時(shí)間：2023-09-05 16:58:21
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的基本結(jié)構(gòu)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
要充分發(fā)揮稅法在推行社會(huì)政策方面的保障作用，首先必須明確稅法在貫徹社會(huì)政策原則方面存在的問題，然后有的放矢地進(jìn)行完善。
一、我國稅法在貫徹社會(huì)政策原則方面存在的問題
目前，在貫徹社會(huì)政策原則方面，我國稅法存在的問題主要有：
（一）在分配政策方面。主要表現(xiàn)為個(gè)人所得稅法的調(diào)節(jié)功能沒有得到應(yīng)有的發(fā)揮，對(duì)高收入者的所得稅收調(diào)節(jié)不到位，對(duì)低收入者的救濟(jì)、保障力度不夠，致使社會(huì)成員收入差距拉大，社會(huì)不公問題突出。
（二）在消費(fèi)政策、產(chǎn)業(yè)政策方面。現(xiàn)行的消費(fèi)稅制有一些內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)實(shí)際需要，主要表現(xiàn)為征稅范圍偏窄、部分稅率設(shè)計(jì)也不太合理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們生活水平的提高，有些應(yīng)稅奢侈品已變成了普通消費(fèi)品，乃至生活必需品，這就導(dǎo)致了消費(fèi)稅征收范圍的越位。如對(duì)護(hù)膚護(hù)發(fā)品征收的消費(fèi)稅。與此同時(shí)，消費(fèi)稅的缺位則主要表現(xiàn)在：未將一些近年興起的奢侈品、對(duì)環(huán)境影響較大的消費(fèi)品列入征稅范圍。如高爾夫球、保齡球、一次性塑料物等。現(xiàn)行的消費(fèi)稅法存在諸多問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響了消費(fèi)稅在引導(dǎo)消費(fèi)方向、調(diào)節(jié)收入，以及緩解社會(huì)分配不公等方面調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。我國產(chǎn)業(yè)政策方面立法緩慢，產(chǎn)業(yè)稅法缺位，難以積極有效地調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。
（三）在能源、環(huán)境保護(hù)政策方面。資源稅不完善，對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的法律缺位較多，未能充分有效地運(yùn)用資源稅法合理調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，促進(jìn)企業(yè)公平競爭；未能充分有效地運(yùn)用環(huán)境稅法，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。
二、稅收社會(huì)政策原則與我國稅法的完善
為了貫徹社會(huì)政策原則，稅法應(yīng)在以下幾個(gè)方面逐步完善：
（一）在分配政策、社會(huì)保障政策方面。首先，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用，對(duì)收入分配狀況進(jìn)行調(diào)節(jié)，縮小收入分配差距。個(gè)人所得稅法的修改，要遵循力求保護(hù)低收入者，適當(dāng)照顧中收入者，主要調(diào)節(jié)高收入者的原則，提高起征點(diǎn)，縮小征收范圍，將廣大低收入者排除在外，主要針對(duì)高收入者。對(duì)高收入者實(shí)行財(cái)產(chǎn)收入申報(bào)制度。其次，適時(shí)開征社會(huì)保障稅，籌集財(cái)政資金，真正做到保護(hù)低收入者，以貫徹我國現(xiàn)階段的分配政策。
（二）在消費(fèi)政策、產(chǎn)業(yè)政策方面。積極推進(jìn)消費(fèi)稅改革，完善消費(fèi)稅，對(duì)稅目進(jìn)行有增有減的調(diào)整，將一些高檔消費(fèi)品納入消費(fèi)稅征收范圍，將普通消費(fèi)品逐步從稅目中剔除，適當(dāng)擴(kuò)大稅基。取消對(duì)護(hù)膚護(hù)發(fā)品、汽車輪胎、酒精征收消費(fèi)稅，將高檔消費(fèi)品（如高檔手表、豪宅名車、高檔家具家電等）和高檔消費(fèi)行為（打高爾夫球、打保齡球、狩獵、跑馬等）列入征稅范圍。此外，消費(fèi)稅也應(yīng)該促進(jìn)經(jīng)濟(jì)循環(huán)發(fā)展，對(duì)一些影響環(huán)保、耗費(fèi)資源的消費(fèi)品，如一次性木筷、一次性塑料袋等也應(yīng)該征稅。調(diào)整稅率也是消費(fèi)稅制改革的一個(gè)重要內(nèi)容。如對(duì)貴重首飾、豪宅名車等高檔消費(fèi)品，可以適當(dāng)提高稅率；煙、酒等在經(jīng)濟(jì)學(xué)上屬于有害商品，開征消費(fèi)稅并適用較高的稅率可以限制有害商品的消費(fèi)；而對(duì)于汽油、柴油等消費(fèi)稅，由于它們屬于不可再生資源，也可以考慮提高稅率。通過完善消費(fèi)稅，正確引導(dǎo)消費(fèi)方向；調(diào)節(jié)收入，緩解社會(huì)分配不公；對(duì)一些特殊消費(fèi)品的生產(chǎn)加以限制；籌集資金，將一部分個(gè)人或集團(tuán)的消費(fèi)基金轉(zhuǎn)為必要的積累基金和社會(huì)消費(fèi)基金，逐步實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策目標(biāo)。
【關(guān)鍵詞】財(cái)稅法課程；特殊性；改革對(duì)策
【正文】
一、財(cái)稅法課程的特殊性分析
財(cái)稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩者融為一體，而且不同質(zhì)的知識(shí)特性相互滲透的深度是其他哲學(xué)社會(huì)科學(xué)難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財(cái)稅法本科教學(xué)顯示了鮮明的個(gè)性特點(diǎn)。
1．財(cái)經(jīng)類高校擁有得天獨(dú)厚的財(cái)經(jīng)類學(xué)科、教學(xué)、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財(cái)經(jīng)類師資力量、專業(yè)圖書和刊物、實(shí)踐場所、設(shè)施設(shè)備等都具有極強(qiáng)的學(xué)科專業(yè)特性，而且將財(cái)稅法納入財(cái)經(jīng)專業(yè)，尤其是CPA、財(cái)稅專業(yè)的課程設(shè)置及其結(jié)構(gòu)體系之中，財(cái)稅法課程就不得不在經(jīng)濟(jì)的氛圍中，被經(jīng)濟(jì)學(xué)原理、宏觀經(jīng)濟(jì)理論、微觀經(jīng)濟(jì)理論、數(shù)理邏輯、數(shù)學(xué)模型、計(jì)算公式、技巧、方法等工具進(jìn)行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業(yè)方向及定位的知識(shí)背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經(jīng)濟(jì)霸權(quán)脫離不了情感瓜葛，更源自于經(jīng)濟(jì)學(xué)的話語，理論與學(xué)術(shù)氛圍，似乎到財(cái)經(jīng)校園，時(shí)時(shí)都能呼吸到流動(dòng)清新的經(jīng)濟(jì)氣息，處處都能覺察到財(cái)富的價(jià)值形態(tài)變幻無窮的奇妙，財(cái)經(jīng)類本科學(xué)生早已在一個(gè)被設(shè)計(jì)成固定模式的財(cái)經(jīng)類專業(yè)知識(shí)框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經(jīng)濟(jì)或算計(jì)的烙印。因而，財(cái)經(jīng)學(xué)校之財(cái)經(jīng)專業(yè)本科生在理解財(cái)稅法時(shí)，其思路似行云流水般對(duì)財(cái)稅法的認(rèn)知也能充分?jǐn)U充其價(jià)值損益的想象空間和來龍去脈。
當(dāng)然，財(cái)經(jīng)專業(yè)本科學(xué)生對(duì)經(jīng)濟(jì)的悟性和敏感，并不能掩蓋其對(duì)法律規(guī)范和法學(xué)理論之技術(shù)和技巧同樣深地介入財(cái)稅法之中給財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學(xué)的過程中，筆者也明顯地感到財(cái)經(jīng)學(xué)校財(cái)經(jīng)類專業(yè)的本科生對(duì)法、法律及其規(guī)范的理解和反應(yīng)就較之本校經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生遲鈍，這使得他們在把握法律主體及行為的界定上比較困難，這類學(xué)生追詢的問題，大都是涉及法理學(xué)的基礎(chǔ)理論問題。不過，同一所學(xué)校，經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生在財(cái)稅法課程的教學(xué)過程中，其進(jìn)度相對(duì)明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財(cái)經(jīng)學(xué)校內(nèi)的財(cái)經(jīng)專業(yè)與經(jīng)濟(jì)法
學(xué)專業(yè)的本科生在財(cái)稅法教學(xué)過程中，并不能因?yàn)樵谛@踏內(nèi)同一塊草皮而相得益彰和發(fā)展得比較平衡，這里當(dāng)然涉及到教學(xué)計(jì)劃的設(shè)計(jì)與課程的科學(xué)合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學(xué)與科研的最高話語權(quán)。在高校復(fù)招之初，政法類財(cái)稅法意識(shí)形態(tài)化，其教材及理論體系，課程內(nèi)容、設(shè)置、教學(xué)計(jì)劃等基本要素與眼下的財(cái)稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物，后者系法治和市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的理論與實(shí)踐，前者的內(nèi)容被后者所替代其形式的表象也就失去了內(nèi)力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財(cái)稅法教學(xué)應(yīng)追逐法治和市場經(jīng)濟(jì)的理念，將法權(quán)的人人享有和應(yīng)有的公平、正義道德基礎(chǔ)價(jià)值貫穿其中，不僅要有描述，更應(yīng)該增加評(píng)價(jià)和倡言駁論。雖然，財(cái)稅法只是稅收、預(yù)決算等法律關(guān)系的行為規(guī)范，但解讀現(xiàn)代法治自古羅馬法漫長的進(jìn)化歷程所構(gòu)建的實(shí)存法律的有機(jī)整體，并不能孤立地去看待某一法律規(guī)范的地位、功能和作用，否則“設(shè)想美國法律實(shí)際上或者可以不受財(cái)政權(quán)衡的影響，這種設(shè)想只能使我們對(duì)權(quán)利保護(hù)的政治現(xiàn)實(shí)熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現(xiàn)實(shí)，權(quán)利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實(shí)質(zhì)上影響著我們權(quán)利的價(jià)值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財(cái)稅法需要旁征博引去揭示和充實(shí)納稅義務(wù)背后的東西——權(quán)利。
另一方面，如今政法高校之財(cái)稅法課程的開設(shè)不必復(fù)言是法治經(jīng)濟(jì)的要求，而不可不說的是政法高校的財(cái)稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場對(duì)稅務(wù)人才的需求是格格不入的。財(cái)稅法貫穿始終的計(jì)算公式、技術(shù)、技巧設(shè)計(jì)，不可能因?yàn)橹貜?fù)千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權(quán)利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經(jīng)濟(jì)學(xué)思維方式和計(jì)算的技術(shù)技巧等方面的強(qiáng)化訓(xùn)練。否則，如果說只懂計(jì)算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數(shù)票子的人；那么只懂概念，不知計(jì)算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數(shù)奉送謝意。在教學(xué)實(shí)踐中，法學(xué)專業(yè)的學(xué)生對(duì)財(cái)稅法中有關(guān)法的東西耳熱能詳，對(duì)鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內(nèi)容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實(shí)務(wù)性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時(shí)停頓。培養(yǎng)這樣的學(xué)生，一旦步入社會(huì)難免不背上“光說不練”、“動(dòng)手能力差”之罵名。當(dāng)然，這與學(xué)校教學(xué)計(jì)劃、課程設(shè)置和內(nèi)容要求、師資的知識(shí)結(jié)構(gòu)和素養(yǎng)是否合理和科學(xué)是密切相關(guān)的，只有學(xué)科交融，資源互補(bǔ)，財(cái)稅法的教學(xué)才能躍上一個(gè)新的臺(tái)階，而不論是財(cái)經(jīng)類大學(xué)，還是政法類大學(xué)概莫如此。
二、財(cái)稅法本科教學(xué)平臺(tái)的市場定位
相同的財(cái)稅法教材和課程，不同的區(qū)域、學(xué)校、學(xué)科、教學(xué)資源配置、市場需求和不同制度安排下的不同專業(yè)學(xué)生對(duì)財(cái)稅法課程的反應(yīng)是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財(cái)稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場經(jīng)濟(jì)的定位，以及因應(yīng)的教學(xué)改革對(duì)策。
財(cái)稅法本科教學(xué)平臺(tái)定位于何方?換言之，財(cái)稅法本科教學(xué)之內(nèi)容雖屬國內(nèi)法的范疇，但他的理念卻理應(yīng)是以人為本的，而不應(yīng)被區(qū)域和專業(yè)學(xué)科個(gè)性化所分割出現(xiàn)明顯的差異。從資源配置上，不應(yīng)存在嚴(yán)重的“瘸腿”現(xiàn)象。自我國引入和確立“公共財(cái)政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時(shí)起，就義無反顧地踏上了遵循國際規(guī)則的法治經(jīng)濟(jì)之路，而不能讓傳統(tǒng)意識(shí)形態(tài)成為經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融，科技、文化、教育等領(lǐng)域發(fā)展的桎梏。由此，在實(shí)務(wù)上應(yīng)盡可能擴(kuò)展眼界，多了解別國的經(jīng)驗(yàn)和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優(yōu)配置；在理論講授上，則要堅(jiān)持“百花齊放、百家爭鳴”的方針，不僅應(yīng)在專業(yè)課程教學(xué)計(jì)劃的結(jié)構(gòu)組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應(yīng)提倡良好的學(xué)術(shù)批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價(jià)值。
納稅人的普遍性及其義務(wù)和相應(yīng)的權(quán)利的法定化便注定了財(cái)稅法制繼往開來，發(fā)揚(yáng)光大的廣闊的未來前景。縱使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務(wù)和主張相應(yīng)權(quán)利所需要的精通專業(yè)知識(shí)人才的儲(chǔ)備，而且，法治經(jīng)濟(jì)對(duì)這一專業(yè)人才資源的需求總是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法治的進(jìn)步而不斷增強(qiáng)，因而，財(cái)稅法本科階段著眼于培養(yǎng)社會(huì)應(yīng)用型人才，其教學(xué)定位當(dāng)是法治經(jīng)濟(jì)的內(nèi)生性與外生性的統(tǒng)一。
一國財(cái)稅法之效力及于本國疆界之內(nèi)的所有不同區(qū)域之公民，除了國家根據(jù)宏觀層面的特殊情況在財(cái)稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對(duì)財(cái)稅法的受用并不存在因文化而出現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性差異，故而在社會(huì)層面普遍適用且屬于應(yīng)用型和操作性的本科財(cái)稅法，不僅應(yīng)有法意和法理學(xué)的規(guī)定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規(guī)范層面上技術(shù)技巧的合理安排和運(yùn)用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對(duì)財(cái)稅法的感受如何，原本就不影響財(cái)稅法作為普適性的法律應(yīng)用于企業(yè)、集體和公民個(gè)人將產(chǎn)生的征納法律關(guān)系，財(cái)稅法知識(shí)結(jié)構(gòu)及其深度的特殊性亦不會(huì)也不應(yīng)該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務(wù)還有待其他權(quán)利的伸張、落實(shí)和保障來支撐，但即使是這種實(shí)然性狀況，也反證了財(cái)稅法知識(shí)的普及程度還不足以達(dá)到或上升到具有民主國家公民納稅人意識(shí)的思想境界，而要建立良好的財(cái)稅法法治秩序，作為本科段凡開設(shè)財(cái)稅法課程的專業(yè)教學(xué)計(jì)劃的設(shè)計(jì)，無疑都應(yīng)當(dāng)身體力行地承擔(dān)起傳播和應(yīng)用財(cái)稅法，服務(wù)于稅收法治的重任。從實(shí)然走向應(yīng)然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規(guī)則對(duì)國內(nèi)各主體具有約束力，國內(nèi)不僅要揚(yáng)長避短、強(qiáng)其自身、增強(qiáng)國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經(jīng)濟(jì)的和政治的；不僅要在社會(huì)活動(dòng)中體現(xiàn)平等，而且應(yīng)當(dāng)納入財(cái)稅法教學(xué)內(nèi)容，這也是體現(xiàn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)制度優(yōu)越性的內(nèi)在要求，否則，在國內(nèi)的壟斷或非公平競爭，何談樹立作為義務(wù)主體的納稅人意識(shí)呢?
三、財(cái)稅法本科教學(xué)改革的對(duì)策
綜觀財(cái)稅法本科教學(xué)的現(xiàn)狀和存在的問題，筆者認(rèn)為：要培養(yǎng)既有一定財(cái)稅法學(xué)理論功底，又側(cè)重于嫻熟自如地運(yùn)用財(cái)稅法技術(shù)技巧的實(shí)務(wù)人才，財(cái)稅法本科教學(xué)改革應(yīng)有以下對(duì)策。
1．財(cái)稅法所涵蓋的知識(shí)結(jié)構(gòu)。財(cái)稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規(guī)范、解釋等抽象的知識(shí)及體系結(jié)構(gòu)，而且稅作為國家向企業(yè)、集體或個(gè)人征收的貨幣或?qū)嵨铮浔憩F(xiàn)形態(tài)并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務(wù)的價(jià)值化形態(tài)中去作紛繁復(fù)雜的甄別與計(jì)算才能得出賦稅的量化指標(biāo)，這個(gè)量化指標(biāo)無疑是本科法學(xué)專業(yè)學(xué)生倍感困擾之所在。當(dāng)然，這絲毫不意味著財(cái)經(jīng)專業(yè)的學(xué)生在稅法法理學(xué)的知識(shí)結(jié)構(gòu)中沒有迷惑或偏好劣勢，只是因?yàn)榉傻囊?guī)范性較為客觀和穩(wěn)定，而不顯得不可捉摸而已，因而財(cái)稅法本科教學(xué)照本宣科是對(duì)學(xué)生隱性知識(shí)結(jié)構(gòu)失衡缺乏認(rèn)知的表現(xiàn)，這意味著財(cái)稅法本科教學(xué)的起點(diǎn)，就應(yīng)針對(duì)不同學(xué)校、不同專業(yè)學(xué)科環(huán)境形成的不同偏好或差異性取長補(bǔ)短，強(qiáng)化應(yīng)對(duì)其環(huán)境可能存在的“軟肋”的教學(xué)計(jì)劃設(shè)計(jì)，適當(dāng)增加其輔助課程、課時(shí)、教學(xué)和實(shí)踐環(huán)節(jié)，以達(dá)致“扭虧為盈”的知識(shí)結(jié)構(gòu)的平衡。
2．財(cái)稅法課程的教學(xué)長期陷入困境。皆因財(cái)稅法自身獨(dú)特而又要求較高水準(zhǔn)的法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)結(jié)構(gòu)，而國內(nèi)長期缺乏基于財(cái)稅法專業(yè)人才及師資的培養(yǎng)所致。實(shí)際上，不論是財(cái)經(jīng)類大學(xué)的財(cái)經(jīng)專業(yè)，還是政法類大學(xué)的財(cái)會(huì)專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)專業(yè)，都存在著缺乏法理學(xué)及部門法學(xué)方面的專門訓(xùn)練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學(xué)的法律專業(yè)，還是財(cái)經(jīng)類大學(xué)的法律專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的法律專業(yè)，同樣免不了存在經(jīng)濟(jì)學(xué)及財(cái)稅知識(shí)的短缺問題。現(xiàn)有的財(cái)稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補(bǔ)”之后轉(zhuǎn)化而成的，即使如此，實(shí)踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財(cái)稅法師資的培養(yǎng)，不僅應(yīng)從高校中自身培養(yǎng)財(cái)稅法專業(yè)的知識(shí)結(jié)構(gòu)兼具的專門人才，而且還應(yīng)當(dāng)引入相關(guān)實(shí)務(wù)部門培訓(xùn)師資(高級(jí)人才)的議事計(jì)劃，以矯正現(xiàn)有財(cái)稅法教師知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，最終使財(cái)稅法師資隊(duì)伍形成一支知識(shí)兼?zhèn)洹⒛挲g、層次結(jié)構(gòu)合理的獨(dú)立的力量，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的需要。
3．財(cái)稅法教學(xué)潛在的要求是財(cái)稅經(jīng)濟(jì)知識(shí)與法學(xué)知識(shí)的架構(gòu)，而實(shí)際上不同類別的跨學(xué)科知識(shí)領(lǐng)域的進(jìn)入是存在壁壘的。筆者認(rèn)為，進(jìn)入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業(yè)知識(shí)的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學(xué)科的思維方式存在著差異，因而財(cái)稅法本科階段，財(cái)稅經(jīng)濟(jì)知識(shí)和稅法學(xué)知識(shí)的齊頭并進(jìn)是至關(guān)重要的。然而，眼下并沒有給予財(cái)稅法專業(yè)應(yīng)有的重要地位，兩個(gè)不同專業(yè)學(xué)科的知識(shí)體系不能融會(huì)貫通自成體系，致使專業(yè)性較強(qiáng)的人才需求只能通過拾遺補(bǔ)缺或嫁接來滿足，所以，建議規(guī)范就業(yè)渠道，創(chuàng)設(shè)財(cái)稅法學(xué)(本科)專業(yè)，以有利于培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)人才。
4．盡管擁有法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)知識(shí)至關(guān)重要、缺一不可，但社會(huì)實(shí)踐環(huán)節(jié)也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊會(huì)計(jì)師、評(píng)估師、注冊稅務(wù)師、證券期貨業(yè)務(wù)高級(jí)管理人員、各類大中小型企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理等進(jìn)行培訓(xùn)、接觸和互動(dòng)交流，想必會(huì)受益匪淺。實(shí)務(wù)部門業(yè)務(wù)人員將會(huì)將實(shí)踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯(cuò)綜復(fù)雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識(shí)，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學(xué)習(xí)財(cái)稅法切忌紙上談兵，一定要深入實(shí)踐，學(xué)校開設(shè)財(cái)稅法課程有必要安排實(shí)習(xí)，例如，到事務(wù)所、稅務(wù)機(jī)關(guān)或企業(yè)等進(jìn)行調(diào)查研究。只有這樣，高校本科財(cái)稅法教學(xué)才能為社會(huì)推出合格的應(yīng)用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學(xué)出版杜，2004．
[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。
（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭。
稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對(duì)國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”
債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。
在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗(yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實(shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。”
我國臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實(shí)質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)。”
日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當(dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)摹６讯惖年P(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)。”
我國臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析
根據(jù)稅法理論和我國的實(shí)際國情，筆者認(rèn)為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。
2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。
（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義
稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科。”
北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實(shí)踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。
將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。
因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。
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[關(guān)鍵詞]稅法；公平價(jià)值；效率價(jià)值；非穩(wěn)定性
“對(duì)稅收目標(biāo)的判斷選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭議。其中效率價(jià)值優(yōu)先無疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價(jià)值優(yōu)先則是提倡價(jià)值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先。”這就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會(huì)對(duì)稅法的公平與效率價(jià)值有不同的偏好。20世紀(jì)末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優(yōu)化和完善其稅制結(jié)構(gòu)的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準(zhǔn)則，促使各國政府在信息不對(duì)稱的情況下，盡力構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，并以美國遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，以期對(duì)我國稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實(shí)立法有所裨益。
一、稅法公平、效率價(jià)值之理論考辨
(一)稅法公平、效率價(jià)值理論淵源
稅法是國家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價(jià)值是指國家以立法形式設(shè)置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價(jià)值。歷史上，稅法公平、效率價(jià)值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術(shù)》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節(jié)省”等有關(guān)稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財(cái)政學(xué)體系》中提出了關(guān)于賦稅的六大原則；18世紀(jì)末古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；19世紀(jì)后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；到20世紀(jì)，經(jīng)過薩繆爾森等對(duì)其進(jìn)一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價(jià)值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟(jì)等。盡管其總結(jié)歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個(gè)基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價(jià)值鏈的中心環(huán)節(jié)。可見，公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值的核心，任何國家在任何時(shí)期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當(dāng)?shù)亩惙ā?/p>
(二)稅法公平、效率價(jià)值理論概述
稅法的公平價(jià)值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價(jià)值目標(biāo)，是法律調(diào)整社會(huì)關(guān)系追求的終極目標(biāo)。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對(duì)有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對(duì)不等經(jīng)濟(jì)地位的人實(shí)行差別待遇，抑制經(jīng)濟(jì)地位高的而照顧經(jīng)濟(jì)地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負(fù)重，收入少的稅負(fù)輕。愛潑斯坦認(rèn)為“可以用稅收來重新分配財(cái)富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對(duì)不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實(shí)行不同的干預(yù)才算得上是公平。
稅法的效率價(jià)值要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。由于行政效率屬于行政法學(xué)研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟(jì)效率，即稅收法律制度應(yīng)為促使市場經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的中性稅收制度，稅收的課征應(yīng)當(dāng)盡可能避免對(duì)經(jīng)濟(jì)造成額外負(fù)擔(dān)。
(三)稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性
1、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價(jià)值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因?yàn)槎惙üδ芪浑A秩序具有一定的流動(dòng)性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會(huì)背景才能最后確定。這就導(dǎo)致稅法的價(jià)值體系會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應(yīng)的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價(jià)值不僅有不同的‘高低階層’，其于個(gè)案中是否應(yīng)被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價(jià)值可能必須對(duì)另一‘較低’價(jià)值讓步，假使后者關(guān)涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”
2、稅法公平、效率價(jià)值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價(jià)值在于保障國家對(duì)個(gè)人財(cái)富在公民之間的平等分配，但這種對(duì)平等的追求并不意味著達(dá)到在所有分配上的絕對(duì)平等，因?yàn)榻^對(duì)平等將導(dǎo)致個(gè)人能動(dòng)性的喪失，社會(huì)會(huì)因此陷入止步不前的境地。在社會(huì)分配中保持一定的張力是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價(jià)值予以保證；同時(shí)，稅法追求效率價(jià)值也只能是實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的公平和全面發(fā)展。事實(shí)上，對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)在多數(shù)情況下有利于對(duì)效率價(jià)值的追求；反過來，對(duì)效率價(jià)值的追求也與對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)并行不悖。效率的提高意味著社會(huì)有更多的資源來支持基本財(cái)富的平等分配，同時(shí)也意味著個(gè)人擁有更多的利用自身權(quán)利的能力。
3、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性在我國稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財(cái)產(chǎn)稅中，其價(jià)值體現(xiàn)為再分配的公平價(jià)值；而在增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、印花稅等流轉(zhuǎn)稅和行為稅中，更側(cè)重于稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價(jià)值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢下對(duì)稅法的適當(dāng)調(diào)整。主要表現(xiàn)在貫徹國家的某項(xiàng)特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設(shè)投資規(guī)模、引導(dǎo)投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來，我國運(yùn)用積極的財(cái)政政策刺激消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需，增加投資，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)增長，與此相適應(yīng)，1999年下半年我國減半征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。
二、CA法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的實(shí)證研究——以美國遺產(chǎn)稅法為例
如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價(jià)值”和以“經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率”的“效率價(jià)值”不是并行的關(guān)系，而是有先后順序和強(qiáng)弱之分。即“公平價(jià)值”是一種“強(qiáng)價(jià)值”或“普遍價(jià)值”，是稅法追求的終極價(jià)值；“效率價(jià)值”是一種“弱價(jià)值”或“片面價(jià)值”，是稅法在一定經(jīng)濟(jì)形勢下的權(quán)宜價(jià)值。兩種價(jià)值的位階也并非永恒不變，它會(huì)隨著具體稅種的不同以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)態(tài)勢的發(fā)展而變化。在這方面，美國遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價(jià)值之間反復(fù)博弈的一個(gè)典型例子。
(一)21世紀(jì)以前的美國遺產(chǎn)稅法以公平價(jià)值為首要目標(biāo)
現(xiàn)行美國遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀(jì)50、60年代外部戰(zhàn)爭和內(nèi)部的動(dòng)蕩不安時(shí)期，立法者們希望通過平等性、公平的價(jià)值來謀求社會(huì)秩序的恢復(fù)和政治秩序的相對(duì)穩(wěn)定，因此設(shè)立了旨在對(duì)世襲財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配的繼承和贈(zèng)與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應(yīng)該說，其體系的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。
1、它實(shí)行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價(jià)值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的一個(gè)補(bǔ)充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為而開征的。隔代轉(zhuǎn)移稅的實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達(dá)到與不隔代贈(zèng)與結(jié)果保持一致的目的。這樣，不僅對(duì)公民生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)行為進(jìn)行了再分配，也有效地避免了財(cái)產(chǎn)的直接和間接轉(zhuǎn)移中的不公平分配問題，從體系上體現(xiàn)了公平價(jià)值的要求。
2、它規(guī)定的義務(wù)人納稅的原則達(dá)到了公平價(jià)值的要求。美國實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人；同樣，贈(zèng)與稅是就贈(zèng)與人所贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值課稅，以受贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這種對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定符合公平價(jià)值的要求。因?yàn)檫@樣規(guī)定決定了作為調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務(wù)人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎(chǔ)，達(dá)到了公平價(jià)值的要求。
3、它確定的累進(jìn)稅率貫徹了公平價(jià)值。(1)累進(jìn)稅率有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入分配的公平。(2)累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)置是所得稅制的有效補(bǔ)充。首先，美國遺產(chǎn)稅實(shí)行的17級(jí)超額累進(jìn)稅率，彌補(bǔ)了所得稅的累進(jìn)程度；其次，美國遺產(chǎn)稅是對(duì)美國個(gè)人所得稅不予計(jì)征的應(yīng)稅所得項(xiàng)目、所得扣除項(xiàng)目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補(bǔ)充征收，其中最重要的是對(duì)資本收益轉(zhuǎn)移時(shí)的征收(美國稅法對(duì)個(gè)人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補(bǔ)充的遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率是稅法之公平價(jià)值的必然要求。
4、它有利于慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)了公平價(jià)值。對(duì)1982年死者遺產(chǎn)稅申報(bào)與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報(bào)和其繼承人1981年的納稅申報(bào)的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈(zèng)行為呈正比關(guān)系，即稅率越高，慈善捐贈(zèng)行為發(fā)生率越高；二是死亡時(shí)的慈善捐贈(zèng)與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善贈(zèng)與的抵免也鼓勵(lì)了死亡時(shí)和生前的慈善捐贈(zèng)行為。因此，美國遺產(chǎn)稅有效地促進(jìn)了社會(huì)財(cái)富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價(jià)值。
(二)美國最近關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論，體現(xiàn)了稅法效率價(jià)值趨向
1、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論的經(jīng)濟(jì)背景。事實(shí)上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時(shí)美國的經(jīng)濟(jì)狀況密不可分。2001年布什就任時(shí)，適逢美國經(jīng)濟(jì)從歷史最長的巔峰跌落，面對(duì)這種經(jīng)濟(jì)情況，供給學(xué)派得以廣泛推行。他們反對(duì)國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對(duì)刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)稅法的效率價(jià)值。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，為刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟(jì)政策的核心，每年都推出一個(gè)減稅計(jì)劃。在2004年的美國總統(tǒng)連任競選中，布什仍反復(fù)強(qiáng)調(diào)要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當(dāng)然包括對(duì)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。
2、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論的內(nèi)容。過去200多年來，美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執(zhí)一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關(guān)遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時(shí)又加了一條“夕陽條款”似的補(bǔ)充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會(huì)第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過后，參議院進(jìn)行了表決，參議院表決的結(jié)果是54:44，沒有達(dá)到事先達(dá)成的須66票多數(shù)通過的協(xié)議要求。美國取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭反映了美國國內(nèi)一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個(gè)極端——自由競爭和社會(huì)公平哪個(gè)更重要?轉(zhuǎn)3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認(rèn)為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競爭，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。其主要理由如下：一是就財(cái)政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無論從絕對(duì)量，還是從相對(duì)數(shù)量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對(duì)較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國內(nèi)國民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對(duì)投資、工作和儲(chǔ)蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，不是減少投資、工作和儲(chǔ)蓄，就是增加即期消費(fèi)。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。
可見，由于現(xiàn)今美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢的需要，使得稅法之效率價(jià)值超越公平價(jià)值成為美國稅法價(jià)值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值位階的不穩(wěn)定性。
(三)小結(jié)
從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價(jià)值向效率價(jià)值轉(zhuǎn)移是必然的。但是，我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，美國遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價(jià)值的強(qiáng)烈對(duì)抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國社會(huì)貧富懸殊很大。而取消對(duì)大量集中的財(cái)富和權(quán)力的一種公平、效率價(jià)值約束的遺產(chǎn)稅，將擴(kuò)大富人和普通美國公民對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進(jìn)一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對(duì)鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈(zèng)的一大動(dòng)力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會(huì)造成一些其他的問題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進(jìn)水平最高的稅收手段，損害非盈利集團(tuán)的利益，甚至?xí)种箖?chǔ)蓄、勞動(dòng)力供給的增長；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財(cái)政收入。總之，稅法之公平價(jià)值和效率價(jià)值正是在這種博弈中尋求平衡點(diǎn)，達(dá)到稅法的健全和良好狀態(tài)。
三、稅法公平、效率價(jià)值非穩(wěn)定性對(duì)我國的啟示
通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價(jià)值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應(yīng)將稅法學(xué)的基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的演繹說明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)的層次，進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)的更高水平。具體來講，要在立法中恢復(fù)稅法的價(jià)值取向的本來面目，以公平、效率價(jià)值為追求的目標(biāo)，結(jié)合國情，針對(duì)具體的社會(huì)背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價(jià)值之不穩(wěn)定性。
(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價(jià)值的內(nèi)在要求
1、企業(yè)所得稅內(nèi)外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對(duì)我國原來分立的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法修訂后的結(jié)果。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。原來我國內(nèi)外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對(duì)外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會(huì)整體的經(jīng)濟(jì)效率。十幾年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展證明，這種在特定時(shí)期，優(yōu)先考慮稅法的效率價(jià)值的立法選擇在一定程度上達(dá)到了預(yù)期的效果，加速了當(dāng)時(shí)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和過去相比已大相徑庭，稅負(fù)不公也是造成多年來內(nèi)資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿(mào)易組織后，原來的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導(dǎo)的自由貿(mào)易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價(jià)值必然應(yīng)該取代效率價(jià)值，引導(dǎo)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進(jìn)和發(fā)展的方向。
2、增值稅轉(zhuǎn)型也要發(fā)揮稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。現(xiàn)行增值稅法出臺(tái)的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產(chǎn)型增值稅對(duì)投資新項(xiàng)目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負(fù)支出。但是，繼1996年中國經(jīng)濟(jì)軟著陸，1997年亞洲金融風(fēng)暴之后，國內(nèi)投資和消費(fèi)需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢嚴(yán)峻。積極財(cái)政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國債成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應(yīng)將效率價(jià)值放置于首要位置的增值稅與當(dāng)時(shí)我國的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢不一致，形成了一個(gè)惡性循環(huán)：積極財(cái)政政策擴(kuò)大投資、拉動(dòng)內(nèi)需，而我們的增值稅法卻對(duì)投資課以重稅，這與稅法之效率價(jià)值所追求的稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用應(yīng)最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠(yuǎn)。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結(jié)構(gòu)，必須做根本性調(diào)整。在堅(jiān)持市場經(jīng)濟(jì)稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對(duì)投資征重稅這個(gè)方向扭轉(zhuǎn)過來，以稅法的效率價(jià)值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(二)遺產(chǎn)稅是否開征應(yīng)充分考慮稅法之公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性
僅就稅法的公平價(jià)值和效率價(jià)值本身而言，不可斷然言我國的遺產(chǎn)稅立法應(yīng)選擇何種公平、效率價(jià)值。筆者根據(jù)前面對(duì)公平、效率價(jià)值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對(duì)中國具體國情的研究，得出以下結(jié)論：
1、根據(jù)稅法效率價(jià)值應(yīng)緩征遺產(chǎn)稅。目前我國民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本積累還處于初級(jí)階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財(cái)富基本上是以經(jīng)營性財(cái)產(chǎn)為主，按照國際慣例，這部分財(cái)產(chǎn)應(yīng)予以一定的抵扣，因此我國私人財(cái)富的擁有量難以與西方發(fā)達(dá)國家相提并論；此外，開征遺產(chǎn)稅會(huì)抑制儲(chǔ)蓄，長期來看，會(huì)導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成下降，鼓勵(lì)富人進(jìn)行生活性消費(fèi)，這不符合我國現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調(diào)控目標(biāo)；再有，開征遺產(chǎn)稅可能還會(huì)帶來資金外流等負(fù)面影響。因此，在我國正處于創(chuàng)造財(cái)富和積累財(cái)富時(shí)期，此時(shí)提出再分配財(cái)富的公平價(jià)值為時(shí)尚早。
資本弱化已成為跨國公司乃至國內(nèi)公司避稅的一種重要手段,也是國際稅收領(lǐng)域面臨的新課題。考察美、英、德、日等國的稅收制度及相關(guān)狀況可以發(fā)現(xiàn),發(fā)達(dá)國家多已制定了相應(yīng)的反避稅措施。我國也應(yīng)該借鑒相關(guān)的國際經(jīng)驗(yàn),以促進(jìn)公平貿(mào)易和我國稅制的規(guī)范化。
一、資本弱化的概念
從形式上看,資本弱化就是指公司的資本結(jié)構(gòu)中負(fù)債資本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于權(quán)益資本的資本結(jié)構(gòu)安排。但如果投資者不是有意識(shí)的通過操縱債務(wù)和股權(quán)比例失調(diào)來追求一定稅務(wù)利益的話,企業(yè)融資時(shí)盡量利用借貸融資,而較少利用股份融資這一現(xiàn)象不應(yīng)成為各國稅務(wù)當(dāng)局關(guān)注的問題,也不會(huì)成為稅法學(xué)研究的對(duì)象。只有當(dāng)投資者是為了逃避其本應(yīng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān),而有意識(shí)地過多選擇負(fù)債籌資而非股本籌資時(shí),這一現(xiàn)象才會(huì)為稅務(wù)當(dāng)局和稅法學(xué)界所關(guān)注,因此稅法學(xué)(特別是是國際稅法學(xué))是把資本弱化作為一種避稅方式加以研究的。與稅收學(xué)更多關(guān)注稅收資金的運(yùn)動(dòng)過程,研究如何提高稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效率相比,稅法學(xué)更多的著眼于稅收關(guān)系中主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,因此稅法學(xué)對(duì)資本弱化這一種避稅方式進(jìn)行研究主要是防止納稅人逃避其應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù),維護(hù)國家作為稅收征收法律關(guān)系中債權(quán)人的合法利益。從法理上講,資本弱化這種損害國家法定稅收利益的行為顯然是無效的,國家有權(quán)對(duì)其進(jìn)行糾正,從而對(duì)受損害的國家稅收利益進(jìn)行救濟(jì)。從這一角度出發(fā),資本弱化是指公司投資者投資于公司的資本中,不恰當(dāng)?shù)奶岣哓?fù)債比例從而相應(yīng)的降低股本的比重,增加利息獲得更多的稅前扣除,以減少應(yīng)納所得稅[2]。與之相對(duì)應(yīng),資本弱化稅制可以定義為關(guān)于資本弱化的基本原則、方法、措施以及有關(guān)協(xié)調(diào)的實(shí)體性和程序性規(guī)則的總稱。
二、各國資本弱化稅制的比較
(一)美國
作為世界上稅收制度最復(fù)雜的國家,美國在1976年就制定了資本弱化稅制(IRC第385條),1989年增加163條J條款后,使其更加完善。其基本內(nèi)容包括:1、稅收署可制定補(bǔ)充規(guī)定,以企業(yè)雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)為準(zhǔn),嚴(yán)格界定適用稅法的關(guān)聯(lián)企業(yè);2、國內(nèi)收入署有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來款是債務(wù)還是投資的性質(zhì)進(jìn)行審查認(rèn)定;3、按照債務(wù)與資本凈值1.5;1的法定比率來核定,凡認(rèn)定的債務(wù)總額與資產(chǎn)凈額之比超過這一標(biāo)準(zhǔn)的即屬資本弱化,其債務(wù)超額部分的利息支出便不予扣除,并要依法扣繳預(yù)提稅。美國在《收入調(diào)和法案》中對(duì)資本弱化問題作了稅法規(guī)定,不允許扣除“不符合規(guī)定的利息”。這里“不符合規(guī)定的利息”,是指下述情況下美國公司向國外關(guān)聯(lián)公司支付的利息:1、當(dāng)國外關(guān)聯(lián)公司得到這筆利息后由于該所得不屬于與美國的生產(chǎn)經(jīng)營有實(shí)際聯(lián)系的所得,所以國外關(guān)聯(lián)公司不必就該所得向美國政府繳納所得稅;2、根據(jù)美國與其他國家的稅收協(xié)定,該利息可以不繳或少繳美國的預(yù)提所得稅。此外。“不符合規(guī)定的利息”還包括美國公司向美國的免稅單位支付的利息。在此基礎(chǔ)上,“不符合規(guī)定的利息”,還應(yīng)該同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:1、美國公司的凈利息費(fèi)用超過了當(dāng)年的利息扣除限額,這部分超額利息不能扣除,利息的扣除限額等于公司當(dāng)年調(diào)整后應(yīng)稅所得的5O加上上一年結(jié)轉(zhuǎn)下來的余額;2、公司在納稅年末的債務(wù)一股本比率超過1.5:1,在計(jì)算居民企業(yè)的債務(wù)股權(quán)比例時(shí),與大多數(shù)國家針對(duì)單個(gè)非居民股東,債權(quán)和股權(quán)都是特定非居民股東對(duì)居民企業(yè)享有不同,美國并不要求接受股息分配的關(guān)聯(lián)方必須是非居民。此外,美國稅法還規(guī)定,如果非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在相同或相似情況下不可能提供的貸款,而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間(要求股權(quán)控制在50以上)發(fā)生了這樣的貸款,稅務(wù)當(dāng)局則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該貸款為“非正常交易”,關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的貸款就應(yīng)當(dāng)視為股權(quán),貸款利息不允許稅前扣除[3]。通過以上分析可以看出,美國資本弱化制度是同時(shí)采取了固定比例法和正常交易法,從而避免只采取一種方法帶來的弊端,這也是各國資本弱化制度發(fā)展的趨勢。
【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì) 所得稅會(huì)計(jì)模式 國際比較
一、所得稅會(huì)計(jì)基本概述
所得稅會(huì)計(jì)指的是對(duì)納稅人應(yīng)納稅所得制訂的理論體系和會(huì)計(jì)核算方法，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分，可以表現(xiàn)為按照一國的所得稅法規(guī)體系進(jìn)行的獨(dú)立會(huì)計(jì)活動(dòng)。
所得稅會(huì)計(jì)信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業(yè)和國家稅收機(jī)關(guān)。國家稅收機(jī)關(guān)是所得稅會(huì)計(jì)信息的最重要使用者，其利用企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)信息檢查企業(yè)是否按照所得稅法規(guī)的要求及時(shí)足額地繳納稅款。另一方面，對(duì)于企業(yè)來說，依法計(jì)稅是企業(yè)貫徹稅收政策和維護(hù)國家利益的體現(xiàn)。同時(shí)，企業(yè)管理者承擔(dān)著資產(chǎn)管理責(zé)任，使投資者權(quán)益最大化是其基本職責(zé)，納稅必然會(huì)造成企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流出，因此所得稅成本自然成為企業(yè)管理者十分關(guān)注的問題。所得稅會(huì)計(jì)具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)有兩個(gè)： 首先是向企業(yè)提供稅收成本的會(huì)計(jì)信息；其次是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)依法納稅的會(huì)計(jì)憑證信息。
基于這樣的特性，不同國家在采取何種所得稅會(huì)計(jì)模式上存在加大分歧，因此本文對(duì)國家上不同模式的所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行梳理，并提出我國所得稅會(huì)計(jì)模式的改革方向。
二、所得稅會(huì)計(jì)主要國際模式
西方國家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國家采用的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式就是本文所指的所得稅會(huì)計(jì)模式。
（一）英美所得稅會(huì)計(jì)模式
英美模式強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”，為保護(hù)債權(quán)人和投資者的利益，要求會(huì)計(jì)制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側(cè)重的是債權(quán)人與投資者的利益，而稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所反映出的成本、收益等信息的確定不發(fā)生直接影響，各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。期末如果會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規(guī)定予以調(diào)整，計(jì)算納稅銷售、納稅所得。
英美所得稅會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)在于他有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的完善和所得稅會(huì)計(jì)的體系形成，具體來講主要包括一下幾個(gè)方面：
第一，這種模式所得稅會(huì)計(jì)依照稅法的規(guī)定詳細(xì)列明調(diào)整項(xiàng)目，編制稅務(wù)報(bào)表，這樣可以使財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的反映滿足真實(shí)公允的要求。第二，這種模式企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)基礎(chǔ)上調(diào)整確認(rèn)納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)真實(shí)地反映納稅人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。第三，在實(shí)踐操作中，需要所得稅會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會(huì)計(jì)的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應(yīng)納稅活動(dòng)的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會(huì)計(jì)體系。第四，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理可以按一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表編制要求進(jìn)行，并不受稅法規(guī)定的制約這樣使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
同時(shí)，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性的會(huì)計(jì)信息，如會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實(shí)務(wù)中計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)，要進(jìn)行一系列復(fù)雜的調(diào)整，增加了操作的難度。
（二）法德所得稅會(huì)計(jì)模式
于英美模式不同，法德模式的主要指導(dǎo)思想主要是受法國拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強(qiáng)政府（財(cái)稅部門）對(duì)商業(yè)企業(yè)以及企業(yè)會(huì)計(jì)的管控。這一模式下以稅收為主要導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人的經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定產(chǎn)生直接影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定保持一致，并嚴(yán)格按照稅法對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。由于應(yīng)稅收益與計(jì)算的會(huì)計(jì)收益一致，故無需進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)調(diào)整。這種模式下強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須與稅法的相一致，所得稅會(huì)計(jì)也就不需要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來。
法德模式的優(yōu)點(diǎn)在于其克服了英美所得稅會(huì)計(jì)模式的缺點(diǎn)，會(huì)計(jì)憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復(fù)雜的調(diào)整，實(shí)務(wù)中，操作較為便利。期末計(jì)稅時(shí)，可直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。
但其缺點(diǎn)體現(xiàn)在：英美模式的優(yōu)點(diǎn)正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，這樣是因?yàn)橘Y產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量受稅法規(guī)定的直接影響。其次是財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的會(huì)計(jì)信息不符合真實(shí)公允的要求，對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的記錄不能反映出納稅人的實(shí)際情況。再次是明顯強(qiáng)化了稅法效力，這會(huì)使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算背離一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（三）混合所得稅會(huì)計(jì)模式
混合所得稅模式以企業(yè)為導(dǎo)向，兼有英美、法德兩種模式的特點(diǎn)，吸收各自模式的優(yōu)點(diǎn)，避免了單一所得稅模式的不足，實(shí)踐中更具實(shí)用性；但不同國家在實(shí)踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會(huì)計(jì)實(shí)踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會(huì)計(jì)會(huì)受到所得稅法的直接影響，要求按會(huì)計(jì)實(shí)際收益計(jì)算應(yīng)該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會(huì)計(jì)模式極為相似。但在上市公司股東大會(huì)上通過的財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報(bào)，要以財(cái)務(wù)報(bào)表收益額為基礎(chǔ)并進(jìn)行必要的調(diào)整后再計(jì)算納稅額。從這個(gè)角度來看，它又具有英美模式的特點(diǎn)。
綜上，不同國家會(huì)根據(jù)各自不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，選擇各自偏重的所得稅會(huì)計(jì)模式：在英、美等國家，所得稅會(huì)計(jì)是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專項(xiàng)會(huì)計(jì)分目；而在法、德等國家，所得稅會(huì)計(jì)則完全融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國，所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又分開的地方也有融合的地方。
三、我國所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇
從以上分析可以看出，不同國家會(huì)根據(jù)不同的國家體制、資本市場結(jié)構(gòu)等因素采取適合自己的所得稅會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)。根據(jù)我國的實(shí)際特點(diǎn)，本文主張實(shí)行適度分離的所得稅會(huì)計(jì)模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，并且獨(dú)立于原有會(huì)計(jì)體系的所得稅會(huì)計(jì)體系。但這種與原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的體系要控制在一定范圍內(nèi)，以適應(yīng)我國特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境。在綜合結(jié)合我國的特殊經(jīng)濟(jì)體制與會(huì)計(jì)體制的基礎(chǔ)上，在所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)體系獨(dú)立并行基礎(chǔ)上，綜合考慮會(huì)計(jì)管理體制的特點(diǎn)與國家宏觀調(diào)控需要，不能使兩種體制分離程度太大。
參考文獻(xiàn)
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1.關(guān)于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對(duì)象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國家的稅法；對(duì)國際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對(duì)外國稅法，又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。
中國加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對(duì)中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對(duì)一些無形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對(duì)國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對(duì)無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對(duì)我國稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務(wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對(duì)國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
關(guān)鍵詞：增值稅;應(yīng)交稅費(fèi);教材;編排
中圖分類號(hào)：G618.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識(shí)淺顯易懂，邏輯性強(qiáng)，著重強(qiáng)調(diào)學(xué)生的動(dòng)手實(shí)踐能力，讓學(xué)生通過高職階段學(xué)習(xí)，能掌握一技之長。財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生在要求掌握一些會(huì)計(jì)基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務(wù)處理能力和其他會(huì)計(jì)技能。2013年8月，“營改增”范圍推廣到全國試行。增值稅已經(jīng)成為我國最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應(yīng)改革的需求，與時(shí)俱進(jìn)，掌握增值稅的稅理、計(jì)算、申報(bào)、核算，成了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的基本技能，但如何才能學(xué)好增值稅知識(shí)呢？對(duì)于具備初步自學(xué)能力的高職生來講，教材是最好的老師。但筆者認(rèn)為《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》、《稅法》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》等教材對(duì)增值稅內(nèi)容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》[2]在講述“應(yīng)交稅費(fèi)”這個(gè)科目的結(jié)構(gòu)之后，直接講述“在交納增值稅的企業(yè)，該賬號(hào)借方還應(yīng)記錄企業(yè)采購材料向供應(yīng)單位支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方還應(yīng)記錄銷售商品時(shí)向購貨單位收取的銷項(xiàng)稅額”，這樣講述，對(duì)于剛接觸財(cái)經(jīng)專業(yè)的學(xué)生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項(xiàng)稅額？什么叫進(jìn)項(xiàng)稅額？為什么購買材料是向供應(yīng)單位支付增值稅而不是向工商稅務(wù)等國家機(jī)關(guān)支付呢？
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》[3]對(duì)增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負(fù)債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時(shí)，損失庫存商品是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），同樣是庫存商品，為什么一個(gè)記進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，一個(gè)記銷項(xiàng)稅額？進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和銷項(xiàng)稅額到底有什么區(qū)別呢？在未講述增值稅之前，學(xué)生碰到上述問題確實(shí)理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個(gè)構(gòu)成要素、計(jì)算以及申報(bào)。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項(xiàng)視同銷售行為）、銷項(xiàng)稅額五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的七個(gè)條件等等，上述內(nèi)容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計(jì)算沒有賬務(wù)處理，有理論沒案例，與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)脫節(jié)，學(xué)生理解不深刻，學(xué)起來也枯燥無味。
針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為增值稅在教材中的編排應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以使學(xué)生能更好地掌握。
二、增值稅內(nèi)容在教材中的合理編排
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》簡單講述增值稅的內(nèi)容。主要介紹增值稅的概念、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，是一種價(jià)外稅，銷售時(shí)，開具專用的增值稅發(fā)票，因此，銷售方增值稅叫“銷項(xiàng)稅額”，購買貨物取得增值稅發(fā)票，購進(jìn)方的增值稅叫“進(jìn)項(xiàng)稅額”，同一個(gè)企業(yè)，有銷項(xiàng)稅額，也有進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)交增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)只需要簡單了解增值稅，簡單講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)構(gòu)就可以了。
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》強(qiáng)調(diào)增值稅的賬務(wù)處理。傳統(tǒng)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材是按模塊設(shè)計(jì)的，先資產(chǎn)后負(fù)債再所有者權(quán)益，項(xiàng)目化教學(xué)后講解增值稅要更加詳細(xì)、深入，而且應(yīng)將應(yīng)交增值稅的內(nèi)容即負(fù)債的內(nèi)容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購買存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領(lǐng)用材料、在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品的賬務(wù)處理就不會(huì)有疑問了，另外教材內(nèi)容還應(yīng)該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發(fā)票賬單上是否單獨(dú)列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷售額×3%或含稅銷售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內(nèi)容應(yīng)不限于進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、已交稅金、出口退稅和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的一般文字表述，應(yīng)增加每種明細(xì)科目的具體賬務(wù)處理，另外，還應(yīng)著重講述不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售的賬務(wù)處理。進(jìn)項(xiàng)稅額中，還應(yīng)補(bǔ)充運(yùn)雜費(fèi)的計(jì)稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運(yùn)費(fèi)稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價(jià)款2000元，增值稅340元，運(yùn)費(fèi)200元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，材料尚未驗(yàn)收入庫。該企業(yè)按計(jì)劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）354。貸：銀行存款2540。運(yùn)雜費(fèi)實(shí)行新的計(jì)稅后，分錄應(yīng)為：借：材料采購2180.18。應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進(jìn)項(xiàng)稅額340元再加上運(yùn)雜費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額19.82元應(yīng)該為359.82元，計(jì)入采購成本的運(yùn)雜費(fèi)金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買價(jià)13%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。例：某企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品，實(shí)際支付價(jià)款為10萬元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫，該企業(yè)按實(shí)際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項(xiàng)目，教科書中只用文字表述，未作賬務(wù)處理，賬務(wù)處理如不寫明，則學(xué)生對(duì)此印象不深刻。因此，應(yīng)詳細(xì)并分二步處理不予抵扣的項(xiàng)目。第一步，對(duì)于購入時(shí)即能認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務(wù)的成本，如購入發(fā)放職工福利物資，賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時(shí)不能直接認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，增值稅則先計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷項(xiàng)稅額時(shí)則將這部分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者承擔(dān)，通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”轉(zhuǎn)到“待處理財(cái)產(chǎn)損益”“應(yīng)付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫存商品，借：待處理財(cái)務(wù)損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出），其中在產(chǎn)品、庫存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉(zhuǎn)出稅金的金額。如改變購進(jìn)貨物的用途（在建工程、集體福利領(lǐng)用生產(chǎn)用材料）。賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。④銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），如銷售額為含稅價(jià)，則用含稅銷售額/（1+稅率）計(jì)算出產(chǎn)品的銷售收入。⑤視同銷售的應(yīng)交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構(gòu)建時(shí)，又有在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應(yīng)補(bǔ)充此項(xiàng)內(nèi)容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)。賬務(wù)處理為：借：在建工程或應(yīng)付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
增加了這些賬務(wù)處理后既方便了學(xué)生的應(yīng)試能力，同時(shí)為后續(xù)的稅法學(xué)習(xí)打下了基礎(chǔ)。
3.《稅法》教材的內(nèi)容主要從課稅要素來設(shè)計(jì)的，稅法教材內(nèi)容偏理論，內(nèi)容生澀難懂，在征稅范圍中八項(xiàng)視同銷售行為應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，增值稅計(jì)算中，銷項(xiàng)稅額的計(jì)算五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）應(yīng)補(bǔ)充案例及賬務(wù)處理，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算中，不得抵扣的七個(gè)條件中應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，出口退稅要更加詳細(xì)一點(diǎn)，既要有案例也要有賬務(wù)處理還要有練習(xí)題。同時(shí)報(bào)稅的時(shí)候要增加增值稅發(fā)票的實(shí)際操作，如增值稅發(fā)票的開具和裝訂，增值稅的報(bào)稅等等。這樣就將原來散在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的增值稅賬務(wù)處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來了，既全面又完善，既學(xué)習(xí)了新知識(shí)又復(fù)習(xí)了老賬務(wù)處理。相當(dāng)于對(duì)增值稅的一個(gè)系統(tǒng)總結(jié)。
三、結(jié)語
增值稅作為我國最大的稅種，其收入占我國全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計(jì)算、申報(bào)、核算，成了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的基本技能，對(duì)于具備初步自學(xué)能力的高職生來講，教材是最好的老師。高職財(cái)會(huì)教學(xué)實(shí)行項(xiàng)目教學(xué)后，增值稅的學(xué)習(xí)是重點(diǎn)，教材對(duì)增值稅的設(shè)計(jì)要做到通俗易懂還要講求質(zhì)量。《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》主要簡單講述應(yīng)交稅費(fèi)的基本結(jié)構(gòu)，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》主要詳細(xì)講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理，《稅法》則全面講述增值稅的計(jì)算及納稅申報(bào)，并全面復(fù)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。即《稅法》為增值稅所有知識(shí)點(diǎn)的補(bǔ)充大連貫。通過《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》的一般了解，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》的詳細(xì)了解，《稅法》的補(bǔ)充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實(shí)習(xí)中，必須理論聯(lián)系實(shí)際，鞏固所學(xué)知識(shí)，讓學(xué)生能學(xué)以致用，為會(huì)計(jì)從業(yè)資格證考試和會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)考試及學(xué)生以后走上會(huì)計(jì)工作崗位打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞 資本弱化 財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu) 企業(yè)所得稅 反避稅
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
資本弱化是指企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資本大于權(quán)益資本的資本結(jié)構(gòu)現(xiàn)象。稅法角度的資本弱化是指關(guān)聯(lián)公司基于稅收差異，以規(guī)避所得來源國稅收為目的，以債權(quán)融融資替代股權(quán)融資的一種稅務(wù)安排。隨著跨國企業(yè)大量使用資本弱化稅務(wù)籌劃方式進(jìn)行跨國投資，對(duì)資本弱化進(jìn)行規(guī)制的稅收規(guī)則在各國相繼承出現(xiàn)，并在經(jīng)合組織（OECD）等國際機(jī)構(gòu)的努力下得到普遍認(rèn)同。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。從此，跨國企業(yè)在我國資本弱化的稅務(wù)安排開始受到約束。
一、資本弱化的界定
資本弱化是一個(gè)特定的稅務(wù)概念，它是從反避稅角度提出的，應(yīng)當(dāng)從狹義角度理解，不同于一般的高杠桿資本結(jié)構(gòu)，它必須符合以下幾個(gè)要件：
（一）發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間。
與股權(quán)投資收益在稅后列支不同，債權(quán)性投資利息支出可以在稅前列支，具有轉(zhuǎn)移利潤的功能，從而可以通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部運(yùn)作，將利潤由高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)，特別是轉(zhuǎn)往避稅地，從而達(dá)到少繳企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體利益最大化的目標(biāo)。所以，集團(tuán)企業(yè)對(duì)成員企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的安排是當(dāng)前企業(yè)價(jià)值管理的重要手段之一，這一方法是通過關(guān)聯(lián)交易完成的。資本弱化規(guī)則不能發(fā)生于獨(dú)立企業(yè)之間，是因?yàn)橐环狡髽I(yè)得利，必然會(huì)導(dǎo)致另一方企業(yè)受損，這是受損一方企業(yè)不可接受的。另外，資本弱化規(guī)則一般也不適用于國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)性投資，是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅改革之后，國內(nèi)不同地區(qū)之間，不同企業(yè)之間，除了小型微利企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)等類型的企業(yè)所得稅率較低之外，稅率水平基本持平，企業(yè)之間通過資本弱化規(guī)則轉(zhuǎn)移利潤并不會(huì)改變集團(tuán)整體稅收利益。因此，反資本弱化條款主要適用于跨國企業(yè)之間的稅收轉(zhuǎn)移問題。
（二）以利潤轉(zhuǎn)移為形式。
資本弱化借助于債務(wù)利息支出和利息收入，將利潤從企業(yè)集團(tuán)的一個(gè)成員企業(yè)轉(zhuǎn)移給另一個(gè)成員企業(yè)，為規(guī)避所得來源國稅法提供條件。所以，不以利潤轉(zhuǎn)移為手段的“資本弱化”行為，不能被認(rèn)定為資本弱化。
（三）以稅率差異為前提。
不同國家或地區(qū)稅率之間存在的差異，是達(dá)到規(guī)避所得來源國稅法的前提條件，當(dāng)所得來源國稅率較高時(shí)，往往便成為了資本弱化的對(duì)象。
（四）以債權(quán)投資為對(duì)象。
利息所具有的稅前列支功能，使其既能夠順利轉(zhuǎn)移利潤，又能夠有效地規(guī)避稅收，即所謂的“稅盾作用”。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》規(guī)定，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)債權(quán)性投資的定義是：“企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y”。另外還需要指出的是，資本弱化所指的債務(wù)融資指的是債權(quán)投資而不是一般的銀行貸款，原因主要有兩個(gè)。其一，因?yàn)榫臀覈啥裕髽I(yè)之間的融資行為受金融法律和法規(guī)的限制，其二，銀行所運(yùn)用的資產(chǎn)負(fù)債管理辦法也不允許接受貸款的企業(yè)保持較高的財(cái)務(wù)杠桿比率。不過也不能排除企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司對(duì)成員企業(yè)的信用貸款。
（五）以規(guī)避所得來源國法律為目的。
出于一般財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)安排，如通過負(fù)債加大對(duì)財(cái)務(wù)杠桿的利用程度，從而取得財(cái)務(wù)杠桿利益，降低資本成本，并加大資本結(jié)構(gòu)的彈性，雖然也能夠取得稅務(wù)利益，但是其主要目的不是為了轉(zhuǎn)移利潤，也不是為了刻意規(guī)避目標(biāo)國稅法，因而不屬于資本弱化條款的調(diào)整對(duì)象。另外，發(fā)生國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債權(quán)性投資，雖然也可會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)成員企業(yè)的債務(wù)比重達(dá)到資本弱化的標(biāo)準(zhǔn)，也不屬于反資本弱化條款的調(diào)整對(duì)象。因此，資本弱化的結(jié)果表現(xiàn)為在跨國交易中對(duì)所得來源國稅收權(quán)益的損害，這是判定資本弱化的一個(gè)最基本的標(biāo)準(zhǔn)。
（六）債務(wù)融資超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。
企業(yè)從關(guān)聯(lián)方直接或間接接受的債權(quán)性資金與企業(yè)權(quán)益性投資的比例是否超出了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，是認(rèn)定資本弱化的關(guān)鍵。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第87條規(guī)定：關(guān)聯(lián)方利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第85條規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息？1一標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中。標(biāo)準(zhǔn)比例指通知中所規(guī)定的比例，具體而言，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1，其他企業(yè)不得超過2：1；關(guān)聯(lián)債資比例指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第46條及《實(shí)施條例》第119條的規(guī)定，企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資占企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例。
二、“資本弱化”的誘因
資本弱化直接誘因是各國稅法均規(guī)定負(fù)債的利息可以在稅前扣除，而股息卻不得在稅前扣除，即所謂的債權(quán)優(yōu)于稅權(quán)。因此，企業(yè)可以利用財(cái)務(wù)杠桿實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。對(duì)于資本弱化的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋主要是MM理論，即資本結(jié)構(gòu)理論。1958年，美國學(xué)者莫迪利亞尼和米勒在《美國經(jīng)濟(jì)評(píng)論》上發(fā)表了論文《資本成本、公司財(cái)務(wù)與投資理論》，提出了資本結(jié)構(gòu)與企業(yè)市場價(jià)值無關(guān)的定理，即在不考慮稅收的情況下，企業(yè)的總價(jià)值不受資本結(jié)構(gòu)的影響。其后，莫迪利亞尼和米勒將公司所得稅引入其資本結(jié)構(gòu)理論模型，提出了有公司所得稅的MM模型，因負(fù)債具有減稅作用，因而企業(yè)的價(jià)值隨負(fù)債的增加而增加，企業(yè)負(fù)債率越高越好。當(dāng)負(fù)債達(dá)到百分之百時(shí)，企業(yè)價(jià)值最大。也就是說，在考慮公司所得稅的情況下，如果不考慮破產(chǎn)成本，負(fù)債利息在稅前支出，因而可以降低綜合資本成本，從而增加企業(yè)的價(jià)值。在存在負(fù)債的情況下，企業(yè)的價(jià)值等于無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值加杠桿利得。由此可見，企業(yè)可從整體利益出發(fā)，增加債務(wù)融資、減少權(quán)益融資，增加稅前扣除，降低稅基，從而達(dá)到避稅的目的。
三、特別納稅調(diào)整規(guī)則
（一）資本弱化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
資本弱化規(guī)則本質(zhì)上是對(duì)企業(yè)負(fù)債利息稅前扣除的一種稅收約束規(guī)則。針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息費(fèi)用扣除問題，有有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是資本結(jié)構(gòu)限制，納稅人從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與其從關(guān)聯(lián)方接受的權(quán)益性投資的比例不得超出規(guī)定的限額，我國目前規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是2∶1；二是利率限制，納稅人從其關(guān)聯(lián)方接受的債務(wù)資本的利率不得超出同期銀行貸款利率。也就是說，關(guān)聯(lián)方不可扣除的利息有兩部分，一是超出債務(wù)資本限額以上的利息支出，二是債務(wù)資本限額內(nèi)的利息支出中超過銀行貸款利率的部分。
（二）標(biāo)準(zhǔn)例解。
假設(shè)某居民企業(yè)本納稅年度權(quán)益資本為1500萬元，其中關(guān)聯(lián)方擁有1000萬元；債務(wù)資本為4000萬元，其中關(guān)聯(lián)方擁有2500萬元；本年總共支付利息400萬元，其中向關(guān)聯(lián)方支付利息150萬元；假設(shè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的年利息率為6%，金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率為4%，那么該公司本年度企業(yè)所得稅前允許扣除的利息計(jì)算如下：關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資與關(guān)聯(lián)方股權(quán)投資之比=2500/1000=2.5/1，超過了資弱化2：1的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)予扣除利息的債務(wù)資本為：1000？=2000萬元；關(guān)聯(lián)方貸款利率為6%，超出了同期銀行貸款利率4%，只能按4%扣除。所以，本期所得稅前可扣除的利息支出=除關(guān)聯(lián)方之外的利息支出+允許向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出=（400-150）+1000？？%=330（萬元）。
四、基于反資本弱化的企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)安排
通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)安排的時(shí)候需要考慮稅收因素，盡可以利用杠桿融資，從而節(jié)約稅務(wù)支出，降低資金成本，提高財(cái)務(wù)收益。但與此同時(shí)，企業(yè)在安排資本結(jié)構(gòu)的時(shí)候，需要考慮關(guān)聯(lián)方之間的融資為自身帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。利用同一集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)的債務(wù)資本，以支付利息的方式獲得抵稅效應(yīng)，降低集團(tuán)整體稅負(fù)的作法并不是稅收法律所禁止的，而且利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行融資安排，也有利于發(fā)現(xiàn)集團(tuán)的財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)，是與企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)一致的。但是關(guān)聯(lián)方融資一定要把握好“度”，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方融資與其他關(guān)聯(lián)方交易一樣，都是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的重點(diǎn)。為了防止稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)必須做好兩件事，一是要準(zhǔn)備充分的資料，以證明與關(guān)聯(lián)方發(fā)生債權(quán)性投資的合理性，同時(shí)也要保證利率的合理性；二是要保證接受的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比例合理，超出同行業(yè)水平的債權(quán)性融資很容易被理解為不合理避稅。
（作者單位：河南鴻德會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
參考文獻(xiàn)：
[1]席連杰.關(guān)于企業(yè)所得稅資本弱化的案例探討.市場論壇，2009（03）.
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)專業(yè)；企業(yè)納稅管理；課程建設(shè)
目前，應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)的培育目標(biāo)是熟練運(yùn)用會(huì)計(jì)核算方法，分析處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的應(yīng)用型人才。課程體系主要是以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主干專業(yè)課，輔以會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)加強(qiáng)學(xué)生動(dòng)手能力的培養(yǎng)，這種課程體系的設(shè)置，只注重對(duì)學(xué)生會(huì)計(jì)專業(yè)能力的培養(yǎng)，忽視了學(xué)生對(duì)稅收知識(shí)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用。突出表現(xiàn)在稅收課程的設(shè)置單一，多數(shù)院校只設(shè)置《稅法》一門稅收課程，不能滿足實(shí)際工作對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求。應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)在開設(shè)《稅法》課程的基礎(chǔ)上，應(yīng)再開設(shè)一門稅法的應(yīng)用型課程———《企業(yè)納稅管理》。
一、《企業(yè)納稅管理》課程的主要內(nèi)容
（一）企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的納稅管理
企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)。企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)會(huì)涉及不同的納稅事項(xiàng)。企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的納稅管理是企業(yè)納稅管理的中心環(huán)節(jié)與核心內(nèi)容。通過對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行有效的管理，可以降低企業(yè)納稅成本，取得最大的稅收收益。
（二）企業(yè)納稅活動(dòng)的籌劃管理
納稅籌劃是納稅人以降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目的，在遵守國家稅收法律法規(guī)的前提下，對(duì)企業(yè)納稅事項(xiàng)進(jìn)行事先安排、選擇和策劃的總稱。納稅籌劃是該課程的重要內(nèi)容之一，在介紹納稅籌劃的基本理論和基礎(chǔ)知識(shí)的基礎(chǔ)上，針對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及的各稅種，從納稅人的實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合每一稅種的構(gòu)成要素，以案例的形式全面地介紹了各種行之有效的納稅籌劃方法。
（三）企業(yè)納稅活動(dòng)的核算管理
納稅核算是納稅企業(yè)依據(jù)稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)生的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)分稅種進(jìn)行計(jì)量、記錄、核算、反映，準(zhǔn)確傳達(dá)納稅信息的一種專門工作。納稅管理是綜合性非常強(qiáng)的一種管理活動(dòng)，而納稅核算規(guī)范、賬證完整是納稅管理最重要、最基本的要求，如果企業(yè)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，不能依法取得并保全會(huì)計(jì)憑證，或會(huì)計(jì)記錄不健全，則納稅管理的結(jié)果可能無效或大打折扣。
（四）企業(yè)納稅程序管理
企業(yè)納稅程序是納稅人履行納稅義務(wù)應(yīng)遵循的法定手續(xù)和先后順序。企業(yè)納稅程序管理既是納稅人正確履行納稅義務(wù)的基本步驟，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收征管的一般規(guī)則。企業(yè)納稅程序管理包括對(duì)企業(yè)納稅全過程按照稅收征收管理法規(guī)定的程序進(jìn)行組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督、控制的一系列活動(dòng)的總稱，具體內(nèi)容為稅務(wù)登記管理、涉稅事項(xiàng)的認(rèn)定與審批管理、發(fā)票管理、企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理四個(gè)方面的內(nèi)容。
（五）企業(yè)設(shè)立、重組及清算的納稅管理
企業(yè)的設(shè)立業(yè)務(wù)是公司運(yùn)營的開始，企業(yè)的重組與清算是企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易及經(jīng)營活動(dòng)的終止。企業(yè)設(shè)立、重組與清算均涉及重要的納稅事項(xiàng)。
（六）企業(yè)涉稅關(guān)系的協(xié)調(diào)
企業(yè)不可避免地要與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生關(guān)系。企業(yè)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)管理時(shí)應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)納稅工作的指導(dǎo)，建立良好的征納關(guān)系。但是，在稅收征收管理過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間對(duì)于稅務(wù)具體行政行為的合法性或適當(dāng)性問題，經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生認(rèn)識(shí)上的分歧，并由此產(chǎn)生稅務(wù)爭議。通過了解企業(yè)涉稅關(guān)系的協(xié)調(diào)方法，可以幫助納稅人尋求適當(dāng)、有效的方式及時(shí)予以解決，以最大限度地確保企業(yè)的利益。
（七）企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理
企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)依據(jù)稅收法律法規(guī)及相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)，對(duì)其納稅計(jì)劃、納稅過程和納稅結(jié)果進(jìn)行全面檢查和評(píng)估，并對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行及時(shí)糾正的活動(dòng)。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性、稅法的復(fù)雜性和模糊性、管理者對(duì)稅法的認(rèn)知程度等原因的存在，使得納稅風(fēng)險(xiǎn)成為每個(gè)企業(yè)納稅活動(dòng)中必須面對(duì)的問題。通過對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)的管理，可以及時(shí)糾正企業(yè)納稅活動(dòng)中存在的錯(cuò)誤，最大程度的降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)納稅管理總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、《企業(yè)納稅管理》教材的特點(diǎn)及建設(shè)
教材改革是應(yīng)用型本科教學(xué)改革的重要內(nèi)容之一。應(yīng)用型本科教材不能照搬研究型本科教材，要體現(xiàn)以技能教育為主的基本思想。當(dāng)前，有些本科院校也開設(shè)一些稅法的后續(xù)課程，如：《納稅會(huì)計(jì)》《納稅籌劃》等。首先，這些課程只是從某一角度研究稅務(wù)工作，缺乏全局觀念；其次，《納稅會(huì)計(jì)》的很多內(nèi)容與《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》重復(fù)，單獨(dú)作為一門課學(xué)習(xí)意義不大；最后，《納稅籌劃》課程的內(nèi)容偏窄，主要內(nèi)容圍繞減輕企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)進(jìn)行，只能作為企業(yè)納稅管理的一個(gè)方面，作為一門課程開設(shè)不利于全面了解企業(yè)納稅管理內(nèi)容。《企業(yè)納稅管理》教材的特點(diǎn)是將企業(yè)納稅管理的所有內(nèi)容編寫在教材中，突出了企業(yè)納稅管理過程中的實(shí)務(wù)操作性，將納稅管理中的一些重大問題以具體計(jì)算、案例分析和圖表等形式表現(xiàn)出來，著力體現(xiàn)各稅種之間的聯(lián)系。我校在《企業(yè)納稅管理》教材建設(shè)中，進(jìn)行了適合應(yīng)用型本科特點(diǎn)教材的編寫嘗試，已經(jīng)編寫出的《企業(yè)納稅管理》教材在校內(nèi)作為內(nèi)部教材試用三年后，于2015年8月在東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社正式出版。通過對(duì)《企業(yè)納稅管理》課程的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)了學(xué)生綜合運(yùn)用稅收法律進(jìn)行企業(yè)納稅管理的技能，提高了學(xué)生對(duì)企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的處理分析能力，開拓學(xué)生的思維，提高了學(xué)生綜合運(yùn)用知識(shí)的能力。
三、對(duì)授課教師的要求
《企業(yè)納稅管理》課程是一門綜合性很強(qiáng)的課程，對(duì)授課教師的知識(shí)水平有較高的要求。一是要求授課教師具備豐富的法律知識(shí)，二是要通曉會(huì)計(jì)知識(shí)，熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)，三是要求授課教師具備稅務(wù)實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)。
參考文獻(xiàn)：
［1］吳東麗.應(yīng)用型本科院校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)創(chuàng)新人才培養(yǎng)與課程體系的構(gòu)建探討［J］.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2016（21）：145-146.
關(guān)鍵詞：稅法教育；交叉性；專業(yè)型
2010 年1 月，國務(wù)院學(xué)位委員會(huì)第27 次會(huì)議審議通過了稅務(wù)碩士等19種碩士專業(yè)學(xué)位設(shè)置方案，決定在我國設(shè)置稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位，培養(yǎng)稅務(wù)專門人才。可以我國的稅法教育正走在改革的重要十字路口上，稅法教育對(duì)我國相關(guān)交叉法學(xué)學(xué)科的教育改革具有重要的借鑒意義，同時(shí)，改革過程中遇到的問題和困難也必將成為未來我國法學(xué)教育交叉學(xué)科改革的重要經(jīng)驗(yàn)。
一、法學(xué)教育的現(xiàn)狀
高等教育中把培養(yǎng)人才的目標(biāo)進(jìn)行了劃分，在1983年召開的世界大學(xué)校長會(huì)議提出了明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)：第一，掌握所學(xué)知識(shí)和基本方法，這是對(duì)大學(xué)生的基本要求；第二，能夠把自己所學(xué)習(xí)的專業(yè)知識(shí)和方法與實(shí)際結(jié)合，即能夠在實(shí)際中運(yùn)用自己做學(xué)的知識(shí)；第三，在成為一個(gè)專業(yè)工作者的基礎(chǔ)上，運(yùn)用自己掌握的方法和能力不斷學(xué)習(xí)新的知識(shí)，并有所突破。即：會(huì)知識(shí)，會(huì)做事，會(huì)做人，會(huì)有所創(chuàng)新。我國的高等教育是伴隨著擴(kuò)招在發(fā)展的，在1999年擴(kuò)大內(nèi)需，緩解就業(yè)壓力，同時(shí)也是為國家培養(yǎng)更多的優(yōu)秀人才的背景下，教育部公布了《面向21實(shí)際教育振興行動(dòng)計(jì)劃》，計(jì)劃在2010年實(shí)現(xiàn)大學(xué)毛入學(xué)率達(dá)到15%，到時(shí)大學(xué)生在校人數(shù)將達(dá)到1600萬人①。但實(shí)際制定“十五”計(jì)劃時(shí)，由于宏觀經(jīng)濟(jì)的樂觀形式，這個(gè)目標(biāo)被提前到了2005年，而實(shí)際上2008年高校在校大學(xué)生達(dá)到了1050萬人的最高點(diǎn)。②這是一次影響深遠(yuǎn)的改革，也是對(duì)教育理念的一次探索。伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的加快，各個(gè)學(xué)科都面臨著一個(gè)亟待解決的問題，我們要培養(yǎng)什么樣的學(xué)生來適應(yīng)國家發(fā)展對(duì)人才的需要。
從1999年開始的高等教育擴(kuò)招是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而進(jìn)行的，普遍性的提高了我國高等教育水平和公民的受教育程度。與此同時(shí)，我國的稅法教育也是一直向大眾化方向改變。“法學(xué)教育人才培養(yǎng)的目標(biāo)不是職業(yè)訓(xùn)練，而是職業(yè)批判；豐富知識(shí)，訓(xùn)練獨(dú)立思維，樹立人生的理想。法學(xué)必須關(guān)心、提出并試圖回答困擾我們社會(huì)的一些基本問題；故而必須堅(jiān)持學(xué)術(shù)獨(dú)立，與法治及一切功利目標(biāo)保持距離，才能建立起學(xué)術(shù)傳統(tǒng)和話語權(quán)威。”③目前的法學(xué)教育形式屬于部分專業(yè)的法學(xué)知識(shí)的全面教育，也就是說，學(xué)生需要學(xué)習(xí)全部的14門主干課程，但每一門主干課其中的內(nèi)容只是全部主干課程知識(shí)的一部分，這可能會(huì)造成學(xué)而不精的問題，再就業(yè)上也會(huì)給法學(xué)畢業(yè)生造成困擾。
稅法在法學(xué)課程分類中屬于民商法中的一個(gè)，是非法學(xué)主干課程，屬于選修課，稅法的教育也更多地是由學(xué)生來自行選擇。但稅法確是在整個(gè)法學(xué)教育中非常獨(dú)特的一種，在高等教育方面稅法還不是主流，但是未來稅法教育可能成為整個(gè)法學(xué)教育的實(shí)驗(yàn)范本。從影響力上來說，稅法雖然不是主干課目，但卻時(shí)時(shí)刻刻影響每個(gè)人的現(xiàn)實(shí)生活。在大學(xué)畢業(yè)后，進(jìn)入工作中每個(gè)人都要繳納個(gè)人所得稅；在財(cái)務(wù)方面，個(gè)人買賣房產(chǎn)，投資理財(cái)都要涉及先關(guān)稅費(fèi)和票據(jù)。可以說現(xiàn)在的稅法深入生活的各個(gè)方面，國家也一直在強(qiáng)調(diào)要提高公民的納稅意識(shí)，在維護(hù)國家稅收的基礎(chǔ)上，維護(hù)公民的基本權(quán)益，進(jìn)行稅法的普法教育。但是在實(shí)際中，無論是學(xué)習(xí)過說法知識(shí)的，還是沒有經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練的都很難直接與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行平的知識(shí)溝通和探討。從稅法學(xué)科上，稅法屬于典型的交叉學(xué)科，既是法律又包含財(cái)政學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)知識(shí)，同時(shí)在學(xué)習(xí)的過程中還要涉及票據(jù)法、民法等其他法律和經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科。交叉學(xué)科的教育一直是法學(xué)教育的難點(diǎn)，但是這種復(fù)合知識(shí)的教育可能恰恰是社會(huì)所需要的。所以解決稅法教育的問題，可以給其他法律交叉學(xué)科教育作為一種借鑒。
稅法與人民生活相關(guān)性的密切，造成了繁復(fù)的法律制度；交叉學(xué)科的特點(diǎn)也造成了在教學(xué)上難度的提高。第一，學(xué)科交叉性需要復(fù)合型的授課教師。要求教師須具有法法和經(jīng)濟(jì)學(xué)的復(fù)合知識(shí)背景，如果可以稅法教師應(yīng)該具有一定的稅收實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。目前我國的稅法教育的任課教師主要來自于兩個(gè)方面：法學(xué)院培養(yǎng)出的民商法背景下的稅法學(xué)畢業(yè)生和經(jīng)濟(jì)學(xué)中財(cái)政學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)以及稅務(wù)背景下培養(yǎng)的稅務(wù)學(xué)畢業(yè)生，這兩種畢業(yè)生所帶來的都是單一從“法”或“稅”方面進(jìn)行教學(xué)。任課教師單一的教育背景與知識(shí)結(jié)構(gòu)決定了其在教學(xué)過程中只能從其本身能力出發(fā)，側(cè)重一個(gè)方面來講稅法，這種授課方式不僅無法提高稅法教育水平還可能帶來知識(shí)上的誤解。在各高校法學(xué)院中稅法的地位也一直處于邊緣化的地位，稅法教學(xué)的研究也得不到應(yīng)有的重視，不利于稅法教育水平的提高；第二，法學(xué)院的稅法教學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅法教學(xué)經(jīng)常被混為一談，讓學(xué)生無法了解學(xué)習(xí)的基本方向是“稅”還是“法”。在教學(xué)實(shí)踐中，稅法教師究竟在講“稅”還是在講“法”一直是一個(gè)教育難題，在其他交叉性的學(xué)科中也有類似問題的出現(xiàn)。法學(xué)院所講的稅法應(yīng)該首先在教學(xué)目的和教學(xué)計(jì)劃中對(duì)這一問題有所考慮，才能對(duì)癥下藥。有的稅法學(xué)者認(rèn)為，稅法教學(xué)應(yīng)該只講法不講稅，認(rèn)為“稅”是屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)容，在其編寫的適用于法學(xué)專業(yè)的稅法教材體系中，只有與稅法有關(guān)的法律原理、原則，有關(guān)稅收的基本內(nèi)容不寫或者制作基本介紹。稅法實(shí)際應(yīng)用廣泛的法律，脫離稅收和稅務(wù)管理來談法律是不切合實(shí)際的，也不符合稅法教育的目標(biāo)，對(duì)于培養(yǎng)實(shí)際需要的稅法人才來說是不利的，很可能造成學(xué)生學(xué)而不會(huì)用，脫離實(shí)際的法律也失去了法律原有的意義和本質(zhì)；但稅法教育畢竟是法學(xué)教育，目的是傳授稅法的精神與原則，不應(yīng)讓經(jīng)濟(jì)學(xué)過多的侵入稅法本身，而應(yīng)該側(cè)重方法的吸收。目前，更多的稅法教師出身于經(jīng)濟(jì)學(xué)，這種教學(xué)只教給學(xué)生“稅”的概念，稅中的法律理念、法律推理和法律制度構(gòu)架沒有傳授給學(xué)生。（3）稅法課程的復(fù)雜性與授課時(shí)間不相符。由于稅法在整個(gè)法律部門法中屬于邊緣狀態(tài)，所以就稅法本身來說，法學(xué)院的設(shè)置基本為選修課，時(shí)間都相對(duì)比較短，但是作為以部門交叉學(xué)科，學(xué)生需要學(xué)習(xí)的內(nèi)容并不比一般部門法律要少。從稅法本身來說，稅法的更新速度非常快，由于近幾年我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，稅法也隨之適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而修改，使得稅法教學(xué)的難度加大，對(duì)于基本稅法知識(shí)都難以完成教學(xué)的稅法教師來說，維持自己課堂知識(shí)的更新度是更為困難的，但是對(duì)于未來踏入社會(huì)的學(xué)生來說最新的稅法知識(shí)確實(shí)非常必要的。在未來的工作中即使學(xué)生不做稅法方面的工作，他們也離不開稅法知識(shí)，畢竟依法納稅是每個(gè)公民的基本義務(wù)之一，授課時(shí)間不足所導(dǎo)致的可能導(dǎo)致教學(xué)的“無用功”，造成教學(xué)目的無法完成。（4）稅法的基本科目的缺失為稅法教學(xué)帶來了很多困難。作為交叉學(xué)科的典型代表，稅法的學(xué)習(xí)需要基本的數(shù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)，但在我國法學(xué)教育中，法學(xué)院是不開設(shè)數(shù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)課程的，這對(duì)我國的稅法教育造成了很深刻的影響。數(shù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的教學(xué)對(duì)于稅法教學(xué)是極為重要的，這也是為什么我國稅法人才越來越多的出自經(jīng)濟(jì)學(xué)而非法學(xué)的重要原因。在稅法領(lǐng)域中，更多的需要用數(shù)據(jù)來說話，稅法的基本調(diào)差手段也是需要會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)作為支撐，經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)也能使學(xué)生更好的掌握制定稅法的目的和稅法的基本原則，對(duì)學(xué)習(xí)稅法有重要的促進(jìn)作用。稅法教學(xué)所需要的數(shù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)本不多，但是基本知識(shí)的從新講授需要更多課時(shí)來完成，增加了稅法教學(xué)的困難。
從以上可以看出，稅法教育采用普遍性的法學(xué)教學(xué)方式很難達(dá)到教學(xué)目標(biāo)，這需要我們對(duì)現(xiàn)在的普遍性教學(xué)目標(biāo)做出修正。
二、 稅法教育的教學(xué)目標(biāo)
在對(duì)稅法教育的討論中，我們看到一些觀點(diǎn)：一方面，源于稅法應(yīng)用范圍的廣泛性，很多學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)該擴(kuò)大稅法的教務(wù)范圍，同時(shí)，通過案例教學(xué)的方法把稅法變簡單，讓更多的人熟悉稅法。這部分人的目的很簡單，讓大家都了解每個(gè)人的納稅義務(wù)，了解自己應(yīng)該如何納稅。這是一種類似普法宣傳一樣目的教學(xué)目標(biāo)與高等教育的目標(biāo)并不完全相符，很多人有這樣一種誤區(qū)：因?yàn)槲覀儠?huì)用到稅法，所以我們應(yīng)該學(xué)習(xí)。這個(gè)理由看上去合理，但在實(shí)踐中我們很難達(dá)到這樣的目標(biāo)，首先，由于我國一直沒有出臺(tái)《稅收基本法》，更多地是借用經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)稅法的定義，所以學(xué)生學(xué)到的更多的是“稅”的概念，而非“法”的內(nèi)涵，在學(xué)習(xí)的過程中沒有培養(yǎng)納稅意識(shí)，不是主動(dòng)的學(xué)習(xí)，而是不能不了解。這與我們稅法教育的初始目標(biāo)是不一致的。其次，對(duì)于大學(xué)中的法學(xué)院的學(xué)生來說，稅法和他們所學(xué)習(xí)的其他法律有很大的不同，“從法學(xué)的角度概括， 稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是稅收法定原則和稅收公平原則兩項(xiàng)。稅法的教學(xué)應(yīng)從法律理論的角度闡述這兩項(xiàng)原則。例如稅法的法定原則產(chǎn)生的根源以及法定原則在法律思想史上是如何演進(jìn)和變遷的， 如何理解和界定稅收法定的權(quán)限范圍和含義， 如何在法定原則下合理分配稅權(quán)， 等等。”④這些是傳統(tǒng)法學(xué)的教學(xué)方法，學(xué)習(xí)淵源變遷，掌握法律制定的思想、目的和基本原則。但是，稅法教育可能是不同的，因?yàn)橹贫ǘ惙ǖ乃枷搿⒛康暮突驹瓌t可能是來源于其他學(xué)科，比如，財(cái)政學(xué)。法學(xué)院的學(xué)生很難適應(yīng)這一點(diǎn)，因?yàn)檫@種交叉學(xué)科的背景，他們需要新的學(xué)習(xí)方法和知識(shí)技能，這對(duì)法學(xué)院的學(xué)生來說是很難迅速適應(yīng)的。
另一種觀點(diǎn)則傾向于專業(yè)化的大學(xué)教育，稅法雖然不在14門主干法律課程之中，但它的重要性卻是毋庸置疑的，與財(cái)政學(xué)、預(yù)算法等國家的根本制度和法律都有重要的聯(lián)系；而且稅法從分類上看，越來越多的稅法門類需要更加專業(yè)的知識(shí)技能來從事這些稅法法律的實(shí)踐。很多學(xué)者把這種需要叫做應(yīng)用型本科稅法教育。越來越多的財(cái)經(jīng)類學(xué)校開設(shè)了稅務(wù)專業(yè)或稅法專業(yè)，從“稅”的角度培養(yǎng)在實(shí)踐中的應(yīng)用型人才，那么法學(xué)院應(yīng)該制定和中目標(biāo)呢？首先，法學(xué)院是進(jìn)行法學(xué)教育的，法學(xué)院需要按照稅法的特殊要求給相關(guān)專業(yè)開設(shè)數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)課程；其次，學(xué)生可能需要更多的時(shí)間結(jié)合財(cái)政學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)或者預(yù)算法等學(xué)習(xí)稅法的基本制度；最后，稅法具有多領(lǐng)域性，就像法律中的部門法一樣，稅法本身具有多個(gè)稅種，每個(gè)稅種需要分別學(xué)習(xí)一定的專業(yè)知識(shí)才能掌握。這三個(gè)層次是完全不同的，可以看出，每一步都需要堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)來完成，稅法教育是一個(gè)新系統(tǒng)工程，不同于傳統(tǒng)的法學(xué)教育，對(duì)教師、教材、教學(xué)方法和課程設(shè)計(jì)都提出了新的要求，但是本非不可能達(dá)到。
無論是普遍性的稅法教育還是應(yīng)用型的稅法教育，稅法本身的重要性都受到承認(rèn)。重要性在于稅法應(yīng)用于什么？稅法是現(xiàn)代國家的基本法律之一，是國家制度的重要基石，專業(yè)高效的稅法人才不僅有利于國家的發(fā)展和穩(wěn)定，也是維護(hù)稅收公平與效率的基本保障。現(xiàn)代稅法更加復(fù)雜，甚至在美國比較簡單的個(gè)人所得稅法律都需要專業(yè)的報(bào)稅人員，因?yàn)檫@樣可以享受更多的稅收優(yōu)惠的同時(shí)避免自己偷稅漏稅而降低個(gè)人信用。由此可見，從稅法發(fā)展的趨勢上看，稅法將會(huì)變得越來越復(fù)雜，稅法的專業(yè)化促使稅法教育也需要培養(yǎng)出更加專業(yè)的稅法人才。稅法作為非法律主干課程，其重要性在于它交叉于經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)兩個(gè)領(lǐng)域，法與經(jīng)濟(jì)的交叉造就了稅法非法學(xué)主干課目的地位，但是同時(shí)也給了我們一個(gè)實(shí)踐交叉學(xué)科教育的重要平臺(tái)。在實(shí)踐中我們已經(jīng)看到一些改變，中國政法大學(xué)法學(xué)院及法與經(jīng)濟(jì)研究中心等，在開設(shè)《稅法》課的同時(shí)，也相應(yīng)開設(shè)了《稅法實(shí)務(wù)》、《會(huì)計(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)法 》、《會(huì)計(jì)法實(shí)務(wù)》、《金融法》及《金融法實(shí)務(wù)》，并在實(shí)驗(yàn)班開設(shè)了經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)課程⑤。專業(yè)性的稅法教育既要培養(yǎng)專業(yè)性的稅法人才，又要能夠把重心擺正，在選好主次的問題上下功夫。稅法教育是一門具有廣泛影響力的一門交叉學(xué)科，交叉學(xué)科的特點(diǎn)所賦予的，是在學(xué)習(xí)復(fù)合制式的條件下，以法為主，吸收相關(guān)學(xué)科的研究和學(xué)習(xí)方法，促進(jìn)本學(xué)科法律的嚴(yán)謹(jǐn)高效，并能夠在社會(huì)實(shí)踐中達(dá)到更好的實(shí)施效果。法與經(jīng)濟(jì)的交叉需要不同學(xué)科的綜合學(xué)習(xí)，需要一步一步的逐步漸進(jìn)的培養(yǎng)模式，雖然復(fù)雜，但卻可以成為復(fù)雜社會(huì)環(huán)境下，培養(yǎng)新型法律人才的一種有效的教育模式的探索。
三、 結(jié)語
我國法律教育一直無法擺脫低就業(yè)的影響，交叉學(xué)科的教學(xué)改革將會(huì)成為法律就業(yè)提升的一個(gè)良好嘗試。要做要法學(xué)交叉學(xué)科的教育改革，稅法教育應(yīng)該可以作為一個(gè)很好的范例，現(xiàn)在相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)還在積累，新的稅法碩士等專業(yè)教育也才剛剛起步，稅法教育由于稅法的邊緣化等原因也沒有引起法學(xué)教育人士的高度重視。但是基于新的稅法改革和稅法在我國經(jīng)濟(jì)中的影響力，我們有理由相信，稅法教育將走向一條專業(yè)化和系統(tǒng)化的路徑，越來越多的法學(xué)教育者將會(huì)開始重視這一領(lǐng)域，并提出更多的合理化建議。（作者單位：1.中國政法大學(xué)法與經(jīng)濟(jì)研究中心；2.遼寧省阜新市國家稅務(wù)局）
項(xiàng)目：中國政法大學(xué)法學(xué)研究生教育模式改革研究
注解
①鄧科：《高校擴(kuò)招陷入尷尬境地》， 《南方周末》，2002 年 7 月19 日
②葉鐵橋：《 高校生源危機(jī)說到底是質(zhì)量危機(jī)》， 《中國青年報(bào)》2012 年1 月6 日第 3 版
③唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社 2002 年版，第 261 頁。
2006年，中國個(gè)人所得稅收入共完成2452．32億元。比上年增長17．1％．這表明工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到1600元之后，個(gè)人所得稅仍保持增長的勢頭。
個(gè)人所得稅法的修改，無疑減輕了工薪階層的負(fù)擔(dān)，而對(duì)年收入12萬元以上的高收入者采取自行申報(bào)納稅制度，則加大了對(duì)高收入階層的監(jiān)管。但是，這項(xiàng)改革面臨兩大挑戰(zhàn)：首先，對(duì)于那些收入多樣化的群體來說，這項(xiàng)改革增加了他們的納稅義務(wù)，同時(shí)也增加了他們的道德和法律風(fēng)險(xiǎn)。
自行申報(bào)納稅當(dāng)然是一種國際普遍推行的納稅制度。
但是，由于中國許多交易采用現(xiàn)金交易的方式，即時(shí)結(jié)清，所以，如果主動(dòng)申報(bào)個(gè)人收入，那么，將會(huì)導(dǎo)致交易相對(duì)人處于不利的地位。這種在納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生的“囚徒困境”，值得決策者認(rèn)真反思。中國當(dāng)前的市場交易一半在地上一半在地下，大量的偶然所得往往通過現(xiàn)金支付，根本沒有進(jìn)入金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的視野。
實(shí)行高收入階層自行申報(bào)納稅，可能將一些灰色交易變成黑色交易，使中國的自行納稅制度面臨破產(chǎn)。如果不改變整個(gè)社會(huì)金融體制，逐步減少現(xiàn)金交易，杜絕體制外的交易，那么，自行申報(bào)納稅制度就會(huì)變成銀樣蠟槍頭，中看不中用。曾經(jīng)有一位知名人士向筆者訴苦，年終歲末參加會(huì)議，收取的紅包是否應(yīng)該納稅，如果納稅會(huì)不會(huì)給舉辦單位增加麻煩。這種道德上的掙扎和法律中的暗示，說明我國個(gè)人所得稅法修改單兵突進(jìn)，已經(jīng)觸及到了“天花板”。
其次，對(duì)那些工資、薪金所得雖然很高，但家庭負(fù)擔(dān)沉重的納稅人而言，如實(shí)申報(bào)個(gè)人所得可能會(huì)面臨經(jīng)濟(jì)上的壓力。一些農(nóng)村出來的高收入者，不得不承擔(dān)整個(gè)家族的養(yǎng)老和日常生活費(fèi)用，而且還要償還讀書期間積累下來的債務(wù)。如果這些人必須申報(bào)納稅，那么，他們的實(shí)際收入將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于那些沒有家庭負(fù)擔(dān)者。如果不盡快實(shí)行綜合納稅制度，考慮納稅人的家庭情況，制定個(gè)人所得稅繳納扣除標(biāo)準(zhǔn)，那么，個(gè)人所得稅制度必將遭到這些人的抵制。
總之，從外部環(huán)境來看，個(gè)人所得稅法的實(shí)施有賴于整個(gè)社會(huì)信息透明：從內(nèi)部結(jié)構(gòu)來看，如果不改變單項(xiàng)征稅制度，考慮納稅人的家庭收入，確定合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，那么，個(gè)人所得稅的征管成本將會(huì)大大提高。
現(xiàn)在學(xué)術(shù)界有一種意見，認(rèn)為如果實(shí)行綜合申報(bào)，根據(jù)家庭成員收入情況確定扣除標(biāo)準(zhǔn)，那么在操作過程中必然會(huì)出現(xiàn)大量的私下交易，從而導(dǎo)致國家稅收流失。的確，中國當(dāng)前稅收制度改革面臨的最大瓶頸，就是整個(gè)社會(huì)信息不對(duì)稱，許多在西方國家行之有效的制度，在中國卻不能很好推行。然而，如果過分夸大中國社會(huì)所存在的信息缺陷，不思進(jìn)取，在個(gè)人所得稅改革方面滿足現(xiàn)狀，那么，必將會(huì)積累越來越多的矛盾，降低個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的功能，損害個(gè)人所得稅法的尊嚴(yán)。
實(shí)行家庭綜合收入納稅制度，雖然存在一定的難度，但由于中國建立了世界上最龐大的戶籍管理制度，所以，只要戶籍管理機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)通力配合，就一定能夠建立一種具有可操作性的個(gè)人所得稅減免核算機(jī)制。
個(gè)人所得稅法在某種程度上起到引導(dǎo)社會(huì)價(jià)值觀念的作用。如果實(shí)行個(gè)人所得綜合納稅，并且考慮到家庭成員的收入狀況，那么，可引導(dǎo)納稅人更多地關(guān)注家庭成員的權(quán)利和義務(wù)，為鞏固家庭這個(gè)社會(huì)的基本細(xì)胞，營造和諧社會(huì)奠定基礎(chǔ)。
