時間：2023-09-05 16:58:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇最新稅法規定，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：新企業所得稅法 企業所得稅 稅收籌劃
一、新《企業所得稅法》變革的主要內容
(一)統一規范稅前扣除標準
新稅法的公平性還體現在對稅前扣除政策的統一上。即對原企業所得稅制度下內外資企業不同的扣除辦法和標準予以統一。新《企業所得稅法》取消了計稅工資制度，成本費用扣除方面又有新的變動。只要是企業實際發生的與取得收入有關的或者合理的支出。包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
(二)稅收優惠的范圍與方式的轉變
新《企業所得稅法》優惠的重點發生了變化，將稅收優惠定為“產業優惠為主、區域優惠為輔”。優惠方式上，除了對特定產業實施的稅收優惠外，無論哪個行業，只要是開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，安置殘疾人員及國際鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資等都可以享受到加計扣除、抵扣應納稅所得額、減計收入、稅額抵免等多種形式的稅收優惠。
(三)新稅法基本稅率的改變
新的所得稅法將對內、外資兩種類型企業所得稅率統一設為25％，使得各類企業承擔相同稅負，實現公平競爭。一是標準稅率為25％；二是符合條件的小型微利企業稅率為20％；三是國家需要重點扶持的高新技術企業減按15％的稅率征收企業所得稅；四是非居民企業在中國境內未設立機構或場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納的企業所得稅，適用于20％的預提稅率。新稅法實施后，標準稅率為25％，但同時規定了許多優惠稅率。這些都是稅收籌劃的重要空間。
二、建立企業新所得稅稅收籌劃的一般原則
(一)可行性原則
稅收籌劃工作要根據納稅人的客觀條件來進行量體裁衣。另外，稅收籌劃的可行性還應該具體表現為“程序流暢”，即在稅收籌劃方案的整個執行過程中，無論是會計憑證的獲取、會計賬項的調整，還是納稅申報表的最終完成，都應該是順利、流暢的，不應該因為受到阻礙而無法進行或付出額外代價。
(二)有效性原則
對納稅人有關交易行為所進行的稅收籌劃。一定要達到預期的經濟目的，同時優化稅收、節約稅款。另外，有效原則還要求所進行的稅收籌劃必須與企業的戰略目標相匹配。不是為了籌劃而籌劃，當稅收目標與企業目標發生沖突時，應以企業目的作為首要選擇。這樣也易于被稅務主管部門所認可。
(三)合法性原則
合法性原則要求企業在進行稅收籌劃時必須遵守國家的各項法律、法規。具體表現在：第一，企業的稅收籌劃只能在稅收法律許可的范圍內進行。第二，企業稅收籌劃不能違背國家財務會計法規及其他經濟法規。第三，企業稅收籌劃必須密切關注國家法律、法規環境的變更。
(四)成本效益原則
企業在選擇稅收籌劃方案時，不能一味地考慮稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實施引發的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業帶來絕對的收益。即必須遵循成本效益原則，才能保證稅收籌劃目標的實現。
三、確定新企業所得稅稅收籌劃的基本步驟
(一)搜集和準備有關資料
進行企業所得稅稅收籌劃的納稅義務人，必須準備相關資料以備參考。特別是最新稅收法規資料、最新會計準則、會計法規資料、政府機關其他相關政策；最新專業刊物；生效期內的內部資料等。
(二)制定稅收籌劃計劃
稅收籌劃者或部門的主要任務是根據納稅人的要求和情況制定盡可能詳細的、考慮各種因素的納稅計劃。稅收籌劃者應該首先制定供自己參考的內參計劃。包括將來要向納稅人提供的內容和只作為自己參考的內容如：1，案例分析2，可行性分析3，稅務計算4-各因素變動分析5，敏感性分析等。
(三)稅收籌劃計劃的選擇和實施
一項稅務事項的稅收籌劃方案制定人可能不只一個，稅收籌劃者為一個納稅人或一項稅務事件，制定出的稅收籌劃方案因此也往往不止一個，這樣，在方案制定出來以后，就要對稅收籌劃方案進行篩選，選出最優方案。篩選時主要考慮以下因素：1，選擇節稅更多或可得到最大財務利益的籌劃方案；2，選擇節稅成本更低的籌劃方案；3，選擇執行更便利的籌劃方案。
四、新稅法下企業所得稅籌劃策略
(一)選擇固定資產折舊計算方法
企業對固定資產的折舊核算是企業成本分攤的過程，即將固定資產的取得成本按合理而系統的方法，在它的估計有效使用期間內進行攤配。
從企業稅負來看，在累進稅率的情況下，采用直線攤銷法使企業承擔的稅負最輕。而快速折舊法較差。這是因為直線攤銷法使折舊平均攤人成本，有效地遏制某一年內利潤過于集中。適用較高稅率，而別的年份利潤又驟減。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導致后幾年承擔較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法，對企業更為有利。因為加速折舊法可使固定資產成本在使用期限內加快得到補償，企業前期利潤少。納稅少：后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。但是，在具體選擇折舊計算方法時應首先遵守稅法和財務制度的有關規定。
(二)選擇費用分攤方法
企業在生產經營中發生的主要費用包括財務費用、管理費用和產品銷售費用。這些費用的多少將會直接影響成本的大小。同樣，不同的費用分攤方式也會擴大或縮小企業成本，從而影響企業利潤水平，因此企業可以選擇有利的方法來計算成本。但是，采用何種費用攤銷方法，必須符合稅法和會計制度的有關規定，否則，稅務機關將會對企業的利潤予以調整，并按調整后的利潤計算并征收應納稅額。
(三)選擇就業人員
現行稅法中有一些鼓勵安置待業人員的所得稅優惠政策，比如新辦的勞動就業服務企業，當年安置城鎮待業人員超過企業從業人員總數60％的，經主管稅務機關審核批準，可免征所得稅3年。企業免稅期滿后。當年新安置待業人員占企業原從業人員總數30％以上的，經主管稅務機關審核批準，可減半征收所得稅2年。
因此，企業可以根據自身的情況，在適當的崗位上安置相應的上列人員，以期達到減免征收所得稅的目的。
(四)從投資上來講
1、選擇投資地區
雖然與之前的所有稅優惠政策相比，新企業所得稅法更注重產業性目標，但由于所得稅過渡優惠政策的存在，稅收負擔仍有地域上的區別。因此企業在擴大經營對外投資時，可根據不同的稅收政策。相應選擇低稅負地區進行投資。
2、選擇投資項目
國家稅收政策在對企業從事農、林、牧、漁、國家重點扶持公共基礎設施項目以及符合條件的環境保護、節能節水項目所得都有優惠政策。因此企業在選擇投資項目時，可以根據自己的實際情況，相應的選擇這些項目進行投資。
(五)選擇材料計價方法
材料是企業產品的重要組成部分。材料價格又是生產成本的重要組成部分，那么。材料價格波動必然影響產品成本變動。因此，企業材料費用如何計人成本，將直接影響當期成本值的大小，并且通過成本影響利潤，進而影響所得稅額的大小。目前，按我國財務制度規定。企業材料費用計入成本的計價方法有先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法。而不同的計價方法對企業成本、利潤及納稅影響甚大。因此，采用何種計算方法既是企業財務管理的重要步驟，也是稅收籌劃的重要內容。
比如說當材料價格不斷上漲時，后進的材料先出去，計入成本的費用就高：而先進先出法勢必使計人成本的費用較低。企業可根據實際情況，靈活選擇使用。
關鍵詞：小型微利企業；財稅；制度
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）011-000-01
一、不同角度下的概念界定
（一）稅法上“小型微利企業”的認定
根據2007年12月6日出臺的《企業所得稅法實施條例》規定，小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：1.工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；2.其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。在具體細節指標操作上，“從業人數”按企業年平均從業人數計算，“資產總額”按企業年初和年末的資產總額平均計算。
（二）行業劃分中“小微企業”的認定
工信部聯企業[2011]300號文件規定，根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標將中小企業劃分為中型、小型、微型三種類型。從業人員1000人以下或營業收入40000萬元以下的為中小微型企業；從業人員20人及以上，且營業收入300萬元及以上的為小型企業；從業人員20人以下或營業收入300萬元以下的為微型企業。
（三）《小企業會計準則》中“小企業”的認定
《財政部關于印發〈小企業會計準則〉的通知》（財會[2011]17號）規定中對“小企業”界定為經營規模較小、既不是企業集團內的母公司也不是子公司的企業。
通過對以上認定標準的分析，稅法上所認定的“小型微利企業”概念，與工業和信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部等其他部門定義的“小微企業” 和“小企業”是不同的概念。
二、小型微利企業發展現狀
（一）在國民經濟中的地位及作用
小型微利企業廣泛分布于小城市、縣、鄉鎮，是地方經濟發展的重要支柱，也是緩解社會就業壓力的主要渠道。根據世界各國對小型微利企業的統計，其基本屬于勞動資源密集型企業。根據我國工信部最新統計數據：按現行中小企業劃分標準測算，中小企業的數量占比超過企業總戶數的99%。
（二）金融危機后面臨的困境
1.融資存在明顯“脆弱性”。就當前世界范圍內看，大多數小型微利企業面臨資金短缺的困難。客觀情況在于資本的趨利性，注定了商業銀行的“嫌貧愛富”。從銀行取得貸款，需提供擔保、抵押、標準的財務報表等，小型微利企業幾乎都沒有，只能通過民間高利率借貸，而低利潤的壓力無疑讓他們不堪重負。
2.外部生存環境面臨困難和壓力。原材料價格逐年上漲，勞動力成本快速上漲，企業招工難和新生代農民工工作短期化等因素的疊加，使得小型微型企業利潤和生存空間不斷受到擠壓。
三、相關財稅政策
（ 一）國稅函[2008]251號文件，明確了小型微利企業所得稅預繳問題。
（二）《企業所得稅法》第二十八條規定了小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅。
（三）《關于小型微利企業有關企業所得稅政策的通知》明確了對年應納稅所得額低于3萬元的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。
四、財稅制度分析
（一）積極意義
1.小型微利企業的認定標準降低，受益對象范圍擴大。新稅法對小型微利企業稅收優惠規定將使我國有40%的企業受益。2009年9月，工信部中小企業司司長王黎明公開：2010年度對小型微利企業的所得額減半征收所得稅的優惠政策到年終涉及到五六十億的所得稅。
2.有利于小型微利企業調整投資方向。新企業所得稅法規定：①企業從事農、林、牧、漁項目的所得，減征或者免征企業所得稅。②對國家重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。這些以行業優惠為主的稅收優惠措施將引導企業將自身的投資方向與國家的宏觀經濟目標協調一致，實現企業發展與環境保護的良性循環。
3.進一步發揮小型微利企業的自主創新能力。新企業所得稅法規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產的150%攤銷。小型微利企業應該充分利用這一優惠措施，通過自主創新提升生存能力、競爭能力和盈利能力，實現可持續發展。
（二）存在的問題
1.融資成本高而稅負重。現有金融機構的管理體系使小型微利企業從正規金融機構獲取貸款的可能性變小，不得不采取民間借貸、同業拆借等融資，其借款成本遠高于大中型企業。由于稅法尚未將超額的借款利息納入稅前扣除的范圍，以致小企業的實際稅負較重，過重的稅負制約了中小企業的發展。
2.現行稅法中優惠政策缺乏間接優惠。新稅法由原來的“地區優惠為主”轉變為“行業優惠為主”。但我國目前所得稅的優惠方式是直接減免，納稅人應納稅款直接減少，國家稅收直接減少。國際通用的是間接稅收優惠方式，主要是投資抵免、再投資退稅、延期納稅、加速折舊、虧損結轉等方式。間兩種優惠方式相比，政府相當于為企業提供了一筆無息貸款，緩解了企業財務困難，激勵企業加速生產周期，從長遠來說企業上繳稅收是有增無減的。
五、新形勢下財稅制度改進建議
（一）重視財政政策的作用
1.拓寬融資渠道。進一步推動交易所市場和場外市場建設，改善小型微利企業股權質押融資環境。在規范管理、防范風險的基礎上促進民間借貸健康發展，依法打擊非法集資、金融傳銷等違法活動。
2.應通過國家獨資或由國家與科研院所、大專院校合資建立專門為中小企業量身定制技術成果的研發中心，提供直接適合的技術產品，并對符合國家產業導向的高新技術中小企業的科研項目給予一定的補貼。
（二）重視稅收政策的作用
關鍵詞：稅務；會計；建議
一、我國稅務會計的現狀及問題
1 稅收征管與會計核算管理不同步。新稅制的實施，難以適應《企業會計準則》和《企業財務通則》原來規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。加之稅務人員對稽查后調賬輔導的重要性認識不足，不列支出項目、確定增值稅進項稅額不允許抵扣后，沒有考慮到企業會計核算的雜工作量，只補稅罰款了事。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。
新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。如舊的《企業會計準則》規定計提的減值準備；所得稅的退還財務制度規定沖減退還當年的應交所得稅等，稅法即對此沒有規定。
2 缺乏統一規范的核算文本。現行的會計制度是先于稅制改革制定的，對稅收會計核算要求只在應交稅金或應繳稅費科目下進行了簡單的介紹。而相繼頒布的新稅種，又只是各個稅種相互獨立地列明會計處理方法。企業會計人員難以從統一的文本中系統了解和掌握稅收會計核算方法。在稅款計繳過程中，難免顧此失彼。如工業企業在材料購進環節，既要確定購進環節的增值稅及原材料成本，又要對應征消費稅的產品計算出稅法規定的外購環節允許扣除的消費稅。由于消費稅不是對所有企業普遍征收的稅種。經常造成計稅失誤。雖然掌握會計核算方法是會計人員的最起碼要求，但要求企業所有的會計人員都精通稅法，顯然也是不可能的。
3 稅務機關對會計核算人員缺乏有效的監督。目前會計人員的管理方式是統一由各級財政部門培訓、發證及考核。稅務機關對會計核算工作缺乏硬性監督。盡管《中華人民共和國稅收征收管理法》第37條規定了“企業未按規定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的，責令限期改正，逾期不改正的，可以處以二千元以下的罰款，情節嚴重的處以二千元以上一萬元以下的罰款”，但對已建立賬簿而核算混亂的，仍無法作出規范性的處罰。更何況企業會計核算管理主要遵循的是財政部門制定的《企業會計準則》、《企業會計制度》，其解釋權不在稅務機關。只通過一般性的稅法宣傳和公示公告，無法使企業會計人員系統掌握稅收會計核算方法。而稅務機關辦班培訓又受收費標準和納稅人的承擔能力等諸多因素的限制。這客觀上影響了部分企業會計人員稅收會計核算技能的提高。
4 缺乏獨立行使稅收執法權。稅收，對國家來說，是財政收入的主要來源，對納稅人來說，是必須承擔的經濟成本。稅務機關能否獨立行使稅收執法權，無論對政府還是對納稅人，都具有重要意義。目前，各級地方政府作為具有獨立經濟利益的行為主體，直接參與經濟生活，往往對稅收的征收管理進行直接干預，使稅務機關的執法活動偏離法治軌道，也影響到經濟利益。
二、對稅務會計的幾點建議
1 理論構建方面
(1)建立增值稅會計。增值稅會計的基本理論框架。增值稅會計的基本理論框架包括增值稅會計的目標、要素、原則、方法和程序。
增值稅會計的目標。增值稅會計的目標應該是向納稅人提供有關增值稅業務活動的會計信息。增值稅會計理論的目標應該是確認、計量、記錄和報告當期應交增值稅額以及增值稅資產或負債，按照稅法正確計算銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出、出口退稅額和未交增值稅，為編制增值稅會計報表，以便向報表使用者提供有關信息作出規范。
增值稅會計的要素。增值稅會計的要素主要包括五對既相互聯系、又相互區別的專業術語。它們是：會計增值額與應稅增值額-會計銷售額與應稅銷售額；銷項稅額與進項稅額；進項稅額轉出與出口退稅；時間性差異與永久性差異。
增值稅會計核算的程序。就我國當前情況來看，增值稅會計已經形成了一套有別于稅務會計中其他稅種的賬務處理程序。概括起來說，這一會計處理程序可以分為以下五個步驟：
第一步，確認會計銷售收入，即按照《企業會計準則》中對收入確認的原則、標準、方法，確認應計的銷售收入。
第二步，依據增值稅法規關于應稅收入的規定，與已確認的會計銷售收入進行對比，計算出兩者的差異。
第三步，在會計銷售收入的基礎上，通過加或減差異項目，計算出應稅的銷售收入。
第四步，在“應交稅金一應交增值稅”賬戶中計算應納增值稅額，即根據應稅銷售收入和適用的稅率，計算當期的銷項稅額，繼而從銷項稅額中抵扣掉應抵扣的進項稅額后，確定本期的應納增值稅額。
第五步，期末，通過轉賬，在“應交稅金一未交增值稅”賬戶反映應納增值稅，并通過編制增值稅會計報表，據以完成納稅義務。
(2)進一步完善所得稅會計。所得稅是當今各國稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計算最復雜的稅種。它是社會生產力水平提高的結果，體現了公平稅負。
①個人所得稅的制度缺陷：分類課征的模式有失公平，極易誘發偷逃稅和避稅行為。個人所得稅的扣除項目中還沒有考慮納稅人為獲得收入所必須支付的教育費、醫療費和住房費等家庭綜合收入情況，這不僅無法體現公平，也挫傷了勞動者的積極性，影響了經濟效率的提高。個人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。
②企業所得稅的制度缺陷：稅收優惠政策沒有很好體現國家的政策導向。目前我國企業所得稅的稅收優惠政策，總的來說是區域性優惠導向有余，產業性優惠導向不足。
④所得稅會計處理存在的問題，所得稅會計需要在它所依據的兩個尺度――會計準則和所得稅法相對完善的前提下建立和發展。雖然會計準則和新稅法已提供了這樣的條件，然而它們都有許多需要完善的地方。
④完善我國所得稅會計的措施：進一步研討與國際會計慣例基本協調且具有中國特色的所得稅會計發展思路，鼓勵會計部門、稅務部門等共同探討所得稅會計的發展方向，使其符合國情，易于操作。盡早制定所得稅會計準則，明確所得稅會計的處理方法，與國際會計接軌。企業應重視所得稅的合理避稅策劃，強化所得稅會計觀念；而稅務部門則應認真研究稅務會計方法，加強稅務立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強反避稅工作。只有通過不斷的避稅與反避稅的交手，所得稅會計才能不斷地發展并得以完善。應稅收益是根據會計收益調整得到的，完善的所得稅會計，可確保企業履行納稅義務，所得稅是企業的一項重要支出，凈收益是衡量企業成就的主要尺度。而如何節約支出，增加收入，是今天的企業面臨的一項重要決策。所得稅對企業的組
織形式、財務安排和交易方式等都有影響，企業進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計能確保企業做出正確的經營決策。有關部門應制定出關于企業所得稅核算的各種報表、數據及分析公式的規范格式，將各種法規要求直觀化、易操作化，以求將所得稅會計工作化難為易。
2 人才方面
如果說稅務會計的最重要的目標是促進企業生產發展，提高經濟效益，那么稅務會計的業務素質則是稅務會計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務會計作為融會計知識、稅務知識、法律知識及其相應的實際工作經驗為一體的高智能活動主體，首先需要社會為其提供充足的業務培訓機會：
(1)在高等教育中開設與“稅務會計”相關的課程，培養具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業人才。
(2)稅務機關應給企業稅務會計常年提供咨詢服務和培訓的機會，以使企業稅務會計及時掌握最新的稅收規定和征管制度。
(3)企業應樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務機關和企業要求人員擔任稅務會計，并為其提供培訓、調研機會，保證稅務會計質量的不斷提高。
3 組織方面
健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。應建立統一的稅收會計核算規范和設立注冊稅務師協會。定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。建議財政部和國家稅務總局在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
政策背景
財政部、國家稅務總局《關于小型微利企業有關企業所得稅政策的通知》(財稅[2009]133號)規定，自2010年1月1日至2010年12月31日，對年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業，其所得減按50％計入應納稅所得額，按20％的稅率繳納企業所得稅。但該文沒有明確，對符合條件的小型微利企業預繳時，是否可以減計應納稅所得額，以及如何填報等問題。5月日，國家稅務總局下發了國稅函[2010]185號文，明確了2010年度小型微利企業所得稅預繳問題。
小型微利企業預繳時即享受減計50％應納稅所得
上一納稅年度年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)，同時符合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十二條規定的資產和從業人數標準,2010年納稅年度按實際利潤額預繳所得稅的小型微利企業(以下稱符合條件的小型微利企業)，在預繳申報時，將《國家稅務總局關于印發(中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表)等報表的通知》(國稅函[2008]44號)附件第4行“利潤總額”與15％的乘積，暫填入第7行“減免所得稅額”內。
企業從業人數和資產總額的統計口徑。
符合條件的小型微利企業“從業人數”、“資產總額”的計算標準按照《國家稅務總局關于小型微利企業所得稅預繳問題的通知》(國稅函[2008]251號)第二條規定執行。
國稅函[2008]251號第二條規定，小型微利企業條件中，“從業人數”按企業全年平均從業人數計算，“資產總額”按企業年初和年末的資產總額平均計算。
首次預繳注意事項
符合條件的小型微利企業在2010年納稅年度預繳企業所得稅時，須向主管稅務機關提供上一納稅年度符合小型微利企業條件的相關證明材料。主管稅務機關對企業提供的相關證明材料核實后，認定企業上一納稅年度不符合規定條件的，不得按本通知第一條規定填報納稅申報表。
上述規定意味著，年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業2010年預繳時，要享受減免優惠的條件是2009年度相關指標符合有關規定，并向主管稅務機關備案核實。如果企業是2010年新辦企業，顯然不能享受該項優惠。
年終匯算清繳要重新核實當年相關指標
2010年納稅年度終了后，主管稅務機關應核實企業20IO年納稅年度是否符合上述小型微利企業規定條件。不符合規定條件、已按本通知第一條規定計算減免所得稅預繳的，在年度匯算清繳時要按照規定補繳。
國家稅務總局 關于進一步明確企業所得稅過渡期優惠政策執行口徑問題的通知
政策背景
4N21日，國家稅務總局下發了《關于進一步明確企業所得稅過渡期優惠政策執行口徑問題的通知》(國稅函[2010]157號)一文。該文根據《財政部國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》(財稅[2009]69號)的有關規定，進一步明確了高新技術企業選擇適用稅率及減半征稅的具體界定問題。
高新技術企業不能享受15％稅率的減半征稅
居民企業被認定為高新技術企業，同時又處于《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)第一條第三款規定享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠過渡期的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術企業的15％稅率，但不能享受15％稅率的減半征稅。
減免稅優惠過渡期指的是，根據國發[2007]39號文規定，自2008年1月1日起，原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算。
國發[2007]39號文規定，企業所得稅過渡優惠政策與新稅法及實施條例規定的優惠政策存在交叉的，由企業選擇最優惠的政策執行，不得疊加享受，且一經選擇，不得改變。財稅[2009]69號文進一步明確，所稱的“不得疊加享受”，只限于企業所得稅過渡優惠政策與企業所得稅法及其實施條例中規定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優惠。企業所得稅法及其實施條例中規定的各項稅收優惠，凡企業符合規定條件的，可以同時享受。基于此，國稅函[2010]157號文明確，居民企業被認定為高新技術企業，同時又處于國發[2007]39號第一條第三款規定享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠過渡期的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術企業的15％稅率，但不能享受15％稅率的減半征稅。
軟件生產企業和集成電路生產企業不得疊加享受優惠政策
居民企業被認定為高新技術企業，同時又符合軟件生產企業和集成電路生產企業定期減半征收企業所得稅優惠條件的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術企業的15％稅率，也可以選擇依照25％的法定稅率減半征稅，但不能享受15％稅率的減半征稅。
新稅法實施前設立的經認定的軟件生產企業和集成電路生產企業。根據財稅[2000]25號文《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》，可自開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。財稅[2009]69號文又規定,2007年底前設立的軟件生產企業和集成電路生產企業，經認定后可以按《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅[2008]1號)的規定享受企業所得稅定期減免稅優惠政策。在2007年度或以前年度已獲利并開始享受定期減免稅優惠政策的，可自2008年度起繼續享受至期滿為止。這類企業在新稅法實施后又被認定為高新企業，根據國發[2007]39號文和財稅[2009]69號文，高新技術企業享受減按15％的稅率的政策與[2007]39號文規定的定期減免稅過渡期優惠政策同樣不得疊加享受。
新稅法實施后經認定的軟件生產企業和集成電路生產企業。根據財稅[2008]1號文，新辦軟件生產企業和集成電路設計企業經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。如果這類企業在新稅法實施后又被認定為高新企業，兩種優惠政策都屬于新稅法實施后的政策，并不屬國發[2007]39號文和財稅[2009]69號文規定的不得疊加享受的優惠政策，國稅函[20101157號同樣明確只能享受其中一項優惠政策，即也不能享受15％稅率的減半征稅。
明確四項減半征收所得項目如何適用稅率問題
居民企業取得中華人民共和國企業所得稅法實施條例第
八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條規定可減半征收企業所得稅的所得，是指居民企業應就該部分所得單獨核算并依照25％的法定稅率減半繳納企業所得稅。
實施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條分別規定了以下四項所得可以減半征收企業所得稅：(一)從事農、林、牧、漁業項目的所得；(二)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；(三)從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；(四)符合條件的技術轉讓所得。
原高新企業未重新認定，不能享受優惠政策
高新技術企業減低稅率優惠屬于變更適用條件的延續政策而未列入過渡政策，因此，凡居民企業經稅務機關核準2007年度及以前享受高新技術企業或新技術企業所得稅優惠,2008年及以后年度未被認定為高新技術企業的，自2008年起不得適用高新技術企業的15％稅率，也不適用《國務院實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)第一條第二款規定的過渡稅率，而應自2008年度起適用25％的法定稅率。
原新技術企業，未按《高新技術企業認定管理辦法》、《高新技術企業認定管理工作指引》重新認定的高新技術企業，從2008年度一律適用25％的法定稅率。原高新企業必須按照《國家稅務總局關于實施高新技術企業所得稅優惠有關問題的通知》(國稅函[2009]203號)的規定，原依法享受企業所得稅定期減免稅優惠尚未期滿的高新技術企業，按照新標準取得認定機構頒發的高新技術企業資格證書之后，在2008年1月1日后享受對尚未到期的定期減免稅優惠執行到期滿的過渡性優惠政策。或在按照國稅函[2010]157號最新規定，選擇適用高新技術企業的15％稅率。
關于居民企業總分機構的過渡期稅率執行問題
居民企業經稅務機關核準2007年度以前依照《國家稅務總局關于外商投資企業分支機構適用所得稅稅率問題的通知》(國稅發[1997]49號)規定，其處于不同稅率地區的分支機構可以單獨享受所得稅減低稅率優惠的，仍可繼續單獨適用減低稅率優惠過渡政策；優惠過渡期結束后，統一依照《國家稅務總局關于印發(跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法)的通知》(國稅發[2008]28號)第十六條的規定執行。
國稅發[1997]49號文規定，外商投資企業設在我國境內的從事產品生產、商品貿易、服務等業務的分支機構，其生產經營所得應適用該分支機構所在地同類業務企業適用的企業所得稅稅率，由其總機構匯總繳納所得稅。
國稅發[2008]28號文第十六條的規定，總機構和分支機構處于不同稅率地區的，先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后依照第十九條規定的比例和第二十三條規定的三因素及其權重，計算劃分不同稅率地區機構的應納稅所得額后，再分別按總機構和分支機構所在地的適用稅率計算應納稅額。
財政部 國家稅務總局關于國際運輸勞務免征營業稅的通知
自2010年1月1日起，對中華人民共和國境內(以下簡稱境內)單位或者個人提供的國際運輸勞務免征營業稅。國際運輸勞務是指：
1 在境內載運旅客或者貨物出境。
2 在境外載運旅客或者貨物入境。
3 在境外發生載運旅客或者貨物的行為。
本通知自2010年1月1日起執行，2010年1月1日至文到之日已征的應予免征的營業稅稅額在納稅人以后的應納營業稅稅額中抵減或者予以退稅。
(財稅[20lo]e號：2010年4月23日)
國家稅務總局 關于外貿企業丟失增值稅專用發票抵扣聯出口退稅有關問題的通知
根據《國家稅務總局關于修訂(增值稅專用發票使用規定)的通知》(國稅發[20061156號)第二十八條規定精神，現對外貿企業丟失增值稅專用發票抵扣聯辦理出口退稅的問題通知如下：
一、外貿企業丟失已開具增值稅專
在增值稅專用發票認證相符后，可憑增值稅專用發票記賬聯復印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的《丟失增值稅專用發票已報稅證明單》，經購買方主管稅務機關審核同意后，向主管出口退稅的稅務機關申報出口退稅。
二、外貿企業丟失已開具增值稅專用發票抵扣聯的，在增值稅專用發票認證相符后，可憑增值稅專用發票發票聯復印件向主管出口退稅的稅務機關申報出口退稅。
三、對屬于本通知第一、二條規定情形的，各地主管出口退稅的稅務機關必須加強出口退稅審核，在增值稅專用發票信息比對無誤的情況下，按現行出口退稅規定辦理出口退稅事宜。
(國稅函[2010]182號；2010年4月23日)
國家稅務總局 關于增值稅一般納稅人抗震救災期間增值稅扣稅憑證認證稽核有關問題的通知
青海玉樹地震災害發生后，由于災區部分增值稅一般納稅人增值稅專用發票和增值稅防偽稅控系統專用設備損毀丟失，不能按照規定期限辦理正常的報稅和認證，導致納稅人增值稅進項稅額無法正常抵扣。經研究，現就有關處理辦法通知如下：
一、增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發票、機動車銷售統一發票經稽核系統比對結果為“缺聯票”的，由主管稅務機關通過增值稅抵扣憑證審核檢查系統進行核查。屬于地震災害造成銷售方不能按期報稅的，由銷售方主管稅務機關或其上級稅務機關出具證明，購買方出具付款憑證，據以抵扣進項稅額。
二、受災地區增值稅一般納稅人購進貨物和勞務取得增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，未能在開票之日起180天內認證的，可由納稅人提出申請，經主管稅務機關審核，逐級上報至稅務總局，稅務總局進行逾期認證、稽核無誤的，可作為增值稅扣稅憑證。
三、增值稅一般納稅人取得公路內河貨物運輸業統一發票經稽核系統比對結果為“缺聯票”的，可比照本通知第一條規定辦理，受災地區增值稅一般納稅人進口貨物取得海關進口增值稅專用繳款書未能在規定期限內向稅務機關申報抵扣的，可比照本通知第二條規定辦理。
四、受災地區增值稅一般納稅人以及稅務機關發生增值稅專用發票(包括相應電子數據)和防偽稅控專用設備損毀丟失的，主管稅務機關應及時將損毀丟失的增值稅專用發票通過防偽稅控發票發售子系統采集錄入失控發票數據，將損毀丟失的專用設備登記后重新辦理發行。
(國稅函[2010]173號：2010年5月4日)
國家稅務總局 關于房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通知
現就房地產開發企業開發產品完工條件確認有關問題，通知如下：
根據《國家稅務總局關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006131號)規定精神和《國家稅務總局關于印發
開發產品交付手續(包括入住手續)、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算企業當年度應納稅所得額。
(國稅函[20101201號] 2010年5月12日)
國家稅務總局 關于明確《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》若干條款處理意見的通知
為便于各地稅務機關更好地貫徹執行《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定辦法)，總局明確了認定辦法若干條款的處理意見，現通知如下，請遵照執行。
一、認定辦法第三條所稱年應稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額、稅務機關代開發票銷售額和免稅銷售額。稽查查補銷售額和納稅評估調整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額，不計人稅款所屬期銷售額。
二、認定辦法第三條所稱經營覿是指在納稅人存續期內的連續經營期間，含未取得銷售收入的月份。
三、認定辦法第五條第(―)款所稱其他個人，是指自然人。
四、認定辦法第五條第(二)款所稱非企業性單位'是指行政單位、事業單位，軍事單位、社會團體和其他單位。
五、認定辦法第五條第(三)款所稱不經常發生應稅行為的企業。是指非增值稅納稅人；不經常發生應稅行為是指其偶然發生增值稅應稅行為。
六、認定辦法第八條第(一)款所稱申報期'是指納稅人年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的月份(或季度)的所屬申報期。
七、認定辦法第八條第(二)款規定主管稅務機關制作的《稅務事項通知書》中需明確告知：同意其認定申請；一般納稅人資格確認的時間。
八、認定辦法第八條第(三)款第1項規定主管稅務機關制作的《稅務事項通知書》中需明確告知；其年應稅銷售額已超過小規模納稅人標準應在收到《稅務事項通知書》后10日內向主管稅務機關報送《增值稅一般納稅人申請認定表》或《不認定增值稅一般納稅人申請表》；逾期未報送的，將按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十四條規定，按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。
納稅人在《稅務事項通知書》規定的時限內仍未向主管稅務機關報送《一般納稅人資格認定表》或者《不認定增值稅一般納稅人申請表》的，應按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十四條規定，按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。直至納稅人報送上述資料，并經主管稅務機關審核批準后方可停止執行。
九、認定辦法第九條第(一)款第3項所稱會計人員的從業資格證明，是指財政部門頒發的會計從業資格證書。
認定辦法第九條第(三)款所稱實地查驗的范圍，是指需要進行實地查驗的企業范圍及實地查驗的內容。
十、認定辦法第十一條所稱新開業納稅人，是指自稅務登記日起30日內申請一般納稅人資格認定的納稅人。
(國稅函[2010]139號；2010年4月7日)
國家稅務總局 關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知
為加強對跨地區(指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市。下同)經營建筑企業所得稅的征收管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《國家稅務總局關于印發(跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法>的通知》(國稅發[2008]28號)的規定，現對跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題通知如下：
一、實行總分機構體制的跨地區經營建筑企業應嚴格執行國稅發[2008]28號文件規定，按照“統一計算，分級管理，就地預繳，匯總清算，財政調庫”的辦法計算繳納企業所得稅。
二、建筑企業所屬二級或二級以下分支機構直接管理的項目部(包括與項目部性質相同的工程指揮部、合同段等，下同)不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額應匯總到二級分支機構統一核算，由二級分支機構按照國稅發[2008]28號文件規定的辦法預繳企業所得稅。
三、建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部’應按項目實際經營收入的0.2％按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。
四、建筑企業總機構應匯總計算企業應納所得稅'按照以下方法進行預繳：
(一)總機構只設跨地區項目部的，扣除已由項目部預繳的企業所得稅后，按照其余額就地繳納；
(二)總機構只設二級分支機構的，按照國稅發[2008]28號文件規定計算總，分支機構應繳納的稅款；
(三)總機構既有直接管理的跨地區項目又有跨地區二級分支機構的，先扣除已由項目部預繳的企業所得稅后，再按照國稅發[2008]28號文件規定計算總、分支機構應繳納的稅款。
五、建筑企業總機構應按照有關規定辦理企業所得稅年度匯算清繳，各分支機構和項目部不進行匯算清繳。總機構年終匯算清繳后應納所得稅額小于已預繳的稅款時，由總機構主管稅務機關辦理退稅或抵扣以后年度的應繳企業所得稅。
六、跨地區經營的項目部(包括二級以下分支機構管理的項目部)應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。同時，項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件。
七、建筑企業總機構在辦理企業所得稅預繳和匯算清繳時，應附送其所直接管理的跨地區經營項目部就地預繳稅款的完稅證明。
八、建筑企業在同一省、自治區、直轄市和計劃單列市設立的跨地(市、縣)項目部，其企業所得稅的征收管理辦法，由各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局共同制定，并報國家稅務總局備案。
【關鍵詞】 非貨幣； 對外捐贈； 稅務處理
我國《稅法》規定，企業將自產、委托加工的產品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于對外捐贈時，應當折分成按公允價值計量的視同對外銷售和對外捐贈兩個業務去作所得稅處理，也就是稅法要求，企業在對外捐贈各項資產時應當按視同銷售處理，同時還要計算繳納流轉稅和企業所得稅。對外捐贈業務所發生的各種支出，除了符合稅法規定的公益救濟性捐贈或按企業的應納稅所得額的一定比例范圍在稅前可以扣除，其他的各種捐贈均不得在企業所得稅前進行扣除。企業捐贈的種類有很多，根據其不同的分類，相應的稅務處理也有所不同，由于篇幅所限，本文僅對其中的非貨幣性捐贈進行納稅探討。
一、捐贈的含義及分類
（一）捐贈
簡單講，捐贈就是指沒有索求地把有價值的東西給予別人。是指捐贈人無償地自愿地把其自己有處分權的合法的財產捐贈給享有合法地位的受贈人，并把這些財產用于與捐贈人的生產經營活動沒有直接關系的社會公益性事業的一種行為。
特點：自愿性、無償性、偶然性、救急性。
（二）捐贈的種類
按照不同的標準，可以把捐贈分為不同的種類，一般的分類為：（1）按捐贈的性質不同，可以把捐贈劃分為公益性捐贈與非公益性捐贈。公益性捐贈，是指捐贈人通過縣以上政府機關及其部門或社會的公益性團體，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》所規定的范圍內的公益捐贈。非公益性捐贈，是指捐贈人從人道主義的角度或以加快社會發展和進步方面所進行的社會責任的實際，向除了上述之外的所實施的社會的捐贈。（2）按捐贈者所提供的捐贈資產不同，把捐贈分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈。非貨幣就是通常所說的產成品、原材料、固定資產、無形資產等，其未來價值不能肯定或無法確定，不能產生現金流入條件，在確認上不符合《企業會計準則第14號——收入》所規定的收入認定標準，在會計上也不能確認為收入，可是在稅法上卻要必須當作收入，且要進行流轉稅及所得稅確認；在稅法上，必須當作視同銷售，因此必須在年末對應納稅進行調整。貨幣性捐贈，就是捐贈人用現金、銀行存款等所進行的捐贈，在會計上，直接把支出數額列作營業外支出就可以了，而在稅法上，卻不會涉及流轉稅問題，可是在所得稅上，卻要視情況來進行相應的賬務處理。
二、非貨幣性捐贈的涉稅處理
（一）流轉稅
當企業拿非貨幣性資產進行捐贈時，對流轉稅方面，可以依據其捐贈的非貨幣性資產種類而異，同時作相應的稅務調整，這些稅歸納起來主要涉及兩種稅，即增值稅和營業稅。
1.增值稅
當企業將其貨物、材料、商品等流動資產或固定資產的動產類對外捐贈時，按稅法規定，要視同銷售，適用增值稅。主要有以下幾種情況：
（1）將自己外購的材料對外進行捐贈時的稅務處理
企業把外購的材料對外捐贈時，屬于改變了貨物的用途，其在外購時所發生的增值稅不可以在稅前抵扣，因此，必須把原來在購進時已計入進項稅額的增值稅進行轉出，記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶和材料成本一并轉入“營業外支出”賬戶。
企業外購商品用于對外捐贈，企業應按市價通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，賬戶和商品成本合計記入“營業外支出”賬戶。
（2）將委托加工收回或自產的貨物用作對外捐贈的稅務處理
將企業自產或委托加工收回的貨物對外捐贈時，由于自產或委托加工收回的貨物經過了加工過程，從一個環節（生產）轉移到了另一個環節（消費），其價值發生了增值，按稅法規定，應當視同銷售，要計算繳納增值稅。原因是確保增值稅稅源的目的，企業把貨物用作對外捐贈，貨物卻最終脫離了企業的控制范圍，貨物到了企業的外部，根據稅收監管的需要，難以監管，所以規定，不論貨物是否增值，均要當作銷售來計算并繳納相應的增值稅稅額。
（3）固定資產等動產類的捐贈稅務處理
企業2009年1月1日以后購進的動產類固定資產，將其對外捐贈時，根據新稅法規定，企業應當按市場價值（公允價值）計算增值稅，稅率為17%或13%。在2008年12月31日以前購進動產類固定資產，必須按公允價值且不含稅價的4%減半計算繳納增值稅，同時，把固定資產賬面價值加上計算的銷項稅額合計記入“營業外支出”賬戶。
例4：2010年度，南寧運地公司通過市慈善總會向北海的一個災區捐贈一設備（2009年5月購進），原值40萬元，累計折舊15萬元，公允價值30萬元（不含稅），適用增值稅稅率為17%。有關分錄如下：
2.營業稅
當企業將不動產和無形資產用于對外捐贈時，按稅法規定，應當作為視同銷售不動產，征收營業稅。
我國稅法規定，捐贈者（單位或者個人）拿自己的不動產或土地使用權無償贈送他人時，要征收營業稅；營業稅法中規定的視同銷售業務，僅限于銷售不動產、轉讓無形資產、建筑業三個稅目，卻沒有把勞務的無償贈送行為指明為視同銷售行為；營業稅法中所規定的視同銷售行為主要強調的是財產的所有權或使用權的轉移。
例5：2011年度，南寧泊海公司通過市慈善總會向安永福利院捐贈樓房一棟，原值400萬元，累計折舊100萬元，公允價值330萬元（不含稅），營業稅率為5%。
（二）所得稅
我國的企業所得稅法規定，在同一法人實體內部，只將貨物由一個部門轉移到另一部門，不作為視同銷售行為征收相關稅費（如將貨物用于在建工程、管理部門、分公司）等，不需要計算繳納企業所得稅。關鍵原因主要是看企業所得稅視同銷售行為的資產的權屬是否發生了轉移，如果資產的權屬沒有發生轉移，相當于從一個地方移到另一個地方，不產生應稅行為，如果資產的權屬發生了改變，就應當繳納企業所得稅。企業發生了非貨幣性對外捐贈業務，就相當于資產的所有權發生了轉移行為，根據稅法規定，應當計算并繳納企業所得稅。
當企業對捐贈業務計算當期應納稅所得額時，按照企業會計制度及企業會計準則規定，在利潤總額計算的基礎上，再加上如下公式的調整項目，來計算因企業的對外捐贈事項所產生的納稅調整金額：
企業的對外捐贈所產生的納稅調整數額={按稅法所認定的捐贈資產的公允價值-[按稅法所認定的捐贈資產的初始成本（原價）-按稅法對固定資產原價所計提的累計折舊（或累計攤銷額）]-因為捐贈而發生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中減掉的相關稅費（所得稅除外）}+對外捐贈時按會計準則規定要計入當期營業外支出的金額-按稅法規定的可以稅前扣除的公益救濟性捐贈金額
通過以上的計算而得到的納稅調整金額，就是當期應納稅所得額。
對外捐贈的外購材料，按會計準則規定，會計上必須按成本結轉，在增值稅上，根據所購進貨物的進項稅作轉出。年末對企業所得稅進行匯算清繳時，按照企業外購商品進行無償捐贈所購入貨物的價格來認定收入，進行納稅調整，并作為視同銷售，按購進價格確認為收入，外購價確認成本，如果收入與成本相等，那么也會影響到三項經費計提的基數。
當企業將自產的貨物用于對外捐贈時，按會計制度規定，必須按實際成本進行轉賬，而在稅法上，企業必須按視同銷售貨物處理，同時計算增值稅的銷項稅額。在企業所得稅方面，也應當按視同銷售處理。根據規定，必須按該貨物的市場價格確認視同銷售收入，并同時按該自產貨物的實際成本進行結轉，此時會形成收入與成本數額的不一致，按稅法規定這個差額必須加到應納稅所得額計算繳納所得稅。
綜上所述，當企業將屬于自己的貨物對外捐贈時，根據我國企業會計準則規定，在會計上不會形成實際收入，但卻要按視同銷售進行相應的會計處理，所以就直接按貨物的成本進行結轉了，在會計上也就不能走收入類科目了。但根據我國的稅法規定，企業應將捐贈貨物按市場價格計算流轉稅和損益類科目計算企業所得稅的應納稅所得額。具體做法：按增值稅法的規定，企業將自己貨物或動產類的固定資產向外捐贈時，應當按視同銷售貨物計算并繳納增值稅。按營業稅法規定，企業將自己的不動產和無形資產（含土地）向外進行捐贈時，必須按銷售不動產進行視同銷售并計算繳納營業稅。根據我國最新的所得稅法，企業在向外進行捐贈時，不管會計上如何進行賬務處理，在稅務上必須確認收入。2008年國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函［2008］875號）》在確認貨物的銷售收入標準時作了原則性的規范。除非《企業所得稅法》及實施條例附有其他規定，否則在企業確認貨物的銷售收入時，必須嚴格按照會計的權責發生制計量基礎和實質重于形式的會計確認原則。企業銷售商品時，是否要確認為收入，其條件為：一是企業的銷售商品合同已經與對方簽訂了，該企業的商品所有權上的主要風險和相關報酬已經轉移給了購貨對方；二是售出企業對該批商品既不能保留通常跟其所有權有聯系的商品繼續管理權限，也無法實施有效的監督控制；三是已售出的商品相應的收入金額能夠可靠地進行確認和計量；四是該銷售商品已發生或將發生的成本能夠可靠地確認。在會計準則中，將經濟利益是否很可能流進該企業作為商品銷售收入確認的必要條件，按照規定，我們就得把企業對外的無償捐贈貨物剔除在上面的收入之外，在所得稅法中，也沒有將其作為收入的必要條件，正因為這樣，在會計上，就不能把企業的對外無償捐贈確認為收入。但在企業所得稅法中，必須把企業的對外無償捐贈確認收入，計算繳納所得稅。國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知（國稅函[2008]828號）》中對企業資產的視同銷售行為作了具體的說明。企業在將資產移送他人使用時，由于該項資產上的所有權已完全被改變，所以該項資產已不再屬于內部處置資產，企業必須按稅法規定確認為企業的視同銷售收入。
【參考文獻】
［1］ 財政部.中華人民共和國企業所得稅法［EB/OL］.，2007-05-20.
隨著新企業會計準則、新企業所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關聯性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產品捐贈(營業外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關認識誤區，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉稅，可基本上參照增值稅法規)兩大稅收法規在“視同銷售”方面的規定與最新企業會計準則規范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現行的會計實務予以盡可能正確的指導。
“視同銷售”范疇的界定
嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業非銷售性的貨物(包括應稅勞務，下同)轉移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯系，“視同銷售”這一術語被相當多的會計專業人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導賬務處理行為。
有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業所得稅法的有關視同銷售行為進行辨析，就會發現稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業所得稅法的有關原則和規定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業所得稅法對視同銷售行為也進行了規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現出來的，而且關于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關規定為基準，其他方面的規定為補充，對增值稅法、企業所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應的會計處理原則予以澄清和辨析。
自產，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同
根據增值稅暫行條例，將自產、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業所得稅，則視具體情況而定，根據企業所得稅法立法起草小組編寫的《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關解釋中指出，凡是貨物在企業內部之間的轉移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉移到企業外部，則視同銷售處理。據此不難發現增值稅法規和所得稅法規對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結轉銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：
1．自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目
比如用于不動產在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據稅法有關規定，盡可能準確核算企業的納稅義務(法定負債)的形成，即在會計上確認“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業內部之間的轉移”，根據企業所得稅法的立法精神，在計繳企業所得稅時也沒有被視同銷售。
2．自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
對于這一行為，會計一方面需要根據公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業會計準則也將其作為銷售處理，即根據貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業務收入或其他業務收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結轉銷售成本(主營業務成本或其他業務成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業應納稅所得額計繳企業所得稅。
3．自產、委托加工貨物用于投資活動
根據增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業應納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據新企業會計準則，如果自產、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業合并”，或者該項投資活動屬于“企
業合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應確認銷售收入，并結轉銷售成本，當然也需要按照稅法規定計算銷項稅額。但是，如果相關貨物用于投資而形成“同一控制下企業合并”時，會計上則根據實質重于形式要求，采用“權益結合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結轉銷售成本。
4．自產、委托加工貨物用于非貨幣資產交換
用于非貨幣資產交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業應納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據新企業會計準則，如果貨物用于非貨幣資產交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產交換的自產或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結轉銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業實質或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產交換就不應作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉賬。
5．自產、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動
將自產、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(簡稱抵債，包括債務重組在內)等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業應納稅所得額而計繳企業所得稅；根據新企業會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。由此可見，這些內容與上述“自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規、企業所得稅法規和企業會計準則保持高度吻合的地方。
購進貨物的“視同銷售”認定異同
對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規上的硬性規定，大致是根據貨物是否轉移到企業外部而加以劃分的，其中它把用于企業員工福利的購進貨物視為在“企業內部轉移”，這是其與企業所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規的異同，主要列示如下：
1．購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目
根據增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應，會計上自然就不能借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應納稅義務的減少。相應地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目的，企業“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”，這體現了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應納稅所得額。
2．購進貨物用于集體福利和個人消費
對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應地會計上也應當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉出”的形式轉計人相關成本費用中去。在企業所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據《企業會計準則第9號――職工薪酬》的規定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業按成本轉賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發放給職工，商品的現時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規范精神，會計上也應當視同銷售，即根據現時一般售價確認商品銷售收入，根據原賬面價值結轉其銷售成本，而且值得強調的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發言權”．應根據增值稅法規確認“進項稅額轉出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。
3．購進貨物用于投資
這一點和上述“自產、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應地要確認銷項稅額和應納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉賬。
4．購進貨物用于非貨幣資產交換
這一點和上述“自產、委托加工貨物用于非貨幣資產交換”類似，即增值稅條例和企業所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉賬。
5．購進貨物用于分配、抵債等活動
對于這類行為，和上述“自產、委托加工貨物”用于相應事項一致，會計與增值稅條例以及企業所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應的處理。
綜上分析，結合當前的會計和納稅實務，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規、企業所得稅法規以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業合并”以外的其他方式的投資；(4)自產、委托加工以及購進貨物用于具有商業實質的非貨幣資產交換等。
其二是增值稅法規、企業所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業合并”的投資，(2)自產、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產交換、捐贈等。
其三是增值稅法規視同銷售，而企業所得稅法和現行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等；(2)自產，委托加工貨物用于(內部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等。
［關鍵詞］煤炭企業;研發支出;稅收優惠
1內部研發無形資產的稅收優惠政策
準則講解規定，內部研發無形資產應當根據研究階段或開發階段不同情況，分別計入當期損益或將符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出計入無形資產的成本。稅法中規定企業為研制新產品、開發新技術、發展新工藝等發生的研發費用計入當期損益的，在據實扣除的基礎上按照研發費用的50%加計扣除;符合資本化條件的，按照其成本的150%計算攤銷。
2上市煤企研發支出的普遍現狀與問題根源
2.1企業外部客觀因素
(1)前期煤炭市場大環境的影響。2012年年底至2016年上半年，煤炭價格持續低走，中國煤炭行業連續3～4年時間持續疲軟。這一期間恰逢央行信貸政策以及商業銀行對去產能煤炭企業信用評級嚴控的影響，加之市場疲軟導致回款不暢，營運資金不能充分補進，煤企的經營性現金流接受著嚴峻的考驗。反觀煤炭企業的研發支出，成本通常較高，從研究、開發直至聯合試車到投入使用，期間較長，并且存在研發失敗或借鑒失敗的不確定性，這使得在市場大環境下大多數煤企當年的資金計劃中并未涉及研發支出。即使2016年年底甚至2017年上半年價格持續回暖，大多數煤企的資產負債率仍然高居不下，這可以理解為大多數煤企正緩慢通過市場見好時穩健的經營性現金流償還籌資支出。因此，前期市場低迷的影響是深遠的。
(2)稅務機關加大稅收優惠審核力度。對于一些能源型城市或地區，煤炭電力等基礎產業是當地稅收的主要來源。當地各級稅收機關為保證任務完成，不斷加強審核監管力度，嚴格把控企業稅收優惠政策的備案工作。
(3)會計與稅法本身的差異所在。盡管企業會計準則對研發費用提出定義式的概念，并且向國際會計準則趨同，但提出的概念比較寬泛，并無實質性的范圍限制。企業財務人員以及事務所審計，對研發支出范圍的確定，一定程度地依賴職業判斷。稅法中規定研發支出稅前加計扣除的項目，僅限于《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》以及《國家重點支持的高新技術領域》研究開發活動的范疇。例如參照上述解釋，煤炭企業的資源勘查、高效開采與綜合利用技術，資源綠色開采技術，綠色礦山設計與施工技術，礦山安全生產技術如煤礦事故防控技術、礦山事故應急救援技術、非煤礦山事故防控技術等，在稅法中均屬于允許加計扣除的項目。會計與稅法本身的差異，導致很多會計上計入研發支出的項目，稅法上并不屬于加計扣除的范疇。根據四大所歷年來對上市公司年報審計的總結，事務所審計出企業財務人員理解范疇上的常見誤區主要有:與研發活動直接相關的管理費用，如專家咨詢費、差旅費、辦公費、培訓費及會議費等;外聘研發人員的勞務費用;不能合理區分是否專門用于研發活動的資產占用費、試驗檢驗費等。
2.2企業內部主觀因素
(1)企業內部部門之間協調、溝通及工作跟進不足。煤炭企業中，與財務管理部溝通較為密切的部門主要有經營管理部、各利潤中心及各成本中心。煤炭企業的技術創新研發，一般由該企業的生產技術管理部門或專門的自動化公司完成，這些部門往往與財務部門缺乏溝通，大多是在最終既定事實，例如在研發成功與否已經確定的情況下才將費用及資金支出報財務部門。研發支出從研究階段到開發階段最終形成無形資產，應當根據不同階段分別費用化或滿足一定條件資本化。但上述普遍現象的存在導致很多費用不能合理區分研究階段還是開發階段形成，因此不符合權責發生制的要求以及研發活動的特點。因而可能存在某些實質上符合加計扣除條件的項目，形式上不符合稅務機關的認為條件。
(2)費用無法準確劃分。生產技術管理部門或自動化公司在實施某項研發活動的同時參與著企業的正常經營活動，因而所在部門發生的費用可能無法準確區分是為研發活動還是為日常經營活動。此外，準則講解對內部研發無形資產研究階段與開發階段的劃分不是十分清晰，標準不是十分明確。在階段劃分這一問題上，企業財務人員以及事務所審計一定程度地依賴職業判斷。內部研發無形資產研究階段與開發階段的劃分，因企業所處行業特點及研發項目具體特點的影響存在較大差異。然而，費用化與資本化的劃分結果又將直接影響企業的會計處理與經營成果，因此，研發過程階段劃分的不合理，將加大事務所的年報審計風險。這就要求企業財務人員在研發項目立項之后隨即介入，跟進從研究階段至投入使用的整個會計期間，根據進度合理計量費用以及資本化金額。事務所年報審計在承接項目進行初步業務活動之日起，即應充分了解被審計單位及其環境，熟悉研發項目的實施概況、進展及各流程節點，在獲取充分適當的審計證據的基礎上，參照準則講解對兩個階段劃分的做出合理判斷。因具體行業特點及研發項目的具體情況過于專業、導致無法合理區分費用化與資本化階段時，應當適當考慮利用專家的工作。
3探討適當措施充分享受稅收優惠政策
3.1認真解讀最新稅法規定及國家出臺政策
2016年上市煤企在國資委去產能、處置“僵尸”企業的政策指導下，對無法實現經濟效益、產能不足的固定資產大額減值的生產礦井實施閉坑。對于閉坑后的礦井，企業可利用現有資源，如塌陷區、礦區土地等，進行開發利用，發展種植養殖業，培育新市場。對房屋、設備等閑置資產實施對外租賃，增加效益增長點。再例如重點做好電廠粉煤灰綜合利用、煤干餾等新研發項目，助力公司轉型發展。此外，例如煤炭企業救護中心研發的煤礦事故防控及應急救援技術，也可積極向稅務機關備案，也屬于稅法中研發活動的范疇。
3.2加強企業與稅務機關溝通協調
企業關注自身經營成果，稅務機關關注企業當期入庫稅款并及時掌握預期信息。關注點不同導致雙發事務執行過程存在差異。因此企業財務人員需要積極與稅務機關特別是基層稅務機關加強溝通，爭取某些層面的理解與政策的支持。
3.3企業內部充分溝通協作，財務人員積極跟進
研發項目立項之后，上市煤企必要時可以抽調相關領域的專業人員，專設研發機構。財務部門需在研究階段隨即介入，對當前項目對照加計扣除條件及國家的相關政策，使其符合相關規定并滿足稅法中研發活動的范疇。財務人員需持續跟進從研究、開發直至聯合試車到投入使用的整個會計期間，根據進度均衡發生費用以及資本化，以符合財務報表編制基礎的要求。待項目完成，所有涉及部門均需收集整理資料，最終由財務人員及時向主管稅務機關報備。
4結論
上市煤企通過技術的創新研發，一是企業深化改革、實現持續健康發展的關鍵;二是能夠在國家政策法規支持下充分享受稅收優惠政策，減輕稅負，避免企業營運資金的流失。
參考文獻:
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［2］財政部，國家稅務總局.財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知(財稅〔2013〕70號)［EB/OL］．
關鍵詞 會計技能比賽 會計教學 影響
一、會計技能比賽的類型
（一）模擬會計場景
此類會計技能比賽模擬工業企業經營環境和財務、會計、審計、稅務、銀行等職場氛圍，通過仿真或復印原始憑證提供企業當月發生的經濟業務資料，要求大學生參賽選手嚴格遵守會計規章制度，對當月發生經濟業務進行會計處理。參賽學生仿佛置身于真實的企業交易中，該類型的比賽培養了學生的實際動手能力，為其以后參加會計工作奠定了良好的基礎。
（二）強化基礎技能
此類會計技能比賽通常包括翻打傳票、點鈔和會計電算化操作三個環節，傳票是會計記賬的基礎，鈔票是出納工作的核心，電算化是會計工作的載體，這類比賽體現了專業知識和基礎技能的結合。傳統會計教學偏重理論，往往對基礎技能的訓練不夠，學生走上就業崗位需要很長時間的學習和訓練。尤其是現在會計崗位接近飽和，沒有基礎技能的畢業生很難找到中意的工作機會。此類技能大賽可以使學生在學習期間熟練掌握會計基礎技能，增強就業的競爭力。
（三）加強團隊協作
此類技能比賽是往往是團隊賽的形式。會計工作并非一人能夠完成，傳統會計崗位分工相對明確，但隨著經濟的發展，目前的會計崗位越來越需要團隊協作。基于此，會計技能比賽增加了團隊賽的形式。例如，在會計業務手工處理環節，分設出納、成本會計、總賬會計、會計主管四個崗位，通常由四位參賽學生共同合作，以團隊形式完成某工業企業為期一個月的經濟業務會計處理，最終形成報表。要想在此類比賽中獲得好的成績，就需要學生在日常學習中注重團隊合作。
二、現階段會計教學存在的問題
（一）學生學習積極性不夠
現在的大學生，從小到大都是在家長和老師的督促下學習。雖然部分學生在中小學階段學習成績突出，但自主學習能力較差。進入大學主要靠學生自覺，沒有了外界監督，部分學生便放任自流，惰于學習，加之會計專業學習難度較大，需要記憶和理解的東西較多，這些都導致學生學習自覺性差。尤其是在學生沒有接觸實際會計工作之前，沒有見過真實的憑證、賬簿、報表等，對這些會計信息僅僅停留在概念與格式上，缺乏感性認識，學生很難理解課本中涉及實際操作的知識，從而更加影響學習的積極性。
（二）會計教材與實踐脫節
高校教師大部分是畢業后直接參加工作，沒有企業一線工作經驗，導致教師所編教材觀念陳舊，理論性太強，與現實脫節嚴重。會計工作是經濟發展的產物，在經濟高速發展的今天，會計核算內容、核算方法、核算工具也在不斷更新變動。財政部、稅務局每年都有很多法規、條例，會計處理應根據法規的變化，隨時做出調整。而目前會計專業教材的更新換代遠遠跟不上經濟發展的步伐，雖然有些教材出版年份較近，但實際內容卻沒有更新。以《稅法》教材為例，2011年9月1日，個人所得稅費用扣除標準已提高到3500元，超額累進稅率中第1級由5%降低到3%，而很多《稅法》教材個人所得稅的免征額仍然是2000，超額累進稅率第1級仍然是5%。
（三）實訓環境較差
目前，大部分本科教學以課本講授為主，實訓學時較少，即使部分學校開展了實訓課程來解決實踐性教學問題，卻因為設備陳舊、軟件落后、版本太低、缺乏真實會計角色引導、沒有對具體會計崗位和會計工作過程的分析等原因，實訓過程形式化嚴重，實訓效果較差。另外，高校教師常年應用陳舊實訓軟件教學，知識結構老化，卻又缺乏學習的積極性。這樣的實訓環境下，學生畢業進入工作崗位不但不能熟練處理會計業務，有的還拘泥于課本知識，導致工作效率較低。由于企業員工的培訓成本很高，培訓成熟后跳槽又給企業帶來很大損失，所以大部分企業要求畢業生具有實踐經驗，不用培訓即可上崗。這樣形式化的實訓課程，顯然不利于大學生畢業后的發展。
（四）雙師型教師流于形式
會計是一門應用技術型學科，學以致用才是關鍵，而教師作為學生的引導者，應該具有一定的專業技術能力，才能培養出能夠學以致用的人才，也就是我們說的雙師型教師。當前形勢下，迫于“雙師型”的壓力，許多教師具有初級或中級會計專業技術職務，甚至有的教師持有注冊會計師證書或者國外會計證書，卻沒有任何真實業務處理經驗。這樣的背景下，教師課堂講授知識多是照本宣科，不注意活躍教學氣氛，也沒有適當的舉例，致使教學內容晦澀難懂、沉悶無趣，更談不上交叉業務的處理技巧。雖然有些教師想更新知識，卻由于教學、科研壓力沒有過多時間。上述種種原因，導致高校雙師型教師流于形式，教師知識更新不夠，不能適應社會對高校教師的需求。
（五）校企合作力度不夠
大學生高等教育的最終目的是找一份好的工作，而好的工作需要有好的且企業承載。目前，只有少數高校開始與企業形成一定的合作關系，能夠將畢業生輸送到企業去實習，而且這種校企合作還處在淺層次的初級階段和中層次的起步階段，一般都是學校主動向企業尋求合作。會計崗位是一個企業重要的核心部門，會計人員的操作需要十分謹慎，一個小的失誤就可能給企業帶來巨大損失。為了避免這種損失的出現，實習單位往往不會讓大學生接觸核心工作，因而會計專業學生大多數走進了收銀員、出納、現金會計等一些崗位。這樣的實訓經驗雖然可以鍛煉學生，卻因為缺乏會計核心工作的實際操作經驗，遠遠達不到會計核心工作的上崗要求。
三、會計技能比賽對會計教學的影響
（一）引導學生主動學習
教師在知識的傳授和講解方面處于主導地位，但知識的獲得和智力的開發卻必須通過學生的自主學習來完成，教師無法代替學生學習和思考。傳統的會計教學，很難激發學生自主學習的興趣。會計技能比賽涉及知識點多而廣，由于學生能夠在比賽中獲得榮譽感，能夠激發學生自主學習的積極性。一方面，隨著越來越多的學生參與會計技能比賽，為了能夠在比賽中勝出，學生會積極備戰，相互探討，這一過程會提高學生的自主學習能力，形成自發學習、訓練專業技能的良好氛圍；另一方面，通過積極備戰并在技能比賽中取得良好成績會增強學生的自信心，讓學生更有動力去積極主動地學習新知識。
（二）加速會計教材更新換代
會計技能比賽體現了會計發展的前沿技術，反映了最新的職業技能要求，能夠起到示范教學作用，也賦予了會計專業教學新的內涵。會計技能比賽設置的比賽內容，都是隨著最新的會計準則和規定不斷更新變化的。例如，比賽內容從執行《企業會計準則》轉到執行《小企業會計準則》；涉及的稅法知識也是根據最新稅法設定的，如個人所得稅的算法。學校師生要想在技能比賽上取得好的成績，就必須開發與時俱進的教材，使其內容適應具有時代特點和前沿技術的會計技能比賽。例如，目前有些教師正在編寫《小企業會計準則》，一個是技能比賽的要求，另一個高校畢業生畢業后大部分會去中小企業工作，與時俱進的教材緊貼會計人才的就業和應用，真正做到培養與社會需求相適應的人才。
（三）促進實訓環境和師資力量的建立完善
學校為讓參賽學生得到足夠訓練，在技能比賽中取得較好成績，就必須創造好的實訓條件，增添與技能比賽要求相適應的新型設備和新型軟件，技能比賽之余其他學生也可以享受新的教學資源，這就直接改善了大學的實訓環境。同時，由于新的實訓設備和實訓軟件與企業實際聯系緊密，為了能夠達到教學要求，會計教師就會主動進修學習，了解現實企業經濟業務的實際運作過程，逐步擺脫單純的理論教學和形式化的實訓過程。所以，會計技能比賽能夠促進實訓環境的建立和師資力量的完善。
（四）加強雙師型師資隊伍的主導作用
會計技能比賽涉及的知識點多、范圍廣、時效性強。目前大部分高校在安排教師教學任務時都比較集中，每個教師只上幾門比較熟悉的課程，這樣教師對自己所授課程內容比較熟悉，對其它專業課程涉及較少，且缺乏綜合應用能力，這樣的知識結構對指導學生參加專業技能比賽是遠遠不夠的。另外，會計技能比賽的出題原則是緊緊圍繞應用組織性題目，它兼顧各行業對會計技能人才的最新需求，重視理論和技能的結合應用，這就要求比賽指導教師具備全面、扎實、熟練的專業知識和技能。因此，必須加強雙師型師資隊伍的主導作用，且不能流于形式。除了加強學校自有教師的業務能力外，大部分高校還從企業、會計師事務所引進一些有實踐經驗的中高級會計師、注冊會計師來校兼職上課，這樣他們可以直接指導比賽學生，同時又能保障實踐教學質量的提高。
（五）促進校企合作
校企合作力度不夠主要原因一個是企業對學校和學生的實力不夠了解，另一個是學校不了解企業的實際用人需求。通過參加技能比賽，一方面學生可以展示自己所學技能，如果學生在比賽中取得了優異成績，不僅能夠表現學生的實力，還能向企業客觀反映學校的人才培養質量，校企合作形成了良好的互動；另一方面，會計技能比賽通過企業承辦和邀請觀賽等形式為高校和企業接觸創造了更多機會，高校可以直接了解企業對人才的需求，以便貼近企業需求制定切合實際的人才培養方案。基于此，會計技能比賽能夠促進校企合作并最終為學生創造更多的實習就業機會。
（作者單位為武漢工商學院）
[作者簡介：田苗（1984―），女，河北保定人，武漢工商學院講師，研究方向：財務管理。]
參考文獻
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關鍵詞：涉稅風險；稅收籌劃；防范策略
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X(2010)04-0091-05
國家稅務總局2009年5月頒布了《大企業稅務風險管理指引(試行)》，其目的在于指導大企業開展稅務風險管理，防范稅務違法行為。企業做大做強，稅收策略成為企業經營戰略管理中重要的、關鍵的因素。稅收籌劃是十分復雜的專業技術，在給企業帶來稅收利益的同時也蘊含著涉稅風險。
一、稅收籌劃涉稅風險的界定
稅收籌劃是指納稅人在不違反稅收法律、法規的前提下，按照稅收法律規定，對企業的生產、經營、投資、理財和組織結構設置等經濟業務或行為中的涉稅事項，在存在兩個或兩個以上納稅方案進行事前選擇和規劃，利用稅法給予的對自己有利、可以選擇的優惠政策和稅收彈性空間，選擇合適的納稅方法，為實現最小合理納稅而進行的設計和運籌，最終實現企業利潤最大化和企業價值最大化的一種行為。稅收籌劃是經濟環境和稅收環境的伴生物，納稅人經營環境存在的經營風險和財務風險，以及稅法隨經濟環境變化不斷調整及本質具有的“剛性”，決定了納稅人進行稅收籌劃時存在一定的稅務風險，表現為籌劃方案失敗、籌劃目標落空、偷逃稅罪的認定以及由此而發生的各種損失和成本的可能性。因-而，稅收籌劃涉稅風險是指企業進行稅收籌劃的涉稅行為因未能正確有效遵守稅法規定，而導致企業未來利益的可能損失。
二、稅收籌劃涉稅風險的成因
1.企業邊界模糊化趨勢
企業邊界是指企業以其核心能力為基礎，在與市場的相互作用過程中形成的經營范圍和經營規模；規模經濟在于降低單位產出成本，而范圍經濟在于突出核心能力專業化生產的同時，兼顧各項活動的多樣化，多項活動共享一種核心專長，從而導致各項活動費用的降低和經濟效益的提高。隨著科技進步的加快，以及經濟全球化的發展，企業組織所面臨的環境日益動態化，在新的條件下，企業邊界更是表現出動態變化的趨勢。
(1)職工培訓費用――工資薪金的彈性標準引發稅收籌劃風險
企業所得稅法規定，企業發生的職工培訓費用(職工教育經費支出)，不超過工資薪金總額的2.5％的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。按照此規定，企業稅前扣除的職工培訓費用，受合理薪金總額的限制。而合理薪金總額的確定按照國家稅務總局國稅函[2009]3號關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知，稅務機關按照“企業制定了較為規范的員工工資薪金制度、企業所制定的工資薪金制度符合行業及地區水平、企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的、工資薪金的調整是有序進行的以及企業對實際發放的工資薪金已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務”的原則對工資薪金的合理性進行確認，由于確認標準的彈性，則可能存在征納稅雙方對工資薪金總額確認的差異，進而導致以此為基礎確定的職工培訓費用的差異，使企業發生的職工培訓費用在發生當期不能完全扣除，帶來邊際成本的風險。
(2)期權激勵計劃――權益工具按未來價值(公允價值)計量引發稅收籌劃風險
企業實施股權激勵，又稱股份支付，包括權益結算的股份支付(含上市公司回購股票的職工期權激勵)和現金股票增值權的股份支付。股份支付交易與企業同其職工間其他類型薪酬的最大不同：一是交易對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關，即股份支付中金額高低取決于結算時企業自身權益工具的公允價值；二是具備完整、有效的股份支付協議。
一般而言，企業在股份支付協議中約定員工在企業服務要達到的最低盈利目標或銷售目標或上市公司股價上升至何種水平，當條件符合時，企業在員工服務的等待期內每個資產負債表日，對于授予的存在活躍市場的期權的權益性股份支付，按授予日權益工具的公允價值計入成本費用及資本公積，對于授予的不存在活躍市場的期權的權益性股份支付，按期權定價模型等確定的公允價值計人成本費用和資本公積；對于現金增值股票的股份支付，在每個資產負債表日按權益工具的公允價值重新計量權益工具的價值，并計入成本費用和應付職工薪酬，行權日后公允價值變動計入“公允價值變動損益”。
期權激勵計劃，由于未開征資本利得稅，就稅法而言應視為屬工資薪金涉稅事項，不僅涉及企業所得稅問題，而且涉及企業代扣代繳個人所得稅問題。在企業進行所收籌劃時，風險主要來自于不存在活躍市場的期權等權益工具公允價值確定的因素，包括期權的行權價格、期權的有效期、標的股份的現行價格、股價預計波動率、股份的預計股利和期權有效期內的無風險利率等，特別是股價預計波動率和股份的預計股利，需要一定的專業理論知識，而大多數企業往往缺乏這方面的專業知識。除此之外，還在于稅法在行權日確認工資薪金的扣除，企業基于權責發生制計賬基礎，在服務的等待期內分期確認股份支付，由此帶來確認時點差異風險。
(3)吸收合并――目標公司的道德因素及虧損引發稅收籌劃風險
企業通過吸收合并方式進行企業邊界的擴張，稅收上主要表現為稅收環境和稅收要素的改變，如稅率、納稅地點、納稅時間、納稅環節和納稅主體等，其主要目的在于享受一定的稅收優惠政策，更多的企業在于利用被合并企業虧損彌補政策。按照合并方與被合并方在合并前是否同受一方控制，合并分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。根據財稅[2009]59號《關于企業債務重組企業所得稅若干問題的通知》中規定：“合并企業應按公允價值確定被合并企業各項資產和負債的計稅基礎，同時被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補”，由此導致同一控制下企業吸收和合并在進行所得稅籌劃時需要將按原合并時點被合并企業合并資產和負債賬面價值按公允價值進行調整，以便確定成本費用，而公允價值的確定受評估標準和評估方式的影響，被合并方虧損(合并差額)直接沖抵合并企業股東權益；而非統一控制下吸收合并，支付對價大于被合并方合并日凈資產的差額確認為商譽，不得從以后各期收入中收回，企業處置時直接從處置凈收益中扣除，因而存在喪失貨幣資金時間價值風險。同時目標公司欠稅、偷稅事項引發因第三人行為導致的稅收籌劃涉稅風險。
(4)跨區經營――公共權力約束引發稅收籌劃風險
企業邊界模糊化趨勢，打破了區域邊界，為跨區經營提供了條件。但公共權力具有對企業的強制約束力。市場經濟條件下的政府不直接干預
在公序良俗范圍內運作的企業行為，但不能排除政府對企業生產經營活動的個量調控。企業既要承受政府的行政手段，也要面對經濟手段和法律手段；既要關注政府的宏觀調控政策，又要關注政府的微觀調節政策。企業執行或順應政府的相關政策，就會得到鼓勵，促進發展；不執行或違背相關政策，就會受到懲罰，喪失既得利益甚至失去生存權力。公共權力對企業邊界的影響，主要表現在政府行為上。政府可以運用行政手段直接干預企業行為，從而影響其邊界，如政府特許及管理限制了企業的擴展；政府也可以運用經濟手段和法律手段間接進行調控，達到限制或鼓勵企業擴展的目的，如貨幣供應、稅收、利率和價格管制等經濟杠桿的調節作用以及公司法、反不正當競爭法等法律的約束。
公共權力通過稅收手段約束企業邊界擴張，主要表現在所得稅稅收優惠政策和跨區經營企業所得稅分配上。稅收優惠其本質為隱性稅收(節約現金流出)，按照現行企業所得稅法規定，稅收優惠政策實施范圍為農(林、牧、漁)業、基礎設施、環境保護、節能節水、資源綜合利用、安全生產以及促進技術創新和科技進步，進而帶來5檔所得稅差別稅率，特別是用于技術創新和科技進步的固定資產，可獲得加速折舊的財務政策支持，加速固定資產更新改造。稅收支出直接表現是企業現金流出，本質上是企業經濟效益的減少，正是企業所得稅的優惠政策實施范圍的局限性，導致企業在企業邊界擴張上有可能喪失持有稅收優惠投資而減少收益率的風險。
總分支機構跨區經營所得繳納的所得稅，實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法，就地預繳的所得稅按照匯總計算的所得稅及資產、職工工資和資產總額三因素權重0.35、0.35及0.3分攤，匯算清繳在總部所在地稅務機關進行。從國家宏觀角度看，無論總分支機構匯總納稅還是分別納稅，總稅收收入是相同的；在分稅制下，所得稅屬于中央與地方共享稅種，課稅權在層級政府間劃分，將導致盈利分支機構所在地政府稅收收入減少，而虧損分支機構所在地政府稅收收入增加，造成地區間稅收不平衡，由此導致轄區“本位”主義和惡性稅收競爭，拉大地區差別；從企業整體看，由于總分支機構匯總納稅，可利用分支機構虧損彌補抵稅，降低企業所得稅的微觀稅負，獲得稅收優惠的隱性稅收，但在稅收籌劃時，基于地方政府“本位”主義有可能承擔在異地經營組織形式選擇而喪失利用虧損抵稅的風險。
(5)控股合并――特別納稅調整引發稅收籌劃風險
企業通過控股合并擴張企業邊界，主要表現為通過集團企業之間的分工與協作、交流與溝通引起成本的節約，為獲取節稅效應往往通過內部轉移價格、資金轉移等手段進行稅收籌劃。內部轉移價格包括市場價格、協商價格、雙重價格和成本轉移價格等類型，具有一定的彈性，正是內部轉移價格的彈性特征為稅收籌劃提供了可能(表現為通過內部轉移價格轉移利潤)；而內部轉移價格稅收籌劃方案是否可行，在很大程度上取決于企業與其關聯方的業務是否符合獨立交易原則，如不符合，按現行稅法規定，稅務機關有權按照可比非受控價格法、在銷售價格法、成本加懲罰、交易凈利潤法和利潤分割法等方法調整，對關聯方交易特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息(利率按稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點)，且加收的利息，不得在計算應納稅所得額中扣除，對企業集團內部交易，根據企業所得稅有關特別納稅調整的規定；而企業接受關聯方債權性投資所發生的利息支出，既受稅法防范資本弱化對債權性投資額(金融企業債權性投資占權益性投資比例為5:1，其他企業債權性投資占權益性投資比例為2:1)的限制，也受利率的限制。如果企業所選擇的方法不符合稅法規定，將遭受補稅及支付高額罰息的重大損失。
2.會計政策的可選擇性
會計以資產負債表為基礎采用資產負債表法計算應納稅所得額(該方法的理論基礎是資產負債表上的資產和負債在未來均將轉化為收入和費用)，稅法以利潤表為基礎計算應納稅所得額(利潤表法)。雖然會計與稅法計算應納稅所得額的基礎不同，但都以利潤為依據。利潤是反映企業一定時期經營成果的重要指標，由于現行會計準則對企業發生的交易或事項提供多種可供選擇的方法，這為企業通過會計政策調控利潤提供了可能；也正是會計政策的可選擇性，為企業稅收籌劃提供了空間。但企業通過會計政策進行稅收籌劃能否達到降低實際稅負的目的，往往取決于稅務機關的認定。企業對交易或事項選擇的會計政策，在一定前提下可進行會計政策變更或會計估計變更；而稅法規定企業采用的會計政策一經確定，不得隨意變更，對有些會計政策的選用往往帶限制性條件，如固定資產加速折舊法或縮短折舊年限(技術進步或產品更新換代的固定資產、常年處于強震動或強腐蝕的固定資產)。企業通過會計政策進行的稅收籌劃，如得不到稅務機關的認可，當期因選擇會計政策少計的收入、多計的成本費用在次年所得稅清算時需進行所得稅納稅調增，而因選擇會計政策少計的成本費用不得列支。因而，不恰當地選擇會計政策不僅不能給企業帶來稅收利益，反而會增加企業的稅收負擔。
3.稅法的動態性
稅收籌劃行為是企業行為，由稅法引發并受契約規范。企業基于利益的驅動，能動地運用稅收政策進行稅收籌劃，易于發現稅收政策的漏洞；隨著稅收籌劃行為的推陳出新，稅收環境也將不斷地推陳出新，稅法具動態特征，從這個意義上說，稅收籌劃與動態的稅收相關法律政策是征納雙方博弈行為。國家根據經濟發展情況與稅收政策的制度缺陷不斷完善稅收法律制度，不斷調整稅收籌劃空間；企業則不斷地發現和利用稅收政策提供的稅收籌劃空間制定新的籌劃方案。稅收籌劃具有長期性和計劃性，由于稅收政策不斷的變化的動態性特征，使稅收籌劃具有一定的風險。
4.“會、稅”原則的差異性
我國目前采用財稅分離的納稅模式。在該模式下，會計強調企業和投資者的利益，重視向投資者提供真實公允的財務信息；稅法強調為納稅目的服務，重視向稅務部門提供會計信息，納稅則在財務會計核算的基礎上按照稅法的要求進行調整。基于財稅分離的要求，產生會計與稅法在對企業發生的具體交易或事項進行會計處理和納稅處理采用不同的原則，其差異性表現為：會計的“資產負債表觀”和稅法的“收入費用觀”導致資產和負債計量產生差異，會計以價值計量(公允價值、可變現凈值、現值等)，而稅法強調歷史成本計量；會計完全的“謹慎性原則”和稅法的部分的“謹慎性原則”；會計完全的“權責發生制記賬基礎”和稅法不完全“權責發生制原則”，如資產損失的處理等等。對這些差異的理解可能存在征納雙方的認定差異，使稅收籌劃可能產生涉稅風險。
5.企業內部稅收籌劃涉稅風險防范意識的缺失
稅收籌劃是一項系統工程，不僅涉及管理者的經營意識和風險觀念，還涉及財務人員及其他員工的專業能力和工作經歷。而我國大多數企業經營管理者在稅務問題處理上不是以稅法為準繩，認為靠和稅務機關處理好關系解決稅務問題遠甚于對稅收政策的理解和掌握，對稅務管理工作不重視，企業沒有配備專門的辦稅人員；財務人員既是會計又是辦稅人員，由于稅收法規和企業會計準則的繁雜和頻繁變更，受自身業務素質的限制，對有關稅收法規和會計政策理解差異，雖然主觀上沒有偷稅的愿望，但在稅收籌劃行為上沒有按照有關稅法規定去操作，就會形成企業稅收籌劃涉稅風險。
綜上所述，因稅收籌劃行為具有的主觀性、條件性及征納雙方對稅收籌劃的認定差異等導致稅收籌劃存在一定的涉稅風險。
三、稅收籌劃涉稅風險的防范
1.完善稅收相關法律法規，協調征納雙方對稅收籌劃涉稅事項的認定差異
(1)嚴格界定稅收籌劃性質，實現稅收宏觀經濟調控職能
企業擴張需要資金的支持，站在企業所有者的角度，在不分配現金股利的前提下，免費資金獲取的最佳途徑即利潤(原始資本的積累)，這使得企業具有強烈的節稅愿望。正是企業通過對經營、投資、理財等的精心謀劃和安排以達到獲取最大節稅利益的愿望，國家才可能利用稅收杠桿來調整納稅人的行為，實現稅收的宏觀經濟調控職能。因此，稅收籌劃實質上是納稅人對稅法做出的合理的、良性的反應，有助于促使稅制和稅收征管在法制化軌道上的運行，從另一層面上說，稅收籌劃的客觀效應是為國家完善稅收環境提供微觀支持。
(2)支持稅法框架下的稅收籌劃，完善稅收相關法律法規，引導稅收籌劃健康發展
稅收優惠政策及彈性空間賦予了企業合法進行稅收籌劃的權力，因此，國家通過有效的途徑給予企業進行稅收籌劃的引導和支持，使稅收籌劃朝著良性軌道發展。一是完善稅收制度，適時出臺規范稅收籌劃的法律法規。稅法應簡單、明了、便于理解，稅收條款可操作性要強，而彈性要弱，使得企業知道何為合法行為，何為違法行為，同時稅法要把對納稅人自由處理的權限降低到最低權限，以便企業稅收籌劃。二是加強對稅法的宣傳和稅法模糊性條文的詮釋，幫助企業正確理解稅法精神，抑制人情稅收和稅收關系籌劃。三是建立稅務機關信息共享制度。通過建立稅務機關信息共享制度，可以互通大企業(集團公司)尤其是跨區經營的大企業關聯交易、關聯交易定價制度、以轉移利潤為目的的資產調整和置換(投資)信息，促進大企業合理、合法地進行稅收籌劃。
2.健全企業所得稅協調機制，提高經濟的區位效率
跨區經營所得稅征收管理體制對生產和貿易的區位選擇有重要的影響。目前跨區經營的所得稅分配方法，仍存在地區間稅收收入的差別(所得稅匯算清繳所得稅收入的40％歸屬總部所在地政府，就地預繳存在有利潤的分支機構所在地政府所得稅收入少，無利潤的分支機構所在地政府有所得稅收人)，這可能導致資源的浪費性和錯位性配置，降低了經濟的區位效率。政府通過完善所得稅協調機制，可有效地避免資源的盲目移動，提高區位經濟的效率。
3.樹立依法籌劃理念，杜絕稅收籌劃涉稅風險
稅收籌劃需要企業管理層多方協調與配合，是一項系統工程，將稅收籌劃涉稅風險防范與控制納入企業經營戰略，加以統籌、規劃與管理，協調企業財務風險與稅務風險管理的關系，樹立依法籌劃理念，實現企業經營戰略管理目標。
4.化解企業購并、關聯交易業務流程隱含的潛在風險，避免稅收籌劃涉稅風險
企業邊界擴張，其購并、關聯交易等業務隱含著巨大風險。購并前應嚴格審查目標公司的納稅資信情況，對目標公司欠稅、偷稅事項做出評估，以避免因第三人行為造成稅務風險；對于關聯交易，應制定關聯交易定價原則和計算方法，并報稅務機關備案，同時與稅務主管機關簽訂關聯交易定價預約協議，防范特別納稅調整。對于關聯企業間債權性投資，事前確定債權性投資占權益性投資比例，正確確定交易價格(利率)消除稅法對資本弱化限制的規定。
5.借力納稅評估，建立稅收籌劃涉稅風險預警機制，降低稅收籌劃涉稅風險
納稅評估師稅務機關運用納稅人的會計信息計算收入、成本和費用、利潤和資產累計各種稅金微觀稅負指標，與預警值比較，借以判斷納稅人的收入、成本、費用的合理性，實現對納稅人的監控，為稅務稽查奠定基礎。企業進行稅收籌劃，應充分了解納稅評估指標，將稅收籌劃涉及的財務指標與納稅評估指標預警值比較，在預警值范圍內，該稅收籌劃不存在較大涉稅風險；超過預警值，應放棄該稅收籌劃方案或重新構建稅收策略。
6.提高涉稅人員業務素質，恰當選擇會計政策，提高稅收籌劃涉稅風險的可控性
提高企業涉稅人員素質是有效防范和降低稅收籌劃涉稅風險的基礎。企業應采取行之有效的措施，利用稅務機關稅法培訓(宣傳)和會計后續教育等多種渠道，幫助涉稅人員加強稅法、會計知識的學習，了解、更新和掌握稅法和會計新知識，提高規避稅務風險的能力。同時，選擇有利于企業獲得稅收利益的會計政策(存貨發出的計價方法、折舊政策、租賃等)報主管稅務機關備案，消除事后稅務機構對涉稅事項的納稅調整。
7.建立與健全企業組織機構，規范稅收籌劃涉稅風險的管理
(1)設立專職稅務管理人員
稅收籌劃的專業性和技術性要求籌劃人員具備稅法、會計等相關專業知識，這就要求企業必須設立專門的機構、配備專業人員。稅務專職人員的主要職責是規避稅務風險。專職稅務管理人員除納稅管理外，最主要的職責是籌劃最優納稅方案，實現最大可能的節稅。
目前我國正處于經濟轉型期，發展第三產業尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整有著重要意義。“營改增”有利于消除重復納稅；降低企業稅負，增強發展能力；優化結構，促進國民經濟協調發展。根據規劃，將于2014～2015年對建筑企業實施“營改增”。改革后，建筑企業稅負會發生怎樣的變化，對企業財務狀況又會產生怎樣的影響？本文主要圍繞上述方面探討了 “營改增”對建筑企業的影響，以及在實際工作中如何更有效的合理降低企業稅負率，為企業更好發展當好幫手。
一、建筑行業的特點
1. 建筑業流動性比較強，施工企業可能在多個地方進行生產建造，因此稅改前后變化較大：改革前建筑企業是向勞務發生地的主管稅務機關申報納稅，而之后是向機構所在地的稅務機關申報納稅。
2. 施工項目周期長、核算時間跨度大。一項工程從準備、設計到竣工決算往往要經歷較長周期，因此通常是根據已經完成的工程量，采用完工百分比法來估算各年度的工程收入和成本并據此開具開票，隨即產生納稅義務。”營改增”之前不存在抵扣一說，但稅改后增值稅發票如果不能及時取得，相應的也就不能進行抵扣，要多支出這部分現金，這就對企業的現金流產生重要影響。
二、“營改增”前后建筑行業相關稅收處理的差異
1. 稅率發生變化。“營改增”之前建筑行業的營業稅稅率為3%，改革后增值稅的稅率為11%；此外雖然附加稅率沒有變化，但因為稅基的變化，所要繳納的附加稅金額也發生了相應變動。
2. 納稅主體變化。現行建筑業工程是實行總包、分包方式并以總包為扣繳義務人，總承包人在申報繳納稅金的時候可以相應扣除分包人的部分；但改革后，總、分包人均為增值納一般納稅人，均按照各自的銷項稅抵扣進項稅后申報繳納。
3. 申報納稅額發生變化。稅改前，按照《營業稅暫行條例》，建筑業總承包人對工程進行分包或者轉包的，將總包款減去分包、轉包的金額即為申報納稅額；總包單位作為扣繳義務人，要對自己完成的工程收入和分包單位完成的工程收入進行準確劃分。而稅改后則根據企業的年收入、會計核算條件等分為一般納稅人和小規模納稅人，一般納稅人的，可按取得的增值稅專用發票計算抵扣進項稅額，余額即為納稅金額。
三、“營改增”對建筑企業的影響
（一）“營改增”對企業的有利影響
1. 減少重復納稅
現行建筑企業是按照總包款減去分包款后的金額再乘以相應稅率計算應交營業稅，并且對于收到已交過稅金的材料發票并不允許抵扣，這就對同一個課稅對象同時繳納了營業稅和增值稅，存在重復納稅問題。”營改增”之后建筑企業將增值稅銷項稅額減去進項稅額來確定應交稅金，那么購買材料、設備的進項稅額就可以抵扣，就避免了重復納稅，可以有效降低企業的稅負率。
2. 有效規范企業行為
由于“營改增”之后增值稅的稅率為11%，因此企業都希望能取得正規的增值稅專用發票，這樣可以進行抵扣以降低企業的稅負。而只要企業購買了專用發票的掃描儀就能即時對取得的發票進行認證，避免了收到虛假發票的可能性，也能更有效地規范企業行為，更好地維護市場秩序。
3. 優化企業資產結構、提升企業競爭力
“營改增”之后，由于購買的施工機械設備的進項稅額可以抵扣，能夠促使企業汰舊換新，優化資產結構，增強企業競爭力；而另一方面通過購買新的機械設備，也能相應減少施工作業的人員，降低人工費的支出，減輕企業的稅負。
（二）“營改增”對企業的不利影響
雖然“營改增”的目的是為了有效降低建筑企業的稅負率，提升企業競爭力，但實際情況中存在是否都能取得增值稅專用發票，以及取得的發票可以抵扣的稅率是多少等因素，因此“營改增”對企業存在以下不利影響。
1. 對企業稅負的影響
（1）建筑材料對稅率的影響
建筑企業的工程成本主要分為三類：材料、人工和機械設備。其中材料費占總的工程成本的55%～60%，所以材料發票的取得是至關重要的。建筑材料主要包括鋼筋、混凝土、水泥、砂石、磚瓦、周轉材料（模板、方木及其他）、涂料、安裝材料等，這當中大部分的材料的增值稅率只有6%，比如《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）中規定，一般納稅人銷售自產的下列貨物，可依照6%征收率計算繳納增值稅：①建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料；②以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）；③商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。 而這些都是項目中的主要材料，在工程成本中所占比重較大。即使企業都能取得這些正規發票，但能抵扣的進項稅只有6%，而要繳納的增值稅銷項稅卻是11%，如此就要增加5%的納稅成本，提高了建筑企業的實際稅負，壓縮了利潤空間。
（2）人工費用對稅率的影響
人工費占總的工程款的30%～35%，主要包括鋼筋班組、木工班組、泥工班組、架子班組、涂料班組、粉刷班組和零散的農民工。這些班組基本是掛在建筑勞務公司，在班組完成作業之后，由建筑勞務公司開票給建筑施工企業并收取勞務收入。相比原來3%的營業稅率，稅改后要繳納11%的增值稅，卻沒有任何可抵扣的進項稅，這無疑加重了勞務公司的稅負，在無法繼續維持的情況下，勞務公司勢必會將該筆稅負又轉嫁到施工企業身上，這導致施工企業的稅負率進一步提高。
（3）機械設備對稅率的影響
“營改增”后動產租賃業的增值稅率為17%，機械設備租賃即屬于此范疇。而租賃公司在之前購買的資產不存在的可抵扣進項稅，但出租資產的收入要繳納銷項稅，在沒有進項稅的情況下，卻要承擔17%的增值稅稅負，勢必影響到設備租賃企業的利潤，在權衡后租賃企業必然會放棄一般納稅人資格，轉為小規模納稅人，這樣只需繳納3%的增值稅就行了。但如此施工企業的進項稅額勢必減少，加重了企業的稅負。
2. “營改增”對建筑企業項目造價的影響
“營改增”后，因為增值稅是價外稅，合同收入中不包含這一塊，當期確認的合同收入要部分剔除增值稅銷項稅；合同成本中與原材料、租賃費等相關的進項稅額也不再是實際成本的組成部分，成本中（不含人工成本等費用）也部分剔除了進項稅額，因此當期確認的合同收入、成本和毛利都將比稅改前減少。
3. “營改增”對財務狀況的影響
首先，資產總額的變化。由于增值稅是價外稅，建筑企業購買的原材料等存貨和機械設備等固定資產的價格要扣除進項稅額，因此資產總額會比稅改前降低，資產負債率會上升。其次，企業收入、利潤的變化。“營改增”后，由于受某些材料很難取得增值稅專用發票、部分材料發票稅率較低等影響，會出現企業多繳增值稅的情況，導致企業利潤總額下降。最后，對現金流的影響。許多工程項目要扣除質保金、墊資款等，工程款的支付比例只有80%～90%，這部分暫扣款往往要到工程竣工決算后才能支付，有的甚至要完工3～5年后才支付，但增值稅卻一定要當期繳納，這就增加了大量現金流量支出，造成企業資金緊張。
四、建筑企業 “營改增”的應對措施
（一）完善合同管理，慎選合作對象
“營改增”后，建筑企業要在合同中明確約定與供應商、分包商各自承擔的稅，要約定在對方提供合法有效的增值稅專用發票后才能付款。在選擇合作對象時，應優先選擇增值稅一般納稅人，取得對方的資質文書，以防出現不能抵扣的情形；在不得已與小規模納稅人合作時，要盡可能在合同條款中注明，力爭降低企業稅負。
（二）積極進行稅務籌劃，合理降低企業稅負
首先，對鋼材、水泥等建筑材料，因為可抵扣的進項稅為17%，一定要取得增值稅票并驗明真偽；商品砼可考慮采用由施工企業自行購買水泥再委托對方加工的方式，這樣就可以較多利用稅率較高的水泥的進項抵扣；而砂石、部分電器材料和水料等可集中采購，要求對方提供正規增值稅發票，如確實無法取得，盡量要求對方到稅務機關代開。其次，對周轉材料和資產設備等，企業可根據自身實際情況在資金充裕的前提下，提高自行購買的比例，但一定要注意購買的時間點，盡量延遲到 “營改增”正式實施后。最后，由于企業投標要繳納投標保證金，并且即使未中標該筆款項也要相當長時間才能退回；對在建工程也需要墊資，僅依靠自有資金難以維持，所以企業通常會向銀行借款，而產生的利息又無法取得增值稅發票，因此，可以考慮改變利息支付方式，比如支付給供應商銀承匯票，匯票金額包含貨款和利息，然后讓材料商提供相應的增值稅發票。
（三）加強對企業財務人員培訓，改進財務管理
面對“營改增”可能存在的問題，建筑企業財務人員要進行全面系統的培訓和學習，了解最新稅法規定，同時由于“營改增”還將對材料采購、投標造價等方面產生影響，還應將此傳達給相關的部門以提前做好準備工作；另外，在“營改增”的過渡期，企業最好把能開的工程發票盡量開足，讓分包商也盡快提供發票，而對能取得增值稅專用發票的材料等發票盡量延遲開；要充分了解、利用財政扶持政策；保持與稅務、建設主管等部門的溝通、獲取支持。
【關鍵詞】 中級會計實務;教材變化;考試重點
2010年《中級會計實務》教材按照會計改革和稅收改革的最新成果來編寫,增加了許多新的知識點,這些新的知識點屬于2010年考試的重點。下文就對這些新知識點作一分析,以便于考生快速掌握新內容。
一、中級會計實務教材變化總體說明
2010年《中級會計實務》教材整體變動比較大,除了章節內容的變動外,各章例題基本都有變動。另外,涉及到五章順序調整,原第五章金融資產改為了第九章金融資產,使得原六章、七章、八章、九章改為了新的五章、六章、七章、八章。新增兩章內容:第十章股份支付;第二十章預算會計和非營利組織會計。變動較大的章節:第十一章長期負債及借款費用;第十九章財務報告。內容增加較多的:第六章長期股權投資;第十五章所得稅。對于教材變化的內容,尤其是新增的部分,一定要重視。根據歷年考試的命題規律,教材中新增的知識點必然是當年考試的重點(見表1)。
中級會計實務教程的變化,越來越趨同于注會,使從業資格、初級會計、中級會計,劃分成三個等級,中級會計今年會向高深度、綜合性方面發展,所以必須扎扎實實地學習、認認真真地做題。
二、中級會計實務教材框架結構
(一)第一部分是會計理論部分。第一章總論,考生應掌握和理解會計目標、會計信息質量要求、會計要素確認和計量等內容。
(二)第二部分是會計要素確認、計量和記錄,共八章,第二至第七章、第十一章、第十四章,考生應理解和掌握對資產、負債、收入的確認、計量和記錄的相關內容。
(三)第三部分是財務報告部分,是全書的重點內容,第十七至十九章。考生應掌握資產負債表、利潤表和所有者權益變動表的編制;掌握會計政策變更和差錯更正對會計報表的調整;掌握資產負債表日后事項的會計處理等。
(四)第四部分特殊業務,包括第八至十三章、第十五、十六、二十章。這部分內容考生應掌握每一特殊業務會計確認、計量和報告的特點。
三、近三年主觀題考點分析(見表2)
四、2010年中級會計實務教材變化點總結分析
變化一:對固定資產購置和處置按新稅法作了重大修改
企業外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費(不含可以抵扣的增值稅)、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
應特別注意的是,按照修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》,企業購入的機器設備等生產經營用固定資產所支付的增值稅在符合稅收法規規定的情況下,其進項稅額可以抵扣,不再計入固定資產成本。按照稅收法規規定,購入的用于集體福利或個人消費等目的的固定資產而支付的增值稅,不能抵扣,仍應計入固定資產成本。
例1:甲公司支付117萬元購入一臺生產設備,增值稅專用發票上注明的價款為100萬元,增值稅稅額為17萬元,不需要安裝。則:
借:固定資產 100
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 17
貸:銀行存款 117
例2:甲公司出售的一臺生產設備,取得價款25.74萬元(含稅),已收存銀行;開出的增值稅專用發票注明的價款為22萬元,增值稅稅額為3.74萬元(22×17%)。該設備原價100萬元,已提折舊80萬元;出售中發生相關費用1萬元,已用銀行存款支付。
1.將固定資產轉入清理
借:固定資產清理 20
累計折舊 80
貸:固定資產 100
2.反映清理費用
借:固定資產清理 1
貸:銀行存款 1
3.反映清理收入
借:銀行存款 25.74
貸:固定資產清理 22(不含稅)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 3.74
請考生注意:出售固定資產計算銷項稅額,這是今年的一個變化。
4.結轉清理的凈損益
借:固定資產清理 1
貸:營業外收入(22-20-1) 1
變化二:增加了高危行業計提安全生產費
按照財政部2009年6月的《企業會計準則解釋第3號》的規定,高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“專項儲備”科目。提取安全生產費時,借記“生產成本、制造費用”等科目,貸記“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備,即借記“專項儲備”科目,貸記“銀行存款”科目。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊,即借記“專項儲備”科目,貸記“累計折舊”科目。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
例3:甲公司為煤礦生產企業,2010年6月按照生產數量等應計提安全生產費80萬元;購置不需要安裝的安全防護設備40萬元(不含稅),增值稅額6.8萬元;支付安全生產檢查費10萬元。甲公司會計處理如下:
1.計提安全生產費
借:生產成本 800 000
貸:專項儲備――安全生產費 800 000
2.購入設備
借:固定資產――安全設備 400 000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 68 000
貸:銀行存款 468 000
借:專項儲備――安全生產費 400 000
貸:累計折舊 400 000
3.支付安全生產檢查費
借:專項儲備――安全生產費 100 000
貸:銀行存款 100 000
變化三:投資性房地產的處置會計處理略有變化
出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應將出售收入計入其他業務收入,將投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉入“其他業務成本”(2009年教材是轉入“其他業務收入”)。
例4:乙公司對投資性房地產采用公允價值模式計量,有關房地產的相關業務資料如下:
1.2010年12月,乙公司與丙公司簽訂了租賃協議,將辦公大樓經營租賃給丙公司,租賃期為1年,年租金為240萬元,租金于年末結清。租賃期開始日為2011年1月1日。租賃期開始日該辦公樓賬面原值2 194萬元,已提折舊140萬元,賬面價值2 054萬元;同日公允價值為2 200萬元。乙公司出租辦公樓的賬務處理是:
借:投資性房地產――成本 2 200(公允價值)
累計折舊 140
貸:固定資產 2 194
資本公積――其他資本公積 146
2.2011年年末該辦公樓的公允價值為2 400萬元。乙公司的賬務處理是:
借:投資性房地產――公允價值變動(2 400-2 200)
200
貸:公允價值變動損益 200
收到租金時:
借:銀行存款 240
貸:其他業務收入 240
3.2012年1月,乙公司與丁公司達成協議,將該辦公樓出售,價格為2 500萬元,已辦理過戶手續,全部款項已收到并存入銀行。乙公司處置該項辦公大樓的有關會計分錄:
借:銀行存款 2 500
貸:其他業務收入 2 500
借:其他業務成本 2 054
公允價值變動損益 200
資本公積――其他資本公積 146
貸:投資性房地產――成本 2 200
――公允價值變動 200
注意:將公允價值變動損益和資本公積轉入其他業務成本,是今年的一個新變化。
變化四:對長期股權投資成本法的核算作了重大改變
根據財政部2009年6月的《企業會計準則解釋第3號》的規定,持有期間被投資單位宣告分派的現金股利或利潤,應一律確認為當期投資收益。這是今年的一個重大變化,考生應特別注意。成本法下收到股利的賬務處理是:
借:應收股利
貸:投資收益
例5:有關甲公司投資于C公司的情況如下:
1.2009年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(不具有重大影響),假設未發生直接相關費用和稅金。則甲公司賬務處理如下:
借:長期股權投資――C公司 800
貸:銀行存款 800
2.2009年4月1日,C公司宣告分配2008年實現的凈利潤,其中分配現金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現金股利15萬元。甲公司賬務處理是:
借:應收股利(100×15%) 15
貸:投資收益 15
借:銀行存款 15
貸:應收股利 15
注:將應收的現金股利直接計入投資收益,這是今年的重大變化。
3.2009年,C公司實現凈利潤300萬元,甲公司采用成本法核算,不作賬務處理。
4.2010年3月12日,C公司宣告分配2009年凈利潤,分配的現金股利為80萬元。甲公司的賬務處理是:
借:應收股利(80×15%) 12
貸:投資收益 12
借:銀行存款 12
貸:應收股利 12
5.2010年C公司發生巨額虧損,2010年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:
借:資產減值損失 50
貸:長期股權投資減值準備 50
6.2011年1月20日,甲公司經協商,將持有的C公司的全部股權轉讓給丁企業,收到股權轉讓款900萬元。
借:銀行存款 900
長期股權投資減值準備 50
貸:長期股權投資――C公司 800
投資收益 150
變化五:對長期股權投資新增加了合營方向合營企業投資非貨幣性資產的處理
合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益,應當按照以下原則處理:
1.符合下列情況之一的,合營方不應確認該類交易的損益:與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。
2.合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用,應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的,合營方應當全額確認該部分損失。
在投出非貨幣性資產的過程中,合營方除了取得合營企業的長期股權投資外,還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產,應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。
變化六:在長期股權投資章新增加了“共同控制資產和共同控制經營”
某些情況下,企業可能與其他方約定,各自投入一定的資產進行某項經營活動,而不是通過出資設立一個被投資單位的方式來實現,即為共同控制經營;或者是不同的企業按照合同或協議約定對若干項資產實施共同控制,構成共同控制資產。
共同控制經營及共同控制資產與合營企業的共同點是,兩個或多個合營方通過合同或協議的方式建立起的共同控制關系;區別在于,合營企業是通過設立一個企業,有一個獨立的會計主體存在,而共同控制經營及共同控制資產并不是一個獨立的會計主體。
1.共同控制經營。共同控制經營,是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動(該經濟活動不構成獨立的會計主體),并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。通過共同控制經營獲取收益是共同控制經營的顯著特征,每一合營者負擔合營活動中本企業發生的費用,并按照合同約定確認本企業在合營產品銷售收入中享有的份額。共同控制經營的情況下,并不單獨成立一個區別于各合營方的企業、合伙組織等(即不構成――個獨立的會計主體),為了共同生產一項產品,各合營方分別運用其資產并且相應發生自身的費用。例如飛機的生產過程中,一個合營方可能負責生產機體,另外一個合營方負責安裝發動機,其他的合營方可能分別負責組裝飛機的某一組成部分。作為參與飛機生產的每一個合營方,其責任僅限于完成整個經濟活動中的某一個組成部分,之后各合營方按照合同或協議的規定分享飛機銷售所產生的收入。
在共同控制經營的情況下,合營方應作如下處理:(1)確認其所控制的用于共同控制經營的資產及發生的負債。在共同控制經營的情況下,合營方通常是通過運用本企業的資產及其他經濟資源為共同控制經營提供必要的生產條件。按照合營合同或協議約定,合營方將本企業資產用于共同經營,合營期結束后合營方將收回該資產不再用于共同控制,則合營方應將該資產作為本企業的資產確認。(2)確認與共同控制經營有關的成本費用及共同控制經營產生的收入中本企業享有的份額。
合營方運用本企業的資產及其他經濟資源進行合營活動,視共同控制經營的情況,應當對發生的與共同控制經營的有關支出進行歸集。
例如,在各合營方一起進行飛機制造的情況下,合營方應在生產成本中歸集合營中發生的費用支出,借記“生產成本――共同控制經營”科目,貸記“庫存現金”或“銀行存款”等,對于合營中發生的某些支出需要各合營方共同負擔的,合營方將本企業應承擔的份額計入生產成本。
共同控制經營生產的產品對外出售時,所產生的收入中應由本企業享有的部分,應借記“庫存現金”或“銀行存款”等,貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等,同時應結轉售出產品的成本,借記“主營業務成本”、“其他業務成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。
2.共同控制資產。共同控制資產,是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產,按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。通過控制的資產獲取收益是共同控制資產的顯著特征,每一合營者按照合同約定享有共同控制資產中的一定份額并據此確認本企業的資產,享有該部分資產帶來的未來經濟利益。
各合營方一起共同使用一項或若干項資產、分享資產為企業帶來的經濟利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網絡或是在一個特定的時期內或特定的時間段內共同使用有關的資產。共同控制資產不需要單獨設立區別于各合營方的企業或其他組織,僅僅是有關各方共同分享一項或多項資產的情況。
存在共同控制資產的情況下,作為合營方,企業應在自身的賬簿及報表中確認共同控制的資產中本企業享有的份額,同時確認發生的負債、費用或與有關合營方共同承擔的負債、費用中應由本企業負擔的份額。
(1)根據共同控制資產的性質,如固定資產、無形資產等,按合同或協議中約定的份額將本企業享有的部分確認為固定資產或無形資產等。該部分資產由實施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關資產的使用狀態,不構成投資,合營方不應將其作為投資處理。(2)確認與其他合營方共同承擔的負債中應由本企業負擔的部分以及本企業直接承擔的與共同控制資產相關的負債。本企業為共同控制資產發生的負債或共同控制資產在經營、使用過程中發生的負債,按照合同或協議約定應由本企業承擔的部分,應作為本企業負債確認。(3)確認共同控制資產產生的收入中應由本企業享有的部分。因各合營方共同擁有有關的資產,按照合營合同或協議的規定應分享有關資產產生的收益。如兩個企業共同控制一棟出租的房屋,每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營方在利潤表中應確認本企業享有的收入份額。(4)確認與其他合營方共同發生的費用中應由本企業負擔的部分以及本企業直接發生的與共同控制資產相關的費用。
對于共同控制資產在經營、使用過程中發生的費用,包括有關直接費用以及應由本企業承擔的共同控制資產發生的折舊費用、借款利息費用等,合營各方應當按照合同或協議的約定確定應由本企業承擔的部分,作為本企業的費用確認。
變化七:新增加了一章“股份支付”
股份支付包括股份支付概述、股份支付會計處理兩個問題,現將要點歸納如下。
1.股份支付概述。股份支付,是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為兩種情況:如果最終給的是股票就形成權益工具;如果最終給的是現金就形成負債。應強調一點,股份支付應該授予本公司的股份,這樣才能把業績與報酬掛鉤,起到激勵作用。
股份支付的四個主要環節。股份支付通常涉及四個主要環節:授予、可行權、行權和出售。應該理解相應的四個日期:
(1)授予日是指股份支付協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”,是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致,該協議獲得股東大會或類似機構的批準。(2)可行權日是指可行權條件得到滿足,職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期。只有拿到的是已經可行權的股票期權,才是職工真正擁有的“財產”,才能去擇機行權。從授予日至可行權日的時段,是可行權條件得到滿足的期間,因此稱為“等待期”,又稱“行權限制期”。(3)行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。例如,持有股票期權的職工行使了以特定價格購買一定數量本公司股票的權利,該日期即為行權日。(4)出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。
股份支付工具的主要類型。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。(1)以權益結算的股份支付,是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以權益結算的股份支付最常用的工具主要有兩類:限制性股票和股票期權。限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協議規定的條款和條件,從企業獲得一定數量的本企業股票。企業授予職工一定數量的股票,在一個確定的等待期內或在滿足特定業績指標之前,職工出售股票要受到持續服務期限條款或業績條件的限制。例如,授予某高管10萬股本企業股票,在本公司年凈利潤未達到5億元之前不得出售。股票期權是指企業授予職工或其他方在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本企業一定數量股票的權利。股票期權實質上是一種向激勵對象定向發行的認購權證。目前,多數上市公司的股權激勵方案采用股票期權方式。(2)以現金結算的股份支付,是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。以現金結算的股份支付最常用的工具主要有兩類:模擬股票和現金股票增值權。股票增值權和模擬股票,是用現金支付模擬的股權激勵機制,即與股票掛鉤,但用現金支付。除不需要實際行權和持有股票之外,現金股票增值權的運作原理與股權期權是一樣的,都是一種增值權形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。除不需要實際授予股票和持有股票之外,模擬股票的運作原理與限制性股票是一樣的。
2.股份支付的確認和計量。(1)以權益結算的股份支付的確認和計量原則。對于換取職工服務的權益結算的股份支付,企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎,按照權益工具在授予日的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積中的其他資本公積。賬務處理如下:
借:管理費用等
貸:資本公積――其他資本公積
對于以權益結算的股份支付,在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。
例6:說明權益結算的股份支付。
甲公司為一上市公司,2009年1月1日,公司向其總經理授予100萬股股票期權,總經理從2009年1月l日起在該公司連續服務三年,即可以4元每股購買100萬股甲公司股票,從而獲益。公司估計該期權在2009年1月1日授予日的公允價值為15元。有關賬務處理如下:
1)2009年1月1日,授予日不做處理。
2)2009年12月31日
借:管理費用(100×15÷3) 500
貸:資本公積――其他資本公積 500
3)2010年12月31日
借:管理費用(100×15÷3) 500
貸:資本公積――其他資本公積 500
4)2011年12月31日
借:管理費用 500
貸:資本公積――其他資本公積 500
5)假設總經理在2012年12月31日行權,甲公司股份面值為1元
借:銀行存款(100×4) 400
資本公積――其他資本公積 1 500
貸:股本(100×1) 100
資本公積――股本溢價(1900-100) 1 800
對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的以權益結算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),應在授予日(其他情況下授予日不作賬務處理)按照權益工具的公允價值,將取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積中的股本溢價。賬務處理如下:
借:管理費用
貸:資本公積――股本溢價
(2)以現金結算的股份支付的確認和計量原則。以現金結算的股份支付,是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。
企業應當在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權情況的最佳估計為基礎,按照企業承擔負債的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入負債,并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入損益。在等待期內的資產負債表日,企業可以根據規定作相關賬務處理:
借:管理費用等
貸:應付職工薪酬――股份支付
對于以現金結算的股份支付,可行權日之后,在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入公允價值變動損益,不計入成本費用。賬務處理如下:
借:公允價值變動損益
貸:應付職工薪酬――股份支付
例7:說明現金結算的股份支付
乙股份有限公司經股東大會批準,決定授予總經理100萬份現金股票增值權,條件是從2009年1月1日起必須在公司連續服務三年,即可自2011年12月31日起根據股價增長幅度獲取現金,該增值權應在2012年6月末前行使完畢。
1)2009年初授予日不作賬務處理,因為尚未提供服務,不能確認費用和應付職工薪酬。
2)假設2009年末,每股股票增值額為6元,則乙公司賬務處理如下:
借:管理費用(100×6÷3) 200
貸:應付職工薪酬 200
3)假設2010年末,每股股票增值額為7元,則乙公司賬務處理如下:
借:管理費用(100×7÷3×2-200) 267
貸:應付職工薪酬 267
4)假設2011年末,每股股票增值額為8元,則乙公司賬務處理如下:
借:管理費用(100×8-467) 333
貸:應付職工薪酬 333
5)假設總經理在2012年3月末行權,每股股票增值額為8.3元,則乙公司賬務處理如下:
借:應付職工薪酬 800
公允價值變動損益 30
貸:銀行存款(100×8.3) 830
變化八:增加了在收入確認、計量中授予客戶獎勵積分的會計處理
某些情況下,企業在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分,如航空公司給予客戶的里程累計等,客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業或第三方提供的免費或折扣后的商品或服務。企業對該交易事項應當分別以下情況進行處理:
1.在銷售產品或提供勞務的同時,應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配,將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。
獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額;如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到,授予企業可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估計技術估計獎勵積分的公允價值。
2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業的商品或服務,在客戶兌換獎勵積分時,授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入,確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數的比例為基礎計算確定。
例8:說明獎勵積分的會計處理
甲航空公司給予客戶里程累計獎勵,每100里程獎勵100分,累計積分達到10 000分時,可以獎勵500元價值的機票免費旅行(免票機票不參加里程獎勵)。
1)甲公司10月3日出售給乙客戶機票,取得價款8 000元,積分6 000分。則甲公司賬務處理:
借:銀行存款 8 000
貸:主營業務收入(80 000-300) 7 700
遞延收益(500×6 000÷10 000) 300
2)甲公司10月15日出售給乙客戶機票,取得價款5 500元,積分4 000分。則甲公司賬務處理:
借:銀行存款 5 500
貸:主營業務收入(5 500-200) 5 300
遞延收益(500×4 000÷10 000) 200
3)10月28日乙客戶將10 000積分兌換成500元的免費機票。甲公司賬務處理如下:
借:遞延收益 500
