時間：2023-08-10 17:24:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收征收的目的，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、tqm理念與行政管理
全面質量管理(簡稱為tqm)是二戰后在西方企業中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質量檢驗管理”和“統計質量管理”理論后出現的先進質量管理理論。國際標準化組織在其is08402標準中對tqm的定義是：一個組織以質量為中心，以全員參與為基礎，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。20世紀八九十年代以來，在用企業精神改造政府的呼聲推動下，許多國家的政府開始將企業中推行的tqm理念運用于政府行政管理，行政管理全面質量管理模式應運而生。
這種模式可以表述為：將產品生產全面質量管理的基本觀念、工作原則、運籌模式應用于政府行政機構之中，以達到行政機構工作的全面優質、高效：各級政府及其全體公務員通力配合，綜合運用現代管理技術、專業技術和科學方法，為社會公眾提供優質服務，最優地實現對社會公共事務的系統管理活動。通過對基層稅務機關的實地調研，結合全面質量管理的質量控制理念，本文認為應對稅收行政管理工作的程序、要素、質量職能、過程、不合格控制等諸多質量環節予以嚴密監控，以確保在稅收行政管理領域實現最優服務。
二、稅收行政管理工作質量分析依據tom理論，可以將稅收征收管理的質量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業務的質量．指稅收征收管理業務滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準確性、時間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質量．稅收征收管理業務的完成都必須經歷一個過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務行政處罰就要經過調查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業務的質量就必須對稅收征收管理進行全過程的質量控制。
3、與稅收征收管理有關的工作質量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業務的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關的工作的支持，如資源配備、人員培訓等，由于這些工作之間的整體性，一項工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業務的最終質量。所以，對每一項工作，無論是直接相關還是間接相關，都必須認真對待，保證工作的質量。
三、基于tom的稅收管理質量模式框架設計
一般而言，稅收行政管理質量模式的框架應包括如下幾部分：
1、質量目標．質量目標是根據質量方針的要求，稅務機關在一定期間內在質量方面所要達到的預期成果。質量目標必須是可以測量的，要清楚明確，要有時間要求。稅務征收管理工作的質量目標一般可以用一定期間內的稅務行政復議案件和稅務行政訴訟案件變更、撤銷數(率)、服務承諾兌現率、納稅人滿意率等指標來表示，這些指標反映稅收征收管理滿足依法治稅或優質服務要求的程度。
2、組織結構．組織結構是稅務機關為行使其職能而建立的內部組織機構及組織機構的職責、權限及其相互關系。稅務機關普遍有一套現存的較為完善的開展稅務征收管理工作的組織結構。但為提高質量體系的有效性，應按現代質量管理的方法和手段對現行的組織結構進行優化。
(1)成立健全有力的質量管理部門，負責質量活動的計劃、組織、協調、指導、檢查、監督工作。確實無條件成立質量管理部門的單位，可將上述綜合性質量管理工作分解到有關的綜合性管理部門。
(2)合理分解質量職能。質量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進等職能，對這些職能應進行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質量職責。其中，策劃應由最高管理者負責，以質量管理部門為主，負責編制質量計劃，包括方針、目標和實施計劃。控制一般由質量管理部門牽頭，各有關部門分工合作，即發現不合格、查找和分析原因并制訂改進措施，該項職能應落實到各個部門。
(3)理順各項質量活動的相互關系，明確各部門之間和工作環節之間的接口，確保質量活動的恰當銜接。
3、程序．程序是為進行某項活動所規定的途徑。只有對直接或間接影響質量的主要活動程序做出規定，才能使各項質量活動能按正確的方法組織實施，并得到適當的控制和驗證。典型的程序應包括以下內容：
①目的和范圍：即開展此項活動的目的及活動所覆蓋的領域：
②職責：為達到上述目的，由誰來實施此項程序：
③實施步驟：按邏輯順序把實施流程和細節排列出來；
④文件：即實施此程序所依據的法律法規或規范性文件：
⑤記錄：實施此程序所應制作的質量記錄。
一般來說，稅務機關應對以下質量活動規定程序：內部溝通、質量體系文件控制、質量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實現的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運作控制、標識和可追溯性控制、內部質量審核、不合格控制、數據分析、采取糾正措施和預防措施。
4、過程．過程是將輸入轉化為輸出的一組彼此相關的資源和活動。質量體系是通過過程來實施的。為了建立和實施一個有效的質量體系，稅務機關應根據自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關的。質量活動是通過程序規定的途徑和方法來進行的，而過程又是通過這些質量活動加上投入的資源來實現的，因此，程序是確保過程得以實現的前提。如增值稅一般納稅人認定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標識、質量記錄控制等多項質量活動，這些活動都是通過程序規定的途徑和方法來開展的。稅務機關現有的稅收征收管理過程可以分為稅務登記、資格認定、減免稅管理、發票管理、證明單管理、其他稅務管理、納稅申報、稅款征收、稅務行政處罰、稅務稽查等1o大類，其中每一大類還可以細分若干個小類。
四、稅收管理tom模式要素確定
(一)內部審核．根據此要素的要求，稅務機關應定期進行內部審核(一般每年不少于2次)，以確定質量管理體系是否符合標準的要求、是否得到有效地實施和保持。為此，應制定內部審核程序，規定實施審核、確保審核獨立性、記錄結果并向管理層報告的職責和要求，對審核中發現的問題應及時采取糾正措施。
(二)過程的測量和監控．此要素要求采用適當的方法對滿足顧客要求所必需的實現過程進行測量和監控。稅務機關可采取不定期現場抽查的方法對過程進行測量和監控：各部門負責人負責對本部門的過程進行現場抽查，管理層負責對整個單位的過程進行現場抽查。另外，稅收執法檢查，也不失為一種監控過程是否符合規定要求的好方法。
(三)不合格控制．此要素要求識別和控制不符合要求的產品，以防止非預期的使用和交付。識別不合格的途徑主要有：各部門及其工作人員對辦理的稅收征收管理業務進行自查時發現不合格；不定期現場抽查發現不合格；稅收執法檢查發現不合格：內部審核發現不合格。對以上各種途徑識別的不合格應在程序文件中規定糾正以及對糾正結果進行驗證的職責和要求。
關鍵詞：建筑企業 稅收管理 問題 對策
一、建筑業的基本特點及其對稅收管理的影響
(一)建筑業的基本特點
1．開發和生產項目的特殊性
建筑行業開發和生產項目的特殊性主要表現為．開發和生產項目的單件性、流動性和長期性。與國民經濟整體發展一樣．建筑業同樣具有周期性，且從投入到產出的運行周期往往較長。
2．與其他產業的關聯性
建筑業與國民經濟其他多個行業具有較強的產業關聯性，比如水泥、鋼鐵、玻璃、木材、家電、塑料等各種行業或產業，均在建筑業生產經營中扮演相應角色。正因為此，建筑業也為我國社會經濟發展做出較大貢獻。
3．對國家政策的敏感性
國家和政府出臺新的政策極易給建筑業帶來明顯影響，比如國家各項稅費在影響建筑業成本核算基礎上，使企業利潤回報率出現變動．再如政府在建筑業投資規模的大小也直接影響到建筑業規模的變化。
（二)建筑業行業特點對稅收管理產生的影響
1．稅源變動不易把握
由于建筑業很容易受到國家產業政策的影響，其稅收收入計劃、預測等難以保證準確無誤，使得建筑企業決策和稅收征管把握難度較大。
2．所得稅管理難度較大
建筑業常出現開發項目實施時間持續一年以上的情況。對建筑企業征收企業所得稅，如果按照正常的以會計年度為單位，則很難對收入、配比結轉成本等進行準確計算。加上有效開發項目具的流動性．給個人所得稅的征收和管理造成更大不便。
3．稅務稽查工作復雜
建筑業牽涉其他多個行業，這給某些建筑企業在成本費用上造假提供機會。此外，由于全國各地執行稅收政策并非完全一致，則一些建筑企業到稅負較低的地區申請代開發票，甚至使用假發票。建筑業材料票使用增值稅發票，在上述情況下，地方地稅部門稽查難度明顯增加。
二、建筑企業稅收征管中常見問題
(一)會計核算不規范
目前。建筑業企業賬面核算不實、明虧實盈、逃避稅務機關監管、偷逃企業所得稅等現象嚴重。一則營業收入申報不真實，其主要原因在于建筑企業掛靠單位多、財務制度不健全、誠信度偏低、賬證不規范等問題普遍存在．比如將工程款結算收入或者合同外工程收入、工程差價收入等掛“其他應收款”，再如處理涉私建筑項目時，將私人合伙建房的部分收入以略低于稅務機關所確定的最低申報價格入賬甚至不入賬，私自帳外經營，故意偷漏稅款。二則企業列支成本費用隨意性較大、成本費用較高．尤其是虛列各種名目開支．如人工費、廣告費、業務招待費、借款利息等費用。
(二)個人所得稅監管不到位
在建筑業稅收收入構成中。營業稅占據較大比例．個人所得稅所占比重甚小，稅務機關對個人所得稅監管不到位，導致出現較多問題：代扣代繳義務時間滯后、收入難以把握、分包工程常被遺漏、逃稅避稅現象嚴重。比如企業承接分包工程所得收入應計人企業所得稅、個人所得稅扣繳的計稅金額，但在人賬時往往被遺漏，再如個人承包人或掛靠人開具材料發票抵賬，用以逃避工薪所得的個人所得稅
(三)營業稅計稅金額申報不足
據《營業稅暫行條例實施細則》相關內容，納稅人從事建筑、裝飾、修繕工程作業時，不管其與對方采取何種方式結算．納稅人營業額均應將工程所用原材料及其他物資和動力價款包含在內。在施工過程中，建筑企業需要與其他多種行業產生聯系．但相當一部分建筑企業自行采購原材料，只向施工單位支付施工費用則申報繳納營業稅時，施工單位納稅人也只依照所得旋工費進行申報。對于常發生的綠化、木門、水泥路、路燈、電梯等配套及零星工程，均以各種建筑材料、設備等發票形式直接計入且有賬目，以減少計稅金額。納稅人申報納稅只以施工費為依據，則漏掉了建筑施工過程中自購原材料費用及其他動力價款應繳納的營業稅。
(四)營業稅征收難度大
目前．我國建筑企業營業稅相關稅收政策規定不夠合理和明確，客觀上助推了納稅人稅款申報延時、稅款交付拖欠等不良現象的產生．十分不利于營業稅征管工作的開展。首先，稅收政策中關于建筑營業稅納稅義務發生的時間規定過多、過細，在實際操作中遭遇較多難題，尤其是按照建筑營業稅納稅人工程價款結算方式的不同，現行政策規定了不同的納稅義務發生時間，使得納稅人巧用規定故意延緩稅款繳納期限，稅務機關在未能全面掌握工程價款結算方式的情況下．很難確定建筑施工單位納稅義務發生
時間。其次．稅收政策關于建筑營業稅納稅地點規定的多樣性也成為稅收征管難度的誘因，《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則對營業稅納稅地點做出分散性規定，導致多數建筑企業不按時繳納稅金或者稅金分毫不繳，由于時間、空間、人力成本的限制．主管稅務部門無法準確掌握工程進度、成本核算、企業勞務、企業收入等具體情況，進而造成施工企業拖欠、少繳稅款。
三、加強建筑業稅收管理的主要對策
(一)完善稅源監控機制
做好稅源監控應從管理流程和管理內容兩個角度人手。
1．規范管理流程
規范管理流程，應實行有序的項目登記，包括項目開工登記即在辦理開工許可手續前，建設單位須與施工單位一同到稅務機關辦理建筑業稅收項目登記手續；項目變更登記，即在施工過程中出現停緩建等較大變動時，建設單位和施工單位須到地稅部門辦理項目變更登記手續：項目注銷登記，即建設單位須在建筑項目竣工驗收后．主動到主管地稅機關辦理項目注銷登記手續，進行結清代征稅款、交回《委托代征稅款證書》、代扣代征稅款憑證等一系列稅收事宜。
2．細化管理內容
細化管理內容應實施雙向申報方式，即建筑單位和建筑企業需在建筑項目被納入正常的稅收管理軌道后，分別向項目所在地稅收征收分局、機構所在地稅收征收分局申報納稅。其中建筑單位應定期明細申報，對工程進度、付款情況、代征稅款、工程材料供給等詳情進行分項目申報，并建立健全代征稅款臺賬，按月解報稅款。建筑企業則首先根據法定要求，辦理相關納稅申報手續，并據工程進度將《建筑業稅收明細申報表》報送至機構所在地稅收征收分局處．以將稅源監控延伸至具體的建筑項目，提高納稅申報準確性。
(二)有機協調工作局面
1．明確機構定位和職責
在建筑企業稅收征管過程中。對建筑項目所在地稅收征收分局、建筑企業機構所在地稅收收分局、建筑業稅收管理員的地位、職責應予以定位和明確。建筑項目所在地稅收征收分局同時監督建設單位代征稅款申報、解繳、代征稅款及時足額入庫，以及施工、貸款結算、開工與竣工驗收等各個不同過程，并將稅收信息傳遞給機構所在地稅收征收分局。建筑企業機構所在地稅收征收分局既要負責對納稅人據項目預算和工程進度實施納稅申報情況的監督．又要對財務核算、稅款繳納等內容予以監管，以向項目所在地稅收征收分局傳遞及時性信息，做好定期分析對比工作。
2．實現動態控制和相互制約
建筑企業稅收專業化管理和動態控制要求，稅務機關專人、專職、專責地對建筑項目施以跟蹤管理方式，其目的在于監管建設單位代扣稅款是否合法、建設項目施工進度如何、涉稅動態信息是否可靠，并及時發現問題、解決問題，確保稅款從開工到項目竣工驗收均能夠及時足額入庫。建筑業內部機構應相互協調、彼此制約，比如施工單位機構所在地稅收征收機構、建筑項目所在地稅收征收機構共同、定期對比析納稅申報詳情，及時查找漏項工作、申報不及時等問題。
3．構建信息化管理平臺
隨著計算機技術不斷翻新，建筑業信息化水平目益提高，其信息化管理訴求也日漸提高。比如借助于平臺信息集成功能，對建筑企業內外信息資源有效整合；再如以信息化管理平臺的比對預警功能，實現稅源智能化管理；或者以平臺多元化查詢功能，提升稅收管理效能，此點最利于建筑行業企業各個職能部門與稅收管理員的溝通，以全面及時地監控和了解稅源情況。
(三)拓展稅收管理范圍
1．擴充稅源信息渠道
加強建筑業稅收管理，須解決稅源信息不對稱問題，構建信息共享、管控有效的綜合治稅體系和綜合治稅網絡，積極擴充稅源信息渠道。具體來講，建立健全和相關部門進行信息交換與聯系的制度．保證重點建設項目信息的定期獲取，并對工程項目計劃投資、招投標以及投資完成進度等及時、全面掌握，充分挖掘潛在稅源信息．實現現有稅源信息準確、真實、可靠。
一、稅收會計核算現狀及存在的主要問題
隨著現行稅收征管改革的深入，特別是近年來稅務信息化建設的發展，現行稅收會計核算日漸凸現出與稅收發展的不適應，嚴重地滯后于稅收征管改革，突出表現在以下幾方面：
（一）稅收會計在會計體系中的地位不明確
按照我國現行對會計體系的分類方法，把會計分為企業會計和預算會計兩類。一種觀點認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分；另一種觀點認為，稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會計的進一步發展。
（二）稅收會計核算內容存在局限性
從稅收會計的定義來看，稅收會計核算的對象始終圍繞著稅收資金運動，實質上就是圍繞著稅收收入的實現、征解、入庫、減免和提退進行核算的，而對稅收成本這一問題卻視而不見。目前，因我國對稅收成本缺乏一個科學、規范、系統的核算體系，社會上對我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達5%～6%；有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發達國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個突出問題，這在建設節約型社會、強調增產降耗的今天，已經成為稅務機關必須面對的重大問題。
（三）稅收會計核算功能趨于統計化
從現行稅收會計核算科目設置和核算內容來看.歷次稅收會計核算改革或會計報表的調整，都是根據稅收政策的變化而變化，核算內容越改越復雜.核算指標和核算體系越來越龐大，也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件，其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統計范疇的，會計與統計不分，所需的統計指標用會計核算的方式反映和獲取，勢必加大會計核算難度，也不利于稅收會計職能的發揮。
（四）現行稅收會計制度的設計過于復雜
會計制度的設計是圍繞會計目標，依據基本會計法律法規來進行的。現行稅收會計制度設計除了要遵循一般會計法律法規之外，還要結合稅收法律法規的要求，符合稅收征管工作的需要來設計。由于這個特殊性的存在，使得稅收會計核算制度既要符合國家統一會計制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業務需求。從現行稅收會計制度的設計情況看，存在著會計核算單位設置層次過多、會計科目設計繁雜、核算程序不統一等問題，具體表現在：
1.會計核算單位設置層次過多。稅收會計設置了上解單位、混合業務單位、雙重業務單位和入庫單位四種不同的會計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設置，雖然與稅收征管機構的設置比較接近，但從會計核算體系上看并不科學，造成了對同一核算對象多次重復核算問題。
2.會計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經常要求稅收會計對同一個數據從不同角度進行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設置明細，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設置明細，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質量的需要。稅收會計明細科目的這種復雜性在其他專業會計中較為少見。
3.會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預算收入憑證，還是統計核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務機關統一制定、統一印制，絕大部分憑證由國家稅務總局和省級稅務機關統一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務機關根據國家稅務總局和省級稅務機關規定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。
4.會計明細賬設置量過大，且大量使用多欄式。一個基層稅務機關所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達幾千戶，稅種一般有十幾種，每個納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設置大量的明細賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細賬.并且為盡量減少明細賬的設置，大部分明細賬都采用多欄格式，其賬簿的長度均超出其他專業會計所能承受的水平，會計核算的形式重于核算實質，使稅收會計核算日趨復雜化。
二、影響現行稅收會計核算改革的因素分析
（一）稅收征管模式對現行稅收會計核算改革的影響
現行的稅收征管模式是1994年新稅制實施后逐步建立的，2000年以后進行了完善，形成了目前“以納稅申報為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設，在全國逐步實現了“一個平臺，兩級處理，三個覆蓋，四個系統”的信息化建設目標。2004年安徽省通過CTAIS（中國稅收征管信息系統）在全國率先實現了征管數據的省級集中，征管數據的省級集中徹底改變了原有稅收會計核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業務的稅務機關無法行使會計主體職能，省級國稅機關成為會計主體，擔負稅收會計核算職責。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業務基礎上的會計制度和會計核算方法將產生一定影響。
（二）現行預算體制和稅銀庫一體化對稅收會計核算改革的影響
在現行財政預算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務機關能準確核算各預算科目（稅種）和預算級次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關注稅收資金在征收過程中所處的形態.它關注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時間越短越好，隨著稅銀庫一體化的實現，這一時間將會大大縮短，開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務機關賬上停留的時間將更加短暫，這對核算稅收資金的占用形態以及資金來源也將產生較大的影響。
三、稅收會計核算改革的基本思路
本文認為，總體思路應是：圍繞稅收資金運動過程，建立從稅收資金產生到入庫、收入與支出相對應的核算體系，充分運用信息化手段，提取核算的原始資料，進行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規模和征管效益分析的過程。
（一）在核算內容上，應主要從進行稅收收入的核算，逐步過渡到對稅收成本收益的核算
應對稅收會計進行重新定義，確立新的稅收會計核算體系，改革核算內容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上，確立一個基本核算單位，支出項目分別從人員經費、征收費用兩方面進行核算。
（二）在核算層級上，稅收聯合征管軟件上線后，實現以省為單位的數據集中
這個集中的意義主要在于進一步降低稅收成本，對于稅收會計核算來說，目前安徽省實行的“集中核算、分級管理”的核算模式，統計的意義大于會計，便于統計而不便于會計核算，特別是不便于進行稅收成本核算，因此，目前會計核算層級上，層次不宜過多，應以稅收經費獨立核算單位為稅收會計核算單位.便于進行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個地區稅收征管的效能。
（三）在核算依據上，稅收會計核算憑證逐步實現無紙化
隨著納稅申報網絡化的實現，依據電子數據處理稅款的上解、入庫等各項業務將是稅務部門的主要業務，因此申報表、稅票等紙質核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會計核算并最終將被各種電子轉賬等憑證所取代。根據國家稅務總局《關于電子繳稅完稅憑證有關問題的通知》（國稅發【2002】155號）規定，當實行稅銀聯網電子繳稅系統后，稅收會計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數據。作為書面資料的電子數據和紙質資料應按國家有關規定嚴格進行檔案管理。
（四）在核算手段上，要逐步確立會計核算信息化的發展方向，加快開發全國統一的稅收會計核算軟件
一是以規范稅收會計核算業務為基礎推進軟硬件建設。注意防止稅收會計核算業務與軟硬件建設出現“兩張皮”的問題，在確立會計核算主體單位的基礎上整合核算流程，以優化組織機構為前提，優化業務設置，使各項稅收會計核算業務和工作流程適應計算機處理的要求，進一步規范數據采集、存儲、傳輸等各方面的業務操作，軟件的設計開發必須不斷適應稅收會計發展的需要。二是提高整個系統的標準化建設水平。以完善的會計科目設置、代碼標準，數據標準、接口標準為基礎，實現與綜合征管系統（CTAIS）的連接，按照平臺統
一、一次錄入、數據一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實施，實現會計核算軟件平臺的標準化：按照統一組織管理的原則，統一數據采集的口徑，規范業務流程，提高數據信息共享度和有效使用率，實現稅收會計核算的標準化。新晨
四、稅收會計核算亟待改革的問題－－稅收成本效益問題
（一）確立有別于企業會計和預算會計核算的稅收會計核算體系
從核算內容上看，稅收資金在性質上也有別于企業生產經營資金和財政預算資金，稅收資金脫胎于企業生產資金，是企業生產資金在經營過程中發生增值的部分，稅收資金又終止于財政預算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態。同時，在稅收資金的征收、入庫過程中發生的成本費用又是財政預算資金的組成部分。這種獨特的核算內容決定了稅收會計必須實行有別于現行企業會計和預算會計的核算形式，建立獨立的稅收會計核算體系。
（二）建立稅收成本效益指標評價體系
考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標評價體系，通過一系列的評價控制指標以及對這些指標的核算，達到不斷降低稅收成本的目的。
（三）建立稅收成本預算制度、考核制度與監管機制
要把稅收征收成本的高低作為評價稅務機關工作成效大小的一個重要標準，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。
（四）對實行成本核算、降低稅收成本的正確認識
關鍵詞：建筑企業 稅收管理 問題 對策
一、建筑業的基本特點及其對稅收管理的影響
(一)建筑業的基本特點
1．開發和生產項目的特殊性
建筑行業開發和生產項目的特殊性主要表現為．開發和生產項目的單件性、流動性和長期性。與國民經濟整體發展一樣．建筑業同樣具有周期性，且從投入到產出的運行周期往往較長。
2．與其他產業的關聯性
建筑業與國民經濟其他多個行業具有較強的產業關聯性，比如水泥、鋼鐵、玻璃、木材、家電、塑料等各種行業或產業，均在建筑業生產經營中扮演相應角色。正因為此，建筑業也為我國社會經濟發展做出較大貢獻。
3．對國家政策的敏感性
國家和政府出臺新的政策極易給建筑業帶來明顯影響，比如國家各項稅費在影響建筑業成本核算基礎上，使企業利潤回報率出現變動．再如政府在建筑業投資規模的大小也直接影響到建筑業規模的變化。
（二)建筑業行業特點對稅收管理產生的影響
1．稅源變動不易把握
由于建筑業很容易受到國家產業政策的影響，其稅收收入計劃、預測等難以保證準確無誤，使得建筑企業決策和稅收征管把握難度較大。
2．所得稅管理難度較大
建筑業常出現開發項目實施時間持續一年以上的情況。對建筑企業征收企業所得稅，如果按照正常的以會計年度為單位，則很難對收入、配比結轉成本等進行準確計算。加上有效開發項目具的流動性．給個人所得稅的征收和管理造成更大不便。
3．稅務稽查工作復雜
建筑業牽涉其他多個行業，這給某些建筑企業在成本費用上造假提供機會。此外，由于全國各地執行稅收政策并非完全一致，則一些建筑企業到稅負較低的地區申請代開發票，甚至使用假發票。建筑業材料票使用增值稅發票，在上述情況下，地方地稅部門稽查難度明顯增加。
二、建筑企業稅收征管中常見問題
(一)會計核算不規范
目前。建筑業企業賬面核算不實、明虧實盈、逃避稅務機關監管、偷逃企業所得稅等現象嚴重。一則營業收入申報不真實，其主要原因在于建筑企業掛靠單位多、財務制度不健全、誠信度偏低、賬證不規范等問題普遍存在．比如將工程款結算收入或者合同外工程收入、工程差價收入等掛“其他應收款”，再如處理涉私建筑項目時，將私人合伙建房的部分收入以略低于稅務機關所確定的最低申報價格入賬甚至不入賬，私自帳外經營，故意偷漏稅款。二則企業列支成本費用隨意性較大、成本費用較高．尤其是虛列各種名目開支．如人工費、廣告費、業務招待費、借款利息等費用。
(二)個人所得稅監管不到位
在建筑業稅收收入構成中。營業稅占據較大比例．個人所得稅所占比重甚小，稅務機關對個人所得稅監管不到位，導致出現較多問題：代扣代繳義務時間滯后、收入難以把握、分包工程常被遺漏、逃稅避稅現象嚴重。比如企業承接分包工程所得收入應計人企業所得稅、個人所得稅扣繳的計稅金額，但在人賬時往往被遺漏，再如個人承包人或掛靠人開具材料發票抵賬，用以逃避工薪所得的個人所得稅
(三)營業稅計稅金額申報不足
據《營業稅暫行條例實施細則》相關內容，納稅人從事建筑、裝飾、修繕工程作業時，不管其與對方采取何種方式結算．納稅人營業額均應將工程所用原材料及其他物資和動力價款包含在內。在施工過程中，建筑企業需要與其他多種行業產生聯系．但相當一部分建筑企業自行采購原材料，只向施工單位支付施工費用則申報繳納營業稅時，施工單位納稅人也只依照所得旋工費進行申報。對于常發生的綠化、木門、水泥路、路燈、電梯等配套及零星工程，均以各種建筑材料、設備等發票形式直接計入且有賬目，以減少計稅金額。納稅人申報納稅只以施工費為依據，則漏掉了建筑施工過程中自購原材料費用及其他動力價款應繳納的營業稅。
(四)營業稅征收難度大
目前．我國建筑企業營業稅相關稅收政策規定不夠合理和明確，客觀上助推了納稅人稅款申報延時、稅款交付拖欠等不良現象的產生．十分不利于營業稅征管工作的開展。首先，稅收政策中關于建筑營業稅納稅義務發生的時間規定過多、過細，在實際操作中遭遇較多難題，尤其是按照建筑營業稅納稅人工程價款結算方式的不同，現行政策規定了不同的納稅義務發生時間，使得納稅人巧用規定故意延緩稅款繳納期限，稅務機關在未能全面掌握工程價款結算方式的情況下．很難確定建筑施工單位納稅義務發生時間。其次．稅收政策關于建筑營業稅納稅地點規定的多樣性也成為稅收征管難度的誘因，《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則對營業稅納稅地點做出分散性規定，導致多數建筑企業不按時繳納稅金或者稅金分毫不繳，由于時間、空間、人力成本的限制．主管稅務部門無法準確掌握工程進度、成本核算、企業勞務、企業收入等具體情況，進而造成施工企業拖欠、少繳稅款。
三、加強建筑業稅收管理的主要對策
(一)完善稅源監控機制
做好稅源監控應從管理流程和管理內容兩個角度人手。
1．規范管理流程
規范管理流程，應實行有序的項目登記，包括項目開工登記即在辦理開工許可手續前，建設單位須與施工單位一同到稅務機關辦理建筑業稅收項目登記手續；項目變更登記，即在施工過程中出現停緩建等較大變動時，建設單位和施工單位須到地稅部門辦理項目變更登記手續：項目注銷登記，即建設單位須在建筑項目竣工驗收后．主動到主管地稅機關辦理項目注銷登記手續，進行結清代征稅款、交回《委托代征稅款證書》、代扣代征稅款憑證等一系列稅收事宜。
2．細化管理內容
細化管理內容應實施雙向申報方式，即建筑單位和建筑企業需在建筑項目被納入正常的稅收管理軌道后，分別向項目所在地稅收征收分局、機構所在地稅收征收分局申報納稅。其中建筑單位應定期明細申報，對工程進度、付款情況、代征稅款、工程材料供給等詳情進行分項目申報，并建立健全代征稅款臺賬，按月解報稅款。建筑企業則首先根據法定要求，辦理相關納稅申報手續，并據工程進度將《建筑業稅收明細申報表》報送至機構所在地稅收征收分局處．以將稅源監控延伸至具體的建筑項目，提高納稅申報準確性。
(二)有機協調工作局面
關鍵詞：稅收會計；稅收資金；成本效益
中圖分類號：F23 文獻識別碼：A
1稅收會計在會計體系中的地位
稅收會計是國家各級稅務機關核算和監督稅收資金運動的一門專業會計。按照我國現行對會計體系的分類方法，把會計分為企業會計和預算會計兩類。一般認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分，這是主流派的觀點;還有一種非主流的觀點，認為稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，而進行著一次次小動作的改革，直到今天也沒有擺脫計劃經濟的影響而與稅收計劃、稅收統計捆綁在一起，使稅收會計在會計體系中的地位始終不明確。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢?對于前述提到的將稅收會計與預算會計并列的提法，筆者認為是行不通的。我國的會計體系，通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會計分為企業會計和預算會計兩大類，而稅收會計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業會計，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業會計就一定是預算會計。如果將其獨立出來作為與企業會計、預算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據。持有這種觀點的人其惟一的理由就是認為稅收會計有獨立的研究對象，是獨立的專業會計，因此是獨立于預算會計體系之外的一門專業會計。對此，筆者認為這不能成立。理由是:
1.1我們承認稅收會計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨立的專業會計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會計獨立于預算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實際上也是相對的。
1.2我們將會計分為企業會計和預算會計兩大體系，在每一個體系(類)中，又包含若干門專業會計，如企業會計體系中包括:財務會計、成本會計、管理會計等;預算會計體系中包括:各級財政總預算會計、行政單位預算會計、事業單位預算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨立出來與企業會計體系和預算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢?這無法形成一個體系。當然最關鍵的問題還在于從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應屬于非盈利會計系列中的一員。
2稅收會計與稅務部門(行政單位)預算會計的關系
2.1會計主體不同。稅收會計的會計主體是直接負責稅款征收和入庫業務的稅務機關。不直接負責稅款征收和入庫的稅務機關，如國家稅務總局、省稅務局、地(市)稅務局等雖然也是稅務機關，但不是稅收會計主體。而稅務部門預算會計主體則是指稅務系統的各級行政機關單位，凡是由預算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地(市)等各級稅務機關在內的稅務行政部門。
2.2會計核算對象不同。稅收會計的核算對象是一級稅務機關管轄范圍內的稅收資金及其運動，即從稅金的應征到入庫、提退的全過程。而稅務部門發生的稅收資金以外的資金運動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預算會計的核算對象。因此，在稅務部門發生的各項資金的收支活動中，必須嚴格區分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計對象(內容)的不同，導致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類;而行政單位會計的會計要素分為資產、負債、凈資產、收入、支出五類。
2.3會計確認基礎不同。稅收會計適應其核算需要，分別在稅收資金運動的不同階段采用權責發生制和收付實現制——分段聯合制為會計確認基礎。而行政單位會計，目前主要采用收付實現制作為會計確認基礎。
2.4會計核算所依據的制度基礎不同。在具體處理業務時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規范性的要求進行會計確認、計量、記錄和報告;而行政單位預算會計要以《行政單位會計制度》以及相關的其他制度為依據。
3稅收會計主體及其核算單位問題
3.1上解單位。是指直接負責稅款的征收、上解業務而不負責與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解的過程。
3.2混合業務單位。是指與鄉(鎮)金庫的設置相對應，對鄉(鎮)固定收入和縣鄉(鎮)級共享稅款收入除負責征收以外，還負責與鄉(鎮)金庫辦理其入庫、退庫業務，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責征收、上解業務，不負責入庫、退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進行稅收業務的會計核算工作，因此都應是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見:一種觀點認為稅收會計的主體，是指直接負責與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業務的稅務機關，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業務單位才是稅收會計主體。第二種觀點認為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運動過程的完整性分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體。獨立的會計主體指核算稅收資金運動的全過程(即從申報到入庫全過程)的稅務機關，上述的入庫單位和雙重業務單位即屬于此類;相對獨立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運動過程(即從申報到上解過程)的稅務機關。
4稅收會計亟待改革的問題——稅收成本效益問題
稅收具有強制性和無償性的特點，因此稅收收入的征收要嚴格按照國家的稅收法律、法規執行。稅收收入的多少，既取決于稅法，又受經濟形勢的制約。稅務機關要嚴格執行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀念，即稅收會計就是要如實核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫，而無需核算稅收成本、費用和盈虧，并把這視為稅收會計區別于其他會計的特殊性之一。受這種傳統觀念的影響，多年來雖然稅收會計進行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問題。隨著經濟體制改革的深化，多種經濟成分并存的局面越來越明顯。在這種情況下，還依靠原來計劃經濟體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對于多種經濟形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會導致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。按現行的稅收會計體制和制度是無法實現核算稅收征收成本、考核效益這一目標的。因為現行的稅收會計和稅務部門的預算會計是分離的，稅務部門進行稅收征管活動所需的經費來源和各項支出均由稅務部門的預算會計來核算。而稅務部門的業務活動是稅款的征收和入庫，其成果最終體現為征收多少稅金、入庫多少稅金，這部分內容是由稅收會計來核算的。稅務部門預算會計和稅收會計兩者一個核算業務活動支出、耗費，一個核算業務活動的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀上就造成了不計稅收征收成本，無法考核稅收的所得與耗費，提高稅收效益也就無從談起。
參考文獻
以遵化地稅局為例：目前下設1個征收分局、1個地稅稽查局和7個基層征收分局。征收部門負責稅款征收工作，行使所有與稅款征收方面有關的職責，負責與稅款征收有關的收入數字的統計、分析、歸集；管理部門負責所轄范圍內的稅源管理、納稅輔導、納稅評估和日常檢查等項工作；稽查局按照“選案、檢查、審理、執行”四分離原則，主要負責重點稅源稽查、舉報案件稽查、全市范圍內的大要案件稽查、重點稅源大戶稽查。在實際稅收業務操作上，征收、管理、稽查是不可分離的整體。但由于事權分配、人員設置、程序管理等諸多因素影響，征管查也存在一些互相制肘、信息不暢、內耗嚴重、資源浪費等實際問題，主要表現在：
（一）征、管、查三部門間文書傳遞的非必要環節過多，手續繁雜，納稅人負擔增加，內部工作效率低。現行工作中，按照征收部門的要求，管理部門進行納稅輔導、催報催繳的納稅戶，需要辦稅服務廳將有關信息打印清冊，傳遞給基層稅收管理員，基層稅務所根據清冊去落實完成；待批文書的受理、審核，發票管理中首次領購及銜頭發票印制資格審批審核等的文書傳遞，要經過納稅人（提出申請）——征收部門辦稅服務廳（受理）——管理部門稅務所（審核或實地調查）——縣區級機關（審批或上報）——納稅人的傳遞程序。該程序至少要在稅務系統內部經過多次傳遞后才能將審批的文書傳送到納稅人手中。在這些傳遞環節中有些是非實質性的工作，這不僅造成了稅務內部文書傳遞時間長，效率低，工作量大，也給納稅人帶來不便。
（二）現行《征管操作規程》中有許多工作職責尚不明確，以致發現管理“真空”。如納稅人申報的納稅資料（納稅申報表、財務會計報表等資料）在征收部門受理并進行申報稽核后，交付管理部門，傳遞時限、內容和銜接等方面極易出現漏洞。又如，對企業的撤銷、解散、破產、改制改組過程中發生的稅收清算稅務管理方面責任狀態都需要進一步明確。
（三）稅收征管措施的制定、實施職責及權限尚不規范。如對某些個體飲食業戶的稅額管理，管理部門普遍執行發票加浮動核定營業額，并據以計算申報繳納營業稅、個人所得稅等稅費，而納稅人在繳稅時直接與征收大廳人員打交道，納稅戶之間的稅賦不公問題直接反映到征收部門，但這又不是征收部門的職責所在。可以說，征收人員變相承擔了管理人員的責任，有時影響了窗口的服務形象。
（四）管理部門與稽查部門間的職責劃分不盡合理，協調尚不默契，未能形成良性互動的局面。納稅檢查存在重復或漏查現象。根據《規程》規定，稽查局負責以前年度納稅情況的稽查，管理局負責本年度納稅的日常檢查。但兩部門選案各自為政，缺乏必要的信息溝通，極有可能造成管理部門當年檢查的納稅戶，次年成為稽查局檢查的對象，形成對同一年度重復檢查的現象。從另一方面講稽查部門、管理部門都不可能對所有納稅人均進行檢查，又可能形成漏查納稅戶，造成有的納稅人多年受不到檢查的局面。此外，管理和稽查兩部門都可能存在“親此薄彼”的現象，有可能對重點戶重復進行檢查，或者存在個別納稅戶跨區管理部門直接得到稽查部門的《稅務檢查結論》從而造成管理漏洞，或者管理部門從局部出發幫納稅戶搪塞稽查部門，或者存在管理檢查與稽查檢查同一戶得出的結論卻不一致、各自為政等各類現象的發生，造成“人情稅”、“關系稅”，致使稅款流失。
（五）征收與管理部門之間的稅收會統信息的傳遞尚不規范。目前，征收部門每月向管理部門傳遞一次會統信息報表。由于時間間隔長，不僅不利于管理部門及時掌握收入動態，進行組織收入的決策，也不利于向各級政府及相關部門及時傳遞高質量有價值的信息，以至影響到政府及相關部門的科學決策。
二、縣級地方稅收征、管、查實現和諧互動的幾點建議
（一）堅持原則，合理劃分征、管、查職權。現行的征管改革提出應該貫徹“法定、效率、便民”的原則，切實從提高征管效率，減輕納稅人負擔入手，在征收、管理、稽查三部門之間合理劃分事權，以營造一種相互分離、相互制約、職責明確、協作順暢的征管模式。法定原則，就是對法律有明確規定的依照法律規定劃分事權。這一點，從《稅收征管法》到《操作規程》中都有十分明確的規定；效率原則，就是在事權劃分上要提高工作效率，減少非必要程序，簡化非必要環節，在各環節之間需要傳遞的信息能夠通過計算機查詢解決的，授權相關部門在計算機上查詢，切實減少各部門之間文書信息的手工傳遞。推進稅收政務電子化、信息化建設步伐是實現效率原則的必經之路。便民原則，就是在事權劃分上一定要方便廣大納稅人辦理各種涉稅事，要少打征、管、查各部門之間的小算盤，多打地稅征管的大算盤，從一切維護納稅人利益出發，把征管的落腳點放在服務納稅上，把稽查的重點放在如何打擊偷逃稅上。
（二）明確職權，正確行使部門權力。隨著稅收征管改革的不斷深入，現在征收、管理和稽查的范圍和責任問題也相應發生了變化。現在的管理可以叫稅源管理，是整個稅收管理的基礎，是第一道關口。稅源管理應包括：對所有應納稅業戶的登記管理、稅源的日常檢查、管理、稅源調查、統計分析、計劃預測，屬地范圍內的所有納稅人的稅源監控，建立健全規范的稅源調查、統計分析、計劃預測體系，全面掌握所轄范圍內納稅人的基本情況。同時，要對臨時經營戶、征收部門移交的不主動申報業戶的強制管理。管理部門還要建立對納稅人的信用評估機制，研究管理的側重點。稅源管理的執法依據主要是《稅收征管法》中有關對納稅人管理方面的條款。征收管理是稅收管理的中心環節。稅款征收體系和征收管理，應以納稅人的依法申報納稅和稅務機關依法征稅為基礎，以計算機網絡為依托，實現最大限度的集中征收，實現稅收征收信息和數據的集中采集、集中處理和信息共享，特別是城市及相對集中的城鎮。其主要職責是：接受納稅申報、審核、處理、發票、稅票、及各種征收資料的的管理，稅款征收、解繳、入庫、統計分析。征收是中心，但必須要有嚴密的稅收管理和嚴格的稅收稽查來保證。執法依據主要是《稅收征管法》中有關征收的條款。稅收稽查是對稅收管理的把關。稅收稽查不同于稅收管理中對納稅人的日常檢查，這種稅收稽查應該是執法性稽查，他的針對性就是各類偷、逃、抗、騙稅行為，其直接目標和要求是強化依法進行稅收稽查的剛性和力度，以增大對部分納稅人企圖實施偷稅、逃稅等非法行為的威懾力，最大限度地提高稅收征收率和依法治稅的質量、水平。稅收稽查的案件來源一是群眾舉報；二是管理、征收部門移交；三是上級批辦；四是有關部門轉交。稅收稽查要做到輕易不到戶檢查，要查就必須查出問題、有效率。要把稽查建成稅務部門的“稅警”大隊，應當大幅度減少對納稅人名目繁多、沒有目的的稅務亂檢查，各種名目繁多的專項檢查也應盡量減少，以減輕納稅人的稅收負擔，提高稅收效率，做到有案必查，查案必征。稽查的執法依據是《稅收征管法》中有關稅務檢查及稅收保全、強制措施等條款。
（三）分工合作，建立征收管理協調機制。規范征收、管理兩部門在稅收征管措施制定、實施中的職責和權限，做到既有分工又有合作，形成協調互動的局面。特別是在一些特定的稅收執法文書方面，減少征收、管理之間的傳遞環節，能由一個部門辦理的絕不拖至多個部門，能在一個工作日辦理的不能拖延時間。將“一窗式”、“首問負責制”落實到征管實際中，既能減少稅務系統內部非必要環節文書傳遞，又可縮短時間，提高辦事效率，以極大方便納稅人。
■無證經營者
刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認為，稅法以合法經營主體的合法經營行為為調整對象，無證經營者因沒有經過稅務登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認無證經營者的納稅主體地位，無疑承認了其經營行為的合法性。肯定說認為，承認無證經營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據是其行為的法定性，無證經營者從事了稅法中列舉的經濟活動，符合某種單行稅法有關納稅的規定，應該是納稅人，只不過是違法納稅人。
筆者認為，對于這類主體的犯罪主體資格問題應作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經營活動，應當辦理稅務登記而未辦理的經營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務登記的經營活動的經營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應當符合經營資格合法和經營內容合法的雙重條件。就從事合法經營活動的無證經營者而言，應當屬于經營內容合法但形式要件有欠缺的經營者，其違法之處在于其經營形式而不是其經營內容，其合法的經營內容是納稅義務產生的根據。只要具備了合法的應稅行為或事實，無證經營者就必須依法繳納稅款，其經營形式上的欠缺，應當依法承擔相應的行政責任，但不能以此規避繳納稅款。《稅收征收管理法》第三十七條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納……”由此可見，未進行稅務登記甚至也未進行工商登記的無證經營者具有法定的納稅義務，可以成為本罪的主體。
需要強調的是，無證經營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經營者是當然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經營者都按偷稅犯罪處理。對無證經營者未繳稅款行為作為犯罪認定，應當嚴格依照刑法第二百零一條的規定，即無證經營者的行為必須符合該條所規定的法定偷稅行為方式，且達到法定偷稅額標準才能定罪處罰。未進行稅務登記并不必然構成偷稅罪，一般需在“經稅務機關通知申報而拒不申報”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責任。
■從事非法經營活動的經營者
刑法學界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結論。其主要依據是：
一、從稅法所規范的經營行為的性質分析。盡管《稅收征收管理法》及相關法規并未明文規定稅法規范的行為對象還須是合法經營行為，但從稅法的基本理論出發，對合法經營行為進行規范是稅法規范調整對象的惟一內容，則是相當明確的。稅收的強制義務性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴格區別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因為，稅收是以國家法律形式頒布實行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認違法行為，使違法行為合法化。
二、從稅收的本質和目的分析。稅收的目的是滿足社會的公共需要，是國家政治權力主體與具有獨立經濟利益的繳納主體分割剩余產品價值而形成的分配關系。它以特定社會主體的剩余產品價值為分配對象，以承認該主體獲得剩余產品的部分分配權為基礎，因而分配活動的前提是剩余產品生產活動的穩定性，分配活動的結果是從事特定剩余產品生產的主體經營活動的延續性。而對于非法經營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發現就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經營活動分配剩余產品的問題。
三、從現行法律規范對非法經營行為的態度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規均未規定其納稅主體地位，相反卻規定了應當“沒收非法所得”的規定。
因此，對無照經營且從事非法經營活動的經營者只能依照相關法律、法規進行處罰，不能成為本罪的犯罪主體。
■基于委托加入稅收法律關系中的主體
代征人和稅務人分別是基于作為征稅權主體的稅務機關和作為納稅義務主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實踐中存在模糊認識，有加以澄清的必要。
一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務機關委托以稅務機關名義辦理各種稅款征收業務的單位或個人。代征人有三個特征：
一是從代征人加入到稅收法律關系的依據看，代征人參加稅收法律關系是基于法律的明確規定，但代征人具體征稅職權的取得，則是源于征稅主體——國家稅務機關的特別授權。
二是從代征人權利的內容和性質看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務機關的名義征稅的職權，是一項基于國家委托而產生的職權，在權利內容上不僅包括征稅權，還涉及一定的檢查權和處罰權，其權利義務與稅務機關或稅務機關工作人員相近似，屬于依法受委托從事公務的人員。
三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關系。
基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪；構成犯罪的，應以貪污罪追究刑事責任。
二、稅務人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務人是指受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規定的范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務人具有三個特征：
一是從稅務人加入到稅收法律關系的依據看，稅務人參加到稅收法律關系中也是基于法律的明確規定，但稅務人權限的取得和內容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務人的特別委托和授權。
二是從稅務人權利的內容和性質看，稅務人基于委托所獲得的權利是以委托人的名義，在權限范圍內辦理相關業務的權利，其與納稅人之間屬于委托的內部關系。
三是從稅務人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關系。
基于上述特征，稅務人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務人的幫助行為可以成立偷稅罪。
■單位偷稅犯罪中“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”
根據刑法第二百一十一條的規定，單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照刑法第二百零一條所規定的自然人刑事責任的規定處罰。何謂本罪中“直接負責的主管人員”，刑法及相關司法解釋均未作出具體規定。筆者認為，認定時應把握三項原則：一是行為人須具有單位主管人員的身份和資格，且基于合法的程序和途徑取得對單位事務的管理職權；二是行為人享有對單位事務的決策權和處置權；三是直接實施了以單位名義、為單位利益偷逃稅款的決策行為。
司法實踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負責人、單位的部門負責人等。但以上管理人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔刑事責任，只有當其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分時，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對單位犯罪承擔刑事責任。
單位的法定代表人作為單位最主要的領導成員，對本單位重要問題的決定起著重要作用，但在單位實施犯罪的情況下，是否均需對單位犯罪負責，應視其是否具體介入了單位犯罪以及在單位犯罪中是否起到了組織、指揮、決策作用的具體情況決定。如主持單位領導層集體研究、決定或者依職權個人決定實施單位犯罪的情況下，當屬直接負責的主管人員；反之，由單位其他領導決定、指揮、組織實施單位犯罪，本人并不知情時，則不應以直接負責的主管人員追究其刑事責任。
■企業轉換經營方式中如何認定偷稅罪主體
隨著市場經濟的發展，企業的經營模式正在發生著重大的變化，除自營模式以外的承包經營、租賃經營等方式不斷涌現，導致納稅人法律地位的變化，從而對偷稅罪主體的認定產生一定影響。筆者認為，偷稅罪犯罪主體的成立，以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負有特定的稅款扣繳義務為前提，承包、租賃經營方式對行為人稅收法律地位的影響是認定行為人是否符合偷稅罪主體的關鍵。
關鍵詞:稅務文書送達制度;改革;重構
中圖分類號:F239文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0061-02
1 稅務文書送達制度的基本情況
為規范送達程序,保障當事人的正當權利,我國現行《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等法律都從送達主體、送達方式、送達時限等方面對稅務文書的送達程序作了明確規定。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第101條至107條規定了送達的五種方式,即直接送達、留置送達、委托送達、郵寄送達、和公告送達。在以上幾種送達方式中,直接送達是將訴訟文書直接送達給受送達人,是稅務文書送達中最主要的送達方式,而留置送達、委托送達、郵寄送達、公告送達方式只有在直接送達確有困難時才使用,是對直接送達方式的補充。
1.1 直接送達
根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第101條的規定,采取直接送達方式送達稅務文書時,應當直接送交受送達人。受送達人是公民的,本人不在時交由其同住的成年家屬簽收。受送達人是法人或其他組織的,應當由法人的法定代表人、其他組織的主要負責人或者該法人、組織的財務負責人、負責收件的人簽收。受送達人有人的,可以送交其人簽收。
1.2 留置送達
根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第103條規定,留置送達,是指受送達人或者本細則規定的其他簽收人拒絕簽收稅務文書的,送達人應當在送達回證上記明拒收理由和日期,并由送達人和見證人簽名或者蓋章,將稅務文書留在受送達人處,即視為送達。
1.3 委托送達和郵寄送達
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第104條規定直接送達稅務文書有困難的,可以委托其他有關機關或者其他單位代為送達或者郵寄送達。郵寄送達的,以掛號函件回執上注明的收件日期為送達日期。委托送達是直接送達方式的補充,從嚴格意義上來講,它己經不是一種獨立的送達方式,而是國家機關之間相互協作、相互配合的行為。郵寄送達,是稅務機關送達人員將需要送達的稅務文書通過郵局用信件的方式交付給受送達人的送達方式。
1.4 公告送達
根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第106條的規定,公告送達,是指同一送達事項的受送達人眾多或用本章規定的其他送達方式無法送達的,由稅務機關采取公告的形式向受送達人送達稅務文書的送達方式。自公告之日起滿30日,即視為送達。
2 稅務文書送達制度的運作現狀及問題
為了考察稅務文書送達制度在實踐中的運作情況,確保數據和信息來源的真實性和準確性,筆者在一個月的時間里,分別對我局征收、管理、稽查三個系列進行了實地調研,通過調研分析,發現目前在稅務文書送達回證執行過程中仍存在著一些問題,現歸納如下:
2.1 資源配置比較有限
以筆者所調研的征收系列的稅務所為例,該所全程受理崗人員僅有四名,他們既要負責全區納稅戶的涉稅事項受理工作,又要負責送達回證簽收工作,以2007年的簡易程序稅務行政處罰案件925件、全程受理稅務案件2617件稅務文書送達任務來計算,除去法定節假日和休息日,平均每人每月應送達文書約74件,由此可見,在如此巨大的工作量下,送達回證工作的有效完成很難得到保證。
2.2 人員理念相對滯后
根據筆者在調研工作中的切身體驗,由于長期“重實體、輕程序,重過程、輕收尾”觀念的影響,在大部分稅務干部的意識中,仍把送達認為是簡單體力勞動而予以忽視,這就導致其成為嚴重阻礙稅務案件處理的瓶頸。法規部門在對該管理系列2007年發票審批情況進行執法檢查的過程中發現,送達回證缺失、送達文書名稱填寫有誤、送達文書字軌號填寫不規范,送達日期超過法定時限等問題出現的幾率在80%以上。
2.3 送達程序不夠規范
根據法規部門對2007年我局所有涉稅事項進行的執法檢查結果顯示,目前符合法律規定的送達僅占60%,還有將近一半的涉稅文書送達存在著各種各樣的程序隱患,但如果完全按照規定進行送達,工作量則會將呈幾何級數放大,影響到送達工作的效率。
(1)直接送達中,征收系列的稅務所普遍將“電話通知”受送達人前來稅務機關領取稅務文書作為送達的首選方式,由于法律沒有明確賦予“電話通知”以法律效力,并且也沒有任何彈性條款授予送達人員自由選擇送達方式的裁量權,故此種做法很難真正得到法律的保障。
(2)按照《中華人民共和國行政處罰法》的有關規定,《稅務文書送達回證》應早于《稅務行政處罰決定書》交由受送達人簽收,但在實際執行中,常有稅務工作人員忽視送達回證的重大意義,將其晚于處罰決定書交給受送達人簽收或事后補簽,嚴重違反法定程序,為以后可能發生的糾紛埋下隱患。
(3)在由代收人簽收訴訟文書時,送達人員未要求其注明代收人與受送達人的關系,或者對當事人的身份不進行認真仔細的核實就結束程序的情形也時有發生。這些都直接影響到送達的效力,給執法工作帶來被動局面。據統計,目前我局送達訴訟文書有近80%是通過會計或朋友轉交的,這一做法顯然也是不符合程序規定的。
3 稅務文書送達制度中出現問題的成因分析
程序從一定意義上講,就是一種操作規程,操作性應當是其自身應有和必備的屬性。由于在立法層面上對送達制度的規定比較籠統,既沒有具體的法條規定,也沒有相關配套的司法解釋,現實針對性不足,在實際操作中遇到的阻力較大。例如在此次調研中,筆者就發現在現實工作中被送達人拒絕送達、逃避送達甚至抗拒送達的現象時有發生,而針對這些現象,稅務機關卻無法可依,也缺乏強制性的手段進行有效處理。可以說,立法上的缺失是導致稅務文書送達制度多種問題出現的主要原因。具體分析,主要包括以下兩個方面:
3.1 條文規定略顯籠統和粗糙
現行《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》對稅務文書送達程序的規定僅有7個條文,它們對送達方式只是作了簡單的羅列或者是一般的原則性規定,較為籠統和粗糙。就比例而言,該7個條文只占了整個《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》條文總量的6%。盡管《中華人民共和國行政處罰法》、《北京市國家稅務局稅務行政許可實施程序》等對我國稅務文書送達程序立法規定的不足進行了進一步的細化,但相對于涉稅案件數量增加的幅度來講,這些法律規定的成效有限,實踐中很難滿足稅務機關和納稅人的需要。雖然法律條文的數量多寡不能成為我們評價一項法律制度優劣的標尺,但每條法律條文所涵蓋的內容是有限的,如果數量過少,其對某個方面的涵蓋面必然不會太寬,具體到實踐操作中,就容易出現法律漏洞或者法律沖突,難以有效地規范有關主體的稅收行為,同時也會給一些不法者規避法律,達到不法目的提供可乘之機。因此,我們熱切期盼上級機關能考慮我們的建議,進一步制定相應政策完善現行立法的不足。
3.2 送達主體單一,稅務機關責任較重
由于現行稅收征管法送達程序的設置有著較為明顯的職權主義色彩,在這種模式的指導下,稅務機關包攬執法活動的所有事項,繁重的送達任務也一直由稅務機關來承擔。稅務機關是我國唯一合法的稅務文書送達主體,當事人對于文書送達并無推進義務。然而,涉稅案件中的當事人盡管選擇了運用公力救濟的方式解決私權方面的問題,但并不等于將所有的責任和義務都一并轉移給了稅務機關,這顯然對于稅務機關是不公平的,當然也不符合權利與義務一致性的原則。綜上所述,我國《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》規定送達主體為稅務機關,由稅務機關承擔所有的送達事務,而當事人卻沒有任何法定的協助或推進義務,這樣的規定是不科學的。
4 稅務文書送達制度的健全與完善
通過前面對送達過程中出現問題的成因分析,我們可以看到,要健全和完善稅務文書送達制度,最主要也是最首要的就是要在立法層面上盡快出臺詳細、明確的規定,針對我們稅務部門送達程序中存在的主要問題對癥下藥,以公平和效率為基本原則,創制出一套有效的稅務文書送達制度;并且應切實提高送達人員的素質,有效規避執法風險。在此,筆者提出幾點建議,僅供參考。
4.1 規范送達程序,明確各方的權利和義務
從上述調研分析可以得知,在稅務文書的送達程序中,稅務機關執行不規范,被送達人員抗拒執行、逃避執行的現象出現,就是由于程序規定不明確、不嚴密、不合理導致的。在制度執行過程中,法律要細化程序的各個階段,考慮到各種可能出現的情況,對回證的簽收,送回,保存等作出全面的規定。其中,最重要的就是要明確在此過程中稅務機關、被送達人及其他當事人的權利和義務,一方面要避免各個部門因為利益沖突出現的相互爭取或推諉的現象出現,另一方面也要切實保護好當事人特別是受送達人的權利,保證制度公正合理的執行。
4.2 結合時展狀況,創新文書送達方式
隨著通訊技術和網絡技術的成熟和普及,電話通知、電報通知、傳真送達、電子郵件送達等方式,因其快捷、簡便、費用低廉且不受時空限制等優點,在實踐中被送達人員廣泛運用。因此,筆者建議在現行《中華人民共和國稅收征收管理法》中增加以上幾種送達方式的規定,不斷吸收和應用現代科技發展的成果,運用現代通訊技術,使稅務工作實現高效率。當然,由于電話、傳真、電子郵件等傳遞的只是語音或數字信息,為了確保送達的安全性,應當對其適用的法律文書范圍進行嚴格控制,即僅限于告知、領取有關許可文書、證明等,而不適用于稅務行政處罰決定書、處理決定書的送達。同時,法律應當明確規定以上幾種送達方式的法律效力以及嚴格的操作程序。比如,電話通知時應當進行錄音,送達人員要詢問被通知人的姓名、年齡、職務等基本情況,以便確認其身份,然后再告知其送達文書的內容,并說明送達的法律效力以及該電話的通話內容已作了錄音的情況。而關于采用傳真、電郵等方式進行送達,送達人員也需要提供確切的證據證明實施了合法有效的送達。
4.3 完善制度建設,加強人員培訓
一、砂石料經營稅收征管工作存在的主要問題
根據筆者調查掌握的情況看，砂石料經營的稅收征管工作主要存在如下問題：
1、證照不齊無證經營現象嚴重。結止目前，全縣砂石料經營業戶已達20戶，僅5戶在公開拍賣中取得了營執照和砂石料開采許可證，有2戶未能按期取得營執照和砂石料開采許可證；其他十幾戶采砂業戶只辦理了臨時采砂許可證。由于受經濟利益的驅動，不少砂石料經營業主主為逃避監督和管理，達到不繳或少繳稅款的目的，根本不辦理稅務登記證，造成稅收管理真空和稅收的流失。
2、生產經營上規模不建賬，稅收征管難監控。在近20戶的砂石料經營業戶中投入生產設備3萬元以上至200萬元的業戶有16戶；投入生產設備主要有挖掘機，鏟車、破碎機、分篩機、采砂船、運輸車輛。有的經營業戶已能將砂石料加工、分篩成4個以上類別的精制砂進行銷售，生產經營上了規模。經營業戶認為生產工藝簡單，產品單一，不需建帳進行會計核算。致使稅務檢查無據可查。即使有少數建帳戶，也不如實提供其帳務，隱瞞銷售收入的現象嚴重存在，稅務人員根本無法進行管理監控。
3、砂石料銷售不用發票，購貨單位不索取發票使偷稅成為可能。由于城鄉居民建房、房地產開發商和預制構件廠用砂大戶，購進砂石料時不需要發票，缺少索取發票的意識，使砂石料經營業戶不需領購發票和開據發票，收入照樣能夠實現。稅務人員無法獲得砂石料經營業戶真實生產、銷售的信息，使偷稅成為可能。
4、生產經營環境復雜，稅款核定難。由于砂石料開采均為個體私營業主經營，沒有財務核算資料。同時砂石料開采均在河道流域中，當稅務人員到了砂石料現場調查卻找不到經營者。現在砂石料行業經營中的一個最大特點是：砂石料經營者不需把砂直接送到用砂單位和個人那里；用砂單位和個人也不需直接和砂石料經營者接洽，而是由跑運輸的農用車主與兩者聯系通過買和賣賺取運費。砂石料經營者為了把砂石料銷出去，自已或組織親屬購置運輸車輛運砂，稅收管理員無法確切了解每個砂石料經營業戶的生產和銷售情況，給稅款核定征收帶來很大困難。
5、納稅人納稅意識淡薄，申報管理難。由于經營砂石料的群體，80%以上是農村文化程度不高的農民，對稅收的理解就是認為掏他們口袋里的錢，很難自覺納稅。目前經營砂石料的業主能主動到稅務機關申報繳納稅款的為零。在這次全縣開展砂石料稅收專項檢查中，要求砂石料經營業戶在規定的期限內進行自查補報，全縣砂石料經營業戶近20戶僅有3戶進行了自查補報了增值稅1.05萬元，開展了此次專項檢查，但仍有不少納稅人在稅收上做文章，能躲就躲，能逃就逃，明拖暗抗，干擾了稅收秩序。
二、加強砂石料行業稅收征管工作的對策
1、加大《稅收征管法》的執法力度。嚴格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條、六十四條之規定，要求納稅人按期及時辦理稅務登記證和申報納稅，違者依法給予及時處罰。依法執行稅收政策。加大對偷稅的處罰，是體現稅法剛性的有力保證。對納稅人多次出現相同的違反稅收政策的行為，要按《征管法》的有關規定從重處罰，通過“嚴罰”來威懾偷稅行為，提高納稅尊從度的目的，不斷規范納稅人自覺遵守稅收法規，誠信申報納稅。
2、縣國家稅務局應制定《房縣砂石料行業稅收管理辦法》規范征收標準和征收行為，指導全縣砂石料行業的稅收管理工作。稅源管理部門成立專班，加大日常巡查力度，加強源頭控管。通過對全縣砂石料的專項檢查，要建立完善管戶檔案，實行分類管理。
3、根據生產經營規模的大小，必須要求砂石料納稅人建立簡易賬，特別是我縣免燒磚行業、預制板加工行業，應強制推行建帳工作，實行查帳征收；這樣就能從多個環節、多渠道督促砂石料經營業戶銷售開據發票，用砂石料單位能夠取得發票，實現查賬征收，以票控稅的目的。
4、對那些確無建賬能力不能進行會計核算的砂石料經營業戶采取工人工資監控、燃料動力監控，產銷量實地監控，堵好產銷兩個口。按照稅源管理辦法，加強監督檢查，積極堵塞稅收漏洞。實行查賬與查定相結合的征收方式。
5、加強納稅宣傳輔導和提高服務質量。一是將有關稅收法規送到納稅人手中，及時通報與納稅人有關的最新稅收政策，使納稅人明白稅收政策，了解國家稅收政策的變化，讓納稅人繳“明白稅”、“放心稅”，提高納稅人對稅收的重視程度，督促其正確進行財務核算，誠信納稅；二是主動對砂石料業戶進行納稅輔導，及時受理和解決納稅人提交的涉稅事宜，解答納稅人提出的問題，做到文明高效、優質服務，讓納稅人滿意，進而提高全社會的納稅意識。
綜上所述，只要我們找準砂石料行業稅收科學化、精細化管理的切入點，牢牢把握砂石料行業科學化、精細化管理的總體思路，時刻關注砂石料行業的發展變化情況，適時調整征管策略，就能夠全面管理好砂石料開采加工行業，讓這些納稅人為我縣的經濟發展，增加財政收入充分發揮應有的作用。
近年來，隨著城鎮化建設步伐的加快，特別是2005年“8.14”我縣境內遭遇了百年不遇的特大暴雨災害，全縣大部分省級公路、鄉鎮公路被洪水沖毀，幾十座橋梁被沖斷，農戶房屋倒塌。災后重建、房地產開發熱、村村通公路建設、新農村建設。對砂石料需求量增大。2005年10月14日縣水利電力局和國土資源局聯合對全縣5大流域中的7個河段砂石料開采權實行了公開拍賣。使砂石料經營市場化。促進我縣砂石料行業有了較快的發展。然而，面對全縣已發展近20家砂石料經營業戶，稅收征收管理工作卻出現了相對滯后的局面。
一、砂石料經營稅收征管工作存在的主要問題
根據筆者調查掌握的情況看，砂石料經營的稅收征管工作主要存在如下問題：
1、證照不齊無證經營現象嚴重。結止目前，全縣砂石料經營業戶已達20戶，僅5戶在公開拍賣中取得了營執照和砂石料開采許可證，有2戶未能按期取得營執照和砂石料開采許可證；其他十幾戶采砂業戶只辦理了臨時采砂許可證。由于受經濟利益的驅動，不少砂石料經營業主主為逃避監督和管理，達到不繳或少繳稅款的目的，根本不辦理稅務登記證，造成稅收管理真空和稅收的流失。
2、生產經營上規模不建賬，稅收征管難監控。在近20戶的砂石料經營業戶中投入生產設備3萬元以上至200萬元的業戶有16戶；投入生產設備主要有挖掘機，鏟車、破碎機、分篩機、采砂船、運輸車輛。有的經營業戶已能將砂石料加工、分篩成4個以上類別的精制砂進行銷售，生產經營上了規模。經營業戶認為生產工藝簡單，產品單一，不需建帳進行會計核算。致使稅務檢查無據可查。即使有少數建帳戶，也不如實提供其帳務，隱瞞銷售收入的現象嚴重存在，稅務人員根本無法進行管理監控。
3、砂石料銷售不用發票，購貨單位不索取發票使偷稅成為可能。由于城鄉居民建房、房地產開發商和預制構件廠用砂大戶，購進砂石料時不需要發票，缺少索取發票的意識，使砂石料經營業戶不需領購發票和開據發票，收入照樣能夠實現。稅務人員無法獲得砂石料經營業戶真實生產、銷售的信息，使偷稅成為可能。
4、生產經營環境復雜，稅款核定難。由于砂石料開采均為個體私營業主經營，沒有財務核算資料。同時砂石料開采均在河道流域中，當稅務人員到了砂石料現場調查卻找不到經營者。現在砂石料行業經營中的一個最大特點是：砂石料經營者不需把砂直接送到用砂單位和個人那里；用砂單位和個人也不需直接和砂石料經營者接洽，而是由跑運輸的農用車主與兩者聯系通過買和賣賺取運費。砂石料經營者為了把砂石料銷出去，自已或組織親屬購置運輸車輛運砂，稅收管理員無法確切了解每個砂石料經營業戶的生產和銷售情況，給稅款核定征收帶來很大困難。
5、納稅人納稅意識淡薄，申報管理難。由于經營砂石料的群體，80%以上是農村文化程度不高的農民，對稅收的理解就是認為掏他們口袋里的錢，很難自覺納稅。目前經營砂石料的業主能主動到稅務機關申報繳納稅款的為零。在這次全縣開展砂石料稅收專項檢查中，要求砂石料經營業戶在規定的期限內進行自查補報，全縣砂石料經營業戶近20戶僅有3戶進行了自查補報了增值稅1.05萬元，開展了此次專項檢查，但仍有不少納稅人在稅收上做文章，能躲就躲，能逃就逃，明拖暗抗，干擾了稅收秩序。
二、加強砂石料行業稅收征管工作的對策
1、加大《稅收征管法》的執法力度。嚴格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條、六十四條之規定，要求納稅人按期及時辦理稅務登記證和申報納稅，違者依法給予及時處罰。依法執行稅收政策。加大對偷稅的處罰，是體現稅法剛性的有力保證。對納稅人多次出現相同的違反稅收政策的行為，要按《征管法》的有關規定從重處罰，通過“嚴罰”來威懾偷稅行為，提高納稅尊從度的目的，不斷規范納稅人自覺遵守稅收法規，誠信申報納稅。
2、縣國家稅務局應制定《房縣砂石料行業稅收管理辦法》規范征收標準和征收行為，指導全縣砂石料行業的稅收管理工作。稅源管理部門成立專班，加大日常巡查力度，加強源頭控管。通過對全縣砂石料的專項檢查，要建立完善管戶檔案，實行分類管理。
3、根據生產經營規模的大小，必須要求砂石料納稅人建立簡易賬，特別是我縣免燒磚行業、預制板加工行業，應強制推行建帳工作，實行查帳征收；這樣就能從多個環節、多渠道督促砂石料經營業戶銷售開據發票，用砂石料單位能夠取得發票，實現查賬征收，以票控稅的目的。
4、對那些確無建賬能力不能進行會計核算的砂石料經營業戶采取工人工資監控、燃料動力監控，產銷量實地監控，堵好產銷兩個口。按照稅源管理辦法，加強監督檢查，積極堵塞稅收漏洞。實行查賬與查定相結合的征收方式。
傳統營業稅模式下，房地產企業對供應商（包括工程承包、咨詢服務、材料供應等，統稱為供應商）的選擇往往考慮三個維度：供應商的報價、供應商的履約能力、雙方約定的付款方式。事實上作為一個專業的房地產公司，在確定最終供應商的時候，往往選擇的是供應商中報價最低者，即最低價中標。究其原因，主要是房地產公司在選擇供應商投標人時，往往對供應商進行資格預審，即對供應商的履約能力的評定一般是在供應商投標人入圍名單前確定的，不具備履約能力者將被拒以投標人名單人之外；同時房地產企業為了統一報價口徑，一般會在招標文件中約定該項目的付款方式，作為投標人必須響應該付款方式，否則將作為廢標處理。當然各投標人也會根據招標文件要求的付款方式，結合自身的具體情況，在投標時將財務成本、資金風險等考慮在投標報價中。所以，營業稅模式下的供應商選擇比較簡單，即最低價中標。
二、營改增模式下房地產企業對供應商的選擇
2016年5月1日起，國家全面實行營改增政策，由于供應商有著不同納稅人身份（即一般納稅人、小規模納稅人）、針對不同的供應或服務有不同的納稅稅率或稅收征收率。根據增值稅納稅公式：房地產企業的增值稅額=銷項稅額-進項稅額。不同類型的供應商帶來的不同的納稅稅率或稅收征收率帶來了不同的進項稅的選擇。增值稅模式下，房地產企業如何選擇供應商呢（以下的討論的前提是房地產企業對供應商投標人選已進行了資格預審，即投標人均有能力履行合約） ？
1.不同投標報價下、不同納稅稅率或稅收征收率情形下供應商的選擇
在選擇最終供應商時，由于需考慮供應商的進項稅額抵扣，所以在選擇供應商時不能僅盯著投標報價一個因素，還要考慮各個供應商投標報價下的相對應可抵扣的進項稅額。假設投標報價為支出款項，而進項稅額則應考慮為收入。企業真正花費僅是含稅報價與進項稅額之間的差值（可定義為采購成本），選擇供應商時，也就選擇差值最小者為中標人。以下以實例說明（見表1）：
有A、B、C、D四家投標單位，分別對應的含稅投標報價、稅率或稅收征收率、可抵扣的進項稅額、采購成本：
采購成本=含稅投標報價-可抵扣的進項稅額，此項目的最終中標人應為D企業。
2.相同采購成本情形下供應商的選擇
根據上述第一種情形下的投標情形，只須選擇采購成本最小者中標，但實際操作中往往會出現采購成本相同的情形，以下以實例說明：
有A、B、C、D四家投標單位，分別對應的投標報價、稅率或稅收征收率、可抵扣的進項稅額、采購成本：
上述四家投標企業的采購成本相同，此時作為房地產企業應該選擇D企業作為中標人。原因如下：
（1） D企業合同總價最小，意味著在同等支付比例下，開發企業支付的款項最小， 一方面財務成本降低，另一方面企業現金流增加。
（2）由于增值稅繳交有一定的時間差，對于房地產企業來說，增值稅稅額較大，其資金成本也是考慮因素之一。
3.分包工程、材料供應指定總承包單位采購或由房地產企業直接采購的情形
房地產企業為確保工程質量、控制成本、強化營銷賣點往往對一些分包工程或材料采用直接采購形式，即由房地產企業通過內部招標、詢價等方式確定供應商。傳統營業稅模式下，房地產企業直接與分包單位或供應商簽訂合同，直接支付各類款項。對總承包單位通過總承包服務費、甲供材管理費等形式給予一定的經濟補償。增值稅模式下，總承包單位與開發商會不會為了少繳交增值稅、增加抵扣項而大搶供應商呢？舉例說明如下：
經開發商招標，確定某分包工程最終含稅報價為111萬元。可抵扣進項稅額11萬元，采購成本100萬元。
（1）由總承包直接采購，不考慮總承包有利潤要求：
增值稅=111/（1+11%）*11%-11=0
（2）由開發商直接采購，不考慮總包單位總包服務費：
增值稅=111/（1+11%）*11%-11=0
由此可見，在不考慮總包單位總包服務費、總包對分包無利潤要求的情況下，房地產企業直接采購與總承包單位直接采購并無兩樣。
（二）經開發商招標，確定某材料最終含稅報價為117萬元。可抵扣進項稅額17萬元，采購成本100萬元。
1.由總承包直接采購，不考慮總承包有利潤要求：
增值稅=117/（1+11%）*11%-17=-5.41萬元
總承包人有5.41萬稅額可用作其他項點的抵扣。
2.由開發商直接采購，不考慮總包單位甲供材管理費：
增值稅=117/（1+11%）*11%-17=-5.41萬元
開發商有5.41萬元稅額可用作其他項點的抵扣。
電子商務正在給現代經濟活動帶來深刻的變革。電子商務沖擊和改變著傳統商業形態，同時也對現行稅收制度和管理模式提出了全面挑戰。我國作為一個電子商務大國，應認真分析電子商務的發展特點，密切關注電子商務發展帶來的稅收問題，并及時研究制定合理的電子商務稅收政策。
電子商務稅收制度電子商務稅收政策
一、我國電子商務發展概況
電子商務在我國的發展呈現出驚人的發展速度。自進入中國市場以來，電子商務不斷創造新的經濟增長點、新的市場和新的就業方式。截止到2011年12月，中國電子商務市場交易額達6萬億元，同比增長33%。其中，b2b電子商務交易額本文由收集整理達到4.9萬億元，同比增長29%，整體保持穩定的發展態勢。網絡零售市場交易額為3492億元，網絡零售市場交易總規模突破8000億大關，達到8019億元，同比增長56%。目前我國電子商務服務企業直接從業人員超過180萬人，由電子商務間接帶動的就業人數，已超過1350萬人。
二、電子商務環境下我國稅收制度與稅收征收管理面臨的挑戰
（一）對基本稅收制度的影響。在電子商務狀態下，虛擬的商務活動空間、流動的納稅人、邊界模糊的課稅對象、地理位置分離的課稅環節、不確定的行為發生地點等，使現行稅收制度各要素之間的聯接，出現了確定性減小、可控性下降、邏輯性趨弱、依存性變疏的現象，在一定程度上直接動搖著現行稅收制度的基礎。
（二）對稅收法律制度的影響。現行稅收法律法規對一些與稅收征納活動直接相關但又具有電子商務特殊性的活動，還沒有做出明確的規定。隨著電子商務的發展，這種法律法規上的缺失將會影響到電子商務狀態下的稅收征納活動的規范運行。
（三）對稅收利益國際間合理分配的影響。長期以來，國際間的合作和競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但在電子商務條件下，一方面由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙，對消費者直接征收流轉稅將會造成低效率高成本的現象；另一方面，電子商務條件下國際稅收利益的分配出現了向生產國傾斜，消費國或來源國稅收利益流失的情況。
（四）對我國稅收征管的影響。一是稅收管轄權難以確定，來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權都將弱化；二是納稅義務發生地難以確定，交易行為的各方都可能處于不同的地理位置；三是源泉管轄和代扣代繳方式難以適用，各方面資料不能被真實、準確地把握；四是稅務日常管理困難，傳統的稅務登記、紙質發票等管理方式完全背離且阻礙著電子商務活動的進行；五是稅務案件稽查難度大，第一手資料和證據難以取得，且無法實現主動稽查。
三、解決我國電子商務稅收制度與稅收征收管理問題的思路
從國家的態度來看，出于稅收中性原則和保護發展中國家稅收管轄權的考慮，我國將不會對電子商務實行免稅政策，但對包括互聯網在內的整個信息產業，都給予稅收的傾斜并對信息技術給予優惠政策。可見對電子商務征稅是必然趨勢，關鍵問題是怎樣在不影響電子商
務發展的前提下平穩有序地實現過渡。
（一）稅收政策的制定應以不阻礙電子商務的發展為前提。電子商務代表著未來的經濟發展方向，稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。特別是從我國電子商務發展的現實情況來看，我國信息產業仍處于起步階段，極需要政府的大力扶持。征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制資源配置的決定因素。
（二）應適應經濟形勢及稅源變化的要求，循序漸進，進行稅收理論和政策的制定和創新。筆者認為，在電子商務發展的初期階段應給予政策優惠。如可在一定期限內實行免稅或低稅率優惠政策，并隨電子商務的發展及產業利潤率的高低調節稅率，待條件成熟后再轉入正稅范圍。另外，按照稅收中性原則，電子商務課稅要盡可能運用既有的稅收法律和規定，避免另外增加新的稅種。
（三）從電子商務在我國的實際發展情況出發，研究適合我國國情的稅收征管模式。在筆者看來，加強電子商務的征收管理，可以本著“先管理，后征收”的原則，在加強管理的基礎上，采取多種手段強化征收，完善稽查，逐漸探索出適合我國電子商務情況的新的征管模式。
1、先管理，后征收。管理是基礎，征收是目的。只有通過完善的管理，才能營造良好便利的征收環境。對電子商務的征管，可先從加強對電子商務納稅人稅務登記、代扣代繳登記信息的管理入手，如對納稅人網絡所在服務商、支付中間方、交易賬戶等信息的采集，通過建立起一套適用于電子商務的稅務登記管理體系，全面掌握納稅人、扣繳義務人的信息，為下一步的征收環節打下堅實的基礎。
2、推行便捷高效、方便納稅人且有利于降低稅收成本的征收方式。一是積極探索適合電子商務的代扣代繳、委托代征方式，將稅款征收環節設在中間方支付階段或網上銀行結算階段等最終結算環節。二是為了協調區域間稅收利益的分配，公平稅負、合理負擔，在消費地已扣繳的稅款作為納稅人預繳的稅金，可在申報納稅時結算清繳，多退少補。三是逐步穩妥啟用電子發票，實現在線領購、開具、傳遞電子發票，采取一系列技術手段，防止電子發票被轉移使用或非法修改，并自動生成備份以供稅務機關查詢核對。
3、加強對電子商務的稽查。稅務稽查必須立足于技術監控、技術管理和技術信息溝通，通過網絡對納稅人的電子賬目進行稽核檢查。加強稅務機關與相關部門尤其是銀行金融機構的協調配合，通過對銀行資金流向的掌握，對電子商務稅源實施有效監控。同時發揮稅務監督銀行，銀行監督賬戶，共同監控整個社會資金流向的作用，從而控制避稅和打擊各種違法違規的偷逃稅款行為。
4、建立跟蹤監測制度。建立在線跟蹤監測工作機制，對網絡信息傳輸進行必要的跟蹤和監測，篩選出有價值的電子商務信息和稅務監管信息，從而對稅收征管的各個環節提供數據支持。
[關鍵詞]納稅人 誠實納稅推定權 價值內涵 立法完善
[中圖分類號]D922.222 [文獻標識碼]A [文章編號] 1000-7326(2011)02―0046―07
一、納稅人誠實納稅推定權的法理剖析
誠實納稅推定權作為法治國家納稅人的基本權利，或已寫入憲法等規范性法律文件，或經法院判決而形成稅法判例，或于不自覺中形成稅法慣例。無一例外的是，其在稅收法治進程中扮演著重要角色，
(一)誠實納稅推定權的基本含義
誠實納稅推定權，亦稱忠誠納稅推定權，有廣義和狹義之分。廣義上的誠實納稅推定權是指納稅人有權被認為誠實地履行其納稅義務，除非有足夠相反的證據證明其存在違法行為并經法庭判決；如果發生爭議，納稅人有權要求復議或者直接上訴法庭。事實上，誠實納稅推定權包括兩個層次的權利內涵：一是納稅人有被征稅機關假定為誠信納稅人的權利，即實體意義上的權利，也是狹義上的誠實納稅推定權；二是當這種權利受到侵害時，納稅人有獲得稅務救濟的權利，即程序意義上的“無救濟則無權利”二者共同構成了誠實納稅推定權的權利體系。筆者在此著重探討狹義上的誠實納稅推定權，
1.權利的本質。法律是權利的藝術。誠實納稅推定權的本質并不在于主動出擊。與征稅機關權力相抗衡，而是靜態意義上的權利，是不受干預的自由，是對稅收實體利益受法律保護的資格和權能，表明主體對社會資源合法擁有的狀態。這就將它同稅收知情權、申請退稅權、索取完稅憑證權等主動性權利相區別。在此意義上，誠實納稅推定權往往被立法機關所忽視，因為它不以“為權利而斗爭”之權利形態為人所矚目。然而，一個成熟的權利體系應當是“進可攻、退可守”的，既賦予納稅人主動性權利平衡國家權力，又設置納稅人防御性權利限制國家權力。因此，誠實納稅推定權作為納稅人一項基本權利，也需要法律予以明確規定。
2.權利的構成要素。任何一項權利都是由主體、客體和內容構成。具體而言。誠實納稅推定權包括：權利主體是納稅人，其納稅人是指微觀或狹義上的納稅人，是具體的稅收征納、救濟關系中的納稅人；權利內容是非經法律程序，不得推定納稅人系非誠實納稅人而采取相應的行政行為，如強制性稅務檢查和執行；權利客體是行為，是一種不作為，即征稅機關不得推定納稅人系非誠實納稅人的不作為、、
3.權利的屬性。從一般的權利分類來看，誠實納稅推定權屬于對人權，又稱相對權，其效力所及范圍只能是特定人而非任何第三人，也即納稅人只能向特定的征稅機關主張權利，而不能向其他納稅人主張權利，其他納稅人若認定該納稅人不誠實，只涉及民事方面的糾紛，如名譽權，而與誠實納稅推定權無涉，在此意義上，對人權的行使一般需要相對人的協助，相對人的義務可能是作為，也可能是不作為。納稅人誠實納稅推定權的行使也離不開征稅機關的協助，即沒有充足證據并經法定程序，征稅機關不得推定納稅人不誠實。
(二)誠實納稅推定權的價值內涵
誠實納稅推定權不是從來就有，也非偶然出現。所謂誠實納稅推定，其根本在于誠實推定。、誠實信用原則是隨著商品經濟的發展，特別是在從“熟人社會”走向“陌生人社會”，從“身份”走向“契約”的過程中，由道德上的行為準則逐漸發展為法律上的原則，并由民法逐漸擴展至幾乎每一個法律部門。而且，隨著社會的不斷“壯大”，誠信原則的適用也必然更加廣闊，因為在一個“陌生人”越來越多，而每個“理性經濟人”不斷追求自身利益最大化的過程中，誠信原則為市場參與者樹立了一個“誠實商人”的法律標準，使整個社會經濟獲得了人心的“解放”。而當“稅收國家”成為一種事實狀態，同家運用納稅人繳納的稅收生產公共產品、提供公共服務時，征納雙方就形成了一種以誠信為基礎的等價交換關系。如同私人產品市場一樣，雙方處于平等地位，征稅機關向納稅人征稅時，必須首先假定納稅人是誠信納稅人，沒有充足證據，不能提出對納稅人是否依法納稅的懷疑；納稅人亦應當信賴征稅機關的決定是公正準確的，這也就是誠實納稅推定權產生的歷史必然性和價值所在，其意義如下。
1.有利于形成和諧的征納關系。誠實納稅推定權以誠信為第一要義，強調征稅機關應當充分信賴納稅人，而不能將每個納稅人都當作潛在的違法者，以一種“非欠即偷”、“警察抓小偷”的心態開展征稅工作，賦予納稅人誠實納稅推定權就是要明確地傳達一種信息，即征稅機關是信任納稅人的，是善意地為納稅人服務的機構。只有雙方彼此信賴，稅款征收工作才能有序開展，客觀上也提高了納稅遵從度。西方的理論和實踐均證明，納稅人更樂于接受和回應稅務機關積極的、提供幫助型的行政方式。
2.有利于征稅機關的依法征稅。 “用法律限制和約束公共權力的實質是用公民權利去限制和約束公共權力”誠實納稅推定權作為納稅人的基本權利，其實質意義即在于限制和約束征稅機關的公權力，，沒有足夠證據，未經法定程序，征稅機關不得懷疑納稅人并行使公權力。誠實納稅的邊界就是依法征稅的邊界，只有推定納稅人誠實納稅，征稅機關才能做到依法征稅，才不會恣意推定而致權力失范。
3.有利于提高納稅人的經濟效率。誠信原則誕生于商品經濟，最早于民法中體現，說明了誠信原則的經濟效用。誠實納稅推定權作為一項權利，不僅是納稅人的“保護神”，更是“理性經濟人”的“護身符”。只要納稅人依法經營，依法納稅，征稅機關就不得干預納稅人的經濟自由，不得假借查稅之名，行勒索之實，這也就是對納稅人經濟效率的提高，在某種程度上還是固稅本、保稅源的長久之計。
4.有利于財政資金的有效使用。不論征稅機關如何膨脹，相較于廣大納稅人，征稅機關始終是少數。財政資金始終是有限的。賦予納稅人誠實納稅推定權，就是推定所有納稅人都是誠信不欺的，是不需要動用額外的財政資金進行稅務檢查的。只有當征稅機關獲得充分證據并經法定程序，才能動用財政資金進行稅務檢查，這就從最大程度上保證了資金使用的有效性，避免了有限資金投入到無限的稅務檢查中既缺乏效率，又造成嚴重浪費的弊端。
二、我國納稅人誠實納稅推定權立法的缺失
縱觀我國《稅收征收管理法》及相關法律文件，納稅人誠實納稅推定權不僅沒有被寫入，而且有“反其道行之”的傾向，這無疑對推進我國稅收法治、實現納稅人權利保障構成了極大的障礙。
(一)誠實納稅推定權缺失的立法現實
《稅收征收管理法》是我國僅有的三部稅收法律之一，在納稅人權利保護方面，不僅缺少專門的章節設置，而且規定得過于籠統，權利救濟嚴重滯后。在誠實納稅推定權方面，立法更是處于空白狀態，相反，在第四章“稅務檢查”中，對征稅機關開展稅務檢查的實質性限制幾乎沒有，第54條賦予征稅 機關六項稅務檢查權，第55條賦予征稅機關稅務檢查中的稅收保全和強制執行措施權，第56條要求納稅人必須接受稅務檢查，第57條賦予征稅機關稅務調查權，第58條賦予征稅機關稅務檢查的錄音錄像權等，直到第59條，也是最后一條，賦予納稅人拒絕“無證(稅務檢查證和稅務檢查通知書，以下簡稱兩證)檢查”的權利，但對兩證在何種情況下開具，違法開具兩證應受何種處罰，只字未提這也就宣告了兩證開具不受法律約束，非正常稅務檢查②難受約束。納稅人不僅沒有誠實納稅推定權，而日，承擔嚴苛的接受稅務檢查的義務，權利義務嚴重失衡。
2009年11月國家稅務總局頒布《關于納稅人權利與義務的公告》，明確提出納稅人的14項稅收權利，標志著我國納稅人權利保護立法義取得了顯著成果。然而遺憾的是，這14項權利主要表現為程序上的權利，而尚未涉及實體權利，因而也不可能提及納稅人的誠實納稅推定權。筆者在此姑且不論納稅人在實體權利缺失的情況下如何行使程序權利，單從廣義的誠實納稅推定權理解，納稅人應當擁有對侵犯誠實納稅推定權的程序上的復議權和上訴權。但《稅收征收管理法》和《關于納稅人權利與義務的公告》等稅收立法對于納稅人的稅務復議和稅務上訴權的規定，同樣是惜墨如金，僅在《稅收征收管理法》第8條和《關于納稅人權利與義務的公告》第三項“稅收監督權”中規定納稅人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為，而對于如何保障這項控告檢舉權又只字未提，且未給納稅人提供適當途徑發現征稅機關的違法違紀行為，特別是在誠實納稅推定權方面，既沒有兩證開具的規范化條文。又沒有賦予納稅人要求征稅機關出具非正常稅務檢查所依充分證據的權利。
從稅收實踐看，納稅人誠實納稅推定權也未得到貫徹。例如，關于偷稅的認定問題。一廳而內涵過寬，“非欠即偷”，把所有非主觀故意的不繳或少繳稅款的行為都視為偷稅，讓漏稅納稅人承擔了偷稅的法律責任。從本質上講，這是征稅機關對納稅人的不信任，是誠實納稅推定權缺失的典型體現，
(二)誠實納稅推定權缺失的原因探析
我同納稅人誠實納稅推定權的缺失有著復雜的歷史、政治、經濟和社會原因。
1.歷史原因。我國人民受2000多年來封建傳統文化的影響，沒有經過現代民主思想的肩蒙運動，導致現代公民意識缺失，而且受建國以來計劃經濟，尤其是“”時期法律虛無、稅收無用思潮的影響，對稅收的性質和作用，對納稅人的應有權利，對國家與納稅人的關系，觀念還略顯陳舊， 加之稅制結構的設計缺陷，都共同阻礙了納稅人權利意識的覺醒，使納稅人把征稅機關濫用檢查權視為正常，把自覺申報當成迫不得已的任務。這樣就造成了納稅人既不想誠實，又不要權利的尷尬
2.政治原因。在走向法治的時代，改革更多地依仗法律。不論正當與否，各種利益借助法律實現了形式j：的正當化，這時的法制改革就像分蛋糕，納稅人的權利多了些，征稅機關的權力就少了些。30多年的改革造就了一批依附于權力之上的既得利益集團，他們或為征稅機關本身，或通過利益輸送進行權力交易。而置身于其中的廣大而分散的納稅人始終難以形成一股合力，納稅人權利始終只為少數的知識分子所關注和表達。權力具有天生的膨脹性，也具有天生的防御性，當納稅人權利遭遇國家公權力的阻滯時。誠實納稅推定權也就難以進人立法者的視野。①
3.經濟原因。我國尚處在由計劃經濟向市場經濟轉軌的歷史時期，各種政治、法律、稅收、貿易、文化等諸多制度尚不健全，漏洞甚多，致使納稅人逃避繳納稅款行為屢禁不止，諸如廈門遠華稅案、浙江金華稅案等層出不窮，稅收違法行為形勢嚴峻。在此背景下。若賦予納稅人誠實納稅推定權，無異丁“雪上加霜”。加大征稅機關糾正稅收違法的難度。就如同賦予犯罪嫌疑人、被告人沉默權加大公安、檢察機關破案難度一樣，納稅人誠實納稅推定權現階段面臨著同樣的法治困境。
4.社會原因。納稅人誠實納稅推定權的建立，離不開社會整體誠信環境的建立，離不開信用體系和信息化建設。當前，稅務機關在內部信息共享，與銀行、保險、證券、工商等機構、外地甚至境外機構的信息共享上仍存在較為嚴重的信息不對稱。致使對納稅人的資產和納稅情況缺乏足夠了解。同時，整個社會的信用體系和納稅人信用評級機制也未建立。為誠實納稅推定權設置帶來了不小的阻力。
“不愿改革的民族缺少精神，無法改革的民族缺少活力，為改革而改革的民族缺少智慧”。減實納稅推定權缺失的原因或是觀念陳舊、或是利益羈絆、或是智慧匱乏，但這些原因只能解釋為什么我們現在還沒有誠實納稅推定權，而不能說明我們可以不需要誠實納稅推定權。相反，它們從側面印證了我們需要誠實納稅推定權的緊迫性和必要性。
(三)誠實納稅推定權缺失的消極影響
我國納稅人誠實納稅推定權的長期缺失，絕非證明它是可有可無的，更不是證明它的缺失會產生“積極影響”――保證稅款及時足額入庫。事實上，這種缺失從來沒有一刻杜絕過稅收違法行為，也不可能杜絕。從長期來看，誠實納稅推定權的缺失將產生嚴重的消極影響。
1.稅收征納陷入惡性循環。我國的稅務行政尚停留在傳統階段，以強制管理為中心，征稅機關以高于納稅人的地位自居，不僅服務的少，有時還會給納稅人造成損失。誠實納稅推定權的缺失使得征稅機關只依靠高強度的征管方式完成稅收計劃，征稅機關與納稅人互不信任，或者說是征稅機關不信任納稅人，帶著“有色眼鏡”看待包括誠實納稅人在內的所有納稅人，不僅難以提高納稅遵從度，相反還會造成納稅人或明或暗地抵制納稅，而且不排除誠實納稅人在這種征管模式下轉為不誠實納稅人。面對這一情況。征稅機關加大打擊力度，納稅人則更不誠實納稅，惡性循環就此形成，其結果無異于兩敗俱傷。
2.稅務檢查走向權力失控。 《稅收征收管理法》對稅務檢查權的“倚重”和權力監管的缺失，造成權力面臨失控局面。僅從我國近年來的行政訴訟中就可以看出，稅務機關的敗訴率通常在50％以上，高居各行政機關之首，這不能不說是權力失控的惡果。不僅如此，不受約束的權力極易導致腐敗。實踐中，征稅機關借稅務檢查之名，行貪污受賄之實的事情偶有發生，這也是權力失控的必然結果。缺少權利的制約，權力制約權力將成為空談，這已為政治學所一再論證。
3.侵犯經濟自由傷及稅本。誠實納稅推定權的缺失，不僅增大了征稅機關懷疑納稅人不誠實納稅的機會，而且使征稅機關在缺少程序制約的條件下行使稅務檢查權“充滿了危險”。在市場經濟條件下，納稅人的經濟自南權是一項基本權利，只要誠信納稅，就應當免受不當的稅務檢查和干擾，這也是法治國家的通例。然而，我國征稅機關動輒以稅務檢查為名，前往納稅人的生產、經營場所檢查資料、扣押文件，甚至牟取非法利益，不僅嚴重干擾納稅人的經濟自由，還很可能造成納稅人經濟狀況的惡化，危及納稅人地位，傷及“稅本”。
4.浪費造成財政困境。權利的行使需要成本，權力的行使同樣也需要成本，征稅權利、稅檢查權也不例外。近年來，我國稅務局(所)數量不斷增長，征稅人員數量與日俱增。然而，財政資金終究是有限的，以龐大的財力維持稅款的征收。且不說是否符合經濟成本。單從財政角度看，財政支出的不 斷上升必然要求財政收入的不斷增長，加大財政壓力，經濟學家熊彼特、希克斯、諾斯等通過時經濟史的深入研究，都認為財政的壓力是產生社會變革的直接原因，而歷史上的諸多“治亂循環”，都直接或間接地與財政壓力有關。誠實納稅推定權的缺失必然造成征稅機關征稅成本的上升，進而引發“多米諾骨牌效應”直至財政困境。近年來，我國財政收入高于GDP十余個百分點的增長就凸顯廠這種困境
三、歐美納稅人誠實納稅推定權立法的現狀
在歐美發達國家，納稅人權利保護深入人心，特別是經濟全球化以來，稅務機關紛紛轉變作風，以一種“經營者”的姿態“服務納稅人”，誠實納稅推定權也得以貫徹，成為納稅人的基本權利，我國納稅人誠實納稅推定權的建立可以在立足國情的基礎上予以借鑒。
(一)歐美誠實納稅推定權的立法現狀
經歷了20世紀下半葉“為納稅人服務”的改革浪潮，歐美各國大多制定了納稅人或納稅人權利法案，為納稅人權利設計了一個較為完善的保障體系。在納稅人誠實納稅推定權方面，大體上有兩種立法體例：一是直接規定誠實納稅推定權；一是通過規定納稅人有獲得禮貌和專業服務的權利，內含誠實納稅推定權。這兩種體例并不是絕對的，也會有重合。
采用第一種立法體例的有澳大利亞、加拿大、英國等。澳大利亞國稅局2009年修改后的《納稅人》(The Taxpayer’s Charter)“納稅人權利”部分第2條規定，稅務機關應當推定納稅人沒有隱瞞稅務事宜，除非納稅人的行為令稅務機關有懷疑(treat you as being honest in your tax affairs unless you actotherwise)。條文包括兩大部分，一是“納稅人誠實并遵守稅法概述”，“我們(澳大利亞同稅局)假定納稅人告知我們的都是真實的，納稅人提供的資料都是完整而準確的，除非我們有理由相信不足這樣我們承認納稅人在進行納稅時，有時會犯錯誤。我們將錯誤與故意區別開來。如果納稅人犯了錯誤，可以向我們解釋。我們將聽取并記錄在冊”。一是“自行申報”，“聯邦稅收系統建立在自行申報基礎上這意味著納稅人將自行準備需要申報的信息，負擔納稅義務并將信息告知我們。以這些信息為基礎，納稅人將支付稅收或得到退稅。然而，我們對公眾負有保證每個納稅人都遵守稅法的職責，稅法賦予我們核實納稅人自行申報信息的時限。以所得稅為例，對大部分納稅人而言，自申報日期起，我們有兩年：對其他納稅人而言，我們有四年。當存在逃避或欺詐行為時，將不受時限約束。如果我們檢查納稅人信息，這并不代表我們不信任納稅人，而只是我們發現了一些不一致的信息，我們應當采取必耍的行動”(The Taxpayers’Charter)加拿大《納稅人權利法案》(Taxpayer Bill of Rights)規定了除非有足夠理由和相信納稅人行為有異，應視納稅人誠實處理有關稅務事宜。英國《皇家稅收與海關局》第四章第3條規定納稅人有權利被推定為誠實的，也有義務誠實地處理稅務事宜(A right for the customter to bepresumed honest；and a duty 0n the customer to be honest in dealings with HMRC)：
采用第二種立法體例的有美國等。美國2005年頒布的《納稅人權利法案》(Yore?Rights as a Tax，payer,Catalog Number 64731W)第3條規定了納稅人有“獲得專業和禮貌服務的權利”(Professional andCourteous Service)，“如果納稅人認為國內收入局職員沒有提供專業、公平、禮貌的服務、照顧，納稅人可以將此事告訴該職員上司。如果該職員的上司沒有給予滿意的答復，則納稅人可以給國內收入局的區稅務局長或稅收服務中心局長寫信反映情況”。 (Your Rights as a Taxpayer)加拿大、澳大利亞等國也在相關文件中作出了類似規定。與此同時，美國在舉證責任分配方面也實際上賦予了納稅人誠實納稅推定權，在美國，轉讓定價的舉證責任由納稅人承擔，稅務機關應當舉證證明納稅人在所得稅申報中有欺詐行為，稅務機關應當證明納稅人明知在進行納稅申報時，其申報存在缺陷且其目的在于通過錯誤的申報逃避其應當繳納的稅額。之所以作出如此規定，是納稅人基于其所享有的誠實納稅推定權，并無義務舉證證明其在交易的進行中有違反稅法規定的過錯，而在轉讓定價案件中，過錯或避稅意圖的存在在很大程度上決定轉讓定價的調整，在此種情況下，由稅務機關舉證證明納稅人的“避稅”或“減輕稅收負擔”的意圖應當是符合邏輯的結果。這是誠實納稅推定權在實務中的具體應用。
(二)歐美誠實納稅推定權的立法評析
客觀而論，歐美等國之所以建立如此發達的納稅人權利保護體系，與其歷史背景、經濟環境、政治制度、學術力量等方面密不可分，特別是以其發達的物質生產力為前提。在這方面，我國恐怕短期內還難以建立如此細致、全面的納稅人權利保護體制，但這并不能否認我們在納稅人誠實納稅推定權方面進行努力的可行性。歐美等國的歷史演變和稅收實踐證明，我國完全可以建立納稅人誠實納稅推定權。
從立法體例上講，第一種較為直接和明確，對于納稅人權利保護的重視度較強，執行力較大，便于納稅人知曉自己的合法權利，也方便稅務機關依法履行職責。其缺點在于將納稅人誠實納稅推定權獨立出來，與其他基本權利(如獲得禮貌和專業服務的權利)相并列，在理論上尚欠嚴謹。依據市場經濟理論，納稅人作為顧客，商家推定納稅人誠實而非蓄意違法者是不言自明的，是提供專業禮貌服務的應有之義。同理，在稅收這種“公法之債”中，納稅人同樣有權獲得征稅機關這種專業和禮貌的對待。誠實納稅推定也是其應有之義。第二種立法體例雖未言明誠實納稅推定權，缺乏一定的清晰度和可識別性，不利于納稅人權利保護和稅務機關職責明確，但是從獲得專業和禮貌服務的角度看，又具有一定的邏輯自洽性。我國應當選擇前者，原因有三：一是我國納稅人權利保護一直未得到應有重視，權利保護意識不強，直接明確有利于提高納稅人權利意識；二是我國法律具有較為含蓄和抽象的立法特點。如果僅規定獲得專業和禮貌服務的權利，那么實踐中就很有可能將誠實納稅推定權排除在外；三是我國征稅機關尚未脫離“官本位”思想，獲得專業和禮貌服務難以付諸實施，這樣就很有可能造成誠實納稅推定權的進一步喪失。從法律演進角度看，我國應先從誠實納稅推定權人手，逐步提高征稅機關的服務水平。
在學術界進行理論研究和探討的同時，部分稅收實務部門也針對納稅人的誠實納稅推定權作出了有益的探索。2009年，廈門地稅局出臺《對納稅人適用“無過錯推定”原則的指導意見》，規定稅務機關在沒有確鑿證據證明納稅人存在涉稅違法行為時，首先不應認定或推定納稅人存在涉稅違法行為，其次稅務機關負有對納稅人涉稅違法行為的舉證責任，應通過合法手段、法定程序取得證據。而在稅務機關作出認定前，納稅人還依法享有陳述權和申辯權，處理時稅務機關應堅持“疑錯從無”原則和 處罰得當原則，合理使用自由裁量權。該措施一經出臺和實施便受到業界和學者專家的一致好評，對促進我國納稅人誠實納稅推定權立法具有積極的意義。
四、我國納稅人誠實納稅推定權的構建
推進我國納稅人誠實納稅推定權立法的進程，當務之急是修改現行的稅收立法，而重點應當放在對《稅收征收管理法》的修改上，繼之對《關于納稅人權利與義務的公告》等稅收規章作出相應的修改。
(一)修改《稅收征收管理法》第8條和第52條
筆者建議修改《稅收征收管理法》第8條，增加一款為第六款，其內容如下：納稅人依法有權獲得被稅務機關推定為誠實納稅的權利，但稅務機關有足夠相反的證據證明納稅人有違法行為的除外。總則部分統領全篇，有利于納稅人基本權利的適用效果。同時，第8條已經列明一些納稅人的基本權利，將“誠實納稅推定權”置于此條有利于條文銜接，保持法律的連續性。修改《稅收征收管理法》第52條第一款如下：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關不得要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款、滯納金。由于誠實納稅推定權的明確，《稅收征收管理法》第52條第一，款的規定與之沖突而應予以更改，此款帶有明顯的傳統稅法色彩，對納稅人課以苛刻的納稅義務，破壞了征納雙方的信賴關系，違反了誠實納稅推定權的立法精神，故建議修改。
(二)規范稅務檢查權運行
在《稅收征收管理法》“稅務檢查”一章中明確稅務檢查的種類，規定兩證的證據條件，規范稅務檢查的行使程序。首先，應當明確稅務檢查以納稅申報為前提，只有在未申報或發現申報材料可疑時才能行使稅務檢查權，即公權力只有在私權失去平衡時才出現。②其次，當用公權力進行稅務檢查時，稅務機關內部應當有嚴格而獨立的證據審查制度，即納稅申報材料出現瑕疵，稅務機關不得不開展稅務檢查，同時應當在稅務檢查時，告知納稅人應當享有的權利和充分的檢查理由，關涉重大利益的除外，最后，稅務檢查權的行使應當遵循一般的行政程序，應體現“為納稅人服務”的契約精神，規范稅務檢查權的運行，最根本的就是自始至終將納稅人作為市場活動的誠信人，以禮相待，用證據說話，未經行政機關或司法機關的最后認定，不得損害納稅人誠實守信這一基本的人格尊嚴。考慮到我同立法的含蓄性，在實施細則或其他文件中對兩證的開具、證據的充分條件、檢查權的監督等需做進一步的細化
