時間：2023-09-04 16:56:20
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇國際稅法的基本原則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（OECD）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（WTO）的爭端解決機構（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16]經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
中圖分類號：DF432文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)08-0137－03
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
參考文獻：
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國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
一、電子商務帶來的法律空白亟需填補
（一）電子商務合同問題
電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。
我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據問題
電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。
（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決
電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。
二、電子商務稅收法律體系的構建
（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。
其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容
根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：
首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。
（三）修改稅收實體法
在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。
（四）進一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。
首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。
其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。
（五）完善電子商務的相關法律
第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。
第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。
第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數字化等特點，會導致計稅依據難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。
論文摘要：會計制度與稅法同屬規范經濟行為的專業領域，但二者分別遵循不同的規則，規范不同的對象，且存在諸多的差異。會計要素中的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等在核算內容、涉稅事項處理方法上均有不同之處。而這些差異必然會增加納稅人遵從稅法和會計制度的成本，加大稅務人員、中介機構、財會人員理解和執行具體政策規定的難度。本文分析了會計制度和稅法之間存在的一些差異，并提出了一些協調措施。
0 引言
20世紀90年代以來，為適應建立社會主義市場經濟體制和中國加入WTO參與國際經濟競爭的綜合戰略目標的要求，我國稅收制度和會計制度都經歷了重大變革，逐步趨向規范、合理。同時，為了很好地體現稅收與會計制度的原則和目標，適應社會主義市場經濟發展變化的新情況，稅收與會計制度的具體政策規定也越來越豐富，從而兩者之間的關系也變得較為復雜。鑒于企業會計制度和稅法的目的、基本前提和遵守的原則有所不同，兩者之間存在差異是必然的。稅法與會計制度的適當分離，也有利于兩者遵循各自的規律逐步趨向規范完善。然而，稅法與會計制度的差異也必然會增加納稅人遵從稅法、會計制度的成本，加大廣大財會人員和稅務工作者理解執行具體政策規定的難度。因此，很有必要在不違背稅法和會計制度各自目的、遵循原則的前提下，通過協調盡量減少差異。
1 會計制度與稅法的差異表現
1.1 稅法與會計制度的目的差異稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節。會計制度的目的是讓投資者、政府部門了解企業的財務狀況、經營成果及財務變動的全貌，為他們提供有用的信息。制定與實施企業會計制度的目的就中為了真實、完整地反映出企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者提供有用的信息。因此，其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性。
國家制定執行稅法的目的主要是取得國家的財政收入，并利用稅收這一重要的經濟調節桿杠對經濟和社會發展進行調節，并有效保護依法納稅企業的合法權益。由于企業會計制度等會計規范與稅法的目的與作用的差異，兩者有時對同一經濟行為或事項做出不同的規范要求，如稅法為了保障稅收基礎不被侵蝕，在流轉稅法中規定了視同銷售行為作為應稅收入予以課征，而會計核算規范根據其沒有經濟資源流入而不予確認收入；為了宏觀經濟調控，我國所得稅法規定對企業廣告費用只能在銷售收入的2％以內可以稅前扣除，將國庫券利息不納入計稅所得等，而會計上則根據核算規定據實計算損益。因此，企業必須依據企業會計制度等會計規范對經濟事項進行核算與反映，依據稅法規定計算應納稅款。
1.2 稅法與會計制度的基本前提差異會計核算的基本前提有：會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量等。會計核算對象的確定、會計方法的選擇、會計數據的收集等都要以會計核算的基本前提為依據。由于會計制度與稅法目的不同使得兩者的基本前提也存在著差異。
1.3 稅法與會計制度所遵循的原則差異由于企業會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷方法和判斷依據產生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。
為實現會計和稅收目的而須遵循的基本原則很多，主要原則的對比分析如下：①客觀性原則與真實性原則的比較客觀性原則要求會計核算以實際發生的交易或事項為依據。稅法與此相對應的要求是真實性原則，要求企業申報納稅的收入、費用等計稅依據必須是真實可靠的。②相關性原則比較相關性原則要求企業提供的會計信息能夠反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要，包括符合國家宏觀經濟管理的需要，滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營的需要。相關性強調的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關性原則強調的是滿足征稅目的。③權責發生制和配比原則的比較會計核算的權責發生制原則要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生或應負擔的費用，不論是否實際收到現金或支付現金都應作為當期收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期支付，也不應作為當期的收入和費用。
2 會計制度與稅法的處理方法協調
當前我國處在經濟體制變革的關鍵時期，在會計制度中強調給予企業更多的理財自的同時，也要考慮組織稅收收入的現實需要，正確處理好執行會計制度和稅法對國家宏觀利益的影響。
【關鍵詞】會計準則 稅法 差異
隨著我國市場經濟的不斷發展和經濟體制改革的不斷深入,我國的企業會計準則逐漸和國際會計準則接軌。已于2007年1月1日在我國上市公司全面施行的新企業會計準則就是在這種背景下應運而生的。新企業會計準則的頒布實現了從國內和國際準則的突破,采用了與國際會計準則基本一致的原則和處理方法,并得到了國際會計準則委員會的認可。盡管和舊企業會計準則相比,新的企業會計準則和國際會計準則之間的差異減少了,但和稅法準則之間依然存在著很多差異。在這種情況下,企業應該怎樣認識這種差異?又如何在新企業會計準則下更好地
協調二者的差異,達到企業合理的避稅等,本文將就新企業會計準則下這些常見的問題。
一、新企業會計準則和稅法之間的差異
新企業會計準則和稅法規范之間的差異存在很多方面,最集中體現在于收入實現的確認時間和金額上,以及相關成本費用扣減時間和扣減性金額的不同。
1、新企業會計準則上規定的收入來源主要包括銷售商品的收入、提供勞務的收入以及讓渡資產使用權收入
新企業會計準則和稅法在收入的差異主要是收入確認時間和數額不同。
首先,關于收入的實現時間上不同。新企業會計準則規定需要同時符合五個條件才確認收入:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施控制;收入的金額能夠可靠計量;相關經濟利益很可能流入企業;相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。只有同時符合這五個條件,企業才能確認收入。注重的是以商品所有權的轉移為“實質條件”。而稅法對此沒有強制性的規定,其確認的基本原則是在收訖貨款或取得銷售憑證的當天,側重于貨款結算和銷售發票開具等“形式條件”。這就導致二者在確認時間上產生了差異。
其次,收入確認金額的不同。新企業會計準則為了做到和國際會計準則接軌,提高會計信息質量,在會計要素的計量方面引入了公允價值屬性。新企業會計準則規定:收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量。如果收入的名義金額與其公允價值差額較小,可按名義金額計量;如果收入的名義金額與其公允價值差額較大,應按公允價值計量。而稅法計量時為避免人為地調節計稅依據,主要是遵循確定性原則來確認收入金額。這就使得按照會計準則和按照稅法規定進行的計量金額產生了差異,從而導致了納稅金額的不同。
最后,收益的計算方法上存在著差異。新準則規定,非同一控制下的企業合并取得的股權投資和非企業合并取得長期股權投資,以付出的資產等的公允價值作為初始投資成本。權益法下,初始投資成本大干投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本,小于的情況下差額計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。而稅法規定長期股權投資的初始計量時中計入當期損益的部分不予承認,對投資成本一律按照付出資產的賬面價值計量。在處置長期股權投資時,新會計準則規定賬面價值與實際取得價款的差額計入當期損益。但由于會計準則和稅法在初始成本的認定不同,從可能影響二者在處置收益的計算上存在差異。
2、成本和費用的扣除上存在差異。
首先,扣除時間上不同。典型的有企業計提的各種準備。新企業會計準則規定,按照會計核算的謹慎性原則,不得多計資產或收益、少計負債或費用,對可能發生的費用或損失應當合理預計,并按一定的比例計提各種準備。這些準備都是計入費用科目,在稅前利潤中扣除,而這是違反稅法中稅前扣除的確定性原則的。為防止企業利用減值準備和預計負債等調節利潤、達到延期納稅甚至避稅目的,稅法上明確規定只有壞賬準備可以在稅前扣除,并且規定了5‰的扣除限額。對其余的七項準備,只有在實際發生時才允許在稅前利潤中扣除。
其次,扣除金額上不同。之所以出現扣除金額的不同,也是由于稅法和企業準則在處理方法上規定不同造成的。如常見的企業開辦費,新企業會計準則規定,開辦費在生產經營的當月起一次性計入損益,而稅法則要求開辦費分5年攤銷。這就導致二者計算方法下稅前利潤不同。同樣的情況還有固定資產折舊的計提。新企業準則規定,企業應當根據固定資產的性質和消耗方式,選擇合理的固定資產折舊方法作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自,使企業在確定折舊政策時,既要考慮固定資產的有形損耗,也要考慮無形損耗。而稅法規定,企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內按照直線法計算,對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法,納稅時需作納稅調整。這就使得按照兩種方法下,計算得出的折舊金額存在著巨大的差異。
二、二者出現差異的原因分析
新企業會計準則是我國會計準則的一大進步,采用了和國際會計準則一致的處理原則和處理方法,確立了資產負債表管理的核心地位,實現了看重當前利益到長遠發展的觀念轉變,改善了資產負債管理,有助于企業優化資產和資本結構,提高企業的運行質量。但盡管新企業會計準則是適應了經濟發展和會計改革的要求,但和稅法之間的差異依然存在。原因主要是以下幾個方面。
1、目標不同
稅法和會計準則雖然都是由國家機關制定的,但兩者的出發點和目的不同。新會計準則規定,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。而稅法則是以課稅為目的,要確保國家的財政收入。同時它也發揮一些調節經濟、促進公平競爭的作用,還要為方便征收管理考慮。
2、原則不同
會計核算原則和稅收法規基本準則之間存在差異。新企業會計準則中對會計信息質量基本要求,規定了可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性等一系列規范會計核算信息質量的準則。而稅法的原則除了權責發生制、配比、相關性及合理性等原則之外,主要還要堅持法定原則、公平原則、收入均衡原則、反避稅原則和行政效率原則。同時,從原則內容上來看,即使是相同的原則,新企業會計準則和稅法在理解上也存在不同。例如,新準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時,既不高估資產或收益,也不低估負債或損失;稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失,保證國家稅款的及時足額入庫,更多地從反避稅的角度出發。
3、規范的內容存在差異
新企業會計準則和稅法準則都是以準則的形式來對企業會計和稅收工作進行規范調整,但二者的出發點和目的都是不同的。它們遵循著不同的規則,規范著不同的對象。新企業會計準則的目的在于規范企業的會計核算,真實、完整地提供會計信息,以此來滿足會計信息使用者了解企業財務狀況和經營成果的需要。而稅法法則規范的對象是國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為,解決的是社會財富如何在國家和納稅人之間分配,具有強
制性和無償性的特征。
三、新企業會計準則下,企業該如何協調二者的差異
由于企業會計準則和稅法在原則、目的等方面的不同,使得二者的差異不可避免。存在差異是正常的,鑒于這種會、稅差異必然存在的客觀現實,我們無法要求有關部門取消這種差異,只能在明確差異的基礎上,進一步考慮這種差異在國家機關、企業等經濟事項中的應用與協調。只有正確認識和處理兩者之間的差異,才能真正實現既有利于稅收征管,又能保證會計信息質量,簡化會計核算手續,提高會計和稅收工作的效率。企業可以通過多種途徑來達到二者的協調。
1、加強對新企業會計準則和稅法規定內容上的認識
新企業會計準則加大了和國際會計準則接軌的力度,和稅法規定之間的差異更大了。只有充分理解并掌握了這二者之間的差異,才能做到更好地運用協調這些差異。企業要對會計人員進行培訓教育,及時地把握新企業會計準則變化的內容,區分和稅法規定上的差異。
2、把握好會計核算的政策和原則
新企業準則為了提高會計核算的質量,規定了會計核算的基本原則和基本前提,以便于企業會計人員更好地核算企業業務。在新企業會計準則實施的過程中,會計人員在熟悉相關內容的基礎上,在實際運用中一定要準確把握好這些原則和政策,并和稅法規定的原則比較借鑒,更好地實現二者的協調。
3、把握好會計準則和稅法規定相關項目運用的政策界限
新企業會計準則下對某些重要的會計政策做了重大修改和變更,完善了相關政策。企業在運用這些政策時,必須把握好政策的界限。例如,關于企業研究開發費用的確認計量上,新準則改變了研發費用的做法,允許將部分開發支出資本化作為資產確認列報。這一政策將大大地改善高科技企業、風險投資企業或者研發投入較大的企業的財務狀況和業績水平,激勵這些企業加大研發投入。在這種情況下,企業必須正確區分研究性支出和開發性支出兩類,正確地利用好這個優惠政策,實現企業會計準則和稅法規定二者的協調。
綜上所述,由于經濟發展以及宏觀政策等因素的影響,稅制和財務會計準則都發生著快速的變化,二者之間的差異隨著新會計準則的實施呈現出擴大的趨勢。企業在實踐中,要在熟練二者的差異,貫徹會計準則運用的原則和政策,準確地把握好相關準則的原則和界限,更好的實現兩者之間的協調。
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[關鍵詞] 會計 稅法 差異 協調
隨著我國加入WTO，我國的會計制度、稅收制度正逐步與國際接軌。我國關于會計與稅法問題的研究主要集中在對二者目標的相互影響、差異范圍的研究及協調原則上。該領域的研究始于1993年會計制度改革和1994年稅制改革，由于會計模式的轉軌，會計與稅法出現分離，二者差異的研究逐漸成為新的理論熱點。縱觀國內學者們對于差異的研究，主要集中于差異的表象，較多地運用比較的方法，對會計與稅法差異的具體項目進行詳盡對照，并進一步剖析差異背后的深層原因。
會計與稅法之間的差異客觀存在著，并在不斷擴大和增加，我國現階段的市場經濟環境因素決定了會計目標與稅法目標的相互分離，會計與稅法的差異是圍繞各自目標確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。企業所面臨的應該是兩個問題：一是如何交稅，不能少交，當然也不應該多交；二是如何使會計核算系統生成真實可靠的會計信息。
一般而言，會計與稅法之間是否存在差異，以及差異的大小取決于一個國家所奉行的財務會計目標與稅法目標的趨同度或背離度，二者目標的趨同度又取決于該國所采用的會計模式。當然，一個國家會計模式的選擇通常是受到其法律制度、經濟發展水平、企業資金來源、稅制、政治和經濟聯系、通貨膨脹、教育水平、地理條件等諸多因素綜合作用的結果，其中起決定性作用的是企業賴以生存的客觀經濟環境，即經濟市場化程度、法律背景、企業制度、資金來源等。這些因素共同確立了會計的服務對象，同時也制約著會計目標的走向。因此，環境決定模式，模式決定目標，目標又決定差異，形成了環境決定差異的成因鏈條。
一、會計與稅法差異的直接原因
除了環境因素主導會計與稅法產生差異外，在我國市場經濟初步確立的條件下，會計與稅法兩大體系之間在追求各自目標的過程中日臻完善，客觀上形成了既各自獨立、又相互影響的關系。由于會計與稅法服務的對象和目的不同、其基本前提和遵循的原則也必然存在差別，這是導致差異存在的直接原因。
建立會計核算體系的目的就是為了全面、系統地反映企業的財務狀況、經營成果，以及現金流量的全貌，向政府部門、投資者、債權人、企業管理者、內部職工及其他利益相關群體提供對其決策有用的信息。因此，會計報告的根本價值在于讓投資人或潛在的投資人了解企業資產的真實情況和未來盈利的趨勢。而實施稅法的目的主要是為保障國家財政收入，引導和調節經濟和社會發展，公平稅負，保護納稅人權益。由于企業會計規范與稅法目的和作用的差異，二者會對某些相同的經濟事項做出不同的規定，二者出現差異不可避免。
會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。納稅主體則是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規定的獨立納稅人。原則上，規范稅制下應以法律主體作為納稅主體，有為管理需要特殊規定的例外。會計分期將企業持續的經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間，據以結算盈虧，按期編報財務會計報告，從而及時向各方面提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息。由于會計制度與稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產生時間性差異和永久性差異。
由于會計規范與稅法服務目的不同，基本前提不同，兩者為實現各自目的所遵循的原則也必然存在差異。基本原則一方面決定了方法的選擇，另一方面又是進行職業判斷的重要依據，直接導致會計和稅法對某些相同業務的處理方法和判斷依據產生差別。一定程度上，稅法也遵循會計核算的某些原則，但由于稅法的法定原則、公平原則、經濟效率原則和便利原則等，在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。
二、會計與稅法差異的表現形式
會計與稅法目標的分離，導致二者在針對同樣的經濟事項時，具體內容規定和處理方法上存在著許多差異，表現在會計要素中的資產、負債、收入、成本費用的確認標準、確認范圍、計量方法和攤銷政策的選擇方面有很多不一致之處。
會計制度和稅收政策關于固定資產計提折舊年限和折舊方法是不完全一致的，對于資產評估增值的處理也有所不同，無形資產的攤銷年限二者規定也有明顯的差異。關于開辦費的攤銷，會計制度規定在企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益，而稅收政策規定，企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起在不短于五年的期限內分期扣除。
對于收入的確認和處理會計制度和稅收政策也是明顯不同的。會計核算要遵循客觀性原則、實質重于形式的原則和謹慎性原則，注重收入實質性的實現，而不僅僅是收入法律上的實現。而稅法的目的是對納稅人在一定時期內所獲得的經濟收入進行測定，從而對此課征一定量的稅收，以保證國家的財政收入，滿足政府實現經濟和社會職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則，注重界定和準確計算應納稅額的計稅依據。
稅法所指成本和費用的概念與一般會計意義上的概念有所不同。會計上廣義的費用是指實體全部的支出，而成本則是指對象化的費用。稅法所指成本，是申報納稅期間已經申報確認的銷售商品、提供勞務、轉讓處置固定資產和無形資產的成本。
存貨計價方法的確定和期間費用的處理會計制度和稅收政策也有一定的差異。
三、會計與稅法差異的協調
會計與稅法目標的不同導致其基本前提、遵循原則、具體內容規定和操作方法的諸多差異，這給實務領域帶來許多矛盾、困惑、繁瑣和障礙，迫切要求解決差異引發的現實問題。
按照現行的會計模式和稅收征管體制的規定，企業會計必須依據其所執行的會計準則和會計制度進行日常核算，但申報繳納稅款時要根據稅法要求將涉稅項目的差異在相關的納稅申報表中進行調整，針對差異的處理并不改變賬務處理過程和結果，而體現于賬外調整。如果企業的涉稅業務較多，二者差異過大，納稅調整項目過多，就會大大增加會計工作量和企業作為納稅人的納稅申報難度，企業納稅成本就會提高；相應的稅務機關征管機構日常審核、稽查機構檢查管理的難度也會增大，征稅成本就會提高。根據稅收的經濟效率原則以及成本效益原則，如果征納稅雙方遵從稅法的成本過高，則對企業而言，經濟活動受到干擾和阻礙，由此帶來的經濟收益必然減少，理論上企業會運用手段回避差異；對稅收而言，征稅成本加大意味著效率降低，稅收監控失去應有的作用。因此，實務領域迫切要求采取積極措施實現二者的協調，這既有利于降低征納稅雙方遵從稅法的成本，減少各自資源消耗，又能提高企業會計和稅務機構雙方的工作效率。
在2006年新會計準則出臺之前，我國對所得稅等已經建立了納稅調整體系，較為詳細地規定了稅收調整的內容。隨著會計制度的改革，新會計準則體系的建立，會計核算方法及原則的變化對會計利潤及納稅所得等產生了較大的影響，企業財務會計與稅收之間的差異性增強，需進一步加強兩者間的協調。
究竟如何解決會計與稅法的差異問題，實現二者的有機協調，是一個涉及制度和實踐兩個層面的復雜問題。會計與稅法差異的協調，應在正確對待差異問題的前提下，根據適度原則和可操作原則，從宏觀領域到微觀環節，自上而下建立一個系統的協調機制，在較長時間內，實現二者的適度和諧。
(一)會計制度和稅法在原則規定上的差異
在基本準則規定上，我國的《企業會計準則》規定，企業的會計核算要以權責發生制為基礎，即企業當期已經實現的收入和已經發生的費用，無論款項是否收付，都應該作為當期的收入和費用處理。然而，稅法的規定卻不完全承認權責發生制的適用性，其在企業的收入確認上傾向于權責發生制，而在費用的確認上卻更傾向于采用收付實現制。例如，在企業增值稅的賬戶處理時，企業在明細科目上還必須設置“應交增值稅——進項稅額”、“應交增值稅——已交稅金”、“應交增值稅——進項稅額轉出”等子項目，由此可見，其會計處理并不完全是按照權責發生制確認核算的，是按照收付實現制原則進行的。這正是會計制度和稅法在原則規定上的差異體現。
(二)會計制度與新稅法已消除的差異
新稅法的施行，加上新會計準則明年的更大范圍內執行，這兩者的同時實行不可避免地要加大企業會計處理與稅法處理的難度。因此，有必要了解新稅法實行前后與會計制度已經消除的差異，這將有利于企業更加明確以往存在的稅法與會計制度差異的影響。新稅法和新會計準則的實施消除了原先的差異有20多項，比較典型的有：向本企業職工發放本企業生產的產品、非貨幣性換出存貨、債務重組償還存貨等，原企業所得稅法視同銷售、原會計準則制度不視同銷售，而按新準則應該視同銷售，從而使稅法與會計的差異被消除。
(三)新稅法實施后會計制度與稅法新增的差異以及其在資產要素等項目處理上的差異
新稅法施行后在企業所得稅核算問題上也產生了新的差異，如新企業會計準則規定企業的期末資產計量應該應用公允價值的方式核算計量，并將公允價值與相關資產的賬面價值之間的差異計入當期損益或者所有者權益賬戶，但是在新的稅法當中并沒有對這方面做出規定，也就是這種核算方式在稅法上還未得到認可。此外，在資產要素核算上，會計制度和稅法也存在一定的差異，這些差異的存在會影響資產要素的會計核算。例如，會計制度對于固定資產等資產要素的處理強調加速折舊與提前攤銷資產，而稅法則要加上一些限制性條件。如固定資產折舊，會計上規定折舊方法、折舊年限和殘值估計、應計提折舊的固定資產范圍等企業可以自主決定，而稅法上卻明確規定，企業的會計處理如與稅法規定不一致，計稅時應按稅法規定調整；又如待攤費用，會計上規定如果待攤費用的項目不能為企業帶來經濟利益，應全部計入當期損益，而稅法則強調要按規定期限如實攤銷等。這些規定細節上的差異會直接影響企業的會計核算和會計處理方法的選擇。
(四)會計制度和新稅法在權益、負債、收入等各要素規定方面表現的主要差異
由于會計制度和稅法在原則規定上的區別，進而使得兩者在權益、負債、收入等各個具體會計項目上的定義、確認方法以及核算方式都存在一定程度上的差別。例如：會計制度上對于收入的確認就明顯和稅法上收入的確認標準不同，使得會計期末企業要針對收入項目作一系列的納稅調整；又如在接受資產捐贈、轉增資本等權益核算上，稅法和會計規定的核算方式和確認標準也存在細節上的差別。
二、
隨著我國市場經濟體制改革的深入發展及會計體制改革的不斷深入，我國會計制度與稅法的差異表現得越來越明顯。這種差異的存在與我國不同時期的經濟體制變革有較大的聯系。我們知道會計制度是會計工作所要遵循的規則和程序的總稱，而稅法則是國家法律調整稅收關系的法律規范，因而這兩者在會計實務工作中必然存在一定的差異。尤其是新的所得稅實行以來，這種差異就更明顯了，據不完全統計，新的所得稅法與會計制度的差異，相比以前增加了20多處。對于這種差異的存在我們應該客觀地分析并加以協調，以下將詳細分析這兩者之間差異的表現形式、原因以及協調的具體措施。
三、我國會計制度與稅法存在差異的原因
(一)會計制度和稅法各自制定目的的不同是兩者存在差異的直接原因
我國制定的會計制度是為了能夠準確地反映企業經營狀況以及財務情況，為企業管理者、投資人以及相關信息使用者提供真實和可靠地財務信息作保障；而稅法制定的目的是保證國家財政收入的穩定和效率，利用稅收杠桿進行宏觀調控，調節收入分配。同時，兩者之間又有一定的聯系，會計制度約束下的企業會計信息是企業核算納稅的主要參照依據，稅法對于會計制度的規定具有約束和控制作用。
(二)所依據原則的不同是會計制度和稅法差異存在的前提條件
會計制度所遵循的原則有：謹慎性、實質重于形式等，這些會計核算的原則在稅法核算中也是認可的。然而，新稅法在此基礎上又具有一些自身的原則：收入平衡原則、公平原則、客觀原則、行政管理原則等，這些與會計制度核算的基本原則是完全不同的，甚至有時候是相背離的。因此，這些基本原則的差異導致了會計制度和稅法在會計業務和會計方法選擇上不可避免地要存在差異。
(三)經濟發展狀況是會計制度和稅法產生差異的主要原因
在我國隨著改革開放的不斷發展，市場經濟體制建設的不斷深入，與企業會計制度相關的會計準則不斷地得到修改和完善，稅法也是如此。從前，在傳統的計劃經濟體制下，企業屬于全民所有，本質上是國家的，會計制度體現的也就是國家的財政需要，因而當時的會計制度和稅法的目標是完全一致的。當前多種經濟成分的存在和發展，企業代表的不再僅僅是國家的需要了，企業和國家之間的利益目標存在差異，這是經濟水平發展的結果，也是導致會計制度和稅法出現差異的主要原因。
四、我國會計制度與稅法差異的協調
由前面的原因分析可知，當前我國會計制度和新稅法存在差異是由經濟發展水平所決定的，是一種必然的現象。經濟發展中在制定會計制度時考慮給予企業更多自主理財權的同時，也應該考慮國家財政收入的需要。所以，當前正確協調好新企業會計制度和新稅法之間的差異對于企業和國家來說都具有重要的意義。
(一)加強部門間的溝通，明確會計制度和新稅法法規各自調整的范圍
我國的會計制度制定部門為財政部，而稅法的制定部門為國家稅務總局。因而在各個制定法規時兩個部門間應該加強溝通，盡量使得財政部門制定出來的會計制度不僅能夠滿足企業會計核算的正常要求，同時，也能夠滿足納稅調整的需要；同樣的稅務總局制定出來的稅法制度也應該盡量在會計制度的合理范圍內，盡量使得企業的納稅調整工作降到最低。同時，在具體施行制定工作時兩個部門要加強調查研究。在密切聯系企業實際的基礎上制定會計制度和稅法法規。在出臺每一個政策法規前都要充分地思考和準備，經過充分論證并且結合實際現實情況。
(二)強化會計制度建設，嚴格會計要素的確認、計量、報告以及處理方法的選擇
企業會計信息所披露的質量受到多重原則的限制，如相關性、實質性等，所以絕對可靠又準確的會計信息不太現實。因而在實際會計制度規定中應該綜合考慮多方面的需求，強化會計制度建設時要考慮使得會計信息能夠盡量滿足多方面信息使用者的要求。明確會計制度相關信息一方面可以通過簡化年度會計報表、利用英特網實現財務報告的實時監控、提高會計信息披露的透明性來著手；另一方面，企業在做會計要素的確認、計量、報告以及會計處理方法的選擇時，應該嚴格按照會計制度及相關準則的規定，不能因為臨時的納稅核算而擅自調整會計處理方法。
(三)完善新稅法相關內容，鼓勵企業進行合理的納稅籌劃
隨著我國新企業會計準則的順利施行，我國的企業會計制度已經越來越國際化了。因此，在這個基礎上稅法相關內容應該及時跟上，對于會計制度中規定的新內容，稅法應該及時加以規范，爭取借鑒國際上的先進做法和法規。在此基礎上，國家應該鼓勵企業積極展開合理的稅務籌劃，爭取達到企業里面會計制度和稅收法規應用的共同發展，在實務中實現兩者的合理統一、平衡發展。
(四)具體會計業務操作選擇恰當的會計處理方法以協調新會計制度與新稅法
由上面的差異表現分析我們知道，會計制度和稅法在實際會計核算中必然存在一定的差異。所以，各會計要素的確認、計量以及報告等各個環節的工作都要嚴格依據規定操作，盡可能針對不同企業的類型選擇不同的處理措施。對于有條件的大企業可以在會計核算之外增設稅務會計核算，以保證經濟業務正確核算的前提下應納稅款核算的效率和準確性。對于小企業則可以靈活會計核算，同時嚴格納稅核算，如可以取消八項減值準備和預計負債，實行資產報損和預計負債經稅務部門批準后據實入賬的方法，這樣可以消除時間性差異。另外，在制定準則和稅法時應該傾聽多方面的意見，爭取兩者都能夠在實務操作中日趨完善。
此外，也應該明確有些會計制度和新稅法的差異是不可協調的，如依據新所得稅法的規定，企業年末應收賬款應該按照其余額的5‰計提壞賬準備；而按照新的會計準則制度的相關規定企業可以采用賬齡分析法，依據實際情況可以計提的壞賬準備比例遠遠高于此數值，這時候的差異就沒有辦法協調，而只能按照稅法規定進行調整。所以，企業在會計核算時應該綜合衡量稅法和會計制度，選擇適應具體會計業務的核算方法。
提要：中國加入世界貿易組織對我國現行稅制產生許多直接、間接的影響。面隊新形勢，中國稅制表現出很多不適應性。為了迎接挑戰，一方面我們應該按照WTO基本規則改革現行稅制，另一方面則應在WTO的“原則之中有例外”的框架內尋找制定具有中國特色的稅收方針政策。
關鍵詞：WTO；中國稅制；影響；對策
WTO對中國稅制的影響是當前一個熱點問題。要正確認識這一問題，就必須持全面客觀的態度。我們既要看到WTO對中國稅制帶來的沖擊，又要看到WTO對中國稅制改革帶來的機遇，本文試就WTO對中國稅制的影響及其對策作一探討。
—、WTO對中國稅制的主要影響
首先，WTO對中國宏觀經濟和整個國民經濟產生最廣泛而又深遠的影響，進而對中國稅制產生間接的影響。一方面應該肯定的是,加入世貿在很大程度上促進中國宏觀經濟的發展和產業結構的重大調整,提高中國經濟的增長率。因為所有的WTO成員的市場向中國開放,同時中國還可以利用世貿組織成員的有關規則來保護自己,擺脫過去在貿易活動中屢遭他國歧視的困境,使出口大幅增加。同時,加入世貿還將使中國有資格參與國際經濟規則的制定,為未來中國的長期經濟增長創造穩定有利的國際環境。中國未來宏觀經濟的持續、高速發展必然帶來稅制上的重要變化。在稅重設置方面：收入的增加必然增加所得稅種在稅收體系中的地位，WTO的可持續發展的關注必然要求我國加強綠色稅收。在稅源方面：根據我國開放市場的承諾：農業、電訊、高科技、保險、銀行、服務、旅游等領域對外開放、資本、技術、人員的流入和輸出，必然引起產業結構的調整和行業的發展變化，相應的稅源結構也會發生一定的變化。在稅收征管方面：服務的發展、網絡經濟、子商務的廣泛運用、大型跨國公司的大量涌入，都對我國現行稅收征管手段和措施提出了挑戰。特別是跨國公司的跨地域性及跨行業性以及電子技術、信息技術和網絡技術使得企業的經營，管理具有跨時空性。同時，隨著跨國交易的增多，國于國之間的稅收協調與合作需要進一步的加強，反避稅任務更加艱巨。這些都對我國目前稅收征管體制提出了非常現實的課題。另一方面，加入世貿也會對我國國內經濟造成一定的沖擊，因為加入世貿組織把我國的國內市場和國際市場聯結為一體，隨著外國商品的大量流入，我國國內產業將面臨外國企業的強大競爭。一些產業必然出現重大的調整，進而對中國稅制產生一些間接的影響。
其次，WTO基本原則對中國稅制將產生許多直接的影響。WTO繼承了原來關貿總協定的基本原則，同時又對其進行了發展和完善。概括起來，其主要原則有六類：非歧視原則、貿易自由化原則、透明度原則、公平貿易原則、允許例外和保障措施原則和發展中國家優惠待遇原則等。在非歧視原則方面，要求我們必須按照WTO的有關規則和加入世貿時的承諾來調整稅收政策，以換取WTO成員國對中資企業的最惠國待遇、國民待遇和市場準入，盡快取消對外商的“超國民待遇”，以實現內外資企業的公平競爭，特別是應該積極利用世貿組織的互惠原則為內資企業實施“走出去”戰略提供符合WTO規則的稅收政策支持。在貿易自由化原則方面，對稅制影響最大的是要大幅度消減關稅稅率，以提高本國市場的準入程度。在透明度方面，要求我們盡快處理內部文件，深化稅收征管體制改革，實現國稅局與地稅局的統一合并，統一各地的稅收政策法規，規范名目繁多的地方稅收“土政策”，加快依法治稅的步伐。同時，WTO為了加強其規則的適應性，還體現了“原則之中有例外，例外之中有原則”的基本精神，要求我們充分利用發展中國家的特殊地位，在WTO的“原則與例外”的框架下，對本國產品實行合理與適度的稅收保護，以最終促進產業與結構的調整。
二、現行稅制存在的主要問題
經過近幾年的發展，社會主義市場經濟的建設步伐加快，現行稅制不適應市場經濟發展的弊病，特別是在中國加入世貿組織以后，對照世貿組織的原則，存在的問題也越來越顯現出來。
1．現行稅制還未充分體現公平稅負與國民待遇原則。目前，內外資企業仍存在兩種稅制。例如，內外資企業分別適用企業所得稅與外商投資企業與外國企業所得稅制；對內資企業征收城市維護建設稅、城市土地使用稅、教育附加費，但對外資企業不收；相同的征稅對象，內外資企業適用不同的稅種，內資企業適用房產稅、車船使用稅，而外資企業適用城市房地產稅和車船使用牌照稅；內資企業基本沒有關稅優惠，外資企業卻享受關稅優惠。這些問題的存在，違背了公平稅負和國民待遇原則，影響了企業的公平競爭。
2．.現行稅制還不夠完善。1994年的稅制改革初步建立了符合社會主義市場經濟的稅制體系，但存在許多不完善之處。（1）現行增值稅是“生產行”增值稅，對購進固定資產已納稅額不予抵扣，導致重復納稅未徹底解決，抑制企業的投資需求和設備更新，技術改造；內外資企業政策不一致，稅負不平；現行增值稅與營業稅并列征收，銜接部分難以管理，稅收流失多，管理手段比較落后，偷騙稅的情況時有發生。（2）內外資企業不僅實行兩種不同的所得稅法，而且，扣除項目不同，扣除標準不同，稅收優惠政策不同，產生許多差別和矛盾。（3）調節個人收入的力度仍然不夠。隨著個人收入的逐年增加，收入差距逐漸擴大，現行個人所得稅不能有效發揮調節個人收入的作用。（4）地方稅種的改革不到位。由于各種原因，列入1994年稅制改革方案的地方稅改革至今多數沒有實施，地方稅種不能適應經濟發展的需要的問題越來越突出。（5）征收管理手段還比較落后，中國經濟發展水平地方差別很大，征收管理水平各地差別也很大，需要不斷改革和完善。
3．中國加入世貿組織后，在貨物貿易、服務貿易、知識產權貿易、外匯管理中、要充分為WTO各成員國提供競爭機會，在稅收上要明確體現最惠國待遇、國民待遇原則、反補貼和反傾銷原則、透明度原則、統一性原則、例外原則等。現行稅制中存在許多不符合上述原則的地方，需要按世貿組織的規則，改革現行稅制。
三面臨機遇與挑戰的對策
面臨機遇與挑戰，我們應該按照WTO的協議基本原則，對現行稅制進行一次集中清理，按照“廢一批、改一批、立一批”的基本思路，對現行稅制進行全面的改革。
1. 加強稅收法制建設。中國社會發展的方向是建立社會主義民主法制國家，依法制國是政府行為準則。貫徹依法制國的思想，在稅收領域就是堅持依法制稅，加強稅收法制建設。主要從三個方面進行：（1）完善稅收立法。要規范稅收立法的程序和形式，加快稅收立法，堅決制止越權制定稅收政策的行為。（2）堅持依法制稅。依法制稅可以從兩個方面理解，一方面要依法征稅，征稅要有法律規定；另一方面要堅持依法納稅，納稅人要按法律規定自覺納稅。征納雙方都要依法辦事，按照法律規定征稅、納稅。（3）規范稅收執法。強化稅收執法的統一性的嚴格稅收執法的規范性，加大稅收執法的力度，堵塞水手征管漏洞。
一、稅收基本法的建設至關重要
（一）制定稅收基本原則。既要體現稅收法律，不同于其它法律體系的，獨特立法精神和原則，又要規范各稅法的建立必須遵循的共同原則。主要有：一是法治原則。一切稅收分配關系和稅收征收管理關系都依稅法進行調整，各納稅主體在稅法面前都是平等的，征稅主體的任何征收行為都必須有法律依據，杜絕依人征稅、依地征稅、依政征稅等情況的發生。二是稅不重征原則。為確保資金充分運用，防止經濟效率的減損，對于同一應稅物或同一應稅行為在同一時期內不得重復征稅或重疊征稅。對于現實中出現的重復征稅或重疊征稅的現象，稅收基本法應確立一般的解決辦法。三是平衡稅負原則。本著合理負擔的、公平稅負的精神，各納稅主體的稅收負擔要相對平衡，稅收基本法要制定預防稅負過重或稅負過輕的一般措施。四是沖突原則。稅法和稅法的之間、稅法和其它法律的之間不可避免地會出現一些沖突條款，稅收基本法應當確立解決這些沖突的原則，也就是指明當沖突出現時所適用的法律或適用法律的原則。
（二）建立稅收基本制度。首先，稅收基本法應當就稅務機構的設置、職能、所享受的權利和所承擔的義務作明確的規定，為稅務機構的設置提供法律依據，這是依法治稅的前提條件之一。其次，偷稅、騙稅在法律上的定義、偷稅、騙稅與合理避稅在法律上的界限、對稅收違法犯罪的處罰等等，有必要由稅收基本法來進行全面系統的闡述，并建立對稅收違法犯罪行為進行處罰的基本制度。再次，確立對稅收關系人財產的評估制度，包括評估對象、評估機構、評估原則、評估效力等等。
（三）解決相關法律之間的銜接問題。稅法與其它經濟法、稅法與民法、稅法與刑法的銜接，稅法體系內各實體法、實體稅法與程序稅法的銜接，國內稅法和國際稅法的銜接都有賴于稅收基本法的建立。如稅法和民商法的銜接中有關辦理稅務登記的規定，就涉及到與《公司法》、各企業法的銜接；稅法和刑法銜接中有關罪與非罪的界定、非罪向罪的轉化、對非罪的處罰和對罪的刑罰等；國內稅法和國際稅法銜接中的有關國際稅收的管轄權、國際稅收協定、國際雙重征稅問題的解決以及對國際逃稅避稅的防范等，都要依靠稅收基本法的建立來解決。
二、稅收程序法（《稅收征收管理法》）需要進一步完善
（一）現行《征管法》一些條款的設計不利于稅源的監控。稅務登記方面：《征管法》第十五條，這一條款對“企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所”，是在總機構所在地登記還是在外地分支機構和場所所在地辦理登記?沒有指明辦理稅務登記的地點，造成了部分納稅人登記困難。賬簿、憑證管理方面：《征管法》第十九條明確了納稅人的部分賬簿、憑證的管理辦法由國務院財政、稅務主管部門另行規定，而國務院財政，稅務主管部門的有些管理辦法并未出臺，造成實際中賬簿、憑證管理的混亂。納稅申報方面：《征管法》第二十五條規定：“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”“扣繳義務人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料。”這一納稅申報條款則完全是按自行申報的，而征管方式進行設計與現實中分類征收、稅源扣繳的征管方式嚴重脫節。稅務檢查方面：征管法中關于稅務檢查的條款（第五十四條到第五十九條）雖然賦予了稅務人員較多的檢查權力，但在稅務檢查人員的培訓、涉稅信息的交流、稅務檢查的合作等方面沒有提供足夠的法律支持，難以有效地提高稅務機關和稅務人員對稅源監控的能力。
（二）部分條款中對法律責任的規定不全面。一是部分條款對一些征管行為的法律責任沒有明確規定，尤其是對有關稅務機關和稅務人員的義務的不為行為、匆為行為所應承擔的法律責任，欠缺相應的規定或規定得比較模糊。比如，第二十二條、第四十七條兩項條款從法律上規范了稅務機關的應為模式，而沒有規定其不為或匆為的模式，如果稅務機關應為而不為，法律就要規范其相應的法律責任。再比如對部分主體（納稅人、扣繳義務人）的匆為行為應當承擔法律責任作了規定，對其它的涉稅主體的匆為行為（行政機關和社會勢力的干預等），沒有明確法律責任。二是對保護納稅人權利的規定，比較籠統，力度不夠，可操作性差。稅收征管法應當是調整征稅和納稅關系的，征納雙方權利義務應當是平衡的，擴大稅收機關的征管權力，強化征管手段，加強征管力度等方面是有必要的，但對稅務機關及其工作人員行使稅收征收管理權力的有關程序條件、應承擔的義務和責任，以及如何保護納稅人和扣繳義務人的合法權益等方面的規定不夠完整、充分，稅務機關與管理相對人的權利義務設置不平衡的問題比較突出。
三、所得稅法的合并和修改勢在必然
（一）企業所得稅法必須合并。目前，我國的企業所得稅分兩種征管形式：一種是企業所得稅，依照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則進行征收，征收對象是內資企業；另一種是外商投資企業和外國企業所得稅，依照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則進行征收，征收對象僅限于外資企業。之所以采用兩種不同的企業所得稅征收形式，主要原因是與我國過去對外開放的形勢相適應，為吸引外資、鼓勵外國人來華投資辦企業，而對內外企業實行區別對待的原則。隨著我國對外開放形勢的不斷發展，尤其是我國加入了WTO以后，內外企業區別對待的原則應當得到改變。在國際市場競爭日益激烈的今天，內外資企業實行不同的所得稅政策與國際稅收慣例以及世界貿易組織所要求的國民待遇明顯不符。為了平衡內、外資企業的所得稅稅負，營造內、外資企業公平競爭的有利環境，可以將《企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》合并為《企業所得稅法》，實行統一的稅率和統一的征收管理。
（二）個人所得稅法亟待修改。當前，我國個人所得稅的實際征收情況并不樂觀。首先，居民個人收入呈現多元化、多層次性，不僅資金來源、列支渠道和支付形式多種多樣，而且在分配名義上也千變萬化，稅務機關無法掌握納稅人的真實收入。其次，收入分配制度尚在完善之中，分配秩序并不規范，居民收入貨幣化、賬面化程度比較低，稅務機關不能對個人所得稅的稅源進行有效的監控。再次，征管技術手段低，征收不到位。第四，偷稅漏稅相當嚴重。由于上述原因，個人所得稅稅款的流失十分嚴重，按個人所得稅占稅收總額15％的國際標準計算，我國每年流失的稅款在1 000億以上。
《個人所得稅法》是個人所得稅征收的法律依據，為個人所得稅的征收提供指引作用。個人所得稅征收的嚴峻事實，充分暴露了現行《個人所得稅法》的缺陷，因而，對其的修改成了當務之急。筆者認為在修改中應當突出以下幾個方面：一是，確立新的立法精神。《個人所得稅法》的立法精神既要注重收入差距的調節，也要重視其財政收入的功能。二是，調整征收對象，確認征收重點，以中、高收入人群為征收重點。三是，《個人所得稅法》對于個人所得稅的免征額，應當是一個概括性的規范，而不是確定一個具體的、固定的數額。四是，個人所得稅稅率的設計應盡可能地簡單。
四、流轉稅稅種應盡快立法
增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅稅種，目前尚未立法，其征收依據是國務院頒布的各稅種的《暫行條例》及其實施細則，法律效力不高。根據我國目前的經濟形勢，這些稅種應當盡快立法，其必要性和可行性表現在以下幾個方面：一是流轉稅幾大稅種的稅源大，在我國的稅收總額中所占的比例較高，對這些稅種的征收直接影響到國家稅收的整體狀況，其征管依據必須具有最高的法律效力，不立法就難以為這些稅種的征管提供足夠強大的法律保障；二是我國加入WTO后，涉外流轉稅稅源成為新的稅源增長點，對這些涉外流轉稅的監控和征管，必須符合國際慣例，以最高效力的法律作為其征收依據，否則，現實當中的征管行為就會陷入十分被動的地位；三是稅務部門對于這些流轉稅已有多年的征收管理經驗，征管較為熟練，廣大納稅人也能普遍認可和接受這些稅種，其立法條件已基本成熟。
關鍵詞：稅務會計;財務會計;原則;比較
稅收會計是一門邊緣學科，是稅務學和會計學的交叉融合。不管是針對稅務會計，還是對于財務會計，其自身都具有獨特的原則，并且隨著經濟的快速發展，其具備的這種特性也逐漸顯現出來，其中稅務會計秉持的原則主要以國家建立的相關政策實施稅務活動為主，而財務會計秉持的原則主要是結合企業運營發展狀況，如實反映企業經營活動的過程，兩者主體對象在本質方面存在差異。因此，對稅務會計原則和財務會計原則之間的關聯和差異進行探討，對會計業務落實具有現實性意義。
一、稅務會計和財務會計的基本定義
所謂的稅務會計是指，根據會計學有關內容和理論，對納稅人應納稅款的形成、申報、繳納進行綜合反映和監管，確保納稅活動的全面落實，讓納稅人員自覺根據稅法規定，進行稅務繳納的一項專業會計學科。稅務會計秉承著“稅法至上”的原則，在會計原則的確認和計量上，以稅法進行判斷及修正，使納稅人承擔納稅義務。而財務會計是指，結合企業運營活動中落實的各項活動，進行全方位監管和核算，并且給有關工作人員，其中包含了投資人員以及管理工作人員等，為其提供企業精準財務數據以及企業今后發展標準的管理體系。在企業運營發展中，財務會計在其中起到了關鍵性的作用。給企業提供精準的運營信息、負債信息以及變現信息等，使投資者以及債權人等各方得到進行各項決策的依據。財務會計作為企業和外部投資人員進行交流的平臺，運用企業已經落實的經濟活動數據，利用財務報表的方式將企業實際信息傳遞給外界，這對企業今后投資市場的拓展，起到了引導性的作用。
二、稅務會計與財務會計的聯系與區別
（一）稅務會計與財務會計的聯系
稅務會計和財務會計之間存在的關聯性主要體現在兩個方面。第一，稅務會計信息主要是把財務會計信息當作基本條件。通常情況下，通過企業構建的財務會計體系，企業已經構建了一系列完善的財務活動“數據庫”，該“數據庫”可以給企業提供真實的財務信息。并且，該“數據庫”也具有企業開展稅務會計處理工作的基本信息。站在國際角度來說，大部分國家把企業會計數據當作基礎，之后根據稅務法規的相關要求進行適當修整。第二，稅務會計和財務會計的協調主要體現于企業對外編制的財務報表中。因為稅務會計處理會給企業財務會計工作帶來一定影響，并且該影響將直接體現在財務報表中。例如，企業在進行所得稅核算時，有些專項用途財政性資金可以遞延5年繳納稅款，我們就會在賬務處理和報表中出現遞延所得稅負債了。
（二）稅務會計與財務會計的區別
稅務會計與財務會計的區別主要體現在三個方面。第一，根本目的不同。稅務會計的主要作用就是對企業經濟收入情況進行監管，保證納稅人能夠正確的履行納稅義務，使國家稅收權益不受侵害。而財務會計的主要作用就是為投資人員對企業資產的真實性的了解提供條件。建立企業財務會計體系的主要作用就是將企業財務情況、運營業績以及財務變動情況進行真實體現，給政府部門、投資人、債權人以及企業管理人員提供精準的財務信息。第二，基本前提不同。由于稅務會計和財務會計之間的目的有所不同，其基本前提也存在一定差異性。如，納稅主體與會計主體不同，納稅年度與會計分期不同，貨幣時間價值與貨幣計量不同；而稅務會計基本前提的重中之重——年度會計核算，是財務會計所沒有的一項基本前提。第三，秉持的原則不同。因為稅務會計和財務會計所提供的服務目的有所差異，使得兩者之間為了落實自身目標所采用的措施也有所不同。基本原則決定了處理方式的選用，同時給相關人員提供了操作依據。
三、稅務會計原則和財務會計原則的比較
（一）歷史成本原則的對比
歷史成本原則指會計記錄企業發生的經濟業務時，應該以實際取得的成本為計量標準。為了精準地反映企業現有的財務狀況，在特定情況下將會摒棄歷史成本原則。如某些資產評估增值，或某些資產用公允價值入賬，或者某些資產按照《企業會計制度》、資產減值準備要求對資產進行減值等情況，在會計中屬于非常正常的調整，但是在實際稅務處理中，對此并不認同，稅務處理一般都是按照賬面原值來計算納稅所得。一直以來，歷史成本原則是稅法最為肯定、最為堅持的，這是因為繳稅是一種法律行為，而歷史成本原則下，一般都是按照發票或者合同來確定成本的，與公允價值比，歷史成本有時的確不能精準反映資產的價值，但是它確定性強，有理有據。而財務會計則不然，會計準則、制度在多處引入先進流量現值、可收回金額等公允價值概念以保證財務會計信息的可靠與真實，這就必然帶來大量的納稅調整事項。
（二）權責發生制原則的對比
企業會計計算應該秉持會計相關原則，把職責發生機制當作標準，對企業真實的運營狀況進行體現，而稅法主要是秉持職責發生機制，對收付情況進行修整和核查。稅法對權責發生制總體上還是肯定的，畢竟應納稅所得額就是以財務會計利潤為基礎調整而來，然而為了準確反映企業的情況，企業會計賬目中產生的大量的會計估計，稅法對這些會計估計還是持保留態度的，因此計算應稅所得時會對一些會計估計進行調整。例如，在權益法下面，應按照持股比例確認投資收益，但其實這些收益并未實現，稅法出于可靠性的考慮，只有企業實際收到股息紅利時，才計入應稅所得。另外，有些福利良好的企業，對所有員工按照工作年限計提了退職金，在員工離職時發放，這些退職金在計提費用的時候并未發生。因此，計算所得稅的時候要把未發生的退職金調整應納稅所得額，這些調整遵循的都是收付實現制。
（三）相關性原則的對比
稅法相關性原則主要是滿足國家征稅需求，著重在計算應稅所得時，稅前扣除的支出要與取得的收入有直接關聯。例如，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。財務會計相關性原則要求企業所提供的財務信息可以將企業的財務情況、運營效益以及資金流量進行真實體現，同時滿足財務數據應用人員的需求。其中包含了滿足國家宏觀經濟管理需求、滿足掌握企業財務情況和運營效益的需求、滿足企業提升內部運營管理水平的需求等。可見，同是相關性原則，意義大不同。
（四）實質重于形式原則的對比
實質重于形式是一項基本的會計原則，是指企業按照經濟業務的實質進行會計確認和計量，不僅僅以交易事項的法律形式為根據。一項交易或事項的實質與其外在形式有時候是不一致的。例如，企業開發新產品并在合同中附加退貨條款，企業不能按照以往經驗預估退貨率，雖然已經將發票貨物交給買方并已收款，但是試銷期內銷售能否實現還存在著不確定性，若直接確定銷售收入，不能反映交易的實質。然而，核定計稅基礎時，稅法遵從“形式重于實質”，對于經濟業務的把握，還是更重視合同、發票、銀行水單等法律形式，保持其確定性及嚴肅性。
四、協調稅務會計和財務會計的相關思考
（一）強化協調發展的意識
稅務會計和財務會計都是在會計學基礎上衍生的產物，但是兩者側重不同導致產生差異，部分差異甚至晦澀難懂不好操作，造成無意間違反稅法的嚴重情況。只有建立稅務會計和財務會計和諧發展的理念，才能有效提升企業經濟管理水平。企業財務人員需要在實際工作中針對出現的問題，結合財務會計和稅務會計的特點，尋找合適的解決方法，簡化納稅工作流程，提高工作效率，保證稅務工作合理合法，保障按時繳納稅款。
（二）做好稅務工作的科學規劃
我國產業結構繁瑣復雜，經濟行業種類眾多，給稅務工作的落實增添難度。面對這項國計民生的工程，需要做好規劃工作，這樣才能確保稅務工作穩定落實。針對企業來說，也應該做好稅務繳納工作，科學合理地進行稅務規劃，減輕企業納稅壓力。稅務工作和財務工作比較起來，相對更復雜，并且其涉及的范疇比較廣，這就需要稅務會計工作人員擔當更多的職責，在自己的工作范圍內滿足各項工作要求。
五、結束語
總而言之，稅務會計和財務會計在原則上存在不少差異，在實際工作中，側重點也有所不同，但是二者之間都具備會計學眾多類似的特性。因此，需要結合實際工作情況，將稅務會計原則與財務會計原則進行有機結合，才能將其自身作用進行全面發揮。這就需要對稅務會計和財務會計的含義有所了解，明確兩者之間的導向目標，給予合理引導規劃。而稅務會計和財務會計之間的差異性給企業實際運營造成了諸多影響，因此，需要采用合理的措施，讓二者在協調發展的情況下，為企業今后穩定的發展奠定扎實的基礎。
參考文獻：
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一、有用性原則
會計準則作為濃縮會計理論的實務規范，理應反映會計研究的科學成果。在有多種會計處理方法可供選擇時，應首先考慮能提供對于利益相關者的決策最為有用信息的方法。如準則在規定允許采用所得稅會計核算方法時，應首先考慮所提供的會計信息相關性和可靠性都較強的債務法，至于應付稅款法和遞延法則應予限制或禁止采用。
二、系統完整原則
這項原則有三個層次的要求：第一，所得稅會計準則應與《企業會計準則》和現行統一會計制度以及其它具體會計準則相配套、相協調；第二，所得稅會計準則本身的結構層次應嚴密完整；第三，所得稅準則所包含的內容應全面、具體。這就要求我們在制定所得稅會計準則時，必須做到：第一，所得稅會計準則應遵循《企業會計準則》和統一會計制度中關于財務會計基本目標、基本假設、基本要素以及確認、計量、記錄、披露等方面的界定和規范，同時也要包括暗含于已頒布具體輿論準則中的“定義———目標———確認———計量———記錄———披露”的理論框架；第二，按目前稅收法規則和會計準則，所有可能產生的時間性差異的會計處理均能在所得稅會計準則中找到相應規范和指導。為此，準則中應列舉典型的時間性差異及其會計處理方法。理論分析和舉例說明的有機結合將有助于準則使用者對準則的理解和有效應用。
三、“接軌國際”原則
隨著我國對外開放步伐的加快，國際資本流動包括我國企業涉外經營的規模迅速擴大。所得稅作為企業現金流的重要組成部分，其相關信息必將成為各利益相關方決策的重要參考依據，因此所得稅會計準則的制定應當服務于這種信息需求國際化的趨勢，向國際慣例靠攏，盡可能在更廣闊的范圍內得到國際認可。但是，問題的關鍵在于應以國際上哪一個準則作為主要參考物？很顯然，“國際會計準則”為我國提供了一個參考模式，但這并不等于該準則就能代表國際慣例。據有關資料顯示，在所有對所得稅會計核算進行規范的國家中，除美國外，幾乎沒有第二個國家將資產負債表債務法正式寫入準則，被大多數國家普遍接受并認可的仍然是遞延法和損益表債務法。由于美國的所得稅會計準則存在明顯有別于我國的特殊會計環境中，它的一些理論和方法在我國可能是不適用的，因此在制定我國所得稅會計準則的過程中，決不能完全照搬美國所得稅會計準則，視美國會計準則為“圣經”、基本上以美國準則為藍本而制定的國際會計準則。但這并不等于不能以其為理論研究的主要對象及推薦有條件的企業試用，從中吸收其科學合理的內核及積累實務工作的經驗。總之一句話，在制定所得稅會計準則時，能夠與國際接軌的盡量接軌，不能完全接軌的暫時區別對待，待條件成熟時再逐步接軌，但必須緊盯人家的發展動態。
四、立足國情原則
這項原則就是要求在制定所得稅會計準則時，要充分考慮我國的實際情況，要立足于我國的所得稅會計環境，包括稅收法規與會計準則的分離程度、多種經濟成份并存的經濟體制、會計信息提供者與使用者的理論水平、會計實務操作方法的具體情況等。這些因素對制定我國所得稅會計準則的影響是錯綜復雜而又非常關鍵的。對于構建所得稅會計準則來說，就我國目前的情況來看，稅法對所得稅會計準則的影響尤為突出，必須特別注意。
五、成本效益原則
這項原則要求，當存在多種可供選擇的會計處理方法時，準則應該應用成本效益分析法來對各備選方案進行評價。對準則執行成本的評價要立足于我國實際，對其效益的評價則要從準則使用者的角度，分析、判斷這些內容和方法是否對會計信息使用者的決策產生影響、產生多大影響，即考慮信息的有用性。具體來說，那些執行成本較高但可以明顯提高會計信息有用性的內容和方法，應當納入準則；那些執行成本很高但無助于明顯提高信息有用性的內容和方法，不宜納入準則范圍。例如，對遞延所得稅項目進行折現，需要企業具備較高的會計電算化水平和財務管理知識較扎實的會計人員，也要求信息使用者具備較廣泛的理財知識和決策技能。這些條件的滿足無疑會增加企業的成本和決策的成本。然而，當時間性差異數額不大、未來回轉期不長、折現率又不高的情況下，折現后的遞延所得稅信息并不會明顯提高信息使用者的決策質量，考慮到折現方法本身的科學性還有待于商榷，以及我國目前時間性差異種類較少、會計實務水平不高的現狀，可以斷定，目前還沒有必要將折現列入準則。
六、利益兼顧的原則
企業所得稅涉及國家與企業的利潤分配以及公平與效益等問題。從所得稅征收產生的經濟關系來看，作為征稅人的國家其價值取向是盡可能地多征稅，同時兼顧企業的負擔能力及行業間的公平問題；作為納稅人的企業，其利益動機則是合法避稅，是通過稅收籌劃來實現的。另外在現代企業制度下，所有權和經營權分離，外部投資者對企業的經營業績極為關注。由于稅后每股收益是評價該業績的主要指標，企業管理當局極有可能通過所得稅會計政策的選擇來影響該指標。這樣，如何規范所得稅會計實務便成了各方利益相關方爭奪的“制高點”。如準則選用部分確認觀，那么在資本提前回收這種稅收優惠政策下，企業擴大再生產所帶來的稅收利益就會在賬面上表現出來，稅后利潤會大于全面確認觀下的稅后利潤；相反若選用全面確認觀，往往會阻礙政府提早給予企業稅收優惠。鑒于此，企業管理當局更青睞于部分確認觀。但由于這種確認觀點需要對時間性差異能否實現進行主觀判斷，難免存在操縱利潤之嫌。考慮到廣大投資者和稅收部門的利益，會計準則更傾向于采納全部確認的觀點。
七、穩定性原則
