷售凈利率、銷售毛利率、銷售期間費(fèi)用率、資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率；償債能力分析分為短期償債能力和長(zhǎng)期償債能力，主要的指標(biāo)有流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率、利息保障倍數(shù)。資產(chǎn)管理比率是用來衡量中小企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率的財(cái)務(wù)比率，主要包括營(yíng)業(yè)周期、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。現(xiàn)金流量分析有利于報(bào)表使用者正確評(píng)價(jià)中小企業(yè)的支付能力，獲利能力和償債能力。其中流動(dòng)性分析是指將資產(chǎn)迅速轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的能力，主要有現(xiàn)金到期債務(wù)比、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比、現(xiàn)金債務(wù)總額比。獲取現(xiàn)金能力分析是指經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流入和投入資源的比值，包括銷售現(xiàn)金比率、每股營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率；財(cái)務(wù)彈性分析是指中小企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和利用投資機(jī)會(huì)的能力，包括現(xiàn)金滿足投資比率和現(xiàn)金股利保障倍數(shù)；收益質(zhì)量分析是指報(bào)告收益與中小企業(yè)業(yè)績(jī)之間的相互關(guān)系；衡量收益質(zhì)量的指標(biāo)是現(xiàn)金營(yíng)運(yùn)指數(shù)。
我國(guó)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告分析注重財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，極少提到審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析，這就給那些經(jīng)營(yíng)效益不好的單位管理者有機(jī)可乘。他們利用報(bào)表分析的不完善，大肆操縱利潤(rùn)，濫用關(guān)聯(lián)方交易以及一些假銷售手段等使本來虧損的中小企業(yè)變得利潤(rùn)豐富。所以隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系必須擴(kuò)展到審計(jì)報(bào)告分析、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析和會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析。
二、完善中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的措施
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)越來越復(fù)雜，原有的財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)在分析的需要，再以以前的分析體系分析現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)很大的偏差，甚至得出相反的結(jié)論，所以應(yīng)從以下方面進(jìn)行補(bǔ)充。
1.中小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注分析
（1）中小企業(yè)的應(yīng)收賬款分析。應(yīng)收賬款是指在中小企業(yè)中一項(xiàng)非常重要的流動(dòng)資產(chǎn)，如果不實(shí)行科學(xué)的管理，就很容易形成陳年呆賬、壞賬給企中小企業(yè)造成損失。所以，中小企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中列示應(yīng)收賬款的賬齡及壞賬政策，以便投資者準(zhǔn)確判斷中小企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量及財(cái)務(wù)狀況。這樣投資者可以分析應(yīng)收款增加的原因、應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)是否合理、是否按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備。
（2）中小企業(yè)的存貨分析。通過財(cái)務(wù)報(bào)告附注可以清楚地看出存貨的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)可以看出中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，如果原材料存貨增加，而產(chǎn)成品存貨減少或略有增加，說明該中小企業(yè)正處于成長(zhǎng)期或成熟期，銷售量較大，能產(chǎn)生較高毛利潤(rùn)；如果原材料存貨減少，而產(chǎn)成品增加，說明該中小企業(yè)正處于衰退期，該產(chǎn)品正逐漸被新產(chǎn)品代替，或者這種產(chǎn)品生產(chǎn)過剩。這樣的中小企業(yè)唯一的出路就是迅速轉(zhuǎn)移新產(chǎn)品的生產(chǎn)。另外，通過財(cái)務(wù)報(bào)告附注還可了解到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提情況，如果存貨計(jì)提的減值準(zhǔn)備大，表明可收回金額比成本低很多，存貨很可能過時(shí)或毀損。
（3）中小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收支分析。營(yíng)業(yè)外收支是指與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無直接關(guān)系的收支，屬于非正常項(xiàng)目，在進(jìn)行財(cái)務(wù)指標(biāo)分析時(shí)，應(yīng)注意是否排除這項(xiàng)非正常項(xiàng)目，這就得根據(jù)重要性原則，即相對(duì)于凈利潤(rùn)的比例，比例較大即為重要，應(yīng)排除。因?yàn)樗桥既恍砸蛩兀荒荛L(zhǎng)期給中小企業(yè)帶來收益和損失，不排除就會(huì)影響分析結(jié)果。
（4）中小企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，中小企業(yè)尤其是上市公司應(yīng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例，關(guān)聯(lián)交易披露最重要的是定價(jià)政策和交易金額。關(guān)聯(lián)方為了操縱利潤(rùn)，經(jīng)常通過關(guān)聯(lián)方來達(dá)到某種目標(biāo)的目的。
2.中小企業(yè)的補(bǔ)充財(cái)務(wù)指標(biāo)分析
（1）中小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)率。主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)率是銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比值。（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入收現(xiàn)率=銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）。此指標(biāo)可以彌補(bǔ)銷售現(xiàn)金比率的不足，當(dāng)中小企業(yè)處于快速發(fā)展時(shí)期，隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)銷售現(xiàn)金比率一般都較低，但不是收益質(zhì)量不夠好，而是隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)，存貨和應(yīng)收項(xiàng)目自然增長(zhǎng)的結(jié)果。該指標(biāo)接近117%，說明中小企業(yè)產(chǎn)品銷售形勢(shì)看好，相對(duì)于購(gòu)買者存在比較優(yōu)勢(shì)，或中小企業(yè)信用政策合理，催賬工作得力，中小企業(yè)能夠及時(shí)收回現(xiàn)金，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)順暢周轉(zhuǎn)，收益質(zhì)量較高。反之，如果該指標(biāo)較低，說明中小企業(yè)銷售形勢(shì)不佳，或可能存在不正常銷售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收賬不力、收益質(zhì)量較差。尤其在分析該指標(biāo)時(shí)，還應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中應(yīng)收賬款及營(yíng)業(yè)收入的變化越勢(shì)，分析該指標(biāo)在大于117%時(shí)，是否是由于中小企業(yè)近年來銷售萎縮，以前年度的應(yīng)收賬款得到收回而形成的。
（2）中小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)付現(xiàn)比。①主營(yíng)業(yè)務(wù)付現(xiàn)比=購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金÷主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。此指標(biāo)可以反映中小企業(yè)現(xiàn)金支付能力，表明中小企業(yè)每發(fā)生1元的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，實(shí)際支付的現(xiàn)金數(shù)額。如果該比率約為117%，說明主營(yíng)業(yè)務(wù)成本基本是付現(xiàn)成本，中小企業(yè)沒有因購(gòu)貨而形成對(duì)銷貨方的負(fù)債；如果比例大于117%，說明中小企業(yè)除了支付了當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本以外，還償付了前期拖欠的購(gòu)貨款，樹立了良好的商業(yè)信用；如果比例遠(yuǎn)小于117%，說明存在賒購(gòu)，對(duì)中小企業(yè)形成負(fù)債壓力，可能會(huì)影響中小企業(yè)的商譽(yù)。②凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)。
凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)，是指經(jīng)營(yíng)凈收益與全部?jī)羰找娴谋戎怠羰找鏍I(yíng)運(yùn)指數(shù)=經(jīng)營(yíng)凈收益÷凈收益=（凈收益-非經(jīng)營(yíng)收益）÷凈收益。凈收益營(yíng)運(yùn)指數(shù)可以評(píng)價(jià)一個(gè)公司的收益質(zhì)量。非經(jīng)營(yíng)收益多，收益質(zhì)量就差。因?yàn)榉墙?jīng)營(yíng)收益的持續(xù)性差，非經(jīng)營(yíng)收益主要來源是資產(chǎn)的處置和證券交易收益。資產(chǎn)處置不是中小企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，不反映中小企業(yè)的核心能力。許多中小企業(yè)正是利用“資產(chǎn)置換”達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，通過證券交易獲利靠的是運(yùn)氣。因此，非經(jīng)營(yíng)收益也是收益，但不能代表中小企業(yè)的收益“能力”。
（3）中小企業(yè)的審計(jì)報(bào)告分析。隨著會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜化，非專業(yè)人士利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)中小企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，能夠起到事半功倍的效果。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)──審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和所審計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見。根據(jù)審計(jì)結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見中的一種審計(jì)意見。
一是在一般情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是無保留意見審計(jì)報(bào)告，表明被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)處理方法遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定；會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況；會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無重要遺漏；報(bào)表項(xiàng)目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，因而對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表無保留地表示滿意，則會(huì)計(jì)報(bào)表使用者即可按照通常的會(huì)計(jì)報(bào)表分析方法進(jìn)行。
二是如果審計(jì)意見是保留意見，則出具保留意見的原因（在審
計(jì)報(bào)告的說明段）即成為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)，在分析報(bào)表時(shí)必須予以重點(diǎn)關(guān)注。
三是如果出具的是否定意見，則說明財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或者資金變動(dòng)情況已被嚴(yán)重歪曲，表明會(huì)計(jì)報(bào)表不可信，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提高警惕，減少與此單位發(fā)生更多的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)太高。
四是如果出具的是拒絕表示意見，往往是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒有完成取證工作，此財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)是非常大的，最好與此中小企業(yè)少發(fā)生經(jīng)濟(jì)關(guān)系。
又到了寫畢業(yè)論文的時(shí)候了，小編為大家送上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)，希望可以幫助大家寫出好的論文!
審計(jì)目標(biāo)是一定歷史階段的產(chǎn)物，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深層次發(fā)展，有關(guān)法律，法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會(huì)計(jì)行為將逐步走向規(guī)范。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要目標(biāo)將不再是會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”鑒證，而應(yīng)向管理的領(lǐng)域有所深入和發(fā)展。
一、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展論審計(jì)目標(biāo)
獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于工業(yè)革命時(shí)代。那時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的是其真實(shí)性。他們想了解會(huì)計(jì)人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時(shí)的審計(jì)目標(biāo)是查錯(cuò)防弊。
在19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，此時(shí)，審計(jì)對(duì)象已由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，審計(jì)的主要目標(biāo)是通過對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在此階段，查錯(cuò)防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計(jì)的功能從防護(hù)性發(fā)展到公證性。
進(jìn)入20世紀(jì)30～40年代，隨著世界資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，證券市場(chǎng)的涌現(xiàn)及廣大投資者對(duì)投資收益情況的關(guān)心，整個(gè)社會(huì)注意力轉(zhuǎn)而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計(jì)總目標(biāo)是判定被審單位一定時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。
20世紀(jì)中葉以后，資本主義從自由競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家通過各種渠道推動(dòng)本國(guó)的企業(yè)向海外拓展，跨國(guó)公司得到空前發(fā)展。國(guó)家間資本的相互滲透，使審計(jì)對(duì)象日趨復(fù)雜。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，使審計(jì)目標(biāo)也從原來的僅限于驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營(yíng)效益等方面。因此，經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等便從傳統(tǒng)審計(jì)中分離出來，評(píng)價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性成為獨(dú)立審計(jì)工作的主要目標(biāo)。
二、從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，可謂煞費(fèi)苦心。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師單純的報(bào)表審計(jì)并不能解決企業(yè)所關(guān)心的問題，企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計(jì)，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務(wù)所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進(jìn)行工作。這也是企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應(yīng)引起事務(wù)所的足夠重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。
審計(jì)報(bào)告，僅僅是對(duì)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表審計(jì)意見，但對(duì)改進(jìn)管理的建議在審計(jì)報(bào)告中不便詳細(xì)表述，然而眾多的對(duì)企業(yè)管理中存在問題的改進(jìn)意見，恰恰是委托人最需要的，也是他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)所期盼的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表“三性”表示意見外，如企業(yè)需要，可以出具管理建議書。管理建議對(duì)委托人管理當(dāng)局提供了建立和改善內(nèi)部控制制度以及提高財(cái)務(wù)管理水平的建議，有利于企業(yè)發(fā)展，同時(shí)也檢查了前期建議改進(jìn)結(jié)果情況。正是這種建議和改進(jìn)的循環(huán)，對(duì)委托人管理當(dāng)局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的歡迎。
會(huì)計(jì)報(bào)表，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的綜合反映，每一個(gè)科目都反映著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的某一方面，從每一科目中都可以分析比較，看出企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的強(qiáng)弱點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力通過專業(yè)知識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各科目反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行深入的對(duì)比分析，以管理建議書的方式給委托人提出改進(jìn)管理的建議。從管理建議書中獲得收益的企業(yè)，把審計(jì)工作看作是企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理的參謀，對(duì)審計(jì)十分歡迎。審計(jì)只是規(guī)范企業(yè)行為的手段和方式，其最終目標(biāo)應(yīng)是企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)、提高經(jīng)濟(jì)效益。管理建議書雖只是書面建議，不具有法律效力，但切不可忽視。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告有四大類,即無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì),出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,但在審計(jì)報(bào)告"不干凈"時(shí)(我們可以把標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告以外的審計(jì)報(bào)告通稱為"不干凈"的審計(jì)報(bào)告),財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者往往認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是有問題甚至是錯(cuò)誤的。如因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制而出具的拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告,社會(huì)公眾往往這樣認(rèn)為:審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制,為什么會(huì)受到限制?企業(yè)管理層都能對(duì)審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行控制,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取足夠的證據(jù)時(shí)遭遇到了困難,肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實(shí),或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取足夠的審計(jì)證據(jù),既然企業(yè)高管存在問題,就應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。更有意思的是,在"不干凈"的審計(jì)報(bào)告遭遇到公司的經(jīng)營(yíng)失敗或重大違法行為時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,社會(huì)各界仍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡職,因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的"審計(jì)失敗"而導(dǎo)致他們利益受損,應(yīng)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有關(guān)責(zé)任。
2.內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計(jì)下的管理層舞弊的困境
我們國(guó)家現(xiàn)階段審計(jì)職業(yè)界實(shí)行的是制度基礎(chǔ)審計(jì),是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計(jì)方法。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性,是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任,企業(yè)管理當(dāng)局有責(zé)任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)制度的各個(gè)控制環(huán)節(jié)審查,目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源,然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)者和執(zhí)行者,那么在管理當(dāng)局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時(shí),良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集較少的審計(jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)和披露被審計(jì)單位的管理當(dāng)局的重大舞弊,若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當(dāng)局的重大舞弊,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò),應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。另外,在實(shí)際的工作中,對(duì)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不是選擇披露,而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正,而且,審計(jì)工作中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實(shí)際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣,在公司管理當(dāng)局,特別是公司最高管理當(dāng)局與公司各利益群體串通舞弊時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是力不從心。
3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征,公司的最高權(quán)利機(jī)關(guān)是股東大會(huì),在股東大會(huì)的基礎(chǔ)上選舉產(chǎn)生董事會(huì),董事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé),代表股東的利益,董事會(huì)聘請(qǐng)企業(yè)高層管理人員對(duì)企業(yè)實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當(dāng)局。股東是委托人,公司管理當(dāng)局是人,股東委托公司管理當(dāng)局對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。在審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中,股東委托審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證公司管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),即股東是"委托人",審計(jì)機(jī)構(gòu)是"人"。管理當(dāng)局與審計(jì)機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的,不存在任何的契約、利益關(guān)系,由"人"監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國(guó)現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會(huì)的重要成員,公司高管既對(duì)公司實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理,又名義上代表股東,在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策,這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間,內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事會(huì)成員,企業(yè)高管部分成員二合一,使受托進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)構(gòu)處于十分尷尬的位置,即“委托人”(董事會(huì))委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)"委托人"(是董事會(huì)重要成員的高層管理人員)的會(huì)計(jì)責(zé)任予以認(rèn)定或解除。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協(xié),出具欠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,造成了審計(jì)失敗。
4.抽樣審計(jì)下的5%困境
最初的審計(jì)是以詳細(xì)審計(jì)開始的,隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的改變,科學(xué)的抽樣審計(jì)方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計(jì)學(xué)中的重要概念,與統(tǒng)計(jì)學(xué)界的一個(gè)重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測(cè)試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統(tǒng)計(jì)所得出的結(jié)果,總體中有95%的值落在偏離中值為正負(fù)1.96標(biāo)準(zhǔn)差之間。許多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師把可容忍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%,這是否意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份以內(nèi)的錯(cuò)誤報(bào)告?假如某具有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶,他們的可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是5%,那么,從總體上來說,該所每年出具的20份審計(jì)報(bào)告中有1份可能是錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告,就造成了審計(jì)失敗。在我國(guó)現(xiàn)階段,一次審計(jì)失敗可能對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計(jì)報(bào)告的是中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所,在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號(hào)中對(duì)中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也不算十分嚴(yán)重,"暫停證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月",而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束,并未錯(cuò)過年報(bào)預(yù)審。但在1998年度,中華所13家客戶當(dāng)中有10家客戶更換到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所,最后,僅有3家仍然由中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)1998年的審計(jì)報(bào)告。
5.獨(dú)立性的追求與天生的非獨(dú)立性
獨(dú)立性也許是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂,注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性,才有可能更加客觀、公正,出具實(shí)際意義上的審計(jì)報(bào)告。但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)天生以來就是非獨(dú)立的。二十世紀(jì)80年代,中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度,大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所由政府部門創(chuàng)辦, 并接受政府部門的管理。1988年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立后試圖將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀,并不是一朝一夕的事。在實(shí)踐中,各掛靠單位如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì),與此同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí),會(huì)受到主管部門的意愿所左右,審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查,54.7%的回復(fù)者反映了他們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中受到了政府干預(yù),其形式包括指定審計(jì)單位或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等(全中和,"注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報(bào)告",《注冊(cè)會(huì)計(jì)師通訊》1998年第一期)。影響中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)展的另外一個(gè)重要方面是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織,它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而目前中注協(xié)理事會(huì)的大部分成員(包括會(huì)長(zhǎng)和副會(huì)長(zhǎng))都來自政府部門,而非審計(jì)職業(yè)界,中注協(xié)也一直接受著財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理,中國(guó)政府官員認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為"經(jīng)濟(jì)警察",僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而己。因此,從嚴(yán)格意義上講,中注協(xié)還僅是一個(gè)半官方的組織,而非民間自律性組織,這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事,從而大大影響了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性的發(fā)揮。(湯云為,2000,關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)
6.法律法規(guī)的尷尬
我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的情況是:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存。這樣使中國(guó)會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難境地,財(cái)務(wù)通則從某種程度上來說,是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物,政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是如壞帳計(jì)提、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng),并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問,這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏離。另外,財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善,雖然我國(guó)頒布了不少具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并在上市公司中開始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度,但是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間,各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間,在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往使企業(yè)的會(huì)計(jì)人員無所適從,這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來困難。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位也是極為尷尬的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是有中注協(xié)負(fù)責(zé)擬訂,報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施,中注協(xié)負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋,那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》不過是民間制定的文本,在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。另外,1998年1月財(cái)政部頒布的《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的,適用本辦法。行業(yè)協(xié)會(huì)制定的行業(yè)管理方面的文件,是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?
還有,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)由財(cái)政部管理,會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中注協(xié)管理,上市公司則由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管。財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,中注協(xié)擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,證監(jiān)會(huì)制定上市公司信息披露約有關(guān)規(guī)則,“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”,“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”,“信息披露規(guī)則”有時(shí)并不協(xié)調(diào),這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來了困難。
7.知識(shí)的頻繁更新與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)的兩極分化
我國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都實(shí)行三級(jí)復(fù)核。嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核將有效地減少審計(jì)失敗的概率。一般而言,第三級(jí)復(fù)核者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管,一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師承擔(dān)。在審計(jì)工作底稿的重大問題的把握上,第三級(jí)復(fù)核者起著關(guān)鍵的作用。因此,嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管有豐富全面的知識(shí)和良好的經(jīng)驗(yàn)判斷能力。我國(guó)早期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是通過考核取得的,年齡普遍偏大。現(xiàn)在占據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員。我國(guó)近十年來證券市場(chǎng)得到了大力發(fā)展,各種法規(guī)制度不斷頒布和修政,知識(shí)更新非常頻繁。年齡老化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高管是否能跟上知識(shí)更新的步伐?許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三級(jí)復(fù)核形同虛設(shè),完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。
8.信息的不對(duì)稱與表外信息的關(guān)洼
根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的表外信息,如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——違反法規(guī)行為》等。在實(shí)踐中,公司提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要是與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等,表外的一些信息很難收集到。即使在注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑企業(yè)某一方面,而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時(shí),往往會(huì)被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況,企業(yè)管理層處于完全知情的一方,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是如此,因此,企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實(shí)。
中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪，是指承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及其人員。不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為。
（一）客體要件
本罪所侵害的客體是國(guó)家有關(guān)市場(chǎng)的管理秩序，犯罪對(duì)象是指資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)資證明、驗(yàn)證證明、審計(jì)報(bào)告等中介證明。其中資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，是指資產(chǎn)評(píng)估人對(duì)公司的物產(chǎn)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)折抵資本經(jīng)過評(píng)估所出具的報(bào)告，根據(jù)公司法規(guī)定，公同成立的發(fā)起人以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作為自己股款折資本的，其在公司中所持的股份數(shù)額，應(yīng)由資產(chǎn)評(píng)估師評(píng)估；公司解散時(shí)，對(duì)其資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)評(píng)估。根據(jù)國(guó)務(wù)院1991年11月16日的《國(guó)有資產(chǎn)管理方法》規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)占有單位（以下簡(jiǎn)稱占有單位）有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估：（1）資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓；（2）企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營(yíng)、股份經(jīng)營(yíng)；（3）與外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人開辦中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)或者中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)；（4）企業(yè)清算；（5）依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的其他情形。占有單位有下列情形之一，當(dāng)事人認(rèn)為需要的，可以進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估：（1）資產(chǎn)抵押及其他擔(dān)保；（2）企業(yè)租憑；（3）需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的其他情形。國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估范圍包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)仿師在評(píng)估后應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供評(píng)估報(bào)告或者證件。所謂驗(yàn)資證明，是指由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)及其人員在公司成立時(shí)，對(duì)股東是否出資、是否足額出資以及出資是否到位等核實(shí)查驗(yàn)后所出具的證明。所謂驗(yàn)證證明，是指法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)及其人員對(duì)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、財(cái)務(wù)情況說明書、招股說明書等文件就其真實(shí)性、準(zhǔn)確性、可靠性進(jìn)行審查后提出的證明。所謂審計(jì)報(bào)告，則是審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員對(duì)公司的招股說明書，公司資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)變動(dòng)情況表，連續(xù)3年以來的經(jīng)營(yíng)狀況，公司的合并、分立等依法進(jìn)行審查、核實(shí)后所作出的報(bào)告。
（二）客觀要件
本罪在客觀方面表現(xiàn)為嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為，首先、要有嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，這是構(gòu)成本罪的前提，如果工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，完全因受蒙蔽無法發(fā)現(xiàn)或確因水平、能力的限制而沒有發(fā)現(xiàn)的，則不能以本罪論處。嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，既可以表現(xiàn)為該為而根本不為、也可以表現(xiàn)為馬馬虎虎草率應(yīng)付，不認(rèn)真而為。前者如資產(chǎn)評(píng)估時(shí)不評(píng)估，驗(yàn)資人員不驗(yàn)資，驗(yàn)證人員不驗(yàn)證、審計(jì)人員不審計(jì)等等。這種完全的不作為是以過分相信為基礎(chǔ)的。過分相信，應(yīng)有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，如公司經(jīng)營(yíng)作風(fēng)好、資信能力強(qiáng)等。如果明明知道公司經(jīng)營(yíng)管理混亂、資信能力很差，不講信用而仍不作為甚或收受賄賂的，則不能以過失論，構(gòu)成犯罪，對(duì)之應(yīng)以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。后者如走馬觀花，不作全面認(rèn)真仔細(xì)的審查、核實(shí)就出具有關(guān)證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實(shí)。失實(shí)，是指證明文件有虛假內(nèi)容；重大失實(shí)，則是指內(nèi)容與實(shí)際情況存在重大出入，與事實(shí)不符，如全部?jī)?nèi)容失實(shí)，重要內(nèi)容失實(shí)等。最后，必須造成了嚴(yán)重后果。沒有造成實(shí)際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴(yán)重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴(yán)重后果，主要是指給國(guó)家、公司、股東等造成重大經(jīng)濟(jì)損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場(chǎng)秩序甚至社會(huì)嚴(yán)重混亂的；等等。
（三）主體要件
本罪的主體為特殊主體，只有承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及人員，才能構(gòu)成本罪，其他單位或個(gè)人不能成為本罪的主體。所謂資產(chǎn)評(píng)估人員，是指法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師等承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估職責(zé)的人員；所謂驗(yàn)資人員，是指法定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等承擔(dān)驗(yàn)資職責(zé)的人員；所謂驗(yàn)證人員、是指法定驗(yàn)證機(jī)構(gòu)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可信性進(jìn)行審查、核實(shí)的人員：所謂會(huì)計(jì)人員，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的會(huì)計(jì)師；所謂審計(jì)人員，是指審計(jì)師事務(wù)所中對(duì)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、公司在合并、分立、清算時(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的人員；所謂法律服務(wù)人員、是指律師審務(wù)所中的律師以及其他從事法律服務(wù)的人員，至于承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織、則是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所及律師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。
（四）主觀要件
本罪在主觀方面必須出于過失，即應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，可能造成證明文件的重大失實(shí)，并產(chǎn)生嚴(yán)重后果，卻因疏忽大意沒有預(yù)見或者雖有預(yù)見但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實(shí)并發(fā)生了嚴(yán)重后果。故意不能構(gòu)成本罪，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。
二、處罰
騙貸案件的五種欺騙手段及審計(jì)策略
虛假主體。主體指借款人主體，包括法人和自然人。虛假主體主要指借款人向貸款人申請(qǐng)貸款時(shí)，隱瞞了真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債損益情況或者假冒他人名義。主要表現(xiàn)形式有：一是利用虛假注冊(cè)公司騙貸。如審計(jì)查處某公司偽造7500萬元銀行進(jìn)賬單注冊(cè)公司，然后再以該公司為主體向銀行申請(qǐng)貸款。二是投資入股注冊(cè)后抽逃資本金的公司，即利用挪用的資金或臨時(shí)周轉(zhuǎn)的資金注冊(cè)公司，注冊(cè)成立歸還借用資金，然后以空殼公司為主體進(jìn)行騙貸。三是公司取得貸款后將有效資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，只剩下空殼公司承擔(dān)銀行貸款。四是直接假冒他人名義貸款。
提供虛假資料。主要指提供虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)資料。主要目的是夸大企業(yè)的資產(chǎn)和盈利情況。主要表現(xiàn)形式有：一是通過多次復(fù)印等方式直接篡改公司原有會(huì)計(jì)報(bào)表的核心數(shù)據(jù)，如增加資產(chǎn)、收入等，這種方式的前提是公司每年有會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。二是將以前年度審計(jì)報(bào)告的文號(hào)篡改或者將其他公司的審計(jì)報(bào)告的文號(hào)篡改后使用。三是直接將編造的虛假審計(jì)報(bào)告蓋假章。提供虛假資料的程度與公司實(shí)力相對(duì)應(yīng)。
虛構(gòu)貿(mào)易背景。這種虛假手段多發(fā)生于流動(dòng)資金貸款中。銀監(jiān)會(huì)《流動(dòng)資金貸款管理暫行辦法》規(guī)定“借款用途明確、合法；貸款人在發(fā)放貸款前應(yīng)確認(rèn)借款人滿足合同約定的提款條件，并按照合同約定通過貸款人受托支付或借款人自主支付的方式對(duì)貸款資金的支付進(jìn)行管理與控制，監(jiān)督貸款資金按約定用途使用”。為此，嫌疑人為滿足這個(gè)條件想方設(shè)法虛構(gòu)貿(mào)易背景。主要方式有：一是虛增交易數(shù)量。與平時(shí)有交易關(guān)系的公司簽訂交易合同，但交易數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于正常的交易量。二是通過關(guān)系人簽訂虛假合同。三是與關(guān)聯(lián)公司簽訂貿(mào)易合同。不管哪種方式，都需要貿(mào)易方幫助其轉(zhuǎn)移資金，而且發(fā)票等大多是通過復(fù)印的方式編造。
提供虛假擔(dān)保。擔(dān)保貸款是貸款的一種形式，與信用貸款相對(duì)應(yīng)。擔(dān)保貸款包括質(zhì)押、保證、抵押三種形式。虛假擔(dān)保的表現(xiàn)形式主要有：一是通過代人簽字方式虛擬保證人。二是夸大保證人的實(shí)力，虛擬保證人的職務(wù)、虛增保證人的資產(chǎn)等。三是保證人之間互相保證，貸款金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于保證人的資產(chǎn)。四是抵押物或質(zhì)押存單重復(fù)使用。五是抵押物存在重大瑕疵，如存在債務(wù)糾紛等。
虛假貸款形態(tài)。這種情況在借款人與貸款人內(nèi)外勾結(jié)時(shí)較多發(fā)生，指在實(shí)際貸款形態(tài)已經(jīng)不良的情況下，貸款人幫助借款人通過直接借新還舊、變換貸款主體間接借新還舊等方式掩飾貸款形態(tài)等。主要形式有：一直在借款人無法償還貸款時(shí)，將貸款展期，以掩飾逾期。在展期到期時(shí)，銀行幫助企業(yè)變換一個(gè)借款主體承接貸款。總之將還款期不斷延續(xù)下去。二是貸款到期前，銀行再給借款人借一筆等額貸款，用于歸還舊的貸款，從而掩飾貸款已經(jīng)不良的真實(shí)形態(tài)。
虛假主體的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。一是審計(jì)借款人的驗(yàn)資報(bào)告，到開立驗(yàn)資戶的銀行去延伸，查找投資款的來源，并跟蹤注冊(cè)完成后投資款的去向，從而判斷該公司是否是空殼公司。二是追蹤貸款資金的去向，追查貸款的真正使用人。三是審查借款人的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)狀況。
提供虛假會(huì)計(jì)資料的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。審計(jì)人員直接去審計(jì)報(bào)告顯示的會(huì)計(jì)師事務(wù)所延伸審計(jì)報(bào)告的歸檔資料。如果事務(wù)所有該公司的審計(jì)報(bào)告，就要審查文號(hào)與年度是否相符。如果文號(hào)與年度也相符，就要審查會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容是否相符。
虛構(gòu)貿(mào)易背景的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。一是追蹤貸款資金去向，審查是否有貿(mào)易方又轉(zhuǎn)回的情況，如果轉(zhuǎn)回說明貿(mào)易背景虛假。二是直接去貿(mào)易方延伸，審查是否存在真實(shí)的貿(mào)易關(guān)系。三是審查發(fā)票的原件，如果有，再上當(dāng)?shù)囟悇?wù)網(wǎng)查詢是否真實(shí)。
虛假擔(dān)保的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。一是到工商局延伸審查保證人所在公司是否真實(shí)。二是直接找到保證人，核實(shí)是否存在保證情況。三是核實(shí)保證人資產(chǎn)是否真實(shí)存在。四是審查保證人與借款人是否相互擔(dān)保，而借款人與擔(dān)保人均不具備貸款的條件。五是審查抵押物是否重復(fù)辦理抵押手續(xù)，或者抵押物存在債務(wù)糾紛等重大瑕疵。
虛假貸款形態(tài)的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。一是找出借款人在銀行的所有貸款記錄，包括已經(jīng)歸還的貸款記錄，逐筆核實(shí)是否存在借新還舊的情況，或者連續(xù)展期的情況。二是查找借款人及其親屬、內(nèi)部員工等關(guān)系人貸款的情況，審查是否在借款人貸款到期后由關(guān)系人承接的情況。
騙貸案件的發(fā)展趨勢(shì)
更加隱蔽。騙貸企業(yè)在公司經(jīng)營(yíng)形式、借款程序上更加注重表面的規(guī)范性，企業(yè)騙貸的手法更加復(fù)雜，審計(jì)人員識(shí)別和取證的難度加大。這也是近幾年審計(jì)查處騙貸案件數(shù)量減少的主要原因。
呈現(xiàn)多樣性。騙貸案件不僅僅局限在傳統(tǒng)貸款方面，有的是通過簽發(fā)銀行承兌、信用證等方式發(fā)生，這也增加了審計(jì)人員的查證難度。
不平衡性。目前我國(guó)銀行大致分三個(gè)梯隊(duì)，以“工農(nóng)中建交”五大銀行為第一梯隊(duì)，以中信、光大等全國(guó)性股份制銀行為第二梯隊(duì)；以各省市商業(yè)銀行和信用社為第三梯隊(duì)。這里所說的不平衡性是指騙貸案件在不同梯隊(duì)的銀行中體現(xiàn)出不同的特點(diǎn)，如在第一梯隊(duì)基礎(chǔ)的初級(jí)騙貸已經(jīng)不存在或者說很少，在第二梯隊(duì)仍然存在，在第三梯隊(duì)則比較嚴(yán)重。
近年來，審計(jì)查處騙貸案件的環(huán)境也體現(xiàn)了三個(gè)特點(diǎn)：一是國(guó)家審計(jì)的主要對(duì)象是國(guó)有商業(yè)銀行。二是銀行內(nèi)部的規(guī)范性逐步提高。三是審計(jì)署對(duì)案件要求也在提高。如審計(jì)署向國(guó)務(wù)院報(bào)送金融案件的標(biāo)準(zhǔn)一般都是在億元以上，雖然從司法角度講騙貸案件立案金額并不大。
不管形勢(shì)如何變化，騙貸案件的核心是不變的。因此，在今后的國(guó)家審計(jì)中要把握好以下幾點(diǎn)：
財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)系到高級(jí)管理者所關(guān)注的許多問題，如公司戰(zhàn)略、與股東的關(guān)系、公司股價(jià)、股利政策及資本結(jié)構(gòu)。由于信息不對(duì)稱，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者很難獲得公司全面、準(zhǔn)確的內(nèi)部信息，獲得信息的手段和渠道比較缺乏，分析公司財(cái)務(wù)報(bào)告就成為較佳的信息獲取手段。
一、注意閱讀審計(jì)報(bào)告
公布公司的財(cái)務(wù)報(bào)告通常會(huì)附有一份由審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在完成預(yù)定的審計(jì)程序以后出具的對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告表示意見的書面文件。它是對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量高低的總體評(píng)價(jià)，一般有四種類型：無保留意見；保留意見；否定意見；拒絕發(fā)表審計(jì)意見。這四種意見中，后三種屬于不利意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將對(duì)其提出不利意見的決定作出必要的說明。與財(cái)務(wù)報(bào)表一起的審計(jì)報(bào)告必須與報(bào)表一起閱讀。分析財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意這些不利意見，盡量剔除引發(fā)這些不利意見的錯(cuò)誤根源所造成的影響，以期獲得客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
二、會(huì)計(jì)政策選擇分析
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和披露決策反映了許多基本慣例或概念，它們或多或少地被接受并用于指導(dǎo)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)慣例多是功利主義的，它們之所以被接受源于它們有助于涉及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的決策。會(huì)計(jì)政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度的安排。公司經(jīng)理人員被允許作出許多與會(huì)計(jì)有關(guān)的職業(yè)判斷，因?yàn)樗麄冏盍私夤镜慕?jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)情況。公司管理層的財(cái)務(wù)決策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的形成有很大的影響，包括影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)、分析人員對(duì)數(shù)據(jù)的理解、會(huì)計(jì)規(guī)則的選擇、科目調(diào)整、格式選擇和計(jì)量判斷等。
財(cái)務(wù)報(bào)告分析的目的就是對(duì)交易和事項(xiàng)加以確認(rèn)、評(píng)價(jià)公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的程度以及執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的正確性。分析公司運(yùn)用會(huì)計(jì)政策靈活性的性質(zhì)和程度，確定是否調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，以消除由于采用了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法而造成的扭曲。
一般來說，分析一個(gè)單位選擇會(huì)計(jì)政策、估計(jì)的程序是：1.辨明關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策；2.評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)靈活性；3.評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略；4.評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量；5.辨明潛在虧損；6.消除會(huì)計(jì)扭曲。
三、全面分析財(cái)務(wù)報(bào)告
財(cái)務(wù)報(bào)告的主體和核心是會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表及其相關(guān)附表。表與表之間都有緊密的聯(lián)系，單獨(dú)分析某個(gè)報(bào)表是不可能對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展趨勢(shì)了解全面的。因此，將報(bào)表與報(bào)表分裂開來分析是得不到全面、可靠的信息的，甚至?xí)贸鲥e(cuò)誤的結(jié)論。正確地分析應(yīng)是全面和系統(tǒng)的，如在分析銷售收入時(shí)，單看利潤(rùn)表上的銷售收入是沒有太大意義的，因?yàn)橛行┦杖肟赡苁峭ㄟ^賒銷方式取得的，并不是所有在利潤(rùn)表中的收入都已變成“真金白銀”，這時(shí)分析銷售收入就要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表中的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金欄目中的數(shù)字進(jìn)行分析，如果結(jié)合會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的有關(guān)情況說明則更佳。在分析財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)尋找報(bào)告中的關(guān)鍵數(shù)字是很有必要的，也是分析報(bào)告時(shí)的重要技巧，不可輕視和忽略。一拿到報(bào)告就從頭到尾、逐字逐句地閱讀和分析是不明智的，這樣做沒有方向，沒有重點(diǎn)，前看后忘，得到的信息只能是片面和零亂的。一般來說，拿到報(bào)告后，先審閱如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等幾個(gè)反映總體方面的關(guān)鍵性的數(shù)字，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效益、財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)大體的印象。然后再根據(jù)自己的需求進(jìn)一步分析，如債權(quán)人更關(guān)心收益質(zhì)量和資產(chǎn)的安全性，而投資人則更關(guān)心成長(zhǎng)性方面的數(shù)據(jù)。將上述數(shù)字與本企業(yè)上年指標(biāo)相比，與同行業(yè)平均水平相比等，尋找其中正常的或可能異常的跡象，便于在具體分析時(shí)能夠把握大局，抓住重點(diǎn)，使具體分析更具針對(duì)性，提高分析效率，增強(qiáng)分析的準(zhǔn)確性。在作財(cái)務(wù)報(bào)告分析時(shí)，一定要重視對(duì)報(bào)表附注的分析，因?yàn)樵S多在報(bào)表中未能反映的信息往往通過附注予以披露，如公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、賬戶余額詳細(xì)說明、表外負(fù)債及風(fēng)險(xiǎn)、或有負(fù)債等信息。在分析會(huì)計(jì)數(shù)字之前必須先閱讀附注。
四、合理運(yùn)用財(cái)務(wù)比率分析
財(cái)務(wù)比率是解釋財(cái)務(wù)報(bào)表的一種基本分析工具，它通過一些數(shù)學(xué)方法把財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目聯(lián)系起來。財(cái)務(wù)比率是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行重新組織的結(jié)果。比率分析旨在評(píng)價(jià)公司當(dāng)前和過去的業(yè)績(jī)，并判斷其業(yè)績(jī)是否能夠保持。財(cái)務(wù)比率分析應(yīng)根據(jù)公司和公司所屬行業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行具體分析，從中找到一些對(duì)分析公司及其所屬行業(yè)有用的線索。包括：將公司與同一行業(yè)內(nèi)的比率對(duì)比；將公司在各個(gè)年度或各個(gè)會(huì)計(jì)期間的比率對(duì)比。財(cái)務(wù)比率分為四類：一是流動(dòng)性比率；二是償債能力比率；三是資金管理能力比率；四是盈利能力比率。就具體目的而言，不同財(cái)務(wù)比率的作用大小是不一樣的。在開始分析時(shí)，應(yīng)就自己分析的目的來選擇相應(yīng)的比率類型，然后計(jì)算那些最能達(dá)到目的的比率。在分析時(shí)，要將一定時(shí)段內(nèi)的某一比率與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，深入分析它們之間的主要差異和原因，最好從多角度來對(duì)多種比率進(jìn)行比較，加深對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解。
但要注意，財(cái)務(wù)比率分析有很大的局限性，這是因?yàn)椋阂皇秦?cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能會(huì)受到管理層的重大影響。二是比率分析只反映數(shù)量性的信息，對(duì)諸如管理層道德觀、能力等質(zhì)量性因素未考慮。三是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的不同，公司間比率的比較可能有誤導(dǎo)性。四是孤立的一項(xiàng)比率沒有太大意義。五是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算出來的比率反映的是公司過去的情況。所以，運(yùn)用財(cái)務(wù)比率分析時(shí)，不要被其誤導(dǎo)，只有靈活使用，才能使之成為一種有用的分析工具。
五、重視收益質(zhì)量與成長(zhǎng)率分析
在為一個(gè)公司的股票進(jìn)行定價(jià)時(shí)，投資者一般會(huì)通過研究公司財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的收益水平和收益變動(dòng)情況，結(jié)合公司目前和未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造能力來作出評(píng)價(jià)，這項(xiàng)研究和評(píng)價(jià)稱之為收益質(zhì)量分析。收益質(zhì)量分析著重進(jìn)行兩項(xiàng)評(píng)價(jià)：一是公司收益質(zhì)量的絕對(duì)水平；二是公司收益質(zhì)量的相對(duì)變化。絕對(duì)收益質(zhì)量評(píng)價(jià)影響到公司的價(jià)格收益倍數(shù)；收益質(zhì)量變化體現(xiàn)了公司經(jīng)濟(jì)價(jià)值的正面或負(fù)面的變動(dòng)，這個(gè)變動(dòng)是由營(yíng)業(yè)環(huán)境或財(cái)務(wù)環(huán)境的變化或者前景變化引起的。
通常收益質(zhì)量評(píng)價(jià)可以做如下解釋：高質(zhì)量收益指標(biāo)較好地反映了公司目前的狀況和未來前景，同時(shí)表明管理層對(duì)公司經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)較為客觀；反之，低質(zhì)量收益指標(biāo)表明管理層可能夸大了公司真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，對(duì)公司狀況進(jìn)行了粉飾，或者表明管理層沒有客觀地反映公司目前的狀況和未來前景。收益質(zhì)量上升表明管理層的決策越來越客觀地反映了公司環(huán)境，同時(shí)也表明了公司增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值不是依賴于降低收益的質(zhì)量，而是提高了創(chuàng)造能力；反之，收益質(zhì)量下降表明相對(duì)于過去，公司目前狀況和前景正在惡化，管理層通過降低收益質(zhì)量來增加收益，企圖向外界傳達(dá)比公司實(shí)際狀態(tài)要好的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)信息。可見，收益質(zhì)量分析突出了公司目前和未來的替換價(jià)值創(chuàng)造，因而可稱之為實(shí)質(zhì)性分析。
要分析收益質(zhì)量應(yīng)特別注意識(shí)別“會(huì)計(jì)紅旗”。會(huì)計(jì)紅旗表示公司收益下降或?qū)κ找娌焕挠绊懸蛩兀鐚徲?jì)報(bào)告有異常的言詞；公布日期比正常的日期晚；應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)與過去的經(jīng)驗(yàn)不一致等等。“會(huì)計(jì)紅旗”可能暗示，公司特征正在發(fā)生變化，公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有潛在誤導(dǎo)性，或者在分析報(bào)表過程中需要格外注意。
成長(zhǎng)率分析對(duì)公司的定價(jià)具有重要的意義。公司價(jià)值在很大程度上取決于公司銷售收入、收益及股利的預(yù)期成長(zhǎng)率。一般來說，成長(zhǎng)特點(diǎn)和成長(zhǎng)分析主要包括三個(gè)步驟：1.對(duì)成長(zhǎng)率的各個(gè)變量進(jìn)行數(shù)量計(jì)量；2.說明各種成長(zhǎng)來源，包括成長(zhǎng)來源的數(shù)量性分析，也包括質(zhì)量性分析，重點(diǎn)是各種來源之間的相互關(guān)系、公司經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和財(cái)務(wù)特點(diǎn)、研究會(huì)計(jì)期間的外部環(huán)境及其變化趨勢(shì)；3.預(yù)測(cè)未來的成長(zhǎng)水平和預(yù)測(cè)分析可能的財(cái)務(wù)效率和經(jīng)營(yíng)成果。
無論是收益質(zhì)量分析或成長(zhǎng)率分析，都要著重對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行仔細(xì)地分析。分析現(xiàn)金流量表，我們可以得到許多很有價(jià)值的信息，可以看出資產(chǎn)和負(fù)債之間關(guān)系的變化，特別是收益與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量之間的關(guān)系，是收益質(zhì)量分析非常有價(jià)值的信息。如雖然收益增加了，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量減少了，這表明收益增長(zhǎng)可能是通過非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的；股利低于收益但高于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，這意味著目前的股利水平可能是不可持續(xù)的。
六、參考其他重要的信息
