時間：2023-08-21 17:24:35
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計方法和審計程序的區別，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、新舊準則總則部分簡單對照
1、舊準則：一共四條，闡述較為簡單。第一條，為了規范注冊會計師獲取審計證據，保證審計證據的充分性與適當性，根據《獨立審計基本準則》，制定本準則。第二條，本準則所稱審計證據，是指注冊會計師執行審計業務過程中為形成審計意見所獲取的證據。第三條，本準則所稱審計證據的充分性，是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。本準則所稱審計證據的適當性，是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實地反映客觀事實。第四條，注冊會計師執行會計咨詢、會計服務業務，參照本準則辦理。
2、新準則：一共6條，闡述更加具體準確。第一條，為了規范注冊會計師在財務報表審計中獲取審計證據的內容、數量和質量，以及為獲取審計證據所需實施的審計程序，制定本準則。第二條，本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務。第三條，本準則所稱審計證據,是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。第四條，依據會計記錄編制財務報表是被審計單位管理層的責任，注冊會計師應當測試會計記錄以獲取審計證據。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息。第五條，可用作審計證據的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，通過合理推斷得出結論的信息。第六條，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。
二、新準則格式方面的變化
原《獨立審計具體準則第5號――審計證據》中包括總則、一般原則、取證方法、附則四項內容。新準則征求意見稿中包括五部分，分別為總則、審計證據的充分性和適當性、獲取審計證據時對認定的運用、獲取審計證據的審計程序、附則。其中，審計證據的充分性和適當性被單列為一要素，新增獲取審計證據時對認定的運用，不再采取一般原則這種含糊不清的叫法。征求意見稿對獲取證據的審計程序也做了必要的補充，與2004年12月15日修訂的
《國際審計準則500――審計證據》協調一致。
三、新準則內容方面的變化
1、適用范圍。原準則適用于注冊會計師執行審計業務，但總則中明確說明，執行會計咨詢、會計服務業務，可以參照執行。新準則征求意見稿中也指明適用于注冊會計師執行審計業務，而且附則第35條規定“注冊會計師執行財務報表審計以外的其他審計業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理”，將范圍明確為審計業務，不包括會計咨詢、服務，定位更加準確。這與審計業務的特征要求相符合。
2、審計證據的充分性、適當性。原準則除了在總則里簡單介紹了充分性與適當性的定義外，在一般準則部分僅僅說明判斷證據是否充分適當，應當考慮審計風險、具體項目的重要程度、審計經驗、是否發現錯誤或舞弊、類型及獲取途徑五個因素，并沒有具體指出如何判斷充分性和適當性。新準則征求意見稿則明確充分性是對審計證據數量的衡量，適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報與披露的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。新準則進一步規范在確定審計證據的相關性和可靠性時，注冊會計師應當考慮的具體原則，相關性有3個，可靠性有5個。新準則的規定更具有指導性。
3、獲取證據時對認定的運用。原準則在一般準則部分符合性測試和實質性測試兩部分說明獲取審計證據時，注冊會計師應當考慮有關主要事項，其實就是解釋獲取證據去證明哪些認定。但在原準則中，賬戶報表層次是合在一起的5個認定：存在或發生、完整性、權利和義務、估價或分攤、表達與披露，有一定的迷惑性。新準則征求意見稿中則參考2004年12月15日修訂的《國際審計準則500――審計證據》的規定，將認定按各類交易和事項、期末賬戶余額以及表達與披露進行了區分，各類交易和事項運用的認定通常分為下列5個類別：發生、完整性、準確性、截止、分類；期末賬戶余額運用的認定通常分為下列4個類別：存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；對列報與披露運用的認定通常分為下列4個類別：發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。將認定按注冊會計師的工作內容加以區分，可以更有效的指導工作，提高審計質量。
4、審計程序。原準則將審計程序稱做取證方法，并在準則第三部分簡單介紹檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復核6種方法的定義。新準則征求意見稿則對審計工作做了更為詳細的說明，它指出注冊會計師執行審計程序以獲得支持財務報表金額和披露的證據，這些程序是依據注冊會計師的判斷做出的。其中，還強調了對財務報表重大錯報風險的評價，這與審計風險模型的變化是相對應的（審計風險=重大錯報風險×檢查風險）。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。在審計過程中，將對重大錯報風險的評估作為審計工作的首要任務，包括評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，注冊會計師對審計程序的設計和執行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。
此外，具體程序也細化為八個，分別為：檢查記錄或文件；檢查有形資產；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執行；分析程序。并明確指出審計程序的性質和時間可能受財務數據和其他相關信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執行審計程序。
5、其他。除了以上主體內容的變化外，新舊準則中還存在一些細節方面的區別，如控制測試的應用前提，原是在《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》中規定的，但新準則征求意見稿中也援引相關規定“當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；（二）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。”這就使得新準則的指導性更為明確，更具參考價值。
風險導向審計是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。這種方法最顯著的一個訴求就是降低審計風險，降低審計風險是對注冊會計師的最起碼要求。在接受委托之前，注冊會計師會對項目的審計風險進行確認，若是認為其風險多大，便不會答應聘請要求；若是確認之后，風險能?虺惺埽?注冊會計師便會簽訂審計聘約，占領風險“高地”，降低訴訟風險。
風險導向審計有兩個特點：一個就在于其強調審計的全過程風險性，另一個就是評估固有風險。明確了固有的風險，科學評估，能夠幫助注冊會計師確定財務報表發生錯弊的可能性，以便注冊會計師分配審計資源，集中主要力量解決主要矛盾，提高審計效率。
2風險導向審計模式的現狀
跨國企業的獨立審計建立在傳統審計風險模型的基礎上，傳統審計風險主要包括四個組成部分，其中不但包括審計風險、控制風險，還包括檢查風險、固有風險。基于這個模型的獨立審計有很大的局限，那就是注冊會計師是否實施審計程序以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估，而評估檢查風險又依賴于對固有風險和控制風險的評估。
在實踐中，關于固定風險的研究雖然不少，但要對其進行準確評估卻并不簡單，在這樣的情況下進行風險評估，主要的精力需要集中在控制風險評估上。若是將控制風險控制得較低，實質性測試工作就可以減少許多，但這種做法顯然存在隱患。之所以會出現隱患是因為存在內部操縱的可能，一旦出現了員工、管理層操縱，之前所做的工作將失效，勢必對后續的審計工作產生消極影響，提高審計風險。此外，我們還需要看到，企業使社會經濟生活的一部分，企業的會計報表受到諸多因素的影響，其中不但包括行業狀況、企業性質、經營風險，還包括監管環境、經營及發展戰略等。在復雜的經濟活動中，若是出現了重大舞弊，且通過企業的內部控制難以有效對其進行控制，內部控制就會失效。對注冊會計師來說，在進行審計的時候，若是局限于內部控制，不能拓展審計視角，遭到蒙蔽、欺騙是在所難免的。
3現代風險導向審計模式的轉變
現代風險導向審計和傳統風險導向審計的本質區別于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向風險審計存在審計隱患，風險評估體系不夠完善，很難對高風險審計領域進行有效的識別，出現了審計過量或不足的情況，對后續的審計程序、結果產生了不利影響。相較于傳統風險導向審計，現代風險導向審計有如下幾點轉變。
31審計重心轉變
現代風險導向審計與以往的審計有了諸多的變化，其中最為明顯的要屬審計重心的轉變，在引入“重大錯報風險”概念之后，現代風險導向審計優化、調整了自身的審計風險模型。在傳統風險導向審計中，測試是整個審計的重心，風險評估效力偏弱；而調整之后，風險評估重新作為整個審計的重心。這個轉變并非形式上的改變，而是植根于風險導向理念的改變。在新的風險導向理念下，審計更注重對風險源的評估，將一切審計歸于本質，有效地避免了假象的迷惑，對做出正確的判斷和審計結論起到了積極的作用，真正實現了“主動審計”。
32風險評估重心轉變
在以往的風險導向審計中，控制風險評估是整個審計的重心，而調整之后的“現代審計”則確立了以重大錯報風險為重心的綜合分析評估方法。確立了現代企業制度的企業，若是出現了舞弊的情況，其中絕大部分要歸咎于管理層，因為制度的完善使員工舞弊的可能性無限降低，而管理層的舞弊“敞口”要大得多。企業出現的重大錯報風險，和企業管理舞弊關系緊密。之所以對風險評估的重心進行調整，就是為了更好地消除、應對重大錯報風險，積極應對、發現、整治企業的管理舞弊現象。現代風險導向審計將審計作為一個大系統，十分注重于管理當局、治理當局的溝通，對企業的管理舞弊出示了“警示牌”。
33風險評估結構轉變
傳統的風險導向審計風險評估比較零散，而調整之后的現代導向審計更為結構化。結構化的改變讓審計業務流程得到了優化，使審計能夠更好地貫徹現代風險導向審計理念。在傳統風險導向審計的審計體系中，源于審計對象的關鍵風險被分割，形成了固有風險、控制風險，分別對兩個風險進行分析評估，雖然看似更為明確，但是審計的整體性卻大為下降。為了更好地體現出審計的整體性，現代風險導向審計將其合并為重大錯報風險，在系統分析的基礎上，對其進行綜合評估分析。在這種新的評估分析結構中，更多的風險因素被引入，對宏觀、整體地評估、分析審計風險有重要意義。
4對完善跨國企業審計技術方法啟示
41調整跨國企業審計理念
相較于民間審計，跨國企業審計的職責具有很強的公共性，審計的范圍雖然也是經濟領域，但是審計的內容卻涉及跨國企業和民眾利益，跨國企業審計機構需要做的就是對涉及這些內容的權力運行過程進行監督。就目前的情況來看，跨國企業審計涉及四個重點，其中不但包括財政資金審計監督、金融資產審計監督，還包括國有資產審計監督、社保資金審計監督。這四個方面對跨國企業經濟領域影響重大，財政資金與經濟政策制定息息相關；金融資產關系直接關系到金融風險水平；社保關系則影響到社會福利制度建設和社會穩定；國有資產對跨國企業經濟基礎的重要性不言自明。如上幾個方面的內容都是跨國企業審計的重點，一旦與腐敗相連，勢必會對經濟領域產生嚴重的負面影響，為此，我們需要對重點內容加大審計力度。
審計監督的重點在于資金的審查，在審計的過程中，不但要了解審計資金的分配、支出情況，還需要對資金的使用情況、合規性等進行審查。一旦發現其中不符合規定程序的操作，要按照有關規定處理，只有如此，才能規避暗箱操作，起到抑制腐敗的作用。跨國企業已經進入市場經濟改革深水區，計劃經濟和市場經濟存在根本的區別，固有的經濟問題也不盡相同。在市場經濟轉軌時期，跨國企業出現了很多比較特殊的經濟現象，一些部分、單位，在利益的驅使下鉆了改革的“空子”，給跨國企業和人民造成了很大的損失。此外，部分權力制約失效問題也應該引起我們的關注，在權力未得到有效制約的情況下，難免會出現錢權交易的情況。總而言之，在市場經濟轉型的特殊背景下，跨國企業出現的腐敗問題是復雜的、多樣的、頑固的，若不開展前瞻性、全面性、系統性的審計，勢必會造成嚴重的負面影響。
42前移跨國企業審計重心
目前，跨國企業審計機構主要使用兩種審計模式，一種是制度基礎審計模式，另一種是賬戶基礎審計模式。這兩種模式側重的是對錯差風險的審計，對其他風險的關注較少，審計的局部性比較強，在財務報表整體審計及把握上存在很大的局限，只能由局部到整體。在這種審計模式下，審計人員對風險的認識會混亂，不能對風險進行全面、系統的人事，實施有力、有效的控制，勢必會影響審計效果。
現代風險導向審計模式則確立了新的審計模式，從風險源分析入手，以風險源為導向，結合被審計對象所處的環境進行分析并進行嚴密的邏輯推理，進而一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序，給審計人員把握、控制審計風險創造了良好的條件。在這種審計模式下，??計人員的審計可以從整體到局部，因為準確抓住了風險源，審計人員的思路更加清晰，對審計風險的認識、判斷更為清晰、準確，只要在接下來的審計程序中完成好取證、調查工作，就可以高質量、高效率完成審計工作。總的來說，跨國企業審計工作重心必須前移，只有樹立整體、系統觀點，確立以風險為導的審計模式，實施由整體到局部再由局部到整體的審計戰略，才能更好地促進跨國企業審計的發展。
43完善跨國企業審計程序機制
在新準則中，審計程序被重新確定，包括風險評估、控制測試、實質性測試三個方面，以下分別對這三個方面進行闡述：其一，風險評估程序。這個程序主要是對審計單位及其環境進行全面、翔實的了解，被審計單位的內部控制也包含其中。之所以確定這個程序，目的有兩點：一點是評估財務報表層次，另一點是確定重大錯報風險的等級。其二，控制測試程序。完成了風險評估程序后需要需要開展控制測試，所謂的控制測試就是對內部控制（目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此一并評估重大錯報風險）。三是實質性測試程序。完成了如上兩個程序，就需要進行實質性測試環程序，改程序是為了對前面認定的重大錯報風險進行檢查，并確定相應的審計程序。
傳統的審計建立在審計測試的基礎上，隨著風險導向審計模式的建立和應用，傳統審計暴露出很多的問題，風險評估為中心的審計模式體現出更大的優越性。該模式建立、應用之后，加強了風險評估程序，貫徹、執行了風險導向審計的理念。在跨國企業審計技術方法完善的過程中，可以借鑒民間審計的程序。上文已經提到，管理舞弊也是跨國企業審計的高風險區，在實際的審計程序確立過程中，跨國企業審計機構還是應該將管理舞弊風險評價作為切入點，開展全面的風險評估，并且對管理層的誠信度進行評價。完成評估評價流程的基礎上，要根據結果，判斷被審計單位內控風險、管理舞弊風險的層次和等級；依據確定的層次和等級，制訂審計計劃，審計計劃的制訂除了依據層次、等級認定，還需要考慮到管理層誠信度、內控效度，致力于實現審計資源配置利用最大化。在這里需要注意的是，管理舞弊風險屬于固有風險，在審計過程中，通過直接評估很難有所發現，所以應該將重點放在賬外，輔以必要的間接評估手段，只有如此，才能達到理想的效果。
審計現場操作準則要求，審計師要獲得充分有效的證據來支持對財務報表發表的審計意見。但是，充分有效的審計證據的特征隨著企業運用的技術的進步已經發生了巨大的變化。美國審計職業界通過新的指南來應對現代科技和電子商務的進步。科技進步和復雜的IT系統不但改變了審計師要獲得的作為審計證據的實際形式，而且改變了證據的效力。從某些方面來說，現代科技的發展削弱了許多傳統的審計證據形式，對作為支撐財務報表審計意見的審計證據發生了重大影響。對此，現存的審計程序需要在許多方面作出改進。
一、削弱傳統審計證據形式在美國審計職業界的反應
為應對商業技術進步發展，美國審計準則委員會(ASB)1996年了對第31號審計準則進行修訂的第80號審計準則(SAS80)，“證據問題”，指導審計師在對大量信息通過電子方式進行傳遞、處理、保持、或存取的公司的財務報表進行審計時應注意的問題。此外，審計準則委員會還發表了一份審計程序研究，“信息技術時代：電子環境下的證據問題”論述了傳統審計證據和電子審計證據之間的區別。正如LouiseWilllamson在“電子證據的含意”中所介紹的(“The Implications of Electronic Evidence，”Journalof Accoantacy，February 1997)，審計程序研究描述了使審計證據充分、有效、可靠的屬性。這些屬性包括：改變的困難性；證據可信性；內涵的完整性；同意的證據性；使用的方便性及其清楚性。然后，審計程序研究根據這些屬性描述了電子證據與傳統書面文件之間的不同之處，并試圖彌補兩者之間的差距。
2001年，美國審計準則委員會了對第55號審計準則進行修訂的第94號審計準則(SAS94)，“技術對審計師在財務報表審計中考慮內部控制時的影響”。制定第94號審計準則(SAS 94)是因為越來越復雜的信息技術在影響企業內部控制的構成。George Tucker(“IT and the Audit”，Journal of Accountancy，September2001)認為，第94號審計準則(SAS94)承認“企業依賴信息技術可能是如此重要，獲得的審計證據質量將依賴于企業保持的對其準確性和完整性進行的控制”。第94號審計準則(SAS94)警告審計職業界注意隨著信息技術系統的進步所產生的重大的利益和風險。
電子證據形式的可靠性也在2006年美國審計準則委員會的第106號審計準則(SAS106)“審計證據”中進行了論述。他將某些電子證據形式的可靠性按順序進行了排列。例如，電子文件比口頭表述更可靠，但影印件比原件可靠性差。
隨著科學技術發展的日新月異，企業經營活動變得日益復雜，審計職業界必須確保獲得充分有效的證據才能用以來支持對財務報表發表的審計意見。此外，審計職業界還必須認識到科技發展對某些傳統的審計證據形式的負面影響，在一定程度與范圍內予以避免控制。
二、削弱傳統審計證據形式的技術及對策
一是現代具有高科技含量的處理日常事務的設備如掃描儀和復印機，其應用可能削弱傳統的審計證據形式。掃描儀由于能簡化文件存儲和使文件恢復更容易，成為大多數商業組織的基本設備。盡管有其有利的一面，但掃描儀也會對傳統證據的說服力發生負面影響。例如，帕瑪拉特舞弊案中帕瑪拉特的審計師要求美洲銀行核實一筆49億美圓的銀行存款，審計師收到了確認該筆存款的答復。然而，審計師收到的答復卻是一份偽造的文件。究其原因，發現是帕瑪拉特的一名雇員掃描了美洲銀行的標記，制作了偽造的印有合頭的信箋，用此回答審計師的征詢。(John Tagliabue，“7De-talned as Parmalat Investigation Is Widened”The New York Times，January 1，2004)。在這一案例中可以看出，最初設想、為審計師提供實質的獨立的審計證據的審計程序是不可靠的，由此獲得的證據缺乏說服力。能夠復印特別高質量的、彩色的、象照片一樣文件的高科技復印機的發展也使制作可亂真的高質量的偽造文件成為可能。此外，還可通過掃描標識和復印可亂真的發票和訂購單來制作其它欺騙性文件。
鑒于此，審計師必須采取相應的對策，同時也應意識到，從客戶獲得的和從計算機復印的任何關鍵審計證據(如顧客購貨單，銷售發票，或確認書等)都可能是偽造的。因此，對書面文件證據應給予其以更大的勤勉以及更多的職業懷疑態度進行審核。此外。審計師還應通過電話與抽樣挑選的主要顧客和賣主進行聯系，以確認他們的存在及核實交易的真實性及正確性。既使如此，審計師還必須注意，客戶人員有沒有假扮顧客和賣主。審計師還可以采用美國新開發出的可提供可證實回答者真實性及賬戶余額正確性的獨立、安全確認的服務系統，從而來確認證據的真實性及正確性。
二是直接存款。企業組織普遍使用的直接將雇員的工資轉到他們的銀行賬戶的直接存款法簡化了雇主和雇員的工薪處理程序，減少了與工薪有關的處理費用。在使用直接存款的方法之前，如果審計師懷疑企業組織在工薪發放方面發生舞弊，標準的審計程序是要求進行突然支出檢查。在付薪日時，審計師會親自給雇員發送支票，以保證每位雇員只收到一張薪水支票，而沒有多余支票剩余。這一程序向審計師提供了最高水平的實質證據，證明薪水發放過程中并未發生舞弊行為，因為發放支票時審計師在場。這一程序之所以有效是因為真正雇員一般在付薪日都會到場，對未到場的雇員，審計師就需要采取重要的審計程序予以證實。而隨著直接存款的實行，這種審計程序就失去了應有的效用。
對直接存款審計，審計師可以通過抽樣調查，向一些樣本雇員發放直接存款薪水存根以保證薪水登記簿上的雇員確實存在。美國企業經常在薪水支付方面進行舞弊、作假，正如Joseph T.Wells(“Keep Ghosts Off the Payroll，”Journal of Aecountaney，Decem-
ber2002)，所說，審計師要證明舞弊的不存在，可以通過確定沒有超過一張薪水支票存到了同一銀行賬戶，所有雇員都擁有唯一的雇員識別碼或社會保險號碼，所有復制的雇員地址都用于合理的目的。
三是電子郵件。最近幾年，電子郵件(e-mail)成了個人和企業使用越來越頻繁的通信工具。企業興起使用電子郵件，從而減少了傳統郵件的使用。電子郵件代替郵資信件增加了電子審計證據的數量。例如，在電子郵件興起使用之前，當審計師收到經由傳統郵件送達的確認證據時，合理的程序是將信封上蓋上郵戳的城市與收信人的城市進行比較。這提供了額外的保證。雖然使用計量郵件使這一程序的有效性有所減少，而以電子郵件代替傳統信件則完全消除了這一程序。
審計師收到客戶和獨立當事人經由電子郵件傳遞的信息時，必須對此持較強的懷疑態度。作者同意AICPA(Practice Alert2003-01)的建議，審計師必須“對從傳真或電子收到的確認進行證實”。這樣可以通過運用上面提到的自動確認服務系統達到目的。
四是電子銀行程序。由于科技進步使審計程序發生變化的與企業支出相關。當審計師要證實有關支出的內部控制是否恰當的時候，審計程序之一是核對銀行退回的已清算的支付支票。退回的支票可以證實支付完全是根據公司指導方針經過批準的。根據支付指導方針、有多名高層管理人員的簽字，提供了支付是恰當的、是符合公司的目標的證據。由于科技的進步，美國銀行現在實施的處理程序幾乎消除了將已清算的支票退給客戶，這意味著審計師可能不能根據銀行退回的已清算的支付支票來證實支付的合法性。美國企業越來越多地保存銀行提供的退回的支付支票的電子版本來代替實物支票。由于這種電子證據的一般特征與傳統支票的不同(例如，數字化支票要比傳統紙質支票更易篡改，篡改更難發現)，所以需要采用特殊的審計方法。
審計師應從企業獲得支票的電子版本。為測試這些文件的可靠性和有效性，審計師應進行抽樣檢查，從授權支付和在支付支票上簽字的人員處尋找確切的證據，保證支票的支付是經過恰當批準和簽字。對用簽字硬章代替手工簽字的支票，審計師應評估對使用簽字硬章的控制程序。
五是電子簽字。對那些運用電子商務，在網上進行經營活動的商業企業來說，電子簽名已變得十分普遍。2002年，美國國會認識到電子簽名的重要性，通過了“全球、國內商務電子簽名法案”。該法案使具有電子簽名的合同和協議有了法律地位。在此之前，所有合同和協議都打印在紙上，由手寫簽名，這為審計師提供了簽名人與其實際簽名是否一致、表明同意該特定文件內容的證據。但現在電子簽名會對審計師產生問題，因為不存在能夠證明某一特別文件簽名人意圖的實物證據。
審計師顯示，支持重要交易含有電子簽名的文件時應選擇確定的樣本，與簽名人聯系或親自會見他們以核實其確實同意該文件的。
三、科技進步時代的審計證據及其效力的未來含義
由于科技的進步，越來越多的企業運用具有高科技含量的設備來處理日常事務的情況日益增多，要完成審計職責、獲得充分有效的審計證據，審計職業界必須不斷改進審計程序，以適應形勢的發展。
一、財務報表審計中內部控制評估的作用
一般情況下，對內部控制審計與財務報表審計進行整合的過程中，通常以此作為基礎對二者在內部控制方面的作用進行評估，現階段，內部控制審計在財務報表審計中的應用范圍已經非常廣泛。其中在研究中發現：隨著內部控制在不斷地惡化，審計調整也在逐漸地增多，這就使得審計調整對利潤表產生了不同的影響，因此，在內部控制評估階段分配中審計資源在不斷的提高審計的效率，這樣就降低了審計的成本，最終結果表明：內部控制評估在財務報表審計中起著重要的作用。
二、內部控制審計與財務報表審計之間的關系
1.審計的程序中進行分析。作為審計單位而言，不管是針對內部控制審計，還是針對財務報表審計，都需要在審計體系中對其進行客觀的評價，作為注冊會計師而言，應該對財務報表編制方面的內部控制進行了解及測試，總結出內部控制設計的可行性，最終給出審計方面的意見與建議。通常在財務報表審計中發現了內部控制問題，這就可以為內部控制審計提供有效的證據。
2.內部審計取證的方法研究。在內部審計取證方面，注冊會計師為了獲取審計結果，需要在審計意見中尋找有用的信息，注冊會計師財務報表審計中主要是通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等方法來獲取內部控制設計與運行審計的證據，在會計體系中，注冊會計師應當全面的運用詢問人員，在測試中提高內部審計運行的可行性。
3.風險導向審計的理念不同。不管是何種審計形式，都體現出風險導向審計的理念。評估與內部控制有關的風險，從中來評判風險的結果，確定審計程序的性質以及范圍，為制定有效的審計證據做出有效、充分、全面的準備，在審計方法方面，注冊會計師通常采用自上而下的方法，當然不管是采用何種方法，在風險到西安審計理念的影響喜愛，都是在財務報表層次的基礎上進行的，這也就體現出了在內部控制整體風險方面，注冊會計師的重要性。并且將具體的措施放在層次控制中，做出報表具體認證，因此在內部控制審計以及財務報表審計中都體現了風險導向，這些基礎都是為將二者整合做準備的重要依據。
由于這二者的目標不同，但是部分相同的審計程序以及審計方法中，就會產生一種知識溢出效應，其主要是指：知識外部性的效應。然而知識溢出效應產生于范圍經濟，其中范圍經濟具體表現在：知識的溢出，是指兩種或者多種不同服務間因信息和資源的共享帶來的成本節約，還有契約型范圍經濟，主要是在降低成本中來獲取契約型范圍經濟。
三、內部控制審計與財務報表審計整合的重要性
將二者在整合中，能夠促進審計證據的有效性，并且相互之間可以利用審計結果，在整合審計程序中，大大地降低了審計的成本，最終實現了各自的審計目標。因此將二者整合的重要性具體表現在：一是有效的降低了審計的成本。具體采用的是協同效應，在將資源共享之后產生的產品數量在增加同時降低了產品的成本，最終促進了資源的有效整合，這種狀況下注冊會計師就可以承擔比單一審計要高的成本，收取兩份費用的同時，完全符合成本效益，審計的效率也得到了有效的提升。二是審計目標的實現。盡管內部控制審計與財務報表審計在審計目標上有所差異，但是其共同的目標都是提高會計信息的準確性。所以，將兩種審計形式整合在一起，在審計資源整合、審計程序整合的過程中，審計目標也就變得比較明確的。三是審計質量的提高。不管是內部控制審計，還是財務報表審計，都需要注冊會計師對本單位內部控制狀態進行全面的了解，在這一過程中，作為審計人員，需要對內部控制中存在的問題及時進行發現，及時的做到規避風險或者是有效的加強薄弱的會計環節，倘若能夠在將二者進行整合，這樣注冊會計師就可以利用一種審計中的結果來為作為判斷另一種審計的重要依據，通常在內部控制審計與財務報表審計工作中，審計師可以在內部控制審計的過程中發現會計事項中的重大缺陷，決定財務報表審計實行性的測試結果。另外審計師在對財務報表中發現了重大的錯報、漏報現象時，這就足夠的說明內部控制審計中存在著質量問題，因此這兩種內部審計是相互聯系，密不可分的。只有將這兩種內部審計進行科學的整合，發揮最大的效益，這樣才能在企業會計領域的運行中及時的發現問題，最終做到降低審計風險，達到提高審計質量的結果。
四、二者整合對提高財務報表審計質量的影響
對于內部控制審計與財務報表審計來說，存在知識溢出效應，注冊會計師在進行內部審計的時候，必須要對內部控制相關知識進行了解，才能夠對風險進行準確的判斷與控制，才能做出科學的評估，從而提高財務報表審計質量的效果。研究表明：在審計工作中，在將二者整合的前提下，這就產生了知識溢出的效應比較大，在內部控制審計與財務報表審計中能夠具體的體現出整合的程度，最終可以采用相同的審計方法或審計程序，實現對二者審計的目標。還有在整合的過程中，主要是以時間間隔來表示的，其時間間隔越短，二者的整合程度就越高。反映出該會計年度的財務報表審計質量就越高。在將內部控制審計與財務報表審計進行整合的同時，該年度財務報表審計的質量受到很大的影響，因此整合的效果對于財務報表質量的提高有直接的影響作用。
風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，應反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現的，是因為沒有采用風險導向審計方法。這些意見都反映出我們對風險導向審計還缺乏全面的認識。筆者認為，風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的，它仍然處于發展完善中； 我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念；我們當前的任務，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是要認真經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。
傳統風險導向審計方法的由來
注冊會計師制度的存在和發展應歸因于所有權和經營權分離所導致的受托責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。
注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法； 審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。
在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。
由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。
根據有關記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將結束時，會計和審計步入了快速發展時期。隨著企業規模的擴大和組織結構的日益復雜，股權投資方式在企業中得到廣泛。股權投資者非常重視投資回報，在企業管理當局編制的會計報表中，利潤數據成為反映企業盈利能力的重要指標，并定期向現有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產有效使用轉向檢查企業的資產負債表和利潤表，判斷企業的財務狀況和經營成果是否真實和公允。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施，而企業承擔的審計費用也難以承受。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當的難度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。因為職業界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法（system-based audit approach）。制度基礎審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此， 制度基礎審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業承擔的審計費用。
由于審計風險受到企業固有風險因素的，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風險導向審計有時也被稱為“風險基礎審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風險基礎方法（risk-based approach to auditing）”。
本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。
職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索
按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素；企業的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業財務欺詐案的不斷出現，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進。改進后的風險導向審計方法具有以下特征：一是注重對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險； 三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎戰略系統審計方法歸結起來有以下特征：（1）了解客戶的戰略性優勢。如客戶創造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優勢在哪里？（2）了解威脅客戶經營目標實現的風險。如什么因素可能阻礙客戶創造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰客戶的競爭優勢？風險管理、戰略管理和信息管理流程如何發揮作用？（3）了解實現戰略優勢所需的關鍵程序和相關勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優勢才能創造既定的價值？威脅流程目標實現的經營風險是什么？流程目標是否與戰略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發揮作用？（4）衡量和評價流程執行情況。如是否有證據表明預期的價值確實被創造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰略目標，創造價值的流程是如何執行的？由于實現戰略優勢和有關流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創造價值和產生未來現金流量的能力、流程分析、關鍵業績指標以及經營風險概率，通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業判斷。（6）利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計。（7）將報告的財務成果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結果之間的任何差異。
通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據：（1）經營風險及其在缺乏適當內部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；（2）經營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響； （3）特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規交易所依據的計價和假設； （4）與處理常規交易相關的信息處理風險； （5）在企業層次，經營業績所實現的水平；（6）在業務流程層次，經營業績所實現的水平； （7）企業產生未來現金流量的能力； （8）企業報告盈利的質量和業績； （9）企業的價值。與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣，但在執行審計工作時仍然保留了許多傳統做法，例如運用審計風險模型，按照風險評估基礎分配審計資源，實施審計程序，依據獲取的審計證據對會計報表形成意見；只不過后者將審計學、系統理論和經營戰略結合起來，更加重視企業面臨的風險。
風險基礎戰略系統審計方法是對傳統風險導向審計方法的改進，兩者本質的區別在于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風險基礎戰略系統審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業的經營戰略及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。風險基礎戰略系統審計方法的優點是，便于注冊會計師全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔責任的注冊會計師）應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃； 三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。此外，由于審計準則的滯后性，風險基礎戰略系統審計方法的一些做法與審計準則有時會存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。
國際審計與鑒證準則理事會對傳統風險導向審計的完善
職業界對傳統風險導向審計方法的改進，也引起了審計準則制定機構的關注。為了解情況，國外的審計準則制定機構于1999年成立了一個審計風險小組。2000年，研究小組得出結論，認為傳統風險導向審計方法對報表審計仍然是有效和適當的，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準則制定機構根據研究結論修訂現行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國審計準則委員會先后各自成立了審計風險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現國際協調。該小組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風險準則將正式施行。
國際審計與鑒證準則理事會的審計風險準則包括以下修訂和新起草的準則：（1）會計報表審計的目標和基本原則（修訂）； （2）審計證據（修訂）； （3）了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與內部控制》、《機信息系統環境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風險的反應程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標和基本原則準則》要求注冊會計師在執行審計業務時應當實現會計報表審計目標，并遵守基本原則； 《審計證據準則》要求注冊會計師充分利用認定，據以作為評估重大錯報風險，以及設計和實施審計程序的基礎；《了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險準則》要求注冊會計師應當在充分了解被審計單位及其環境（包括內部控制）的基礎上，對會計報表總體層次和認定層次作出風險評估；《注冊會計師對評估的風險的反應程序準則》要求注冊會計師針對評估的風險確定總體反應，并設計和實施進一步審計程序的責任（審計程序的性質、時間和范圍）。
（一）會計報表審計的目標和基本原則準則
修訂后的《會計報表審計的目標和基本原則準則》從以下方面強調審計風險：一是要求注冊會計師應當保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；二是在計劃和執行審計時，注冊會計師既不應假定管理當局是不誠實的，也不應假定其是完全誠實的；三是修改審計風險模型，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，審計模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，以利于注冊會計師執行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。
（二）審計證據準則
修訂后的《審計證據準則》要求從以下方面強調審計風險：一是注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定，作為評估重大錯報風險、設計與執行進一步審計程序的基礎；二是將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和性程序。
（三）了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則
修訂后的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則》從以下方面強調審計風險：一是風險評估程序以及有關被審計單位及其環境（包括內部控制）的信息來源。該部分規范了注冊會計師為 解被審計單位及其環境而應當實施的審計程序（風險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環境，以及內部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風險。三是評估重大錯報的風險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，考慮被審計單位及其環境，包括內部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風險。四是將識別出的風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來，考慮風險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風險是否是需要特別考慮的重大風險，或是通過實質性程序本身并不能提供充分、適當審計證據的風險。注冊會計師還應當評價被審計單位針對這些風險的控制設計，并確定這些控制是否得以貫徹執行。五是與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。該部分也涉及到與內部控制相關事項，需要注冊會計師與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。
（四）注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則
新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》從以下方面強調審計風險：一是總體應對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風險制定總體應對措施。二是針對認定層次的重大錯報風險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實質性程序。三是評價所獲取審計證據的充分性和適當性。該部分要求注冊會計師評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據。
由此可見，國際審計與鑒證準則理事會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序，并強調無論內部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細審計。上述審計風險準則糾正了人們對風險導向審計方法認識和實踐上的偏差，有利于注冊會計師提高審計質量，降低審計風險，是對傳統風險導向審計方法的完善。四、我們對風險導向審計方法的認識和采取的策略獨立審計準則是注冊會計師審計實踐的產物。西方發達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和方法成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現。1994年，國際審計實務委員會（IAPC）完成并了一套核心國際審計準則。到為止，世界上許多國家和地區已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業術語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統風險導向審計方法基礎上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統風險導向審計方法為基礎制定的審計準則，本身還存在一定缺陷。如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能只發現小的錯誤而忽略大的。特別是近幾年，國內外爆發了一系列上市公司財務欺詐案，促使我們對獨立審計準則的制定和實施認真經驗教訓。
(一)會計信息系統審計的含義
會計信息系統既可以稱為計算機會計信息系統(CAIS)又可以叫做會計電算化信息系統，是企業管理信息系統(MIS)的一個子系統。會計信息系統是一個經過整合的信息系統，利用會計語言將組織的經濟業務或交易事項表達出來，會計信息使用者通過分析這些信息，有助于其做出更加合理的決策。會計信息系統審計，簡稱AIS審計(AccountingInformationSystemsAudit，AISA)，如今并沒有一個統一的定義，下面是一些比較有代表性的定義:
(1)收集并評價證據，判斷一個計算機系統(信息系統)是否有效做到保護資產、保證數據可靠完整、實現組織目標，讓資源利用達到最大化。
(2)“為確保會計信息系統的合法、安全、可靠及有效，會計信息系統的審計師以第三方的客觀視角對以計算機為核心的會計信息系統進行綜合的檢測與評價，并會向被審計單位的高層領導提出問題與建議的一系列的活動”。
(二)會計信息系統審計的目標
會計信息系統審計的目標也包括以下內容:
(1)確保資產安全
(2)保證信息的可靠
(3)增強系統的有效性
(4)促進內部控制系統完善
二、會計信息系統審計內容、程序及模式
(一)會計信息系統審計的內容
會計信息系統審計包括內部控制的審計、應用程序的審計和開發過程審計。
(1)會計信息系統內部控制的審計組織內部控制制度的完善與否直接關系到通過會計信息系統得出結果的正確與否。組織的內部控制體系越完善，通過會計信息系統產生的錯誤或舞弊風險就越小。在對會計信息系統的內部控制體系的審計過程中，一是對內部控制體系的完善性進行檢查;二是對內部控制的有效性進行評估;三是對內部控制的安全性進行考核。
(2)會計信息系統應用程序的審計該種審計大致有三種方法:不處理數據測試法、處理實際數據測試法和處理虛擬數據測試法。
(3)會計信息系統開發的審計很顯然會計信息系統開發審計屬于事前審計，該審計的主要內容包括對系統的探索、設計、運行、實施及維護等整個過程的審計。在會計信息系統審計中，審計人員不僅要審核系統的開發是否符合會計行業標準，系統開發是否安全、可靠、有效，而且還要審核系統開發的過程中是否存在隱藏的審計差錯和弊端，以及開發過程中是否存在較高的風險等。
(二)會計信息系統審計的程序
審計程序是指從審計工作開始到審計工作結束的全部過程，會計信息系統審計程序同財務報表審計程序大致相似，包括準備階段、實施階段和審計完成這三個主要階段。
1、審計準備階段審計準備階段是會計信息系統審計程序的第一步，本階段的主要任務是對被審計單位會計信息系統的基本情況進行初步審查，同時制定大致的審計任務，制定科學合理的審計計劃。
2、審計實施階段審計實施階段是整個會計信息系統審計程序的重要組成部分。此階段的工作主要是建立在前一準備階段工作的基礎上，以獲取審計證據，通過分析審計證據，得出審計結論，最后發表審計意見。此審計階段由符合性測試和實質性測試兩部分組成。
(1)符合性測試階段符合性測試階段是指審計人員對被審計單位會計信息系統內部控制的有效性、可靠性、完整性進行檢測，最后得出測試結果的活動。
(2)實質性測試階段實質性測試是指對已經經過被審計單位會計信息系統處理過而得出的會計數據的真是性、完整性、可靠性以及合法性進行測試的活動。
3、審計完成階段整個審計程序的最終結果就是得出審計報告。審計完成階段包括評估審計結果、出具審計報告、發表審計意見、做出審計決策。
(三)會計信息系統審計的模式
目前國際上會計信息系統審計模式主要有穿過計算機審計、利用計算機審計和在線實時(網絡)審計等模式。
(1)穿過計算機審計(AuditthroughtheComputer)模式這種審計方式不僅要對輸入和輸出數據進行審計，同時更要對計算過程進行嚴格的審查。
(2)利用計算機審計(AuditwiththeComputer)模式該種審計模式是指同時利用計算機技術和審計軟件對被審計單位的會計信息系統進行審計。有兩種審計軟件通常會被用到:一種是通用審計軟件，它能夠用于多種類型的審計工作，這種審計軟件能夠幫助審計人員獲取、計算并分析會計信息記錄的程序。
(3)在線實時(網絡)審計(AuditonLine)模式在線實時(網絡)審計(AuditonLine)模式的出現是借助互聯網的快速發展應運而生的。該審計模式通過互聯網將被審計單位和審計單位連接起來，使審計人員能夠對被審計單位的會計信息系統進行審計。
三、會計信息系統審計與財務報表審計的區別
會計信息系統審計與傳統的財務報表審計存在明顯不同，會計信息系統審計的內容主要有對被審計單位的會計信息系統的開發的合法性以及可靠性進行檢查、系統控制的完善性、系統的功能穩定性以及與會計信息系統有數據傳遞關系的相關應用系統進行檢查。而傳統的財務報表審計的內容主要是對被審計單位日常的財務收支及其有關的經營活動的審計，對被審計單位公布的財務數據(年報、半年報等)的真實性、完整性、可靠性進行評價。
四、我國會計信息系統審計存在的問題及原因分析。
(1)會計信息系統審計線索易缺失在會計信息系統環境下，企業審計線索由傳統審計中有文字記錄的原始單據變成了電子形式的數據資料，這種電子數據信息儲存在硬盤和磁盤中，稍有不慎，存儲在這些介質中的賬簿和報表更容易被破壞，倘若管理不善，內部存儲的數據也有可能消失。最關鍵的是這些會計信息線索是難以用肉眼捕捉的，如有不慎被刪，將找不到任何痕跡，也就更難追蹤其審計線索的來源。
(2)缺乏專業會計信息系統審計人才我國缺乏具備信息系統審計資格的人才，雖然最近幾年越來越多的人獲得了信息系統審計資格，但與我國的市場需求相比還遠遠不足。在我國是由專業審計人員和專業技術人員互相協助才能對會計信息系統進行審計，這樣才能完成會計信息系統的各項審計工作。我國亟須建設會計信息系統審計人才隊伍。
(3)缺乏有效易用的會計信息系統審計軟件雖然我國審計軟件市場正逐步走向成熟，但我國審計軟件存在針對某一項審計功能的問題，將相關的數據資料引入審計程序中，一般在財務軟件中運用較多。但如果針對的是其它有特殊審計功能要求的審計工作，就需要重新研發一套新的審計程序。這樣就增加大審計軟件開發的成本，審計軟件缺乏靈活性。并且對于不同的審計對象，國外審計軟件的實用性更強，形成了一套先進的審計軟件功能體系。因此，在借鑒國外審計軟件效用性的同時，要重點關注我國會計信息系統審計軟件在效用性上的不足。
五、完善我國會計信息系統審計的建議
(一)建立健全會計信息系統審計規范體系
(1)制定完善的會計信息系統審計準則體系制定完善的會計信息系統審計準則，能夠促進我國會計信息系統審計行業的健康穩定發展。我國的會計信息系統審計準則的制定不是一蹴而就的，準則以及相關法律法規的制定是一個逐步完善的過程，制定的過程中不僅需要相關領域專家的潛心研究更需要我們政府相關部門的積極配合，通過社會其它方面的協同配合才能制定出符合我國國情的準則體系。
(2)制定與會計信息系統審計相關的法律法規會計信息系統審計相關準則的實施需要在法律法規上給予支持保護。然而我國有關其法律法規少之又少。在加緊準則體系建設的同時還需要相關的法律法規的配合，需要考慮相關法律法規與審計準則之間的相互關系。
(二)健全會計信息系統審計人才隊伍和管理運行機制
(1)建立一支高素質的會計信息審計專業人才隊伍擁有高素質的審計人才隊伍是會計信息系統審計發展的重要推動力。我國應大力支持會計、審計人員積極參加國際注冊信息系統審計師資格考試，以此不斷為該行業輸入新鮮血液，為行業的發展提供有利的條件。
(2)健全會計信息系統審計人才隊伍管理運作機制與傳統審計相比，會計信息系統審計在審計目標、審計范圍、審計對象以及審計方法上都存在很大的差別，注冊會計師協會對會計信息系統審計的管理工作開展的比較艱難，我國舉行會計信息系統審計考試的條件也不成熟，不過可以在注冊會計師考試中添加加上關于會計信息系統審計的內容。
六、結束語
1 研究背景
信息系統環境下的商務模式中，大量的審計證據不再以傳統的紙質方式存在，而是通過電子數據交換EDI（Electronic Data Interchange）等方式以電子數據作為載體進行數據的傳輸、存儲和處理。傳統的手工方式在信息化的經營環境下已經無法適用，審計工作必須做出針對性地調整，于是計算機輔助審計技術迅速成為關注的重點。近二十年來，隨著計算機網絡、數據庫等技術的迅速發展，使得計算機輔助審計朝著更加實時化的方向發展。于是持續審計技術應運而生，并且在近二十年得到了迅速的發展，持續審計技術的出現使得傳統審計方式下難以實現的事中審計變得簡單。2002年美國國會簽署通過的薩班斯法案（SOX-Oxley Act）促使大量的企業開始尋求持續審計等先進的計算機輔助審計手段來滿足法案要求。持續審計技術已經成為了審計證據電子化環境下的一種發展方向和趨勢，在企業界和學術界都得到了很大的關注。普華永道會計師事務所于2006年的名為《2006內部審計狀況職業研究》的報告結果表明，被調查的美國公司中有半數的公司目前正在使用“持續審計”技術。
2 持續審計的內涵和發展
VarSarhelyi和Halper在1991年最早提出了在線技術和現代網絡對審計過程帶來的好處，并且以此為基礎建立了持續審計的實驗模型對AT&T開票數據進行持續的監控和控制（Alies等，2006）。Varsarhelyi和Halper當時雖然并沒有給出持續審計的準確定義，但是卻誘發了隨后大量的關于持續審計的研究和探索。美國注冊會計師協會（AICPA）和加拿大特許會計師協會（CICA）于1999年了報告對持續審計進行定義，指出：持續審計是一種方法學，使獨立審計人員使用一系列審計報告，對某一事項提供書面鑒證，而且這些審計報告是在被審計事項發生的同時或很短的一段時間后的。定義中強調了持續審計技術區別與其它計算機輔助審計技術的關鍵，在于其更好的時效性。持續審計的出現已有近二十余年的歷史，并伴隨著計算機網絡、數據庫、人工智能等技術等信息技術的發展而成熟。諸如ADM等優秀的持續審計框架已經被提出并得到了很好的實踐，市場已經出現了一些諸如ACL一樣的提供持續審計技術服務的專業公司。
3 當前的持續審計模型
持續審計模型作為持續審計技術的實現基礎，一直是持續審計工作中研究的重點。已經有一些專門的模型被提出來并已投入應用，當前的持續審計模型按其框架主要可以分為EAM（embedded audit modules）、ADM（Audit data marts）、ABCAM（An agent based continuous auditmodel）三類。其中EAM和ADM的研究時間最長，影響也最為廣泛，并且已經有一些相應的商品軟件出現。
3.1 EAM模型
Groomer和Murthy（1989）提出了EAM（embedded audit modules）模型。在EAM模型下，具有審計功能的軟件模塊被以組件的形式被植入到被審計單位的信息系統中，并按照事先設定的審計規則對系統中的事務進行實時審計。一旦發生異常，異常情況將會以異常報告的方式實時的報告給審計人員，EAM被稱為嵌入式CA。由于在EAM模型下，審計模塊被嵌入到了企業的信息系統之中，并通過事件方式實現實時觸發，故其對異常情況的響應速度極快，可以實現近乎真正意義上的實時審計。但因為需要在原本審計良好的信息系統中植入審計模塊，其面臨著以下的一些明顯缺陷：
（1）對企業ERP系統產生的不利影響。由于大多數ERP系統在開發之初并沒有將EAM作為系統的必備組件進行統一考慮和設計，EAM被以附加組件的方式開發并植入到了原本良好設計的ERP系統中，從而可能對原有系統的運行帶來了嚴重的不利影響。Henrickson（2009）通過調查指出，正是由于EAM方式對企業原有系統運行帶來的不利影響，導致了大多數企業在實施持續審計時都拒絕采用此種方式。
（2）高昂的實施、維護成本。在EAM方式之下，EAM模塊需要植入到原有的企業信息系統之中。但是很多企業由于擁有子公司等原因，其往往擁有多個信息系統。在這種情況下，就需要針對各個信息系統的不同的結構，進行專門的設計、測試、設施以保證EAM和企業原信息系統的有效集成，這項工作會耗費大量的人力和財力。EAM的高昂成本還來自于其后期的維護工作中，當審計人員需要對測試規則、方法等進行修改時，他們必須與負責企業信息系統運維的IT部門進行溝通和協商，這大大的降低了審計活動的效率，并且需要對不同系統上的EAM都進行同樣的修改，導致了費用的重復。
（3）違背審計人員的獨立性原則。在EAM實施、維護的過程中，審計人員需要與被審計單位的人員密切交流和合作，以保證審計模塊的正常的運行，這違背了審計人員的工作應保持獨立、公正的原則。
3.2 ADM模型
Varsarhelyi和Halper（1991）在貝爾實驗室開發的CPAS（ContinuousProcess Auditing System），是ADM（Audit data marts）方式的原型。在ADM模型下，企業信息系統中的運營數據經過采集、清洗后被存儲在專門的審計數據倉庫上后，在另一個獨立于企業信息系統的審計平臺上執行審計檢查。
在ADM模型下，執行相應審計功能的程序模塊并不直接運行在企業的信息系統上，而是通過程序模塊不斷的從被審計企業的信息系統中采集數據到專門的數據庫中，由網絡傳輸到另一個執行審計功能的工作平臺上，在這個平臺上獨立的執行審計功能。故ADM這種借助于數據集市，在獨立審計平臺上執行審計檢查的方式，又被稱為分離式CA。區別于EAM方式，ADM方式并不在被審計單位的系統上執行審計檢查，而是通過采集的數據在另一個系統上進行審計工作。ADM方式有效的避免了EAM方式下需要將審計模塊嵌入到被審計單位系統，從而對企業系統的運行產生不利影響的缺點，并且審計人員可以根據需要靈活的修改和添加審計模塊而無需被審計方人員的支持，以此保證了審計人員的獨立性。但由于ADM方式下，需要通過網絡將企業的數據采集并放置到專門的數據庫上以供執行審計分析，使ADM方式面臨了以下的一些 缺陷：
（1）網絡中斷問題。在ADM方式下必須經過網絡將從企業信息系統中采集的數據傳輸到另一平臺上進行執行分析，于是產生了對網絡連接的極大依賴。網絡連接一旦發生故障，相關的審計活動將無法正常的展開。盡管隨著網絡技術的進步，現代的網絡已經越來越可靠，但是偶爾零星的故障仍然會是一個影響持續審計活動的明顯問題。
（2）延時問題。由EEAM方式下，相關監督活動直接執行在企業的本地信息系統，不需要額外的信息傳輸。相關違規活動一旦發生，本地監督活動將以近乎實時的方式將其檢測出，幾乎不存在時延問題。而在ADM方式下，由于需要從被審計單位采集數據并通過專用網絡傳輸到審計端的數據庫中，而后再進行相應的審計工作。數據的采集和數據的傳輸都會耗費一定的時間，從而對持續審計中最為關鍵的時效性指標帶來不利影響。
（3）敏感數據問題。在ADM方式下，審計單位需要從被審計企業的系統中采集大量的運營數據，其中不乏一些敏感的關鍵數據。如何保證此類關鍵數據不泄露以對被審計單位造成不良影響，也是很多企業在實施ADM模型時十分關心的一個敏感問題。
ADM方式雖然面臨著網絡中斷、延時等問題，但其與被審計的信息系統低耦合，在實現、維護容易程度方面較EAM方式具有明顯優勢。ADM模型是目前持續審計中使用得最為普遍的模型，大量的持續審計軟件提供商都采用了此種架構。以CPAS模型為基礎，還派生出了一些優秀的ADM模型，其中比較有名的有其中比較有名的有Rezaee（2003）模型。
3.3 ABCAM模型
Charles（2007）等人提出了一種基于Agent的持續審計模型ABCAM，并詳細闡述了如何利用Agent模擬執行了除觀察和詢問外的審計程序。
ABCAM模型由服務器、審計程序知識庫和AgentN型庫三部分組成。審計程序知識庫中包含有Agent模型庫中所具有的Agent種類、職能、配置參數等基本信息，還包含了審計任務分解的知識。AgentN型庫中包含了ABCAM模型中所具有的Agent～的源代碼。服務器AgencyService Server中包括用戶接口模塊、審計程序模塊、Agenti調用和執行模塊。接口模塊負責與用戶進行交互，審計程序模塊負責對接口模塊遞交的審計任務進行分解以制定詳細的審計計劃，Agenti調用和執行模塊負責按照程序模塊制定的審計計劃對Agent進行分發和回收的管理。
ABCAM模型下，用戶請求被分解為具體的審計任務，并將具體的審計任務按其類別派發給具體的審計Agent。審計Agent在作業時，能夠自治的在數據站點進行數據的采集和檢查，返回服務中心時只攜帶審計結果，極大的減輕了信息傳輸量和對網絡的依賴，并且解決了敏感數據的保密性問題。即使在出現臨時網絡中斷的情況下，也不會影響審計Agent的審計作業。然而ABCAM模型也存在著以下的問題：
（1）Agent之間缺少協作。在ABCAM模型下，分派出的審計Agent在各自的站點上獨立的完成自己的審計任務，缺乏協調與溝通。當需要執行一些需要涉及多個數據庫或涉及第三方數據庫的審計程序時，只能由單一的Agent在不同的站點上移動來回采集數據，降低了審計工作的效率。
（2）Agent頻繁移動造成的網絡帶寬的浪費。在ABcAM模型下，Agent返回審計結果的方式是Agent攜帶審計結果返回服務中心，頻繁的派發和返回會耗費大量的帶寬。
（3）“洪泛報警”問題。Debreceny等（2003）和Alles等（2006）指出計算機在審計作業時，會出現大量的同質報警信息，導致“洪泛報警'’的情況發生。審計人員接受到的系統反饋的冗余的報警信息會猛增，從而降低了審計人員的工作效率。ABCAM模型下，審計Agent返回的信息只是通過接口模塊簡單的對審計結果進行格式轉換和整理，并不能應對此問題。
一、風險導向審計概述
從方法論的角度看，風險導向審計是一種由注冊會計師以審計風險模型為基礎進行審計的方法。審計行為是一種有風險的行為，注冊會計師只要實施審計就存在審計風險。風險導向審計方法的重點是識別與控制風險。
傳統風險導向審計是以傳統審計風險模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）為基礎進行的審計。在傳統審計風險模型中，審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。傳統審計風險模型只是要求注冊會計師通過綜合評估固有風險和控制風險來控制檢查風險。審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，會計師事務所往往將其確定為較低水平。固有風險和控制風險只與企業有關，注冊會計師無法降低固有風險和控制風險，對固有風險難以做出準確評估，往往將該風險設定為高水平，直接進行控制測試，評估控制風險，確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，將審計風險控制在會計師事務所確定的水平之內。如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制就會失效。此時，注冊會計師就不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。
現代風險導向審計是以現代審計風險模型（審計風險=重大錯報風險×檢查風險）為基礎進行的審計。現代審計風險模型對傳統審計風險模型進行了改進。在現代審計風險模型中，審計風險是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現的可能性。重大錯報風險是指會計報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險包括兩個層次，即會計報表整體層次和認定層次。會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險；認定層次風險是指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。現代風險導向審計通過綜合評估經營控制風險來確定檢查風險，審計起點為了解被審計單位的行業狀況、經營目標、戰略和相關經營風險，企業的經營戰略及其業務流程，從而充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對性的設計和實施控制測試和實質性程序。
二、傳統與現代風險導向審計對比
傳統風險導向審計與現代風險導向審計的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，具體體現在以下方面：
（一）現代風險導向審計的審計重心前移。傳統風險導向審計從分析企業財務報表的固有風險和內部控制入手，根據內部控制測試的結果決定實質性測試的性質、時間和范圍。而現代風險導向審計測試從企業的戰略入手，通過“戰略分析――環節分析――財務報表剩余風險分析”的基本思路，來決定實質性程序的性質、時間和范圍。新的方法建立在企業財務報表風險與企業戰略風險之間的邏輯聯系，使現代風險導向審計滿足了戰略管理思想的要求。
（二）強調審計程序要具有針對性。傳統風險導向審計采用的是標準化的審計程序，對不同的被審計單位都使用相同的審計程序，限制了審計人員的臨場發揮。現代風險導向審計要求審計人員對可能存在的重大錯報采用出其不意的審計程序。這樣審計測試程序能夠克服傳統測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用針對性的審計程序。
（三）風險評估以分析性復核為中心。傳統風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要用在報表分析上。現代風險導向審計以風險評估為中心，分析性復核程序成為最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化。在數據分析上，不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析。
（四）對注冊會計師綜合素質提出了更高的要求。傳統的風險導向審計不對企業經營風險實施評估程序，注冊會計師不懂管理知識、行業知識也可以審計。實施現代風險導向審計后，由于審計重心轉移，審計結果需要依賴風險評估。進行風險評估需要現代管理知識，這就對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須學習現代管理知識和接受行業的專業知識訓練。
三、我國實施現代風險導向審計可行性思考
從理論上講，現代風險導向審計能夠彌補傳統風險導向審計的不足，縮短審計期望差距。但到目前為止，無論是在國際上還是在我國，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。
（一）注冊會計師綜合素質存在較大差距。實施現代風險導向審計，要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟方面、法律方面等多元化的背景。注冊會計師不了解企業的經營狀況，不了解相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計方法的實施。
（二）相關數據積累不夠，信用體系不盡完善。實施現代風險導向審計，注冊會計師必須要掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，判斷企業的誠信，評估企業的經營風險，則要求會計師事務所應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要。現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標，很難判斷企業的誠信。由于數據積累不足和信用指標的缺乏，影響了現代風險導向審計方法的實施。
[論文關鍵詞]稅務審計 國際經驗 啟示
稅務審計又稱稅務評估、稅收審計或估稅、評稅，是指稅務機關根據納稅人和扣繳義務人報送的納稅申報材料以及所掌握的相關涉稅信息，依據國家有關法律和政策法規的規定，采取特定的程序和方法，對納稅人和扣繳義務人在一定期間內的納稅情況、代扣代繳情況的真實性、準確性進行的審核、分析和綜合評定，以便及時發現、糾正和處理納稅行為中的錯誤問題，查找具有普遍性和規律性的異常現象，提出改善日常監控管理和征管措施的建議，實現對納稅人整體性和實時性的控管，提高稅收征管質量和效率的管理行為。
稅務審計是稅源監控的有效手段之一，對提高納稅意識、強化稅源管理都具有積極的作用。作為目前國際上通行的一種稅收管理方式，稅務審計在很多國家和地區得到了廣泛應用。
一、國外稅務審計的良好經驗
（一）注重審計人員的專業化
稅務審計是一項專業性極強的工作，因此各國的稅務當局都配有高素質，綜合性強的專業稅務審計隊伍。
美國國稅局每年大約有幾萬名工作人員對納稅人進行稅務審計，其負責指派給區辦公室納稅申報表的日常稅務審計對象，不是由區稅務局自己來確定的。美國國稅局將稅務審計員工分為審計人員和特別調查人員兩類，前者主要是從事對被選作審計對象的納稅申報表的適當性進行類似日常調查的工作，后者主要是在前者的基礎上，對被日常審計懷疑有涉稅欺詐問題的案子做進一步調查。
荷蘭稅務部門執行審計任務的隊伍需要同時具備稅務知識，審計知識和會計知識的稅務審計師，對審計師的知識水平結構和執業經驗制定了一定的標準和要求。
加拿大稅務部門在審計方面的力量比較強，全國的稅務力量有1/3 專門從事稅務稽查審計工作，其稅務總部下設審計部，審計部配備專業審計師（通常是會計師）及助手。
澳大利亞從事稅務審計的人員大約幾十萬人，而大多數的公司和個人均會通過稅務申報納稅或辦理退稅。澳大利亞對稅務從業人員的資格審查很嚴，主要包括從業人員必須是公正、守信、守法的人，5年內無不良納稅記錄、無破產記錄；從業人員必須具有會計學位、商業法律學位；必須有2年的稅務助手經歷，并辦理過公司、個人的納稅申報和退稅業務。凡符合上述要求，由聯邦稅務資格委員會注冊發執照，3年復查一次。若3年未開展業務，將被吊銷執照。
（二）注重審計程序的規范性
稅務審計主要有審計計劃、審計執行、審計結論和審計報告等基本程序，在實際審計過程中，各國都十分重視審計程序的規范性。
美國稅務審計程序有三個階段：納稅申報表的選擇和分類、納稅申報表的審計、稅務審計結果的處理。首先稅務審計人員將納稅人的申報信息通過電腦進行程序化的標準處理。然后將符合要求的申報信息，輸入電腦進行下一步自動處理，不符合要求的則按規定予以處罰。選案后，將所選對象移送相關部門進行專業的稅務審計。由于稅務審計操作過程是實行專業化協作分工的，而且這些審計部門人員都經過嚴格優質的專業化培訓，因此，整個稅務審計從人員配置到審計的各個環節都突出較高的專業化，從而保證審計質量的準確性和公正性。
荷蘭稅務審計部門在審計納稅申報表時針對不同的納稅人有以下幾種不同的處理形式：1.由計算機和管理人員按事先制定的步驟進行處理和審計；這種方法適用于大部分的納稅人員；2.由稅務檢查官員進行部分或全部檢查；這是針對抽取的部分納稅人員；3.進行實地審計。
加拿大的稅務部門在收到由納稅人報來的納稅申報表后，總部首先通過計算機錄入進行初審，初審主要是審查納稅人申報表填寫姓名，數額，稅目等是否正確。經過總部計算機中心審計出來后分發給各省，各省級審計部選取大約10%的納稅申報表進行審計，某張表被選出來后，可向上追溯3年，其他的納稅戶，則分行業對偷漏稅較多的安排審計。
澳大利亞納稅人在接受稅務審計時，會首先通知自己的稅務人，稅務的審計內容除了一般的納稅申報表外，還有存貨等；審計采用的方法是是對最近三年來任何一年的三個月數據進行抽查；稅務審計人員在審計結束后將稅收調整報告提供給納稅人，如無異議，則補稅；對于審計結果，納稅人有權進行申辯，并將其理由反映到仲裁委員會進行裁決，對裁決不服的，可向法院申訴。另外，澳大利亞還對事后處罰進行了具體規定。
德國稅務審計前先發書面審計通知，并規定固定的審計周期，對于大型企業和中小企業會適當進行周期調整。稅務審計人員在審計初始會通過口頭和實地調查等方法獲取審計資料，在審計進行期間也會和納稅人進行交流。審計結束后，稅務審計人員會將審計結果和基于事實在匯報會上與企業進行交流。實地審計小組的領導，往往是審計專家和主管稅務局的負責人，對稅企的分歧做出決定。納稅人如果對審計的結果有異議，可以要求上訴到法院。
（三）注重選案的科學性
在審計效率較低的情況下，稅務審計選案的科學、正確與否將直接影響審計的效率，并最終決定稅收征管的質量和效果。在這方面較為成功的是美國。
美國在進行審計選案時，一般采取以下手段：一是電腦選樣，又稱區別函數分析法。其原理是利用電腦設定不同程序，對個人或企業納稅申報表中的收入、個別費用、扣除以及毛利率等項目進行打分，最有可能存在問題者一般得分最高，也就最值得審計。二是稅務機構內部人員自行分析研究抽樣或專案調查。如美國國稅局曾針對可能違反稅法的高風險行業或個人進行查核，其對象包括美國公民持有信用卡在國外消費者，高收入未報稅者，易通過合伙事業、信托基金或公司組織轉移所得的高風險高收入者等。三是其他機構通報。聯邦、州、市各級稅務機關、證券監理會、保險監理會以及銀行監理會等機構應對特定信息進行通報，一旦發現問題，相關稅務機構就應立案調查審計。四是他人舉報。稅務機構在分析及確認舉報內容屬實后，決定查證與否。
（四）注重信息收集和信息網絡建設
能否全面掌握納稅人的相關信息對于稅務審計的質量和成敗有著至關重要的作用，因而各國都非常注重對納稅人信息的收集，注重納稅人電子信息網的建設和利用。荷蘭稅務當局系統數據庫包含有500萬個納稅人的信息。韓國通過設立稅務信息處理系統，使稅務審計逐步實現了計算機化，大大提高了審計的效率和質量，有效阻止了稅務腐敗。
二、國外稅務審計對我國的啟示
（一）培育專業的稅務審計人才
稅務審計人員的數量和素質是制約稅務審計質量和效率的重要因素。目前，我國的各類稅務管理人員均有承擔一些稅務審計工作，例如國稅總局的大企業稅收管理部門會對國內大型企業集團的涉稅案件進行審計，各地級的稽查局會對所轄企業的申報進行審計等。稅務審計的總人數較為充裕。人員的背景豐富，具備一定的稅務、會計、審計知識，地域性的審計人員了解當地行業和企業的一般經營情況。但目前我國稅務當局并沒有有效地整合幾類稅務審計人員，稅務審計的分工還處于低水平和有所重復階段。隨著涉稅事項的復雜化，跨國公司和大型企業的稅務訴求提高，我們的稅務審計人員急需提高自己的專業知識和業務水平，整合現有資源，形成一支稅務審計的專家人才隊伍。
（二）規范稅務審計程序
在稅務檢查工作中，當前我國雖先后制定了《稅務稽查工作規程》和《涉外稅務審計規程》，但對內資企業的稅務審計缺乏規范的規程。因此，我國應完善相關法律法規，針對不同納稅人制定規范的、切實可行的稅務審計程序；利用現有資源，開發相關稅務審計軟件，將案頭準備、案頭分析、現場實施和審計終結等環節納入規范的電子流程之中。選案時，可借鑒美國經驗，在現有納稅大戶選擇法、行業選擇法、循環選擇法以及納稅狀況總體評價選擇法等方法的基礎上，適當引入區別函數分析法以及他人舉報和其他機構通報等做法，多渠道、高效率地選取審計對象。
（三）提高納稅人申報資料的質量
當前，我國稅務審計的微觀環境沒有完全與國際上比較通行的管理模式接軌。最明顯的就是目前的征管資料不能滿足稅務審計包括稅務稽查的需要。這方面國外有些做法值得借鑒，如美國個人所得稅實行雙向申報制，日本則要求法人企業除了要報送會計報表、納稅申報表外，還要報送18種附表，如往來賬明細表、銀行存款明細表等，大大提升了稅務案頭審計交叉稽核的質量，從而提高稅務機關的行政效率。在稅收征管制度中應要求納稅人提交往來賬明細表、銀行存款明細表，以改善目前稅務機關有關納稅人信息匱乏的局面，這對稽核評稅和稅務審計大有裨益。
（四）加大稅務審計工作效率和力度
我國的稅務審計率很高，企業和個人的納稅申報表都要逐一通過稅務局的審核，但對于重大涉稅案件的發現率和處罰率卻偏低。面對這種現狀，首先必須要確定以稅務審計為核心的征管工作，樹立以風險為導向的稅務審計；
（五）加快稅務審計的信息化進程
面對信息化水平日益提高的現狀，我國的稅務審計從最初始的納稅申報，核實，到稅務稽查，審計等一系列的程序中，計算機和信息化的應用水平較低，難以符合新形勢的發展需要。納稅申報的手工表樣不僅會增加納稅人負擔，而且不利于稅務部門審計的精確性。并且對企業導出的數據的真實性和完整性無法有效跟蹤和核查，嚴重的制約了稅務審計質量的提高。為此，建議盡快加大稅務審計軟件，風險評估軟件，審計結果反饋和跟蹤等軟件的開發和應用，盡早實現稅務審計的信息化。
【關鍵詞】內部控制評價；企業經濟責任審計；全面運用
一、內部控制評價與經濟責任審計
1.內涵
（1）內部控制評價
內部控制評價是企業最高權力機構對內控的科學性開展多層次考評，得出考評的結果，最后綜合出書面總結。內控評價的客體是內控規劃及實施的科學性，即是考評企業開展內控是否科學地確保了企業自身的運營合法、規范以及在財務數據方面的可靠性等等，進而確保企業經營的正常化，最后達成企業最終的發展目標。
（2）經濟責任審計
經濟責任審計即是審計企業的法律負責人在其任期之內應該承擔的經濟責任的實施情況。經濟責任審計的關鍵作用是要辨析經濟責任相應的承擔者在任期內在職責崗位里應有的責任，給相關部門的考核工作提供數據參詳。
2.聯系和區別
關于內控評價和經濟責任審計兩者之間的聯系，內控評價被包含于經濟責任審計中，且內控評價對經濟責任審計的實施有積極的推動作用，再者，評價的最終結論還可以展現出經濟責任審計遵循法律法規、嚴格監管、效率科學等。然而，關于兩者之間的區別則表現為內控評價需要確保企業運營的各個環節科學有效，因而，內控評價這一工作是企業的最高權力機構等按年度進行的。但經濟責任審計是上級相關部門依據確切的目的確定工作開展的時點。從用途上來說，內控評價較多地使用在規避企業運營風險、調整企業運營偏差方面；經濟責任審計則較多地判斷職責且依據審計的結論判斷相應的獎懲方面。
二、關于內控評價在經濟責任審計中全面運用的適宜性
伴隨著內控評價關注度的上升，其被使用的頻率也越來越高，與此相應的是內控評價的快速成長及其在企業成長中作用的突出化。在此背景之下，有更多的審計工作者把內控評價當做經濟責任審計的關鍵方法進而得出了全方面、深層次的審計結果。因而，內控評價呈現出其在經濟責任審計中的使用上升勢態。文章將從工作內容、方式、結果判定等論述兩者的適宜性，并且論述兩者區別的作用。
1.工作內容的相似程度
企業經濟責任審計工作由經濟活動的可靠合法、企業內控機制的制定實施和企業監管的實施狀況等三大部門構成。開展審計的過程應注意：以符合法律為前提，按上級的戰略安排實施；承擔企業相應的社會職責；“三重一大”活動的確定和實施；領導者在承擔經濟責任流程里關于企業的經濟收益、社會收益和環境收益。內控評價是環繞著企業風險評估、內部環境、信息與交流、控制項目、內部監控等五個方面，加上內控規范、指引和內部制度綜合而成。內控評價的環節著重注意審計委員會、內部審計機構等機構部門實施的成效。
總的來說，內部環境中的社會職責的考評結論能夠推動經濟責任審計中企業相應人員達到預期的社會收益及環境收益的審計工作；企業文化的考評結論則能夠當做企業承擔起社會職責的審計結論；戰略成長的考評結論則能夠論證“三重一大”項目的確定和實施的審計結果；而展現一般運營過程中的目標確定、風險辨別、剖析、解決措施等的風險評估評價，及展現管理人員對內部監控的力度及科學性和內部控制不足判定工作的內部監控評價也被包含在經濟責任審計中對企業監管的職責完成情況的業務中；毋庸置疑，經濟責任審計中的企業內控制度的建立、實施與協調內容和內控考評中的對企業各種項目的操控手段與環節的規劃科學性和實行科學性展開判定和考評的內容協調；而信息與交流評價所囊括的對信息采集、綜合和傳送的時效性、規范制度的完整性、財務數據的可靠性、系統信息的防護性，及通過信息系統開展內控的科學性等項目都是說明了經濟責任審計中經濟項目的可靠、科學、規范及符合各方面的要求等。與此同時，它所得出的數據資料也能夠當做企業經濟效益審計的認證材料。從而觀之，內控評價的內容以滲透至經濟責任審計所需的各個方面。
2.使用方法協調一致
審計方法亦可被稱為審計程序，分為總體和具體兩種審計程序。總體審計程序由風險評估程序、操控測試、實質性程序三部分組成，具體審計程序則由檢測、觀摩、質詢、函證、重新匯算、重新實施、剖析程序等七部分組成。在詳細的審計方式執行中，對規模較大、實施繁瑣的項目還需使用抽樣方法挑選樣本以便在限定時間內結束審計工作。在《企業內部控制評價指引》及財政部的相關理論中得出內控評價方式都有：問卷調查法、抽樣選擇法、比較分析法、專題討論法等。綜上所述，內控評價和經濟責任審計兩者的工作中，使用的方法是協調統一的。
3.審計責任判定與內控不足判定在實質內容上的相似性
經濟責任審計評價是依據審計查實或判定的事件，按照法律法規對企業法定負責人相應的經濟責任實施的情況作出的科學合理的評價，最為關鍵的是責任的判定。而判斷責任與否的行為特性大致有：與相關法律及內部規章制度相悖；沒有遵從民主決策從而給企業帶來嚴重的經濟損失；沒有承擔或是沒有完全承擔崗位范圍內的經濟責任。致使內部控制嚴重不足的行為特性總體包括：企業高層作假；變動對外傳送的文件；監控及內部控制部門的監控流于形式；違背法律法規；民主決議步驟的不規整；內部控制評價不足之處沒有被修整；主要的項目缺少機制或是機制的整體性缺失；企業工作人員流失；負面報道。由此觀之，致使內部控制嚴重不足之處的動作一樣會致使經濟責任的生成，兩者歸結到底是同一的。
4.經濟責任審計與內控評價的不足互補
在現實中，經濟責任審計一般會有這些不足之處：審計結論沒有被最大化地使用，常被用在對崗位先前的工作者的工作情況的總結方面，而對推動企業制度建立方面無建設性的作用；審計范圍有所限制，注重守法、實施、清廉執政方面，對企業深層成長、規模質量方面甚少涉及；審計成果的評價缺少正規性或是有效性的指標；審計過程缺少連貫性，過于偏重在任期魔氣或是換屆這些時間段，平常時間段的監管任務無法充分完成。然而，企業內控評價有《企業內部控制基本規范》及其應用指引、《企業內部控制評價指引》及財政部作出的解讀等標準，對評價的基礎準則等內容都有詳細的設定條款，從而讓內控評價的成果能夠全方面、深層次地說明企業經濟項目的整個流程以及結果，如此，不僅可以展現出運營的合法性，而且可以展現出企業成長的效率。內控評價設定了對不足之處的調整等方面的內容，從而使評價業務有連貫性，對機制的建立也有了建設性的幫助。因而，內控評價恰如其分地彌補了經濟責任審計的不足。內控評價也有其與生俱來的不足，其一般而言缺少科學的監控方法，但是，企業經濟責任審計通常是上級部門調控的，因而可以相應地彌補內控評價的不足。由此，經濟責任審計與內控評價的不足絕大部分是能夠互補的。
三、結語
總的來說，內部控制評價和經濟責任審計在工作內容、使用方法及結果判定方面高程度的相似性使兩者恰如其分地融合變得簡單。但是，內控評價可以推動經濟責任審計科學的實施，且與經濟責任審計形成互補。因而，在企業經濟責任審計中全方面地實施內控評價對其的健康成長具有有力的推動作用。
參考文獻：
[1]沈堅.內控評價在經濟責任審計中的應用[J].會計之友，2007（14）：63.
(一)審計證據不夠充分審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量,主要與注冊會計師確定的樣本量有關。審計證據的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據來支持,但有些中小會計師事務所在取證之前沒有系統地分析決策,僅憑經驗盲目取證,導致證據不充分;還有些中小會計師事務所審計工作底稿所反映的內容,只是審計人員在審計工作記錄紙上抄錄的一些被審計單位賬表上的數字,并未進行充分的審計取證。例如一些中小會計師事務所往往為了節省一定的時間與成本,未對存貨按程序進行全面盤點,不能取得足夠、充分的審計證據。一方面是因為有些企業不重視對存貨的監管,不能提供合理的存貨盤點表。另一方面是有些時候因為審計工作的強度和時間的限制,導致審計工作對存貨的盤點不到位,尤其是送來事務所審計的小企業,一般無法對其存貨進行盤點,只是要求經辦人員在存貨程序表上簽字,直接取得存貨盤點表加蓋公章,以證明審計工作已開展實施,這種減少審計程序的做法,導致了審計證據不夠充分、審計質量不高。
(二)審計證據缺乏相關性審計證據的相關性是指審計證據與審計目標、審計事項的內在聯系程度。審計證據的相關性是控制審計現場質量的重要因素。審計人員收集的審計證據與審計目標、審計事項相關程度越高,證明力越強,反之亦然。審計證據是否相關必須結合具體審計目標來考慮。一些中小會計師事務所只注重審計證據取得的數量,取得的審計證據數量不少,但相關性差,與審計具體目標及審計事項缺乏聯系,與要查處的主要問題關系不大。甚至無關的審計證據收集了很多,還產生重復和互相矛盾的材料,進行歸納整理時很困難,無形中浪費了審計成本。主要表現在:需要通過審計人員分析、復算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄,僅是對要反映事項的簡單抄錄,沒有計算依據或者其他必要的說明;應由被審計單位提供的說明材料、需進行調查函證的審計事項,用被審計單位提供的材料代替;審計組成員自制的取證材料沒有統一的格式,匯總的數據來源不清;有的審計證據要素不齊全。缺少發生事項的時間、地點、審計人員記錄的憑證等。
(三)審計證據缺乏可靠性審計證據的可靠性是指證據的可信程度。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響,并取決于獲取審計證據的具體環境。一些中小會計師事務所取得的相關事實證據不清楚,如審計證據與審計定性嚴重脫節,審計定性的內容在審計工作底稿中未能找到充足的證據,或是取證的材料含糊不清,漏掉關鍵的取證內容;有的使用了中性詞、含糊詞,以圖爭取被審計單位認可,達到順利簽字蓋章的目的;有的取證內容不全,只記錄一些數據,沒有文字說明材料等。
(四)取證材料不夠及時規范在收集審計證據的過程中如果有不恰當的延誤,審計證據就會失去其相關性和可靠性。一些中小會計師事務所為了節省審計工作的時間,審計人員在未及時取證,取得全部審計證據的情況下就出具了審計報告,被審計單位的財務人員拿到審計報告后,再去補全取證材料。取證材料無法及時取得,在沒有獲取全部適當的審計證據之前就出具審計報告,這將造成較大的審計風險。如被審計單位的有些往來業務是與外地單位進行的,如果被審計單位與該往來單位掛賬數目較大,審計人員就需要發出企業詢證函,進行確認單位之間往來款的真實性,但是一些中小會計師事務所為了節省審計工作時間,不進行異地函證,或者在以后需要時才去補全取證材料,這樣的做法影響了完整的審計證據的獲取,使得取證材料不夠及時規范。
(五)審計取證不夠全面大多數中小會計師事務所沒有注重環境證據的收集,缺少對被審計單位有關內部控制環境、會計系統、控制程度、各種管理條件、管理人員素質等事實的取證,審計人員在審計過程中未對相關的符合性測試、審計調查進行記錄,并編制審計工作底稿,造成審計意見書、審計建議、審計評價存在明顯的證據不足。同時,隨著計算機技術特別是網絡技術在會計領域的應用和發展日益深入,傳統的審計方法和手段已明顯滯后,由于電子證據存在形式的特殊性,無疑會加大審計取證的難度,審計程序的性質和時間可能會受會計數據和其他相關信息的生成和儲存方式的影響。
二、中小會計師事務所審計證據質量控制的有效措施
(一)確定審計取證的對象,獲取充分的審計證據客觀公正的審計意見必須建立在足夠充分的審計證據的基礎之上,審計人員要針對每一個審計項目所需的審計證據,結合收集審計證據的途徑和方法、審計證據的類型、審計風險、審計項目的性質、審計經驗以及審計證據證明力的強弱、成本效益原則等因素來綜合考慮審計證據能否滿足審計目標的要求。對于審計證據的足夠、充分,審計人員必須掌握的界限是:必須獲取充分的審計證據去滿足所可能提出的一切合理的疑問。對中小會計師事務所的審計人員來說,必須重視獲取充分的審計證據,認真對待審計現場工作。如對被審計單位的存貨,要集中按程序進行完整的盤點。審計人員可以通過實地觀察、調查、核實來對存貨進行盤點,需要制定周密、細致的計劃,充分了解被審計單位存貨的特點、存貨制度和存貨內部控制等有效性等情況,并考慮獲取、審閱和評價被審計單位預定的盤點程序,獲取充分的審計證據。
(二)明確審計取證的目的,把握審計證據的相關性審計人員只能利用與審計目標相關聯的審計證據來證明或否定被審計單位所認定的事項。同時,審計證據必須和審計人員的審計意見相關,這樣才能保證審計證據的有用性。不同的審計證據之間也要求相關聯,只有這樣才能保證審計證據的可靠性。審計人員在審計過程中,應始終圍繞審計目標收集審計證據,不同性質的審計項目,其具體取證目標也應不同,審計人員應根據實施項目的具體情況來判斷、選擇審計取證的目標。
(三)運用適當的審計程序和方法,確保審計證據的可靠性在審計取證的全過程,審計人員應始終嚴格按照審計證據的客觀性、相關性、充分性和合法性的要求,運用適當的審計程序和方法,有效控制審計證據的質量。當審計證據能夠真實反映實際情況并能供審計人員作為得出審計結論的依據時,審計證據就具備了可靠性。要使審計證據可靠,審計證據就必須能夠反映其所擬反映或理當反映的交易或其他事項。審計證據如果不能達到這一要求,就可能帶來審計風險。
在審計取證過程中應注意幾個問題:一是做到審計證據能客觀真實地反映審計事實,審計人員應當收集能夠證明審計事項的原始資料、有關文件和實物等;不能或者不宜取得原始資料、有關文件和實物的,可以采取文字記錄、摘錄、復印、拍照、轉儲、下載等方式取得審計證據。二是審計人員在收集審計證據時可以借鑒法律證據嚴密的取證要求,在審計手段范圍內,盡量完善審計證據要素,做到證據語言文字明晰、清楚、準確,簽名、蓋章齊全、證據審計文書規范等。三是區別不同的審計事項確定樣本量的大小,使審計證據的數量滿足被審計事項的要求。四是審計人員取得審計證據的程序和手續必須合法。五是通過計算機審計的輔助功能,改進傳統的審計手段和查賬方法,提高審計取證的效率和精確度,使審計過程更加程序化、規范化、科學化,也使審計取證更為科學嚴謹。
(四)及時獲取規范有效的取證材料,對審計證據進行評價和選擇為了及時地收集到全面的審計證據,審計人員往往需要在了解被審計單位基本情況的基礎上就審計過程做出相應的規劃,然后按計劃來執行審計程序。確定審計取證的最佳時間,以便保證所取得的證據與審計目標最相關,質量最高,這就需要考慮取證目標、取證對象的特點,以及所采用的取證方法等因素。比如要證實應收款期末余額的真實存在性,向債務人發函詢證是一種極為有效的取證方法。由于從制作詢證函、發送詢證函,到收到對方的回函需要一定的時間,因此,為保證能夠在現場審計結束以前收到詢證回函,并給采取替代審計手續留有一定的時間,發函詢證的時間應盡可能提前。
(五)提高審計人員的綜合素質,加快審計復合型人才的培養審計證據的質量能否控制在很大程度上取決于執行審計業務人員的素質,提高審計人員的素質是審計證據質量控制的重要環節。計算機的廣泛應用使審計人員需要不斷更新知識,不僅需要會計、財務、審計、工程技術知識和技能,熟悉審計法規,及其他審計規范準則,還須掌握一定的計算機數據處理知識,掌握系統分析設計和電算化系統評審技術,電算化審計軟件的開發使用和維護技術。為此中小會計師事務所可采取的措施有:一是鼓勵審計人員自學和參加各種業務知識培訓,讓審計人員及時更新和補充新知識、掌握新技能、熟悉最新的法律、法規和制度,從而提高審計取證的能力,提高審計證據的質量。二是對現有審計人員在計算機、會計電算化系統的控制及計算機審計技術等方面加以培訓,培養面向未來的復合型審計人才。
參考文獻:
1.1審計人員審計思路的轉變以及知識結構的優化
在風險導向審計模式下審計人員以風險評估為基礎對內部控制進行評估，審計報告要將計劃、策略、控制與風險評估聯系在一起.風險導向審計要求審計人員在審計過程中對產生風險的各個環節進行詳實的分析.因此在整個審計過程的事前、事中和事后，審計人員都要時刻樹立風險意識.每個行業的性質、行業結構、風險產生的影響因素不同，審計人員要對行業以及行業風險有一個清晰又區別、全面而系統的了解，采用適當的評價方法和標準，主動的應對審計風險，最終達到規避和減輕風險的目的.審計準則第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中除規定了審計人員應對審計行業狀況、行業相關法律環境和監管環境以及其他外部因素進行了解外，還明確指出“注冊會計師應當考慮項目組是否配備了具備相關知識和經驗的成員”，所以行業專業化細分的理念已經在審計準則體系中形成.注冊會計師在掌握行業生產經營特點、經濟技術指標及行業政策、企業的經營戰略、經營環境、經營風險知識的同時，還對審計隊伍進行優化組合，由原來的單一的財會型人員的結構優化為法律、工程技術、計算機、統計分析等非會計審計專業的人才的組合，對審計項目小組進行科學配備.同時建立計算機網絡，以便各行業政策、知識的學習與掌握.每家事務所所擁有的注冊會計師及其知識結構都是有限的.把有限的資源集中到特定的行業不僅可以形成規模經濟更可降低成本.
1.2審計機構的跨地域合并重組
我國的審計市場能導致審計方向專業化細分的一個獨特原因是審計人員與產業的同地域分布.這種地域性作用是相對的，表現在地域性限制成為不少國內事務所發展的瓶頸，但同時地域性作用很可能培養出審計行業專家.審計機構需要按行業進行跨地域合并重組，在打破瓶頸的同時，以其表現出的規模經濟能很有效的提高經營效率，從而獲得成本節約的好處，并同時在審計市場上提高差異化審計產品，最終以絕對優勢占領審計市場.
1.3差異化產品的提供
具有專業特長的審計人員由于對某一行業長期的浸染，形成了更系統的審計體系，更能為客戶提供更高附加值的建議.這種附加價值會在審計市場上提供有別于競爭對手的差異化產品而有效的占領市場，并在一定程度上控制審計費用價格.
2審計方向行業專業化細分的優勢分析
2.1專業性更強
行業專業化分工要求審計人員有更高的專業素質，更專業化的行業知識.做到行業專長能保證審計工作在此行業中更專業化，更具核心競爭力，之前就介紹過德勤專注于能源、公共事業、制造業、通信、消費品、金融和醫療保健七大行業，而普華永道特長于娛樂等行業.專業化要求是審計方向分工的先導.審計人員的行業專長作為審計人員的一種技術優勢，在行業專業化細分的環境下就能轉化為會計事務所的競爭優勢.
2.2審計效率更高
審計工作的專業化細分能更有效的促進審計工作，審計工作不僅需要扎實的專業知識，更需要深厚的經驗積累.當審計人員專注于研究和從事某一特定領域或行業的審計工作，通過不斷的學習加強實踐，實踐指導學習的循環過程，他們對行業的各風險、會計準則和報告要求都會有一個更深刻的認識，也更擅長發現和判斷行業的審計問題.在諸如銀行、保險這些對審計技術要求較高的行業，專業化的優勢表現的更明顯.所以審計方向按行業專門化細分能使審計人員能更有效的從事行業的審計工作.
2.3審計標準更適用、程序更規范
專業化的分工提高了審計工作的專注度，有利于集中智慧和經驗制定出更適合、更實用的審計標準、方法和原則.長期專注某行業審計工作必然會對此行業的情況有很好的把握，再此基礎上形成本行業適用的通用審計標準.審計程序從始至終對審計工作產生重大影響，審計程序不規范就會產生審計風險，所以長期的專業化的從事特定行業的審計工作更有利于形成一套完善的規范的針對本行業的審計程序，從而降低審計過程中的審計風險.
2.4審計成本更低
審計方向的細分會使資源和技術都集中到所從事的某一特定的行業，進而形成規模經濟，不僅提高了效率更節約了審計成本.這樣既可以使審計人員賺取更多利潤，也可以通過降低審計收費將一部分成本節約優勢傳導給客戶來提高自己的競爭力.然而，任何事情有利也有弊，行業專業化細分可能會是審計人員的就業市場變的狹窄，把所以資源和精力都集定行業，就如把雞蛋放在一個籃子里，會使會計師事務所的經營風險加大.
3行業專業化審計人員的培養及專用性人力資源的形成
