時(shí)間：2023-08-30 16:46:20
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；會(huì)計(jì)要素設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)
一、我國(guó)會(huì)計(jì)要素的設(shè)置
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》總則第十條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。從這個(gè)規(guī)定可以看出，目前我國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)要素是指根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)，即會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。這種對(duì)于會(huì)計(jì)要素的界定與認(rèn)識(shí)的視角停留在實(shí)際操作和執(zhí)行層面，是會(huì)計(jì)程序中的重要一步，即簿記過(guò)程的第一步——識(shí)別（確認(rèn)）經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及分類(lèi)。很顯然，它不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下會(huì)計(jì)要素的含義。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下會(huì)計(jì)要素的設(shè)置
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并能夠?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，它可用來(lái)評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)并發(fā)展未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解決現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未曾涉及到的新會(huì)計(jì)問(wèn)題。它主要包括以下四個(gè)部分：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征；財(cái)務(wù)報(bào)表要素（會(huì)計(jì)要素）；執(zhí)行指南（會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則）。會(huì)計(jì)要素處于會(huì)計(jì)概念框架體系的第二層次，是會(huì)計(jì)理論體系的重要組成部分，處于宏觀的理論構(gòu)建層面，而不是微觀的實(shí)踐操作層面。
（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下會(huì)計(jì)要素的含義
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的指導(dǎo)下要做到：一要規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要達(dá)到目標(biāo)應(yīng)具備的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；二要規(guī)定會(huì)計(jì)要素，即通過(guò)會(huì)計(jì)要素的設(shè)置來(lái)呈現(xiàn)會(huì)計(jì)信息。因此，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)概念框架的一個(gè)重要組成部分，是一套描述基本會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的定義。
（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下會(huì)計(jì)要素的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)
從上述會(huì)計(jì)要素的含義可以看出，會(huì)計(jì)要素是一套描述基本會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的定義，那么，這一套基本的會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)應(yīng)該設(shè)置哪些、如何去定義它們是構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要內(nèi)容。要解決這兩個(gè)問(wèn)題，首先需要選擇一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)能合理、準(zhǔn)確的確定會(huì)計(jì)要素。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？答案就是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供涉及如下方面的信息：有助于投資及信貸決策；有助于估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；確定經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的索取權(quán)以及這些資源及索取權(quán)的變化。通過(guò)這些信息的提供，有助于投資、信貸決策以及估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。換句話說(shuō)，要實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)就要先確定描述經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的索取權(quán)以及這些資源及索取權(quán)變化的基本會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)，因此，按照這個(gè)邏輯可以確定基本會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)（會(huì)計(jì)要素），它包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用。資產(chǎn)描述的是經(jīng)濟(jì)資源，負(fù)債和所有者權(quán)益描述的是對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的索取權(quán)，收入和費(fèi)用描述的是經(jīng)濟(jì)資源及索取權(quán)的變化。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素中還包括利潤(rùn)要素，那么，為什么在會(huì)計(jì)概念框架視角下不包含利潤(rùn)要素呢？因?yàn)槔麧?rùn)是對(duì)執(zhí)行層面而言的，是會(huì)計(jì)核算的中間結(jié)果，是收入與費(fèi)用核算相抵后的結(jié)果，因此，在理論架構(gòu)層面不應(yīng)包含利潤(rùn)要素。
（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下會(huì)計(jì)要素的主要內(nèi)容
通過(guò)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)確定了會(huì)計(jì)要素后，還需要進(jìn)一步確定這些會(huì)計(jì)要素的定義及主要內(nèi)容。
1.資產(chǎn)資產(chǎn)是企業(yè)擁有的資源。這種資源能給企業(yè)提供未來(lái)的服務(wù)或帶來(lái)未來(lái)的收益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是指由于過(guò)去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入主體的資源。
2.負(fù)債負(fù)債是債權(quán)人對(duì)資產(chǎn)的要求權(quán)，是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。債權(quán)人可以依法對(duì)不能清償債務(wù)的企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制清算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義是：負(fù)債是指主體由于過(guò)去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出主體。
3．所有者權(quán)益所有者權(quán)益是所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，它等于總資產(chǎn)減去總負(fù)債后的差額。因此，它通常稱為剩余權(quán)益，即債權(quán)人的要求權(quán)得到滿足后的剩余權(quán)益。
4.收入收入是通過(guò)從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而導(dǎo)致的股東權(quán)益的增加額。通常，收入來(lái)源于商品的銷(xiāo)售、勞務(wù)的支出、財(cái)產(chǎn)租賃等。收入通常導(dǎo)致資產(chǎn)增加。在我國(guó)，收入會(huì)計(jì)要素是狹義的收入，不包含利得收益；而概念框架層面的收入要素是廣義的收入，包含企業(yè)所有的收益，如利得。
5.費(fèi)用費(fèi)用是由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所導(dǎo)致的股東權(quán)益減少。它們是在取得收入的過(guò)程中消耗的資產(chǎn)或使用的勞務(wù)成本，表現(xiàn)為實(shí)際或預(yù)期的現(xiàn)金流出。同樣的，在概念框架層面的費(fèi)用也是廣義的費(fèi)用，包含了損失。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)要素 財(cái)務(wù)報(bào)表要素 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素
一、問(wèn)題的提出
會(huì)計(jì)要素問(wèn)題是會(huì)計(jì)理論研究的核心，也是連接會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的關(guān)鍵，一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。但當(dāng)前，在會(huì)計(jì)界出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)要素”、“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”，“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”等不同的稱謂。有的學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)，是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，會(huì)計(jì)要素實(shí)質(zhì)上就是會(huì)計(jì)對(duì)象要素；有人認(rèn)為會(huì)計(jì)要素構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本框架，包含了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要內(nèi)容，因此認(rèn)為會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表要素；還有人認(rèn)為會(huì)計(jì)要素既是會(huì)計(jì)對(duì)象要素，也是會(huì)計(jì)報(bào)表要素。對(duì)會(huì)計(jì)要素認(rèn)識(shí)上的分歧，導(dǎo)致理論界對(duì)會(huì)計(jì)要素的數(shù)量多少、各要素的本質(zhì)內(nèi)涵出現(xiàn)了不同的理解。因此作者覺(jué)得有必要澄清這些概念。
“要素”一詞在《牛津詞典》的解釋是：某一事物總體中體現(xiàn)特性的必要的組成部分。《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》的解釋是“構(gòu)成事物的必要因素”。兩種解釋都突出了要素的必要性特征，也就是說(shuō)要素是構(gòu)成事物的必要組成部分，缺失了某一要素，事物將不能成為一個(gè)有機(jī)整體。按照這種理論：會(huì)計(jì)要素就是指構(gòu)成會(huì)計(jì)的必要組成部分；會(huì)計(jì)對(duì)象要素是指構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象的必要因素；會(huì)計(jì)報(bào)表要素指構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的要素。
二、不同觀點(diǎn)的評(píng)析
1、會(huì)計(jì)要素
按照現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，是為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)（反映受托責(zé)任和提供對(duì)決策有用的信息）而設(shè)計(jì)的人造系統(tǒng)。那么會(huì)計(jì)要素就應(yīng)該是指構(gòu)成這一信息系統(tǒng)的必要組成部分，會(huì)計(jì)要素就應(yīng)稱為會(huì)計(jì)系統(tǒng)要素。
按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，一個(gè)系統(tǒng)至少應(yīng)包括主體，相關(guān)的客體、主體作用或支配客體的方式。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它也至少包括系統(tǒng)的主體（會(huì)計(jì)人員）、客體（反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)）和運(yùn)行方式（各種方法、程序、載體等）這三個(gè)要素。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)要素的第一層次包括會(huì)計(jì)人員、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和運(yùn)行方式三個(gè)部分。而經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的客體，是“客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的狀態(tài)和特征的綜合表現(xiàn)、即綜合的經(jīng)濟(jì)信息”由于其綜合性，按照這些數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)特征又可進(jìn)行第二個(gè)層次的劃分。
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的客體，是指反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各種數(shù)據(jù)，而現(xiàn)實(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)種類(lèi)繁多、業(yè)務(wù)繁雜，要使多種多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變成能夠記錄的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，必須建立在一定的約束和限制條件之上。會(huì)計(jì)主體約定了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的范圍，而貨幣則是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。會(huì)計(jì)系統(tǒng)就采用以貨幣為主要計(jì)量單位對(duì)這些數(shù)據(jù)按照經(jīng)濟(jì)特征進(jìn)行分類(lèi)，以便反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如果用貨幣來(lái)量化，則表現(xiàn)為價(jià)值運(yùn)動(dòng)。根據(jù)馬克思學(xué)說(shuō)：價(jià)值是凝結(jié)在商品中的人類(lèi)一般勞動(dòng)，沒(méi)有質(zhì)的區(qū)別，只有量的不同。價(jià)值在資本主義社會(huì)定名為“資本”，而在社會(huì)主義社會(huì)則被稱為“資金”。因此企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，主要表現(xiàn)為資金的進(jìn)入，資金的使用和周轉(zhuǎn)，以及資金的退出。
由此可以得出作為客體的數(shù)據(jù)實(shí)質(zhì)上反映的是企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。按照會(huì)計(jì)界普遍可以接受的觀點(diǎn)：會(huì)計(jì)對(duì)象是指企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。從這個(gè)角度來(lái)講，會(huì)計(jì)對(duì)象要素實(shí)際上就是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中“客體”這一要素的細(xì)分。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)對(duì)象要素是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要素的第二個(gè)層次的內(nèi)容，內(nèi)涵遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要素。而我國(guó)2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征來(lái)確定，這顯然不是會(huì)計(jì)要素合理的解釋。
2、會(huì)計(jì)對(duì)象要素
會(huì)計(jì)對(duì)象要素是指構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象的必要因素，那么我們首先要知道會(huì)計(jì)對(duì)象是什么。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者從各自對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)出發(fā)，提出了不同的會(huì)計(jì)對(duì)象觀點(diǎn)。如“資金運(yùn)動(dòng)論”認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)；“價(jià)值運(yùn)動(dòng)論”認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，具體表現(xiàn)為資金運(yùn)動(dòng)或資本運(yùn)動(dòng)；“財(cái)產(chǎn)論”認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是再生產(chǎn)過(guò)程和處于其中的財(cái)產(chǎn)；“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論”認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是再生產(chǎn)過(guò)程中能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；“經(jīng)濟(jì)利益論”指出會(huì)計(jì)對(duì)象就是經(jīng)濟(jì)利益及其增減變動(dòng)；“雙重對(duì)象論”認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象既包括客觀存在的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，也包括客觀存在的價(jià)值運(yùn)動(dòng)的信息。盡管對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象有著不同的認(rèn)識(shí)，但實(shí)質(zhì)都或多或少地受資金運(yùn)動(dòng)論的影響，或者說(shuō)是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)論的演化。所以我們采用“會(huì)計(jì)對(duì)象是指企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)”的觀點(diǎn)。
企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的組織，它要實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)必須要占用一定的資金（《公司法》對(duì)公司制企業(yè)規(guī)定了注冊(cè)資本的最低限額，其他類(lèi)型的企業(yè)也有相關(guān)的規(guī)定）以保證經(jīng)營(yíng)所需要的機(jī)器、材料、廠地、人工、技術(shù)等，而企業(yè)的這些不同的財(cái)產(chǎn)所占用的資金，必須有它的合法來(lái)源，要么是業(yè)主投入的資金，要么是企業(yè)借入的資金。對(duì)企業(yè)而言，業(yè)主投入資金是一筆可以無(wú)限期使用的資金，而且沒(méi)有強(qiáng)制還本付息的責(zé)任，所以可稱為自有資金。企業(yè)借入的資金，作為債務(wù)人是需要承擔(dān)還本付息責(zé)任的，對(duì)企業(yè)來(lái)講就是一筆負(fù)債。企業(yè)在整個(gè)存續(xù)期間，為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，會(huì)發(fā)生各種各樣的耗費(fèi)（原材料的使用、工資的支付、上交稅金等），而作為一個(gè)自負(fù)盈虧的組織，它又必須不斷地通過(guò)自身所形成的商品或服務(wù)來(lái)取得收入，以彌補(bǔ)企業(yè)的各種耗費(fèi)支出，以期收支相抵后取得一定的盈利來(lái)維持和擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。這種資金的不同來(lái)源，對(duì)企業(yè)而言，要么形成負(fù)債（借入部分），要么就是所有者權(quán)益（自有資金部分）。資金占用所形成的不同資源就成為企業(yè)的資產(chǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的所得與耗費(fèi)，就形成企業(yè)的收入和支出（有一部分屬于利得和損失）。因此，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等要素就構(gòu)成企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容。
3、會(huì)計(jì)報(bào)表要素
財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要載體，它有助于反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。作為濃縮的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表有它固定的格式，從形式上來(lái)說(shuō)，它包括表頭、表體和附注。從內(nèi)容來(lái)看，會(huì)計(jì)報(bào)表要能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息。但會(huì)計(jì)報(bào)表作為人造系統(tǒng)的一部分，不僅要受會(huì)計(jì)目標(biāo)的制約，還要受客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，而且會(huì)計(jì)報(bào)表是內(nèi)部會(huì)計(jì)信息加工的最終成果，它受內(nèi)部信息加工方法和方式的影響（各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架或準(zhǔn)則對(duì)很多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理都是有彈性的），也會(huì)受到會(huì)計(jì)人員的主觀判斷的影響。另外受報(bào)表容量的限制，會(huì)計(jì)報(bào)表并不能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容構(gòu)成要素是動(dòng)態(tài)和發(fā)展的，它并不具有客觀性。將這種動(dòng)態(tài)的要素作為會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)和記錄的起點(diǎn)是不適合的。
美國(guó)將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為十項(xiàng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為五種，英國(guó)將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為七項(xiàng)，不管是何種劃分形式，都沒(méi)有直接針對(duì)現(xiàn)金流量的要素，而作國(guó)際認(rèn)可的三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一的現(xiàn)金流量表，它的重要性并不亞于其它兩張報(bào)表。缺少現(xiàn)金流量表要素的會(huì)計(jì)報(bào)表要素是不完整的。
我國(guó)對(duì)于要素的劃分是從企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀規(guī)律入手，將會(huì)計(jì)對(duì)象按其經(jīng)濟(jì)特征分為諸如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、等要素，所以在我國(guó)會(huì)計(jì)要素應(yīng)指會(huì)計(jì)對(duì)象要素。西方關(guān)于要素的劃分是從會(huì)計(jì)目標(biāo)開(kāi)始，從滿足使用者需求出發(fā)，將報(bào)表所需反映的內(nèi)容按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行的大類(lèi)劃分，所以在西方會(huì)計(jì)要素是指會(huì)計(jì)報(bào)表要素。盡管中西方是從不同的起點(diǎn)來(lái)對(duì)要素進(jìn)行劃分，盡管會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容并非是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部，但各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重視是一致的，使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的獲取也主要來(lái)源于會(huì)計(jì)報(bào)表，所以兩者對(duì)所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行大類(lèi)的劃分，最后基本趨近一致。這也是為什么有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表要素的原因。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)的兩大分支，其劃分標(biāo)志是會(huì)計(jì)資料的用途。美國(guó)J.H.羅素、W.W.胡來(lái)歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理會(huì)計(jì)概論》一書(shū)中寫(xiě)道“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是收集性、匯集性的資料，供投資者、政府機(jī)關(guān)和公司以外的有關(guān)部門(mén)使用。而管理會(huì)計(jì)則提供資料以幫助經(jīng)理人員作出決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有時(shí)稱為對(duì)外會(huì)計(jì)，而管理會(huì)計(jì)常稱為對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)。”盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都是反映企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為對(duì)外會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)有著很大的差別，了解它們之間的差別有利于理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素。
1、從目標(biāo)來(lái)看
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于向外界不特定的使用者提供整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息；而管理會(huì)計(jì)則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理層，有著明確的服務(wù)對(duì)象，它可以反映企業(yè)整體的信息，也可根據(jù)需要提供內(nèi)部不同層次、不同部門(mén)的信息，這種信息可以是財(cái)務(wù)信息，也可以是非財(cái)務(wù)信息。由于需要維護(hù)不特定信息使用者的利益，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要類(lèi)似于“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”、“會(huì)計(jì)法”等強(qiáng)制性規(guī)范的約束，需要遵循固定的會(huì)計(jì)循環(huán)程序，對(duì)外的報(bào)告需要固定的格式，需要外部審計(jì)的監(jiān)督。而管理會(huì)計(jì)由于它的“內(nèi)部性”則沒(méi)有這些要求。
2、從職能來(lái)看
管理會(huì)計(jì)的主要職能是預(yù)測(cè)、決策、控制和考核，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要職能是反映和控制，使得管理會(huì)計(jì)所包含的信息跨越過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息由于要求“真實(shí)可靠”，它只能反映已經(jīng)發(fā)生的過(guò)去的信息（現(xiàn)在已有所改變，但主要還是反映過(guò)去的信息）。
3、從信息特征來(lái)看
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息要求全面、系統(tǒng)、連續(xù)、真實(shí)、可比、明了，這決定了它反映的主要是貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息。而管理會(huì)計(jì)由于是對(duì)內(nèi)的信息，所以它的表現(xiàn)形式是多種多樣的，并不拘泥于用貨幣來(lái)表示。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)由于服務(wù)于各自的目標(biāo)，采用不同方式和程序?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄和加工，已形成完全不同的運(yùn)行系統(tǒng)。由于管理會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容和方式的靈活多樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或財(cái)務(wù)框架所能約束的只能是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
四、結(jié)論
對(duì)于目前通行的“會(huì)計(jì)要素”的稱呼，作者運(yùn)用系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，從企業(yè)客觀存在的資金運(yùn)動(dòng)入手，剖析了不同觀點(diǎn)存在的弊端，認(rèn)為“會(huì)計(jì)要素”應(yīng)該指“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素”。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告 基本準(zhǔn)則 異同
一、引言
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(conceptual framework of financial accounting，CF)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和一系列相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的理論體系。中國(guó)的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則是否等同于美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，’學(xué)者們有不同的觀點(diǎn)。財(cái)經(jīng)部會(huì)計(jì)司(2007)認(rèn)為，“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國(guó)等國(guó)家或者地區(qū)在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，通常都制定有‘財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架’，它既是制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和有關(guān)國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)遵循的基本法則。我國(guó)基本準(zhǔn)則類(lèi)似于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中扮演著同樣的角色”。本文試對(duì)中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(2006)和美國(guó)FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(下文合稱“中美CF”)進(jìn)行比較研究。
二、中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較研究
(一)制定方式的比較“中美CF”制定目的相同。都是為了給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)提供理論指南，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成和完善提供概念依據(jù)，并把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合在一起，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論性發(fā)展起指導(dǎo)作用。“中美CF”內(nèi)容體系不同。為了克服不同機(jī)構(gòu)不同時(shí)期制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互矛盾、首尾不能相顧的現(xiàn)象，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)從1978年至2000年共發(fā)表了七份“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”(SFAC)：SFAC NO.1“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，SFAC NO.2“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”，SFAC NO.3“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”，SFACNO.4“非營(yíng)利事業(yè)組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，SFACNO.5“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量”，SFACNO.6“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”，SFAC NO.7“在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”。其中SFAC NO.6取代了SFAC NO.3，實(shí)際有六份。中國(guó)只有一份《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》(2006)，而且篇幅不到美國(guó)SFACs的六分之一。美國(guó)SFACs對(duì)各條款進(jìn)行細(xì)致分析和研究，中國(guó)基本準(zhǔn)則只羅列各條款，沒(méi)有展開(kāi)理論闡述。美國(guó)SFACs是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究，中國(guó)基本準(zhǔn)則是理論應(yīng)用，兩者的理論層次存在差異。“中美CF”作用的范圍不同。美國(guó)1939年開(kāi)始公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，多年后才開(kāi)始制定SFACs。SFACs只能對(duì)此后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修正起指導(dǎo)作用，不可能對(duì)溯及過(guò)去。中國(guó)先制定基本準(zhǔn)則，后制定具體準(zhǔn)則。中國(guó)基本準(zhǔn)則是所有具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，用來(lái)指導(dǎo)所有的具體準(zhǔn)則的制定，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未做出規(guī)范的新問(wèn)題會(huì)計(jì)處理依據(jù)，對(duì)本國(guó)具體準(zhǔn)則作用的范圍明顯比美國(guó)SFACs大。“中美CF”法律效力不同。1980年，美國(guó)FASB明確主張概念框架不涉及具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就是說(shuō)SFACs不屬于一般“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(GAAP)，不具有約束力。“對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常不作為準(zhǔn)則組成部分的概念框架(基本準(zhǔn)則)，我國(guó)將其納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，作為該體系的重要組成部分。如果不這樣處理，在中國(guó)的法制環(huán)境下，不僅實(shí)現(xiàn)不了其制定初衷，也難以得到社會(huì)公眾、政府監(jiān)督部門(mén)的認(rèn)可”。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則處在第一層次，屬于部門(mén)規(guī)章，具有強(qiáng)制力。
(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)主要有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)。“中美CF”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)都兼用決策有用和受托責(zé)任兩種觀點(diǎn)，但側(cè)重點(diǎn)不同。美國(guó)SFACs把決策有用放在首位。SFAC NO.1“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”將編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)劃分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)'并且按照從一般到具體的順序?qū)Ω鞣N目標(biāo)進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，認(rèn)為編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的一般目標(biāo)是提供對(duì)企業(yè)制定經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。并將它分解為三個(gè)具體目標(biāo)：一是提供對(duì)投資和信貸決策有用的信息；二是提供對(duì)評(píng)價(jià)現(xiàn)金流量前景有用的信息；三是提供關(guān)于企業(yè)資源及其權(quán)利以及它們變動(dòng)情況的信息。其中在第三個(gè)具體目標(biāo)中指出：編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)提供信息，表明企業(yè)的管理當(dāng)局是怎樣利用其受托使用的企業(yè)資源，向業(yè)主(股東)盡其經(jīng)管責(zé)任的。SFACNO.1把受托責(zé)任放在較低的位置。SFAC NO.4“非營(yíng)利事業(yè)組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”更加明確將決策有用性作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)。表明FASB將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)從傳統(tǒng)的“經(jīng)管責(zé)任”轉(zhuǎn)向“決策有用性”，從而為財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展拓展了更為廣闊的空間。中國(guó)基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任。規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。可見(jiàn)，中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要同時(shí)滿足受托責(zé)任和決策有用兩項(xiàng)目標(biāo)，并且受托責(zé)任排在決策有用的前面。因?yàn)橹袊?guó)近年來(lái)經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，產(chǎn)權(quán)日益多元化，現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。企業(yè)管理層是受委托人之托經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)及其各項(xiàng)資產(chǎn)，負(fù)有受托責(zé)任。管理階層通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告向投資人(所有者)報(bào)告資源運(yùn)用和經(jīng)營(yíng)的受托責(zé)任，是委托關(guān)系中人應(yīng)盡的義務(wù)。
(三)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的比較會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，是使財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征。是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的約束，具體指導(dǎo)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息的傳遞。“中美CF”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本主張相同，都主張相關(guān)性與可靠性并重，真實(shí)與公允兼具。SFACNO.2“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”指出，由于財(cái)務(wù)報(bào)告信息在不同程度上都與決策有關(guān)，對(duì)決策的有用性應(yīng)作為最重要的質(zhì)量特征。而信息的有用性取決于其相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指信息有助于影響決策，即提高決策者進(jìn)行預(yù)測(cè)的能力，或?qū)υ缙陬A(yù)期的情況提供反饋。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息必須同時(shí)具備及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。可靠性則是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所要反映的對(duì)象，即所表述的應(yīng)是意欲表現(xiàn)的，尤其要做到不偏不倚地表述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果，避免傾向于預(yù)定結(jié)果或特定利益集團(tuán)的利益。可靠的會(huì)計(jì)信息要具備如實(shí)反映、不偏不倚性和可驗(yàn)證性。中國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等。其中，可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的基本質(zhì)量特征。“中美CF”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的層次結(jié)構(gòu)不同。SFAC NO.2建立了一個(gè)由不同層次的質(zhì)量特征構(gòu)成的體系來(lái)判斷會(huì)計(jì)信息的有用性。首
先，提出總體質(zhì)量的要求――決策有用性。接著，提出一些次要質(zhì)量，如可比性(包括一致性)等。然后，提出對(duì)質(zhì)量特征的兩個(gè)約束條件效益大于成本與可理解性。最后，提出確認(rèn)的起點(diǎn)要求即重要性(只有符合重要性的項(xiàng)目才需考慮其質(zhì)量特征)。SFACNO.2以階梯形式層次分明地將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征展現(xiàn)于使用者面前。這種表述方式在其他概念公告中十分罕見(jiàn)。中國(guó)基本準(zhǔn)則提出了8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，但沒(méi)有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，沒(méi)有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求劃分層次形成體系，彼此之間更多地表現(xiàn)為平行并列的關(guān)系，也沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說(shuō)明。“中美CF”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的部分內(nèi)容不同。美國(guó)SFACs的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求有反饋價(jià)值、預(yù)測(cè)價(jià)值、不偏不倚性、可驗(yàn)證性、中立性等特征。中國(guó)基本準(zhǔn)則沒(méi)有明確提到這些特征，也沒(méi)有涉及成本和效益的約束條件。
(四)會(huì)計(jì)要素的比較會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)。美國(guó)SFACs的“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素”和中國(guó)的“會(huì)計(jì)要素”二個(gè)概念的內(nèi)涵是同一關(guān)系，不是包含關(guān)系，具有可比性。“中美CF”會(huì)計(jì)要素蘊(yùn)涵的理念相同，都是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀。SFAC No.6“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的分類(lèi)和定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀：一把業(yè)益劃分成權(quán)益、業(yè)主投資和業(yè)主派得三個(gè)要素，這種分類(lèi)能夠把本期業(yè)益變化的原因清晰地分類(lèi)反映出來(lái)，揭示投資者本期培養(yǎng)資本和利潤(rùn)分配金額以及由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)引起的業(yè)益變動(dòng)額。二把全面收益單獨(dú)列為一個(gè)要素，從而可以把資產(chǎn)因價(jià)格變化而產(chǎn)生的持有損益作為全面收益的一個(gè)組成部分，并可以反映前期調(diào)整對(duì)本期凈收益產(chǎn)生的影響。三對(duì)資產(chǎn)的定義有重要突破，把資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)所獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益”。創(chuàng)造性地用未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益作為資產(chǎn)的本質(zhì)來(lái)定義資產(chǎn)。對(duì)于負(fù)債和所有者權(quán)益也視為一系列未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的支付義務(wù)和屬于所有者的剩余。中國(guó)基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收人、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義也體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀。如第20條規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”，借鑒了SFAC No.6關(guān)于資產(chǎn)的定義。“中美CF”會(huì)計(jì)要素的形式大同小異。SFAC No.3“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”第一次提出財(cái)務(wù)報(bào)表的十大要素：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失，并分別對(duì)它們進(jìn)行定義，刻畫(huà)其特征。SFAC No.6繼續(xù)認(rèn)可。中國(guó)基本準(zhǔn)則只有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素。“中美CF”資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用四個(gè)要素相同。涉及權(quán)益的要素，美國(guó)SFACs有權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主利得三個(gè)。中國(guó)基本準(zhǔn)則只有所有者權(quán)益一個(gè)，其來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。美國(guó)利得、損失是二個(gè)獨(dú)立要素，中國(guó)分別包括在收入、費(fèi)用中。這些差異主要因?yàn)椤爸忻繡F”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同。美國(guó)多一個(gè)全面收益要素，中國(guó)多一個(gè)利潤(rùn)要素。這與中國(guó)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)慣例有關(guān)。“中美CF”會(huì)計(jì)要素都沒(méi)有涉及會(huì)計(jì)記錄的處理方法。美國(guó)SFACs只論述財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)日常記錄使用的賬戶體系的要素撇開(kāi)不談，不涉及會(huì)計(jì)記錄。會(huì)計(jì)科目由企業(yè)自行設(shè)計(jì)并進(jìn)行賬務(wù)處理。我國(guó)以前的會(huì)計(jì)制度主要是以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表形式加以規(guī)定，將會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告融為一體。2006年頒布的基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬。準(zhǔn)則體系的正文由會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告構(gòu)成，把156個(gè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理作為準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄。
(五)會(huì)計(jì)確認(rèn)的比較確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄并列人財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。確認(rèn)包括以文字和數(shù)字來(lái)表述一個(gè)項(xiàng)目，并將其數(shù)額列入財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)之內(nèi)。會(huì)計(jì)確認(rèn)解決的是定性問(wèn)題。“中美CF”會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)相同，都是權(quán)責(zé)發(fā)生制。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制也是會(huì)計(jì)計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)。“中美CF”會(huì)計(jì)確認(rèn)的方法不同。美國(guó)SFACs主要根據(jù)總的標(biāo)準(zhǔn)“確認(rèn)”。SFAC NO.5“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量”首次對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的概念進(jìn)行了界定，首次提出交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的項(xiàng)目應(yīng)否按報(bào)表要素確認(rèn)的四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。并進(jìn)行了界定：可定義性是指應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義；可計(jì)量性是指應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目具有相關(guān)并充分可靠的可計(jì)量屬性；相關(guān)性是指項(xiàng)目的有關(guān)信息應(yīng)能夠在使用者的決策中導(dǎo)致差別；可靠性是指信息應(yīng)如實(shí)反映、可驗(yàn)證和不偏不倚。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)必須同時(shí)符合上述四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)才能予以確認(rèn)。要在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)證明這項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)期效益會(huì)大于提供和使用該信息的費(fèi)用。而且，如果一個(gè)項(xiàng)目是不重要的，則可以不在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。中國(guó)基本準(zhǔn)則是分會(huì)計(jì)要素進(jìn)行具體“確認(rèn)”。中國(guó)基本準(zhǔn)則共11章50條，對(duì)6個(gè)會(huì)計(jì)要素分別安排一章，每章分某一會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)條件、列報(bào)三個(gè)部分。如第二十一條規(guī)定，將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，還應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。表達(dá)形式上，美國(guó)SFACs把確認(rèn)和計(jì)量結(jié)合在一起討論，而中國(guó)基本準(zhǔn)則把要素定義與確認(rèn)相結(jié)合。中國(guó)的這一創(chuàng)新更便于理解要素定義與確認(rèn)的有機(jī)聯(lián)系。
(六)會(huì)計(jì)計(jì)量的比較會(huì)。會(huì)計(jì)計(jì)量是將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程，計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。“中美CF”會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)相同，都以貨幣為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)以貨幣計(jì)量，反映會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。“中美cF”有四種計(jì)量屬性相同。即歷史成本、重置成本(現(xiàn)行成本)、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。SFAC NO.5“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量”提出了可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的五個(gè)計(jì)量模式(分子為計(jì)量屬性，分母為計(jì)量單位或尺度)：歷史成本(歷史收入)／名義貨幣單位(即名義美元，下同)、現(xiàn)行成本，名義貨幣單位、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格，名義貨幣單位、可實(shí)現(xiàn)的凈值／名義貨幣單位和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)／名義貨幣單位。中國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定，可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。“中美CF”前四種計(jì)量屬性是相同的。“中美cF”“公允價(jià)值”的使用不同。SFAC NO.7“在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”的會(huì)計(jì)計(jì)量部分，主要討論了現(xiàn)值與公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量的組成部分。指出應(yīng)用未來(lái)現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)，主要為了捕捉“公允價(jià)值”。但未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是隨著未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)和所采用的不同折現(xiàn)率而變化所以它不是一項(xiàng)計(jì)量屬性，而是在初始計(jì)量采用了歷史成本或現(xiàn)行成本之后的一種攤銷(xiāo)方法。SFAC NO.7在列舉的五種計(jì)量屬性中，沒(méi)有用公允價(jià)值
取代未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。中國(guó)基本準(zhǔn)則適度、謹(jǐn)慎、有條件地引入公允價(jià)值，把它作為一個(gè)新的計(jì)量屬性。“中美CF”計(jì)量屬性的應(yīng)用原則不同。美國(guó)SFACs不傾向于采用哪一屬性，主張根據(jù)計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn)和相關(guān)性與可靠性選用五種計(jì)量屬性中的任何一種。中國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
(七)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的比較
“中美CF”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式相同，都采用財(cái)務(wù)報(bào)告形式，體現(xiàn)充分披露原則。SFAC NO.1指出，企業(yè)最后提供的信息是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告而不是財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)傳遞給使用者的。財(cái)務(wù)報(bào)告包含財(cái)務(wù)報(bào)表，還存在其他的財(cái)務(wù)報(bào)告，如附注、各種附表、董事長(zhǎng)報(bào)告、管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)前景的討論與分析、新聞媒體有關(guān)企業(yè)的報(bào)道等。把財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展為財(cái)務(wù)報(bào)告，即財(cái)務(wù)報(bào)告=財(cái)務(wù)報(bào)表+其他財(cái)務(wù)報(bào)告(其中包含附注)，增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的含量，并使增加的信息不限于定性同定量相結(jié)合，可以只是定性的，或只是定量的，或兩者兼有。它還可以包含與會(huì)計(jì)有直接或間接聯(lián)系的非財(cái)務(wù)信息。SFAC NO.5提出了一整套的報(bào)表，包括：財(cái)務(wù)狀況表(即資產(chǎn)負(fù)債表)、凈收益表、全面收益表、現(xiàn)金流量表、投資和派給業(yè)主款表。認(rèn)為表內(nèi)是確認(rèn)形成的信息，而報(bào)表附注則屬于披露，附注的內(nèi)容不受GAAP的限制。中國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表等報(bào)表。附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說(shuō)明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示的項(xiàng)目的說(shuō)明等。此外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告還包括其他相關(guān)信息。限于文體特點(diǎn)，“中美CF”對(duì)附注中應(yīng)披露的會(huì)計(jì)信息時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容等沒(méi)有作具體規(guī)定，而是體現(xiàn)在具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中。“中美CF”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告蘊(yùn)涵的理念相同，都采用資產(chǎn)負(fù)債觀。“中美CF”都確立資產(chǎn)負(fù)債表在財(cái)務(wù)報(bào)告中的核心地位，把基于全面收益編報(bào)的資產(chǎn)負(fù)債表列為財(cái)務(wù)報(bào)表體系的第一張表，而把基于會(huì)計(jì)收益編報(bào)的利潤(rùn)表表列為財(cái)務(wù)報(bào)表體系的第二張表。這可以促使企業(yè)避免短期行為，著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略，改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)理論框架;會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論;會(huì)計(jì)應(yīng)用理論;會(huì)計(jì)環(huán)境理論
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái),國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者一直致力于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的研究,并且提出各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架設(shè)想。但是,這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架,有的構(gòu)成要素過(guò)多過(guò)細(xì),相互關(guān)系結(jié)構(gòu)紛繁復(fù)雜,有的構(gòu)成要素層次關(guān)系不清,難以概括現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的豐富內(nèi)涵。因此,有必要構(gòu)建與現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展水平相一致、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的基本要素
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論要素和邏輯關(guān)系的構(gòu)造體系,它是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境理論相互結(jié)合、有機(jī)構(gòu)成的一個(gè)理論系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的基本要素,包括會(huì)計(jì)目標(biāo)理論、會(huì)計(jì)假設(shè)理論、會(huì)計(jì)原則理論、會(huì)計(jì)要素理論、會(huì)計(jì)方法理論、會(huì)計(jì)檢驗(yàn)理論等;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論,包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制理論,如會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)法規(guī)等方面的理論、會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則理論、會(huì)計(jì)政策理論等;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境理論是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論產(chǎn)生影響作用的外部條件,包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素,包括企業(yè)內(nèi)部管理體制、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及規(guī)模、企業(yè)管理狀況、經(jīng)理素質(zhì)才能、企業(yè)文化等;企業(yè)外部環(huán)境,包括社會(huì)發(fā)展與進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)體制與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、財(cái)政稅收與財(cái)務(wù)、法律法規(guī)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平、科學(xué)哲學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的方法論等。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系各個(gè)構(gòu)成要素的內(nèi)在邏輯關(guān)系和有機(jī)構(gòu)成,形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架,如圖所示。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架分析
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是一個(gè)結(jié)構(gòu)嚴(yán)密和層次遞進(jìn)的邏輯體系。它全面反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)的基本構(gòu)成因素及其相互關(guān)系。
1.會(huì)計(jì)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)理論是以會(huì)計(jì)為研究對(duì)象,因此,研究會(huì)計(jì),首先就應(yīng)確定會(huì)計(jì)研究要達(dá)到的目標(biāo)。理所當(dāng)然,會(huì)計(jì)的目標(biāo)構(gòu)成會(huì)計(jì)理論框架合乎邏輯的起點(diǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,以供信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。這一觀點(diǎn)已被普遍接受。
2.會(huì)計(jì)假設(shè)。假設(shè)是科學(xué)研究中的一種邏輯思維方式。通過(guò)建立會(huì)計(jì)假設(shè),確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的前提條件,也就是構(gòu)造一個(gè)理想客體,以便“舍棄其客觀原形的原始形態(tài),撇開(kāi)與當(dāng)前研究無(wú)關(guān)的內(nèi)容、次要過(guò)程和干擾因素,使其以理想化的純粹單一的形式,呈現(xiàn)在研究者的面前,……使我們有可能對(duì)其進(jìn)行深入細(xì)致的研究,找出其存在和運(yùn)動(dòng)的規(guī)律,達(dá)到對(duì)其本質(zhì)的科學(xué)認(rèn)識(shí)”(戴蓬軍,1992)。
會(huì)計(jì)既然是提供有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,就應(yīng)進(jìn)一步確定會(huì)計(jì)所提供信息的空間范圍和時(shí)間界限,并指定計(jì)量的方法,即我們?cè)谑裁捶秶鷥?nèi)、以什么方式來(lái)核算和披露會(huì)計(jì)信息。由于現(xiàn)實(shí)世界中企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)存在的復(fù)雜性、相關(guān)性等不確定性因素,所以,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息核算和披露的對(duì)象,必須加以理想化、純粹化,以便達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象本質(zhì)的科學(xué)認(rèn)識(shí)。
現(xiàn)實(shí)中企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有不確定性。首先,在企業(yè)所處的各種內(nèi)外部環(huán)境中,會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容上具有不確定性。企業(yè)與投資者存在投資關(guān)系、與債權(quán)人存在借貸關(guān)系、與客戶存在交易關(guān)系、與政府部門(mén)存在監(jiān)管關(guān)系、與內(nèi)部職工存在勞資關(guān)系等。上述關(guān)系的存在,影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),使其復(fù)雜化,由于主觀或客觀原因,可能混淆企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與相關(guān)者自身事項(xiàng)的邊界,因而,將本不屬于企業(yè)的交易或事項(xiàng)納入企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),以至影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果,影響企業(yè)損益的計(jì)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露。不但造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真,更重要的是損害投資者、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者和職工的利益。因此,會(huì)計(jì)提供的信息只能以企業(yè)其自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為前提,這就是會(huì)計(jì)主體假設(shè)。它界定了會(huì)計(jì)核算的理想的、純粹的空間范圍。企業(yè)主體假設(shè)主要目的在于維護(hù)企業(yè)投資者和經(jīng)營(yíng)者的權(quán)益。
其次,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)存在信用風(fēng)險(xiǎn),資本也在集中和積聚。因此,企業(yè)可能隨時(shí)面臨破產(chǎn)倒閉、兼并收購(gòu)等而使企業(yè)經(jīng)營(yíng)終結(jié),如果企業(yè)存續(xù)期限不夠確定,就難以對(duì)企業(yè)的交易及事項(xiàng)進(jìn)行正常而恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量。例如,固定資產(chǎn)的折舊、低值易耗品的攤銷(xiāo)、債權(quán)債務(wù)的結(jié)算、留存收益的處置等,如果會(huì)計(jì)存續(xù)期間不確定,就難以按照其技術(shù)或經(jīng)濟(jì)上的常規(guī)狀態(tài)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因此,就必須以“不變應(yīng)萬(wàn)變”,即假定企業(yè)的存續(xù)期限是處于一個(gè)理想的狀態(tài),除非有相反的證據(jù)證明,否則就認(rèn)為企業(yè)會(huì)無(wú)限期地繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去,而不停止和清算。這就是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。它給定了企業(yè)預(yù)期可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的理想期限,所以資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用成本和利潤(rùn)等可按照正常的狀態(tài)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。
再次,企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài),但總不能直到企業(yè)終止才提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。因此,會(huì)計(jì)應(yīng)定期提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,即使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有跨月、季、年的連續(xù)性,也必須將持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為等長(zhǎng)的會(huì)計(jì)期間,作為披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的時(shí)限。
最后,企業(yè)會(huì)計(jì)是以什么計(jì)量方式和尺度來(lái)核算和披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息呢?企業(yè)的交易和事項(xiàng)復(fù)雜繁多,必須采用一套能夠?qū)ζ髽I(yè)所有交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算和披露的計(jì)量尺度,現(xiàn)階段貨幣職能的不可替代性,當(dāng)然也只有貨幣量度能夠擔(dān)此重任。因此,選擇了貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位,這就是貨幣計(jì)量假設(shè)。
總之,以會(huì)計(jì)主體假設(shè)界定會(huì)計(jì)核算和披露的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的空間范圍,以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)給定企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)限期的可持續(xù)性,以會(huì)計(jì)分期假設(shè)規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息核算和披露的期間,以貨幣計(jì)量假設(shè)設(shè)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息核算和披露的量度。這樣,會(huì)計(jì)就是以貨幣為統(tǒng)一計(jì)量單位,對(duì)一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的特定會(huì)計(jì)主體某一會(huì)計(jì)期間的交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算和披露。
會(huì)計(jì)假設(shè)為會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)檢驗(yàn)方面的研究奠定了理論基礎(chǔ)。
3.會(huì)計(jì)原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要按照會(huì)計(jì)假設(shè)奠定的基礎(chǔ)核算和披露信息,那么,作為公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必須科學(xué)、規(guī)范,確定其應(yīng)具備的質(zhì)量特征、確認(rèn)和計(jì)量方式以及對(duì)其進(jìn)行必要修正的彈性規(guī)定。這就是要制定會(huì)計(jì)原則,規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性;規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),按照權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與費(fèi)用成本配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出的準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行企業(yè)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理;同時(shí)還規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和披露時(shí),可以依照謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式等原則,對(duì)前述會(huì)計(jì)原則進(jìn)行修正。
4.會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素是指會(huì)計(jì)主體擁有資金在靜態(tài)下(某一時(shí)點(diǎn))的存量(財(cái)務(wù)狀況)和動(dòng)態(tài)下(某一時(shí)期)的流量(經(jīng)營(yíng)成果)類(lèi)別和規(guī)模,包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用成本、利潤(rùn)等6大會(huì)計(jì)核算和披露的內(nèi)容。它是在會(huì)計(jì)假設(shè)前提下,按照會(huì)計(jì)原則要求,為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的而提供的可用于決策的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。
5.會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)方法是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算和披露的方法和程序。會(huì)計(jì)是一門(mén)實(shí)踐性很強(qiáng)的應(yīng)用性管理科學(xué)。如何對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行核算和監(jiān)督,即采用什么方法對(duì)會(huì)計(jì)核算和披露的內(nèi)容進(jìn)行數(shù)據(jù)采集、計(jì)算、歸集、分類(lèi)、再分類(lèi)、匯總、披露,就需要根據(jù)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則,對(duì)會(huì)計(jì)要素內(nèi)容進(jìn)行核算,實(shí)行監(jiān)督,從而需要研究會(huì)計(jì)的方法和程序,以提供會(huì)計(jì)主體的符合質(zhì)量要求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。
一、從理論上分析基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的建立
1．基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的原則性和框架性制定的。一個(gè)完整的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)符合以下幾點(diǎn)要求：
（1）經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在整個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中以某個(gè)要素的形式得以確認(rèn)。這分為兩個(gè)步驟：第一步稱為“初始確認(rèn)”，指在會(huì)計(jì)核算中，滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以某項(xiàng)會(huì)計(jì)要素得以反映，從而體現(xiàn)在整個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中；第二步稱為“最終確認(rèn)”，也稱“報(bào)表確認(rèn)”，指在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出之時(shí)，也就是在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的最后，經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以會(huì)計(jì)要素的形式得以反映。所以，我們?cè)诮⒒敬_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系時(shí)，就要考慮確認(rèn)過(guò)程本身所需要的兩個(gè)步驟，并能在整個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系中體現(xiàn)這兩個(gè)步驟，否則就是不完整的。
（2）在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，“確認(rèn)”是關(guān)鍵，直接決定計(jì)量、記錄、報(bào)告的結(jié)果，所以在建立基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也應(yīng)考慮其他三個(gè)過(guò)程的要求和特點(diǎn)。如“計(jì)量”過(guò)程在現(xiàn)階段是以貨幣為計(jì)量手段、以歷史成本為計(jì)量屬性，但是不排除將來(lái)會(huì)以歷史成本和現(xiàn)行成本等多種計(jì)量屬性并存。所以，在建立基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就應(yīng)考慮“計(jì)量”過(guò)程目前的要求和特點(diǎn)，也應(yīng)考慮將來(lái)可能的發(fā)展趨勢(shì)，即基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系要努力突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)技術(shù)制約，有一定的開(kāi)放性和兼容性。
2．具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。會(huì)計(jì)要素系統(tǒng)本身由六個(gè)會(huì)計(jì)要素構(gòu)成，針對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)要素，我們都可以提出不同的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素有指導(dǎo)作用，我們稱為具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得越來(lái)越復(fù)雜，具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)難以將復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)全部包括進(jìn)來(lái)，就會(huì)造成確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺位和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，所以需要建立前瞻性強(qiáng)、覆蓋面寬的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。作為所有會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，其本身具有一般性和可預(yù)見(jiàn)性，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中具有非常高的指導(dǎo)作用。也就是說(shuō)，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)這個(gè)體系中，既需要針對(duì)具體會(huì)計(jì)要素的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也需要針對(duì)所有會(huì)計(jì)要素并具有指導(dǎo)性的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只在某些具有特殊重要意義且經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身具有復(fù)雜性時(shí)，才規(guī)定了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這是針對(duì)某些經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而言的，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中，具有特殊性。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中指出：銷(xiāo)售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；③與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中還未找到類(lèi)似以上具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的描述，不能不說(shuō)是一種缺位。
三、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的描述
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中既研究了收入、費(fèi)用、利得、損失及資產(chǎn)與負(fù)債的變化如何確認(rèn)，又提出了基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：在美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中既包括對(duì)各要素具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的描述，也有一般性的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的描述，兩者構(gòu)成了完整的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系。其基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容如下：
1．定義性。指一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)必須滿足該項(xiàng)要素的定義。在某種程度上，會(huì)計(jì)要素的定義是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的第一步，它決定了企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的范圍和類(lèi)別，對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義直接決定了會(huì)計(jì)信息的輸出結(jié)果。
2．可計(jì)量性。指被確認(rèn)的項(xiàng)目要有充分可靠的、能計(jì)量的屬性。此項(xiàng)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)自于會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，因?yàn)閺恼麄€(gè)會(huì)計(jì)理論體系看，會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科本身所處環(huán)境的一種客觀性歸納和總結(jié)，在會(huì)計(jì)假設(shè)理論中以貨幣為計(jì)量單位影響了確認(rèn)的全過(guò)程，所以，其作為基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)得以保留。另外，從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)實(shí)看，貨幣是商品交換過(guò)程中的唯一等價(jià)物，用貨幣對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的結(jié)果進(jìn)行計(jì)量不僅是可行的，也是必然的。
3．相關(guān)性。指反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上的信息對(duì)使用者的決策具有提供一種“差別”的能力。這也是會(huì)計(jì)信息提供的目標(biāo)，即“決策有用性”。
4．可靠性。指反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息是如實(shí)反映的、可驗(yàn)證的、不偏不倚的。
從以上四項(xiàng)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以看出，相關(guān)性和可靠性主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次，定義性和可計(jì)量性是會(huì)計(jì)日常核算的要求的體現(xiàn)，可以說(shuō)四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)四步確認(rèn)過(guò)程都有描述。另外，單從可計(jì)量性看，也對(duì)會(huì)計(jì)核算的其他三個(gè)過(guò)程有所覆蓋。
四、對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的幾點(diǎn)思考
1．鑒于基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的重要性，有必要在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中補(bǔ)充對(duì)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的描述，一方面，完善基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系，并對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)創(chuàng)新發(fā)揮指導(dǎo)作用；另一方面，更好地適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)核算體系的要求。基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系會(huì)隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展而不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的理論研究和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范作用必須及時(shí)適應(yīng)、不斷創(chuàng)新。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)對(duì)象；會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)科目；比較
一、會(huì)計(jì)對(duì)象，會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目的關(guān)系
會(huì)計(jì)的對(duì)象是指會(huì)計(jì)所核算和監(jiān)督的內(nèi)容，即社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)。會(huì)計(jì)所要核算和監(jiān)督的對(duì)象是社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程。社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程是由生產(chǎn)、分配、交換和消費(fèi)四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的環(huán)節(jié)所構(gòu)成。包括多種多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)是以貨幣為統(tǒng)一計(jì)量單位。它只能核算和監(jiān)督再生產(chǎn)過(guò)程中可以用貨幣計(jì)量表現(xiàn)的那些內(nèi)容。在商品貨幣經(jīng)濟(jì)條件下，作為統(tǒng)一整體的再生產(chǎn)過(guò)程中的一切社會(huì)產(chǎn)品，即一切財(cái)產(chǎn)物資都可以用貨幣表現(xiàn)，而再生產(chǎn)過(guò)程中財(cái)產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn)和貨幣本身就稱之為資金。資金作為社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值形式是在不停地運(yùn)動(dòng)的，其表現(xiàn)為資金的籌措、投入、運(yùn)用、耗費(fèi)、增殖、收回、分配等活動(dòng)。資金運(yùn)動(dòng)貫穿于社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程的各個(gè)方面，哪里有財(cái)產(chǎn)物資(包括無(wú)形的)哪里就有資金和資金運(yùn)動(dòng)，就有會(huì)計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容。因此，概括地說(shuō)會(huì)計(jì)的對(duì)象就是社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)。研究會(huì)計(jì)對(duì)象，必須研究資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律。
會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行的基本分類(lèi)，是構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本成分。我們所講的會(huì)計(jì)要素是特指的大類(lèi)，會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的具體事項(xiàng)，則稱為項(xiàng)目。對(duì)會(huì)計(jì)要素的進(jìn)一步具體分類(lèi)。則是會(huì)計(jì)科目。六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存量要素，反映企業(yè)在一定日期擁有的經(jīng)濟(jì)資源及應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是直接關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況計(jì)量的因素。它們與資產(chǎn)負(fù)債表有密切關(guān)系，是資產(chǎn)負(fù)債表的重要項(xiàng)目，因此也稱為資產(chǎn)負(fù)債表要素。收入、費(fèi)用和利潤(rùn)是增量要素，反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果和盈利狀況，是直接關(guān)系到企業(yè)利潤(rùn)計(jì)量的要素。它們與利潤(rùn)表有密切聯(lián)系，是利潤(rùn)表的重要項(xiàng)目，也稱為利潤(rùn)表要素。
在實(shí)際工作中，為了全面、完整地核算和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)單位的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果，系統(tǒng)、連續(xù)地記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用的增減變動(dòng)情況。必須對(duì)其分門(mén)別類(lèi)地加以反映。這種反映是通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和賬尸來(lái)進(jìn)行的。會(huì)計(jì)科目就是按照經(jīng)濟(jì)管理的要求，對(duì)會(huì)計(jì)要素所作的具體分類(lèi)。也可表述為對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類(lèi)核算和監(jiān)督的項(xiàng)目。
可以看到會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目之間有一種天然的、內(nèi)在的、必然的聯(lián)系。我們研究會(huì)計(jì)，就必須研究會(huì)計(jì)對(duì)象，抽象地講就是“資金及其運(yùn)動(dòng)”，僅僅停留在這個(gè)層次，只能說(shuō)明會(huì)計(jì)學(xué)科的性質(zhì)，還不能滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的需要。因此，我們需要對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行初次分類(lèi)或者叫第一次分類(lèi)。對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行第一次分類(lèi)，我們稱為會(huì)計(jì)要素。我們研究會(huì)計(jì)對(duì)象，就必須研究會(huì)計(jì)要素。僅僅停留在這個(gè)層次，只能了解和掌握宏觀會(huì)計(jì)信息，滿足大類(lèi)的“報(bào)告”，但還不能滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄的需要。因此，我們需要在第一次分類(lèi)的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類(lèi)也可以稱為第二次分類(lèi))，我們稱為會(huì)計(jì)科目。
二、中外會(huì)計(jì)要素劃分比較分析
對(duì)會(huì)計(jì)要素不同的組織在表述上不完全相同。fasb稱為財(cái)務(wù)報(bào)告要素，iasb和asb稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，我國(guó)則有會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)對(duì)象要素等稱謂。筆者認(rèn)為這主要是研究的出發(fā)點(diǎn)及各國(guó)會(huì)計(jì)研究歷史習(xí)慣不同造成的，并不影響彼此的理解。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(pasb)在1985年發(fā)表的(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告)第六輯(財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素)中規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素有：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、溢余(或利得)、損失。英國(guó)asb財(cái)務(wù)報(bào)表的要素是財(cái)務(wù)報(bào)表得以建設(shè)的基礎(chǔ)，即是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成項(xiàng)目的分類(lèi)。原則財(cái)務(wù)報(bào)表的要素包括： (1)資產(chǎn)；(2)負(fù)債；(3)所有者權(quán)益；(4)利得；(5)損失；(6)業(yè)主投資；(7)向業(yè)主分派。而我國(guó)財(cái)政部1993年公布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》中提出的會(huì)計(jì)要素有：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)iasb財(cái)務(wù)報(bào)表要素國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(iasc)在1989年的(關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架)中則提出的財(cái)務(wù)報(bào)表要素有：資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)(或權(quán)益)、收益(包括收入和利得)、費(fèi)用(包括損失和費(fèi)用)。
四個(gè)要素體系之間的差別主要集中在下面兩個(gè)方面：其一，要素的具體細(xì)化不同，如fasb用收入和利得兩個(gè)要素概括的內(nèi)容，我國(guó)用收入要素和利潤(rùn)要素的一部分表述，而iasc只用收入一個(gè)要素以概括，英國(guó)的利得相當(dāng)于fasb的收入和利得，相當(dāng)于iasc的收入，相當(dāng)于我國(guó)的收入和利潤(rùn)的一部分；其二，是否設(shè)置某些要素，如fasb和我國(guó)都有利潤(rùn)(綜合收益)這個(gè)要素，而iasc和英國(guó)則沒(méi)有，再如fasb和英國(guó)還有業(yè)主投資、派給業(yè)主款這兩個(gè)要素，而我國(guó)和iasc則沒(méi)有。
關(guān)于四個(gè)要素體系之間的差別，可以解釋為會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)基本假設(shè)間接地影響到會(huì)計(jì)要素的設(shè)置，會(huì)計(jì)要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。而不同國(guó)家的資本市場(chǎng)的成熟程度各異，其會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也不同，進(jìn)而導(dǎo)致在會(huì)計(jì)目標(biāo)影響下的會(huì)計(jì)要素的設(shè)置各不相同。
三、會(huì)計(jì)科目在設(shè)置和分類(lèi)上與會(huì)計(jì)要素的矛盾與協(xié)調(diào)
[關(guān)鍵詞]：事業(yè)單位 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 改革
一、我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀
我國(guó)的事業(yè)單位包括各級(jí)教育、醫(yī)療等單位，數(shù)量眾多，資產(chǎn)龐大，擁有的資產(chǎn)也幾乎全部為國(guó)有資產(chǎn)。據(jù)財(cái)政部2008年1月公布的全國(guó)行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查結(jié)果，截止2006年末，全國(guó)行政事業(yè)單位已近130萬(wàn)家，國(guó)有資產(chǎn)總額達(dá)到8萬(wàn)億元，事業(yè)單位占74.37%。目前我國(guó)行政事業(yè)單位資產(chǎn)規(guī)模增長(zhǎng)較快，但隨著事業(yè)單位改革的開(kāi)展，有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過(guò)渡，改變了純粹的國(guó)撥經(jīng)費(fèi)收支的局面，走上現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的道路。很多事業(yè)單位利用其可支配的資金結(jié)余和技術(shù)優(yōu)勢(shì)興辦盈利性組織或進(jìn)行對(duì)外投資。
建國(guó)后，我國(guó)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)也經(jīng)歷過(guò)五次大的改革。目前事業(yè)單位執(zhí)行的是2012年12月5日財(cái)政部部務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較1997年5月頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有很大改變。體現(xiàn)在以下幾方面：（1）明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映受托責(zé)任，同時(shí)兼顧決策有用；（2）合理界定會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，與《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)，規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；（3）合理界定了會(huì)計(jì)要素，考慮到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)以費(fèi)用替代支出，明確了會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用；（4）強(qiáng)化了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求：將第二章標(biāo)題由“一般原則”修改為：“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”；對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量增加了全面性的要求；（5）在資產(chǎn)構(gòu)成項(xiàng)目中增加了“在建工程”，為將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)“大賬”提供了依據(jù)；（6）是明確了各會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量的一般原則；（7）明確了事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)的，由財(cái)政部在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定；（8）調(diào)整了凈資產(chǎn)項(xiàng)目構(gòu)成，增加了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等；（9）完善了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系，規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容及相關(guān)報(bào)表的基本列報(bào)格式。
筆者認(rèn)為目前事業(yè)單位準(zhǔn)則仍僅限于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的結(jié)合，成為以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的可行性
1、會(huì)計(jì)核算的一般原則大致相同。比較《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。企業(yè)和事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算上都共同遵循可靠性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、重要性原則。二者只在記賬基礎(chǔ)、謹(jǐn)慎性原則、專款專用原則上表現(xiàn)的不一致。但隨著事業(yè)單位的體制改革，事業(yè)單位會(huì)計(jì)要向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同，遵循謹(jǐn)慎性原則，保障財(cái)政資金的高效使用。
2、會(huì)計(jì)假設(shè)基本相同。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的第四條至第七條均作了表述，均確定了會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循四個(gè)基本前提。包括：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)期間假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)。
3、對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)大同小異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大要素；而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五大要素。
三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的必要性
鑒于深化事業(yè)單位改革的必要性和迫切性，有必要將事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，并最終合一。
1、事業(yè)單位改革要求二者趨同。但隨著事業(yè)單位改革的開(kāi)展，國(guó)有非盈利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過(guò)渡，使得原本清晰的企業(yè)和事業(yè)單位的界限變得模糊起來(lái)。改革后的事業(yè)單位大都具有盈利性和社會(huì)性雙重屬性，已不再適用原本的事業(yè)單位會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)。在事業(yè)單位體制改革的大背景下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差別將逐漸縮小，并呈現(xiàn)多方面趨同。根據(jù)我國(guó)事業(yè)單位改革要求，在事業(yè)單位中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過(guò)渡，屆時(shí)自然會(huì)納入企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的范疇。
2、事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)管理要求按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算報(bào)告，體現(xiàn)在：（1）事業(yè)單位尤其是實(shí)行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，由于對(duì)這一部分業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理，使得其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實(shí)情況，而出資者及管理部門(mén)了解事業(yè)單位情況的一個(gè)重要方面就是可支用現(xiàn)金額，從這個(gè)角度看，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要。（2）事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義，不僅報(bào)表內(nèi)容與其名稱不吻合，而且與收支表的關(guān)系顯得重復(fù)累贅，也不便于有關(guān)方面（如銀行）進(jìn)行分析。因此這種格式的資產(chǎn)負(fù)債表需要改進(jìn)，使之符合慣例要求。（3）目前政府對(duì)經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位及負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)，其經(jīng)營(yíng)指標(biāo)逐漸加重，這就要求事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告充分反映經(jīng)營(yíng)狀況，這也要求部分引用公允價(jià)值計(jì)量，或有負(fù)債等《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在事業(yè)單位報(bào)告中的運(yùn)用，但《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并沒(méi)體現(xiàn)。根據(jù)上述分析可以看出，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)現(xiàn)存的問(wèn)題進(jìn)行糾正以后，現(xiàn)行的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系合一就成為一種必然選擇。
四、深化事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革幾點(diǎn)建議
首先，充分吸收和借鑒預(yù)算會(huì)計(jì)改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和改革趨勢(shì)，使其更趨完善、科學(xué)和國(guó)際化；其次，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步引入公允價(jià)值概念，體現(xiàn)受托管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任；再次，強(qiáng)化或有負(fù)債管理，充分列報(bào)，反應(yīng)真實(shí)權(quán)責(zé)利，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制能力；最后，在緊跟事業(yè)單位改制步伐基礎(chǔ)上，逐步整合民間非盈利組織會(huì)計(jì)，建立一套對(duì)企業(yè)和事業(yè)單位均起指導(dǎo)作用的共同概念框架。對(duì)會(huì)計(jì)原則、目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告要素、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等進(jìn)行統(tǒng)一說(shuō)明。并對(duì)極少數(shù)特殊問(wèn)題，如所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、目的等進(jìn)行專門(mén)論述。以指導(dǎo)各項(xiàng)準(zhǔn)則或制度的制定和修訂，使現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系得以完善。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2012年12月5日.
在2006年2月15日，我國(guó)財(cái)務(wù)部在人民大會(huì)堂舉行了關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的介紹中指出了39項(xiàng)關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，明確顯示了是根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況與需求來(lái)進(jìn)行制定的，從而形成了與國(guó)際管理相同的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由此將我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展推向了一個(gè)全新的階段。對(duì)于整體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，其起到了一個(gè)指揮性的功能，而對(duì)這些準(zhǔn)則的制定在2005年宣布的征求意見(jiàn)稿中又獲得了更深的完善，就是要根據(jù)中國(guó)的具體情況，將其制定的核心趨向于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，從而確保概念框架發(fā)揮公平、有作用的準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)穩(wěn)定我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)概念框架的定義準(zhǔn)則。以下是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容在改動(dòng)前和改動(dòng)后的比較，有以下幾點(diǎn)變化：
1.把基本準(zhǔn)則進(jìn)行了全新的作用定位，同時(shí)還將準(zhǔn)則名稱進(jìn)行了一些改動(dòng)因?yàn)樵谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架準(zhǔn)則中存在著基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則，以達(dá)到能夠準(zhǔn)確對(duì)二者的辨別，顯現(xiàn)基本準(zhǔn)則在法律中的準(zhǔn)確位置，將舊的準(zhǔn)則名稱改成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。在這項(xiàng)新的基本準(zhǔn)則中進(jìn)行了這樣的規(guī)定：“企業(yè)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則是由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則組成的，對(duì)于具體準(zhǔn)則的規(guī)定需要嚴(yán)格按照這項(xiàng)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行制定”，這樣就將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念框架準(zhǔn)則進(jìn)行了統(tǒng)一的作用方向，以此來(lái)確保不會(huì)出現(xiàn)在修訂前的基本準(zhǔn)則定位重復(fù)的現(xiàn)象，這一問(wèn)題的解決呈現(xiàn)出了新基本準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)。
2.修改的同時(shí)還強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)目的根據(jù)以上所述，對(duì)于沒(méi)有進(jìn)行修改之前的基本準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，其制定的會(huì)計(jì)目標(biāo)太模糊，沒(méi)有明確的解釋說(shuō)明，還缺乏了針對(duì)性的領(lǐng)導(dǎo)意圖，以至于會(huì)造成前后之間的不統(tǒng)一而引起爭(zhēng)論。而在新基本準(zhǔn)則中就對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了完善，具體的設(shè)置是：“在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中所制定的目標(biāo)是根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)告中所涉及到的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、結(jié)構(gòu)運(yùn)行狀態(tài)、資金的流動(dòng)量等與會(huì)計(jì)緊密相關(guān)的信息資料，從某種程度上突顯了企業(yè)管理層履行責(zé)任的情況，幫助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者做出了經(jīng)濟(jì)性的選擇。其中提到的財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是指企業(yè)投資者、債權(quán)人、政府和一些相關(guān)單位以及社會(huì)公眾等。”以此來(lái)形成了新的基本準(zhǔn)則。除此之外，在制定的新基本準(zhǔn)則中，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)在進(jìn)行修改之前中的會(huì)計(jì)一般原則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的位置，通過(guò)進(jìn)行一步的調(diào)整將其調(diào)到了第一個(gè)章的總則中，放在了一個(gè)最高的位置，以此用來(lái)加強(qiáng)整個(gè)體系邏輯起點(diǎn)的作用。
3.明確提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求在新制定的基本準(zhǔn)則中把會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的一些客觀內(nèi)容和計(jì)量中的一般原則進(jìn)行了區(qū)分，將其特點(diǎn)獨(dú)立的提了出來(lái)，這樣就把會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上的要求更加明確的提出。此時(shí)，還可以將發(fā)生的全責(zé)原則當(dāng)作會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在總則中的一項(xiàng)規(guī)定，即歷史成本因素是屬于會(huì)計(jì)計(jì)量范圍的。由于受到歷史成本因素的影響，所以將歷史成本原則寫(xiě)入了會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定中，又因?yàn)槭杖胭M(fèi)用配比原則和劃分收益支出都是組成會(huì)計(jì)內(nèi)容的一個(gè)重要成分，用來(lái)進(jìn)行詳細(xì)的確認(rèn)和計(jì)量，所以把收入配比原則和劃分收益原則進(jìn)行了刪除，刪除的這兩項(xiàng)原則內(nèi)容上是關(guān)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。在新的基本準(zhǔn)則中，明確指出了將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為導(dǎo)向，從而又增添了8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，充分體現(xiàn)了信息質(zhì)量的重要性，即信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性、關(guān)聯(lián)性、清晰性、比較、內(nèi)容與形式、重要性、嚴(yán)謹(jǐn)性和快速性，在信息質(zhì)量的這幾項(xiàng)性質(zhì)要求中，內(nèi)容與形式是作為一個(gè)新的要求準(zhǔn)則來(lái)加入的，這一項(xiàng)新要求的加入表明了我國(guó)近幾年來(lái)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展與國(guó)際慣例要求的趨向要求。同時(shí)，對(duì)于在進(jìn)行修改前的基本準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容也作出了一些調(diào)整。
4.重新定義會(huì)計(jì)要素，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)要素的講解由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不斷完善，在制定的新基本準(zhǔn)則中也將會(huì)計(jì)成分的定義進(jìn)行了大幅度的修改。因?yàn)樵?000年的時(shí)候，國(guó)務(wù)院頒發(fā)了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，在這一項(xiàng)報(bào)告條例中明確指出了企業(yè)在財(cái)產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)中的這幾項(xiàng)會(huì)計(jì)成分做出了新的規(guī)劃，從而將其替代了在沒(méi)有改動(dòng)之前的基本準(zhǔn)則中與會(huì)計(jì)要素相關(guān)的一些制定。所以，在進(jìn)行改動(dòng)之后的新基本準(zhǔn)則嚴(yán)格根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的要求對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了修改，特別是對(duì)于定義上，其組成成分是由很多個(gè)特點(diǎn)結(jié)合而形成的，將會(huì)計(jì)要素的定義趨向于科學(xué)化，使其在日后的運(yùn)用中得到了良好的認(rèn)可。
二、我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不足之處
1.在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)上沒(méi)有明確的層次劃分，沒(méi)有涉及到一些約束條件根據(jù)以上所提出的新基本準(zhǔn)則中對(duì)信息質(zhì)量的要求做出了8項(xiàng)具體的要求，內(nèi)容制定的雖然很?chē)?yán)密，也符合我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況，但對(duì)提出的這8項(xiàng)信息質(zhì)量要求沒(méi)有進(jìn)行明確的分層，在使用和閱覽的過(guò)程中會(huì)給人一種模糊、混亂的感覺(jué)，這使得我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在整體上顯得有很多的不足之處，這些不足之處影響了我國(guó)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在法律法規(guī)上的表現(xiàn)形式。若是將其融入到法律條文中來(lái)說(shuō)，對(duì)于這些會(huì)計(jì)質(zhì)量信息的要求也僅僅可以使用列表法將其一一列出來(lái)，但不會(huì)像國(guó)外那樣將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利用結(jié)構(gòu)圖的形式來(lái)表現(xiàn)出來(lái)，對(duì)于這樣的表現(xiàn)形式來(lái)說(shuō)，就給瀏覽的人帶來(lái)了很大的不方便，也給瀏覽者的理解上造成了一定的困難。
2.對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)定缺乏實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，無(wú)法指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定根據(jù)新基本準(zhǔn)則的制定，采用的制定原則是根據(jù)財(cái)務(wù)概念框架來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行分析的，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些規(guī)章制度中提到的一些條例是：“需要將一些主要的內(nèi)容進(jìn)行仔細(xì)的確認(rèn)，若是確認(rèn)結(jié)果過(guò)關(guān)了就可以將其記錄進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表中，還需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行標(biāo)注以確保在查找時(shí)給檢查者帶來(lái)方便，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量來(lái)說(shuō)，一定要嚴(yán)格按照其性質(zhì)來(lái)進(jìn)行具體的操作，只有符合其要求才能保證資金的準(zhǔn)確性。”若是需要對(duì)會(huì)計(jì)中的一些成分進(jìn)一步計(jì)量，就要使用歷史成本法或是使用重置成本法來(lái)進(jìn)行詳細(xì)的計(jì)算，將其中一些數(shù)值的計(jì)算價(jià)值用計(jì)量表達(dá)出來(lái)，由于會(huì)計(jì)成分的計(jì)量有很多不同的性質(zhì)，還可以根據(jù)其不同的性質(zhì)采取不同的計(jì)量方式，采用靈活多變的形式來(lái)進(jìn)行有針對(duì)性的計(jì)量，這樣才能夠保證會(huì)計(jì)計(jì)量要素和成分的準(zhǔn)確度。但在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)計(jì)量方式中，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)如此完整的計(jì)量方式，顯得現(xiàn)有的計(jì)量方式有很多的不足之處，需要對(duì)其進(jìn)一步分析研究，制定出有效、準(zhǔn)確的計(jì)量方式，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量以及會(huì)計(jì)計(jì)量要素在新基本準(zhǔn)則中的指導(dǎo)地位，這些內(nèi)容上的不足都說(shuō)明了我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量在規(guī)定上內(nèi)容的缺乏程度，還需要做全面的補(bǔ)充。
3.財(cái)務(wù)信息列報(bào)中未對(duì)披露作具體的規(guī)定在我國(guó)現(xiàn)存的財(cái)務(wù)報(bào)告中，還存在著一些不足的地方，最突出的一項(xiàng)就是在財(cái)務(wù)信息列表中沒(méi)有做出具體的規(guī)定，造成了財(cái)務(wù)信息列表內(nèi)容的混亂，而由于財(cái)務(wù)信息列表是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的一個(gè)中心內(nèi)容，造成了整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的全部?jī)?nèi)容顯得毫無(wú)意義。無(wú)論是任何一個(gè)體系，若是這個(gè)體系的中心出現(xiàn)了問(wèn)題，那么就代表著整個(gè)體系工作的癱瘓，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中的財(cái)務(wù)信息列表來(lái)說(shuō)是一個(gè)性質(zhì)的。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告列表中概括了很多的內(nèi)容，如財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注以及其它財(cái)務(wù)報(bào)告等，在其覆蓋的三項(xiàng)內(nèi)容中，財(cái)務(wù)報(bào)表的獲取是根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)和計(jì)量這兩項(xiàng)步驟而獲得的，對(duì)于報(bào)表附注來(lái)說(shuō)是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息來(lái)進(jìn)行標(biāo)注的，屬于財(cái)務(wù)報(bào)告中的一種備注方式。而在我國(guó)現(xiàn)存的財(cái)務(wù)信息列表中，正是由于沒(méi)有對(duì)其內(nèi)容規(guī)定進(jìn)行具體的披露而造成了財(cái)務(wù)信息內(nèi)容的出錯(cuò)率較大，使得財(cái)務(wù)信息列表顯得非常錯(cuò)亂。
三、我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的修改措施
1.將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量做出詳細(xì)的特點(diǎn)劃分將新基本準(zhǔn)則作為確保會(huì)計(jì)計(jì)量質(zhì)量的基礎(chǔ)條件，以此來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)進(jìn)行具體的分類(lèi)，根據(jù)以上問(wèn)題中所出現(xiàn)的疑問(wèn)，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分為一般特征類(lèi)別和層次性類(lèi)別，并根據(jù)在對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行構(gòu)建時(shí)的需要，將其作為我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)施的目標(biāo)來(lái)進(jìn)行，這樣才能夠符合我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求與準(zhǔn)則，才能夠保證計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性。還要重視在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量質(zhì)量中的受托責(zé)任，只有這樣才能夠確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)量決策性的穩(wěn)定。以此可以把會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特點(diǎn)劃分為會(huì)計(jì)信息內(nèi)容質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息列表這兩項(xiàng)內(nèi)容，在前者中的主要特點(diǎn)是有準(zhǔn)確性和關(guān)聯(lián)性的質(zhì)量特點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上又劃分出了一些子質(zhì)量特點(diǎn)，而子質(zhì)量特點(diǎn)的內(nèi)容有檢驗(yàn)性、中間性、嚴(yán)格性、本質(zhì)性等，而關(guān)聯(lián)性的特點(diǎn)內(nèi)容有預(yù)測(cè)性、反饋性、快速性等特點(diǎn)。以上是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的一些特點(diǎn)進(jìn)行的詳細(xì)劃分，以此確保了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的層次分明，特點(diǎn)類(lèi)別劃分明確，充分展現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的清晰性、完整性、披露性。
2.會(huì)計(jì)計(jì)量性質(zhì)的選擇原則在新的基本準(zhǔn)則中提出了五類(lèi)備用的計(jì)量性質(zhì)，同時(shí)還規(guī)定了對(duì)信息計(jì)量的方式能夠根據(jù)不同的性質(zhì)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，而對(duì)使用的這些計(jì)量方式并沒(méi)有做出具體的約束條件，缺乏解決問(wèn)題的針對(duì)性，這樣就形成了計(jì)量方法使用的混亂，造成計(jì)量結(jié)果的不準(zhǔn)確性。所以，需要對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的性質(zhì)規(guī)定出一些具體的約束條件，做出對(duì)解決計(jì)量問(wèn)題的針對(duì)方式，對(duì)每一種不同性質(zhì)的計(jì)量方法，制定一個(gè)使用的范圍，以此來(lái)提高會(huì)計(jì)計(jì)量的快速性和準(zhǔn)確性。還要保證做出的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量性質(zhì)的一些規(guī)定能夠給企業(yè)帶來(lái)良好的效益，根據(jù)企業(yè)的具體狀況來(lái)進(jìn)行規(guī)定，這樣就保證了會(huì)計(jì)量的可操作性和實(shí)際性。
四、會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題
1.沒(méi)有統(tǒng)一、規(guī)范的會(huì)計(jì)體系制度根據(jù)對(duì)社會(huì)企業(yè)以及政府會(huì)計(jì)體系的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，政府或企業(yè)并沒(méi)有對(duì)自己內(nèi)部的會(huì)計(jì)體系制定統(tǒng)一、規(guī)范的會(huì)計(jì)體系制度，從而造成了會(huì)計(jì)體系的不規(guī)范。而對(duì)于政府會(huì)計(jì)體系來(lái)說(shuō)，對(duì)其標(biāo)準(zhǔn)目的的制定沒(méi)有明確的指出，對(duì)于會(huì)計(jì)名稱的規(guī)定只是被稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”而不是“政府會(huì)計(jì)”，對(duì)于中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)中的工作內(nèi)容來(lái)說(shuō)，具體包括了信息的回饋、數(shù)據(jù)的核算、監(jiān)督機(jī)構(gòu)、地方各級(jí)政府單位的收支預(yù)算等。對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來(lái)說(shuō)，主要包括了事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)的指出預(yù)算、行政單位會(huì)計(jì)等內(nèi)容。根據(jù)社會(huì)的進(jìn)步，雖然政府和企業(yè)在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了一些完善，但依然不能滿足現(xiàn)在的社會(huì)需求，在嚴(yán)格的規(guī)范體系上還是缺少了一些規(guī)章制度。
2.會(huì)計(jì)目標(biāo)單一，會(huì)計(jì)科目過(guò)于簡(jiǎn)單根據(jù)目前中國(guó)會(huì)計(jì)現(xiàn)行預(yù)算來(lái)說(shuō)，其進(jìn)行預(yù)算是為了確保監(jiān)督預(yù)算任務(wù)的有效實(shí)施，從而確保會(huì)計(jì)計(jì)量的實(shí)際收支與預(yù)算收支的統(tǒng)一原則。但這些內(nèi)容的實(shí)施是對(duì)預(yù)算管理服務(wù)上的要求過(guò)于充足，沒(méi)有正確對(duì)待預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)果的信息回饋，造成了兩者重視度的失衡。與此同時(shí)，從會(huì)計(jì)預(yù)算所反饋的一些簡(jiǎn)單信息中可以看出，會(huì)計(jì)預(yù)算向政府管理部分所提供的一些信息都是局限于年度政務(wù)的“收、支、結(jié)余”，并沒(méi)有關(guān)于其他方面的信息回饋，這就顯得會(huì)計(jì)信息反饋內(nèi)容的單一性，造成了政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的不了解，使政務(wù)無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效的整理和管理，對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的預(yù)算沒(méi)有起到任何的幫助。由于會(huì)計(jì)信息反饋的單一性，造成了會(huì)計(jì)科目的簡(jiǎn)單化，由于缺乏相關(guān)的會(huì)計(jì)信息作為制定會(huì)計(jì)科目的資料，而形成了行政事業(yè)單位核算科目的簡(jiǎn)單化，與現(xiàn)實(shí)中對(duì)會(huì)計(jì)科目的需求度不符合。
五、推進(jìn)中國(guó)政務(wù)會(huì)計(jì)改革的措施
1.建立適合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系以推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行，需要構(gòu)建符合國(guó)情的會(huì)計(jì)政策，還要確保改革后的會(huì)計(jì)體系與國(guó)際慣例的要求相對(duì)應(yīng)，充分展示政府的受托責(zé)任，制定清晰地政府會(huì)計(jì)目的。對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作正常運(yùn)作中所構(gòu)成的資金流動(dòng)，均需要?dú)w屬于政府會(huì)計(jì)的計(jì)算范疇內(nèi)，若是資金的用途不是用于政務(wù)，那么就不歸屬于政府會(huì)計(jì)的計(jì)算范疇中。所以，對(duì)于政府會(huì)計(jì)體系的進(jìn)一步完善，需要將政府總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)作為主要的構(gòu)成要素，這樣有利于建立完整的政府會(huì)計(jì)體系。對(duì)于一些活動(dòng)的舉行不屬于政府組織的，其所花費(fèi)的費(fèi)用就不應(yīng)該由政府來(lái)出，應(yīng)該由主辦方來(lái)出，這部分資金不能納入政府會(huì)計(jì)的核算中，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確的要求，且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求與行政單位有很多的不同之處，所以在日常的費(fèi)用支出上不應(yīng)該將其歸屬于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中。若是以此種方法來(lái)改革政務(wù)會(huì)計(jì)體系，那么就會(huì)加強(qiáng)政務(wù)會(huì)計(jì)體系的內(nèi)容和規(guī)則的透明度，其資金核算的內(nèi)容也會(huì)很明確。
2.建立、健全中國(guó)政府會(huì)計(jì)法律體系無(wú)論是任何組織和體系都不能缺少健全的法治環(huán)境，因?yàn)檫@一環(huán)境的建立能夠讓整個(gè)體系變得有安全保障。尤其是在中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系中，建立、健全的法律體系是非常重要的，只有當(dāng)政府在會(huì)計(jì)體系中建立了一項(xiàng)有針對(duì)性的法律措施后，才能夠讓整個(gè)會(huì)計(jì)體系變得有秩序，能夠運(yùn)作的更有效率。所以，對(duì)于現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的改革需要加強(qiáng)在法律上的規(guī)章制度。
3.建立健全中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度加強(qiáng)中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是不可缺少的措施，只有審計(jì)部門(mén)做好把關(guān)工作，才能避免腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)，尤其是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中的虛報(bào)、謊報(bào)、多報(bào)來(lái)說(shuō)，需要嚴(yán)格審計(jì)部門(mén)按照相關(guān)規(guī)定給予懲罰，這讓才能夠確保中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和事實(shí)性，才能夠充分展示審計(jì)部門(mén)的作用，保證政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的有效運(yùn)行。
六、小結(jié)
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
事業(yè)單位是為社會(huì)提供公共物品或者服務(wù)以及為社會(huì)提供公共利益的非營(yíng)利性組織。一方面它要處理好事業(yè)發(fā)展需要和資金供給之間的關(guān)系，另一方面也要處理好經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益之間的關(guān)系。從事業(yè)單位本身來(lái)講，它不具備政府機(jī)關(guān)的權(quán)威性，也不具備企業(yè)單位的營(yíng)利性，是介于行政機(jī)構(gòu)和企業(yè)單位之間的一種組織。長(zhǎng)期以來(lái)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，而企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展和事業(yè)單位不斷參與市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的今天，事業(yè)單位所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也越來(lái)越復(fù)雜，原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)能否適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境，還有待進(jìn)一步探討。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的三種觀點(diǎn)
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)目前有三種提法：一是收付實(shí)現(xiàn)制；二是現(xiàn)金流動(dòng)制；三是權(quán)責(zé)發(fā)生制。三種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在一定的環(huán)境條件下都有其現(xiàn)實(shí)意義，但在特定的環(huán)境條件下可能會(huì)存在一定的局限。
（一）收付實(shí)現(xiàn)制及其存在的缺陷
收付實(shí)現(xiàn)制也稱現(xiàn)金制（Cash System），是以收到或者付出現(xiàn)金的時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)收入或費(fèi)用。在收付實(shí)現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有支出的現(xiàn)金都作為本期費(fèi)用；然而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于商業(yè)信用的廣泛存在，一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體純粹的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是不可能存在的。盡管收付實(shí)現(xiàn)制為資本運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的現(xiàn)金流量要素提供了確認(rèn)基礎(chǔ)，但它無(wú)法解決屬于債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)分配等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問(wèn)題，因此，收付實(shí)現(xiàn)制這一確認(rèn)基礎(chǔ)不是現(xiàn)實(shí)的選擇。
（二）現(xiàn)金流動(dòng)制及其存在的缺陷
現(xiàn)金流動(dòng)制（Cash Flow System）也稱完全修正的收付實(shí)現(xiàn)制（Fully Modified Cash System），也是當(dāng)前會(huì)計(jì)理論界探討比較多的問(wèn)題。現(xiàn)金流動(dòng)制是以期末持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金凈流入額，期初持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金流出額，然后將虛擬現(xiàn)金流入量和虛擬現(xiàn)金流出量進(jìn)行比較的差額視為虛擬現(xiàn)金凈流量，來(lái)確定當(dāng)期所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)額。在現(xiàn)金流動(dòng)制下，不僅涉及已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際現(xiàn)金收支，還包括可能將要發(fā)生的虛擬現(xiàn)金流動(dòng)，利潤(rùn)額的確定是通過(guò)采用盤(pán)存法，將前后兩期凈資產(chǎn)的變動(dòng)額（虛擬現(xiàn)金變動(dòng)額）視為當(dāng)期所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。在現(xiàn)金流動(dòng)制下，要求全部資產(chǎn)和全部負(fù)債應(yīng)以現(xiàn)行市價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這實(shí)際上是財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量觀和收益決定的資產(chǎn)/負(fù)債觀。現(xiàn)金流動(dòng)制有兩個(gè)致命的缺陷：一是它存在的條件比較嚴(yán)格，需要有比較完善的市場(chǎng)體系。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，事業(yè)單位的資金供應(yīng)和運(yùn)用受到政府干預(yù)程度較大，對(duì)現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性的采用可能會(huì)受到限制。二是資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，而公允價(jià)值的確定難度很大，可靠性不高。盡管現(xiàn)金流動(dòng)制比較理想，但缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，在實(shí)踐中應(yīng)用比較困難，正如坎寧曾經(jīng)發(fā)出的“真理可能既是昂貴的，又是無(wú)用的”的感嘆。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制及其存在的合理性
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計(jì)制（Accrual System），是以權(quán)利或責(zé)任是否發(fā)生的時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，以收款權(quán)利或者付款責(zé)任是否在本期發(fā)生來(lái)確認(rèn)本期的收入或者費(fèi)用，即把屬于本期已實(shí)現(xiàn)的收入或者已承擔(dān)的費(fèi)用以及屬于本期的資產(chǎn)或負(fù)債，不論款項(xiàng)是否收付都作為本期的收入或費(fèi)用以及資產(chǎn)或費(fèi)用處理；反之亦然。權(quán)責(zé)發(fā)生制的合理性在于：一是在會(huì)計(jì)初次確認(rèn)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制從某種意義上講也涵蓋部分收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的收付行為也是權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生行為，二者并不矛盾；二是在會(huì)計(jì)再次確認(rèn)中，即使不是現(xiàn)金收付事項(xiàng)，只要采用一定方法進(jìn)行調(diào)整也能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的事項(xiàng)，以現(xiàn)金流量表為例，表內(nèi)“現(xiàn)金制”下的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量和投資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目通過(guò)“應(yīng)計(jì)制”下的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及會(huì)計(jì)賬簿的數(shù)據(jù)調(diào)整而來(lái)；三是會(huì)計(jì)上大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提、遞延、攤銷(xiāo)項(xiàng)目正是由于有了權(quán)責(zé)發(fā)生制才得以及時(shí)、正確地估計(jì)、判斷和計(jì)量，解決了各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的發(fā)生期和歸屬期的問(wèn)題；四是權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入實(shí)現(xiàn)原則、費(fèi)用配比原則等奠定了基礎(chǔ)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)（包括初始確認(rèn)和再次確認(rèn)）是科學(xué)合理的，同時(shí)它也是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇
隨著事業(yè)單位市場(chǎng)化進(jìn)程的加快和信息使用者范圍的不斷拓展以及內(nèi)部財(cái)務(wù)管理重心的變化，這些內(nèi)外因素對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。
（一）事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）第二章“一般原則”中提出了事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。”這一要求反映了事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)已呈現(xiàn)出多元化趨勢(shì)，由宏觀的經(jīng)濟(jì)管理到中觀的財(cái)務(wù)管理再到微觀的經(jīng)營(yíng)管理，滿足內(nèi)外信息使用者的不同需求，協(xié)調(diào)好國(guó)家、組織和個(gè)人三者之間的利益關(guān)系，體現(xiàn)社會(huì)效益高于經(jīng)濟(jì)效益的指導(dǎo)思想。社會(huì)效益的產(chǎn)生往往要經(jīng)歷很長(zhǎng)的時(shí)期，資金運(yùn)營(yíng)也要跨越不同的會(huì)計(jì)期間，僅僅收付實(shí)現(xiàn)制是無(wú)法解決長(zhǎng)期資金的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的。諸如一些事業(yè)單位在當(dāng)年年末突擊花錢(qián)或者隱瞞大量結(jié)余沒(méi)有納入預(yù)算管理，致使大量資金白白浪費(fèi)，資金核算與管理就明顯違背了經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
（二）事業(yè)單位資金來(lái)源的廣泛性
隨著事業(yè)單位參與市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)深度、廣度的不斷加深，資金來(lái)源已不再僅僅依靠財(cái)政撥款，籌資渠道更加廣泛。在政府職能轉(zhuǎn)變過(guò)程中，各事業(yè)單位隨著事權(quán)的逐步下放也獲得了越來(lái)越多的財(cái)權(quán)。因此，事業(yè)單位除了主要從財(cái)政部門(mén)取得的資金以外，還可以從主管部門(mén)或者上級(jí)單位取得非財(cái)政性資金，以及通過(guò)銀行信貸、吸收投資、接受捐贈(zèng)、開(kāi)展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及輔助活動(dòng)等取得各項(xiàng)資金。例如高等院校的合資辦學(xué)、銀行貸款、職工集資等籌資形式日益多樣化，使得信息使用者的外延進(jìn)一步擴(kuò)大。他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也是多種多樣的，尤其是商業(yè)信用的普及，使得收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)處于劣勢(shì)。
（三）事業(yè)單位凈資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性
凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，包括事業(yè)基金、 固定基金、專用基金、結(jié)余等等，在一定程度上，它也反映了事業(yè)單位本身的價(jià)值。由于現(xiàn)金流動(dòng)制存在條件比較嚴(yán)格，必須存在較為完善的市場(chǎng)體系，因此，采用現(xiàn)值或者公允價(jià)值來(lái)計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債都受到了限制；加之事業(yè)單位不是以營(yíng)利為目的，盡管籌資渠道廣泛，但資金主要來(lái)源于財(cái)政性資金，受政府的干預(yù)程度較大。基于市場(chǎng)失靈或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，現(xiàn)金流動(dòng)制難以真實(shí)確定事業(yè)單位凈資產(chǎn)價(jià)值。然而，在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位的一些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值又出現(xiàn)失真現(xiàn)象，影響凈資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。由于事業(yè)單位全部固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)既不提折舊，也不提減值，在報(bào)廢之前仍然以原始價(jià)值在賬面進(jìn)行反映，脫離其實(shí)際價(jià)值，虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總額，同時(shí)也虛增了事業(yè)結(jié)余，這是事業(yè)單位普遍存在的問(wèn)題。對(duì)于高等院校，占據(jù)高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)一多半的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，由于采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，使得學(xué)生大量欠費(fèi)的隱性債權(quán)未能反映在賬面上，未上交主管部門(mén)的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等隱性債務(wù)也沒(méi)能反映在賬面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力資源的數(shù)量和質(zhì)量是高等院校的核心競(jìng)爭(zhēng)力，也是高等院校未來(lái)發(fā)展的原動(dòng)力，在收付實(shí)現(xiàn)制下這些人力資源都無(wú)法給予反映。上述資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值在收付實(shí)現(xiàn)制下與實(shí)際價(jià)值相背離，導(dǎo)致了事業(yè)單位凈資產(chǎn)價(jià)值失真。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，才能將大量的應(yīng)計(jì)、待攤等項(xiàng)目及時(shí)準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量，才能解決各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的發(fā)生期和歸屬期的問(wèn)題，真實(shí)、可靠地反映各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的價(jià)值，進(jìn)而保證事業(yè)單位的凈資產(chǎn)或價(jià)值真實(shí)性。
（四）事業(yè)單位理財(cái)核心――預(yù)算管理
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，事業(yè)單位處于財(cái)政資金鏈條的末端，事業(yè)單位應(yīng)按照財(cái)政部門(mén)規(guī)定的編制要求、程序、預(yù)算報(bào)表格式編制年度預(yù)算（包括預(yù)算說(shuō)明），并按規(guī)定的報(bào)送時(shí)間經(jīng)主管部門(mén)審核匯總后報(bào)同級(jí)財(cái)政部門(mén)。只有讓事業(yè)單位參與預(yù)算管理，才能促進(jìn)財(cái)政資金分配的不斷優(yōu)化，以達(dá)到預(yù)期目的。根據(jù)事業(yè)發(fā)展計(jì)劃和任務(wù)編制年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，合理編制單位預(yù)算，如實(shí)反映單位財(cái)務(wù)狀況是事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)。在年度預(yù)算的基礎(chǔ)上要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，依法組織各項(xiàng)收入、控制各項(xiàng)支出，提高資金的使用效益。預(yù)算管理不僅要根據(jù)以前年度的現(xiàn)金實(shí)際收入數(shù)和現(xiàn)金實(shí)際支出數(shù)，也要參考那些應(yīng)當(dāng)取得的收入或承擔(dān)的支出而實(shí)際尚未收到或無(wú)力承擔(dān)的債權(quán)或者債務(wù)，預(yù)算管理的基礎(chǔ)需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
正是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量方面如此重要，以至于國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界對(duì)其不知所措。IASC在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中作為財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)假設(shè)；FASB在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素的會(huì)計(jì)程序；而我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第一章總則中，在會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)要素之間單獨(dú)列出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，但并沒(méi)有明確它的地位歸屬。筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為事業(yè)單位的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，在選擇合適計(jì)量屬性的前提下，所有的權(quán)利、義務(wù)以及相關(guān)的收入和支出等要素都能解決確認(rèn)時(shí)間問(wèn)題，即發(fā)生期和歸屬期的界定問(wèn)題，權(quán)責(zé)發(fā)生制具有不可替代的作用，是事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 葛家澍，劉峰.會(huì)計(jì)理論――關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年11月.
摘 要 我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的研究始于上世紀(jì)初，在改革開(kāi)放30多年來(lái)隨著對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的研究備受關(guān)注。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)。本文主要從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，探討構(gòu)建一套與世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的并且具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架。
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 理論框架 構(gòu)建
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的問(wèn)題長(zhǎng)期以來(lái)是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者研究的課題，學(xué)者們提出了各種理論框架的設(shè)想。而由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)成要素過(guò)多過(guò)細(xì)，相互關(guān)系紛繁復(fù)雜，要素關(guān)系層次難以分清。所以，構(gòu)建一個(gè)與現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展水平相一致的、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是非常必要的。
FASB將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架定義為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本理論所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本理論可用來(lái)引導(dǎo)首尾一致的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是一個(gè)章程，是一套目標(biāo)和基本理論相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的關(guān)系。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的基本要素
會(huì)計(jì)理論要素和邏輯關(guān)系的構(gòu)造體系都包含在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架之內(nèi)，它是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境理論相互結(jié)合、有機(jī)構(gòu)成的一個(gè)理論系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)檢驗(yàn)等理論，是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的基本要素；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則等理論；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境理論，主要探討對(duì)理論產(chǎn)生影響作用的外部條件，包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。
二、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)
邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架理論體系的邏輯起點(diǎn)，對(duì)構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架具有決定性作用，而且，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架，應(yīng)該盡量明確和單一，以期可以更好的指導(dǎo)整個(gè)理論框架的構(gòu)建以及利于準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。目前，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境的要求，決定會(huì)計(jì)對(duì)象，反映會(huì)計(jì)本質(zhì)。在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的過(guò)程中，應(yīng)根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境等制定具有我國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。當(dāng)前，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是為管理型投資者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)具有特殊性：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”，即，中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用。
三、以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為前提
根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點(diǎn)的。當(dāng)以決策有用作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的著眼點(diǎn)是報(bào)表有用，即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關(guān)性，其能夠很好的揭示企業(yè)當(dāng)前和未來(lái)的信息；當(dāng)以受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的著眼點(diǎn)是整體有效，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過(guò)去的情況。對(duì)于會(huì)計(jì)信息精準(zhǔn)性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準(zhǔn)可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對(duì)于我國(guó)特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關(guān)性。基于我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應(yīng)的我國(guó)的信息質(zhì)量特征應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀、真實(shí)，即：可靠性是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關(guān)性。我國(guó)目前資本市場(chǎng)還不完善、相應(yīng)的法規(guī)和政策還未健全，會(huì)計(jì)造假十分普遍，信息失真也很?chē)?yán)重。面對(duì)這種情況，對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求也就更為強(qiáng)烈。
四、以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)
建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是相互制約、互為條件的。會(huì)計(jì)主體假設(shè)設(shè)定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍是將不同會(huì)計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，同時(shí)將會(huì)計(jì)主體與其所有者區(qū)分開(kāi)來(lái)；持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期兩項(xiàng)假設(shè)為會(huì)計(jì)主體及時(shí)向會(huì)計(jì)信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎(chǔ)上形成了一系列合理的會(huì)計(jì)處理方法和程序；而貨幣計(jì)量假設(shè)則是限定了會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，即只能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)也使信息使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)成為了可能。由此可見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)把會(huì)計(jì)假設(shè)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)正受著來(lái)自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)的同時(shí)，對(duì)于特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境因素，在界定會(huì)計(jì)的基本假定時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮。
五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的主體――會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量
在會(huì)計(jì)理論中，確認(rèn)是一個(gè)廣泛的理論，廣義的確認(rèn)包括了計(jì)量。而從狹義上講，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是指根據(jù)相應(yīng)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入財(cái)務(wù)報(bào)表。而計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個(gè)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：
①可定義性――所確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合會(huì)計(jì)要素的定義；
②可計(jì)量性――所確認(rèn)的項(xiàng)目能以貨幣量化；
③相關(guān)性――所確認(rèn)的項(xiàng)目生成的信息對(duì)信息使用者的決策是有影響的；
④可靠性――所確認(rèn)的項(xiàng)目真實(shí)、客觀并且是可以驗(yàn)證的。
這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上已被實(shí)踐所證實(shí)，因此考慮到我國(guó)成本效益原則，我國(guó)完全可以借鑒。在計(jì)量方面，本文主要探討我國(guó)應(yīng)不應(yīng)該采用公允價(jià)值。由于在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告更多的是強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價(jià)值應(yīng)用范圍受到限制，以及運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不完全具備。因此，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架中對(duì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該：
①結(jié)合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，多種計(jì)量屬性并存的結(jié)構(gòu)應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架中體現(xiàn)出來(lái)。
②計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主，針對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的計(jì)量屬性，形成多種計(jì)量屬叉并存的結(jié)構(gòu)，適當(dāng)時(shí)候可以選用公允價(jià)值。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用，可以作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指南和判斷現(xiàn)行準(zhǔn)則的依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架是由一系列具有內(nèi)在聯(lián)系的理論所組成的一個(gè)完整的的理論體系，因而這些理論之間是相互關(guān)聯(lián)且具有極強(qiáng)的邏輯性。筆者認(rèn)為，應(yīng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架定位為我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的一個(gè)有機(jī)的組成部分，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為前提，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為基礎(chǔ)來(lái)構(gòu)建，其主體包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。
參考文獻(xiàn)：
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近幾年來(lái)，隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)有企業(yè)改革的深入開(kāi)展，從內(nèi)部挖潛增效，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理已成為提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的必然選擇。財(cái)務(wù)管理活動(dòng)是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)則是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，擔(dān)負(fù)著為經(jīng)營(yíng)決策提供信息支持的職能。因此，建設(shè)好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)際需求。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的現(xiàn)狀與評(píng)價(jià)
1992年實(shí)行兩則兩制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革以來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告經(jīng)歷了動(dòng)態(tài)的發(fā)展歷程。國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告從最初的三張主表，發(fā)展到如今財(cái)政部要求的大量附表和附注的披露，其內(nèi)容在逐步地豐富和細(xì)化，既滿足了企業(yè)對(duì)外披露信息的需要，同時(shí)也為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者、決策者發(fā)揮了至關(guān)重要的支持作用。但是，也應(yīng)該看到，目前的報(bào)告體系還遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了現(xiàn)代企業(yè)高效管理的需要，財(cái)務(wù)信息細(xì)化的程度不夠，披露的時(shí)效性較差，在一定程度上影響了工作效率。因此，有必要從全局的角度統(tǒng)籌規(guī)劃財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的建設(shè)，使財(cái)務(wù)報(bào)告真正發(fā)揮其在財(cái)務(wù)管理中應(yīng)有的作用。
現(xiàn)狀一：企業(yè)可以做到會(huì)計(jì)核算電算化和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的電算化，但是二者還沒(méi)有有效地銜接起來(lái)
從企業(yè)自身的層面來(lái)看，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算電算化和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告電算化已經(jīng)初具規(guī)模，兩者都有通用的軟件系統(tǒng)支持，但是從會(huì)計(jì)賬簿數(shù)據(jù)直接編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的功能一直沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)人員只能先通過(guò)EXCEL等辦公軟件系統(tǒng)拷貝賬簿數(shù)據(jù)，然后粘貼到報(bào)表格式上來(lái)，這種半自動(dòng)化的過(guò)渡導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員無(wú)論是編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告還是年度財(cái)務(wù)決算時(shí)，都時(shí)間緊、任務(wù)重，經(jīng)常加班加點(diǎn)非常辛苦，但結(jié)果往往還不如人意。
現(xiàn)狀二：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告僅僅滿足對(duì)外披露的需要，還不能完全滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需求
目前，無(wú)論是財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表還是財(cái)務(wù)決算報(bào)告，由于有向上級(jí)主管部門(mén)上報(bào)的要求，編報(bào)時(shí)基本上以及時(shí)、較好地完成對(duì)外披露為主要目的。而企業(yè)內(nèi)部日常管理對(duì)信息的需求顯得匱乏，尤其在專項(xiàng)業(yè)務(wù)管理時(shí)，往往需要縱向和橫向全方位的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，但目前不能夠隨時(shí)獲得，需要耗費(fèi)大量人力和時(shí)間重新收集資料。信息資源不能共享造成了工作的無(wú)序和資源的浪費(fèi)，顯然要應(yīng)對(duì)瞬息萬(wàn)變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境是十分不利的。
現(xiàn)狀三：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，預(yù)算報(bào)表、財(cái)務(wù)快報(bào)、財(cái)務(wù)決算中報(bào)和年報(bào)自成體系，缺乏相關(guān)性和整體性
目前，上述幾套報(bào)表體系在管理上各立門(mén)庭，按照業(yè)務(wù)模塊劃分，不同人員有不同的分工。這樣就使報(bào)表之間雖然基礎(chǔ)數(shù)據(jù)相關(guān)，但是報(bào)表數(shù)據(jù)沒(méi)有必然的因果關(guān)系，信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性變得復(fù)雜，股東、董事會(huì)以及其他與企業(yè)相關(guān)的信息需求者不能夠直觀地解讀財(cái)務(wù)指標(biāo)，這對(duì)融資、投資等重大資本運(yùn)營(yíng)會(huì)帶來(lái)一定的困難。
現(xiàn)狀四：軟件系統(tǒng)缺乏統(tǒng)一性和連續(xù)性，造成數(shù)據(jù)在企業(yè)間、不同報(bào)告期間不兼容，降低了數(shù)據(jù)的可利用價(jià)值
有些企業(yè)沒(méi)有統(tǒng)一要求其下屬企業(yè)的核算和報(bào)表軟件，下屬企業(yè)可以自主開(kāi)發(fā)或購(gòu)買(mǎi)軟件系統(tǒng)，造成上下信息流傳輸不暢，轉(zhuǎn)換工作量很大。同時(shí)，近年來(lái)軟件系統(tǒng)的更換也造成企業(yè)的前后期數(shù)據(jù)不能兼容，直接影響多年經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和分析。
總體上來(lái)講，目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一是缺乏系統(tǒng)性；二是深層管理的深度有待加強(qiáng)，缺乏統(tǒng)一的財(cái)務(wù)信息體系和系統(tǒng)開(kāi)發(fā)是制約管理的瓶頸。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的核心――信息元素
從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的現(xiàn)狀可以看出，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)和信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作手段已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的改變。如：會(huì)計(jì)工作的數(shù)據(jù)載體由紙張變?yōu)榇沤橘|(zhì)和光電介質(zhì)；數(shù)據(jù)處理工具由算盤(pán)、草稿紙變?yōu)楦咚龠\(yùn)算的計(jì)算機(jī)；互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)的直接輸入輸出。這些變化直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)披露目的的改變，由原來(lái)受托于經(jīng)營(yíng)者的事后反映和總結(jié)，轉(zhuǎn)為傾向于向信息使用者提供更多的總結(jié)加前瞻性的預(yù)測(cè)信息，信息的有用性和實(shí)效性決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露的價(jià)值。因此，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的建設(shè)應(yīng)滿足以下要求：一是信息數(shù)據(jù)的相對(duì)固定和統(tǒng)一，增強(qiáng)連續(xù)型、可比性和相關(guān)性；二是能夠充分滿足不同目的使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的需求；三是加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，提升財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)與分析價(jià)值。
為了達(dá)到上述目標(biāo)，必須研究會(huì)計(jì)信息的披露形式和手段。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)際工作，我們發(fā)現(xiàn)由于信息使用者需求的日益增加，盡管目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表格式和內(nèi)容一直在不斷地完善，但是任何一套財(cái)務(wù)報(bào)表體系都不能說(shuō)可以完全滿足信息使用者的要求，因?yàn)槭褂谜叩膭?dòng)態(tài)需求使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需要年年調(diào)整。鑒于此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)該打破固定格式和固定框架的限制，筆者建議引入“信息元素”的概念，以建設(shè)“信息元素型”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系來(lái)解決目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題。
（一）信息元素的含義
所謂信息元素，就是指圍繞著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告這一主題設(shè)計(jì)的基本財(cái)務(wù)指標(biāo)或非財(cái)務(wù)指標(biāo)項(xiàng)目，猶如人體的“細(xì)胞”，作為獨(dú)立的基本單元存在并具有既定的指標(biāo)含義。
（二）信息元素的范圍
1992年，我國(guó)的“兩則兩制”改革確定了基本的三張會(huì)計(jì)報(bào)表后，盡管對(duì)報(bào)表的披露要求不斷細(xì)化、報(bào)表格式和內(nèi)容一直在豐富，但是相對(duì)而言，會(huì)計(jì)要素的基本定義要穩(wěn)定得多。2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，而2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基體準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義又進(jìn)行了重大調(diào)整。這次調(diào)整完全是按照2000年國(guó)務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義。將這些會(huì)計(jì)要素作為信息元素的范疇，可以為構(gòu)建統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系打下良好的基礎(chǔ)。
目前，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告已經(jīng)不僅僅局限在財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露上，包括企業(yè)基本情況以及生產(chǎn)技術(shù)性指標(biāo)等在內(nèi)的非財(cái)務(wù)信息也成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的一項(xiàng)重要內(nèi)容。所以，信息元素的范圍要大于單純的財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)要素的范圍，它是完全圍繞報(bào)告披露和財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)及財(cái)務(wù)決策而設(shè)計(jì)指標(biāo)并發(fā)揮功能的。
（三）“信息元素型”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的構(gòu)建
構(gòu)建“信息元素型”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的基本思路是以信息元素作為基本落腳點(diǎn)，將信息元素縱向分級(jí)劃分，設(shè)定一級(jí)主干信息元素和二、三級(jí)分支信息元素，構(gòu)成“信息元素樹(shù)枝結(jié)構(gòu)”，從而構(gòu)建起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露信息的體系框架。具體步驟如下：
1.在基本層面上應(yīng)將信息元素劃分為“財(cái)務(wù)信息指標(biāo)”和“非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)”兩大類(lèi)。2.將“財(cái)務(wù)信息指標(biāo)”體系，分為“基本指標(biāo)”和“比率指標(biāo)”兩種類(lèi)型。其中：在“基本指標(biāo)”下首先需要對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，尋找出報(bào)告中的基本信息單元，它們是計(jì)算其它比率指標(biāo)的基礎(chǔ)，也是披露的基本內(nèi)容，對(duì)此進(jìn)行初步分析，如“應(yīng)收賬款” 、“固定資產(chǎn)”等一級(jí)會(huì)計(jì)科目作為一級(jí)主干型信息元素；再在一級(jí)基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)二級(jí)信息元素，如“往來(lái)單位”、“壞賬準(zhǔn)備”等，以下級(jí)次依此類(lèi)推。需要說(shuō)明的是，在不斷細(xì)化的過(guò)程中應(yīng)將與報(bào)表項(xiàng)目有關(guān)的細(xì)節(jié)加以說(shuō)明，如“長(zhǎng)期借款貸款期限”、“實(shí)收資本的構(gòu)成”等信息的相關(guān)性也歸屬在這里，作輔資料進(jìn)行披露；“比率指標(biāo)”部分必須借助“基本指標(biāo)”中的基礎(chǔ)信息，結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)管理，重點(diǎn)設(shè)計(jì)可以作為信息元素存在的計(jì)算公式較固定的比率指標(biāo)。這些指標(biāo)公式明確、計(jì)算惟一，便于直接進(jìn)行財(cái)務(wù)的分析、預(yù)測(cè)和決策。3.在“非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)”中按照目前披露的、有關(guān)企業(yè)的基本情況如人事、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、質(zhì)量管理等多方面材料進(jìn)行披露，主要基于信息使用者的關(guān)鍵點(diǎn)需求進(jìn)行披露。4.在指標(biāo)間的邏輯關(guān)系上，需要測(cè)試并稽核，防止生成錯(cuò)誤的信息元素。5.按照上述結(jié)構(gòu)和內(nèi)容開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息系統(tǒng)，建立電算化環(huán)境下的“信息元素型”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系，實(shí)現(xiàn)最終的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、收集、匯總等多種功能。
（四）信息元素的組成特征
從企業(yè)建立整體信息庫(kù)的角度來(lái)看，為了便于在信息庫(kù)中查找、篩選，一個(gè)獨(dú)立的信息元素，至少應(yīng)具備以下四方面的內(nèi)容：名稱、時(shí)間、填報(bào)單位、金額，這四項(xiàng)內(nèi)容橫向描述了該信息元素的基本特征。因?yàn)槲覀冊(cè)O(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)完全基于“某一信息元素”而不是“某一張報(bào)表”，打破了目前財(cái)務(wù)報(bào)告軟件系統(tǒng)不能實(shí)現(xiàn)同一指標(biāo)不同期查詢、分析的局限。這樣一來(lái)，只要按照這四項(xiàng)內(nèi)容排序輸入查詢條件，就能夠瞬間完成統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的收集工作，從而大幅度地提高工作效率和信息利用價(jià)值。
（五）信息元素的指標(biāo)來(lái)源及其種類(lèi)
企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)涉及方方面面，報(bào)表的披露詳細(xì)全面，所以信息元素是一個(gè)強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)庫(kù)里的指標(biāo)可能成百上千，具體可分為以下幾類(lèi)指標(biāo)：
1.可以從賬簿中直接生成的財(cái)務(wù)指標(biāo)
這些指標(biāo)可以直接從賬簿中取數(shù)，是形成報(bào)表主表和附表財(cái)務(wù)信息的基本來(lái)源。比如以“ 應(yīng)收賬款”、“應(yīng)交稅金”期末數(shù)等指標(biāo)生成資產(chǎn)負(fù)債表，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“管理費(fèi)用”本期數(shù)等指標(biāo)生成利潤(rùn)表等等。這些數(shù)據(jù)有一級(jí)科目直接生成的，對(duì)于具體的科目披露還有從二級(jí)甚至二級(jí)以下級(jí)次會(huì)計(jì)科目中取數(shù)的情況，因此占信息元素的比重應(yīng)該是最大的。
2.經(jīng)過(guò)計(jì)算自動(dòng)生成的財(cái)務(wù)指標(biāo)
如果一項(xiàng)指標(biāo)是從其他數(shù)據(jù)加工得來(lái)的，那么這項(xiàng)指標(biāo)盡可能不作為信息元素，換句話說(shuō)，信息元素以該指標(biāo)（數(shù)據(jù)）從來(lái)源上直接生成，不需再分解為宜。但是如果某些指標(biāo)計(jì)算公式固定，含義惟一，不產(chǎn)生歧義，也可以作為信息元素存在，但這些指標(biāo)只占信息元素的少部分，比如“資產(chǎn)負(fù)債率”、“流動(dòng)比率”等指標(biāo)。
3.行業(yè)生產(chǎn)技術(shù)類(lèi)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)
這些指標(biāo)是編報(bào)企業(yè)行業(yè)技術(shù)指標(biāo)表的來(lái)源。具體來(lái)說(shuō)可依據(jù)行業(yè)的不同而設(shè)計(jì)不同的指標(biāo)，比如電力行業(yè)的“發(fā)電量”“設(shè)備利用小時(shí)”等指標(biāo)。部分指標(biāo)同樣需要計(jì)算而成，比如電力行業(yè)的單耗類(lèi)指標(biāo)。
4.從其它統(tǒng)計(jì)渠道得來(lái)必須手工填寫(xiě)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)
這些指標(biāo)多為統(tǒng)計(jì)口徑的指標(biāo)，是編報(bào)“企業(yè)基本情況表”等報(bào)表的來(lái)源，比如從人力資源部門(mén)得到的“職工人數(shù)”、從統(tǒng)計(jì)部門(mén)得到的“工業(yè)總產(chǎn)值”等指標(biāo)。
5.其它文本說(shuō)明性指標(biāo)
這些指標(biāo)往往需要從多種途徑中獲取。比如有助于理解對(duì)外重大項(xiàng)目投資說(shuō)明的“利率情況”、“預(yù)期完工年限”、“項(xiàng)目完工程度”，對(duì)被投資單位的“持股比例”、長(zhǎng)短期借款中的“借款到期日”等指標(biāo)。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息化的實(shí)施
信息元素的構(gòu)建和實(shí)施必須結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息化的完成，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的成敗，是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理的決定性環(huán)節(jié)。與通用財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)一樣，需要專門(mén)的軟件開(kāi)發(fā)人員并結(jié)合企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員共同開(kāi)發(fā)。在開(kāi)發(fā)過(guò)程中應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：
（一）可以實(shí)現(xiàn)從核算系統(tǒng)到報(bào)告系統(tǒng)的對(duì)接，能夠直接從核算系統(tǒng)中取數(shù)生成信息元素。
（二）由于非財(cái)務(wù)信息的存在，可以借鑒分部式報(bào)告的觀點(diǎn)，考慮讓相關(guān)部門(mén)參與非財(cái)務(wù)信息的披露。比如，有關(guān)人力資源方面的信息可由人事部門(mén)協(xié)助披露；有關(guān)銷(xiāo)售協(xié)議方面的信息由銷(xiāo)售部門(mén)披露，披露部門(mén)從會(huì)計(jì)部門(mén)拓展到了人事、銷(xiāo)售、計(jì)劃等部門(mén)。
（三）在開(kāi)發(fā)的過(guò)程中，除了按結(jié)構(gòu)層次構(gòu)建信息元素外，還可以將相對(duì)穩(wěn)定的報(bào)表比如三張主表延伸開(kāi)發(fā)，實(shí)現(xiàn)報(bào)表的實(shí)時(shí)生成，這樣將大大提高披露的效率。
（四）信息系統(tǒng)生成后，將信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共產(chǎn)品具有及時(shí)使用性，不需保密，可以對(duì)外公開(kāi)；核心信息只由財(cái)務(wù)部門(mén)、企業(yè)高層管理當(dāng)局和董事會(huì)主要成員壟斷使用，不對(duì)外公開(kāi)。
（五） 在建立信息元素的基礎(chǔ)上延伸信息模型的建立。既然元素固定，就可以運(yùn)用這些元素進(jìn)行項(xiàng)目預(yù)測(cè)、決策分析、經(jīng)營(yíng)結(jié)果分析等，實(shí)現(xiàn)圖表結(jié)合、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與計(jì)算結(jié)果聯(lián)動(dòng)的目標(biāo)，以更直觀、簡(jiǎn)便的方式進(jìn)行不同時(shí)期的比較和不同指標(biāo)的平衡。比如，建立預(yù)算考核平衡計(jì)分卡模型、成本因素分析模型、不同時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果對(duì)比柱形圖、項(xiàng)目投資后評(píng)價(jià)模型等等，這些對(duì)企業(yè)的決策非常有意義。
另外，要注意秉承開(kāi)放式的開(kāi)發(fā)思想。即在開(kāi)發(fā)過(guò)程中要考慮預(yù)留接口、將來(lái)有可能進(jìn)行的整體信息化流程（如ERP）整合等，只有這樣才能夠真正實(shí)現(xiàn)信息的及時(shí)上報(bào)、傳遞和分析。
四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息化的配套建設(shè)
真正貫徹和落實(shí)好這套財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息系統(tǒng)，建設(shè)配套的外部環(huán)境非常有必要。
（一）建立相應(yīng)的財(cái)會(huì)制度，提供制度保障
建設(shè)信息元素型財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系至少應(yīng)建立以下相關(guān)的財(cái)會(huì)規(guī)章制度：
1.明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中信息元素的指標(biāo)解釋
以指標(biāo)手冊(cè)的形式明確信息元素的組成、指標(biāo)解釋以及指標(biāo)間的稽核關(guān)系等內(nèi)容，使信息元素規(guī)范、有章可循，這種手冊(cè)的優(yōu)勢(shì)在于設(shè)計(jì)內(nèi)容相對(duì)統(tǒng)一，手冊(cè)相對(duì)固定，而不是年年變更。
2.規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告電算化操作的辦法
主要包括兩層含義：（1）在每個(gè)單位內(nèi)部建立局域網(wǎng)環(huán)境下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告電算化操作流程設(shè)計(jì)和權(quán)限分配，通過(guò)身份確認(rèn)和密碼設(shè)置等手段，使職責(zé)權(quán)限分工明確，保證軟件系統(tǒng)操作的安全；（2）在上下級(jí)單位的報(bào)送過(guò)程中，利用互聯(lián)網(wǎng)或系統(tǒng)遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)建立相關(guān)的操作流程和權(quán)限，保證及時(shí)、準(zhǔn)確地報(bào)送和接收數(shù)據(jù)，真正建立起通暢的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息流。
（二） 加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，保證執(zhí)行效果
由于系統(tǒng)不僅需要實(shí)現(xiàn)軟件功能的運(yùn)用，而且要注重對(duì)未來(lái)信息的預(yù)測(cè)與分析，因此，加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)知識(shí)的綜合培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和計(jì)算機(jī)技能顯得非常重要。不僅如此，培訓(xùn)內(nèi)容還應(yīng)包括信息元素的講解、軟件操作培訓(xùn)、模型的設(shè)計(jì)和運(yùn)用等。同時(shí)，還要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)分析的培訓(xùn)，提高財(cái)會(huì)人員運(yùn)用指標(biāo)分析現(xiàn)狀、提出處理或改進(jìn)建議的水平。唯有如此，財(cái)務(wù)人員才能真正扮演好經(jīng)濟(jì)參謀的角色。
當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段后，由于稅制的不斷改革和完善，稅務(wù)核算方法日趨復(fù)雜，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)不能夠滿足稅務(wù)信息使用者的要求，這時(shí)稅務(wù)核算就會(huì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，單獨(dú)成科為稅務(wù)會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)源于稅務(wù)核算，它獨(dú)立出來(lái)后，是介于稅收學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)之間的一門(mén)新興的邊緣學(xué)科，是融國(guó)家稅收法令和會(huì)計(jì)處理為一體的一種特種專業(yè)會(huì)計(jì)，是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊領(lǐng)域。蓋地在稅務(wù)會(huì)計(jì)研究中認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)是以國(guó)家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)稅款的形成、調(diào)整計(jì)算和繳納，即對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的一門(mén)專業(yè)會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)資料大多來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中與現(xiàn)行稅法不相符的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，按稅務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算、調(diào)整，并調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，再融于財(cái)務(wù)報(bào)告之中。稅務(wù)會(huì)計(jì)亟需解決的一個(gè)問(wèn)題是將稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)的第三個(gè)會(huì)計(jì)專門(mén)領(lǐng)域，還是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)一種被稱為稅務(wù)核算的特殊業(yè)務(wù)。
稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不少的差別，其中最主要差別在于收益實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和費(fèi)用的可扣減性上。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當(dāng)期收入的必要性，稅收制度是將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。這與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是相矛盾的。當(dāng)財(cái)務(wù)和稅務(wù)兩者的處理和要求不一致并且影響到當(dāng)期損益時(shí)，就會(huì)考慮財(cái)稅是要合一還是要分離。但是如今對(duì)通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)反映的稅務(wù)業(yè)務(wù)，是屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的特殊領(lǐng)域，還是單獨(dú)成科的稅務(wù)會(huì)計(jì)，仍然沒(méi)有明確，而且稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論尚未形成，就更談不上稅務(wù)會(huì)計(jì)模式了。因此本文認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一種特殊業(yè)務(wù)，目前尚不具備獨(dú)立出來(lái)的條件。
二、財(cái)稅合一與財(cái)稅分離
財(cái)稅合一，意味著稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)是一致的，這樣稅務(wù)會(huì)計(jì)可以以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)資料作為計(jì)算應(yīng)納稅額的主要依據(jù)。如果財(cái)稅合一，其中一個(gè)很明顯的地方，就表現(xiàn)在利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額應(yīng)為應(yīng)納稅所得額。但是如果建立了獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的稅務(wù)會(huì)計(jì)專門(mén)領(lǐng)域，則財(cái)稅分離是必然的結(jié)果。
在國(guó)際上，英國(guó)、美國(guó)、加拿大等西方國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定，實(shí)行財(cái)稅分離的模式；法國(guó)、意大利、德國(guó)等歐洲大陸國(guó)家由國(guó)家立法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，采取財(cái)稅并軌的模式。雖然一般認(rèn)為，目前我國(guó)采取的是財(cái)稅分離的核算模式，但在一些方面上仍在進(jìn)行財(cái)稅合一的努力。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度由國(guó)家立法確定，但是采取的是財(cái)稅分離的模式。我國(guó)從1994年開(kāi)始進(jìn)行財(cái)稅分離的改革探索。
雖然目前大多數(shù)學(xué)者都主張將稅務(wù)會(huì)計(jì)界定為獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)專門(mén)領(lǐng)域，但由于與稅務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的理論體系尚未真正建立，對(duì)此大多數(shù)稅務(wù)會(huì)計(jì)教材中討論的主要問(wèn)題仍是稅務(wù)核算業(yè)務(wù)，具體涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅種的具體納稅核算事項(xiàng)。在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，現(xiàn)在能夠使得當(dāng)期損益產(chǎn)生差異的稅種，只有所得稅。所得稅作為費(fèi)用，會(huì)使財(cái)務(wù)和稅務(wù)在確定當(dāng)期損益時(shí)出現(xiàn)差異，這時(shí)就會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅分離的現(xiàn)象。因此財(cái)稅分離主要是針對(duì)所得稅核算而言，其他的小稅種不存在財(cái)稅分離之說(shuō)。由于目前企業(yè)的稅務(wù)核算尚未與財(cái)務(wù)核算完全分離，對(duì)此在實(shí)務(wù)中一般采取以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)、并按照稅法的規(guī)定做出相應(yīng)的調(diào)整，來(lái)計(jì)算并作為確認(rèn)應(yīng)納稅額的依據(jù)。
可以認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)起源于稅務(wù)核算的需要。稅務(wù)會(huì)計(jì)（或稅務(wù)核算）本屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分。當(dāng)隨著稅制不斷改革與完善對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的提出更高的要求、稅務(wù)會(huì)計(jì)核算方法日趨復(fù)雜而使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法滿足稅務(wù)核算需要時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)就有必要逐步與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)專業(yè)領(lǐng)域。
三、稅務(wù)會(huì)計(jì)體系
參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，稅務(wù)會(huì)計(jì)體系主要有稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象、稅務(wù)會(huì)計(jì)主體、稅務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)、稅務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、稅務(wù)會(huì)計(jì)要素、稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。
（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo) 參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是向稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供有助于稅務(wù)決策的會(huì)計(jì)信息。這里有兩個(gè)問(wèn)題：第一，誰(shuí)是稅務(wù)報(bào)告使用者；第二，稅務(wù)報(bào)告中信息的內(nèi)容。稅務(wù)信息的使用者首先為稅務(wù)部門(mén)，其他利益相關(guān)者本身并不會(huì)對(duì)稅務(wù)信息特別關(guān)注。既然使用者為稅務(wù)部門(mén)，那么稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該反映的信息為涉稅業(yè)務(wù)和納稅義務(wù)。
（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象 對(duì)象一般反映為某行為的客體。稅務(wù)會(huì)計(jì)所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容包括納稅主體因納稅而引起稅款的形成、計(jì)算、申報(bào)、補(bǔ)退、罰款、減免等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，，以貨幣表現(xiàn)的稅收資金運(yùn)動(dòng)，但是稅務(wù)會(huì)計(jì)并不核算和監(jiān)督納稅主體的全部資金運(yùn)動(dòng)，而只核算和監(jiān)督納稅主體有關(guān)稅款的形成、計(jì)算、申報(bào)、繳納及其有關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象是稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體化，其具體到稅務(wù)實(shí)務(wù)中的內(nèi)容涉及到計(jì)稅基礎(chǔ)和計(jì)稅依據(jù)、稅款的計(jì)算與核算、稅款的繳納、退補(bǔ)和減免以及稅收滯納金與罰款、罰金。稅務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象主要有如下七個(gè)內(nèi)容：
第一，應(yīng)稅收入。納稅主體取得的應(yīng)稅收入不僅是計(jì)算增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅款以及資源稅、房產(chǎn)稅等其它相關(guān)稅款的基礎(chǔ)，也是計(jì)算應(yīng)納稅所得額等稅款的基礎(chǔ)。財(cái)稅分流模式下，稅法規(guī)定的應(yīng)稅收入不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入。
第二，稅款減免。減免稅是對(duì)某些納稅人和課稅對(duì)象給予鼓勵(lì)或照顧的一種特殊規(guī)定，是解決一些特殊情況下的特殊需要，是我國(guó)稅收政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
第三，扣除項(xiàng)目。納稅主體可依據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅收入或應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除的各項(xiàng)支出，一般類(lèi)似于納稅主體在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工程中為取得經(jīng)營(yíng)收入發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)成本與費(fèi)用，包括產(chǎn)品與勞務(wù)成本和期間費(fèi)用。財(cái)稅分流模式下稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)成本和費(fèi)用。
第四，應(yīng)納稅收入（應(yīng)納稅所得額）。應(yīng)納稅收入（應(yīng)納稅所得額）是納稅主體計(jì)算應(yīng)納稅額的主要基礎(chǔ)。稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的企業(yè)稅前利潤(rùn)。
第五，其他計(jì)稅基礎(chǔ)。不同的稅種有不同的計(jì)稅基礎(chǔ)。如，車(chē)船稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是納稅人所擁有或管理的車(chē)輛、船舶；所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)，是契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)等。
第六，稅款的繳納。由于各稅種的計(jì)稅基礎(chǔ)和征收方法不同，不同行業(yè)、不同納稅人對(duì)同一種稅的會(huì)計(jì)處理也有所不同，因此，反映各種稅款的繳納方法也不盡一致。納稅主體納稅義務(wù)的確認(rèn)、稅款的繳納、減免稅等稅務(wù)活動(dòng)，都會(huì)引起納稅主體擁有的資金或者債券債務(wù)發(fā)生相應(yīng)的增減變動(dòng)，因而都是納稅主體稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。支付各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款，也屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，并需要按照會(huì)計(jì)核算的一般要求進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。
第七，確認(rèn)納稅義務(wù)的依據(jù)（計(jì)稅依據(jù)）。確認(rèn)納稅義務(wù)需要有相應(yīng)的依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)包括納稅人開(kāi)具的稅務(wù)發(fā)票和其他計(jì)稅依據(jù)。我國(guó)的稅務(wù)發(fā)票，包括增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和普通發(fā)票。2010年12月20日國(guó)務(wù)院了修訂后的《發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第587號(hào)）；2011年2月14日，國(guó)家稅務(wù)總局了《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第25號(hào)），進(jìn)一步完善了稅務(wù)發(fā)票管理體系。
（三）稅務(wù)會(huì)計(jì)主體 2010年3月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)印發(fā)的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架——報(bào)告主體》（征求意見(jiàn)稿）中對(duì)報(bào)告主體的概念進(jìn)行了界定，IASB認(rèn)為，報(bào)告主體是現(xiàn)有及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他資源提供者所關(guān)注的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特定領(lǐng)域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)主體而言，稅務(wù)會(huì)計(jì)主體更傾向于采用“納稅主體”的表述。
納稅主體與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)主體有著密切的關(guān)系，但又不等同。會(huì)計(jì)主體是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位或組織，典型的會(huì)計(jì)主體就是企業(yè)；而納稅主體必須是能夠獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人。在一般情況下，會(huì)計(jì)主體是納稅主體，但在特殊或特定情況下，會(huì)計(jì)主體不一定就是納稅主體，納稅主體也不一定就是會(huì)計(jì)主體。例如在征收個(gè)人所得稅時(shí)，納稅主體是個(gè)人，而單位是作為代扣代繳的會(huì)計(jì)主體。這樣，將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)這種比較特殊的主體類(lèi)型也納入了稅務(wù)會(huì)計(jì)主體中。
（四）稅務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè) 參照IASB的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架2010》，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)只有持續(xù)經(jīng)營(yíng)一個(gè)。那么稅務(wù)會(huì)計(jì)是否也只有持續(xù)經(jīng)營(yíng)一個(gè)基本假設(shè)？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確四個(gè)基本假設(shè)是：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。
按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的界定，2008年蓋地在《稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃》（第四版）中把在2005年提出的稅務(wù)會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量、納稅會(huì)計(jì)期間、年度會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料正確和貨幣時(shí)間價(jià)值等七項(xiàng)稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本前提，調(diào)整為納稅主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣時(shí)間價(jià)值、納稅會(huì)計(jì)期間和年度會(huì)計(jì)核算等五項(xiàng)。在此當(dāng)中，中國(guó)現(xiàn)行的稅收并沒(méi)有表現(xiàn)出貨幣時(shí)間價(jià)值的特征，而且年度會(huì)計(jì)核算都是由稅法規(guī)定的，沒(méi)有必要做出假設(shè)。
（五）稅務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ) 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位的大部分業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。采用哪種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當(dāng)期收入的必要性，稅收制度是將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。這會(huì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生一定的差異。如果稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法的規(guī)定核算應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目、應(yīng)納稅收入等，則稅務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也許應(yīng)當(dāng)取決于稅法的規(guī)定。
（六）稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征 2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》采取了“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”新的表述來(lái)代替曾經(jīng)使用“會(huì)計(jì)基本原則”的說(shuō)法，但蓋地在2008年曾堅(jiān)持采取“稅務(wù)會(huì)計(jì)原則”的表述，并將其概括為稅法導(dǎo)向、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)、應(yīng)計(jì)制和實(shí)現(xiàn)制、歷史（實(shí)際）成本計(jì)價(jià)、相關(guān)性、配比、確定性、合理性、劃分營(yíng)業(yè)收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等11個(gè)原則。
這里的以稅法為導(dǎo)向存在一個(gè)問(wèn)題，稅收和法律本身就具有導(dǎo)向作用。如果稅法規(guī)定的稅與損益無(wú)關(guān)，或者影響不到當(dāng)期損益，那么就不存在財(cái)稅分離，稅務(wù)會(huì)計(jì)也無(wú)從談起。
（七）稅務(wù)會(huì)計(jì)要素 稅務(wù)會(huì)計(jì)要素是對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的進(jìn)一步分類(lèi)，其分類(lèi)既要服從于稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，又受稅務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。稅務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境決定納稅會(huì)計(jì)主體的具體涉稅事項(xiàng)和特點(diǎn)。按涉稅事項(xiàng)的特點(diǎn)和稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者的要求進(jìn)行的分類(lèi)，既是稅務(wù)會(huì)計(jì)要素，同時(shí)也是稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素。稅務(wù)會(huì)計(jì)要素主要有計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、應(yīng)稅所得（或虧損）和應(yīng)納稅額。
不同稅種的計(jì)稅依據(jù)不同，納稅人的各種應(yīng)繳稅款是根據(jù)各個(gè)稅種的計(jì)稅依據(jù)與其稅率相乘之積。
第一，應(yīng)稅收入。應(yīng)稅收入與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入有關(guān)系，但是不等同。確認(rèn)應(yīng)稅收入的原則有兩項(xiàng)：一是，與應(yīng)稅行為相聯(lián)系，即發(fā)生應(yīng)稅行為才能產(chǎn)生應(yīng)稅收入；二是與某一具體稅種相關(guān)。
第二，扣除費(fèi)用。這里的扣除費(fèi)用即稅法所認(rèn)可的允許在計(jì)稅時(shí)扣除項(xiàng)目的金額。屬于扣除項(xiàng)目的成本、費(fèi)用、稅金、損失是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法要求進(jìn)行確認(rèn)。
第三，應(yīng)稅所得（或虧損）。應(yīng)稅所得（或虧損）中的所得，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面利潤(rùn)或者會(huì)計(jì)利潤(rùn)不同，這里指的是應(yīng)稅所得，它是應(yīng)稅收入與法定扣除項(xiàng)目金額（扣除費(fèi)用）的差額，也是所得稅的計(jì)稅依據(jù)。
第四，應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額是計(jì)稅依據(jù)與其適用稅率或（和）單位稅額的乘積。稅務(wù)會(huì)計(jì)要素是稅制構(gòu)成要素在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的具體體現(xiàn)，它們之間也有兩個(gè)會(huì)計(jì)等式：
應(yīng)稅收入-扣除費(fèi)用=應(yīng)稅所得
計(jì)稅依據(jù)×適用稅率（單位稅額）=應(yīng)納稅額
前者僅適用于所得稅，后者適用于所有稅種。
此外，免退稅、退補(bǔ)稅、滯納金、罰款、罰金也可以作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，但不是主要會(huì)計(jì)要素。
（八）稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告 稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告涉及到兩個(gè)問(wèn)題：稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用范圍和稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容。稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用范圍主要就是針對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的范圍類(lèi)別做出判斷，即稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是一種對(duì)內(nèi)報(bào)告還是對(duì)外報(bào)告。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)告中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)外強(qiáng)調(diào)客觀，管理會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)內(nèi)強(qiáng)調(diào)有用。稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)內(nèi)而言并不是特別關(guān)注，只有對(duì)外的稅務(wù)部門(mén)才會(huì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告直接相關(guān)。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告屬于一種對(duì)外報(bào)告，主要強(qiáng)調(diào)信息的客觀性和合法性。
稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容需要由具體的稅務(wù)內(nèi)容決定，并涉及到使用哪種方式編制稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，采用分稅種編制稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式還是將所有的稅種合并到一個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。企業(yè)可以根據(jù)自己的稅務(wù)內(nèi)容選擇編制稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的方式，如某些企業(yè)只需要繳納個(gè)別幾個(gè)稅種，就可以采取將這幾個(gè)稅種合并到一個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的方式。
四、我國(guó)現(xiàn)行體制下的稅務(wù)會(huì)計(jì)
雖然財(cái)稅分離是一種大趨勢(shì)，稅務(wù)核算最終也會(huì)獨(dú)立出來(lái)成為第三個(gè)會(huì)計(jì)專門(mén)領(lǐng)域，即稅務(wù)會(huì)計(jì)。但是在現(xiàn)行體制下，稅務(wù)會(huì)計(jì)還不具備完全獨(dú)立的條件，理論上沒(méi)有理論體系，在實(shí)務(wù)操作中也存在一定的問(wèn)題。所以現(xiàn)行體制下，稅務(wù)會(huì)計(jì)還沒(méi)有從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，仍是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的特殊業(yè)務(wù)，即稅務(wù)核算。
對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)而言，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告既然作為對(duì)外報(bào)告，其客觀性必須需要相關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)資料的支撐，最重要的就是對(duì)計(jì)稅依據(jù)的證明，其中計(jì)稅依據(jù)主要包括納稅人開(kāi)具的稅務(wù)發(fā)票和其他計(jì)稅依據(jù)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有會(huì)計(jì)原始憑證、會(huì)計(jì)記賬憑證以及各種會(huì)計(jì)賬簿，但是最原始的數(shù)據(jù)來(lái)源和有效證明源于原始憑證。確認(rèn)納稅義務(wù)需要相應(yīng)的計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅依據(jù)包括納稅人開(kāi)具的稅務(wù)發(fā)票和其他計(jì)稅依據(jù)。獨(dú)立成科的稅務(wù)會(huì)計(jì)最終生成的對(duì)外報(bào)告，就需要稅務(wù)會(huì)計(jì)原始憑證的支撐。稅務(wù)會(huì)計(jì)原始憑證是納稅人發(fā)生納稅業(yè)務(wù)時(shí)開(kāi)具的，載明業(yè)務(wù)發(fā)生或者完成情況的證明是進(jìn)行納稅核算的原始資料和重要依據(jù)。那么稅務(wù)會(huì)計(jì)的原始憑證是什么？需要兩套賬目的話，就意味著需要兩張?jiān)紤{證，分別作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)和核算的依據(jù)，但是這樣又違反了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范。說(shuō)明在現(xiàn)行體制下，實(shí)行完全獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)是不符合實(shí)際的，只能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上做出相應(yīng)的調(diào)整。
一般認(rèn)為，目前我國(guó)采取的是財(cái)稅分離的核算模式，但在某些方面仍然在進(jìn)行財(cái)稅合一的努力。在現(xiàn)行體制條件下，雖然不能夠建立兩套賬目，但是可以利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有關(guān)稅務(wù)核算的原始憑證，編制稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。如果企業(yè)相關(guān)的稅務(wù)業(yè)務(wù)比較繁雜，涉及到的稅種比較多，可以先根據(jù)原始憑證設(shè)立稅務(wù)會(huì)計(jì)賬簿，之后再生成稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)外公布時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告附在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，作為對(duì)外報(bào)送的報(bào)告內(nèi)容的一部分。
參考文獻(xiàn)：
