時間：2023-08-28 16:58:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業所得稅財務處理，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、普通清算
普通清算是指公司自行組織清算機構進行的清算，一般適用于自愿解散且資產能夠抵償其負債的情況。《公司法》第184條規定，企業在解散事由出現之日起十五日內應成立清算組，有限責任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成……。清算組成立后，公司開始進入清算，清算程序依次為：通知及公告一債權申報一制定清算方案一財產清算順序一清償債務一分配公司財產一清算結束一申請注銷登記一公告終止。
普通清算主要是對企業的財產進行清理及確認、計量及重估、處置及變現、對債權債務進行處理后，按投資比例向股東分配剩余財產'因此財務處理通常包括：編制清算日資產負債表；對公司財產進行清理、變現；收回債權、清償債務；彌補以前年度虧損；對剩余財產進行分配；編制清算損益表、清算結束日資產負債表等。為便于計算公司清算過程中所產生的費用和處置財產可能產生的損益，清算會計應設置“清算費用”、“清算損益”等賬戶進行核算。
【例1】A公司由甲公司及乙丙2個自然人投資，投資比例分別為55％，25％，20％，經營期限10年，2009年9月30日到期股東決定不再繼續經營進入清算，清算日資產負債表如表1：
為簡化計算，假設計稅基礎與賬面價值一致，不考慮城建稅及附加，未交稅金中含企業所得稅4663．25元，增值稅1070 15元(不考慮城建稅及教育附加)；存貨按原值的90％變現．固定資產可收回凈值60萬(假設不涉及稅費)應收賬款可收回凈值12萬；支付清算人員工資3萬；清算期為60天。
1 繳清算日前應交未交稅費
借：應交稅費――未交增值稅
1070.15
應交稅費一應交企業所得稅
4663.25
貸：銀行存款 5733.40
2 進入清算
(1)確認債權清理、債務清算所得或損失
①收回應收賬款
借：銀行存款 120000.00
清算損益 3000.00
貸：應收賬款 123000.00
②收回其他應收款
借：銀行存款 3000.00
貸：其他應收款 3000.00
(2)按可變現價值或價格，確認資產轉讓所得或損失
①商品變現收入
借：銀行存款 393533.53
貸：清算損益 336353.44
應交稅費一應交增值稅
(銷項稅額)57180.09 結轉成本 借：清算損益437259.48
貸：庫存商品437259.48 繳納稅款 借：應交稅費一應交增值稅
(銷項稅額)57180.09
貸：應交稅費――未交增值稅
57180.09 借：應交稅費――未交增值稅
57180.09
貸：銀行存款 57180.09 ②固定資產變現收入 借：銀行存款 600000．00
累計折舊 524702.18
貸：固定資產 956429.00
清算損益 168273.18
(3)支付清算人員工資
借：清算費用 30000.00
貸：銀行存款 30000.00
借：清算損益 30000.00
貸：清算費用 30000.00 (4)償還負債 借：應付賬款 300000.00
應付工資 25000.00
其他應付款 85000.00
貸：銀行存款 410000.00 (5)根據上述會計處理結果，計算清算損益：
336353.44+168273.18-3000-437259.48-30000=34367.14(元)
(6)根據財稅[2009]60號文規定，企業清算所得為全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。
①清算損益應交企業所得稅34367.14×25％=8591.79(元) 借：清算損益8591.79
貸：應交稅費――應交企業所得稅
8591.79 ②清算所得：34367.14-8591.79=25775.35(元) (7)編制清算損益表及清算結束日資產負債表(略)。 (8)根據國稅函[2009]684號文規定，企業應自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，結清稅款(申報表略)。 (9)繳納相關稅費 借：應交稅費一應交企業所得稅
8591.79
貸：銀行存款 8591.79 (10)對剩余資產進行分配(會計分錄略) 可分配的剩余資產為：158786.00+656517.19+25775.35=841078.04(元) 甲分得：841078.04×55％=462593.20(元) 乙分得：841078．04x25％=210269.64(元) 丙分得：841078.04×20％=168215.70(元) (11)根據《企業所得稅法實施條例》第11條釋義：投資方企業從被清算企業就剩余資產分得的部分，其中相對于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余中應分得的部分，應確認為因股權投資關系從被投資企業稅后利潤中分配取得的投資所得，免于征收企業所得稅。因此，甲公司從A公司分得的剩余資產免征企業所得稅，對個人從被清算企業分得的剩余資產，則應按股息所得代扣代繳個人所得稅。 代扣代繳乙個人所得稅：210269.64×20％=42053.93(元) 代扣代繳丙個人所得稅：168215.70×20％=33643.14(元) 3 清算分配后投資方實際可收回的投
資本息(會計分錄略) 甲公司：1000000x55％+460633.82=1010633.82(元) 乙：1000000x25％+210269.64-42053.93=418215.71(元) 丙：1000000×20％+168215.70-33643.14=334572.56(元)
二．破產清算
破產清算是指債務人到期不能清償債務或出現資不抵債的情況下，由債權人、債務人或利害關系人向破產企業所在地人民法院提出申請，法院依法宣布破產后，依照破產法規定進行的清算。破產清算程序與普通清算相比差異較大且復雜得多，最大的差別是：①破產清算由受理法院指定的管理人全面接管債務人財產并依法對其進行管理、處分、整理、變價、分配；②債務的清償按公平價值進行，與之對應的賬務處理按優先順序進行分類。清算程序依次為：債權申報沼開債權人會議；擬定破產財產變價方案、破產財產分配方案并提交債權人會議討論通過；破產財產變價出售；破產財產分配；破產清算程序終結。 【例2】B公司由甲乙兩公司投資設立，股權比例分別為65％和35％，由于資不抵債，2009年8月債權人K向法院申請B公司破產，法院受理后認為符合清算條件，裁定進入清算程序。2009年9月30日資產負債表如表2： 假設計稅基礎與賬面價值一致；應交稅金為：個稅500元，增值稅1.7萬元，城建稅1190元，教育附加510元；存貨可變現價值為70萬元；固定資產可收回凈值50萬元；應收賬款可收回凈值20萬元；支付清算費用及清算人員工資6萬元；為簡化計算，假設應付賬款全部為無擔保負債，其中：K公司100萬元、C公司50萬元、甲30萬元、其他債權人合計177884元。其他應付款為應付未付的養老保險金；清算期6個月。 破產清算的會計處理與普通清算基本一致，這里不再重復，下文僅涉及與計算清償比率有關的指標及清償比率的計算結果。 1 編制變現及清償情況表(見表3) 2 編制破產清算損益表(見表4) 3 編制破產清算期間現金／銀行存款收支情況表(見表5)： 4 根據破產法規定，應付工資、清算費用、社保費及應交稅金從破產財產中優先清償后，破產財產不足以清償普通債權的，按比例清償。 本例實際清償的債權基數為1977884元，清償比例為：1312481.20÷1977884≈66.36％ (1)債權人按清償比例可收回的債權 K公司：100萬×66.36％=663578.45(元) C公司：50萬×66.36％=331789.23(元) 甲個人：30萬×66.36％=199073.54(元) 其他債權人：177884×66.36％=118039.98(元) (2)破產財產分配方案經債權人會議通過或經人民法院依法裁定后，管理人向無擔保債權人清償債務的會計處理如下： 借：應付賬款 1977884.00
一、財務制度相關規定的變化及職工福利費余額的處理
(一)原制度規定 1993年7月施行的舊《企業財務通則》及10個行業財務制度規定，職工福利費按企業職工工資總額的14％提取。2003年4月，根據《財政部關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》(財企[2003]61號)的規定，補充養老保險(即年金)屬于企業職工集體福利范疇。有條件的企業可以為職工建立補充養老保險，遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4％以內的部分，作為勞動保險費列入成本(費用)；非試點地區的企業，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字。參加基本醫療保險的企業，為職工建立補充醫療保險，所需費用在工資總額4％以內的部分，從應付福利費中列支，應付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本(費用)。
(二)新制度規定 2007年新修訂的《企業財務通則》要求在具備法人資格的國有及國有控股企業施行，其他企業參照執行。通則規定，已參加基本醫療、基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可為職工建立補充醫療保險和補充養老保險，所需費用按省級以上人民政府規定的比例從成本(費用)中提取。在規定中沒有涉及應付福利費及其提取。2007年3月，財政部了《關于實施修訂后的(企業財務通則)有關問題的通知》(財企[2007]48號)，在通知中指出，修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14％計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。2008年2月，財政部進一步了《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》(財企[2008]34號)，在通知中強調，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本(費用)中列支。《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。并進一步指出，企業負擔的補充養老保險不再區分試點和非試點地區企業，統一從成本(費用)中列支。
(三)新舊變化分析 從上述各項規定的變化可以看出，新的財務制度不再要求按工資總額的14％計提職工福利費，將原來應由職工福利費開支的基本醫療保險、補充醫療保險、補充養老保險等內容，不再區分試點和非試點地區企業，采用據實列支的辦法，都規定直接列入成本(費用)。
(四)職工福利費余額的財務處理 由于2007年開始不再要求按工資總額14％計提職工福利費，因此對于應付福利費的賬面余額，制度也做出了相應的規定。在財企[2007]48號通知中進一步指出，截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額(不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區別以下情況處理，上市公司另有規定的，從其規定：(1)余額為赤字(即“應付福利費”有借方余額，實際使用數大于提取數)的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。(2)余額為結余的(即“應付福利費”有貸方余額)，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。
二、會計制度相關規定的變化及職工福利費余額的處理
(一)原制度規定 在實施新企業會計準則以前，企業會計制度要求根據工資總額的14％計提職工福利費，貸記“應付福利費”，并根據受益對象借記成本(費用)和相關資產成本；福利費用使用時借記“應付福利費”。
(二)新制度規定 《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出，在職工為企業提供服務的會計期間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣利)計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應按國家規定的標準計提。沒有規定計提基礎和計提比例的，應根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應沖回多提的應付職工薪酬。并進一步說明，職工福利費屬于沒有規定計提比例的事項，應采用后一種做法。
(三)新舊變化分析 新會計準則不再明確規定計提比例，由企業“根據歷史經驗數據和實際情況合理預計”，取消“應付福利費”科目，而在“應付職工薪酬――職工福利”進行二級明細核算。從核算的本質來說，新會計準則將“實際發生”額作為成本費用，改變了原會計制度的將“計提額”作為成本費用的做法。
(四)職工福利費余額的會計處理 對于上市公司以及目前已執行新會計準則的企業而言，與《企業財務通則》的規定要求不同。新會計準則要求，首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬(職工福利)。首次執行日后第一個會計期間，按照職工薪酬準則規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利)，該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調整管理費用。
三、企業所得稅相關規定的變化及職工福利費余額的確定
(一)原稅收規定 1994年1月施行的《企業所得稅暫行條例》規定，納稅人的職工福利費，按照計稅工資總額的14％計算扣除。
(二)新稅收規定 2008年1月施行的《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。2008年3月，國家稅務總局了《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)，指出2007年度的企業職工福利費仍按計稅工資總額的14％計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。
(三)新舊變化分析 新舊企業所得稅都維持了14％的扣除比例標準，但新企業所得稅的計算基數是工資薪金總額，而非原有的計稅工資總額。同時新企業所得稅法強調實際“發生”數的扣除，而非“提取”數的扣除。
(四)職工福利費余額的確定 對于國稅函[2008]264號通知中
提及的“職工福利費余額”，應指從稅收的角度分析的余額，而非會計上“應付福利費”的賬面余額。如某企業2005年設立，其職工福利費的相關數據如表1所示：
按國稅函[2008]264號的規定，2007年及以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額應為64萬元[(800＋900＋900)×14％－100－100－100]。2007年該企業執行新的財務通則，職工福利費據實列支，在該企業沒有執行新會計準則的情況下，按財企[2007]48號通知規定，首先使用2006年結余的“應付福利費”，列支后會計應付福利費余額還有8萬元。
四、職工福利費的相關稅務處理
(一)2008年及以后年度職工福利費的稅務處理 仍以上例為例，2008年該企業執行新企業所得稅法，實際發生職工福利費100萬元，按國稅函[2008]264號的規定，先沖減稅法的職工福利費余額64萬元，不足部分36萬元由于不超過182萬元(1300×14％)，可由當期稅前扣除。會計上先繼續使用以前的會計賬面余額8萬元，不足部分92萬元計入當期成本費用。可見，當期還需要納稅調增應納稅所得額56萬元(92－36)。如果2008年實際發生職工福利費250萬元，則會計計人成本費用242萬元(250－8)，稅法由于186萬元(250－64)大于182萬元的稅前扣除標準，所以稅前只能扣除182萬元，當期需要納稅調增應納稅所得額60萬元(242－182)，同時稅法的職工福利費余額降為0。
事業單位是國家建立的以公益為目的社會組織，近年隨著我國經濟的發展和事業單位改革的不斷深化，各事業單位為了彌補財政補助的不足和自身發展需要，都在不斷的拓寬業務內容和服務對象，現階段已發展成為了收入來源多樣、多種性質和更加市場化的經濟組織，根據企業所得稅法的相關規定，只要專門或者非專門從事了生產、經營的單位，有經營應稅收入都是企業所得稅的納稅義務人，應按要求辦理稅務登記，向稅務機關申報并繳納企業所得稅。
事業單位雖都是為了社會公益目的而建立的，但其公益性質和市場化程度差異很大，收入來源的性質和渠道多樣，目前推出的事業單位分類改革更是進一步加大了分化，事業單位會計制度也與一般企業不同，財務核算方法特殊，導致企業所得稅計算時調整事項較多，增加了計算的復雜程度，如何依照稅法要求正確和準確計算繳納企業所得稅，是擺在各事業單位財務人員面前的一大難題，再加上事業單位財務人員對稅收法規不熟悉，使企業所得稅計算不準確，不但會無意中漏交少交稅款，還可能造成偷逃稅款的嚴重后果。為此，本文梳理了事業單位企業所得稅相關法規和制度，并結合實際工作經驗，擬從以下方面來淺析事業單位企業所得稅的計算步驟及要點，以供同行人員參考。
一、確認經營性應稅收入和支出
事業單位收入來源較多，其中部分收入與財政和公益屬性直接相關不應交納企業所得稅，這也是事業單位與一般企業所得稅計算的最大不同之處，正確劃分收入類別，區分經營性應稅收入和支出是準確計算事業單位企業所得稅的前提。
（一）正確劃分收入類別
事業單位收入是當年收到的各種類型資金，無論是財政性資金，還是其他資金收入，均應計入單位當年收入總額，只有一種情況特殊，即屬于國家投入的資本金和資金使用后要求歸還本金的除外。在計算企業所得稅時，應首先按各類資金的性質結合稅法相關規定進行分類，區分為不征稅收入和經營性應稅收入。
1.不征稅收入
事業單位不征稅收入的確定既是計算繳納企業所得稅的重點也是難點，由于各事業單位間收入個體差異較大，就是同一性質的事業單位所取得收入是否應征稅都可能不一樣，所以在確定不征稅收入時不是依據單位性質對收入進行的劃分，而是根據收入本身的性質來確定，稅法使用的是列舉法。依據《企業所得稅法》相關規定：“事業單位取得的財政撥款、政府性基金、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、國務院規定的其他收入為不征稅收入”。在具體確認時應分析資金來源和性質，特別注意以下幾點：一、財政撥款補助收入強調了資金來源渠道和預算管理的性質，資金來源必須是經財政部門或者上級部門撥入的資金，且是納入財政預算管理或者直接向上級部門報領的資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外；二、行政事業性收費是按照規定繳納的、由國務院或財政部批準設立的政府性基金以及由國務院和省、自治區、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費，強調了收費的合法性，各單位自行組織的收費和不納入財政管理由單位自由支配的資金不屬于不征稅收入；三、其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。其他不征稅收入的內容看起來很廣泛，但實際對專項用途財政性資金的內容也作了進一步規定和限制，單位在確認時需要向稅務機關提供資金專項用途的撥付文件、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求和企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算，必須注意這三個條件要缺一不可，不同時滿足上述要求的收入不得在計算應納稅所得額時扣除。可以看出，所得稅法對這部門資金要求實際還是比較嚴格的，單位財務人員在平時的工作中應按照所得稅法規定和資金撥付部門勾通，及時全面的收集取得所需文件資料，以免多交稅款。
將稅法不征稅收入和事業單位會計制度對比可看出，納入預算管理的事業單位會計核算中的財政補助收入及上級補助收入與稅法規定的不征稅收入內容是基本一致的，準予作為不征稅收入，事業單位的事業收入和其他非經營收入則不能簡單認定，應對照稅法規定具體分析是否納入了財政管理，是否由稅務主管部門或財政部門規定了專項用途。
2.經營性應稅收入
經營性應稅收入等于當年事業單位收入總額減去不征稅收入。在確定應稅收入時應注意，事業單位以獨立經濟核算單位為納稅人，可享受國家統一法規的稅收優惠政策。各事業單位除了確認不征稅收入不交企業所得稅外，還可根據自己單位生產經營內容，積極向稅務機關申請統一規定的減免稅政策，免交企業所得稅。
（二）確認經營性應納稅支出
經營性應納稅支出是事業單位在開展生產經營活動中所發生各項合理的支出和耗費，事業單位會計準則和稅法在經營支出的確認原則上是一致的，都強調了經營支出的合理性和配比性，實際合理發生的與經營收入有關的各種費用支出和耗費允計在計算企業所得稅時扣出。在會計核算時應嚴格區分應稅和不征稅收入對應的成本、費用和損失，不能直接認定區分的應以合理方法進行分攤，這點不但是企業所得稅法的要求，也是財政資金合規使用的要求，由不征稅收入所發生的費用支出及形成的資產的攤銷不得在計算企業所得稅時進行扣除。
二、 事業單位會計制度與稅法差異調整
在正確劃分經營性應稅收入和支出后，應對稅法與事業單位會計制度差異進行調整，這里僅闡述事業單位會計與稅法特有的差異。
（一）收入支出確認原則差異調整
事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項采用權責發生制。企業所得稅法規定企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。由此可見，事業單位會計制度和稅法在收支確認原則上存在差異，如果事業單位以收付實現制確認經營收支，在企業所得稅計算時應當按照稅法統一要求調整為權責發生制。這點在很多事業單位都有不同情況存在：一是事業單位收支大多習慣于使用收付實現制進行核算，將本應使用權責發生制的核算的經營性收支也一并使用了收付實現制；二是由于對合同管理的不到位，沒有及時根據合同完成進度確認經營收入和計提相應成本費用，所以對合同管理制度不建全的單位，尤其應注意此調整事項。
（二）固定資產、無形資產、累計折舊和累計攤銷等會計核算調整
新《事業單位會計制度》引入了“累計折舊”和“累計攤銷”科目，是對原制度的一大進步，財務處理為：購入固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金--固定資產”科目；同時，按照實際支付金額，借記 “經營支出”等科目，貸記 “銀行存款”等科目。按月計提固定資產折舊時，借記“非流動資產基金--固定資產”科目，貸記累計折舊”。無形資產的會計處理也類似于固定資產，不再列具體會計分錄詳述。《企業所得稅法》中規定： “在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，和無形資產攤銷費用，準予扣除”。可見，事業單位會計制度和稅法在資產購置后何時確認費用存在差異，應當進行調整，按照事業單位會計制度的規定，在資產購入時全額計入了相關支出科目，再依據應提取提折舊和攤銷額沖減相關基金科目，但按照稅法的規定資產的購置成本是不允許一次性直接進入當期支出進行抵扣的，應根據折舊年限分年攤銷計入費用，所以應按照稅法要求將全額計入費用的購置成本調出，并將計提的折舊和攤銷金額調進可抵扣的費用總額。
三、 確認應交所得稅及要點
關鍵詞：財政性資金；企業所得稅扣除；免稅收入
企業取得的財政性資金，涉及的政策有：企業財務通則、《企業會計準則第16號――政府補助》、《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)、《財政部國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》財稅[2008]151號、《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)、《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]1 18號)、《財政部國家稅務總局關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》(財稅[2009]122號)、《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)、《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)。
一、財政性資金的含義
1、財政方面對財政性資金內涵的規定。財政性資金是指企業取得的來源于各級政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，目前財政性資金基本包括五大類：1.國家直接投資、資本注入資金；2.項目投資補助資金；3.貸款貼息、專項經費補助資金；4.政府轉貸、償還性資助資金；5.彌補虧損、救助損失或者其他用途的資金。根據《企業財務通則》，企業取得的五大類財政資金從性質來看基本上分為三種情況：(一)第1、2兩項屬于國家投資性質，即政府的資本性投入，應增加企業權益。(二)第3、5兩項屬于補貼性質，企業取得后應作為收益處理，根據資金使用情況可分為遞延收益或當期收益。(三)第4項屬于負債性質，即政府的信貸資金支持，需要歸還。
2、稅法方面對財政性資金內涵的規定。根據(財稅[2008]151號)，財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本(股本)的直接投資。財稅[2009]87號規定的專項用途財政性資金三個條件是：(一)企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；(二)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；(三)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。只有三個條件同時具備，才可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，若缺少任意條件的不允許從收入總額中減除，尤其注意對該項資金單獨進行核算，以備稅務檢查。
二、財政性資金的會計處理
有關規定根據財務通則的指導意見，五大類財政性資金在財務處理時可以簡單劃分為權益性與收益性兩種，在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在《企業會計準則第16號――政府補助》中有相應的會計處理規定，對“政府補助”外的財政資金只有零星的規定，如企業會計準則解釋第3號有拆遷款性質財政資金的規定，但沒有統一的會計制度規范。在會計處理上，區分權益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報，不要求回報的屬于政府補助準則規范的收益性資金范疇。政府補助準則規范的補貼性質的財政性資金，一定要符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業進行補助而享有所有權，企業也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經濟活動不同。直接取得資產是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產，從而形成企業的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉移的經濟支持，就不屬于直接取得資產，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規范的會計處理不同。政府補助實質上是國家對企業在特定生產經營過程中，因非市場因素等可能發生的費用或造成的損失給予的財政『生資金補償。政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區分與收益有關和與資產有關的補助區別，實際都是與企業的損益有關，只是收益的確認時點不同而已。直接與收益有關的補助在收到當期或項目期間計入損益，與資產有關的補助按公允價值先計入遞延收益，從資產可供使用開始平均分攤計入當期損益，不能取得公允價值的，按名義金額1元入賬。對于不屬于政府補助的財政性資金，主要是應計入權益類的資金，雖然沒有專門的會計制度規定如何進行核算，但企業在收到的重要、大額、非經常性的財政性資金時一般都會在批復文件中規定如何進行處理，通常先通過專項應付款核算，對資本金投入按企業章程規定履行法定程序后增加實收資本，或對形成長期資產的部分計入資本公積，未形成部分予以核銷，節余資金按國家規定退回或留作企業發展資金使用。
分不同類型，會計分錄如下：
1、國家投資，應當作為權益，計入并增加企業實收資本或股本，借記銀行存款，貸記實收資本或股本。
2、資金使用后要求返還的本金，會計處理應當作為負債，計入借款或其它應付款處理，借記銀行存款，貸記借款或其它應付款。
3、企業取得的除上述兩種情況之外的其他財政資金，會計處理作為損益，原來有計入補貼收入的，現在全部計入當期營業外收入，借記銀行存款，貸記營業外收入。
三、財政性資金的稅務處理
1、《企業所得稅法》規定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務院規定的其他不征稅收入。
2、《實施條例》規定，財政撥款是各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金(不是補貼)，與企業無關。對其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。
3、《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)以及《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)，對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業
能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
4、《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)，自2011年1月1日起，(一)企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：(1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；(3)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。(二)根據實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。(三)企業將符合本通知第一條規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
四、遵循后續管理，防范涉稅風險
（一）貨幣資金管理預警
第一，監測資金需求計劃是否有預算審批，對缺乏嚴格的預算執行授權審批制度，預算審批權限程序混亂，可能導致越權審批、重復審批，降低預算執行效率的情況；第二，監測銀行賬戶信息是否準確，企業開立、注銷銀行賬戶是否經過審批，對銀行賬戶信息記錄不準確，可能導致企業銀行存款記錄不準確，未經授權開戶或者銷戶，可能影響資金完整性和真實性的情況；第三，監測銀行存款支出是否進行授權審批，銀行日記賬登記是否及時準確，對未經授權的銀行存款支出，可能造成錯誤的支付方式或支付內容未被發現，影響資金的安全，未及時登記銀行日記賬，可能導致銀行收款、付款賬務錯誤的情況；第四，監測銀行票據開具是否經過適當授權正確使用，對企業未經授權或錯誤使用銀行票據，影響資金安全的情況；第五，監測銀行預留印鑒是否妥善保管與使用，對預留的印鑒保管及使用不當或未經授權，可能影響企業的資金安全，造成資金被挪用或流失的情況；第六，監測現金是否賬賬相符、賬實相符，對未經審核的現金盤點，可能導致收支錯誤、白條抵庫、賬外資金等未被發現，造成現金賬實不符，影響財務報告的真實性、完整性、準確性的情況。存在以上情況時，向風險預警系統發出預警信息。
（二）應收款項管理預警
第一，監測應收款項賬齡及壞賬準備計提是否準確，對應收款項賬齡不準確，壞賬準備計提不及時或不準確，直接影響財務報表完整性和準確性的情況；第二，監測應收款項財務處理是否準確，對財務處理不準確，影響財務報表的準確性情況；第三，監測壞賬準備計提與核銷是否經過有效授權審批，對壞賬核銷未經有權人審批，可能造成企業資產損失，責任界定不明，影響財務報表的準確性的情況；第四，監測已核銷壞賬重新收回或轉回是否經過有效地授權審批，對已核銷壞賬重新收回或轉回未經有權人審批，可能導致財務管理缺乏監控，影響財務報表的準確性的情況。存在以上情況時，向風險預警系統發出預警信息。
（三）固定資產管理預警
第一，監測固定資產采購是否得到批準，對固定資產購置未經有權人審批，可能導致資產管理秩序混亂，造成資產閑置或浪費等情況；第二，監測固定資產采購是否按照比質比價方式實施，對未按照比質比價方式實施固定資產采購，可能導致購置的資產性價比低下，致使資金浪費，影響公司經營的效率和效果的情況；第三，監測固定資產驗收是否及時，入賬金額是否完整、準確，付款是否符合預算審批程序，對資產驗收不及時、入賬資產金額記錄不完整、不準確，付款申請未經過適當的審核或未按照審批后的金額進行支付等情況；第四，監測固定資產折舊業務處理是否正確，對固定資產業務處理不正確，會影響財務報表的準確性的情況；第五，監測固定資產報廢是否履行審批程序、資產處置變價收入是否不低于評估價格，對資產處置申請未履行審批手續、資產處置變價回收低于評估價格的情況；第六，監測固定資產出租是否履行審批手續、租金收入確認是否及時、準確，對固定資產出租未履行審批手續、租金收入確認不準確不及時的情況。存在以上情況時，向風險預警系統發出預警信息。
（四）費用報銷管理預警
第一，監測費用報銷是否經過合理有效地授權審批，對未經有權人審批或實施控制，導致費用支出失控的情況；第二，監測費用報銷審核處理是否經過合理有效地授權審核，對費用報銷事項和單據未經審核，導致財務操作不規范，影響財務報表的準確性的情況；第三，監測費用報銷財務處理是否正確，對財務處理不正確，影響財務報表的準確性的情況。存在以上情況時，向風險預警系統發出預警信息。
（五）稅務管理預警
第一，監測營業稅、個人所得稅、企業所得稅等稅種的計算依據，賬務處理是否正確，納稅是否經過授權審批，對稅款計算錯誤，可能導致納稅數據錯誤，影響財務報表準確性，資金支出缺乏控制，納稅未經有權人批準，可造成資金損失或導致涉稅風險的情況；第二，監測企業所得稅的計算和申報是否及時、正確和完整，對企業所得稅計算和申報不正確，影響財務報表的準確性的情況。存在以上情況時，向風險預警系統發出預警信息。
（六）關聯交易管理預警
第一，監測關聯方名單是否經過有效審核，對關聯方名單未經有效審核或未及時更新，可能造成關聯方識別錯誤的情況；第二，監測關聯交易對賬是否正確，對賬報表編制不準確，導致對賬基礎信息錯誤，影響對賬結果準確性的情況；第三，監測對賬結果是否經過復核與審批，對賬結果未經復核與審批，可能存在對賬結果錯誤，影響財務報表的準確性的情況；第四，監測關聯交易賬務處理是否正確，對賬務處理不正確，影響財務報表的準確性的情況。存在以上情況時，向風險預警系統發出預警信息。
二、內部審計的風險預警
1 股權收購業務與稅務處理方式
股權收購是指一個企業將自身的股權對其他企業或者個人進行轉讓，使企業控制權移交的過程。股權收購業務涉及的稅種主要由個人所得稅、企業所得稅、營業所得稅、印花稅、契稅等構成。企業所得稅是企業在進行重組時進行征收的稅務，企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理兩種處理方式。一般稅務處理對收購與被收購企業的所得稅規定如下，股權收購業務的一般性稅務處理為收購方所確認的股權轉讓、損失，收購方獲得的股權計稅公允價值為基礎。特殊稅務處理方式應該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整。個人所得稅是根據國家相關的法律規定，個人在進行股權轉讓的所得，對所得進行相應的扣繳。在營業稅，根據國家的營業稅管理規定，對股權轉讓業務不征收相應的營業稅。對于契稅，國家規定在進行股權轉讓中，企業土地與房屋權不發生轉移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進行納稅和承擔。
2 股權收購業務的一般性稅務處理
對于股權收購業務進行一般性的稅務處理上，根據國家的相關稅務管理規定，一般稅務處理需要對被收購方的股權、資產的轉讓所得與造成的損失，對收購方獲取的股權與資產作為計稅基礎，以其公允價值進行基礎確定，被收購企業的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業進行股權和資產轉讓時，收購企業所得的股權和資產需要按照公允價值進行計算。在進行股權收購業務時，股權收購交易涉及股東的交易，企業的所得稅不發生改變。
3 股權收購業務的特殊性稅務處理
對于股權收購業務的特殊性稅務處理中，特殊性稅務處理根據國家《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，在股權收購過程中，特殊性稅務處理應該按照特殊的處理方式，區別于一般稅務處理方式，以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整，被收購企業的原有資產和其他所得稅不變。在進行重組交易時，交易雙方在進行股權支付上，暫時不確認相關資產的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行相應的調整。特殊性稅務處理方式主要是國家從政策上對企業重組的鼓勵，對于適用特殊性稅務處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業需要有合理的商業目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產和股權比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內不允許改變以往的經營活動。最后，重組獲得的股權不允許在一年內進行交易。特殊性的稅務處理方式，需要重組企業對自身的重組動機、經營和權益的連續性進行保證，防止不正當的非法避稅，防止國家的稅款流失。
4 一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例分析
根據國家的相關法律法規的規定，對于同一個重組業務中，交易雙方需要采用同一種稅務處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務處理方法或者特殊性稅務處理方法。在股權收購業務中，采用不同的稅務處理方法對雙方的影響各不相同，下面對采用一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例進行了分析。
4.1 一般性稅務處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業以現金21250萬元人民幣對企業A進行收購，購買A企業的股東甲手中的85%的股權，A企業在進行財務處理時，對于收購方丙企業的款項一次性到位時，需要丙企業通過A公司間接的將款項支付給甲公司。在實際的財務處理時，企業A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實收資本（股本）為5950萬元，丙的計稅基礎為21250萬元。丙企業給股東甲進行付款時，付款21250萬元，若直接付款，不經過A公司。丙企業的會計處理上，如果丙為自然人，對股權方甲支付股款時，無需會計處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進行股權轉讓時，需要區別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權轉讓時銀行存款為21250萬元，長期的期權投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉讓方甲為自然人，則轉讓股權時，需扣繳個人所得稅的計算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進行賬務的處理。
4.2 特殊性稅務處理方式的案例分析 案例：企業丙
以自身公司25%的股權（公允價值20250萬元）與1000萬的現金購買企業A的股東甲85%的股權，由于丙企業的收購股權大于75%，股權支付的比例為20250/21250
【關鍵詞】新會計準則；煤炭企業；會計工作
新企業會計準則的頒布實施，使得我國會計改革更加深入，同時也促進了企業會計核算工作的深入發展。在新企業會計準則的背景下，煤炭企業會計工作發生了一定改變，這就需要煤炭企業及時進行調整，明確會計核算方向，從而更好的促進煤炭企業的發展。
一、新會計準則內容的改變
同傳統的會計準則相比，新的會計準則增加了在傳統會計準則中尚未提到的計量金融工具、確認金融工具和投資性房地產等。與此同時，新的會計準則更加注重同實際需求之間的聯系，并且詳細規定了企業之間的合并及企業債務重組等之間的相關內容，進而將以歷史成本和權責發生制作為企業會計成本核算依據的傳統會計準則基本模式進行很好的改變。
二、新會計準則對煤炭企業會計工作的影響
（一）增加會計計量模式種類
計量單位和計量屬性為會計計量的主要模式，在會計基本準則中，會計基本假設為計量單位，貨幣為企業會計核算的主要計量單位，在新的會計準則中，計量屬性的范圍得到一定程度的擴大，認可歷史成本也為計量屬性中的一種。同時，在企業新會計準則中，使用公允價值計量屬性的時候應謹慎，使用的條件較為嚴苛、使用的范圍受到一定程度的限制，避免重新將歷史成本作為計量模式。
（二）會計要素計量要求的改變
隨著采礦業的發展，土地破壞的力度也逐漸提高，調查顯示，已經有60萬公頃的土地因礦山開采而受到破壞。在煤礦企業開采中，會引起土地坍塌、環境污染，煤礦企業需要花費很多資金進行環境治理，在以往的會計制度下，這些支出會借助相應的方式進行會計處理，同時坍塌賠償無法在稅前支出，會引起企業預計費用時，出現浪費的現象。在新會計準則下，可以將大量的固定資產計入棄置費用中，這樣棄置費用的資金更加充足，促進了礦區生態環境治理，同時也促進煤礦企業的持續發展。
（三）改變所得稅會計處理方法
在以往的會計準則中，主要是通過納稅影響會計法、應付稅款法進行企業所得稅計量，這種計量方式是根據企業會計利潤表進行分析的。在新會計準則下，資產負債表是企業所得稅的基礎，煤炭企業進行資產、負債計量時，需要明確會計計稅基礎，保證資產、負債數據的準確性，這樣就更加有利于企業會計核算。
（四）加快煤炭企業會計模式的國際化發展
在新企業會計準則下，極大的推動了煤炭企業會計工作與國際會計工作的接軌，在實際中，煤炭企業需要深入探索自身會計制度與國際會計制度的差異，并在日常工作中，加強對會計信息質量的重視力度，關注會計信息間的相關性，同時要改變以往的重視交易、輕視實際資產控制的觀念，提高對會計要素過程的管理力度，此外，煤炭企業還需要提高對公允值計算計量分析的關注力度。
三、新企業會計準則下的煤炭企業會計開展策略
（一）全面貫徹新會計準則
在企事業單位中，新企業會計準則的貫徹實施具有重要作用，直接關乎企業體系變更的重大改革。因此，不僅需要企業相關財務工作人員了解和掌握新企業會計準則，同時，還需要企業相應管理工作人員的協調和支持，便于保障新企業會計準則在企業中的良好貫徹。對于財務工作人員而言，應很好的了解和掌握新企業財務準則的相關知識，并對其進行深入學習及廣泛實踐。如，通過參加培訓及個人學習相結合的方法全面掌握企業會計準則。在學習新企業會計準則的時候同舊的會計準則相對比，便于總結之前的工作經驗，并汲取相應新增的知識。對于企業管理工作人員來說，需要加大力度指引新近工作人員學習新的企業會計標準，并能很好的將其運用到實際工作中，在第一時間安排相應的培訓和內部各部門之間的協調配合，確保新企業會計準則真正的落到實處。新的企業會計準則不僅會涉及到企業中的財務部門，同時，還會涉及到管理工作人員的能力，這需要得到企業管理部門相關工作人員的支持，還需要不同部門之間的相互協調，最終保障新企業會計準則的實施。針對該種現象的出現，在企業發展中，應加大力度宣傳新企業會計準則，同時，分析新舊會計準則之間的差異。在實施新會計準則的時候，財務工作人員應不斷學習新的知識和理念，很好的完善自身理念。
（二）完善內部控制制度
在不斷完善新企業會計制度中，應逐漸完善企業內部控制制度，及時披露相關的信息，并在對外投資較為完善的基礎上，分析相關的工程給你項目和擔保等，進而做好內部風險的防范工作，領導階層的工作人員應做到獎罰分明和科學決策。伴隨新企業會計準則的實施，企業中的內部業績考核方式也出現相應程度的變化，在分析利潤和凈利潤等指標的時候，企業還應完善所得稅的核算方式，同時同企業的經營狀況相結合，有效的分析經濟成果，最終科學的分析企業新會計準則給財務狀況帶來的影響。
（三）規范會計基礎工作
在實際中，煤炭企業在生產經營活動中，需要結合新企業會計準則的內容，重新規范會計工作要求，并構建完善的財務報表，保證公允價值的完整性，使得煤炭企業財務部門的信息真實、準確。在日常工作中，煤炭企業需要對各項信息進行整理，構建完整的信息管理系統，并與財務信息結合在一起，更好的處理企業經濟業務。此外，煤炭企業還需要注重會計人員進行培訓，不斷提高會計人員的綜合水平，確保會計人員能嚴格的按照相關制度開展會計行為。
（四）做好煤炭企業所得稅核算工作
在新企業會計準則中，會計計量元素的多元化是一個十分顯著的特點，這必然會引起計稅基礎距離的拉大。目前，我國的稅法內容大多偏向于保證國家財政收入、征收便利等，在這些原則下難免會使得煤炭企業所得稅稅種增加、所得稅核算復雜，鑒于此，在實際中，煤炭企業的會計人員需要認真分析的納稅相關條款，做好所得稅籌劃工作，確保稅務籌劃的合法性。
四、總結
在市場經濟環境下，煤炭企業需要對新會計準則的內容進行深2017年第05期中旬刊（總第660期）時代Times入分析，并找出新會計準則對企業會計工作的影響，制定相應的解決對策，盡早的適應新會計準則下的事務處理方式，從而保證煤炭企業的健康發展。
參考文獻
[1]趙志慧.新會計準則下淺析煤礦企業會計管理存在問題及應對策略[J].時代報告:學術版，2015(6):121.
[2]陳壟勝.新企業會計準則背景下煤炭企業會計對策[J].經貿實踐，2016(2)：114-115.
[3]張雷.新企業會計準則背景下煤炭企業會計對策探析[J].內蒙古煤炭經濟，2016(22):101-102.
所得稅稅前扣除辦法規定：實行計稅工資的企業，應當在計稅工資標準的范圍內按實列支，超過計稅工資標準的，不得在稅前列支。
因此，當工資總額一定時，有兩個互為反比的因素影響計稅工資，一個是員工人數，另一個是平均工資。當員工人數增加時，會降低平均工資。當平均工資低于或等于計稅工資標準，則可全額在稅前扣除，否則超過計稅工資的部分不得在稅前扣除。例如：某有限公司企業所得稅實行查帳征收，年工資總額為120__00元,員工人數為100人,當地計稅工資人平月標準為960元，企業所得稅率為33，則該企業人均月工資為1000元，超過月標準計稅工資40元，因此，超過的工資額40×12×100=48000元不得稅前扣除，應當繳納企業所得稅48000×33=15840元。當工資總額不變，員工人數增加為125人時，則人均月工資為800元，小于計稅工資月標準960元，可以全額稅前扣除，免繳企業所得稅。如果該企業為個體工商戶、個人獨資或合伙企業并實行查帳征收個人所得稅，則同樣也會影響到個人所得稅。因此，企業員工人數的增減變動，會影響到企業所得稅或個人所得稅。
隨著國有、集體企業的民營化改造及勞動人事體制的改革，原來的全民人員和集體人員已基本被私營雇用工所取代，企業用工除特殊行業外一般無須任何部門批準。不論是城市還是農村，只要符合企業用人標準，就可錄用。雖然這樣解除了企業人事制度上的束縛，增強了企業用工的靈活性，促進了企業人力資源合理配置，提高了企業的勞動生產率，但給有關行政管理部門帶來管理上的不便，特別是給稅收管理工作帶來一些新的問題。
在稅收工作實踐中，我們發現一些企業特別是建筑安裝企業將雇用工工資和非雇用工的勞務報酬混淆在一起，用工資單作為支出憑證，計入“應付工資”科目，作為企業工資總額在稅前列支。這不僅給稅務機關在審查企業計稅工資總額時增加難度，而且會發生偷逃營業稅的行為。特別是臨時工與外部提供勞務在實際操作中難以劃分，比如：季節性生產經營臨時用工、突擊性生產經營臨時用工和外部人員為企業提供商品購銷、建筑安裝修繕、運輸裝卸、等勞務，企業在財務處理上，絕大多數是以
“工資”形式進行會計處理的，這不僅逃避繳納營業稅，而且對企業所得稅和個人所得稅也產生影響。更有甚者通過虛列工資抽逃資金、列支超支的業務招待費及其他非法支出等偷逃稅收。而現行的財政稅收法規在企業員工性質界定上，只有原則性的規定，卻沒有明確規范措施，可操作性差，不便于稅收管理，容易誘發避稅和偷稅行為。
那么，如何才能避免上述現象的發生呢？我認為，可以采取以下四點措施：
一、以規章形式規定，納入社會保障范圍的員工為企業雇用工。
國家稅務總局或省、自治區、直轄市人民政府可以規章形式規定：企業應當建立勞動人事檔案，只有企業與應聘人員簽訂雇用合同，并經縣級以上（含縣級）的勞動社會保障部門公證后錄用的各種管理、技術、生產經營或服務人員，且為其繳納各種社會保障金的，方可作為企業員工即雇用員工。否則，一律視為外來勞務工即非雇用工。
二、強化信息采集，要求企業按月報告企業員工情況。
當前，稅務機關要求企業報送的納稅資料主要有納稅申報表、代扣代繳稅款報告表、資產負債表、損益表及現金流量表等，而這些資料無法滿足對計稅工資審核的需要。因此，可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條規定，要求企業向稅務機關提供雇用合同并按月報送《企業員工情況月報表》，作為稅費征收、納稅評估和稅收檢查的重要依據。其報表內容主要包括：員工姓名、年齡、性別、身份證或護照號碼、家庭住址、聯系電話、工種、工資標準、進出企業時間、企業當月提取工資總額及實發工資總額等項目。對于員工人數較多的企業，可以規定每年1月份報告企業全部員工的情況，其他月份則報告每月的員工變動情況，這樣既可以減輕企業辦稅人員的工作量，又能滿足稅收管理工作的需要。
三、加強監督管理，防止弄虛作假。
稅收日常管理是一項基礎性管理工作，其管理質量的高低最直接的表現就是納稅人能否做
【關鍵詞】股權收購 會計 稅務處理 實例
近年來，國家非公有制經濟發展政策不斷推進，企業各種各樣的投資活動蓬勃發展，尤其是股權投資、轉讓等行為十分活躍。由于稅務處理工作的復雜性，在股權收購過程中，采取何種方式來進行便捷、高效的稅務處理，對企業重組以及發展壯大有著十分積極的意義。因此，在企業進行股權收購的過程中，如果符合相關規定的要求，就應該采用特殊性的稅務處理方式，提高稅務處理的工作效率，促進企業的發展。
一、股權收購概述
（一）股權收購的含義
根據合并方式的差異稅法將合并分為新設合并以及吸收合并，股權收購即為會計上的控股合并，也就是長期股權投資[1]。股權收購的基本含義就是指收購企業購買被收購企業的股權，進而達到控制被收購企業的目的，它也是企業重組的重要形式之一。
（二）股權收購所涉及的稅種
股權收購涉及到了企業所得稅、印花稅、個人所得稅、營業所得稅、契稅等稅種[2]。在企業所得稅方面，企業進行重組的時候所需要繳納的就是企業所得稅。對于企業所得稅的處理通常分為兩種方式，即一般性稅務處理方式和特殊性稅務處理方式。在股權收購過程中，收購企業需要對轉讓的股權以及損失有一個清晰的了解，同時收購企業應該以公允價值作為自身股權獲得的計稅基礎，這是一般性稅務處理對收購企業、被收購企業所得稅的要求。特殊的稅務處理其處理方式也有所不同，在這里可以將被收購企業的計稅基礎作為前提條件，開展稅務處理工作的時候可以先不用去計算資產在轉讓之后其獲得的收益以及受到的損失，同時也要調整資產的計稅基礎。在印花稅方面，以合同轉移后所承載資金的萬分之五作為印花稅，它是由合同的每個責任方來共同承擔，并且進行繳納的。在個人所得稅方面，按照國家有關法律的規定，個人所得稅就是在股權轉讓后，個人所獲得的收益通過一定的比例計算后進行相應的扣除。在營業稅方面，據國家營業稅的管理規定表明，操作股權轉讓的時候不用繳納相應的營業稅。在契稅方面，進行股權轉讓的過程中，依照國家相關規定，如果企業的土地和房屋權沒有發生轉移，企業不用繳納契稅。
（三）股權收購支付對價形式
股權收購過程中支付對價有3種形式：非股權支付、股權支付、非股權支付與股權支付結合[3]。非股權支付，就是收購企業利用自身的銀行存款、現金、固定資產、應收款項、存貨、除本企業股份和股份以外的有價證券、承擔債務和其他資產等作為在股權收購中的支付形式。這種形式可以產生資金流。股權支付，收購企業在收購過程中將自身或其控股企業的股權、股份作為一種支付形式。比如，被收購企業的股東可以利用自身持有的本企業股份來換取并持有收購企業的股份，如此一來被收購企業就會被收購企業控制。這種一種不產生資金流的支付形式。非股權支付與股權支付結合，收購企業也可以利用兩種支付方式結合的方法來獲取一定比例的被收購企業的股權，進而獲得對其的經營控制權，達到企業重組的目的。
二、股權收購業務的稅務處理方式
（一）一般性稅務處理
在2009年，財政部、國家稅務總局了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，這個規定明確表示，對于一般性稅務處理方式而言，在股權收購過程中，收購方應該以公允價值為基礎來確定股權的獲得以及資產的計稅基礎[4]，被收購方要確認股權、資產轉讓后獲得的收益或者受到的損失，還有就是被收購企業的相關所得稅事項原則上不予改變。由此分析可以得到，在被收購企業開展資產、股權轉讓工作的時候，要以公允價值來計算收購企業獲得的資產和股權。如果股東交易存在于股權收購交易中，企業的所得稅就沒有變化。
（二）特殊性稅務處理
按照財政部、國家稅務總局的有關規定，企業重組過程中必須符合五個要求才能采用特殊性的稅務處理方式：首先來講，企業要有一個合理的商業目的，其進行企業重組不是為了達到免除、減少或者推遲繳納應有稅款的目的[5]。其次，重組企業必須保持重組資產原來的實質性經營活動，一年以內不得改變。再次，企業重組過程中獲得股權支付的原主要股東，在企業重組以后不得對所獲得的股權進行轉讓并保持一年的時間。接著，被收購、合并或者分立的部分股權以及資產比例要符合相關規定的比例。最后，企業重組交易對價中所涉及到的股權支付金額要符合相關規定的比例，不得低于85%。采用特殊性的稅務處理方式，就要求重組企業必須保證自身的重組目的、經營以及權益的連續性，從而避免不正當的非法逃稅行為發生，減少國家稅款的流失。
三、兩種會計與稅務處理方式實例分析
在企業重組過程中，同一個重組企業按照國家的相關法律規定，交易雙方必須應用同一種稅務處理方式，即一般性的稅務處理方式或者特殊性的稅務處理方式。在股權收購中，選擇不同的稅務處理方式交易雙方所受到的影響也會有很大差異，接下來就通過實例分析來闡明這兩種方式帶來的影響。
（一）一般性稅務處理的實例分析
有一個收購方企業甲，現在企業甲想以22470萬元人民幣來收購企業乙，由于乙企業的股東A手中持有86%的公司股份，所以甲企業想要通過購買A持有的股份來實現收購企業乙的目的。企業乙處理財務，如果企業甲想要采用一次性到賬的資金支付方式，就需要借助企業乙間接對股東A進行錢款支付。實際財務處理過程中，甲企業在銀行存入22470萬元人民幣，然后給予股東A支付，股東A的實收股本是5980萬元，而甲企業的計稅基礎是22470萬元人民幣。如果企業甲直接付款，不經過企業乙，則在給股東A付款的時候，付款金額為22470萬元人民幣。企業甲的會計處理上，一旦甲是自然人，對股東A進行股款支付，會計處理在此時沒有實質意義，甲直接付給股東A共22470萬元即可。被收購的企業乙企業開始轉讓股權的時候，應該區分清楚股東是以自然人的身份存在還是以法人的身份存在。如果股東A是以法人股東的身份存在，轉讓股權首先應該向銀行存入22470萬元，此時長期的期權投資是5980萬元，通過計算就能明白其投資收益就是16490萬元。而一旦股東A是自然人，在股權轉讓的過程中，應該扣繳個人所得稅，其計算公式是（22470-5980）×20%=3298萬元，在此時股東A進行賬面處理是沒有意義的。
（二）特殊性稅務處理的實例分析
現在甲企業以股權支付結合非股權支付的方式來收購乙企業，這時甲企業的計劃是利用本企業25%的股份（公允價值20970萬元）作為交換條件，再輔以1500萬元的現金，通過此方法來換取股東A持有的86%的股份。這時因為企業甲要購買的股份是86%，股權支付比例通過計算是20970/22470=93%，比規定要求的75%高，所以公司甲達到了特殊性稅務處理的要求，按照財稅[2009]59號文件的規定，企業甲的股權收購過程中可以采用特殊性稅務處理的方法。通過這種稅務處理方法，股東A既有甲企業的股份，還有1500萬元的現金。這里股權轉讓的價值為18000，非股權支付的股權轉讓收益就可以計算出來：18000×1500/22470=1202萬元，然后甲企業的會計處理：獲得5980萬元，企業乙支出5980萬元，22470萬元是甲的長期投資，收益16490萬元。此時分析投資收益，在企業所得稅的計稅基礎上納入1202萬元，按照國家規定16490萬元先不用歸為收益，將其納入遞延所得稅的負債。
（三）兩種稅務處理方式的實例分析
通過對一般性稅務處理收購實例以及特殊性稅務處理收購實例兩個實例深入分析后，對比兩者的流程、特點等，可以得到一些啟發：立足于收購企業，特殊性的稅務處理方式，有效降低了技術基礎，使其計稅基礎也相較更低。站在被收購企業的立場，借用特殊性的稅務處理方式，其計稅基礎改變，并且以原來股權收購的技術基礎作為前提，被收購企業此時無法確定股權轉讓的收益，從而不用立即支付較高的所得稅。所以，特殊性的稅務處理方式有利于被收購企業，減少其當前的大額支出。這就表明進行股權收購，應該立足于自身實際，恰當的應用特殊性的稅務處理方式，提高在股權收購中自身的適應力，推動企業重組的高效進行。
四、結束語
總而言之，股權收購到目前為止已經是現代企業一種頻繁的經濟活動。在股權收購的過程中，企業要采用恰當的稅務處理方式，如果滿足相關規定的要求，應用特殊性的稅務處理方式，提高稅務處理工作的工作效率，推動企業的發展。
參考文獻
[1]周雅芬.淺析股權收購業務特殊性稅務處理――收購企業的計稅基礎[J].時代金融（中旬），2013，（11）：229.
[2]趙倩雯.股權收購的稅務處理[J].財會學習，2012，（6）：55-56.
[3]朱樂芳.股權收購的會計與稅務處理的差異探討[J].商業經濟，2012，（14）：93-95.
China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.
這次稅制改革作為稅收制度結構性的改革，尤其是流轉稅方面的改革，給企業財務管理工作和會計核算工作注入了新的內容，提出了更高的要求。企業財務會計工作要適應稅制改革的需要，強化財務管理，提高會計核算水平，使之更好地為發展社會主義市場．經濟服務。
財務管理和會計核算工作是納稅人正確計算和依法納稅的基礎，稅務核算又是企業財會工作一項十分重要的內容。本書以新稅制為基礎，重點介紹了增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅等稅種會計核算科目的設置、與納稅有關的會計處理、稅法和會計制度對有關問題規定的差異、稅前對有關會計資料的調整及與納稅有關會計報表的編制等財會人員最為關心的實際問題。其具體內容在以后各章中將詳細論述，這里根據稅制改革的幾項主要內容，強調以下幾個方面：
一、適應企業流轉稅制度改革的需要，強化企業財務管理，提高會計核算水平
這次稅制的一項重要內容，就是參照國際上通行的做法，建立了一個以規范化增值稅為核心與消費稅、營業稅、資源稅互相協調配套的流轉稅制。這次增值稅改革的重要內容之一就是劃分了一般納稅人和小規模納稅人，分別采用不同的稅率和計稅方法。根據增值稅暫行條例的規定，劃分一般納稅人和小規模納稅人的主要標準是：一是經營規模；二是財會核算是否健全，其關鍵在于會計核算是否健全，這就是說，一方面，凡是經營規模在規定限額以上的納稅，必須有健全完善的財會核算制度，才能按一般納稅人的規范辦法繳納增值稅。另一方面，對于經營規模在限額以下的，只要財務制度完善、會計核算健全，也可以按一般納稅人的規范辦法繳納增值稅。即使通過一般納稅人認定的企業，如果會計核算不健全，或者不能提供準確財務資料的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。這就從稅制上要求企業必須加強財務管理，努力提高會計核算水平。
同時，根據新的增值稅設計的稅負來看，一般納稅人的稅負要低于小規模納稅人的稅負，使得小規模納稅人在生產經營活動中處于不利的地位。在一般納稅人與小規模納稅人之間進行交往時，若小規模納稅人是銷方，可由稅務機關代開專用發票等，其價格要低于一般納稅人的4．5％時，才易被一般納稅人接受；若小規模納稅人不能由稅務機關代開專用發票，其價格要低于一般納稅人價格的15％左右，才能滿足一般納稅人不增加稅負的要求。這種差別，使得企業為了自身的利益，就必須主動健全帳目，提高會計核算水平，做好會計核算工作。
(一)學習、掌握新的稅收財會處理方法
稅收制度的改革，在財務會計處理方法上有些變動。一些稅種的開征，一些稅種的取消，同一稅種內容的增減變化，都要求企業對原有的稅收財會核算內容與核算方法進行相應的增減和調整轉換。增值稅由價內稅改為價外稅，要求將銷售價款和應交稅款分別核算，在會計報表中增設“應交增值稅明細表”。增值稅實行專用發票的辦法，要求企業在“應交增值稅”明細帳中，增設“進項稅款”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄，對各項稅額分項記錄，分別處理。營業稅的變化也是這樣。消費稅作為一種新開稅種，是原來稅務財會核算中所沒有的。適應稅制改革，尤其是流轉稅制改革后企業稅收財務會計方法的變化，財政部門先后制訂了《關于消費稅會計處理的規定》、《關于營業稅會計處理的規定》、《關于增值稅會計處理的規定》。這就要求，企業要適應流轉稅制改革后財務會計處理方法的變化，學習、掌握新的財務會計處理方法。
(二)健全完善使用增值稅專用發票的基礎性規章制度實行根據發貨票注明稅金進行稅款扣抵制度是這次增值稅改革的一項重要內容。為了加強對增值稅專用發票的使用管理，確保增值稅憑發票注明稅款抵扣制度的順利實施，國家稅務總局制定了《增值稅專用發票使用規定》。對企業來說，應嚴格執行這一規定，做好增值稅專用發票的基礎性工作。這方面的工作內容主要包括：
1．建立專用發票的領、用、管、存制度；
2．建立以專用發票為基礎的增值稅各明細帳戶的登記制度和報表編報制度；
3．健全與增值稅專用發票相關業務有關的管理制度；
4．建立健全增值稅專用發票的檢查監督制度。
(三)設置各種明細帳戶，做好各期納稅申報的填制、審核工作
1．依照新稅法的規定，再設置一些原來財會制度中來規定的各種明細帳。這主要是：
(1)增值稅的多欄式明細帳及各專欄項目；
(2)容易出差異的成本費用、營業外支出的各種明細帳戶；
(3)各種稅基的相關帳戶和與此相關的各種欄目。
2．做好納稅申報的審核工作。納稅申報應該是稅務人員的業務，但財會人員應對納稅申報進行審核。這也是一項基礎性的工作，應盡可能地做好，必須順利完成與納稅有關的各項業務工作。
二、適應企業所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度
長期以來，我國沒有建立健全稅務會計制度，更沒有完善的所得稅會計制度，企業的應稅所得的確定完全依賴企業財務會計制度。這次企業所得稅制度的改革，采取了計稅所得額(應稅所得)的確定和企業財會制度相分離來制定計稅標準的方法，用稅法規定了扣除項目和標準，并規定納稅人在計算應稅所得時，其財務會計處理辦法同稅法規定不一致的，應當進行調整。這就從根本上改變了長期以來我國企業所得稅的確定完全從屬于企業財會制度的狀況。企業所得稅制度的這一重大改革，不僅有利于保護稅基，維護國家的財政利益，而且有利于進一步規范企業的財務利潤核算，公平稅負，使之與國際慣例接軌。這迫切要求企業適應所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度，做好稅務會計工作。
建立和完善我國的所得稅會計制度，是一項十分復雜的系統的工程，有許多工作要做。這里僅對所得稅會計方面的基本理論和實際工作作一點初步的探索。
(一)所得稅會計的基本概念及主要內容
1．稅務會計的基本概念
稅務會計，是以所適用的稅收法規為依據，運用會計的專門方法，處理納稅人(企事業單位)的納稅事務，以至參與企業的投資決策，從而達到稅負合理和保證財政收入的目的。它是會計的一個重要組成部分，是在財務會計方式下進行工作的。一般來說，稅務會計與財務會計是既有聯系又有區別的。在實際工作中，會計帳冊的設置，會計報表的報送等都可以結合進行，以免進行不必要的重復勞動。在我國的稅制改革以前，稅務會計與財務會計是合二為一的。因此，稅務會計與財務會計是互相聯系的。但財務會計是根據公認的會計原則或會計制度進行記帳、計算、結帳，目的在于反映企業的財務狀況和經營成果。稅務會計是以稅法為依據進行帳務處理的，當然應該遵守一般的會計原則和會計制度，但稅務會計的目的在于貫徹落實國家的稅收政策，在財務政策與稅務政策不一致時，必須按稅務政策執行。這是稅務會計相對獨立于財務會計之外的重要表現之一。在稅制改革以后，新稅法與新的企業財務制度之間有一些規定是不完全一致的，在實際工作中應特別注意調整。
2．所得稅會計的基本概念
所得稅會計是稅務會計的一項重要內容，在一定意義說，稅務會計就是指所得稅會計。它的較為完整的定義是：所得稅會計是全，面收集、記載企業各類所得的會計信息，經過加工整理、分析核算確定應納所得稅額，定期編制和提供所得稅報表，全面履行繳納所得稅義務工作的專門會計。
《國際會計準則12——所得稅會計》對所得稅會計中的一些基本概念進行較為詳細的說明。這些基本概念主要是：
(1)會計收益，又稱會計所得，是指一個時期內，在減除有關所得稅支出或加上有關所得稅減免之前，收益表上所報告的包括，非常項目的總收益或總虧損。
(2)納稅所得，指按稅務當局制定的稅法規定所計算確定的收益額(或虧損額)，是確定應付(應退)稅款準備的根據。
(3)應付稅款準備，是指根據本期納稅所得確定的當前應付的稅款金額，是根據稅務當局制訂的有關確定納稅所得的法規計算的。在許多情況下，這些稅收法規與據以確定會計收益的會計政策是不相同的。這種差別的影響在于應付稅款準備和財務報表上報告的會計收益之間的關系，不能表現稅率的現行水平。
(4)時間性差異。這是指一個時期的應稅所得與會計所得之間的差異，這種差異，發生于某一時期，但在以后一期或若干期內轉回。
形成時間性差異的原因，是因稅法規定的確認收入與費用的期間與企業在計算會計所得時確定收入與費用的期間不同，這種不同可分為四種類型：
A、某些收入包括在應稅所得中的期間早于其包括在會計所得中的期間。
B、某些費用包括在應稅中的期間早于其包括在會計所得中的期間。
c、某些收入包括在會計所得中的期間早于其包括在其應稅所得中的期間。
D、某些費用包括在會計所得中的期間早于其包括在應稅所得的期間。
(5)永久性差異。這是指一個時期的應稅所得與會計所得之間的差異，這種差異在本期發生，并不在以后各期轉回。
形成永久性差異的原因，是因為稅法規定的收入和費用的范圍與企業按公認會計原則確定的收入和費用的范圍不一致，一些項目在計算應稅所得時不允許包括在內，而在計算會計所得時允許包括在內，或者相反。
3.所得稅會計的基本內容
根據新的所得稅法的規定，我國企業所得稅會計的主要內容是：
(1)會計期間。即就是納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日為止。納稅人在一個納稅年度的中間開業，或者由于合并、關閉等原因，使該納稅年度的實際經營期不足十二個月的,應當以其實際經營期為一個納稅年度。企業清算時，應當以清算期間為一個納稅年度。這同財務會計的期間是一致的。
(2)遞延所得稅項目。按新所得稅的規定，納稅人在年終匯算清繳時，調增的所得稅稅額，應作為遞延所得稅，在下一年度繳納；納稅人在年終匯算清繳時，多預繳的所得稅稅額，應做為預付所得稅，在下一年度抵扣。
(3)經營業務收入的確認。按新的企業財務會計制度的規定，納稅人應納所得額的計算以權責發生制為原則。具體如何確定經營業務的收入在后面的企業所得稅一章中詳細講解。
(4)會計方法的選擇和變更。新的企業財務會計制度規定，企業會計處理方法的選擇應該前后期一致，不得隨意變更。為此，納稅人進行與納稅活動相關的會計處理時，應遵循一慣性原則，會計方法的變更不得漏計或重復計算任何影響應納稅所得額的項目。
(5)貨幣計量和外幣折算。納稅人繳納的稅款，應以人民幣為計算單位。納稅人取得的收入為非貨幣資產或者權益時，其收入額應當參照當時的市場價格計算或估定。若納稅人的所得為外國貨幣，納稅人在計算應繳納稅額時，應按照國家外匯管理局公布的當日外匯牌價折合為人民幣計算繳納。
(二)所得稅會計的處理方法
按國際會計準則的規定，所得稅的會計處理方法有：應付稅款和納稅影響的會計方法。
1．應付稅款法。這是以根據當期應稅所得確定的當期應付稅亭款金額作為當期的稅款支出。在應付稅款法下，時間性差額的范圍《和可能的納稅影響可用附注的方法在財務報表上說明，它不符合權責發生制和配比原則。
2．納稅影響的會計方法。這是根據當期會計所得計算確定當期的稅款支出，隨同有關的收入和支出計入同一期內。時間性差額造成的納稅影響列在損益表中的稅款費用內，而在資產負債表中則列在遞延稅款余額里。納稅影響的會計方法把所得稅視為企業在獲得收益時發生的一種支出，符合權責發生制和配比原則的要求。很多國家在所得稅的會計中采用納稅影響的會計方法。納稅影響的會計方法在使用中分為遞延法和債務法。
(1)遞延法。這是指將本期的時間性差異的納稅影響遞延和分配給以后時期，并在以后時期內轉銷這些時間性差額。由于資產負債表上遞延稅款余額，并不代表收款的權利或付款的義務，所以他們并不需要調整以反映稅率的變更或新稅的征收。在采用遞延法時,一個時期的稅款費用包括：應付稅款準備、遞延至以后各時期或自以前時期遞延轉來的時間性差異的納稅影響。發生在本期的時間性差額的納稅影響，用現行稅率計算，前期發生而在本期轉回的個別的時間性差異的納稅影響一般用當初的原有稅率計算。
(2)債務法。這是指將本期時間性差異的預計納稅影響在報告中或者作為將來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產，遞延稅款余額要按照稅率的變動或按新征稅款加以調整，也可以按預計的今后稅率的變更而進行調整。在采用債務法時，一個時期的稅款費用包括：應付稅款準備；按照本期發生或轉回的時間性差額預計應付的或預付的稅款金額；為了反映稅率變更或課征新稅的需要，對資產負債表中遞延稅款余額進行的調整數。
在采用債務法時，本期發生或轉銷的時間性差額的納稅影響，以及遞延稅款余額的調整數，均應用現代稅率計算確定。但如發生其他情況，采用另一種稅率更為適當時，例如，業已宣告今后各年適用稅率有了變更時，則為例外。
(三)發生納稅虧損時減免稅的會計處理
企業發生納稅虧損，可按照稅法的規定獲得減免，或結轉前期，從規定的過去期內已交的稅款中辦理退稅，或結轉后期，從規定的未來期內應付的稅款中進行減免。
納稅虧損若結轉前期而收回稅款，則所收回的稅款應計入當期凈收益。
納稅虧損若結轉后期，可能發生的稅款一般不應計入當期凈收益。
遞延稅款余額中有一個貸方金額，則在稅法規定的期限內將要轉回或現在可以轉回的時間差異，可抵銷納稅虧損，并按相應的稅款減免列入本期凈收益。
若虧損期凈收益中沒有包括相應的稅款減免，則應在以后用納稅虧損與納稅所得相抵銷的辦法進行稅款減免，并將其包括在實現期的凈收益中。
(四)資產重估產生的納稅影響及會計處理方法
資產重估影響了企業資產的計價，相應引起會計所得的增加或減少，若這種調整為稅法所不允許，應稅所得與會計所得之間就會出現一個差額，產生納稅影響。
資產重估產生納稅影響的會計處理方法有兩種：
1．確定與資產帳面價值增加有關的納稅影響，并將此金額從重估價帳戶轉入遞延稅款余額。
2．在會計報表上用注解說明在重估價時與資產帳面增加有關的可能發生的納稅影響金額。
(五)所得稅的會計基礎工作
所得稅會計業務涉及面廣，工作量大，其主要目的是適應企業所得稅計稅改革的要求，正確計算應稅所得和會計所得，并要及時調整會計所得與應稅所得之間的差異。其主要工作：
1．收集、記載企業各類所得的會計信息
這項工作不僅涉及到資產、負債等計價的正確性，還涉及各項收計量、確認的正確性及和相關成本費用的配比。
(1)資產。資產是會計的一個最為基本的要素，其計價的正確性是正確計算成本費用的前提條件，是正確反映企業各類所得的基礎。這里需要說明的是稅制改革對資產方面的信息有較大的影響。表現為：
①應收帳款的計價受到了增值稅的影響。這主要表現為一般納稅人對外銷售商品時，要將收取的價款分為產品銷售收入和銷項稅款所致。企業實際資產應為產品銷售收入額減去銷項稅款。
②存貨的計價受到了進項稅額的影響。對小規模納稅人來說，因無計算進項稅額的要求，可按稅制改革前的財務處理方法記帳。對一般納稅人來說，可以以進項稅額抵減銷項稅額，按二者的差額納稅，其采購物資的進價則要分為計入本期的采購成本與不計入本期的采購成本兩個不同部分的內容。還有購入不同物資、或同一物資但用途不同，要在其進價上考慮進項稅額的因素。
(2)負債。負債是會計的又一基本要素。負債計價核算的正確性對企業所得也有影響。稅制改革對負債有影響的是流動負債的應付帳項和待扣稅金。
①應付款項的計價受到了銷項稅款的影響，其實質與前面所講的存貨的計價一樣。
②待扣稅金在繳納增值稅的企業有了特殊意義。如果期末報表上的“待扣稅金”為藍字記錄，其應為本期發生的出口退稅、進項稅額轉出等的數額記錄或為尚未交納的增值稅；若報表上的“待扣稅金”為紅字記錄，則表明本期進項稅額大于銷項稅額或多交了增值稅。
(3)收入。收入是所得稅會計需要反映和監督的主要內容。按所得稅法的規定，納稅人的收入主要包括生產經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入等。要按照稅法的要求，確定其收入的實現。這里需要說明的是我國稅制改革以前的經營業務收入包括了增值稅、營業稅、產品稅等的內容，而稅制改革以后銷售收入中不含有增值稅。
(4)成本費用。成本費用是計算企業應稅所得的抵減項目，要注意有無少計或多計成本費用的行為，要注意收入與費用的配比。稅制改革以前，企業財務上核算成本費用的規定與稅法的要求基本上是一致的。但稅制改革以后，兩者之間不完全一致，應重點收集整理這方面的資料，為所得的計算提供準確信息。
2.分析歸類會計信息，確定企業應納稅所得額
這是做好所得稅會計的最為主要的內容，是非常重要的，具體為：
(1)確定收入類項目中稅法與財務會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。
(2)確定支出類(成本費用及營業外支出)項目中稅法與財務一會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。
(3)確定出依據稅法規定的利潤總額，即為應納稅所得額。
3．要定期編制和提供所得稅報表
這是所得稅會計必須做的一項工作。與所得稅有關的報表除了財務制度要求編制損益表外，還要編制以稅法為依據，將利潤總額調整為應納稅所得額的明細資料表。
4．要按期全面履行繳納所得稅的義務
這主要包括記錄企業應繳納的所得稅；考核企業是否及時、足額上繳了所得稅以及上級制定的上繳所得稅計劃的執行情況。
5．要采取措施，促使企業所得稅會計工作的全面展開
要使所得稅會計工作落到實處，必須采取相應措施。這些具體措施是：指定專職所得稅會計人員，使所得稅會計人員提高水平，制訂出各種規范化的調整企業所得稅的備種報表等。
總之，適應企業所得稅制度的改革，建立完善我國的所得稅會計制度是當務之急，需要我們積極探索適應我國情況的所得稅會計制度。
三、適應稅收征收管理制度改革的需要，樹立納稅申報意識，利用社會中介力量辦稅，提高稅務財會工作效率
這次稅制改革，為了保證稅收政策和稅收法規的貫徹實施，建立正常的稅收秩序，對我國的稅收征管制度進行了改革，要求企業普遍建立納稅申報制度，積極推進稅務制度，建立嚴格的稅務稽核制度，確立適應發展社會主義市場經濟需要的稅收基本法規。適應我國稅收征管制度改革的需要，今后的財務會計工作應注意：
(一)樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務
新稅制普遍建立了納稅申報制度，取消了過去稅收鑒定和專管員固定管戶的征管方式。實施納稅申報制度后，對按期不申報的納稅人，要進行經濟處罰。對不據實申報的，均視為偷稅行為，要依法嚴懲。這就要納稅人樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務和行使權力。
納稅人在這方面要做的工作很多，概括起來包括自行納稅申報、計算和交納稅款、提供資料、接受檢查、申請復議等方面的內容。就財會工作來說，應注意以下幾點：
1.主動提供納稅申報的資料，并審核納稅申報的內容
按稅法的規定，納稅人辦理納稅申報時，應當如實填寫納稅申報表，并根據不同情況相應報送下列有關證件、資料；財務、會計報表及其說明材料；與納稅有關的合同、協議書；外出經營活動稅收管理證明等材料。在這些證件、材料中，最重要的就是財務、會計報表及說明材料，而財務、會計報表及說明材料只能由財務會計人員提供。因此，財務會計人員應主動提供納稅申報材料，并與稅務工作人員一起審核納稅申報的內容。
2．計算和交納稅款
計算和交納稅款是稅務工作的核心工作。而這項工作主要是靠財務會計人員來完成的。新稅法規定的各稅種稅款計算的依據、稅率、方法不完全一致，財務會計人員在計算時應注意各種稅法的規定，正確計算稅款，并按時交納。
3.提供資料，接受檢查
按照稅法的規定，稅務機關有權對納稅人的帳簿、記帳憑證。報表和有關資料進行稅務檢查，對扣繳義務人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關資料進行稅務檢查。由此看來，財務會計方面的資料是稅務檢查的一項重要內容。因此，財務會計人員應主動提供資料，接受稅務等機關的檢查。
(二)利用社會中介力量辦稅，提高稅收財務會計工作效率，更好地履行納稅義務
建立和推行稅務制度，是這次稅制改革重大的突破性舉措。所謂稅務制度，是實行審計師事務所、會計師事務所、律師事務所、稅務咨詢機構等社會中介機構納稅人辦稅的一項制度。
這項制度是隨著商品經濟的發展和多層次征稅制度的形成而逐步建立和發展起來的，是目前國外較普遍實行的社會化辦稅形式。在我國，適應發展社會主義市場經濟體制的需要，借鑒國外經驗，大力推行稅務制度，不僅有利于強化稅收的征收管理，保障國家的財政收入，而且對于保障企業的合法權益制約和促進企業正確履行納稅義務，具有十分重要的意義。
稅務制度的全面推行，要求納稅人要學會與稅務中介組織打交道，借助稅務咨詢機構、稅務人等社會中介力量辦稅，以提高稅收財會工作的效率，更好地履行納稅義務。這項制度的推行需要做的工作很多，就財務會計的角度來說，應注意以下幾個方面：
1．明確委托辦理稅務財會業務的范圍
按照規定，委托稅務人辦理稅收財會業務的范圍：
(1)辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記。
(2)辦理發票準購手續，這主要進行購票申請，取得發票領購簿，購票，跨省區經營時向營地稅務機關繳納購票保險金及發票的按期銷毀等工作。
(3)辦理納稅申報或扣繳稅款的報告。
(4)申報減稅、免稅、退稅、補稅和延期納稅。
(5)制作各種涉稅文書。
(6)進行納稅檢查。
(7)建帳建制，辦理帳務。
(8)進行稅務咨詢、稅收業務培訓、受聘稅務顧問。
(9)申請稅務行政復議和進行稅務行政訴訟。
(10)辦理經國家稅務局批準的其它業務。
2．配合社會中介力量辦稅，履行納稅義務，保護自身的權益
隨著我國社會主義市場經濟的發展，企業之間的競爭必將加劇，而稅收直接關系到企業的切身利益，影響著企業的競爭實力。由于稅務知識的專業化及其他原因，企業的財會人員不能完全及時、準確地掌握稅務知識和有關法規，使企業在競爭中處于不利的地位。為此，財會人員應加強與社會中介力量的聯系，并配合他們辦理稅務業務，以保護自身的合法權益。
這里所說的社會中介力量，是指可以從事稅收查帳業務稅收業務的審計師事務所、會計師事務所、稅務機構等。這些人員，一般都有廣博的稅務、財務方面的知識，又有豐富的實踐經驗，能夠解決納稅人自身難以解決的問題。
論文關鍵詞：從賬戶處理探討建筑業“甲供材料”若干稅收業務問題
所謂“甲供材料”就是建設方和施工方之間材料供應、管理和核算的一種方法，即建設單位在進行施工招投標與施工單位簽訂施工合同時，建設單位為甲方，合同中規定該工程項目中所使用的主要材料由甲方（建設方）統一購入，材料價款的結算按照實際的價格結算，數量按照甲方（建設方）調撥給乙方（施工單位）數量結算。
建筑業“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規定的納稅人的不一致，一直以來是稅收管理的難點。在實務中尚有幾個疑難業務問題需要甄別清楚。
有一個工程建設方與施工方約定：建筑勞務100萬元經濟論文，建設方自行采購材料97萬元。雙方的會計處理如下：
建設方 借：在建工程—建筑勞務 100
在建工程—材料 97
貸：銀行存款（應付賬款）197
施工方 借： 銀行存款 100
貸：主營業務收入100
借：營業稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）
貸：應交稅費——應交營業稅5.91
根據以上常見的建筑業務會計處理我們來分析幾個稅收業務問題。
一、營業稅討論。
1、計稅依據問題。
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款站。”
一般來講包工不包料的工程，施工單位只就勞務費金額開票。但施工單位在納稅申報時，要按料工費全額納稅。而甲供材料的會計處理只反映在建設單位，而作為納稅人的施工企業賬上沒有甲供材料的金額反映。這個是稅務管理上的一個難點，一般稅務機關可以要求在開具建筑業發票或納稅時，必須由對方（建設單位）出具證明有無甲供材料行為以及相應的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費和部分材料繳納營業稅。
根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價經濟論文，即工程造價是含稅價。但是在實際工作中，由于建筑項目實行的是項目經理負責制，雙方在簽訂合同過程中往往沒有考慮甲供材料部分金額對應的稅金，也就是說合同總造價沒有包括甲供材料部分金額對應的稅金。稅務機關要向施工公司征收甲供材料部分的營業稅時，施工企業往往另再向建設單位收取。作為間接稅的營業稅稅負具有可轉嫁性決定了最終的營業稅稅收是由建設單位承擔的。
基于此在實務中計征甲供材料營業稅時需要把甲供材料部分金額換算為含稅價格。換算公式：甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷（1-營業稅稅率）。如：一個工程建筑勞務費100萬元，甲供材料部分金額97萬元（簽訂合同時雙方沒有把甲供材料部分金額對應的營業稅算入合同總造價）。在納稅申報時應交營業稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬元，而不是（100+97）×3%=5.91萬元，相應地，建筑勞務發票應該按照100+3=103萬元開具，這樣就把整個工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財務處理。
建設方 借：在建工程—建筑勞務 103
在建工程—材料97
貸：銀行存款（應付賬款）200
施工方 借： 銀行存款 103
貸：主營業務收入103
借：營業稅金及附加6（（103+97）×3%=6）
貸：應交稅費——應交營業稅6
如果不是這樣處理，建筑勞務發票仍按100萬元開具，對甲方單位來說，它的工程總造價總支出是200萬元經濟論文，但是入賬的原始憑證只有197萬元，不符合賬戶處理“賬實相符”的客觀性原則。
當然如果雙方在簽訂合同過程中已經考慮了甲供材料部分金額對應的稅金，也就是說合同總造價包括甲供材料對應的稅金，也就不需要再換算。
2、納稅義務發生時間問題。
營業稅條例及細則沒有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務發生時間站。
《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）第十二條“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”
《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”
《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定“條例所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”
根據新的營業稅條例及實施細則，建筑業營業稅納稅義務發生時間歸納如下：
納稅人提供建筑業應稅勞務，采取預收款方式的，為收到預收款的當天；如果合同規定了付款日期的經濟論文，則不論屆時是否收到款項，均以該日期確定納稅義務發生時間；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。這里需要區分，工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發生時間，工程完工后按照取得竣工結算單的當天確定納稅義務發生時間，按照結算總價減除實際已收到款項確定計稅營業額。
通過以上的分析，甲供材料部分的納稅義務發生時間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務外）一定程度上等同于甲方付款，也應當按照甲方供料的日期確定其納稅義務發生時間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務發生時間為實際收到的供料日期。
如果建設單位的工程材料采購通過“工程物資”核算，則建設方購入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應付賬款）”時，建筑業甲供材料營業稅納稅義務發生時間尚未可以確認；到工程領用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時，可以確認建筑業甲供材料營業稅的納稅義務發生時間。
二、一些地方小稅種討論。
1、城建稅等隨同營業稅附征的地方稅費。
繳納了營業稅的施工單位應該是城建稅與教育費附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營業稅、消費稅”征收的城建稅與教育費附加也視同流轉稅經濟論文，因而，如果實務中能夠確認甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費附加的稅負問題，相應的上文關于“甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷（1-營業稅稅率）”的公式要進行修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷[1-營業稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加費率) ]。
有的地方還開征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設專項資金(征收率1‰)，上述公式還要進一步修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷[1-（營業稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加費征收率)+水利資金征收率）]站。
前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對施工方來說，納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報時應交營業稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬元，城建稅0.3，教育費附加0.18，地方教育附加費0.12，水利資金0.2。施工方應開具勞務發票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會計處理如下：
建設方 借：在建工程—建筑勞務 103.4141
在建工程—材料 97
貸：銀行存款200.4141
施工方 借： 銀行存款 103.4141
貸：主營業務收入103.4141
借：營業稅金及附加6.812
貸：應交稅費——應交營業稅6.012
應交稅費——應交城建稅0.3
應交稅費——應交教育費附加 0.18
應交稅費——應交地方教育附加費 0.12
應交稅費——應交水利資金0.2
2、印花稅
根據《印花稅暫行條例》及其施行細則相關規定，甲供材料部分金額的印花稅征收問題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒有涉及甲供材料金額，則對施工方甲供材料金額不涉及印花稅經濟論文，對施工方與建設方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設方涉及的采購環節的購銷合同印花稅問題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區別。
三、企業所得稅討論。
1、企業所得稅的征收與否。
在企業所得稅法里沒有甲供材料征收的專門規定，筆者認為甲供材料部分金額不應征收企業所得稅。理由為：其一，《企業所得稅法》第六條“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。對施工單位來說沒有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒有構成施工單位的應納稅所得額。其二，企業所得稅法以及有關文件沒有甲供材料部分金額并計應納稅所得額的特殊規定。其三，我們可以作一個假設，假設甲供材料對應的工程是包工包料，也就是說對應的甲供材料部分都是由施工單位購入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計算應納稅所得額時得數為零。基于以上三方面的分析我們可以得出：甲供材料部分金額不征收企業所得稅站。這是建筑業甲供材料部分金額營業稅與企業所得稅征收上的不同。
2、營業稅及附加的稅前扣除。
《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出經濟論文，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在結算應納稅所得額時扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對應的營業稅金及附加沒有相應的很明確收入，所以甲供材料部分對應的營業稅金及附加在企業所得稅前扣除問題有必要進行分析。甲供材料部分對應的營業稅金及附加是否是“與取得收入有關的、合理的支出”？一些人是就根據這一條來否認甲供材料部分營業稅金及附加在企業所得稅前的扣除。其實，根據筆者上文營業稅計稅依據方面關于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發現，甲供材料部分對應的營業稅金及附加與施工單位取得收入的關系很是相關。
《企業所得稅法實施條例》第三十一條明確“企業所得稅法第八條所稱稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業繳納的各項稅金及其附加”。在實務中準予扣除稅金的方式有兩種：一是在發生當期扣除；二是在發生當期計入相關資產的成本，在以后各期分攤扣除。甲供材料部分的營業稅及附加是施工企業實際繳納的各項稅金及其附加，不難判斷屬于在發生當期扣除。
所以甲供材料部分的營業稅稅金及附加符合企業所得稅法及其實施條例關于準予扣除的相關規定，允許在計算企業所得稅稅前扣除。
（中經評論·北京）隨著經濟的迅速發展與企業集團的日益壯大，匯總與合并納稅（以下簡稱合并納稅）已成為一項重要的稅收管理制度。近年來，隨著稅收科學化、精細化管理的提出以及內外資企業所得稅改革的穩步推進合并納稅制度的走向和管理趨勢已成為一個亟待明確與深入研究的重大問題。北京市國家稅務局目前共管理91家合并納稅企業，占全國180戶合并納稅企業的50.6%，2005年匯繳企業所得稅760億元占同期入庫企業所得稅的90%左右；匯繳營業稅69.9億元，占同期營業稅總額的55.49%。由此可見合并納稅管理的重要性，同時對于研究全國的合并納稅管理也具有典型意義。為此，我們組織了臺并納稅專題調研經過深入調研分析，提出如下意見：
一、合并納稅對稅收管理既是挑戰也是促進
盡管合并納稅在理論上應該堅持，但在實踐中卻受到不少非議，其主要原因是合并納稅加大了管理難度。因為合并納稅勢必形成生產、經營地與核算、申報地不一致，從而與傳統的以屬地為基礎的稅收管理模式不相適應。例如，企業集團一般是跨地區（甚至跨國）經營，涉足的行業比較廣，導致集團內各成員企業之間的情況千差萬別，適用的財務會計制度與稅收處理規定各不相同并可能造成對同一政策的理解不同。這就需要各地稅務機關之間的協調管理從而對整個稅務管理資源整合、異地稅務機關的合作提出了挑戰。集團內部產權關系變動頻繁下級成員企業經常處在變動之中。其稅源變化對稅收收入的影響巨大增加了管理難度。同時，集團公司的經營管理方式與手段往往緊跟時代潮流技術含量越來越高。這些都對傳統的稅務管理構成了很大的沖擊。同時，合并納稅并不是簡單的報表數字疊加，合并所得的確定尤其是內部交易的消除以及納稅調整都比較復雜，在一定程度上增加了合并納稅的工作量和難度。
但應該看到合并納稅對稅收管理也有促進的一面。相對于眾多分散的成員企業獨立納稅，如果總分支機構所在地稅務機關能夠有效合作由總機構合并納稅將有助于降低整體征管費用，使稅收征管簡化降低稅收管理的整體成本。同時集中管理可以統一政策的把握與執行減少管理中的摩擦與糾紛從而減輕稅收征管的難度。合并納稅還有利于總機構加強對成員企業的納稅監管降低整個集團的納稅風險。此外合并納稅使企業集團稅收籌劃的程度有所降低，有助于減輕稅務機關反避稅的工作量。
退而言之，對合并納稅的管理難度還可通過設置限制條件加以緩解。一是限制合并納稅的范圍，將其限制在少數特大型、需要扶持的企業集團內：二是限制成員企業范圍，將其限制在100%控股的范圍內，以避免對少數股東復雜的財務與稅務處理：三是實行簡易合并納稅即只對盈虧匯總，不剔除內部交易。這些正是我國目前的處理方式，盡管有違公平合并不徹底.但符合稅收征管實際情況，有利于提高合并納稅管理效率，在未來的一段時期內應予以堅持。此外，還可設置一定的準入制度，只有那些具有良好內控機制能有效掌控成員企業核算與納稅情況，并能積極配合稅務部門做好相關工作的企業集團才能實行合并納稅制度。
二、合并納稅管理模式要與集團企業的管理方式與水平相適應
在明確了合并納稅總體方向后，科學地選擇其管理模式至關重要。從現實情況看合并納稅的管理模式在很大程度上要受到集團企業核算方式與水平的影一響。因此，研究合并納稅管理必須緊扣集團企業財務管理的現狀與發展趨勢。
（一）合并納稅管理的現實選擇是集中管理與分散管理相結合
從國際情況看，大型集團公司實行較高層次的集中管理成為總體趨勢以高度集中的內部管理信息系統為依托，呈現出管理環節上移的趨勢在全球范圍內集中調配資源。在財務管理上設立財務處理中心，借助現代計算機與網絡技術集中管理集團內所有企業和部門的賬目信息。在我國設有總、分支機構的較大型外資企業集團，集中管理的態勢也在逐步加強。其具體表現是，諾基亞、西門子等很多外資集團企業都在使用德國SAP公司設計的ERP（企業資源規劃）網絡信息系統，該系統的基礎是集成化數據庫，從集成的角度對內實現資源整合，實現企業內部各職能部門之間、總分支機構之間的數據共享。該系統引起業務流程再造的特點之一，是把決策權下放給具體負責對客戶需求做出響應的決策人員這給企業的組織結構帶來了扁平化的精簡效果－因為企業不再需要那么多的中層管理機構與人員了。另一個特點是使用共享數據庫、網絡等信息技術支持經過再造的新業務流程引入“共享服務”（share service）的概念。例如，將采購部、收貨部和應付賬款結算部之間的“公用數據”都集成到同一個數據庫里這使應付賬款結算部的管理人員大大精簡；在財務管理上由集團總部的會計部門統一負責總部、所有分公司和部分子公司的一些財務處理程序并實行財務基礎數據共享以減少成本，降低差錯率，提高效率。這兩個特點使集團公司的管理趨向于數據集中式管理，將原來按產品、地域或職能劃分的各個部門逐步融合為一個整體。
企業集團的信息集中處理與控制，不僅使合并納稅成為可能，也使合并納稅成為公司節約資源、降低稅收成本的必然要求。而從稅收管理角度看集團公司的集中管理以及現代經濟環境，特別是尖端信息技術的應用為稅務管理向更高效的專業化、行業化集中管理的轉變提供了條件。在這種情況下，對集團稅收的集中管理即主要通過總機構實施對集團企業的集中統一管理有利于降低稅收征納成本，提高稅收管理效率。事實上，目前我國對外資集團公司的總分支機構就是實行這種集中管理模式。
但就處在轉型期的國有大型企業集團而言，目前的管理模式是集中與分散核算方式并存。在傳統計劃經濟下由于產權不清晰、信息傳遞不暢國有企業集團對分支機構的管理主要依賴落實經營責任制實行獨立核算，其核算管理分散在各分支機構。據調查目前相當一部分國有集團企業尤其是中小型集團企業囿于傳統管理體制和昂貴的開發使用費用，還沒有應用SAP等高端ERP管理系統。一部分企業開始嘗試SAP等管理系統，但并沒有重構業務流程效果并不理想。這些集團企業實質上仍然實行分散管理方式。而一部分已經改制為現代企業的集團公司，尤其是上市（特別是在海外上市）的集團公司，在使用SAP的同時，內部管理也基本與國際規則對接在財務核算上走向集中管理模式。有鑒于此稅收管理應依據企業的不同核算方式采取有針對性的管理辦法：對于統一核算、信息集中處理程度較高、內控機制較健全的合并納稅企業應著力提升對總部系統的解讀能力，以點帶面：而對于大量處于報表匯總、分散核算管理的集團企業，實行傳統的分散管理充分依靠成員企業所在地稅務機關進行管理.更加有效。
（二）合并納稅管理的方向是集中管理
隨著集成化數據信息系統的應用，越來越多的國內集團企業，包括一部分中小集團企業，已經開始順應這種趨勢。例如，2002年以來，以中國工商銀行為代表的國內銀行為實現加強上級機構監控、完善內控和統一業務操作的“三階段”目標，先后實施數據“大集中”的改革，分別引進Oracle、SAP與PeopleSoft等系統。目前，各大專業銀行、中國人民保險公司和國家郵政局都在實行減少核算級次的改革財務核算集中到省、市一級機構。鐵道部在2005年對其鐵路運輸管理體制進行改革，整合路局、取消分局，將傳統的鐵道部下的鐵路局－－鐵路分局－－站段三級管理變為鐵路局－－站段兩級管理，目前已建立18個跨省區的鐵路局和3個專業運輸公司，并實行兩級管理、一級核算的體制鐵路局為一級法人單位站段為非法人單位，不進行獨立核算。中遠集團公司自2002年采用SAP財務模塊，并計劃對部分分、子公司實行財務集中，只設出納，其他財務事項都集中到總部進行。由此可見，我國集團企業正在由分散管理為主走向集中管理為主的發展方向。
（三）目前合并納稅管理與集團企業管理核算方式的不適應性
我國目前對內資合并納稅企業的管理，實行集中與分散相結合的管理方式但實際上的管理權主要體現在分支機構所在地稅務機關，并有越來越多地向分支機構所在地稅務機關轉移的傾向。這種單一模式是單純從稅務部門內部管理的現實需要出發.沒有考慮集團企業的管理核算方式與水平，存在著與集團企業管理模式明顯不相符合的情況。
首先.這種管理方式存在違背集團企業管理核算發展趨勢的現象給企業造成很大不便。例如中國工商銀行計財部負責人認為，現在企業都在加強統一的集團化管理，內部往來非常多。如工行北京分行存款多貸款少山東分行則貸款多存款少，需要總行調配北京的資金支援山東，一些分行的收入要通過內部計價確定，要準確核算出真正意義上的應稅收入很難由各地分別征稅會對企業管理造成不利影響。中國人民保險公司和國家郵政局的負責人都認為在目前推行財務核算集中到省、市一級的情況下各基層機構的營業稅還在當地繳納造成財務核算與納稅的脫節給企業帶來了困難。
其次這種模式沒有充分考慮和利用集團公司的自控機制。目前的做法僅僅從保持中央收入及扶持若干中央國有集團公司出發，沒有將企業良好的內控機制作為準入條件。在這種情況下合并納稅的管理工作主要依賴稅務機關的單兵作戰，沒有很好地調動集團公司總機構主動地配合稅務機關做好合并納稅工作作用的積極性。例如部分集團公司對其納入合并納稅范圍的成員企業數量及級次關系都說不清楚以致一些不該進入范圍的企業也進行了合并納稅而一些應該合并納稅的企業卻沒有進入。一些集團公司財務管理相當嚴密很多費用開支標準由其上級主管部門核定而對申報納稅則不重視，存在以公司內部規定替代稅收法規的情況。個別國有大型集團公司甚至依然延續計劃體制中的行業會計制度.內部規定繁多，自成體系與稅收法規存在沖突。
應該看到集團公司一般都具有相對較強的管理能力適應集約化管理的發展趨勢其內控機制一般都比較健全。比如中國電信股份有限公司將所得稅申報表和附表固化在財務報表軟件中依托軟件合并審核成員企業所得稅申報表不僅復核申報表主表及附表間的勾稽關系還能審核申報表及附表與財務報表及附注等的勾稽關系。越來越多的大型企業集團還單獨成立稅務部，加強對下屬企業的稅收指導和稅收管理有效化解稅收風險。部分已經應用ERP的企業集團，通過在一個管理平臺實現對投資、業務、財務、服務、人事的一體化管理統一標準.減少人為操作.使集團管理更加科學規范，有效地增強了集團總部對成員企業的控制能力。尤其是隨著現代企業制度的逐步成熟，企業為了自身的發展和對股東負責，必然要全面強化內部控制機制。美國2002年頒布了針對上市公司的“薩班斯法案”，其中的404條款－－“完善內部控制”規定：在美上市企業要建立健全內部控制體系并從控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通以及監督5個方面做出了詳細的規定，要求審計師對上市公司的內控機制進行審計。這對企業的內部監控提出了更高的要求，甚至引起整個企業控管流程的改變。目前，我國在美上市的公司都在積極落實404條款的要求，重新梳理內部控制流程，找到控制點，做控制矩陣建立控制文檔。這必然使企業的內部控制更加規范、有效。
因此，在合并納稅管理中應充分利用企業集團的內控機制與管理能力，一方面將良好的內控機制作為合并納稅的準入條件另一方面對總機構在合并納稅中應起的作用做出規范，并明確其應承擔的法律貴任同時，加強納稅輔導充分發揮總機構的作用。
三、合并納稅管理中折射的深層次體制與機制問題
（一）收入分享體制分析
在現行體制下.既有總機構集中納稅又有成員企業就地按一定比例預繳而匯繳后的稽查收入則全額就地入庫。對其中的共享稅而言，就地入庫意味著地方政府可分享收入而地方政府的意志會在較大程度上影響當地稅務機關的行為。這就產生了一個問題：如果成員企業所在地稅務機關平時嚴格管理，成員企業就不能在當地納稅，影響了在當地入庫的稽查收入。這樣的規定成為了成員企業所在地稅務機關管理不到位的誘因。
應該看到合并納稅是造成我國稅收與稅源背離現象以及地方政府和當地稅務機關管理不到位的一個主要原因而且隨著合并納稅越來越多，這一問題會越來越嚴重。因此，應著力解決跨地區經營集團稅收收入的合理分享問題.改變按入庫地點來分享的簡單辦法。在這方面以美國為代表的發達國家有一些比較成熟的做法，可供我們參考借鑒。財政部、中國人民銀行、國家稅務總局2003年修訂的《跨地區經營集中繳庫的企業所得稅地區間分配辦法》（財預[2003]452號）規定，集中繳納的企業所得稅中地方分享部分按企業經營收入、職工人數和資產總額三個因素在相關地區間分配，權重分別為0.35、0.35和0.3，計算公式為：某省分配額= 集中繳納的企業所得稅x地方分享比例x該省分配系數。但這一辦法還存在較多問題，一是列入范圍的只是部分中央企業及地方金融企業（具體名單由財政部確定），效果有限：二是權數簡單比照美國的做法，不完全符合我國的實際情況；三是分配由中央財政進行，增加了這一問題的管理層次，不利于調動各地稅務機關的管理積極性。
完善我國跨地區經營稅收收入分配體制，應從以下幾方面著手：首先，逐步擴大參與稅收收入分配的范圍。對經批準實行合并納稅的母子公司，應全部納入分享范圍；對總分公司，鑒于在統一的所得稅中將以法人統一計算納稅，為簡化跨地區稅收收入分配可只將一定規模以上的企業納入收入分享范圍。其次在分配權數中增加應稅所得額或應納所得稅額因素，以調動各地稅務機關對成員企業管理的積極性。第三各地之間的稅收分配仍然放在稅收環節解決，在原則上堅持集團企業統一納稅的前提下，每年匯繳結束后由國家稅務總局召集相關的省級稅務機關統一進行清算，應返還成員企業所在地政府的稅收由總機構所在地稅務機關退還給成員企業所在地稅務機關，算作當地稅務機關當年組織的收入并由其入當地政府金庫。第四對各成員企業的查補收入也應按上述方法進行分配。這樣處理簡單明了分配合理符合我國實際并可從根本上解決稅收與稅源背離問題.促使地方政府行為的合理化。
針對匯總納稅體制目前有兩種不同的意見：一種是取消合并納稅，全部實行屬地征管。我們認為，這樣處理不符合合并納稅的整體方向，是一種矯枉過正的方法實不足取。另一種是成員企業全部按一定比例就地預繳。我們認為，這是一種將征管方式、入庫地點混同于收入分配的簡單做法.不盡合理理由如下：首先如果繳納的全部為中央收入，就地預繳除了能體現當地稅務機關所謂的“政績”外，實屬多余。第二如果以這種方式來分配各地政府應分享的收入，其準確性很低，將帶來較多的后遺癥。第三，就地預繳可能會使合并納稅管理更加復雜。例如對成員企業技術改造國產設備投資可抵免的所得稅額按規定應以成員企業就地預繳的所得稅抵免。但到底是按100%還是按60%在當地抵免？不夠抵免時怎么辦？另夕卜由于合并的級次多，預繳的政策和比例又各不相同致使稅收征納成本高管理難度大。各地稅務機關掌握政策和管理的力度不同反而造成企業間相互攀比。第四，全部就地預繳還需調整各地的稅收收入計劃，給今后的收入分析預測帶來很大的困難。因此全部就地預繳方式應當慎用即使推廣，也不應“一刀切”，而應在“三個區分”的基礎上考慮：一是區分稅收收入級次，只限于共享收入；二是區分企業性質，只對涉及地方資源較多的集團公司，如石油、煤炭等大型企業實行。三是區分企業的盈利狀況，對成員企業盈虧懸殊，就地預繳稅款與集中清算結果差額較大，尤其是整體虧損的集團公司不宜實施，以免出現已預繳的稅款當地不退、匯繳地不讓抵的問題。就北京地區而言，目前管理的91戶合并納稅企業中有32戶為虧損企業，如實行就地預繳，既對北京國稅收入造成重大影響，也給企業現金流帶來沉重負擔。
（二）稅務稽查體制分析
當前的稅務稽查體制是，成員企業的稽查權歸屬于成員企業所在地稅務機關且查補收入全部就地入庫。這促使成員企業所在地稅務機關出現“輕管理、重稽查”傾向，同時，導致檢查權限不清、檢查問題處理結果不一致問題。一方面總機構所在地稅務機關可通過對匯總納稅申報表的分析、調查等方式，發現成員企業申報中帶有普遍性的問題。由于檢查歸屬權不清，在總機構所在地稅務機關對其匯總調整的項目進行檢查后，成員企業所在地稅務機關再發現同樣問題則無法進行調整，導致常常出現“你查我也查，誰先查誰入庫”的混亂狀況，并因政策口徑、檢查時間不同出現扯皮等現象。另一方面，總機構所在地稅務機關與成員企業所得地稅務機關缺乏相互協調、溝通的機制，某一成員企業被查出來的問題，其他有同類問題的成員企業卻沒被處理，導致同一問題卻有不同的結果。
不僅如此，分散稽查的模式還增加了稅企雙方的工作量和成本。企業集團內部往來越來越頻繁，統一調配資源，分支機構賬上反映的大量是計劃成本，單獨檢查比較困難。同時，各集團公司財務處理普遍上收，基層單位不再設財務部門，無法提供相應的資料，當地稅務機關看不到賬簿與記賬憑證，檢查實際上流于形式。而且，把一個集團內眾多的企業人為割裂開來，分散檢查，往往事倍功半，大大增加了征納雙方的成本。
事實上，與企業集團傳統管理模式下依賴當地稅務機關的管理與稽查不同，企業集團的現代集中統一管理系統，使在總部監控所有成員企業成為可能。在這種情況下，應推廣以聯合稅務審計為核心的集團稅收審計。在這方面，涉外企業稅收管理已邁出了可喜的一步。2004年底.國家稅務總局牽頭組織對北京一戶在全國設有7個分支機構和15個辦事處的涉外企業實施了聯合稅務審計的試點，共調增應納稅所得額1795.7萬元，查補稅款及滯納金合計686萬元。事實證明，由國家稅務總局直接組織實施對跨省市經營企業集團的聯合稅務審計，授權總機構主管稅務機關委托各分支機構主管稅務機關實施檢查權，同期開展稅務審計，可保證審計口徑和政策執行上的一致，促進各地稅務機關加強協作，形成跨區域稅源監控網絡，保證稅款及時入庫。而且，聯合稅務審計的結論比較中性，規范化的稅務審計能夠對企業業務流程、財務核算和業務管理等內控制度進行復核、測試以及動態分析r可幫助企業發現管理中的問題并提出改進建議，也得到了企業的認可和配合。
由于聯合稅務審計費時、費力，應在科學綜合評估基礎上有選擇性地進行。對當年沒有列入聯合審計的總機構主管稅務機關應有權對集團企業（包括總機構與成員企業）申報納稅中發現的問題進行檢查，并委托分支機構主管稅務機關對成員企業實施檢查或抽查。在此基礎上，建立總機構所在地稅務機關與成員企業所在地稅務機關的溝通協調機制。各地稅務機關對成員企業的查補收入可就地先行入庫，但要與集中匯繳的收入統一計算和分配，其檢查結論應按時報送總機構主管稅務機關，以便在企業集團內統一處理，并作為綜合評估的依據。
四、完善合并納稅現行具體規定的建議
（一）調整合并納稅企業匯算清繳的時限
目前成員企業和匯繳企業年終匯算清繳申報時間是一致的，沒有考慮到匯繳的特性，使匯繳企業難以在4月底前完成申報。可考慮將匯繳企業年度申報推遲到5月底前，或要求所屬成員企業在3月底前提前完成申報。對于多級成員企業，應分別規定申報時間。
（二）統一與完善合并納稅企業所得稅申報表
目前各地使用的申報表格式不統一，給合并申報帶來很大不便。同時，稅收與財務核算的差異過大稅收申報口徑與財政部下達的決算報表科目設置不一致，在填制申報表時需逐一識別對應，有的明細項目無法從決算報表直接取得數字合并申報的難度較大。此外，合并納稅申報使用通用申報表，一些有合并納稅特點的數據資料缺失給合并納稅管理帶來不便。因此，有必要出臺專門的合并納稅申報表，并統一各地申報表。
（三）提高合并納稅政策下達的及時性與準確性
總體而言，國家稅務總局關于合并納稅文件的下發一般較晚，有的在年度中間下發，不利于征管工作的銜接也不利于稅收計劃的落實。同時，文件規定的企業信息不全面，成員企業級次不明確，地址不清晰不易確定主管稅務機關。因此，應著力提高文件下發的及時性與可操作性，匯繳企業提出合并納稅的申請時間應提前至申請匯繳年度的前一年，國家稅務總局的審核批準文件應在12月31日前下發以使基層稅務機關做好次年合并納稅企業征收管理的準備工作。
（四）簡化總機構在合并納稅中擔任的角色
按現行規定，總機構既是匯繳企業，又是成員企業，以雙重身份申報所得稅，使用同一個稅務代碼，但目前的計算機征管系統不支持一個企業稅務代碼的兩次申報，只能采用手工申報方，式效率很低，易出差錯。同時，總機構多為管理機構，無營業收入，如果作為匯總納稅的成員企業進行管理，則集團統一支付的廣告費、業務招待費和業務宣傳費等無法在稅前扣除。因此，建議總機構只作為匯繳企業進行申報及預繳稅款，企業的各項稅前扣除事項均由總機構統一計算。
（五）細化集團公司內部交易的稅務處理
在合并納稅中，對集團公司內部交易的稅務處理是最復雜的。但目前的規定只是“必須按規定在匯總成員企業和本級納稅申報表的基礎上，填報匯總納稅申報表，不得簡單地按照匯總的財務報表編制匯總納稅申報表。”這樣的規定過于抽象，缺乏指導意義。應根據集團公司內部交易的會計處理與稅務處理的差異，制定詳細的申報納稅調整辦法，規范內部交易的稅務處理，加大反避稅工作力度。
