時(shí)間：2023-09-04 16:56:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間
在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個(gè)
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國(guó)家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮
雖然上述三個(gè)籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時(shí),必須將視角從投資地點(diǎn)的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目,國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時(shí)轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個(gè)新的籌劃空間必將被打開
另外,《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時(shí)公布的《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項(xiàng),這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強(qiáng)調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實(shí)上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間
二、新企業(yè)所得稅法擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定"企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對(duì)不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的
新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時(shí),這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對(duì)原有思路進(jìn)行調(diào)整
總之,成本費(fèi)用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除
三、國(guó)際稅收籌劃將成為焦點(diǎn)
首先,外國(guó)投資者到我國(guó)投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實(shí)施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門,國(guó)際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會(huì)直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國(guó)的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅.而對(duì)于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的"登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)"改為"登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)"和"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"相結(jié)合,即:依法在中國(guó)境內(nèi)成立,或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國(guó)的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊(cè)即可,還必須確保不符合"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)".這一變化對(duì)于在外國(guó)注冊(cè)、但實(shí)際按稅法規(guī)定屬中國(guó)資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時(shí),取消了外國(guó)投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國(guó)投資者的投資利潤(rùn)和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃,其中一個(gè)可行的辦法就是利用國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃.目前,我國(guó)已與80多個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因?yàn)樾缕髽I(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國(guó)簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國(guó)家登記注冊(cè)企業(yè),再由該企業(yè)對(duì)中國(guó)進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收籌劃要三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和逃避有關(guān)國(guó)家的外匯管制,但實(shí)際上轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加,將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù).新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè),可以預(yù)見,內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán),開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃的會(huì)越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)提供了籌劃通道
[摘 要] 稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)或外購(gòu)貨物用于在建工程的規(guī)定既有相同之處，也有區(qū)別。本文對(duì)此問題進(jìn)行了深入分析，對(duì)二者的區(qū)別進(jìn)行了舉例說明，希望對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員有所幫助。
[關(guān)鍵詞] 所得稅；增值稅；在建工程
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013
[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02
2008年新企業(yè)所得稅法和2009年新增值稅暫行條例頒布實(shí)施后，企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)或外購(gòu)貨物用于在建工程需要根據(jù)不同情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法和新增值稅暫行條例三者之間對(duì)此問題的處理既有相同之處，也有不同之處，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在遇到實(shí)際問題時(shí)往往難以準(zhǔn)確把握，本文擬對(duì)此業(yè)務(wù)進(jìn)行深入探析。
1 相關(guān)規(guī)定分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品建造固定資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，而應(yīng)按其實(shí)際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定的原因在于，企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)或外購(gòu)的貨物用于本企業(yè)在建工程，貨物并未流出企業(yè)，其所有權(quán)未發(fā)生變化，企業(yè)也并未獲得直接的經(jīng)濟(jì)利益，風(fēng)險(xiǎn)也沒有轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不做收入處理，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)即可。
新增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)將外購(gòu)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣（已經(jīng)抵扣的做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理）；企業(yè)將外購(gòu)貨物用于動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣；企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，應(yīng)做視同銷售處理，計(jì)算繳納增值稅；企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于動(dòng)產(chǎn)在建工程，不再做視同銷售處理，無需計(jì)算繳納增值稅（這點(diǎn)與原增值稅暫行條例不同）。筆者認(rèn)為，可以這樣理解上述規(guī)定：2009年新增值稅暫行條例頒布實(shí)施后，增值稅已經(jīng)從生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，企業(yè)外購(gòu)動(dòng)產(chǎn)設(shè)備可以抵扣增值稅，外購(gòu)貨物用于動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額也就應(yīng)當(dāng)允許抵扣，自產(chǎn)貨物用于動(dòng)產(chǎn)在建工程，也無需再做視同銷售處理，無需計(jì)算繳納增值稅，這樣才能實(shí)現(xiàn)外購(gòu)動(dòng)產(chǎn)設(shè)備與自建動(dòng)產(chǎn)設(shè)備的稅負(fù)平衡。但企業(yè)將自產(chǎn)或外購(gòu)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，仍應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)將外購(gòu)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程和動(dòng)產(chǎn)在建工程，或者將自產(chǎn)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程和動(dòng)產(chǎn)在建工程，均不再做視同銷售處理，而是作為內(nèi)部處置資產(chǎn)處理，不再計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。筆者認(rèn)為，可以這樣理解上述規(guī)定：企業(yè)上述行為，都沒有實(shí)現(xiàn)貨物的對(duì)外流轉(zhuǎn)，所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，無需做視同銷售處理，也就不再計(jì)算繳納所得稅。
上述規(guī)定列表總結(jié)如表1。
【關(guān)鍵詞】 跨國(guó)公司； 國(guó)際避稅； 法律適用
一、跨國(guó)公司國(guó)際避稅的含義及表現(xiàn)形式
根據(jù)聯(lián)合國(guó)《跨國(guó)公司行動(dòng)守則》定義，跨國(guó)公司是指分布于兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家的企業(yè)實(shí)體，各個(gè)實(shí)體通過一個(gè)或數(shù)個(gè)決策中心，在一個(gè)決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國(guó)公司國(guó)際避稅這一特殊的法律問題，即跨國(guó)公司跨國(guó)境或稅境，利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負(fù)的行為。主要手段有：
1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)，指跨國(guó)公司違背市場(chǎng)公平定價(jià)，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務(wù)、信貸等的內(nèi)部交易價(jià)格，從而使跨國(guó)公司總體稅負(fù)大大減少。它是國(guó)際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國(guó)公司在避稅港注冊(cè)一個(gè)只具法人實(shí)體形式而不作實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的基地公司，將在避稅港境外的財(cái)產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。
3.實(shí)施資本弱化，指跨國(guó)公司利用國(guó)際市場(chǎng)上債權(quán)融資稅負(fù)低于股權(quán)融資的優(yōu)勢(shì)，把本來應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國(guó)公司利用一些國(guó)家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國(guó)家運(yùn)用較多。
二、跨國(guó)公司在華避稅行為分析
（一）通過轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為分析
1.通過購(gòu)銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)。這是在我國(guó)最為普遍的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅手段，即在購(gòu)銷環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價(jià)來達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國(guó)行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價(jià)的手段將利潤(rùn)由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（2）利用我國(guó)廉價(jià)的勞動(dòng)力資源和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)寬松的條件，在我國(guó)設(shè)立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出”的轉(zhuǎn)移定價(jià)手段將利潤(rùn)從我國(guó)轉(zhuǎn)移出去。
2.通過勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)。指外資企業(yè)對(duì)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，增加勞務(wù)費(fèi)用支出，從而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境。勞務(wù)服務(wù)包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場(chǎng)調(diào)查信息、供求狀況信息等服務(wù)，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)等。
3.通過設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價(jià)投資入股，另一種是以經(jīng)營(yíng)租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過抬高設(shè)備的價(jià)格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實(shí)現(xiàn)沖減利潤(rùn)，同時(shí)還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤(rùn)，在初始投資時(shí)這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費(fèi)造成當(dāng)期利潤(rùn)的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式密切相關(guān)：
1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價(jià)向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購(gòu)進(jìn)原材料，又以低于成本的價(jià)格返銷給母公司或銷售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時(shí)，變?cè)瓉淼淖芳油顿Y為增加在華子公司的貸款，利用稅法對(duì)支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費(fèi)用。即避稅地的母公司對(duì)在華子公司收取高額特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。比如跨國(guó)外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費(fèi)用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動(dòng)資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國(guó)稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國(guó)將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國(guó)對(duì)外商的“兩免三減”政策千方百計(jì)避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計(jì)登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實(shí)際經(jīng)營(yíng)的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國(guó)家對(duì)生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過渡期，對(duì)西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實(shí)行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國(guó)反國(guó)際避稅立法經(jīng)過多年實(shí)踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)比較完整，對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國(guó)反國(guó)際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行逐一梳理。
（一）相關(guān)規(guī)制
1.對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制
（1）新企業(yè)所得稅法實(shí)施前對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，我國(guó)對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)稅收進(jìn)行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間購(gòu)銷業(yè)務(wù)、融通資金、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和管理費(fèi)等方面都作了專項(xiàng)規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定相比，更具操作性。這與當(dāng)時(shí)外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為比較普遍，需要法律約束的實(shí)際相符。不過當(dāng)時(shí)預(yù)約定價(jià)制度剛剛在美國(guó)實(shí)行，并未為經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國(guó)及其他國(guó)家所接受，因此我國(guó)外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結(jié)合以往對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調(diào)整”中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為做出了專項(xiàng)立法；第四十一條明確提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系、獨(dú)立交易原則和合理方法三項(xiàng)調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)的要素；第四十二條引入了國(guó)際上通行的預(yù)約定價(jià)制度，即企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（2001年實(shí)施）及實(shí)施細(xì)則對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨(dú)立交易原則、預(yù)先定價(jià)安排和調(diào)整方法作了進(jìn)一步規(guī)范；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定及業(yè)務(wù)往來的申報(bào)、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來交易額的認(rèn)定、調(diào)查審計(jì)對(duì)象的選擇、調(diào)查審計(jì)的實(shí)施、企業(yè)舉證和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)舉證的核實(shí)、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的實(shí)施、復(fù)議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細(xì)的規(guī)定；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》（國(guó)稅發(fā)［2004］118號(hào)）規(guī)定了我國(guó)預(yù)約定價(jià)安排從預(yù)備會(huì)談、程序?qū)嵤徍嗽u(píng)估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過程，并附有15個(gè)規(guī)范性文書，進(jìn)一步完善了預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，推動(dòng)了我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的開展。這些法規(guī)的出臺(tái)都對(duì)規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)行為起到重要作用。
2.對(duì)避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制
過去，我國(guó)有關(guān)立法只有對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅的一些規(guī)定，對(duì)避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對(duì)這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對(duì)居民企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。”這也是我國(guó)第一次用法律來規(guī)制境內(nèi)居民通過在避稅港設(shè)立公司逃避國(guó)家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對(duì)資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級(jí)較低。我國(guó)十幾年來涉及反避稅的有關(guān)規(guī)定，可以按法的效力等級(jí)作如下分類：法律層級(jí)的有《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級(jí)的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》；部門規(guī)章層級(jí)的有商務(wù)部等部門2003年和2006年出臺(tái)的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級(jí)的有國(guó)家稅務(wù)總局2004年和2006年出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》和《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理有關(guān)問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級(jí)的幾個(gè)稅法及實(shí)施細(xì)則來看，其主要是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行了原則性的約束，僅有兩條直接針對(duì)避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級(jí)的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒有達(dá)到部門規(guī)章的層級(jí)，很難在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)涉及各種方式國(guó)際避稅的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生普遍的強(qiáng)制的約束力。相比而言，美國(guó)等國(guó)家從出臺(tái)反避稅的措施起即是法律層級(jí)的，我國(guó)亟待從立法層面進(jìn)一步提升。
2.與轉(zhuǎn)移定價(jià)相關(guān)的稅收程序法和實(shí)體法有待完善，相關(guān)部門法有待補(bǔ)充。程序法中征管法僅在第三十六條對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整原則作了明確的規(guī)定，實(shí)施細(xì)則也只是對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系、調(diào)整原則和調(diào)整方法以及預(yù)約定價(jià)安排作了解釋，而有關(guān)追溯調(diào)整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭(zhēng)議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實(shí)體法中，新企業(yè)所得稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定比較詳細(xì)，但對(duì)調(diào)整方法的使用規(guī)定、對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整、預(yù)約定價(jià)制度等具體專項(xiàng)操作規(guī)程等有待完善。而且，我國(guó)稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為沒有專門的處罰條款，縱容了關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)行為。另外，由于規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關(guān)規(guī)定，在立法上需要加強(qiáng)多個(gè)部門法之間的協(xié)調(diào)配合。
3.對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強(qiáng)。現(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項(xiàng)粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運(yùn)用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對(duì)于跨國(guó)企業(yè)與其避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過調(diào)整利息率來實(shí)現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對(duì)反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細(xì)則。
四、從立法層面規(guī)制跨國(guó)公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的相關(guān)規(guī)定
1.加快轉(zhuǎn)移定價(jià)專項(xiàng)立法的進(jìn)程。建議對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)作專項(xiàng)立法，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》補(bǔ)充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)立法分散、專項(xiàng)立法缺乏帶來的弊端。
2.補(bǔ)充對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的處罰措施和發(fā)生爭(zhēng)議的解決途徑。明確通過轉(zhuǎn)移定價(jià)行為避稅，除補(bǔ)繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任，以提高避稅成本。
3.完善相關(guān)部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應(yīng)增加調(diào)整母子公司的法律地位、相互關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易原則的條款，對(duì)母子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。（2）完善金融法。轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的直接后果是資金的流轉(zhuǎn)，銀行金融證券法律方面應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，增加對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會(huì)計(jì)法。應(yīng)在會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則中，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)方法、與公平市價(jià)的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預(yù)約定價(jià)制度。積極穩(wěn)妥推進(jìn)預(yù)約定價(jià)制度，進(jìn)一步完善我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的具體操作程序；建立能夠勝任預(yù)約定價(jià)業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理隊(duì)伍；加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息系統(tǒng)建設(shè)，加強(qiáng)事中監(jiān)控和反饋。
（二）細(xì)化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國(guó)規(guī)定將我國(guó)稅法適用的避稅港劃定標(biāo)準(zhǔn)即稅率明顯低于25%的國(guó)家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標(biāo)準(zhǔn)含糊，應(yīng)進(jìn)一步出臺(tái)細(xì)則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國(guó)公民對(duì)在避稅地設(shè)立的子公司的控制標(biāo)準(zhǔn)。日本的標(biāo)準(zhǔn)是日本居住者與國(guó)內(nèi)法人直接或間接占有股份超過50%，法國(guó)是25%。我國(guó)也應(yīng)進(jìn)行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍。可參照美國(guó)的例外分類原則，做出相應(yīng)的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動(dòng)的公司，保障在避稅地正當(dāng)經(jīng)營(yíng)的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認(rèn)定難。借鑒美、法等國(guó)稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當(dāng)?shù)模駝t它同避稅地的交易將被認(rèn)定為虛構(gòu)的，其所謂的支付也不能從應(yīng)稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規(guī)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)用正常交易規(guī)則，按獨(dú)立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對(duì)于避稅港的標(biāo)準(zhǔn)即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例應(yīng)做出明確的規(guī)定。我國(guó)2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國(guó)家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國(guó)家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。
3.明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義標(biāo)準(zhǔn)，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級(jí)，以作為統(tǒng)一適用的標(biāo)準(zhǔn)。
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［7］ 王佳.國(guó)際避稅與反避稅法律問題研究［D］.哈爾濱工程大學(xué)，2006：30-40.
［關(guān)鍵詞］ 新稅法新準(zhǔn)則差異
會(huì)計(jì)與稅法既存在許多共同點(diǎn)，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國(guó)家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的，而會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)處理。
2.目標(biāo)不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除――稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，并不限制用其他方法計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)收入上的處理差異
(1)收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入第四條，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計(jì)量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則中對(duì)銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計(jì)量。
可見，稅法對(duì)收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
（2）收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。
實(shí)施條例對(duì)納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（3）收入確認(rèn)的時(shí)間不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資及第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定：
采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
實(shí)施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3.費(fèi)用支出確認(rèn)上處理差異
（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對(duì)象，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
（4）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。
（5）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)，不得扣除。
（6）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額12%以外的部分及其他捐贈(zèng)支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價(jià)值與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計(jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長(zhǎng)年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計(jì)算折舊扣除。
（2）計(jì)提“資產(chǎn)減值”的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除第8號(hào)資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號(hào)存貨、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)、第5號(hào)生物資產(chǎn)、第15號(hào)建造工程、第18號(hào)所得稅、第21號(hào)租賃、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及第27號(hào)石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實(shí)施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
5.負(fù)債帳面價(jià)值與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
（1）預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)于收入的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件有時(shí)與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件一致，有時(shí)企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對(duì)有的預(yù)收賬款也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。
（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對(duì)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對(duì)未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國(guó)存在，其他國(guó)家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對(duì)。
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[3]周鳳英:《會(huì)計(jì)與稅法處理差異》 省略2009
【關(guān)鍵詞】 一般反避稅條款 稅收征管 權(quán)利
2006年,新《企業(yè)所得稅法》頒布,統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率,規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%。其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應(yīng)稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國(guó)內(nèi)企業(yè)避稅的吸引力,但從新《企業(yè)所得稅法》的基調(diào)“寬稅基,低稅率”的表現(xiàn)來看,取消了如原外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實(shí)際平均應(yīng)納稅稅額相對(duì)提高,因此,納稅人更加將稅負(fù)視為一種沉重的負(fù)擔(dān)。一方面,納稅人想千方百計(jì)地利用收入轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等非違法行為減少應(yīng)稅所得;另一方面,我國(guó)稅收法規(guī)正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài),并且從現(xiàn)階段狀況來看,我國(guó)企業(yè)事實(shí)上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復(fù)雜。政府的征稅過程是政府帶有強(qiáng)制性地從私人部門獲取收入與財(cái)富的過程,對(duì)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀資源配置都會(huì)產(chǎn)生影響,政府利用稅收收入,可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國(guó)家財(cái)政收入,導(dǎo)致國(guó)家不能達(dá)到合理的宏觀調(diào)控,更加擾亂了市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì),影響公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序,對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生不良影響。
我國(guó)新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整中,第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排,而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整”。新頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六章“特別納稅調(diào)整”中第一百二十條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是,即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結(jié)合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對(duì)于新《企業(yè)所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國(guó)家的法律相比很不完善,但我們應(yīng)當(dāng)看到其積極的一面,機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存,稅收實(shí)體法與程序法定會(huì)逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優(yōu)越性
新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢(shì)必對(duì)現(xiàn)在市場(chǎng)上出現(xiàn)的各種避稅供求市場(chǎng)產(chǎn)生重要影響。此前,有的專家學(xué)者混淆概念,倡導(dǎo)“法無明文不為罪”的原則,認(rèn)為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎(chǔ)在市場(chǎng)上推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來看,納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下。避稅并不是納稅籌劃的范圍,因此,新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺(tái),可以說給此類避稅行為敲了一次警鐘。
納稅人在稅收領(lǐng)域極具創(chuàng)造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關(guān)注的特別納稅條款的細(xì)則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排權(quán)利在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān),如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的,那么就有權(quán)對(duì)其按照合理方法調(diào)整。“合理方法調(diào)整”是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據(jù)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)其重新定性和適用稅法。另外,值得關(guān)注的是,新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項(xiàng)避稅責(zé)任條款,即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。這項(xiàng)條款表明了我國(guó)稅法的引導(dǎo)作用與威懾力,它增加了企業(yè)的避稅風(fēng)險(xiǎn),能夠有效地打擊各種避稅行為,維護(hù)國(guó)家權(quán)益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的行為。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法,最后再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)綜合各項(xiàng)相關(guān)因素對(duì)“不具有合理商業(yè)目的的安排”進(jìn)行判斷,達(dá)到特殊與一般相結(jié)合。因此,新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易,也不影響企業(yè)合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標(biāo)準(zhǔn),在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》中明確了對(duì)目的的判斷要客觀,并應(yīng)綜合考慮六個(gè)方面的內(nèi)容:安排的形式和實(shí)質(zhì);安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間;安排實(shí)現(xiàn)的方式;安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系;安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化;安排的稅收結(jié)果。這六個(gè)方面對(duì)目的判斷的重要性在每個(gè)個(gè)案中是不相同的,單獨(dú)看不同方面,得出的結(jié)論可能完全相反,同時(shí)也可能從某一個(gè)方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了,因此,這完全取決于稅務(wù)工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性,從我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情來看,高素質(zhì)人才的缺乏、信息不對(duì)稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀,導(dǎo)致一般反避稅條款達(dá)不到它的立法目的,避稅現(xiàn)象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權(quán)利保護(hù)
新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個(gè)階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會(huì)受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式時(shí),很難保證不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不具備合理的商業(yè)目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動(dòng)者,也可以作為稅收法治的被動(dòng)接受者”。我們知道,權(quán)利和義務(wù)相伴而生,權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要求義務(wù)的履行,義務(wù)的履行是權(quán)利實(shí)現(xiàn)的前提。長(zhǎng)期以來,業(yè)內(nèi)各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識(shí)和納稅意識(shí),注重于對(duì)納稅人義務(wù)的研究,而忽略了重要的一點(diǎn),即對(duì)納稅人的權(quán)利的保護(hù)。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結(jié)合,加強(qiáng)了稅收征管,但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強(qiáng),從而無形地忽略了納稅人的權(quán)利。一般反避稅條款的作用不應(yīng)當(dāng)僅僅定位于“兜底條款”之上,更應(yīng)該考慮納稅人權(quán)利保護(hù)的目的,從而減少給稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利擴(kuò)張留下較為廣闊的空間。因此,當(dāng)我們竭盡所能地反避稅的同時(shí),也應(yīng)當(dāng)考慮到納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)。
三、對(duì)策與建議
1、國(guó)際信息交換
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,資本跨國(guó)流動(dòng)的速度和規(guī)模越來越大,而目前外資企業(yè)的購(gòu)銷大權(quán)基本上為外商壟斷,且都通過其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行,信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵。但是由于有關(guān)對(duì)外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門,當(dāng)中存在許多障礙,稅務(wù)機(jī)構(gòu)與有關(guān)部門未能建立起信息共享平臺(tái),信息交換難以有效進(jìn)行,即使得到信息也存在時(shí)間滯后問題,這就給稅務(wù)工作人員的判斷加大了難度。一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實(shí)施,關(guān)鍵在于國(guó)際信息的交換。因此,我國(guó)可以加強(qiáng)國(guó)際協(xié)作,在有關(guān)國(guó)家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國(guó)際稅收協(xié)定,保證國(guó)際間定期交流稅務(wù)狀況,促進(jìn)相關(guān)國(guó)家及時(shí)了解、掌握跨國(guó)納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關(guān)部門配合
針對(duì)國(guó)際貿(mào)易中出現(xiàn)的一些爭(zhēng)端和事件,例如2008年美國(guó)對(duì)中國(guó)輪胎征反傾銷稅的國(guó)際傾銷與反傾銷案件,我國(guó)要引以為戒。稅務(wù)部門要加強(qiáng)和傾銷與反傾銷調(diào)查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享,做好轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作。不僅要與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險(xiǎn)、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟(jì)管理部門溝通交流,還可委托境外會(huì)計(jì)公司或私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)查證,增強(qiáng)反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護(hù)國(guó)家利益不受損失。
3、培養(yǎng)高素質(zhì)人才
我國(guó)的反避稅工作起步晚,工作人員素質(zhì)普遍不高,缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn),這些都給反避稅工作帶來了困難。因此,應(yīng)該設(shè)置專職反避稅培訓(xùn)機(jī)構(gòu),穩(wěn)定人員,提高征管人員素質(zhì),不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融、國(guó)際稅收、國(guó)際間不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別等廣泛知識(shí),提高思想政治素質(zhì),不斷完善他們的理論知識(shí)和實(shí)踐技能。使他們既能夠沉著應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司重金聘請(qǐng)的職業(yè)避稅會(huì)計(jì)師,又能夠準(zhǔn)確判斷和估計(jì)納稅人的商業(yè)行為目的,從而保障納稅人的權(quán)利,保障國(guó)家的利益。
4、加強(qiáng)稅收征管
稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國(guó)加入WTO以來幾年,稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化,新貿(mào)易方式會(huì)不斷出現(xiàn),跨國(guó)公司和國(guó)際貿(mào)易將會(huì)增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務(wù)部門未對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿(mào)易模式的變化而變化。要強(qiáng)化稅收征收管理,應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手:第一,針對(duì)避稅源頭,重點(diǎn)做好日常管理。加強(qiáng)納稅申報(bào)源頭監(jiān)控,要求從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所有經(jīng)營(yíng)收入、利潤(rùn)、成本或費(fèi)用列支等情況。這是國(guó)際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國(guó)從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問題增加了處罰規(guī)定,對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上的企業(yè),按其調(diào)增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國(guó)對(duì)避稅的企業(yè)大多只進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業(yè)避稅風(fēng)險(xiǎn)不大,容易產(chǎn)生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報(bào)收集和交換的專門機(jī)構(gòu),省、市建立分支機(jī)構(gòu),專門負(fù)責(zé)反避稅情況信息的收集、分類、儲(chǔ)存,并制定有關(guān)反避稅資料的管理辦法,明確企業(yè)應(yīng)整理備查的關(guān)聯(lián)交易資料檔案。另一方面,要加強(qiáng)情報(bào)交換,通過情報(bào)交換掌握企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)發(fā)生的真實(shí)性,掌握企業(yè)在境外設(shè)立的受控公司的經(jīng)營(yíng)狀況和贏利水平等,并建立跨國(guó)企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)以及內(nèi)部交易的資料庫,并及時(shí)對(duì)信息進(jìn)行分析、處理,提供給有關(guān)部門,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)企業(yè)調(diào)整定價(jià)時(shí)有可靠依據(jù)。第三,針對(duì)新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復(fù)雜的避稅手法,探索出合理的評(píng)估方法,不斷更新企業(yè)所得稅法。只有加強(qiáng)了反避稅的立法,才能使稅務(wù)管理機(jī)關(guān)和納稅人真正做到有法可依、有章可循。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 劉天永:《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整內(nèi)容評(píng)析[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào),2008-10-31.
關(guān)鍵詞:增值稅;視同銷售;會(huì)計(jì)處理;認(rèn)同;差異
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)07-0072-02
視同銷售,是一種稅收術(shù)語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了銷售的功能,要計(jì)征增值稅。對(duì)于企業(yè)的“視同銷售”應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在實(shí)務(wù)中存在一定的混亂現(xiàn)象,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量造成了人為的影響。為此,本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新增值稅和所得稅等相關(guān)規(guī)范,對(duì)視同銷售行為相關(guān)增值稅問題,從會(huì)計(jì)處理上作以整理和分析,以期對(duì)會(huì)計(jì)工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。
(一)會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開具發(fā)票,或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤(rùn)分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤(rùn)分配的,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營(yíng)業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
(二)會(huì)計(jì)上不認(rèn)同的“視同銷售”
上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。由于會(huì)計(jì)與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入,貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售,按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。
二、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未明文規(guī)定的“視同銷售”
前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對(duì)“銷售貨物”的定義而言的。從會(huì)計(jì)角度而言,還存在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,而增值稅必須確認(rèn)銷售額計(jì)稅的問題,即純粹相對(duì)于會(huì)計(jì)而言的“視同銷售”。增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認(rèn)收入的條件存在差異,在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上有差異。這些差異導(dǎo)致的會(huì)計(jì)上的“視同銷售”,其銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,會(huì)計(jì)處理中的收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
(一)因確認(rèn)條件不同而導(dǎo)致的“視同銷售”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定,銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與前述規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷售一批貨物,如果款項(xiàng)很可能收不回,則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,會(huì)計(jì)通常在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售。此時(shí),涉稅會(huì)計(jì)處理一般為:借記“應(yīng)收賬款(或應(yīng)收票據(jù)等)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”。
(二)因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而導(dǎo)致的“視同銷售”
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》應(yīng)用指南,增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的時(shí)點(diǎn)即確認(rèn)銷售的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致的地方主要有:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對(duì)于前者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“預(yù)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”;對(duì)于后者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”。
綜上所述,對(duì)既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對(duì)于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
參考文獻(xiàn):
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[5]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知:國(guó)稅函[2008]828號(hào)[EB/OL].國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng).
［關(guān)鍵詞］稅收籌劃 商場(chǎng) 促銷活動(dòng)
在現(xiàn)代的賣方市場(chǎng)條件下，大部分的商品供過于求的前提下，為了競(jìng)爭(zhēng)，各商家使出渾身解數(shù)，當(dāng)然，促銷活動(dòng)是一個(gè)很好用的招數(shù)，并且有愈演愈烈的態(tài)勢(shì)，以至于我們經(jīng)常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優(yōu)惠條件的促銷。為了達(dá)到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動(dòng)更多體現(xiàn)在大型商場(chǎng)中，根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，商場(chǎng)年應(yīng)稅銷售額在80萬元上的應(yīng)為一般納稅人，大型商場(chǎng)在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見的促銷手段進(jìn)行分別討論，大型商場(chǎng)的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問題，因此文章中根據(jù)一項(xiàng)促銷銷售行為的總稅負(fù)影響即自由現(xiàn)金流量來判斷何種促銷方案應(yīng)為較佳選擇。
一、促銷的常見形式及稅收規(guī)定
1.打折銷售
打折銷售指的是商品在銷售時(shí)直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進(jìn)行銷售。此種促銷活動(dòng)，現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則無論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當(dāng)然，前者稅負(fù)較低，大多商場(chǎng)均采用前者。
2.銷售加贈(zèng)品
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，贈(zèng)品應(yīng)視同銷售行為繳納增值稅，并根據(jù)國(guó)稅函[2002]629號(hào)，個(gè)人取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。贈(zèng)品所得為實(shí)物的，應(yīng)以《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)(單位)負(fù)責(zé)代扣代繳。為保證讓利，商場(chǎng)贈(zèng)送的商品應(yīng)不含個(gè)人所得稅，也就是說，該個(gè)人所得稅最后只能由商場(chǎng)承擔(dān)。目前更常見的“滿100送20元禮品或20購(gòu)物券”屬于此類促銷行為。
3.買商品返還現(xiàn)金
該銷售手段主要是根據(jù)購(gòu)買方的購(gòu)買數(shù)量、購(gòu)買金額的大小給與購(gòu)買方的積分，當(dāng)積分為一定數(shù)額的時(shí)候?qū)⒎颠€多少金額，或是一定的現(xiàn)金抵用券下次使用。現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售方向購(gòu)買方發(fā)放現(xiàn)金屬于現(xiàn)金返利行為，其實(shí)質(zhì)是一種價(jià)格上的減讓，是銷售方根據(jù)購(gòu)貨方購(gòu)貨量的大小從自己的銷售利潤(rùn)中讓出一定份額給購(gòu)貨方。雖然可以從購(gòu)貨方手中取得發(fā)票，列為銷售費(fèi)用抵減所得稅，但商場(chǎng)的購(gòu)貨方均為個(gè)人，無法取得正式的發(fā)票，這一籌劃渠道便也行不通。
二、促銷活動(dòng)形式的選擇
關(guān)于這幾種促銷方式的選擇問題，一些人已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行了研究，研究結(jié)果均表明，打折銷售的形式是最好的，無論是從利潤(rùn)還是所繳納的稅金來說都是最優(yōu)的，送現(xiàn)金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和新企業(yè)所得稅法對(duì)稅率做了調(diào)整，結(jié)果是否具有一般性結(jié)果，筆者將對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)證，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略提供一定的建議。
假設(shè)大型商場(chǎng)銷售100元的商品，銷售利潤(rùn)率為x％，商場(chǎng)購(gòu)物均能取得增值稅專用發(fā)票，商場(chǎng)的優(yōu)惠條件為y％，也就是說，當(dāng)y等于30時(shí)，則相當(dāng)于打七折銷售，100送30購(gòu)物券或商品，買100返還30現(xiàn)金或現(xiàn)金抵用券。在假設(shè)銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。
一般納稅人
1.打折銷售
應(yīng)繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17
利潤(rùn)額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17
應(yīng)繳所得稅=（x-y）/1.17*25％
稅后凈利潤(rùn)=（x-y）/1.17*75％
自由現(xiàn)金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17
2.銷售加贈(zèng)品
所銷售商品應(yīng)繳納增值稅=x/1.17*0.17
贈(zèng)送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17
合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17
代扣代繳的個(gè)人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y
利潤(rùn)額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y
由于贈(zèng)送商品成本及顧客繳納的個(gè)人所得稅不允許稅前扣除，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤(rùn)=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y
自由現(xiàn)金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17
=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
3.買商品返還現(xiàn)金
繳納的增值稅=x/1.17*0.17
代扣代繳的個(gè)人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17
稅后凈利潤(rùn)= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y
自由現(xiàn)金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17
4.促銷形式的選擇
因此，在這三種形式的選擇，關(guān)鍵是考察三種形式自由現(xiàn)金流量的多少。
（1）第一方案和第二方案
0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17
0.7125y=0.83y*x％ x=85.84
所以，當(dāng)y>0，x
（2）第一方案和第三方案
第一方案的自由現(xiàn)金流量的表達(dá)式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現(xiàn)金流量的表達(dá)式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現(xiàn)金流量恒大于返還現(xiàn)金的自由現(xiàn)金流量，打折銷售是優(yōu)先選擇的。
（3）第二方案和第三方案
(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17
0.83y*x％=-0.17y x=-20.48
當(dāng)y>0，x>20.48時(shí)，贈(zèng)品銷售在一般情況下是優(yōu)于現(xiàn)金返利的，除非企業(yè)在特殊的情況下，如退出某一市場(chǎng)，轉(zhuǎn)向其它的行業(yè)或產(chǎn)品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。
因此，綜上所述，同其他人的案例結(jié)果一樣，在正常的經(jīng)營(yíng)中，無論商家所給予的優(yōu)惠為多少，商品的銷售利潤(rùn)率為多少，其結(jié)果并不會(huì)有所差別，即打折銷售的選擇是最優(yōu)的，返還現(xiàn)金的選擇最次，如果商場(chǎng)的規(guī)模較小，屬于小規(guī)模納稅人，用同樣的方法計(jì)算，在y>0，x>56.75時(shí)，打折銷售要優(yōu)于贈(zèng)品銷售，這個(gè)可能是因?yàn)橐话慵{稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣的差別上，實(shí)際經(jīng)營(yíng)中也具有較好的實(shí)用性，因此該結(jié)果具有一般性。另外對(duì)于商場(chǎng)所提供的抵扣券和現(xiàn)金抵用券只能在以后的購(gòu)買行為中使用，差別在于會(huì)減少一定的貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)結(jié)論的影響不大。因此商場(chǎng)在有效地增加銷售的同時(shí)，打折銷售所帶來稅負(fù)影響是最有利的。
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隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實(shí)施，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法之間的比較以及會(huì)計(jì)上如何對(duì)稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。已有的文獻(xiàn)，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會(huì)計(jì)和稅法在“視同銷售”項(xiàng)目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對(duì)會(huì)計(jì)改革的精神實(shí)質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會(huì)。事實(shí)上只能看成是會(huì)計(jì)在部分場(chǎng)合慎重推行的“公允價(jià)值”在很大程度上“機(jī)緣巧合”地與“銷售價(jià)格”掛起鉤來。由于公允價(jià)值與銷售價(jià)格的關(guān)聯(lián)性，原準(zhǔn)備用于正常銷售(或消耗)的貨物因?yàn)橐凑兆鳛楣蕛r(jià)值表現(xiàn)形式的正常銷售價(jià)格予以確認(rèn)和計(jì)量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達(dá)出來，這就是所謂的會(huì)計(jì)上也“視同銷售”了。問題在于對(duì)于稅法認(rèn)定的視同銷售行為，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對(duì)于產(chǎn)品捐贈(zèng)(營(yíng)業(yè)外支出)，我們會(huì)因?yàn)槎惙ㄉ稀耙曂N售”，而生搬硬套到會(huì)計(jì)上去確認(rèn)一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，本文擬對(duì)所得稅和增值稅(還包括消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。
“視同銷售”范疇的界定
嚴(yán)格地說，視同銷售是一個(gè)稅法予以界定的范疇，其本意是指對(duì)于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。可能是基于會(huì)計(jì)與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當(dāng)多的會(huì)計(jì)專業(yè)人士較隨意地運(yùn)用到會(huì)計(jì)場(chǎng)合，并想當(dāng)然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。
有必要指明，即便我們要在會(huì)計(jì)上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻(xiàn)來看，會(huì)計(jì)上的“視同銷售”是指會(huì)計(jì)對(duì)于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對(duì)增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進(jìn)行辨析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)上作為銷售處理的一些特殊事項(xiàng)，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細(xì)鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認(rèn)定上也存在一定的分歧，這對(duì)于那些習(xí)慣了“會(huì)計(jì)跟著稅法走”的會(huì)計(jì)工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或者個(gè)人。對(duì)于前三項(xiàng)和第(8)項(xiàng)，由于爭(zhēng)議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售行為也進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會(huì)計(jì)處理紛爭(zhēng)，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，其他方面的規(guī)定為補(bǔ)充，對(duì)增值稅法、企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在視同銷售事項(xiàng)認(rèn)定上的異同進(jìn)行比較，并對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計(jì)算“銷項(xiàng)稅額”，而增值稅條例上認(rèn)定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計(jì)算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》針對(duì)“特殊事項(xiàng)的確認(rèn)”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對(duì)于“視同銷售”認(rèn)定的分歧所在。至于會(huì)計(jì)上能否確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的認(rèn)定上確實(shí)與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項(xiàng)可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
比如用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。這作為會(huì)計(jì)所要反映的一種重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負(fù)債)的形成，即在會(huì)計(jì)上確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，但在另一方面，會(huì)計(jì)上對(duì)此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時(shí)候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價(jià)值(通常為一般銷售價(jià)格)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同樣，由于這類事項(xiàng)多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于這一行為，會(huì)計(jì)一方面需要根據(jù)公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，另一方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格(公允價(jià)值)確認(rèn)銷售收入(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動(dòng)
根據(jù)增值稅條例，這類項(xiàng)目被視同銷售，因此需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會(huì)計(jì)上此類事項(xiàng)是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項(xiàng)投資活動(dòng)屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會(huì)計(jì)上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時(shí)，會(huì)計(jì)上則根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，即按照貨物的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬。這其實(shí)意味著會(huì)計(jì)上并沒有將此類事項(xiàng)作為銷售，既不確認(rèn)銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計(jì)算銷項(xiàng)稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會(huì)計(jì)上是否作為銷售處理則需要考慮計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則在會(huì)計(jì)上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，則此時(shí)該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動(dòng)
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡(jiǎn)稱分配)和償還債務(wù)(簡(jiǎn)稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。
購(gòu)進(jìn)貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
對(duì)于購(gòu)進(jìn)貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項(xiàng)目，另一部分則被看作是不予抵扣項(xiàng)目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購(gòu)進(jìn)貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會(huì)計(jì)與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購(gòu)進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目
根據(jù)增值稅條例，這類事項(xiàng)屬于不可抵扣事項(xiàng)，即在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅不能在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。與之相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)上自然就不能借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，而將支付的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會(huì)計(jì)在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購(gòu)進(jìn)貨物是因?yàn)楦淖兂醵ǖ挠猛径D(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就變得不能抵扣了，即需要在會(huì)計(jì)上把原來借記的“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)對(duì)于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會(huì)將上述事項(xiàng)視同銷售，不需要考慮計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2．購(gòu)進(jìn)貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于此類事項(xiàng)，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認(rèn)定為不予抵扣項(xiàng)目，相應(yīng)地會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計(jì)入或者在改變用途時(shí)以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計(jì)人相關(guān)成本費(fèi)用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計(jì)算應(yīng)納稅所得額。至于會(huì)計(jì)在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭(zhēng)議的地方。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》指出，“以外購(gòu)商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)人成本費(fèi)用”。通常而言，如果企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物直接馬上用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，貨物購(gòu)買成本通常即為其公允價(jià)值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認(rèn)銷售收入基本無可非議。但如果購(gòu)進(jìn)貨物的成本與公允價(jià)值有一定出入，比如某商場(chǎng)購(gòu)進(jìn)的準(zhǔn)備用于出售的庫存商品在儲(chǔ)備一段時(shí)期后被當(dāng)作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值與其原購(gòu)買成本可能有一定出入，如果按照準(zhǔn)則的規(guī)范精神，會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時(shí)一般售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入，根據(jù)原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強(qiáng)調(diào)的是．在納稅事宜上，會(huì)計(jì)上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認(rèn)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因?yàn)闀?huì)計(jì)上可能確認(rèn)了銷售收入，而想當(dāng)然地確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”。
3．購(gòu)進(jìn)貨物用于投資
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)上則需要考慮該項(xiàng)投資活動(dòng)的結(jié)果，如果投資沒有達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn)，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會(huì)計(jì)上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購(gòu)進(jìn)貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會(huì)計(jì)上是否視同銷售則需要考慮會(huì)計(jì)所采用的計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購(gòu)進(jìn)貨物用于分配、抵債等活動(dòng)
對(duì)于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項(xiàng)一致，會(huì)計(jì)與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進(jìn)行相應(yīng)的處理。
綜上分析，結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)和納稅實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法在視同銷售認(rèn)定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會(huì)計(jì)上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于成本模式計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項(xiàng)目(3)購(gòu)進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等。
中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一章 總 則
第一條 根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法)的規(guī)定，制定本條例。
第二條 企業(yè)所得稅法第一條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。
第三條 企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。
企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
第四條 企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。
第五條 企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括:
(一)管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu);
(二)工廠、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所;
(三)提供勞務(wù)的場(chǎng)所;
(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所;
(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營(yíng)業(yè)人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。
第七條 企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定:
(一)銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定;
(二)提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定;
(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定;
(四)股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定;
(五)利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定;
(六)其他所得，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。
第八條 企業(yè)所得稅法第三條所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。
第二章 應(yīng)納稅所得額
第一節(jié) 一般規(guī)定
第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。
第十一條 企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。
投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
第二節(jié) 收 入
第十二條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。
企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
第十三條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。
前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
第十四條 企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
第十五條 企業(yè)所得稅法第六條第(二)項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。
第十六條 企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。
第十七條 企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。
股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第十八條 企業(yè)所得稅法第六條第(五)項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第(六)項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。
租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第二十條 企業(yè)所得稅法第六條第(七)項(xiàng)所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。
特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第二十一條 企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第二十二條 企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn):
(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);
(二)企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第二十四條 采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
第二十六條 企業(yè)所得稅法第七條第(一)項(xiàng)所稱財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
企業(yè)所得稅法第七條第(二)項(xiàng)所稱行政事業(yè)性收費(fèi)，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。
企業(yè)所得稅法第七條第(二)項(xiàng)所稱政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。
企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
第三節(jié) 扣 除
第二十七條 企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。
企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。
第二十九條 企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。
第三十條 企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。
第三十一條 企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。
第三十二條 企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。
企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。
第三十三條 企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。
第三十四條 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
第三十五條 企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
第三十六條 除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。
第三十七條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除:
(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;
(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
第三十九條 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
第四十條 企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。
第四十一條 企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。
第四十二條 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
第四十三條 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
第四十五條 企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
第四十六條 企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。
第四十七條 企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除:
(一)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除;
(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
第四十八條 企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。
第四十九條 企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。
第五十條 非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，就其中國(guó)境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟模瑴?zhǔn)予扣除。
第五十一條 企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。
第五十二條 本條例第五十一條所稱公益性社會(huì)團(tuán)體，是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體:
(一)依法登記，具有法人資格;
(二)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營(yíng)利為目的;
(三)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;
(四)收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè);
(五)終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營(yíng)利組織;
(六)不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù);
(七)有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度;
(八)捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配;
(九)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。
第五十三條 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。
年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
第五十四條 企業(yè)所得稅法第十條第(六)項(xiàng)所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。
第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。
第四節(jié) 資產(chǎn)的稅務(wù)處理
第五十六條 企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。
前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
第五十七條 企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
(一)外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);
(二)自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ);
(三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ);
(四)盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ);
(五)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ);
(六)改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。
第五十九條 固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十條 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:
(一)房屋、建筑物，為20年;
(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;
(三)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;
(四)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年;
(五)電子設(shè)備，為3年。
第六十一條 從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
第六十二條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):
(一)外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ);
(二)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
前款所稱生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
第六十三條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十四條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:
(一)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年;
(二)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
第六十六條 無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):
(一)外購(gòu)的無形資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);
(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ);
(三)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。
無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。
第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。
企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷;第(二)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。
第六十九條 企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出:
(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。
企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
第七十條 企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
第七十一條 企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。
企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:
(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本;
(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
第七十二條 企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。
存貨按照以下方法確定成本:
(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;
(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;
(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。
第七十三條 企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。
第七十四條 企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。
第七十五條 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
第三章 應(yīng)納稅額
第七十六條 企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國(guó)務(wù)院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應(yīng)納稅額。
第七十七條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。
第七十八條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下:
抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額
第七十九條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國(guó)境外的所得，已經(jīng)在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。
第八十條 企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。
企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份，具體認(rèn)定辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。
第八十一條 企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。
第四章 稅收優(yōu)惠
第八十二條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(一)項(xiàng)所稱國(guó)債利息收入，是指企業(yè)持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入。
第八十三條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
第八十四條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織，是指同時(shí)符合下列條件的組織:
(一)依法履行非營(yíng)利組織登記手續(xù);
(二)從事公益性或者非營(yíng)利性活動(dòng);
(三)取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè);
(四)財(cái)產(chǎn)及其孳息不用于分配;
(五)按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或者非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈(zèng)給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會(huì)公告;
(六)投入人對(duì)投入該組織的財(cái)產(chǎn)不保留或者享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利;
(七)工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財(cái)產(chǎn)。
前款規(guī)定的非營(yíng)利組織的認(rèn)定管理辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制定。
第八十五條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
第八十六條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(一)項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅，是指:
(一)企業(yè)從事下列項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅:
1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植;
2.農(nóng)作物新品種的選育;
3.中藥材的種植;
4.林木的培育和種植;
5.牲畜、家禽的飼養(yǎng);
6.林產(chǎn)品的采集;
7.灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目;
8.遠(yuǎn)洋捕撈。
(二)企業(yè)從事下列項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅:
1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;
2.海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。
企業(yè)從事國(guó)家限制和禁止發(fā)展的項(xiàng)目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第八十七條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(二)項(xiàng)所稱國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。
企業(yè)從事前款規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用本條規(guī)定的項(xiàng)目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第八十八條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(三)項(xiàng)所稱符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。項(xiàng)目的具體條件和范圍由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。
企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠;減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。
第九十條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(四)項(xiàng)所稱符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
第九十一條 非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第(五)項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
下列所得可以免征企業(yè)所得稅:
(一)外國(guó)政府向中國(guó)政府提供貸款取得的利息所得;
(二)國(guó)際金融組織向中國(guó)政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得;
(三)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他所得。
第九十二條 企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè):
(一)工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元;
(二)其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
第九十三條 企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合下列條件的企業(yè):
(一)產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍;
(二)研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例;
(三)高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例;
(四)科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例;
(五)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件。
《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法由國(guó)務(wù)院科技、財(cái)政、稅務(wù)主管部門商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。
第九十四條 企業(yè)所得稅法第二十九條所稱民族自治地方，是指依照《中華人民共和國(guó)民族區(qū)域自治法》的規(guī)定，實(shí)行民族區(qū)域自治的自治區(qū)、自治州、自治縣。
對(duì)民族自治地方內(nèi)國(guó)家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)，不得減征或者免征企業(yè)所得稅。
第九十五條 企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
第九十六條 企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。
企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計(jì)扣除辦法，由國(guó)務(wù)院另行規(guī)定。
第九十七條 企業(yè)所得稅法第三十一條所稱抵扣應(yīng)納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
第九十八條 企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括:
(一)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);
(二)常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
第九十九條 企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計(jì)收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。
前款所稱原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。
第一百條 企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
享受前款規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實(shí)際購(gòu)置并自身實(shí)際投入使用前款規(guī)定的專用設(shè)備;企業(yè)購(gòu)置上述專用設(shè)備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)當(dāng)停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。
第一百零一條 本章第八十七條、第九十九條、第一百條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。
第一百零二條 企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用;沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第五章 源泉扣繳
第一百零三條 依照企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅實(shí)行源泉扣繳的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
第一百零四條 企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人。
第一百零五條 企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價(jià)支付等貨幣支付和非貨幣支付。
企業(yè)所得稅法第三十七條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
第一百零六條 企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務(wù)人的情形，包括:
(一)預(yù)計(jì)工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的;
(二)沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國(guó)境內(nèi)的人履行納稅義務(wù)的;
(三)未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)的。
前款規(guī)定的扣繳義務(wù)人，由縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)指定，并同時(shí)告知扣繳義務(wù)人所扣稅款的計(jì)算依據(jù)、計(jì)算方法、扣繳期限和扣繳方式。
第一百零七條 企業(yè)所得稅法第三十九條所稱所得發(fā)生地，是指依照本條例第七條規(guī)定的原則確定的所得發(fā)生地。在中國(guó)境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地的，由納稅人選擇其中之一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
第一百零八條 企業(yè)所得稅法第三十九條所稱該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入，是指該納稅人在中國(guó)境內(nèi)取得的其他各種來源的收入。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳該納稅人應(yīng)納稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)將追繳理由、追繳數(shù)額、繳納期限和繳納方式等告知該納稅人。
第六章 特別納稅調(diào)整
第一百零九條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人:
(一)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;
(二)直接或者間接地同為第三者控制;
(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
第一百一十條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。
第一百一十一條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括:
(一)可比非受控價(jià)格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法;
(二)再銷售價(jià)格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法;
(三)成本加成法，是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法;
(四)交易凈利潤(rùn)法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法;
(五)利潤(rùn)分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法;
(六)其他符合獨(dú)立交易原則的方法。
第一百一十二條 企業(yè)可以依照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。
企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偅⒃诙悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。
企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
第一百一十三條 企業(yè)所得稅法第四十二條所稱預(yù)約定價(jià)安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。
第一百一十四條 企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關(guān)資料，包括:
(一)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等同期資料;
(二)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售(轉(zhuǎn)讓)價(jià)格或者最終銷售(轉(zhuǎn)讓)價(jià)格的相關(guān)資料;
(三)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料;
(四)其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的資料。
企業(yè)所得稅法第四十三條所稱與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等資料。關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)與其約定的期限內(nèi)提供相關(guān)資料。
第一百一十五條 稅務(wù)機(jī)關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法:
(一)參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定;
(二)按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定;
(三)按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。
第一百一十六條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱中國(guó)居民，是指根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國(guó)境內(nèi)、境外取得的所得在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人。
第一百一十七條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱控制，包括:
(一)居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份;
(二)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒有達(dá)到第(一)項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。
第一百一十八條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%。
第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括:
(一)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;
(二)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;
(三)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
第一百二十條 企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第一百二十一條 稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。
前款規(guī)定加收的利息，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
第一百二十二條 企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。
企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。
第一百二十三條 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。
第七章 征收管理
第一百二十四條 企業(yè)所得稅法第五十條所稱企業(yè)登記注冊(cè)地，是指企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定登記注冊(cè)的住所地。
第一百二十五條 企業(yè)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。
第一百二十六條 企業(yè)所得稅法第五十一條所稱主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件:
(一)對(duì)其他各機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)負(fù)有監(jiān)督管理責(zé)任;
(二)設(shè)有完整的賬簿、憑證，能夠準(zhǔn)確反映各機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的收入、成本、費(fèi)用和盈虧情況。
第一百二十七條 企業(yè)所得稅法第五十一條所稱經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，是指經(jīng)各機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的共同上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。
非居民企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)匯總繳納企業(yè)所得稅后，需要增設(shè)、合并、遷移、關(guān)閉機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或者停止機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)事先由負(fù)責(zé)匯總申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告;需要變更匯總繳納企業(yè)所得稅的主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，依照前款規(guī)定辦理。
第一百二十八條 企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳，由稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定。
企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳;按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。
第一百二十九條 企業(yè)在納稅年度內(nèi)無論盈利或者虧損，都應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定的期限，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表、年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)報(bào)送的其他有關(guān)資料。
第一百三十條 企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。年度終了匯算清繳時(shí)，對(duì)已經(jīng)按照月度或者季度預(yù)繳稅款的，不再重新折合計(jì)算，只就該納稅年度內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)，企業(yè)少計(jì)或者多計(jì)前款規(guī)定的所得的，應(yīng)當(dāng)按照檢查確認(rèn)補(bǔ)稅或者退稅時(shí)的上一個(gè)月最后一日的人民幣匯率中間價(jià)，將少計(jì)或者多計(jì)的所得折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳或者應(yīng)退的稅款。
第八章 附 則
第一百三十一條 企業(yè)所得稅法第五十七條第一款所稱本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，是指企業(yè)所得稅法公布前已經(jīng)完成登記注冊(cè)的企業(yè)。
第一百三十二條 在香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和臺(tái)灣地區(qū)成立的企業(yè)，參照適用企業(yè)所得稅法第二條第二款、第三款的有關(guān)規(guī)定。
第一百三十三條 本條例自20xx年1月1日起施行。1991年6月30日國(guó)務(wù)院的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》和1994年2月4日財(cái)政部的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》同時(shí)廢止。
相關(guān)解讀
一、“法人”與“居民”：納稅義務(wù)人的兩個(gè)關(guān)鍵詞
就新法中關(guān)于企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的規(guī)定，條例作了具體界定和明確。
1、關(guān)于“企業(yè)”。條例中的“企業(yè)”具有廣義的外延。例如，條例第三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織”。所以，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例實(shí)質(zhì)上是一部法人所得稅法律法規(guī)。在企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人中，排除了依照“中國(guó)法律、行政法規(guī)”成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，此類企業(yè)一般承擔(dān)無限責(zé)任(有限合伙企業(yè)的有限合伙人承擔(dān)有限責(zé)任)，現(xiàn)行稅法只對(duì)投資人、合伙人征收所得稅，對(duì)獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，以消除重復(fù)征收。而依照《公司法》設(shè)立的一人有限責(zé)任公司仍屬于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，依照外國(guó)法律法規(guī)成立、取得來自于中國(guó)境內(nèi)所得的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)仍視為我國(guó)企業(yè)所得稅法中的納稅義務(wù)人。
2、關(guān)于“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的劃分。這一對(duì)概念是國(guó)際稅收中最重要的概念之一，前者承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)。新法將劃分兩者的標(biāo)準(zhǔn)由原稅法中的單一“注冊(cè)地”標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)為“注冊(cè)地”與“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地”標(biāo)準(zhǔn)并重。何為“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”?條例第四條明確：是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。也就是說，無論企業(yè)注冊(cè)于哪一國(guó)家或境外地區(qū)，只要其在中國(guó)境內(nèi)存在對(duì)該企業(yè)境內(nèi)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的(非形式上的)、全面的(非局部的)控制和管理的機(jī)構(gòu)，都界定為我國(guó)的居民企業(yè)，要求其承擔(dān)全面納稅義務(wù)，從而防范企業(yè)通過選擇注冊(cè)地而規(guī)避納稅義務(wù)。不過，對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定需要基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，它對(duì)稅收征管水平提出了更高的要求，納稅人也要審慎地自我衡量。
3、關(guān)于所得“來源地”與“支付地”的關(guān)系。非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，還應(yīng)就其發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，所得“來源地”與“支付地”有時(shí)是一致的，有時(shí)并不一致，在實(shí)務(wù)中必須理清兩者的關(guān)系。條例中對(duì)“來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得”作了原則規(guī)定，如“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定”。假定一居民企業(yè)向在中國(guó)境內(nèi)無機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)支付一筆設(shè)計(jì)費(fèi)，非居民企業(yè)的設(shè)計(jì)勞務(wù)均發(fā)生在境內(nèi)，則設(shè)計(jì)費(fèi)為來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，負(fù)有納稅義務(wù)，此時(shí)來源地與支付地一致。而如果有證據(jù)表明該設(shè)計(jì)勞務(wù)發(fā)生在境外，則不屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)之不行使稅收管轄權(quán)，此時(shí)來源地與支付地不一致。
4、關(guān)于匯總納稅問題。新法規(guī)定：居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。條例第一百二十五條進(jìn)一步明確：“企業(yè)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。”原稅收法規(guī)中將“實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”作為判定一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織是否為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的主要條件，導(dǎo)致出現(xiàn)了將諸多企業(yè)分支機(jī)構(gòu)作為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的問題。新法對(duì)此進(jìn)行了重大改革，貫穿法人納稅原理，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。條例中明確由法人企業(yè)匯總計(jì)算應(yīng)納稅所得額，企業(yè)分支機(jī)構(gòu)因不屬于法定的納稅義務(wù)人，故不再獨(dú)立調(diào)整、計(jì)算、申報(bào)其應(yīng)納稅所得額并獨(dú)立計(jì)算納稅。不過，由于我國(guó)企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅，故法人企業(yè)在統(tǒng)一計(jì)算出應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額后，如何在總分機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所在地進(jìn)行財(cái)政利益分配，企業(yè)如何申報(bào)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何對(duì)異地分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，相關(guān)法律責(zé)任如何界定等等，這些問題還有待部門規(guī)章加以細(xì)化和明確。
二、公平、客觀、合理：應(yīng)納稅所得額計(jì)算相關(guān)規(guī)定的三大亮點(diǎn)
新法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算辦法，改革了原法中對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除方面諸多不合理的限制，優(yōu)化了稅收法律環(huán)境，體現(xiàn)了對(duì)納稅人凈所得征稅的所得稅制原理。在此方面條例中值得關(guān)注的主要內(nèi)容有：
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制：計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基本原則
在條例第二章第一節(jié)的一般規(guī)定中開宗明義，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則，同時(shí)闡明：“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”也就是說，稅法并未排除收付實(shí)現(xiàn)制。在過去較長(zhǎng)一段時(shí)間中，我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房款即核定應(yīng)稅所得，預(yù)征稅款。條例為此類計(jì)稅辦法留下了相應(yīng)空間。
稅收實(shí)踐中關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的具體運(yùn)用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制有所不同，它還受制于稅基確定性的原則要求。例如，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，屬于當(dāng)期的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用，然而，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，如果企業(yè)未取得與費(fèi)用有關(guān)的合法、有效憑證，則通常不能扣除相應(yīng)費(fèi)用。而在收入確認(rèn)方面，稅法中的權(quán)責(zé)發(fā)生制同樣有其獨(dú)特之處。
(二)分類與確認(rèn)：關(guān)于計(jì)稅收入的基本規(guī)定
1、新法中將收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三類，其中不征稅收入是一個(gè)新的收入范疇。新法第七條規(guī)定的不征稅收入包括：財(cái)政撥款;依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。條例第二十六條明確規(guī)定，“政府性基金”是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金;“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。這一規(guī)定顯然承襲了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》(財(cái)稅[1995]81號(hào))中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的各種財(cái)政性資金能否不作應(yīng)稅收入，必須符合規(guī)定條件并有國(guó)家明文列舉。在既往的部門規(guī)章中，明文規(guī)定的不征稅收入只限于較小的范圍之內(nèi)，新法實(shí)施后這些項(xiàng)目是否延續(xù)，是否有所調(diào)整，則是需要關(guān)注的實(shí)際問題。
不過，在收入與扣除及虧損彌補(bǔ)的關(guān)系上，新法及條例發(fā)生了重要變化。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1999]34號(hào))規(guī)定：“如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。”例如，A公司20xx年度應(yīng)稅收入為900萬元，相應(yīng)扣除額為1 000萬元，同時(shí)從子公司分回利潤(rùn)260萬元(即免稅收入)。如果按照國(guó)稅發(fā)[1999]34號(hào)文的規(guī)定，A公司應(yīng)稅項(xiàng)目的虧損100萬元必須以免稅收入260萬元予以彌補(bǔ)，則結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損為0。而新法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。條例第十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額”。據(jù)此，A公司20xx年度的應(yīng)納稅所得額為：(收入總額1 160-免稅收入260)-扣除額1 000= -100(萬元)，即存在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損100萬元。
2、關(guān)于收入確認(rèn)的具體規(guī)定。條例在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，分別不同來源和種類的收入，逐一規(guī)定了收入確認(rèn)的時(shí)間。以利息收入為例，條例規(guī)定：“按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。由此可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利，不管相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益是否流入，稅法便認(rèn)定計(jì)稅收入實(shí)現(xiàn)。稅法關(guān)于收入的確認(rèn)和歸屬并不完全是經(jīng)濟(jì)意義或會(huì)計(jì)意義上的歸屬，更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。由此又產(chǎn)生另一問題，如果甲公司持有乙公司發(fā)行的一次還本付息的三年期公司債券，甲公司在持有期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息及利息收入，而此時(shí)并非“債務(wù)人應(yīng)付利息的日期”，那么，納稅人進(jìn)行當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)是否可作納稅調(diào)減、在合同約定付息日再作納稅調(diào)增?這是實(shí)務(wù)中容易引發(fā)爭(zhēng)議的問題。
稅收政策是國(guó)家財(cái)政政策的重要組成部分,是促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)平衡和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化的重要政策調(diào)控工具。在明確稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和積極作用的基礎(chǔ)上,根據(jù)國(guó)情制訂適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策,以更好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
稅收優(yōu)惠是我國(guó)主要的稅收支出形式,他是政府為實(shí)現(xiàn)一定的政策目標(biāo),在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上,對(duì)一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織和個(gè)人免除或減少一部分稅收。而一般認(rèn)為,稅式支出(TaxExpenditure)是指政府為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo),通過對(duì)基準(zhǔn)稅制的背離,給予納稅人的某種優(yōu)惠安排。稅式支出的主要形式主要有:稅收豁免、稅額減免、納稅扣除、稅收抵免、優(yōu)惠稅率、稅收遞延、盈虧相抵、優(yōu)惠退稅、稅收饒讓、加速折舊等。從嚴(yán)格定義來講,稅收優(yōu)惠的范圍廣于稅式支出,但從實(shí)踐來看,應(yīng)使稅收優(yōu)惠盡量多的納人稅式支出體系,以便于對(duì)范圍和數(shù)量進(jìn)行分析,從而增加對(duì)稅收優(yōu)惠的管理和控制,優(yōu)化稅收政策。
我國(guó)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是20世紀(jì)70年代末即年代初逐步確立和發(fā)展起來的,隨著改革的深化,也出現(xiàn)了稅收優(yōu)惠不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理等諸多問題。
一、新企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的內(nèi)容
所謂稅收優(yōu)惠,實(shí)際就是指政府利用稅收制度,按預(yù)定目的,以減輕某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。政府實(shí)施稅收優(yōu)惠并不是一種隨意行為,而是政策的需要,以期促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策是指稅法中規(guī)定的對(duì)某些活動(dòng),某些資產(chǎn),某些組織形式以及某些融資方式給予優(yōu)惠政策待遇的條款,其實(shí)質(zhì)就是減免其優(yōu)惠對(duì)象的稅負(fù),但方式多種多樣,如對(duì)制造業(yè)的投資給予免稅期和稅收抵免,給予特定資產(chǎn)以加速折舊,對(duì)小企業(yè)按低稅率征稅,對(duì)債務(wù)融資和股票融資的稅收待遇不同,對(duì)住房所有權(quán)的估算所得不征稅,對(duì)無形投資的投資區(qū)分研究和開發(fā)支出等。
新企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則對(duì)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠進(jìn)行了有效的整合,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1 稅收優(yōu)惠幣點(diǎn)轉(zhuǎn)向“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、地區(qū)優(yōu)惠為輔”
新企業(yè)所得稅法對(duì)原有優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合,重點(diǎn)轉(zhuǎn)向“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為王、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予所得稅上的優(yōu)惠對(duì)待,發(fā)揮了稅收優(yōu)惠在體現(xiàn)稅法政策性上應(yīng)有的積極作用,有效配合了國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施,明晰了國(guó)家產(chǎn)業(yè)扶持的重點(diǎn)。
預(yù)提稅（Withholding tax）是預(yù)提所得稅的簡(jiǎn)稱。它并不是一個(gè)單獨(dú)的稅種，而是源泉扣繳的所得稅。預(yù)提稅的外延在不同的國(guó)家有所不同。從納稅人的角度看，有的國(guó)家對(duì)支付給本國(guó)、外國(guó)公司和個(gè)人的所得都實(shí)行預(yù)提稅。從征稅項(xiàng)目的角度看，一般對(duì)來源于本國(guó)的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得扣繳稅款，但也有部分國(guó)家只對(duì)其中的部分項(xiàng)目征收預(yù)提稅。
2010年5月江都國(guó)稅局引起了幾乎全世界的關(guān)注，因?yàn)樗麄冡槍?duì)一起轉(zhuǎn)讓方和受讓方都在國(guó)外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收了所得稅，且稅款高達(dá)1.73億元人民幣。這是當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)征收的最大一筆境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓國(guó)內(nèi)企業(yè)股權(quán)的所得稅，也是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，防止境外企業(yè)逃避納稅義務(wù)取得的突破。江都國(guó)稅局的這次征稅，不僅收獲了巨額的稅款，也讓各跨國(guó)公司以及在國(guó)外擁有權(quán)益的中國(guó)境內(nèi)居民開始真正重視我國(guó)預(yù)提稅的制度及執(zhí)行。
預(yù)提稅的征收采取源泉扣稅的原則。源泉扣繳，是指以所得支付者為扣繳義務(wù)人，在每次向納稅人支付有關(guān)所得款項(xiàng)時(shí)，代為扣繳稅款的做法。源泉扣繳屬于行使收入來源地稅收管轄權(quán)，即征稅國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人來源于其國(guó)境內(nèi)的所得行使征稅的權(quán)力。它是以作為征稅對(duì)象的非居民所得是否來源于征稅國(guó)領(lǐng)土作為判定因素的。行使屬地稅收管轄權(quán)的前提條件，是納稅人的各種所得與征稅國(guó)之間存在著經(jīng)濟(jì)上的源泉關(guān)系。
我國(guó)關(guān)于預(yù)提稅的基本規(guī)定
我國(guó)新《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定，“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”該規(guī)定為預(yù)提稅的征繳規(guī)定了基本原則。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，“非居民企業(yè)”，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。何謂“來源于中國(guó)境內(nèi)的所得”，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條第3項(xiàng)的解釋是“權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”。在離岸股權(quán)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)下，目標(biāo)企業(yè)是中國(guó)境內(nèi)的外資企業(yè)，境外出讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于“來源于中國(guó)境內(nèi)的所得”，因此，應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。
新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的僅是我國(guó)的預(yù)提稅制度的基本規(guī)定，但尚不構(gòu)成可操作的規(guī)范。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來，非居民企業(yè)離岸轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)的情況時(shí)有發(fā)生。但是由于缺乏具體操作規(guī)范，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)的稅收征管還存在著諸多缺陷和不可操作性，相關(guān)政策和具體執(zhí)行都還相對(duì)滯后。真正使預(yù)提稅的征繳成為可能的應(yīng)該是《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)，簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）。
《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規(guī)定，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為預(yù)提稅的扣繳義務(wù)人。698號(hào)文進(jìn)一步明確了加強(qiáng)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅管理的相關(guān)措施，規(guī)定了一些預(yù)提稅申報(bào)和繳納的基本程序和要求。
698號(hào)文明確規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；（二）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系；（三）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；（四）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系；（五）境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。
案例分析
如前所述，征繳境外預(yù)提稅的案例中，應(yīng)該說最受人關(guān)注的是江蘇江都市國(guó)稅局對(duì)一起境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)的案件征收1.73億元稅款的案例。
位于江蘇省江都市的一家成長(zhǎng)型合資公司甲公司是由一民營(yíng)企業(yè)與美方投資者合資成立的。其中美方所屬丙公司通過香港全資子公司乙公司占有甲公司49%的股權(quán)。2009年初江都市國(guó)稅局獲悉，美方投資者可能進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在推測(cè)的數(shù)種方案中，最大的可能就是間接轉(zhuǎn)讓，即境外控制方某投資集團(tuán)整體轉(zhuǎn)讓香港公司來間接轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州公司股權(quán)。而對(duì)于間接轉(zhuǎn)讓，因其超越國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)，對(duì)其征稅國(guó)內(nèi)并無相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定。為此江都市國(guó)稅局及時(shí)向上級(jí)反映。
2009年12月10日，總局698號(hào)文，在對(duì)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)問題進(jìn)行規(guī)定的同時(shí)，賦予了一定條件下間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的境外投資方（實(shí)際控制方）向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局提交資料的義務(wù)。對(duì)于間接轉(zhuǎn)讓行為，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件的，使得對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征稅有了政策依據(jù)。
2010年1月，丙公司在境外將乙公司整體轉(zhuǎn)讓，也間接轉(zhuǎn)讓了甲公司49%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓獲利巨大。交易發(fā)生前后，江都市國(guó)稅局在省和揚(yáng)州市國(guó)稅局的指導(dǎo)下，通過與丙公司進(jìn)行談判，并從交易購(gòu)買方公司的美國(guó)母公司網(wǎng)站上查悉，2010年1月14日，該公司正式宣布收購(gòu)揚(yáng)州某公司49%股份交易已經(jīng)完成。新聞稿件詳盡介紹了揚(yáng)州某公司的相關(guān)情況，卻未提及香港公司，間接證明該公司購(gòu)買香港公司僅僅是形式，而交易的實(shí)質(zhì)是為了購(gòu)買揚(yáng)州公司49%的股份。
綜合各類信息，稅局初步判斷乙公司屬于“無雇員、無其它資產(chǎn)和負(fù)債、無其它投資、無其它經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”的“特殊目的公司”。在上級(jí)國(guó)稅部門的介入下，丙公司及其人同意按本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納非居民企業(yè)所得稅。
2010年5月18日，丙公司美國(guó)總部支付了2540萬美元（折合人民幣1.73億元）。至此國(guó)內(nèi)最大的單筆間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)非居民企業(yè)所得稅在江都正式入庫，其中中央財(cái)政分得1.04億元，地方財(cái)政分得近7000萬元。
實(shí)踐中的問題
新《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施細(xì)則、698號(hào)文等規(guī)定頒布實(shí)施后，雖然對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)被投資企業(yè)股權(quán)在納稅義務(wù)范圍、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、稅率設(shè)置、申報(bào)征收等方面作出了規(guī)定，但在具體的稅收征管實(shí)踐中仍還是存在諸多問題。
江都國(guó)稅局的案例屬于一個(gè)很成功的案例，該案例的最大啟示為，如何有效的發(fā)現(xiàn)境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)交易，是預(yù)提稅征收的重中之重。然而，實(shí)際上可能有很多類似的交易每天都在發(fā)生，但由于交易本身的隱秘，股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息不對(duì)稱制約了有效征管，稅務(wù)機(jī)關(guān)無從查究，從而導(dǎo)致類似交易的預(yù)提稅無法獲得征收。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的外商投資審批登記制度，外商投資企業(yè)僅需登記直接持有外商投資企業(yè)股權(quán)的境外股東進(jìn)行審批登記，股東的股東發(fā)生變更則無法有效反應(yīng)到境內(nèi)外商投資企業(yè)的審批登記信息上。由于眾多跨國(guó)企業(yè)或投資基金都在避稅港設(shè)立管道公司或持股公司，并以該管道公司或持股公司的名義在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行投資，在其退出投資時(shí)僅需將相應(yīng)管道公司或持股公司進(jìn)行出售。采用這種方式，不僅有效避開了中國(guó)審批登記的監(jiān)管程序，也導(dǎo)致了相關(guān)預(yù)提稅的征繳問題。
長(zhǎng)期以來，針對(duì)外商投資企業(yè)的外匯出入，我國(guó)稅務(wù)部門基本完全依靠銀行、外匯管理局在支付環(huán)節(jié)提供協(xié)助，并進(jìn)而獲取稅務(wù)信息。此種工作模式對(duì)于外商投資企業(yè)直接股東的變更可以及時(shí)獲得信息，并有效征收相關(guān)稅費(fèi)。但對(duì)于轉(zhuǎn)讓方和受讓方均在境外的離岸轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，由于無需在中國(guó)銀行及外匯管理局進(jìn)行資金及外匯的劃轉(zhuǎn)，銀行和外匯管理局無從獲取其股權(quán)轉(zhuǎn)讓及價(jià)款支付的信息。在此情形下，若股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方或被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)未能及時(shí)報(bào)告，則稅務(wù)機(jī)關(guān)幾乎不可能獲取相應(yīng)稅務(wù)信息。
有關(guān)建議
為解決離岸轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)信息的來源問題，可從以下幾個(gè)方面入手：
拓寬信息渠道
在江都案例中，轉(zhuǎn)讓雙方及境內(nèi)企業(yè)均未進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)，但由于收購(gòu)方的母公司是上市公司，根據(jù)上市規(guī)則，必須對(duì)收購(gòu)進(jìn)行披露，江都國(guó)稅局正是從其信息披露公告而獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡量拓寬信息渠道，通過多種方式獲取稅務(wù)信息。
完善非居民企業(yè)納稅申報(bào)制度
目前，我國(guó)稅收征管系統(tǒng)對(duì)涉及離岸轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時(shí)，在申報(bào)制度、征管系統(tǒng)以及稅款追繳方面仍存在缺陷，須相應(yīng)擴(kuò)大境內(nèi)企業(yè)扣繳義務(wù)范圍，并確保易于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作、執(zhí)行。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅
關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)， 目前尚未有一個(gè)明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購(gòu)買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項(xiàng)都不是典型意義上的銷售行為。對(duì)此類事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，存在許多的爭(zhēng)論， 因此，暫時(shí)將其稱為“視同銷售”。 筆者認(rèn)為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售， 但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會(huì)計(jì)概念。
各稅種對(duì)視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務(wù)問題在增值稅與所得稅上的處理進(jìn)行分析。其他的流轉(zhuǎn)稅類同增值稅。
一、稅收上對(duì)視同銷售的規(guī)定
因?yàn)橐曂N售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實(shí)務(wù)中對(duì)稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。
（一）視同銷售在增值稅上的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。
（二）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
（三）視同銷售含義的理解
以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強(qiáng)調(diào)貨物的用途, 與貨物的來源無關(guān)。
對(duì)在稅收上認(rèn)為是視同銷售的行為（無論是針對(duì)哪種稅而言），進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認(rèn)為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會(huì)計(jì)處理時(shí)基本上都是要確認(rèn)收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認(rèn)為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會(huì)計(jì)上也增加當(dāng)期利潤(rùn)，這似乎是一致的，因此在所得稅法實(shí)施條例中沒有必要強(qiáng)調(diào)為視同銷售。既然強(qiáng)調(diào)了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認(rèn)定的一般意義上的收入，是行為上的差異。
從上面簡(jiǎn)單的分析中可看出， 同一個(gè)詞在不同的稅種中會(huì)有不同的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應(yīng)實(shí)際情況而進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)會(huì)計(jì)人員只要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務(wù)處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務(wù)類型，對(duì)其會(huì)計(jì)處理及增值稅和所得稅的納稅處理進(jìn)行分析整理，以供參考。
二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與納稅處理分析
（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等
企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理
這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2. 企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于在建工程等的處理
這種情況企業(yè)應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（二）將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)
企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理； 在會(huì)計(jì)處理上按照收入準(zhǔn)則，對(duì)收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來判斷，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。下面以案例來分析。
例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈(zèng)送給希望工程，市場(chǎng)價(jià)每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 48 500
貸：庫存商品40 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8 500
可以看出對(duì)外捐贈(zèng)的貨物：
1. 會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。
2. 增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
3. 企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)， 要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。
另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤(rùn)總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。
（三）將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)
企業(yè)將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理
這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
2. 企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工福利等的處理
在會(huì)計(jì)和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資
所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對(duì)外投資和進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。
會(huì)計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。
在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購(gòu)的。
例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外投資，市價(jià)1 000 000 元，成本價(jià)600 000 元。
1. 如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量, 則會(huì)計(jì)上處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 170 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)―― 應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額） 170 000
同時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 000
貸：庫存商品 600 000
這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。
2. 如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理為：
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 770 000
貸：庫存商品 600 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000
這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項(xiàng)目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項(xiàng)目填列視同銷售成本600 000 元。
（五）將貨物用于償債、利潤(rùn)分配等方面
企業(yè)將貨物用于償債及利潤(rùn)分配，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于用于償債和作為給股東分配利潤(rùn)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。
借：應(yīng)付賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
因此，這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、 總結(jié)與歸納
（一）增值稅視同銷售的歸納
根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對(duì)于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：
1.將貨物( 有形動(dòng)產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購(gòu)的， 為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為， 需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。
2.將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。
判斷是視同銷售行為， 還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購(gòu)的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計(jì)算繳納增值稅， 屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性， 所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳增值稅。
出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。
（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納
企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
