時間：2023-08-16 17:28:49
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收征管法解讀，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 限售股; 轉讓; 稅收政策; 問題; 建議
經國務院批準,財政部、國家稅務總局、證監會聯合發出通知,自2010年1月1日起,對個人轉讓限售股取得的收入,按照“財產轉讓所得”適用20%的比例稅率征收個人所得稅。這是我國進一步推進資本市場改革發展的一項重要舉措,傳遞出維護股市穩定,促進社會公平,進一步完善相關稅收政策,力促資本市場長期健康穩定發展的重要信號。這一政策在發揮稅收宏觀調控作用、維護市場公平環境、調節過高收入、完善稅收制度等方面都具有積極意義,但是其在實際執行中也存在許多問題。
一、限售股轉讓課稅在政策上存在的問題
(一)不利于投資者長線持股
該政策可能對股市構成短線利好,因為對限售股解禁后的拋壓起到了緩解作用。如果持有限售股的個人投資者和上市公司之間有非常“過硬”的關系,是可以通過加大送配力度,提升拋售期間財務報表等方式,打出一個“提前量”來,股價的提升將消化這部分稅費,從這個角度而言,提高限售股持股成本的目標難以實現,持有者解禁后仍然可肆無忌憚地拋售。另外,政策設計在一定程度上干擾了投資者的投資決策,并且未能發揮稅收鼓勵投資者長期持股的積極作用。投資者在市場上的買賣決策主要依賴于對未來股價的走勢判斷,看漲則持有,看跌則賣出。限售股轉讓課稅政策出臺后可能在一定程度上干擾這一基本判斷,當預測未來股價下跌時,賣出是最好的策略,因為此時能夠實現盈利最大化。當預測未來股價上漲時,投資者仍然會選擇賣出,這是因為此時賣出,再通過二級市場買回,可以避免將來在股價上漲后賣出繳納更多的個人所得稅。可見,對稅收的規避強化了投資者的短期行為。從長期行為來看,政策也不利于鼓勵納稅人長期持有股票。因為對持有人來說,無論什么時間變現都是統一的稅率20%,并不會因為持有時間延長而相應少繳稅款。事實上,長期持有對于保障上市公司資本結構穩健、維護資本市場穩定和促進市場長期發展具有非常重要的意義,而稅收在這方面作用欠缺。
(二)增加了征納雙方的稅收成本
對限售股轉讓課稅的通知規定:個人轉讓限售股,以每次限售股轉讓收入,減除股票原值和合理稅費后的余額,為應納稅所得額。限售股轉讓收入主要指轉讓限售股股票實際取得的收入。限售股原值,是指限售股買入時的買入價及按照規定繳納的有關費用。合理稅費,是指轉讓限售股過程中發生的印花稅、傭金、過戶費等與交易相關的稅費。如果納稅人未能提供完整、真實的限售股原值憑證的,不能準確計算限售股原值的,主管稅務機關一律按限售股轉讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。此外,限售股轉讓所得應繳納的個人所得稅,以限售股持有者為納稅義務人,以個人股東開戶的證券機構為扣繳義務人,證券機構需預扣預繳個人所得稅額,如果納稅人實際應納稅款與預扣稅款不一致,應當辦理清算。目前證券機構預扣預繳稅款時是以股改限售股復牌日收盤價,或新股限售股上市首日收盤價計算轉讓收入,扣除按照轉讓收入15%確定的原值和合理稅費后,余額為應納稅所得額,計算預扣預繳個人所得稅額。按設定的收盤價計算與實際收入幾乎不可能相同,15%的設定成本線與實際的原值也不會相同。因此,發生限售股轉讓的納稅人全部都需要辦理清算。這就大大增加了納稅人的納稅成本和稅務機關的征收成本。如果納稅人申報時出現資料不齊全的情況,或多次發生股票減持,就需要經常性地奔波到稅務機關,進一步增加了稅收成本。對沒有原值憑證的納稅人來說,按收盤價計算的轉讓收入與實際收入也很可能不一致。如果預扣時就按照實際收入來計算,那么這部分納稅人就不需要再辦理清算。政府應當考慮從這一角度出發來進行政策設計,減少征納雙方的稅收成本。
(三)稅收管理存在漏洞,不利于政策的執行
這次政策規定只對個人轉讓上市公司限售股取得的收入征稅,而對個人轉讓從上市公司公開發行和轉讓市場取得股票的所得繼續免征個人所得稅。這個規定存在一個讓個人逃稅的重大缺陷!假設某人持有上市公司限售股,那么他可以以極低的價格(比如說1元的價格)轉讓給他事先安排好的人,或者直接就是轉讓給他的妻子或者兒子,這樣他只需要交稅1×20%=0.2元,而轉讓之后的股票在滬深交易所通過競價拋售不再需要征稅。雖然這樣做似乎比較可恥,但是資本的逐利性不會考慮道德的問題,連馬克思都說過“有20%的利潤,資本就活躍起來”。另外還可以利用ETF基金避稅,大家對ETF基金并不陌生,ETF基金屬于開放式基金的一種,又稱為交易型開放式指數基金,投資者既可以向基金公司申購或贖回基金份額,又可以像封閉式基金那樣在證券市場上按市場價格購買。但是向基金公司申購時只能通過該品種ETF基金所涉及的一攬子股票換取基金份額,贖回時以持有基金份額換取一攬子股票。現行稅法只提出出售限售股獲利需要繳納個人所得稅,但是并未說明用股票換基金,賣出基金獲利需要繳稅,這就為那些持有限售成份股的個人大小非提供了一個避稅通道。以中國平安為例,持有中國平安的個人大小非可以通過購買上證50只除平安外的其他49只股票,然后將包括中國平安在內的一攬子50只股票拿去申購上證50ETF基金,再將這些基金售出,其成本大約在千分之三左右,售出后獲利部分則不用繳納個人所得稅。當然,目前中國平安的這些大小非都是通過法人持有,不管賣股票還是賣基金,獲利都要繳納25%的個人所得稅,但是這三家職工股公司的股東也可以通過回購的方式拿回股權,也就是原價轉讓,然后再通過申購ETF基金的形式出售,這樣就達到了避稅的目的。依據上述模式,我國很多大小非都可以通過這種“借道”ETF的方式實現避稅。這是目前對限售轉讓課稅的漏洞所在,這一漏洞嚴重影響了政策的執行。
(四)納稅清算的期限規定不清晰,容易造成納稅人誤解
文件規定,實際應納稅額與預扣預繳稅額是有差異的,納稅人應自證券機構代扣并解繳稅款的次月1日起3個月內,辦理清算,未在規定期限內辦理清算的,期限屆滿后稅務機關不再辦理。這一規定與《稅收征管法》的規定存在著差異,納稅人未辦理清算,會帶來未補稅和未退稅兩種結果。對于未退稅的情況,《稅收征管法》第五十一條規定,“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還”。對于未補稅的情況,《稅收征管法》第五十二條規定“因納稅人計算錯誤等失誤,未繳或少繳稅款的,稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金;對有偷稅等情形的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金,可以無限期追征”。因此,“納稅人在規定期限內未到主管稅務機關辦理清算事宜的,期限屆滿后稅務機關不再辦理”中的“規定期限”應當不僅僅指解繳稅款的次月起3個月,而應當依據《稅收征管法》的規定執行。規定期限需要進一步明確,以避免與《稅收征管法》沖突,更避免納稅人在政策遵從上的誤解。
二、進一步完善稅制的建議
針對以上存在的問題,為了最大化地實現限售股政策的設計意圖,筆者提出以下建議。
(一)進一步規范相關制度
三部委的通知只對個人股東轉讓限售股征收個人所得稅,而對法人股東轉讓限售股所得仍按原財稅政策的規定視為企業利潤的組成部分,統一征收企業所得稅。這種統一征收企業所得稅的做法對于限售股的轉讓來說,存在著兩大弊端,甚至讓法人股東有了逃稅的空間。首先是回避了轉讓限售股所得的暴利性質。作為一家企業來說,其正常的利潤率是有限的,但企業轉讓限售股所得,其利潤少則幾倍,多則十幾倍、幾十倍,是一種裸的暴利。對這種暴利所得更應該征收暴利稅,而不是通常的企業所得稅。所以,從國家的稅收制度來說,應該把轉讓限售股所得的暴利與企業的正常利潤區別開來,并采取不同的征稅政策。其次,將法人股東轉讓限售股所得視為企業利潤的組成部分統一征收企業所得稅的做法,給企業提供了做賬的空間。法人股東完全可以通過做賬來調節利潤,甚至把賬面做虧,以達到少交或不交企業所得稅的目的。通過這種賬務處理,法人股東轉讓限售股所得可能就達到逃稅的目的。因此,從稅收征管來說,把法人股東轉讓限售股所得視為企業利潤的組成部分統一征收企業所得稅的做法是不妥當的,而且,這種做法也不利于規范股市“大小非”的管理。目前,個人持有限售股的比例很低,包括國有股東在內的法人股東才是限售股的最大持股者。如果說對個人轉讓限售股征稅有利于股市穩定的話,那么,目前對法人股東轉讓限售股在稅收問題上的放任,顯然是不利于股市穩定的。
因此,不論是從完善股市稅收制度,還是從維護股市穩定發展的角度,都有必要對法人股東轉讓限售股所得的征稅問題進行完善,將對法人股東轉讓限售股的征稅從企業所得稅中分離出來,進單獨行征稅。
(二)設計差別稅率,鼓勵持有人長期持有限售股
目前的政策對個人轉讓限售股所得一律按20%的稅率征稅,這就意味著不管投資者持有限售股時間的長短,對轉讓所得統一按20%的稅率征稅。對限售股轉讓征稅的政策目的主要是緩解減持壓力,因此筆者認為應在稅率上區別對待,持有期限越久,稅率越低,從而鼓勵投資者長期持有,使其成為戰略投資者,而不是財務投資者。從國際上看,許多國家都采用差別優惠稅率待遇的設計來達到鼓勵持有人長期持有的目的。如美國稅法規定,為了鼓勵個人長期持有股票,按照持有股票的時間,逐級降低稅負。即對于持有股票時間在12―18個月之間的,長期資本利得的稅率為28%,對于持有期超過18個月的,稅率為20%。結合我國實際情況,也可以考慮從稅率上給予納稅人差別待遇。具體建議是:從限售股的解禁期開始計算持有時間,持有時間在1年以內的沒有稅收優惠,持有時間超過1年不超過5年的享受優惠稅率15%;持有時間超過5年不超過10年的享受優惠稅率10%;持有時間在10年以上的,享受優惠稅率5%甚至享受更低的稅率。設計差別稅率有利于鼓勵持有人長期持股。
(三)減少申報清算的次數
個人申報清算制度是好的,但在制度設計上應盡量減少申報清算的次數,減少稅收負擔。事實上,在多年實行納稅清算、經驗豐富的國家,也只是每年進行一次清算,并且盡可能從制度設計上縮小納稅人數和納稅額兩方面的規模。筆者認為以實際轉讓收入預扣稅款可以減少申報清算的次數。
以實際轉讓收入預扣稅款具有必要性。第一,在目前的限售股清算過程中,持有人真正能夠提供限售股原值憑證的并不多,據統計,上海市、北京市只有不到三分之一的持有人能夠提供原值。也就是說,如果采用以實際轉讓收入預扣稅款的設計,大部分納稅人就無需進行清算,大大減少了征納雙方的稅收成本。第二,當股市上漲,限售股的實際轉讓價格高于限售股復牌日收盤價或新股限售股上市首日收盤價時,預扣預繳的稅款低于實際應納稅款,納稅人應當自行辦理補稅。但是,目前全社會自行申報納稅的氛圍還不濃厚,一些納稅人往往不主動補稅。以實際轉讓收入來預扣預繳稅款能夠有效地避免這一問題的出現。
以實際轉讓收入預扣稅款具有可行性。證券登記結算公司能夠實際掌握限售股交易的信息(如成交價、股票數量等)。在收盤后將這些信息反饋給納稅人開戶的證券機構,可以方便證券機構據此預扣預繳稅款,即:應納稅款=限售股實際轉讓收入×(1-15%)×20%,證券機構據此計算出應納稅款,并不復雜和困難。
(四)明確限售股換購基金的轉讓價格,便于納稅清算
基金份額的參考凈值,由證券交易所在交易時間內實際,根據基金管理人提供的申購、贖回清單和組合證券內各證券的實時成交數據計算得出。在換購基金時,投資者付出股票后還需要考慮一個現金差額。即:每一基金份額的現金差額=最小申購單位的基金凈值―按當日收盤價計算的最小申購單位中組合證券市值和現金替代=最小申購單位的基金凈值―每一基金份額的現金差額。由此可以認定,組合證券中每一只股票的轉讓價格應當是其當日收盤價,其中包含的限售股的轉讓價值也是如此。因此,明確以限售股換購基金當日該股票的收盤價作為實際轉讓價格進行申報清算,是比較合理的做法。
(五)進一步明確納稅清算期限,依法執行政策
目前的政策規定不應該與《稅收征管法》的規定存在差異,而應當依據《稅收征管法》的規定執行。建議政策明確規定,納稅人應當自證券機構代扣并解繳稅款的次月1日起三個月內,辦理清算,否者依據《稅收征管法》的規定進行處理。這樣既可以避免與《稅收征管法》相沖突,又可避免納稅人在政策遵從上的誤解。
【參考文獻】
【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規范稅收管理秩序意義重大。
“對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”對照修改前的規定，此次修改主要體現在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數額標準不再在刑法中具體規定；對逃稅罪的初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款。[1]
一、逃稅行為的雙重性質
逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關系，從本質上說，是關于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領域，但就其本質而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經濟秩序。[2]逃稅本質是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責任的一種可能途徑。按照修正案的規定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責任：補繳應納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構成犯罪的逃稅數額不再在刑法層面作出規定，而是代之以“數額較大、數額巨大”的規定，體現了更加務實的立法理念。
由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關規定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關系上，[3]就存在實體規定和程序操作兩方面的區分與銜接的問題。
二、行政處罰與刑事處罰在實體規定上的區分與銜接
（一）在行為的客觀方面
1．根據修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數成為區分行政違法與刑事違法的一個重要標準。對于初犯，“逃稅數額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責任，除非在五年內因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。
修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責任的條件之一，與原刑法關于偷稅的規定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款應當追究刑事責任的偷稅行為轉變為“行政違法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責任這種法律待定狀態。當然這不同于違反法律規定的“以罰代刑”現象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機會，體現寬嚴相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質認識上的深刻轉變：其本質上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應體現在逃稅數額、比例的“量”上，而且應體現在違法行為本身的“質”上。
2.“逃稅數額、比例”仍然是認定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數額加比例”定罪標準，盡管規定明確，但已經不能適應近年來我國經濟社會高速發展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區稅源、稅收分布不平衡的客觀現實。修正案采用“不規定具體數額的情節加比例”標準，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標準，則年納稅額在100萬元以上的就不構成犯罪，100萬元以下的就構成犯罪，因此，修正案在維護刑法權威性的同時，在經濟社會時際發展、區際差異與刑事立法的有機結合等問題上體現了務實性和靈活性。
3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規定為“采用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規定。在逃稅手段方面，修正案的規定要比征管法更為周延。根據“法無明文規定不得罰”原則，實踐中就可能出現一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規定的逃稅當中，卻符合修正案關于逃稅的規定。
（二）行為的主觀方面
主觀狀態的認定應當是區分行政違法與刑事違法一個重要標準。根據行政法理論通說，行政機關對于相對人違法行為的認定一般以客觀的違法行為為準，在主觀認定上采用過錯推定。[5]因此，納稅人客觀上實施了征管法第63條所指的四種行為即構成逃稅行為，法律并未要求稅務機關必須證明相對人實施逃稅行為時的主觀過錯。行政處罰是以高效管理社會公共事務為權力運作的基本準則，實踐中納稅人心理狀態復雜，稅務機關也不具有考察判斷納稅人主觀動機和故意的能力。
三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區分與銜接
多數情況下，逃稅首先由稅務部門發現，當稅務部門發現逃稅行為觸犯刑法時，就應將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規范稅收管理秩序意義重大。
（一）行政處罰與刑事處罰證據標準的銜接問題
對逃稅行為的行政處罰和對逃稅罪行的刑事責任追究都離不開證據證明，而且舉證責任在于稅務機關和司法機關。但由于行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標準相應地有很大差別。[6]通說認為，在刑事責任追究中證據必須達到“排除一切合理懷疑”的標準；而行政處罰的證據則應當達到“實質性的證據”或“清楚、令人明白、信服的標準”，這個標準低于“排除一切合理懷疑”的標準，但高于民事案件中的“占優勢蓋然性證據”標準。
（二）稅務機關與公安機關分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定
修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的特殊規定，根據第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責任的先決條件，這個規定將不可避免的對稅務機關與公安機關在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據修正案以及其體現的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責任將根據違法者是否積極與稅務機關配合，補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務機關行政處罰為前提，因此，對于需要追究刑事責任的逃稅案件，公安機關等待稅務機關現行查處和移送就成為一個符合邏輯的必然選擇。
修正案的這一邏輯結果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務機關在移送司法機關之前能否先行給予稅務行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否定觀點認為：稅務機關應當在行政處罰之前將案件移交給司法機關，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點似乎更有說服力：構成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處罰并追究刑事責任并不違反“吸收原則”。
（三）行政處罰追究時效與刑事處罰追訴時效差異情況下的銜接
征管法第86條規定稅收違法行為的行政處罰追究時效為5年，逃稅行為也包括在內。而根據刑法第87條的規定，結合修正案逃稅罪最高法定刑的規定，逃稅罪的刑事責任追訴時效為10年。逃稅行為發生之日起（如連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責任追究的次序辦理，當無疑問；而在逃稅行為發生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進行行政處罰，但刑事責任仍應當追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責任的條件。
這個問題如何妥善處理，目前沒有權威定論，顯然修正案的規定是針對在行政處罰追究期限內的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機會，體現寬嚴相濟的刑事立法精神。對超過行政處罰追究時效的違法行為者不進行行政處罰的原因在于法律的規定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應當適用。因此，本文認為，稅務機關仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應當移交司法機關追究刑事責任。
【注釋】
[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務》2009年第4期，第20-22頁。
[2]逃稅罪屬于我國刑法分則第三章“破壞社會主義市場經濟秩序罪”下屬罪名之一。
[3]本文中，根據不同的法律依據，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關聯的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。
[4]馮江菊，上引文，第63-68頁。
[5]羅豪才主編：《行政法學》，北京大學出版社1996年版，第315頁。
[6]何家弘、劉品新：《證據法學》，法律出版社2004年版，340-342頁。盡管行政處罰并不必然導致行政訴訟，但也可以觸發行政訴訟，因此行政處罰的證據要求可等同于行政訴訟中行政機關負有的證據責任。
[7]徐繼敏：《行政證據通論》，法律出版社2004年版，
[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應先作行政處罰再移送司法機關”，載《人民公安報》2005年3月18日第六版。
【關鍵詞】 稅收征收管理法； 自由裁量權； 有效控制
一、行政自由裁量權
我國1983年出版的《行政法概要》統編教材中最早提出了行政自由裁量權的概念，即“凡法律沒有詳細規定，行政機關在處理具體案件時，可以在各種可能采取的行動方針中進行選擇，根據行政機關的判斷采取某種行動，或不采取行動。”概括地說，行政自由裁量權就是指行政主體在法律、法規規定的范圍和幅度內，對具體行政行為的自行決定權，即對行為范圍、方式、種類、時限等的選擇權。行政自由裁量權的存在是必然的、合理的，而控制又是必須的，新施行的《稅收征收管理法》中有多個條款涉及稅務行政自由裁量權。
二、稅收自由裁量權存在的依據
（一）法律不確定性是自由裁量權存在的哲學依據
具體表現在：
1.法律規則的非完備性。社會生活紛繁復雜，由立法者制定的法律規則不可能包羅萬象，把社會關系的所有方面都納入到調整范圍當中，然而，沒有法律規則的約束調整并不意味著人們不會發生紛爭。只有允許自由裁量的存在，才可能解決人們日常生活中出現的各種稅務問題。
2.法律規則的程序公正和結果公正的矛盾性。古希臘伊壁鳩魯所指出：“在稍微具體地適用法律的時候，它對某些人是不利的、錯誤的，而對另一些人也可能是有利的、正確的，法律也可能會因條件而變為惡法。”既然法律規則的程序公正并不能完全消除普遍公正與個別公正之間的矛盾，那么作為調和矛盾的途徑，自由裁量便成為需要和必然。這個問題稍后詳述。
3.法律規則的語言載體性。法律規則借助于語言文字來傳達，然而由于我們語言的豐富和微妙以及每個人的認知能力等相關背景的不同，因此對法律條文的理解也不同，法律規則不可避免地存在問題、偏差。
4.法律規則的穩定性與現實社會的變動性之間的矛盾。相對于多變的社會生活而言，規則永遠是相對靜止的，這種相對靜止性提供了“安全”和“秩序”的前提，但也束縛了新興事物的發展變化，雖然這種阻滯是“安全”和“秩序”的必要成本，但是也要做盡可能的削減，因此需要將必要的彈性賦予法律規則的執行。
征稅決定不僅要建立在客觀的應稅事實基礎之上，而且也要遵守形式主義原則：屬于相同情況的納稅人或稅收事項應得到同樣對待，而屬于不同情況的納稅人或稅收事項則應得到與這種不同情況相適應的差別對待，這是確保公平的必要條件。但是，由于納稅人的應稅行為千差萬別，納稅人自身的情況也很不相同，而稅法規范則較為原則、抽象和一般化，有時候對具體案例的概況性判定缺乏準確性，如果機械地適用稅法規范，不僅無法使實體正義目標從抽象走向具體、從理性走向現實，而且在許多情況下還會導致非正義結果的產生。因此，對于征稅裁量行為，法律應允許征稅機關擁有必要的自由裁量權，以使稅法得到公正適用。結果公正必須在“個別平等”與“一般平等”之間保持平衡，自由裁量權則是調和兩者的必要砝碼。
正是由于成文法的諸多不足，一個社會不可能也不應該純粹地、完全地依靠既定的法律來調整社會關系，而達到法治的目的。所以，要想實現真正意義上的用法律解決問題，就要執法者在充分維護法律嚴肅性和法律尊嚴的前提下，在法律所允許的范圍內充分發揮人的主觀能動性，對法律條文進行一些必要的解讀，以彌補成文法的不足，這就要求法律在設定上給執法者一定的自由裁量權。
（二）保證行政效率是自由裁量權存在的決定因素
由于法律的不確定性，加之社會現象多變，為了使稅務機關能夠審時度勢、權衡輕重，不至于錯過時機，法律、法規必須賦予稅務機關在規定的原則和范圍內行使自由裁量權的權利，使得稅務機關有靈活機動的余地，從而有利于稅務機關進行稅務管理。
三、加強稅收自由裁量權的有效控制
稅收自由裁量權存在的依據上文已進行了分析，但相對于規范、確定的其他法律權利而言，它畢竟是某種稅收執法權限的延伸，自由裁量權的應用是以稅收征管的法制化、公開化和公正化為前提的。當前，我國稅收征管實踐中，存在著稅務行政自由裁量權被濫用的現象，已成為妨礙依法治稅進程的重要因素。裁量權的自由應是相對于法律原則、幅度和范圍的相對自由，而非絕對自由，它的履行應代表國家利益和社會公眾利益。為防止被濫用，應對其進行有效的制約和監督，建立起多層次的制約機制。
（一）從制度層面完善我國的稅收行政自由裁量權
即從以下幾方面著手立法控制、行政控制和司法控制，建立合理分權為基礎的權力制約機制。立法機構應明確授予權限的目標，應反復考慮，認真論證，以防止其選擇范圍過寬而導致稅收執法中自由裁量權的濫用。科學設置各級稅務機關的內部機構，實施合理分權，形成上下級之間相互監督與平級機構之間相互監督的兩種監督體系。配合獨立的司法審查，加強內部自查，全面推行執法責任制，明確各個執法崗位職責、執法程序以及考核評議標準，對執法中的過錯行為要進行及時、公正、嚴肅追究，逐步實現稅收部門稅收信息透明化。這樣做，在降低監管成本的同時增加了監管途徑，增強了監管力度。另外，要加強外部監督，如人大、審計、財政、紀檢監察、檢查等部門要加強與上述部門的溝通與協作。
（二）有效發揮非正式制度性自我約束與激勵機制的作用，加強稅收管理的道德化，即要提高稅務人員的素質和職業道德
我們可創造出一種激勵人們自覺遵守道德的制度環境，培育“以人為本”的管理理念，通過多方面的稅務職業道德教育、法制教育，創設良好的物質、文化環境，確保道德規范，充分發揮其調整和維系良好稅收征納關系的特點作用。
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一、自覺服務發展大局，下大力氣在組織收入上取得新突破
基于全市“保發展、保民生、保穩定”和“三個發展”的要求和市縣財政一般預算收入增長11%的目標，明年全市地稅稅收收入確保增長13%，總收入突破17億元大關。
（一）落實好組織收入責任制。各單位要按照市局下達的目標任務，早做安排，認真進行增減因素測算，細化任務，分解到所，落實到人。繼續深入開展全市各級地稅領導干部聯系基層、聯系重點稅源企業制度，靠前指揮，協調解決工作中存在的主要矛盾，有針對性的制定有效措施，為組織收入提供有力組織保證。確保1月份、一季度組織收入實現“開門紅”，上半年“雙過半”，確保全年地稅收入目標實現。
（二）繼續深化稅收經濟分析。及時掌握影響稅收收入的主要經濟參數和企業財務指標變化情況，認真分析和評估重大稅收政策調整效應，繼續深化稅收收入能力估算和稅源分析工作，深入開展稅收征管狀況監控分析，深入落實稅源監控、稅收分析、納稅評估、稅務稽查的互動機制。
（三）認真落實各項稅收調控措施。充分發揮稅收調控經濟和調節分配功能，不折不扣的落實擴大內需、支持企業發展、保障改善民生等各項稅收優惠政策。服務發展，改善民生，促進和諧。
（四）積極培植稅源，夯實稅基。圍繞“助推發展增收入，用好政策增收入，強化措施增收入”的思路，積極當好黨委政府的參謀助手，在企業改制、招商引資、園區建設等方面提出合理化建議，用好用活現行稅收政策，不斷做大稅源規模，以鞏固存量、發展增量、擴大總量。
二、全面整合信息資源，下大力氣在信息管稅上取得新突破
（五）加快搭建全市統一的綜合辦稅平臺。全力以赴抓好稅庫銀聯網工作，對市局互聯網門戶網站進行全面改版，增加與納稅人之間的互動服務功能，適時開通網上辦稅、電子定稅、同城通辦等功能。配合省局做好中軟系統查詢功能的改進工作，爭取增加與省局網絡鏈接帶寬，提高辦稅速度。全面更新前臺辦稅計算機和后臺網絡服務器、視頻系統等設備，逐步改善征管技術條件。
（六）進一步強化信息采集和信息共享。嚴把數據采集關，重點保證征管核心系統對納稅人申報資料和財務報表的完整、及時、準確采集，提高基礎數據質量，結合數據分析和管理等工作，及時做好數據修正和垃圾數據清理，利用好數據比對的信息成果，確保數據的質量和時效。強化計統部門職能，對數據分析實行歸口管理，加強對分析成果的增值利用，提升稅收征管決策的準確性和科學性。
（七）著力加強稅源監控和納稅評估。利用“數據大集中”優勢，進一步擴大稅源監控范圍，將更多的行業、企業、項目納入重點稅源監控，完善稅源監控指標體系，提高監控數據質量。針對稅源實際和納稅遵從風險，重點對建筑安裝、房地產、交通運輸等行業和大型企業集團開展納稅評估，加強征管質量的跟蹤檢查。市局將向全系統征集納稅評估典型案例，年底進行匯編、點評，逐步建立行業綜合評估模型和指標體系。通過充分發揮涉稅信息流在現代稅收管理中的核心作用，建立健全信息化、專業化、立體化的稅源管理體系，破解征管信息不對稱這一難題，全面提高稅收征管工作水平。
三、不斷豐富內容形式，下大力氣在優化納稅服務上取得新突破
圍繞“135”工作思路，積極開展“納稅服務年”活動。“1”，就是牢固樹立一個理念，即公正執法是最佳服務的理念。“3”，就是圍繞稅法宣傳、涉稅咨詢、辦稅服務、投訴監督四大納稅服務功能，狠抓辦稅服務廳、地稅門戶網站、12366服務熱線三大平臺建設。“5”，就是找準優化納稅服務工作的切入點，著力抓好五個方面的重點工作。
（八）健全服務體制機制。按照統一、規范的標準和優化納稅服務職能的要求，進一步完善稅法宣傳、納稅咨詢、辦稅服務、權益保護、信用管理、社會協作等納稅服務制度，制定全市各級地稅機關和稅務人員納稅服務行為規范。
（九）搞好稅收宣傳活動。結合“五五”普法規劃和依法行政工作計劃，按照“貼近稅收工作實際、貼近時代主題、貼近納稅人”“三貼近”方針開展宣傳，注重對工作舉措的宣傳，加深納稅人和社會各界對稅收工作的支持和理解；不斷改進宣傳方式和手段，密切與《自貢日報》、《自貢晚報》、《天府稅收》以及電視、電臺等媒體的溝通交流，拓展宣傳途徑和渠道，開展“電子送法”、“專題解讀”等特色宣傳活動，有針對性地普及稅法知識，認真執行稅法公告制度，讓稅法深入人心，提高社會的稅法遵從度。
（十）開展納稅咨詢輔導。及時將國家的稅收法律法規和政策、辦稅程序向納稅人公開。落實聯系制度，開展送法上門、“一對一”等服務活動，增強地稅機關、稅務人員與納稅人“面對面”互動。充分利用12366納稅服務熱線與各級地稅機關科（股）室直接鏈接的優勢，著力打造納稅服務綜合平臺，實行12366納稅服務熱線、政風行風熱線、辦公電話“線連線”互動。不斷完善內外網站建設，及時更新網站內容，完善納稅輔導中心、稅企互動欄目功能，拓展網上辦稅和征納互動功能，依托信息化手段推進“網聯網”互動。
（十一）優化辦稅服務。以“七個統一”（統一業務流程、窗口設置、各類標識、辦稅指南、服務內容、崗責體系、管理制度）為標準，加強辦稅服務大廳規范化建設，推行辦稅服務標準化作業。全面實現業務流程規范化，服務方式規范化，工作考評規范化。建立健全以滿足納稅人合理需求為導向的業務體系、以科學化的組織架構和專業化的人才隊伍為重點的組織保障體系、以減輕納稅人辦稅負擔、提高納稅人滿意度和稅法遵從度為目標的績效評價體系，努力打造服務型稅務機關。
（十二）滿足納稅個性需求。積極創新服務方式，拓展辦稅方式，加快推進自助辦稅和涉稅事項同城通辦。簡化辦稅服務程序，健全多元化的辦稅體系。推行pos機刷卡繳稅、簡并征期、集中征收等制度，滿足納稅人的不同需求。進一步清理簡并涉稅資料，切實減輕納稅人辦稅負擔。
四、嚴格防范執法風險，下大力氣在規范執法上取得新突破
（十三）嚴格貫徹組織收入原則。堅持依法征稅、應收盡收、堅決不收過頭稅、堅決防止和制止越權減免稅的組織收入原則不動搖，堅決杜絕寅吃卯糧收過頭稅、轉引稅款等行為，各級地稅機關要堅決貫徹市局黨組的決議和部署，嚴禁違反組織收入原則，法制、紀檢監察部門要強化過程控制，加大監督檢查力度，維護稅法的嚴肅性。
（十四）全面落實稅收執法責任制。加大對行政處罰自由裁量權工作執行情況的檢查。下半年組織力量深入開展稽查已結案件、征收單位處罰較大案件的案卷評查工作。對制定的規范性文件開展效能評估，充分發揮制度的規范、約束和導向作用，提高執法準確性、管理覆蓋面和稅收征收率，切實防范執法風險，減少執法過錯，保護納稅人合法權益。
（十五）進一步規范稅收秩序。做好各項專項整治工作，組織開展對貨物運輸業、建安、房地產業、煤碳等行業和金融保險、車船使用稅、房屋出租業的稅收專項檢查，完成好總局和省局安排的各項稅收專項檢查任務。繼續開展重點納稅企業、城建稅等數據比對。強化發票管理，做好全國普通發票簡并票種統一樣式的新版發票印制工作。嚴厲打擊整治發票違法犯罪行為，整合稽查資源，優化辦案程序，提高辦案質效，以防范查處大要案為工作重點，進一步規范執法行為，增強執法剛性，加大執行力度，促進稅收環境的進一步改善。
五、深入推進專業化管理，下大力氣在夯實管理基礎上取得新突破
（十六）全面實施分類管理。探索稅源專業化管理新模式，以稅收風險管理為導向，以納稅人規模和行業等為主，對稅源實施科學分類。研究合理調整征管機構職責，科學確定稅源管理崗位，細化職責分工，整合優化各部門管理資源，創新稅收管理員制度，建立完善縱向聯動、橫向互動的專業化管理運行機制。研究起草《委托代征家庭裝修稅收管理辦法》、《加強個體交通運輸稅收管理的建議》報市政府審批，從源頭上有效規范家庭裝修和個體交通運輸稅收管理，堵塞稅收漏洞。今年要在全系統推行個體稅收管理“三公開”（即公開評稅定稅、公開繳稅情況、公開社會監督）。
（十七）強化大項目大稅源征管。建立和完善重大建設項目稅源監控體系，分類別建立健全重點項目、園區、行業等稅收管理信息庫，加強與建設、房管、國土部門的聯系，做好信息交換比對分析，實現稅收征管對重大建設項目的信息共享、動態跟蹤、全程監控。強化房地產“一體化”稅收管理，充分利用稅收中軟系統，做好對每一個項目、每一棟樓盤、每一套房屋的精細化稅收管理。加大對金融保險業、建筑房地產業、交通運輸業、醫療機構、教育勞務、土地房屋轉讓等重點行業的征管力度。
（十八）狠抓各稅種管理。著力開展去年度企業所得稅匯算清繳和納稅評估，抓好稅基管理、政策培訓輔導，嚴格扣除標準審核。全面推行個人所得稅全員全額扣繳，重點行業和重點單位明年底全部上線，全市個稅軟件上線面達到個稅扣繳義務人的70%以上。積極做好并完成去年度年所得12萬元以上納稅人自行申報工作，加強外籍個人所得稅征管和售付匯稅收管理。實施鹽、煤、天然氣、沙石資源稅分類管理辦法，強化資源稅從價征收政策調整后的征管。嚴格執行耕地占用稅“宗地管理”辦法，開展對全市耕地占用稅全面清理，重點對城鎮、農村的臨時占地與非法占地，以及因污染、取土、采礦塌陷等損毀耕地和享受免征或減征耕地占用稅后改變原占地用途等情況進行清理。加大對土地契稅的跟蹤管理，尤其是經營性房產交易過程中的契稅征收管理。做好車船稅代扣代繳管理和印花稅核定管理。報市政府和省局同意后，采用gps衛星定位系統準確測量土地使用面積，今年在100戶工業企業試點，力爭同比增收20%以上。
六、圍繞創建學習型機關，下大力氣在領導班子和干部隊伍建設上取得新突破
（十九）努力打造學習型地稅機關。以全員學習、終身學習為理念，以“聚財為國，執法為民”的稅收工作宗旨為共同愿景，實現在團結協作上凝心聚力、在工作機制上務實創新、在業務工作上服務優良的目標，促進自貢地稅事業的可持續發展。要大造聲勢，營造在工作中學習、在學習中工作的氛圍，重點建好“六大平臺”，即“學習平臺”、“制度平臺”、“感情平臺”、“激勵平臺”、“宣傳平臺”、“活動平臺”。建立領導負責機構，明確以各科室、直屬單位、各區縣局負責人為第一責任人的目標責任制，將創建工作落到實處。實行責任追究制度，對創建活動沒達到要求、工作流于形式、干部職工意見反映大的，要追究相關人員的責任。通過完善學習規劃、建立創新機制、健全和完善激勵機制，加強干部的學習教育，提升干部的學習能力、實踐能力和創新能力。
（二十）切實加強領導班子建設。嚴格執行中心組理論學習制度。做好黨組中心組的全年理論學習的具體安排，明確學習要點、專題和發言人，特別是結合學習內容，采取多種形式，如邀請專家講課、領導授課等，豐富學習內容，提高學習效果。堅持民主集中制原則，切實改進工作作風，著力在深入基層，大興調查研究，為基層排憂解難上下功夫。不斷豐富中心組學習的內容和形式，著力在提高班子政策理論水平上下功夫。繼續開展區縣局領導班子巡視檢查工作，著力在提高巡視檢查效果、解決實際問題上下功夫。努力創建“四好班子”。
（二十一）積極探索干部激勵機制。逐步構建科、股級后備干部隊伍，不斷完善全系統內選拔、任用副科級干部制度。加大干部上掛下派輪崗交流力度，選拔區縣局或基層領導干部到市局掛職，市局機關及直屬單位干部下派區縣局任副職或主持部門工作。加大對任職期滿干部的交流、輪崗力度，構建充滿活力的選人用人機制。積極探索選拔人才的方式方法，分類別構建人才庫，引入競爭機制，加強人才庫動態管理。同時，加強干部的日常管理及機構編制管理，完成今年機構改革任務。積極關心干部職工（包括離退休干部職工）的生活與身心健康，努力解決干部職工后顧之憂。切實做好文明創建活動，推動全系統文明創建活動上新臺階。著力打造人文地稅、活力地稅、和諧地稅。
（二十二）繼續強化業務技能培訓。加強同高等院校、稅務培訓院校的聯系，組織干部職工參加稅收業務技能、更新知識培訓。在系統內開展互動式培訓，挖掘內部人力資源，建立內部師資力量，開展培訓講義或教案評比獎勵。著重抓好全員大學習、崗位大練兵、業務大比武、能力大提高“四大活動”，全面開展辦稅服務廳工作人員、稅收管理人員、反避稅人員、稅收統計分析人員和稅務稽查人員等“五員”培訓，增強培訓的針對性和實效性，提高一線人員的崗位工作能力。4月中旬將組織《征管法》應用能力全員考試。
（二十三）扎實做好機關黨建工作。加強黨員教育管理，嚴格執行干部政治理論學習制度，按季度下發黨支部組織生活參考，積極組織廣大黨員全面貫徹落實黨的十七屆四中全會精神。認真貫徹“黨要管黨，從嚴治黨”的方針，堅持“”、民主評議黨員等制度，積極參加市直機關工委的“最佳黨日”評比。積極探索關懷和服務黨員、服務職工的新方法，切實幫助黨員和干部排憂解難，增強全局凝聚力。做好評先評優工作，努力發現和培養先進典型，并做好宣傳推廣工作。積極開展“城鄉共建”、“軍民、警民共建”、“社區共建”活動。有效開展好群團工作，以人為本大力加強地稅文化建設，抓好金稅藝術團與各類文體活動小組的建設和管理，以工、青、婦等組織為主廣泛開展豐富多彩的文體活動。
（二十四）不斷加強黨風廉政建設和反腐敗工作。認真落實黨風廉政建設責任制。豐富完善“領導講責、制度定責、干部踐責、述廉評責、組織追責”的黨風廉政建設責任制體系。做好黨風廉政建設責任制的任務分解、工作考核、責任追究等環節工作，執行好黨政領導干部問責規定。狠抓廉政教育，筑牢思想防線。繼續做好崗前培訓，抓實廉政談話，強化警示教育。著力推進懲治和預防腐敗體系建設。完善重大事項報告制度,把住房、投資、配偶子女從業等情況納入報告范圍；積極探索權力運行規律和決策權、執行權、監督權制衡機制的構建。擴大政務公開范圍，將經費預（決）算情況、上級檢查（審計）結果情況、重大決策執行情況等事項在一定范圍內的公開。拓展稽查監督管理制度，全面推行“一案雙查”制度，解決好少數干部慢作為、不作為、亂作為問題。硬化監督，確保政令暢通和權力規范運行。對稅收法律法規執行、上級重大決策落實等情況進行監督檢查，確保政令暢通。開展執法監察，重點圍繞稅額核定、自由裁量權行使、執法程序遵守、集體研究制度落實、稅務行政公開等方面開展執法監督檢查。開展“小金庫”治理工作回頭看，鞏固治理成果。對市局稽查局和第二直屬分局開展財務收支審計，對當年提拔和離任的區縣局局長、所長進行任期經濟責任審計，重點審計稅收執法、票證管理、三代手續費管理、厲行節約指標完成等事項。繼續開展“民主評議政風行風”活動，組織各層次的明查暗訪，認真處理群眾投訴，暢通社會監督渠道。為全市地稅工作的健康發展提供強有力的政治紀律保證。
七、切實加強效能建設，下大力氣在保障有力上取得新突破
（二十五）切實增強保障能力。主動向各級黨政領導匯報好地稅工作實際，積極爭取黨委政府的堅強領導和大力支持,全面突破當前制約地稅事業可持續發展的“瓶頸”，力求在安定有序、協調發展上開創新局面。加強財務預算管理，加大稅收征管成本補償力度，逐步使地稅征管技術手段得到改善，確保稅收征管工作正常開展。加大工作保障力度，確保全市各級地稅機關正常運轉。嚴格落實工資制度改革規定，確保干部職工的津補貼及時足額發放到位，保持地稅隊伍穩定。厲行節約，加大節能減排工作力度，節約資金辦大事，不斷提高財務保障水平和效率。開展對三代手續費、日常經費使用、基層賬目處理的檢查，增強風險防范意識。
一、稅收之債的構成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統學說的不足
稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規范中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之后，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經濟行為相聯系，才能現實的導致稅收之債的發生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，并不影響實體的稅收債權債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的構成要件[7].但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關系中存在，并非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件
稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關系理論與稅收權力關系理論存在較大的分歧。基于稅收權力關系說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時，稅收債務才現實的發生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權債務關系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在于行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定有關，而排除行政權力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機關的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經濟事實應以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。
（三）稅收之債構成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規定，無償的向私人課征的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權，作為國家的人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權的包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。
關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11]即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。這必然會造成對稅收債務人財產的侵奪。因此，關于稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。
2.應稅事實的發生或存續產生某項經濟后果
（1）發生某項經濟事實
，產生某項經濟后果。
租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。[12]稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經濟事實并不僅限于經濟行為。從事經濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經濟事實具有可稅性。
所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟后果經由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經濟給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，[14]因此，必須切實把握何種經濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產本身。[16]為避免對私有財產的侵犯，租稅應盡量不及于財產本身，而僅對財產上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經濟收益發生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經濟事實可歸屬于稅收債務人
為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯關系。“可歸屬性”即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現結合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產的關系以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收債務人的實質性聯系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17]，即是應稅客體的數量，反映的是在某征納關系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數量，明確稅收債務所實際及于的財產范圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的范圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制，要求稅收的征收應當嚴格的依稅法的規定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構成要件滿足時，稅務機關才現實的嚴格依照稅收構成要件所確定的范圍行使債權。
（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發生時點關系到已存在的債權何時得以現實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發生債的關系及其具體的狀態，那么稅收之債的發生則關注何時成立債的關系，兩者關系密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務的成立時間，我國稅法并無統一規定。而由各個稅種法分別予以規定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統的規定“納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規定“稅務機關有根據認為從事生產，經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務是否已經成立尚不得而知，稅務機關以何為據認定其有逃避納稅行為，以何為據行使債權，又以何為據確定債務數額。就此看來稅收保全制度的規定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。
正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權于何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當的期前債權行使與期后延期行使，應有必要按稅收構成要件實現說于法律中明文規定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關系，以使征納雙方可據以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足后才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務。
（二）稅收之債的成立與行政權力無涉
1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權
稅收之債的成立僅與法律明文規定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規定則無稅。稅收之債僅于具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21]，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數額。稅務機關作為國家的人而向稅收債務人行使債權，只能于稅收構成要件滿足時于授權的范圍內依稅收構成要件所決定的稅收債權的范圍確定并行使債權。它無權隨意創設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數額，僅有如何實現稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發生及范圍并不取決于行政裁量，稅務機關在租稅法內的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之
債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內容及征收日期、方法進行的和解或達成的協議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的范圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基于稅捐債務關系的請求權的債務人與第三人間進行契約協議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對于稅捐債務關系之請求權的發生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務關系。
3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任
由于稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權的范圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權的成立和稅收數額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內，國家承擔無證據的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝于稅收構成要件的事實關系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現的事實關系所確定的權利范圍行使稅收債權。
為此，一方面，稅務機關應對稅法所規定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經濟行為和經濟事實進行可稅性判斷的法律依據。另一方面，稅務機關在各種經濟行為和經濟事實發生時，能夠依據稅法所規定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。
三、結語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權債務關系說之后，稅收債權債務關系說經歷幾代稅法學者的發展和完善之后，對各國稅收法治建設發生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關和納稅人之間的法律關系的另一種代名詞。以稅收債權債務關系為基礎，對稅法理論進行全面的重構，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權債務關系為理念的重新解讀。構成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構成要件理論無法融入稅收債權債務關系理論之中，更影響了稅收債權債務關系理論的整體性和系統性。因此，以稅收債權債務關系理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構成要件進行全新的總結，是相當必要的。
稅法的侵權法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構成要件在稅收債權實現中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構成要件所確定的稅收債權進行稅收征管，在此范圍內的稅收債權的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權的實現服務的，征收程序的展開應當是圍繞稅收之債構成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構成要件對稅收法治的實現有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構建的新平臺的話，稅收之債的構成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
關鍵詞：高職教育；稅法；課程設計；教學改革
中圖分類號：G712；F230 文獻標識碼：A 文章編號：1672－2728(2011)05－0162－03
隨著市場經濟體制改革的不斷深入以及穩健的財政與貨幣政策的實施，我國經濟取得了持續、穩定、快速的發展。經濟越發展，稅收也就越重要。尤其是我國加入WTO后，稅法在社會經濟生活中的地位日益突出，相應地，對熟悉稅法、精通納稅實務的人才需求隨之加大。據近年對人才市場的調查，眾多的企業在招聘企業財務人員時，都不約而同地要求應聘人員必須熟悉國家財務制度及各項稅收政策，熟悉一般納稅人稅務流程，并且掌握開票、報稅等納稅實務的基本操作。有的企業甚至提出，具有會計從業資格證同時具有辦稅員上崗證者優先錄用。為了適應人才市場對人才需求的新變化，滿足用人單位對人才的要求，高職院校必須對稅法課程進行深入的教學改革。如何實施這一改革，已經成為當前高職教育會計專業十分重要的研究課題。
一、當前稅法課程存在的問題
稅法課程是高職院校會計專業的必修課程。各高職院校對稅法課程名稱設置不盡相同，有的稱為中國稅制，有的稱作國家稅收，還有的稱作稅法，或是稅法基礎知識、稅務基礎知識等。稅法課程設置的性質，有的作為專業基礎課程，有的則作為專業核心課程等。無論該課程是在課程名稱上有所不同，還是在課程設置上存在差異，在當前的高職院校會計專業教學中，稅法課程均未引起高度的重視，在課程的設計與教學上多數院校均不同程度地存在如下問題：
1.課程教學目標未能很好地支撐專業培養目標。高職教育專業培養目標是培養適應生產、建設、管理、服務第一線需要的高等技術應用型專門人才。其主要性質特征為職業性和實踐性。當前高職稅法課程的教學目標一般表述為：本課程講授稅的基本要素、我國現行稅種以及稅收征管法等內容，使學生掌握我國現行稅種的相關知識，并能夠依法處理企業稅務上的法律問題。由此可見，高職稅法課程教學目標局限于我國稅制的基本要素，偏重于稅種的基礎理論知識和法律條文解讀，而高等職業教育的職業性、實踐性特征表現得不明顯，未能很好地支撐會計專業培養目標。
2.課程教學內容體系未能與職業崗位工作任務緊密對接。高職院校當前開設的稅法課程，其課程教學內容體系大多由稅收基礎知識、三大流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅、附加稅費等具體稅費種的相關法規和征稽、申報等內容構成。這種學科型的課程教學內容體系相對于稅法知識而言，是較完整的，對于系統地學習、研究我國稅法有著積極作用。但相對于以職業性、實踐性為特征的高職教育而言，其教學內容體系則是不完整的，它未能體現一個完整的企業辦稅員職業工作過程，所以。也未能與相應的職業崗位工作任務緊密對接。
3.陳舊的課程教學模式未能較好地滿足高職教育需要。當前高職稅法課程教學模式多采用以教師講授為主的傳統教學模式。在這種傳統的教學模式下，教師雖然在傳授稅法理論知識的同時，也傳授各稅種應納稅額的計算和申報表的填制方法，但仍停留在以稅說稅形式上，理論與實踐嚴重脫節，缺乏企業納稅實務操作實踐。以現代先進職業教育課程理論來衡量，這種傳統的課程教學模式已經不能滿足高等職業教育發展的需要。
二、稅法課程改革探索
1.稅法課程性質定位。針對高等職業教育培養技能型、實用型人才的目標，我們以就業為導向，在進行充分的市場調研、行業需求調研、職業能力分析的基礎上，圍繞著會計專業培養目標，確定稅法課程的學習要求達到以下目標：(1)掌握中小企業稅務登記表的填制技能，具有辦理中小企業稅務登記的能力。(2)掌握中小企業辦稅人員稅法與核算理論及技術，具有熟練處理中小企業一般納稅會計帳務的能力。(3)掌握中小企業基本稅種納稅申報表的填列技術，為申報中小企業稅款工作的順利進行奠定技術基礎。(4)掌握中小企業流轉稅、所得稅納稅籌劃基礎理論和技術，具有中小企業辦稅人員簡單納稅籌劃能力。(5)為后續專業課程學習奠定基礎。
2.稅法課程改革基本思路。高職會計專業稅法課程的改革應作為一項系統改革工程來進行。從課程性質的定位到課程標準制定，從課程教學內容選取、組織和序化到課程教學模式、方法手段實施等等，要力求做到課程整體優化而不是局部改革。
3.稅法課程內容設計。對高職會計稅法課程內容應基于工作過程進行系統化設計。根據高職教育特點，立足區域經濟發展，根據稅務機關、企業納稅事務工作要求和學生個體的職業發展需要來確定教學內容。根據工作程序和人的認知規律組織、序化教學內容。在授課過程中，將課程設計由若干個不同類型的企業，如制造業一般納稅人企業、商品流通一般納稅人企業、商品流通小規模納稅人企業、建筑安裝企業、運輸企業、娛樂服務業等構建成若干個學習情境，每個學習情境包括稅務登記、常規稅法實務、納稅申報三個學習性工作任務，每個任務根據不同類型企業特點設計不同的子任務，將稅收籌劃意識融入其中，形成一個完整的工作過程，從而突破傳統的課程教學內容體系(如下圖)。
4.稅法課程教學模式設計。對高職會計專業稅法課程教學模式應與企業辦稅員崗位相對應進行設計。按照企業辦稅員工作，如“企業開業稅務登記……企業常規稅務辦理……企業納稅申報”等過程組織實施教學，采用虛擬企業、角色扮演、以工帶學、工學結合、“做教學訓”一體化工作體驗式教學模式，將企業稅收籌劃意識滲透其中，把課程教學演變成一個連貫的、可實際操作的業務訓練。基本理論以必須和夠用為標準，突出崗位技能訓練，貫徹實施“理論實踐一體化”的教學，讓學生的學習融于實際工作過程，為實現專業教學理論與實踐零距離對接，為學生的就業和后續課程的學習奠定堅實的基礎。例如，在采用角色扮演法教學中，讓學生在日常涉稅業務處理流程中，扮演企業業務經辦人員、會計、出納、銀行辦事員、稅收管理員等角色。通過相互間的業務往來模擬訓練，讓學生掌握辦稅員崗位在實際工作中的分工及與相關企業內部、社會業務各部門銜接業務關系的處理技巧。通過角色扮演將枯燥的業務處理程序，描述轉變為生動的課堂游戲，既激發了學生濃厚的學習興趣，又讓學生通過角色體驗加深了對未來所從事崗位的理解，提升了自身的職業素質。通過這樣的教學改革，實現了稅法課程教學模式的重大突破。
三、稅法課程改革體會
通過對高職會計專業稅法課程改革的探索，可以較好地解決如下問題：
1.建立比較完善的工學結合稅法課程教學體系。稅法課程的內容確定必須要經過社會調研，以就業為導向，以職業能力和職業素養培養為核心。因此，稅法課程教學，則必須相應地進行改革。從課程性質的定位到課程標準制定，從課程教學內容選取、組織和序化到課程教學模式、方法手段等，實施全方位的改革，從而建立比較完善的工學結合稅法課程教學內容體系，可以較好地解決以前稅法課程教學內容方面存在的諸多問題。
