時間：2023-09-05 16:59:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業增值稅法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
中圖分類號:F810 文獻標識碼:A 文章編號:1009-2374(2010)09-0072-02
稅收是調控經濟的重要杠桿,對經濟的發展和穩定有著不可替代的作用,對于企業的生存與發展更是起到決定性的作用。新稅法的頒布,經濟條件的變化,促使稅收籌劃的策略不斷調整。稅收籌劃曾一度與偷稅、漏稅混為一談,直到近期才得到了系統的論述。
我國的中小企業涉及領域廣泛,所有制形式多樣,是中國經濟發展不可或缺的一份子。但中小企業治理結構普遍不規范,財務水平較低,在現有的稅收環境下,對于如何在依法納稅的前提下爭取和維護自身合法利益知道的不多,分不清違法偷稅和合法避稅的界限,不熟悉稅收籌劃的途徑與方法,經常在不知不覺中放棄減少稅收支出的機會,或是盲目行動導致無謂的利益損失。與大型企業相比,中小企業在規模、資金、人員素質、融資渠道等方面都有很大差異,也少了很多利用國家稅收優惠政策進行稅收籌劃的機會,只能從企業內部一些細小的地方著手降低企業的稅負。因此,中小企業的稅收籌劃更為不易。
一、新稅法下中小企業增值稅的納稅籌劃
增值稅是中國流轉稅中重要的稅種之一,它在我國三項流轉稅收入中所占比重高達60%左右,在全部工商稅收收入中所占比重也在40%以上。同時,由于增值稅實行的兩檔稅率,現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則也明文規定了納稅人在稅率、稅額、出口退稅等方面有眾多的優惠政策,加上增值稅制度本身存在一些不完善或缺陷,這就給納稅人進行稅收籌劃提供了可行的空間。
(一)納稅人身份認定上的增值稅籌劃
對于小企業來說,無論是新辦企業,還是老企業擴大規模,經常會遇到選擇增值稅納稅人身份的問題。增值稅納稅人分為兩類:一般納稅人和小規模納稅人。在一般納稅人和小規模納稅人稅額計算中,銷售額的確定相一致,進口貨物應納稅額計算相一致。但小規模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發票,購買貨物不能收取增值稅專用發票,而一般納稅人無此限制;小規模納稅人不能享受稅款抵扣權,一般納稅人則享有抵扣權;小規模納稅人按征收率3%計算稅額,應納稅額=銷售收入×征收率(3%),而一般納稅人則按照規定的購進扣稅法計算稅額。同樣的銷售額,同樣的增值額,用征收率和購進扣稅法計算出的應納稅是不一樣的。
例如:某企業當月銷售額為100萬元,進貨稅額為13.6萬元(增值率為20%),適用增值稅稅率17%。
用征收率計算:應納稅額=100萬元×3% =3萬元。
用購進扣稅稅法計算:應納稅額=100萬元×17%-13.6萬元=3.4萬元。
由上述兩種方法計算出的應納稅額是不一樣的,經測算,按3%的征收率計算的應納稅額約為17.6%的增值率計算的應納稅額。當增值率大于17.6%,購進扣稅法計算出的應納稅額就大于按征收率計算的應納稅額;當增值率小于17.6%,購進扣稅法計算出的應納稅額就小于按征收率計算的應納稅額。這就告訴我們,企業在測定好增值率后,可選擇成為一般納稅人或小規模納稅人從而達到避稅的目的。
(二)利用購進扣稅法的增值稅籌劃
購進扣稅法即工業生產企業在購進貨物(包括外購貨物所支付的運費),驗收入庫后,就能申報抵扣,計入當期的進項稅額(當期進項稅額不足抵扣部分,可以結轉到下期繼續抵扣)。商業企業為支付貨款后才可申報抵扣。增值稅實行購進扣稅法,盡管不會降低企業應稅產品的總體稅負,但卻為企業通過各種方式延緩繳稅創造了條件。
具體方法:及時掌握進銷項的比重,如果銷項大于進項稅額,工業企業應及時組織進貨,并及時辦理材料驗收入庫;商業企業應及時付清貨款。這樣可加大當期可抵扣的進項稅額,減少當期應納增值稅稅額,達到推遲納稅的目的。但此法的操作要注意取得合法發票,并且在法律允許的范圍內操作,必須在納稅期限內實際發生的銷項稅額和進項稅額才能抵扣。
(三)利用兼營行為的增值稅籌劃
在市場經濟的激烈競爭中,企業的跨行業經營現象越來越普遍。兼營行為是指企業除主營業務外,還從事其他業務。可分為兩種情況:一種是同一種稅稅率不同,此時應按各自適用的稅率分別計算應納稅額;另一種是不同稅種稅率不同,此時應分別計算,如果未分別核算則采用稅率從高的原則,一并征收增值稅。
納稅人在進行籌劃時,主要是對比一下增值稅和營業稅稅負的高低,然后選擇低稅負的稅種。一般情況下,大家認為增值稅稅負肯定高于營業稅稅負,但實際上未必如此。
例1:某企業是小規模納稅人,該公司既銷售計算機硬件,也從事軟件的開發與轉讓,當月硬件銷售額為80萬元,另轉讓軟件取得收入20萬元,硬件銷售的稅率為3%,轉讓無形資產的稅率為5%。
不分開核算:應納增值稅=(80+20)/(1+3%)×3%=2.91萬元。
分開核算:應納增值稅=80/(1+3%)×3%=2.33萬元。應納營業稅=20×5%=1萬元 ,總共應繳納稅款=2.33+1=3.33萬元。
從上述計算可以看出:不分開核算可以節稅0.42萬元。
例2:若某企業是一般納稅人,該企業既銷售計算機硬件,也從事軟件的開發與轉讓,當月硬件銷售額為80萬元,另轉讓軟件取得收入20萬元,硬件銷售的稅率為17%,轉讓無形資產的稅率為5%。
不分開核算:應納增值稅=(80+20)×17%=17萬元。
分開核算:應納增值稅=80×17%=13.6萬元 應納營業稅=20×5%=1萬元 ,總共應繳納稅款=13.6+1=14.6萬元
從上述計算可以看出:分開核算可以節稅2.4萬元。
通過上面兩個例子可以看出,不同的計算方法會有不同的稅負。企業應根據自身情況合理選擇納稅方法。若企業對兼營業務要分開核算,則應及時向稅務機關申請,否則就會被要求按高稅率的增值稅一并增收。
二、稅收政策趨勢及進行稅收籌劃應注意的問題
(一)現階段的國家稅收政策趨勢
總的來說,隨著稅收法律制度的不斷完善以及征管制度的逐步健全,企業能在現有條件下降低稅額的空間越來越小。但由于自去年全球金融風暴的席卷,各個國家的各個企業都受到了不同程度的影響,我國的整體經濟增長速度也在放緩。為此,國家政府必將采取措施,出臺相關政策,以抵御和應對這場國際金融危機的沖擊。如:從2009年1月1日起,將在全國所有地區、所有行業全面實施增值稅轉型改革,同時,降低從事小規模經營的個體工商戶和小企業稅收負擔,將增值稅小規模納稅人的征收率統一降至3%。這樣不僅能在這個特殊的時期里能起到擴大投資、刺激消費和拉動內需的作用,也能達到降低本國企業的稅務負擔,保障企業的利益,增強企業的國際競爭力,力圖在整個大環境中站穩腳跟的目的。
(二)為更好進行稅收籌劃應注意的問題
1.稅收籌劃必須遵循成本―效益原則:在實際操作中,有許多稅收籌劃方案理論上雖然可以達到少繳稅金,降低稅收成本的目的,但是在實際運作中往往達不到預期的效果,其中方案不符合成本一效益的原則是籌劃失敗的重要原因。也就是說,在籌劃稅收方案時,過分地強調稅收成本的降低,而忽略了因該方案的實施會帶來其他費用的增加或收益的減少,使納稅人的絕對收益減少。
2.政策解讀:稅收籌劃是利用國家的稅收政策進行合理避稅和節稅的,及時知道國家新出臺稅收政策并且正確解讀十分重要。若對稅收政策不了解、不熟悉,甚至錯誤的理解不僅不能幫助企業進行合理避稅和節稅,反而還有可能導致企業偏離本來的目標,加重稅負。所以只有準確理解和把握稅收政策的內涵實質,才能更好的發揮稅收的杠桿作用,提高企業的競爭力。
3.對會計人員進行定期培訓:伴隨市場經濟不斷快速發展的腳步,國家稅收法制化建設一刻沒有停息過,為了更好理解現行稅收政策,把握新修訂出臺的各種稅收法律、法規,結合企業實際情況應對會計人員進行定期培訓。這是讓會計人員了解并熟悉新出臺的稅收政策的最有效途徑,并且樹立起會計人員節稅的意識。稅收籌劃不僅是企業的事,也與員工的自身利益有關,每個會計人員都有義務和責任為企業更好的進行稅收籌劃出一份力量。
參考文獻
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[5]馬海濤.中國稅制[M].中國人民大學出版社,2007.
關鍵詞：增值稅；差異；新會計準則；財稅分流
1現行增值稅財稅處理的差異
1.1增值稅應稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務法規和會計準則的差異的具體體現，在實際操作中千變萬化。根據會計屬性和持續經營假設，這些差異可歸納為“可回轉性差異”和“不可回轉性差異”兩大類。
可回轉性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和金額上一致，但稅法規定的納稅義務發生時間與會計規定確認收入的時間不一致而產生的差異。如企業銷售商品開出了增值稅專用發票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規定的確認收入的五個條件。稅法規定要在發生期作銷售，會計上卻應在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和項目上不一致而產生的差異。一是會計準則規定不作收入，稅法規定應作銷售處理。如稅法對企業銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業務的計稅規定等；二是會計規定應沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發生銷售折讓或銷售退回，稅法規定必須在同一張發票上反映，或取得購貨方稅務機關開具的《企業進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發票沖減銷售。會計準則沒有這一規定。
又如包裝物押金稅法規定在逾期一年以后應作銷售額計算繳納增值稅，假設會計根據謹慎原則確定為逾期兩年轉作其他業務收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現的是可回轉性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規定計算繳納增值稅，而企業不可能轉作收入，則表現為不可回轉性差異。又如商業企業購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉性差異。
1.2稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應新會計準則體系規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。另外新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
2.2處理依據的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務處理，與我國現有的會計準則有些相悖。根據增值稅會計處理的規定，企業應在“應交稅費”科目下，設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從明細科目的設置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。例如，由于企業每期交納的增值稅，并不是企業當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上，判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。特別應警惕一些外商獨資企業，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業實際增值的情況后，利用會計賬務處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮，也影響了整個會計信息的質量。究其原因，一是現行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩定，并體現到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復雜性；二是現行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于財稅合一會計模式，表現為以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分遵循稅法的規定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會計改革思路
3.1應建立統一的稅收會計核算規范和設立稅務組織
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值情況，如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為，這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權責發生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式
(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
(2)具體會計核算步驟。
①企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
②期末時對增值稅費用進行核算。根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
此外還應注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；最后，其“應交稅費——應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
3.3加快與國際會計準則接軌的步伐
目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。
參考文獻
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1.1增值稅應稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務法規和會計準則的差異的具體體現，在實際操作中千變萬化。根據會計屬性和持續經營假設，這些差異可歸納為“可回轉性差異”和“不可回轉性差異”兩大類。
可回轉性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和金額上一致，但稅法規定的納稅義務發生時間與會計規定確認收入的時間不一致而產生的差異。如企業銷售商品開出了增值稅專用發票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規定的確認收入的五個條件。稅法規定要在發生期作銷售，會計上卻應在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和項目上不一致而產生的差異。一是會計準則規定不作收入，稅法規定應作銷售處理。如稅法對企業銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業務的計稅規定等；二是會計規定應沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發生銷售折讓或銷售退回，稅法規定必須在同一張發票上反映，或取得購貨方稅務機關開具的《企業進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發票沖減銷售。會計準則沒有這一規定。
又如包裝物押金稅法規定在逾期一年以后應作銷售額計算繳納增值稅，假設會計根據謹慎原則確定為逾期兩年轉作其他業務收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現的是可回轉性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規定計算繳納增值稅，而企業不可能轉作收入，則表現為不可回轉性差異。又如商業企業購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉性差異。
1.2稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應新會計準則體系規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。另外新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
2.2處理依據的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務處理，與我國現有的會計準則有些相悖。根據增值稅會計處理的規定，企業應在“應交稅費”科目下，設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從明細科目的設置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。例如，由于企業每期交納的增值稅，并不是企業當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上，判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。特別應警惕一些外商獨資企業，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業實際增值的情況后，利用會計賬務處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮，也影響了整個會計信息的質量。究其原因，一是現行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩定，并體現到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復雜性；二是現行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于財稅合一會計模式，表現為以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分遵循稅法的規定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會計改革思路
3.1應建立統一的稅收會計核算規范和設立稅務組織
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值情況，如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為，這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權責發生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式
(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
(2)具體會計核算步驟。
①企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
②期末時對增值稅費用進行核算。根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
此外還應注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；最后，其“應交稅費——應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
關鍵詞：增值稅 會計制度 信息報告
一、現行增值稅會計制度具體規定方面的問題
1.增值稅會計模式的問題
我國現行的增值稅會計從實質上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分依照稅法的規定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。
2.增值稅會計確認方面的問題
(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數額(或者應退稅款的數額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務機關對納稅人會計的要求。企業增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下，按權責發生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關，但與進項稅額相關的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。
(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業申報的出口退稅與稅務部門實際返還的出口退稅數額之間存在的差異。據估計，中國很大一部分的出口企業未能收回的應收退稅額大約在3% ～ 5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題
違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。
4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題
(1)有關賬戶設置問題。在現行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但按現行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業的正常獲利能力。再次，在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規定取得或保管增值稅專用發票、銷售方開具的增值稅專用發票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監督，也不便于有關方面了解企業的財務活動。
(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。
二、增值稅會計改革構想：建立財稅分流、價稅合一的新模式
1.會計科目設置
可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
2.會計核算方法
第一步，企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。一、調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；二、調整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅費——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅法的要求。
【關鍵詞】房地產業；增值稅；法律制度
自2016年5月1日開始，在我國政府的允許下，房地產業進入了整體“營改增”范疇內。營改增后房地產業增值稅法律制度復雜程度不斷提升，房地產業所面臨的財稅處理風險也大大增加。這種情況下，如何更加精準地把控房地產經營管理過程中涉及的增值稅法律制度風險，并結合我國內部管理情況進行適宜的完善措施的實施，就成為相關司法機構、房管部門及相關行政部門面臨的關鍵任務。
一、房地產業增值稅法律制度涵義
房地產業增值稅是貨品銷售、勞務供給等其他發生應稅行為整個階段需要進行增值稅征收的稅種①。從法律視角進行分析，我國房地產業增值稅納稅人為在我國境內銷售房產、租賃房產及相關服務的單位、個人。
二、房地產業增值稅法律制度風險
（一）納稅主體劃分過于籠統我國現行房地產業增值稅納稅主體包括小規模納稅人（銷售額＜500萬且會計核算制度不健全）、一般納稅人（銷售額＞500萬，或銷售額＜500萬且會計核算制度健全已進行一般納稅人資格登記），兩者在征收管理辦法及劃分標準方面具有較大差異。但是對于房地產業而言，年應稅銷售額是否達到500萬元、會計制度健全程度判別不夠清晰，且多數房地產企業已局部科學會計核算制度，導致《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條無法順利實施。
（二）征收管理難度大抵扣鏈條完整是營改增后增值稅法律制度主要特征，但是在我國房地產業發展過程中，增值稅納稅人數量急劇上升，房地產業工程建設時間長、跨越區域大、項目數量多的特點，導致增值稅稅務征收鏈條無限擴張，對財稅部門征收管理鏈條完整運行提出了較大的挑戰。
（三）計稅項目過于繁雜我國現行《營業稅改征增值稅試點實施辦法》將房地產流轉過程增值部分作為主要稅務征收目標②。雖然現行《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中關于價外稅的征稅方式將購買者、銷售者進行了有效連接，但是房地產業簡易計稅項目較為繁雜，數量較多，甚至還存在進項稅額不足以抵扣稅額的情況，致使增值稅法律制度實施階段出現了一些較為突出的漏洞。
三、房地產業增值稅法律制度風險防范
（一）構建科學的納稅主體劃分標準借鑒韓國房地產業增值稅法律制度納稅經驗，其將增值稅專業發票、增值稅普通發票統一設置為增值稅發票。隨后將經營者年應稅銷售收入在4800萬韓元以下作為簡易納稅人（僅適用于自然人），而房地產業均不可作為簡易納稅人，在六個月的納稅期內即使應稅銷售收入低于一定限額，也需要在不能抵扣進項稅額的基礎上繳納增值稅；而荷蘭則針對房地產業不動產增值稅處理執行免稅法，即在特定情況下房地產業交易需繳納增值稅，平房庭院租賃、船舶停泊地租賃、租賃長時間安裝在建筑上工具均為應繳納增值稅項目。但是在承租方對于租金課征增值稅中存在九成以上為進項稅額抵扣項目時，承租方、出租方均可選擇放棄免稅權利，以促使出租房可以在一定程度上抵扣維修成本支出增值稅、不動產購買增值稅。借鑒韓國、荷蘭在房地產業增值稅征收方面納稅主體分類情況，可以結合房地產業特點，取締會計核算健全度這一分類指標，而是將房地產企業資質等級作為納稅主體劃分標準。并在一定程度上對小規模納稅人范圍、一般納稅人年應稅銷售額標準進行適當提升。在這個基礎上，對于房地產業小規模納稅人實施具有中國特色的“免稅法”。即將以往小規模納稅人起征點，對于達到免征額標準納稅人且超出免征額的部分征稅。同時根據房地產業小規模納稅人性質，將增值稅專業發票、增值稅普通發票統一設置為增值稅發票，以便為后續進項稅額抵扣提供依據。
（二）強化增值稅征收管理立法強化房地產業增值稅征收管理立法是全面推進房地產業營改增工作面臨的首要問題，因此，在我國現行《中華人民共和國稅務征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》運行的基礎上，可以結合《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的相關內容，對以往房地產業增值稅法律體系中概括性規定進行細化處理，增強房地產業增值稅征收管理法律規定可操作性③。首先，考慮到房地產業增值稅為中央、地方共享稅，也是地方稅收主要來源及我國現行稅制體系最大稅種。因此，為了保證房地產業增值稅法律制度順利實施，應從中央與地方稅收分配入手，結合事權劃分改革要求。根據地方財力補足水平及中央稅收受益，適當增大地方政府房地產業增值稅收入分配占比，以便在一定程度上緩解地方政府在增值稅征收中事權責任、支出責任，從根本上解決地方政府因營改增后營業稅收入缺失而導致的財政困難。同時為保證稅收初次分配后中央、地方財力均衡，可以我國現行財政轉移支付法律制度為入手點，利用縱橫相結合的轉移支付體系代替以往單一的轉移支付體系。同時設置更加細致的轉移專款支付依據及更加規范的財政收支劃分管理制度、管理范圍，以便為中央、地方政府事權、財權順利劃分提供法律支持。其次，結合增值稅一般納稅人資格認證要求，可知我國在進行一般納稅人資格申報時需要進行發票管理、注冊會計師鑒定報告等多份資料收集，給稅務機關工作者提供了較大的工作量，也增加了一般納稅人信息不符問題的發生概率。因此，可以結合現有規定，在房管、工商、國土、城建等各部門間構建協作管理制度。在保證上述部門間實現基礎信息共享的基礎上，嚴格要求各部門根據法律規章制度對房地產業協稅護稅進行規范約束。最后，營改增后增值稅專用發票在房地產業發揮著越來越重要的作用，房地產業納稅人對增值稅專用發票需求也逐步增加。因此，針對以往房地產業增值稅征收管理漏洞，從根本上降低違法虛假受理、增值稅發票代開行為，在加強對房地產業一般納稅人增值稅專用發票進項稅額、銷項稅額審核力度的基礎上，稅務部門應主動與銀行合作，構建更加完善的增值稅電子發票系統。并根據房地產業一般納稅人增值稅專業發票開立、使用情況，將房地產業增值稅納稅行為納入個人征信系統。增加對房地產業一般納稅人違背信用懲處力度，如在我國現行《刑法》關于一般納稅人增值稅專業發票使用環節規定的基礎上，對違法違規使用增值稅專業發票行為進行進一步細化規定，以便降低房地產業增值稅征收管理過程中出現的增值稅專用票據法律違背行為。
（三）規范化處理增值稅計稅項目英國制定了固定比例制度，年營業額在起征點以上，且年營業額低于15萬英鎊企業，可以向關稅總署申請用納稅期內增值稅、免稅業務銷售額總和與固定比例稅率相乘，進行增值稅應納稅額計算。借鑒英國在房地產業增值稅計稅方面的經驗，緊跟我國房地產業全面增值稅改革推進情況，可以對差額征稅、簡易計稅項目進行適當縮減。同時在增值稅法律制度設計過程中引入全額抵扣法、全額計稅法，逐步形成一個科學性、規范性的房地產業增值稅法律制度④。考慮到全額計稅法、全額抵扣法等方法運用對房地產業稅務核計統籌能力及納稅意識具有較高的要求，而現階段我國房地產業納稅意識有所缺失。因此，在更加嚴格的增值稅專用發票管理制度制定的基礎上，房地產業應主動提升自身納稅意識。以增值稅發票問題解決為重點，組織內部人員對現行簡易計稅項目進行規范分析，以便為增值稅抵扣制度順利執行奠定基礎。
四、總結
【關鍵詞】 自產貨物； 會計； 稅法
企業的自產貨物是指通過加工以備出售的各種存貨。企業把自產貨物用于對外銷售，會計上確認為收入，稅法上也確認為收入，計算繳納相應稅金。但企業如果把自產貨物用于銷售以外的地方，如用于職工福利、對外捐贈、投資、分配股利或在建工程等，會計和稅法的處理就有所不同。主要是對于自產貨物銷售以外的處置是否視同銷售的確認不一樣。
一、關于收入確認的規定
根據《企業會計準則第14號——收入》準則的規定，收入是指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。從收入的定義我們可以看出，并不是企業所有的經濟利益流入都是收入，收入的確認要同時滿足下列五個條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。這五個條件是企業會計處理時收入確認的標準，只有符合這五個條件的經濟業務才能確認為收入。
稅法上收入確認的規定和會計準則基本一致，但略有不同。《企業所得稅法》規定，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則，應同時滿足下列條件：（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。符合以上收入確認條件的，要確認為收入。
二、視同銷售收入的稅法規定
自產貨物對外銷售以外的處置如果具有銷售實質，雖然不是真正的銷售，也要確認為收入，即視同銷售收入。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，視同銷售的行為有八種，和自產貨物相關的有四條：（1）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（2）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（3）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（4）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
而《企業所得稅法》規定，企業將資產移送他人的下列情形，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產所有權屬的用途。
從增值稅和企業所得稅對自產貨物用于對外銷售以外的其他方面是否視同銷售的不同規定可以看出，兩者對于收入的確認標準是不一樣的。增值稅是對貨物征稅，因此，自產貨物用于在建工程視同銷售要交增值稅；而企業所得稅是根據資產的所有權屬是否發生變化來判斷是否有實質收入產生，自產貨物用于在建工程資產并沒有流出企業內部，所有權屬沒有發生變化，所以不確認收入。會計對視同銷售收入則是依據上述五個條件來判斷，在實際中更多的是依靠會計人員的職業判斷，在準則中并沒有具體規定。下面對自產貨物對外銷售以外的處置進行稅會處理的分析。
三、稅會處理分析
（一）自產貨物用于總分機構之間移送、在建工程和管理部門
總分機構之間移送自產貨物，自產貨物用于企業的在建工程和管理部門，在會計上一般是不確認收入的，但是增值稅上是視同銷售，要產生增值稅的銷項稅，而在企業所得稅核算時又不作為視同銷售收入。下面舉例說明：
例1：某企業是一般納稅人，把自產的一批貨物用于在建工程，成本30萬元，市場售價50萬元，企業所得稅稅率為50萬元。企業的會計處理如下：
借：在建工程 385 000
貸：庫存商品 300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 85 000
會計上不確認收入，但是為了和增值稅一致，方便計算銷項稅，在貸方確認應交增值稅的銷項稅，在期末所得稅匯算清繳時不確認收入。
（二）自產貨物對外捐贈
自產貨物對外捐贈會計上是作為營業外支出處理的，會計準則沒有明確規定要作為收入處理，增值稅屬于視同銷售行為，會產生增值稅銷項稅，企業所得稅也是屬于要計征的視同銷售收入范圍。
例2：某企業為增值稅一般納稅人，用自產的一批貨物對外捐贈，成本30萬元，市場售價50萬元，企業所得稅稅率25%。企業的會計處理如下：
借：營業外支出 385 000
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000
庫存商品 300 000
在會計上不確認收入，但是期末在調整應納稅所得額時要調增應稅所得50萬元，并且在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除標準的營業收入時，要包括在視同銷售收入里。因此，有的企業在做這樣的處理時，就把對外捐贈看作是視同銷售，會計處理如下：
借：營業外支出 585 000
貸：主營業務收入 500 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000
結轉成本：
借：主營業務成本 300 000
貸：庫存商品 300 000
這樣一來，稅法和會計上就不存在差異，不需要進行納稅調整了。
（三）自產貨物用于對外投資、分配股利或職工福利
自產貨物用于對外投資、分配股利或職工福利，能帶來經濟利益的流入，成本能可靠計量，收入按市價確認，符合收入確認條件，所以會計上的處理一般是視同銷售收入，確認主營業務收入。在增值稅和企業所得稅方面都屬于視同銷售行為，要繳增值稅和企業所得稅。
例3：某企業為增值稅一般納稅人，將一批自產的貨物用于職工福利分配，成本30萬元，市場售價50萬元，企業所得稅稅率25%。會計處理如下：
借：應付職工薪酬 585 000
貸：主營業務收入 500 000
應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000
從以上處理可以看出，自產貨物的處置無論稅法和會計上是否一致，最后企業在繳納稅款時都要按照稅法規定操作。而企業會計準則上并沒有明確規定哪些行為屬于視同銷售，因此企業在做賬時大多會選擇稅法的規定，希望準則和稅法的規定能一致，讓會計人員在進行實務處理時能更方便、快捷。
【參考文獻】
從上述稅法與會計對企業銷售商品收入的規定可以看出，新企業所得稅法更多的考慮了與會計準則的協調。在收入確認條件與《企業會計準則》趨于一致，兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件，即便經濟利益不可能流入企業，企業所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發，側重于收入的社會價值的實現，而且經濟利益很可能流入企業有賴于財務人員的職業判斷，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性。而增值稅確認銷售商品收入的時間一般與企業所得稅一致，但如果企業先開具發票的，增值稅確認收入時間與企業所得稅確認收入時間可能存在差異。
[例1]A公司為增值稅一般納稅人，2009年9月20日采用委托收款結算方式向c公司銷售商品一批，開出的增值稅專用發票上注明售價為100萬元，增值稅稅率為17％，增值稅稅額為17萬元，該批商品的成本為60萬元。A公司在銷售該批商品時，已知曉c公司由于受金融危機影響，資金流轉發生暫時困難，很可能收不回款項。但是與c公司合作歷史較長，c公司是A公司的重要銷售客戶，為了維持與c公司長期以來建立的商業關系，A公司仍然將商品發出，并辦妥托收手續。
解析：由于c公司資金流轉發生困難，A公司很可能收不回款項，不符合收入的確認條件。因此A公司在發出商品且與銀行辦妥托收手續后，不能確認為“主營業務收入”，而應將銷售商品的成本通過“發出商品”科目反映。A公司的會計分錄如下：(單位：萬元)
2009年9月20日
借：發出商品 60
貸：庫存商品 60
因為A公司就該項銷售業務開出了增值稅專用發票，從增值稅的角度已經確認為銷售收入，發生了納稅義務，應確認應交的增值稅銷項稅額：
借：應收賬款――C公司 17
貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 17
如果銷售該批商品沒有開出銷售憑證(增值稅專用發票)，則增值稅納稅義務尚未發生，不必作此分錄。但就本例而言，銷售方A公司如果不開銷售憑證，就不符合銀行結算辦法管理規定中關于委托銀行收款的結算條件，不能采取委托收款結算方式。按照會計準則規定，如果在2009年度會計期間內，c公司沒有付款，則A公司就該項銷售業務不能確認收入。而按所得稅法規定則應確認為2009年度當期收入，其成本為當期準予扣除項目，按其差額于當期繳納所得稅。其應納稅所得調增額為增值稅專用發票上注明商品價款與商品成本之差40萬元(100-60)。企業當期應交所得稅調增數額10萬元(40×25％)。會計分錄如下：
借：遞延所得稅資產 10
貸：應交稅費――應交所得稅 10
如果2009年12月時c公司經營情況好轉，并向A公司承諾近期付款，則A公司在C公司承諾付款時確認收入，會計分錄如下：
借：應收賬款――C公司 100
貸：主營業務收入 100
借：主營業務成本 60
貸：發出商品 60
同時調整應交所得稅
借：應交稅費――應交所得稅 10
貸：遞延所得稅資產 10
當A公司于2009年實際收到C公司上述款項時，會計分錄如下
借：銀行存款 17
貸：應收賬款――C公司
此外，《企業會計準則第14號――收入》應用指南規定，下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：(1)銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。(2)銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收人，預收的貨款應確認為負債。(3)銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。(4)銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。(5)銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。而增值稅法關于商品銷售收入確認時點的規定為：銷售貨物或者應稅勞務的增值稅納稅義務發生時間，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
[例2]A企業為生產鋁合金門窗并具有安裝資質的增值稅一般納稅人，該企業于2009年末，與某事業單位B單位簽訂一份鋁合金門窗購銷及安裝合同，合同注明鋁合金門窗銷售價格20萬元(該批鋁合金門窗成本為15萬元)，因B單位需要完成2009年度預算，要求A企業于2009年12月開具發票，A企業應B單位要求于2009年12月10日全額開具了發票，B單位也按發票上注明金額支付價款。2010年1月20日，B單位將鋁合金門窗安裝檢驗完畢。
解析：根據企業所得稅法和企業會計準則的規定，A企業應于鋁合金門窗安裝完畢時，即2010年1月2013確認收入，而根據增值稅法相關規定，A企業應于2009年12月10日確認增值稅納稅義務。A公司的會計分錄如下：(單位：萬元)
2009年12月10日
借：銀行存款 23.4
貸：預收賬――B單位 23.4
因為A公司就該項業務開出了增值稅專用發票，發生了納稅義務，應確認應交的增值稅銷項稅額：
借：預收賬款――B單位 3.4
貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 3.4
2010年1月20日銷售的鋁合金門窗已安裝完畢，應確認收入：
借：預收賬――B單位 20
貸：主營業務收入 20
借：主營業務成本
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關鍵詞：會計準則、視同銷售、會計處理、稅務處理
由于會計準則和稅法對于視同銷售業務有著不同的認定，因此視同銷售業務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中規定了八種類型的視同銷售行為，《企業所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進行了相關規定，而《企業會計準則第14號――收入》僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務處理。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業務。出于保護增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業所得稅上除了《企業所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業處置資產視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補充規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。”《企業會計準則第14號――收入》規定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：(一)企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
由上面引用的文件可以看出，企業的視同銷售行為因稅法和企業會計準則對經濟業務的認定的區別而造成了 一些確認上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業務在兩大稅種之間不同的稅務處理。下文將對企業視同銷售業務在會計和稅法之間、增值稅和企業所得稅之間的聯系和區別進行系統的描述。
一、視同銷售業務在會計和稅法之間的差異分析
分析之前首先要明確一個概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業會計準則》之中。在企業進行會計核算時，經濟業務只要符合收入確認的5個條件就應當確認為企業的“營業收入”。“視同銷售”這種提法更多的出現于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務和會計的處理中便存在以下兩種情況：
1、同銷售行為在會計處理上確認為收入。
在廣義稅法上，企業將自產貨物用于投資、交際應酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準則中上述行為也同樣符合收入的確認標準，即企業己將商品所有權上的主要風險和報酬進行了轉移、收入金額能可靠計量、相關的經濟利益很可能流入企業等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業經濟利益的流入，但已經減少負債且資產所有權進行轉移。其他活動，像交際應酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現金或減少負債，但由于該活動導致資產所有權進行轉移且能夠提升企業形象，促進商品銷售，增加潛在盈利能力和相應資產，因此仍然符合會計收入確認標準，應及時確認收入。所以應當將上述企業的生產經營活動作為銷售進行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產生差異。例如：
某企業將自產甲產品100臺，作為福利發放給本企業基本車間一線工人，該產品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據以上資料，企業做會計分錄如下：
借：生產成本351000
貸：應付職工薪酬351000
借：應付職工薪酬 351000
貸：主營業務收入300000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）51000
結轉成本：
借：主營業務成本200000
貸：庫存商品200000
根據國稅函[2008]828號文件以及《企業會計準則第14號――收入》之規定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應確認收入，企業將資產移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發生經濟利益交換，應視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質，變相存在銷售業務。因此，企業在對確認為會計收入的視同銷售行為進行稅務處理時，由于會計、稅法同時確認了收入，不產生差異。企業在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細賬為基礎填列，不用進行相應的納稅調整。
2、視同銷售行為會計處理上不確認為收入。
在稅法認定的視同銷售行為中，有幾項是應當注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認收入。所以在進行納稅申報時應當根據相應的會計科目分析填列以正確的進行增值稅納稅申報和企業所得稅納稅申報。
（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發生納稅義務；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當天，發生增值稅納稅義務。單看這點是與會計上確認收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細則》還規定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天”也就是說只要有任何證據表明企業發出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進行核算都要進行增值稅的納稅申報。這就要求企業在填制納稅申報表時要根據“委托代銷商品”“應收賬款”“營業收入”等科目分析填列。就有可能造成企業增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產生差異。
（2）不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業內部流轉。所有權并未發生轉移，因此會計上并不確認收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應在此條款范圍之內。
（3）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，其貨物所有權并未發生轉移，不符合收入確認條件，因此應當按照成本進行結轉。但是按照規定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據。如：A公司將自產X2機器設備1臺用于不動產在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：
借：在建工程10450
貸：庫存商品8750
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1700
（4）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經濟利益的流入，即便權屬發生變化也不應當確認收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉入營業外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務現象。因此稅法規定：納稅人以自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當天發生增值稅的納稅義務。
上述四種增值稅視同銷售行為在企業進行納稅申報時應當按照相應的會計科目依據稅法要求分析填列。企業應當分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準則和稅法的規定，所采取的做法是否有足夠的證據和法律依據的支持，以備各種審計、稽查所用，規避風險。
二、視同銷售業務在增值稅、所得稅之間的差異分析
根據文中相關文件描述，在實際操作中增值稅和企業所得稅所認定的視同銷售業務也存在一些差異。企業所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業會計準則，而增值稅則不然。
比如自產貨物用于本企業房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業所得稅因沒有改變資產所有權屬，不需要視同銷售并入應納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發生了增值稅納稅義務。但是在貨物銷售之前實行統一核算的法人納稅人一般都不用在移送環節計算繳納企業所得稅。
企業應當仔細對比區分《實施細則》所描述的八種視同銷售業務以及《企業所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業務并進行正確的稅務處理。
在處理增值稅與企業所得稅的視同銷售業務時，有一種情況應當引起注意，目前在實務中也存在爭議。《實施細則》第八條規定 “將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應當按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業贈與B企業10輛汽車，A企業應當按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業銷售給B企業10000臺機床，為了繼續鼓勵B企業購買而贈與了B企業10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機床的價款之中？還是單獨另算？《實施細則》并沒有給出明確的規定。筆者認為為促銷所贈送的10輛汽車應當已經包含在10000臺機床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應再單獨計算繳納增值稅。
理由如下：
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》中并無明確規定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應就未予規定的“有償捐贈”繳納增值稅。
2、按照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規定“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”按此立法精神，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業商品”，“應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經包含在10000臺機床的總銷售價格之中，不應再單獨另算。
筆者認為處理此類問題的關鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業產品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業的銷售的商品，那么為了排除企業有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進行相應的增值稅和所得稅的稅務處理，不再適用上述說法。
以上是筆者個人對于視同銷售業務的會計、稅務處理的一些看法。企業在實際操作時往往千差萬別，進行相關業務的處理時要按照實質重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關法律法規，合理運用會計準則以及會計制度。正確的進行視同銷售業務的會計核算以及增值稅以和業所得稅的申報工作。
參考文獻：
1、注冊會計師《會計》教材
2、注冊稅務師《稅法》教材
3、《企業會計準則》2006年版
4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》
5、《企業所得稅法實施條例》
6、國稅函[2008]875號文件
【關鍵詞】 房地產企業； 促銷策略； 納稅籌劃
金融危機過后，房價出現了爆發性上漲，2010年1月以來，政府就出臺多項政策更加嚴格調控房地產市場，來穩定房地產的價格，購房者多持觀望態度。一方面為了籌集資金；另一方面為了在同行業內擁有競爭力，各大房地產企業競相推出了各種促銷策略，包括廣告促銷、精裝修房、降價促銷等等。這些促銷策略會帶來多大的稅后收益或損失是企業必須考慮的問題。稅收成本是影響稅后收益的一個重要因素，房地產企業應根據自身情況和現行稅收優惠政策，通過合理選擇和運用納稅籌劃策略，盡可能地“節稅”以提高稅后收益。因此如何在這些促銷策略下做好納稅籌劃，是房地產企業亟待解決的問題。
一、廣告促銷的納稅籌劃策略
房地產企業希望通過廣告傳達所售樓盤的有關信息，希望客戶前來購買。一個好的廣告不僅能吸引更多的潛在客戶，而且能增加房地產企業的品牌價值。所以房地產企業各年度的廣告支出是一項龐大的費用。
廣告費用的納稅籌劃重點在于在遵循企業所得稅法與企業會計準則的前提下，盡可能加大據實扣除費用的額度，對于有扣除限額的費用應該用夠標準，直到規定的上限。稅法規定，納稅人申報扣除的廣告費支出，必須同時符合三個條件：廣告是通過工商部門批準的專門機構制作的；已實際支付費用，并已取得相應發票；通過一定的媒體傳播。因此，廣告費的納稅籌劃還應注意法律對廣告費稅前扣除所要求票據的具體法律形式。
（一）廣告費、業務宣傳費、業務招待費合理分配，減少稅收成本
《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰”。第四十四條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”因為業務招待費不能轉列，也不能遞延到以后年度，所以房地產企業應當控制業務招待費的支出。因此，企業應加強業務招待費與廣告費、業務宣傳費的預算控制，嚴格控制業務招待費，使其控制在稅法規定的最高限額內。對于廣告費和業務宣傳費出現超標而面臨納稅調增的問題,可以考慮招聘一些員工進行相應的人員促銷策略，使廣告促銷的費用在不超過稅法規定的廣告費和業務宣傳費用最高限額內據實扣除，超過稅法規定限額內的廣告費和宣傳費由員工促銷費用進行轉化。員工促銷發生的宣傳費用實際上是員工的工資薪酬成本，可以在稅前進行全額扣除，以最大限額進行所得稅的稅前扣除，減少企業的稅收成本。需要特別注意的是預算的準確性和有關票據內容、形式的合法性，減少納稅籌劃的風險。
（二）設立獨立核算的銷售公司，減少稅收成本
按規定，業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入作為扣除計算標準的，如果將房地產企業的銷售部門設立為一個獨立核算的銷售公司，將企業房產項目的銷售權交予銷售公司，再由銷售公司實現對外銷售，這樣將一次營業收入分解為兩次營業收入，在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下，費用限額扣除的標準可獲得雙倍提高。同時，土地增值稅通過兩次拆分，可以將每次銷售不動產的增值率控制在20%以下，就能免征土地增值稅。但是，策略的前提條件是一次銷售的土地增值率達到20%以上（即需要繳納土地增值稅），因為兩次銷售需要按照每次營業收入的5%繳納營業稅，為了獲得雙倍扣除，卻因此繳納更多的稅款，得不償失。
假設不考慮其他稅種，在業務招待費、廣告費和業務宣傳費分解收入后能達到最大扣除率的前提下，增加的營業稅稅額和減少的土地增值稅稅額孰高孰低就是影響企業決策的因素。轉讓給銷售公司的價格如何制定，如何找到營業稅稅額和土地增值稅的平衡點，可以參照以下公式：
又因為30%是土地增值稅繳納稅款的最低稅率，為了簡化運算，本文使用30%稅率進行計算，所以30%（79%R-C）>5.5%XR時企業有成立銷售公司的可行性；可得出：X
綜上，得出當0.62
二、精裝修房的納稅籌劃策略：分立定價，減輕企業稅收負擔
房地產企業紛紛打出精裝修房的策略，來吸引購房者的目光。精裝修房的納稅籌劃關鍵在于在遵循稅法與企業會計準則的前提下，“房”和“精裝修”是該合并還是該分開來納稅，以此盡可能減輕企業的納稅負擔。
房地產按總的價格作為房產銷售收入，并繳納土地增值稅和營業稅。雖然裝修部分的成本可以作為扣除項目，裝修價格最終在土地增值稅清算時沒有增值額，但根據稅法規定，土地增值稅實行預征制度，因此，這部分裝修收入在預征時要按一定的預征比例預繳土地增值稅。若房地產企業僅按毛坯房的價格作為房產銷售收入，并繳納土地增值稅和營業稅，而對于裝修的價格無需繳納土地增值稅。同時根據《營業稅暫行條例》第五條規定：“建筑業的總承包人將工程轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給轉包人的價款后的余額為營業額。”如果房地產企業將裝修工程原價轉包給外部的裝修公司，房地產企業裝修工程的營業額為零，則也無需繳納裝修部分的營業稅。從中看出分立定價可以使企業有效規避裝修部分的預繳土地增值稅和營業稅，減輕企業的稅收負擔。具體可以這樣操作：首先，當房產項目初步完工但沒有開始裝修前，和購房者簽訂房屋銷售合同；其次，和購房者簽訂裝修工程總承包合同；最后，與外部的裝修公司簽訂裝修工程轉包合同。
例如：某房地產企業銷售精裝修房，總銷售面積為 100 000平方米，土地增值稅的扣除項目金額為35 000萬元。方案一：以5 500元/平方米銷售，其中含精裝修成本500元/平方米；方案二：以5 000元/平方米銷售，另外，與購房者簽訂房屋裝修合同，裝修價格為500元/平方米，并按此價格將裝修工程轉包給裝修公司。
方案一：應繳納營業稅及附加稅費3 025萬元（55 000 ×5.5%）；假設預交比例為1%，預繳土地增值稅為550萬元（55 000×1%）；此方案納稅合計為3 575萬元（3 025+550）。
方案二：應繳納營業稅2 500萬元（50 000×5.5%）；預繳土地增值稅為500萬元（50 000×1%）；因轉包給裝修公司，不需要繳納裝修收入的營業稅；裝修工程不屬于土地增值稅的征收范圍，因此，無需預繳土地增值稅；此方案納稅合計為3 000萬元（2 500+500）。
方案二比方案一減少納稅575萬元（3 575－3 000），減輕了企業的稅收負擔。
三、降價促銷的納稅籌劃策略：降低土地增值率，提高稅后利潤
降價促銷是最直接也是最主要的一種促銷方式。房地產企業降價促銷房產，銷售額會隨之下降，流轉稅（營業稅和土地增值稅）會相應地減少，隨著銷售收入的減少，企業所得稅也會相應地減少。也就是說降價促銷一方面會產生減少企業營業利潤的負面效應；另一方面又會產生促銷和節稅的正面效應。所以，降價促銷可能減少開發商的利潤，但由于降價促銷可以薄利多銷和節稅，由降價而減少的利潤用增加的銷售量和節稅額來彌補，相反可能會增加企業的稅后利潤。
降價促銷的納稅籌劃，關鍵就在于在遵循稅法與企業會計準則的前提下，控制房產的營業額和土地增值率，以獲得降低營業稅稅額和免征土地增值稅或適用土地增值稅低稅率待遇的可能，同時將降價后減少的稅收支出與減少的稅后利潤進行對比，權衡得失，使企業獲得最大的收益。
房地產企業，應按營業額繳納銷售不動產的營業稅和按土地增值額的一定比例繳納土地增值稅。降價銷售降低了營業額，直接減少了銷售不動產的營業稅，而且由于降價，使土地增值率降低，可能享受免征土地增值稅或適用較低的稅率。
土地增值稅采用四級超額累進稅率，土地增值稅稅額可按增值額乘以適用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數計算。稅法同時規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；如果增值額超過扣除項目金額的20%，應就其全部增值額按規定計稅。根據土地增值稅的征收政策，適當減少房產銷售價格，利用“臨界點”進行納稅籌劃，不僅可以吸引更多的購房者，使購房者實實在在地得到實惠，而且可以擴大銷售量，在一定程度上增加企業的稅后收益。
例如：某房地產企業建造一批普通標準住宅以2 460萬元出售，可扣除項目金額為1 920萬元，與轉讓房地產有關的稅金為123萬元。該房地產企業的土地增值率為：（2 460 -1 920-123）÷（1 920＋123）=20.4%，稅法規定，應該按照30%的稅率繳納土地增值稅：（2 460-1 920-123）×30%=125.1萬元。企業稅后利潤為：2 460-1 920-123-125.1
=291.9萬元。
現由于舉辦降價促銷活動，將該批住宅的出售價格降低為2 410萬元，與轉讓房地產有關的稅金也相應地降低為120.5萬元，則該房地產企業的增值率為：（2 410－1 920－120.5） ÷（1 920＋120.5）=18.1%。根據稅法的規定，該企業不用繳納土地增值稅。企業稅后利潤為：2 410－1 920－120.5=369.5萬元，比降低價格前增加了77.6萬元（369.5－291.9）凈收益。可見，降價的損失被因降價而導致增值率下降進而獲得稅收減免所補償。
【參考文獻】
［1］ 翟繼光,張曉東.新稅法下企業納稅籌劃[M].電子工業出版社，2008.
《新理財》：您認為兩稅合并后，中國企業的稅負是否還有降低的空間？
陳翰麟：據我們了解，全球一百多個實行企業所得稅的國家和地區的企業所得稅平均稅率大約為28.6%。中國企業所得稅25%的稅率并不高。
另外，評價企業所得稅稅率是否合理，我們不應單純進行名義稅率的比較，還應考慮企業的實際稅負。在中國原來的企業所得稅法規體系下，企業實際發生的很多費用只能在限額以內扣除，扣除的限額低，或者有的費用不能扣除。而在新的《企業所得稅法》及其實施細則中，費用扣除范圍有所擴大。因此，兩稅合并后，企業的實際稅負降低是要大于名義稅率的降幅的。
《新理財》：兩稅合并后會不會降低對外資的吸引力？
陳翰麟：稅收政策僅僅是外國投資者考慮的一個方面。而在更大程度上，他們可能更關注中國的市場前景和投資環境。我們沒有必要把企業所得稅稅率降到像新加坡或者香港那樣低，因為各個國家和地區競爭的環境和優勢是不一樣的。
對于現有的外商投資企業，中國也給予了從老法到新法的過渡期。在2007年頒布新企業所得稅法實施條例后沒多久，國務院在12月26日就連續了兩個文件，明確了對現有企業的過渡性稅收優惠政策。在新法頒布前，外商投資企業可能有很多的疑慮和想法。但隨著過渡期稅收政策的進一步完善，這些疑慮大多已被消除。
此外，在新的企業所得稅法下，原來在舊的外商投資企業和外國企業所得稅制下頒布的很多文件是否仍然適用，目前還沒有明確的答案。我相信有關部門也正在積極地做這方面的工作，也希望他們考慮到現有的外商投資企業的具體情況，能夠給予一個相對照顧的過渡政策。
《新理財》：2007年7月1日起，在中部地區進行擴大增值稅抵扣范圍的試點。這是繼2004年東北地區老工業基地實行增值稅轉型試點改革之后，第二批實行該項改革試點的地區。您怎么看待？
陳翰麟：整個試點的大方向，初衷和最終的目的就是希望能夠把增值稅從生產型轉為消費型，在全國施行。因為增值稅畢竟是國家的主要稅種，占中國稅收收入的30%以上，如果在全國范圍內直接推行，很難準確預測影響到底有多大。所以兩次試點主要是作為摸底，看看影響的覆蓋面，并從試點的過程中積累經驗，了解在全國范圍推行的時候應當注意哪些方面問題。所以，兩次試點的目的都是為實現增值稅在全國范圍轉型，從而完善增值稅稅制。
第二批和第一批試點除了在實行的行業上有一些調整外，基本上是一樣的。但試點畢竟有一定限制，除了有行業的限制外，固定資產僅限于機器設備，并且采用增量抵扣的方法。所以，試點不一定能完全反映出增值稅在全國范圍內全面轉型后可能產生的影響，只能提供一定有益的借鑒。
《新理財》：2008年是否有進一步擴大增值稅轉型試點地區的可能？您認為實現增值稅全面轉型還需要多久？
陳翰麟：目前還不能確定中國政府在2008年是否會擴大增值稅轉型試點的地區。但從2004年和2007年兩次試點，有關部門已經累積了很多經驗。在這種情況下，是否還需要再次擴大試點地區，還是直接在全國范圍推行增值稅轉型，在這個問題上存在不同的看法。很多人認為，試點是對一個地區、特定行業有一定傾斜性的優惠政策。同樣的政策再進一步傾斜到另外一個地區，是否合適，這個問題值得商榷。因為如果政策有傾斜性，就會帶來一些征管上的問題和矛盾，對于那些不能享受傾斜性政策的企業，他們會覺得不公平。此外，如果政策有傾斜性，一些企業就會想方設法爭取優惠政策，有可能會出現避稅、逃稅的問題，帶來稅收征管上的困難。我認為，根據兩批試點的實施情況，稅務機關和相關部門已經累積了一定的經驗，在考慮全國范圍推行增值稅轉型時，會充分考慮到這些實際情況。
增值稅全面轉型，不但要從稅收來考慮，還要從整個宏觀上來考慮。允許企業增值稅全面轉換成消費型，將會促進企業對固定資產的投資，那么，這也需要與國家整體的發展規劃和政策相配合。所以，目前尚不能肯定2008年增值稅全面轉型會在全國推行，但我認為，按照中國政府制定的時間表，在十一五期間增值稅完成全面轉型的可能性很大。
由于在全國實行增值稅全面轉型涉及的范圍廣，影響大，我認為在實施全面轉型的過程中可能也會有一些過渡的政策。
《新理財》：如果增值稅全面轉型，您認為對企業的稅負會有多大的影響？
陳翰麟：增值稅全面轉型對每個企業的影響不一樣，要看企業是勞動密集型，還是技術密集型。但是，增值稅全面轉型，肯定會給企業帶來很大的好處。由于消費型增值稅解決了雙重征稅的問題，從而會使企業的產品在國際市場上有更大的競爭力。很難說這一轉型對企業具體有多大影響，但總體而言，增值稅全面轉型將會促進企業對固定資產的更新換代，增加技術投入，會改變企業的消費和投資行為。
《新理財》：您預計中國在2008年還將會有怎樣的低企業稅負的措施出臺？
關鍵詞：銷售方式 增值稅 企業所得稅 凈利潤 納稅籌劃
朱會芳在2011年第16期的《財會研究》上發表了《不同銷售方式下的增值稅納稅籌劃》一文，文章對折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓、以舊換新、還本銷售、以貨易物、買一贈一（文中指購買100萬元的貨物贈送10萬元的貨物）、隨貨贈送服務等8種不同的銷售方式下企業應該繳納的增值稅進行了對比分析，指出了籌劃思路，其中對于買一贈一行為，作者提出的建議是：“對于買一贈一行為，稅法規定應交增值稅，企業最好采取滿一定金額送購物券或返還現金的方式，從而減少增值稅。”對于此思路，筆者有不同意見，本文將就銷售折扣、買一贈一、贈送購物券、返還現金四種方式涉及到的增值稅進行探討，在此基礎上，進一步就企業所得稅和稅后凈利潤進行分析，以期找出對企業來說最為有利的促銷方式。
一、四種不同銷售方式
大華商場為增值稅一般納稅人，現銷售100元（含稅價，以下同）的商品，購進時增值稅發票上的含稅價為70元，春節期間為了促銷，提出了以下四種方案：
方案一：讓利（折扣）20%銷售，即企業將100元的貨物以80元的價格銷售；
方案二：買一贈一，即購買商品100元贈送價值20元的小商品（其成本價為12元）；
方案三：贈送20%的購物券，即企業在銷售100元商品的同時，另外再贈送20元的購物券，持券人持購物券仍可以購買商品；
方案四：返還20%的現金，即企業銷售100元商品的同時，向購貨人贈送20元現金。
二、不同銷售方式下稅法的規定和相關計算分析
方案一：讓利（折扣）20%銷售。
稅法規定，采取折扣銷售的，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，則無論在財務上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣。
據此，大華商場將銷售額和折扣額在一張發票上分別注明，則其應繳納的增值稅為：
80÷（1+17%）×17%-70÷（1+17%）×17%=11.62-10.17=1.45（元）
利潤額=80÷（1+17%）-70÷（1+17%）=8.55（元）
應納所得稅=8.55×25%=2.14（元）
稅后利潤=8.55-2.14=6.41（元）
方案二：買一贈一
稅法規定，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，為視同銷售行為，應該繳納增值稅。
據此，大華商場將小商品贈送給顧客，也應當繳納增值稅，大華商場銷售100元的商品應繳納的增值稅為：
100÷（1+17%）×17%-70÷（1+17%）×17%=4.36（元）
贈送20元的小商品，視同銷售，應繳納增值稅為：
20÷（1+17%）×17%-12÷（1+17%）×17%=1.16（元）
合計應繳納增值稅為：4.36+1.16=5.52（元）
利潤額=100÷（1+17%）-70÷（1+17%）-12÷（1+17%）=15.38（元）
稅法規定，企業贈送小商品的成本不允許稅前扣除，因此
應納的企業所得稅=【100÷（1+17%）-70÷（1+17%）】×25%=6.41（元）
稅后利潤=15.38-6.41=8.97（元）
方案三：贈送20%的購物券
贈送購物券與方案二同理，也為視同銷售行為，應該繳納增值稅。因此，此種促銷方式下應該繳納的增值稅理論上與方案二相同，也為5.52元。所不同的是，顧客持券購物通常發生在此次購買行為之后，企業因此視同銷售行為該繳納的增值稅會后延，而且，通常情況下，商場會對持券購物限定一個日期，有部分顧客會錯過購物日期。在這種情況下，企業因促銷活動繳納的增值稅就會比方案二低。這也是很多商場愿意采用贈送購物券的原因之一。
方案四：返還20%的現金
此種方式下，企業應該繳納的增值稅為：100÷（1+17%）×17%-70÷（1+17%）×17%=4.36（元）
利潤額=100÷（1+17%）-70÷（1+17%）-20=5.64（元）
稅法規定，企業贈送現金的成本不允許稅前扣除，因此
應納的企業所得稅=【100÷（1+17%）-70÷（1+17%）】×25%=6.41（元）
稅后利潤=5.64-6.41=-0.77（元）
三、 結論
在規范操作的前提下，通過對照相關政策進行具體的測算，我們不難發現各種方案的優劣，見表1-1：
方案一，企業通過折扣銷售，雖然稅后利潤不是最多的，但支付的增值稅和所得稅最低。
方案二和方案三，即買一贈一和贈送購物券，理論上這兩種方式所支付的增值稅和所得稅以及稅后利潤是一樣的，只不過贈送購物券可能使企業的稅收延遲支付。但從支付稅收的角度，不及方案一。
方案四，企業雖然支付的增值稅和所得稅比方案二和方案三少，但企業另外要支付20元的現金，并且會造成企業的虧損。顯然，該方案最不可取。也正因為如此，在實踐中該方案很少被企業采用。
綜上所述，企業的促銷方案中，如果企業的目標是納稅最小化，那么以折扣銷售方案最優，但是，如果企業的目標是銷售收入和利潤最大化，那么折扣銷售顯然不是最優的方案，贈送購物券和買一贈一要更勝一籌。但是，不管怎樣，贈送現金的方式最不可取。企業在策劃促銷方案時，應充分考慮各方面的因素，在規范操作的前提下采取對企業目標實現最為有利的方案。
參考文獻：
[1]莊粉榮.納稅籌劃實戰經典百例[M].機械工業出版社.2006年1月
[2]安仲文.納稅籌劃實務[M].東北財經大學出版社.2010年3月
【關鍵詞】納稅籌劃；增值稅；價格折讓臨界點
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指納稅人在保障國家利益的前提下，在稅法允許的范圍內，在納稅義務發生之前通過對投資、經營、理財等進行周密籌劃，實現納稅最小化、企業價值最大化的一種經濟行為。增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。本文將結合增值稅的相關政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。
一、從增值稅納稅人身份中，尋找納稅籌劃的空間
增值稅法將納稅人按其經營規模及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規模納稅人。通過對增值稅稅法的研究，可以看出一般納稅人和小規模納稅人各有其優勢。一般納稅人的優勢在于：第一，從一般納稅人那里購進貨物往往比從小規模納稅人那里購進貨物所獲得的抵扣進項稅額多；第二，一般納稅人經營規模往往比小規模納稅人的經營規模大；第三，一般納稅人的信譽度比小規模納稅人的信譽度高。小規模納稅人的優勢在于：第一，小規模納稅人不能抵扣的增值稅進項稅額將直接計入產品成本，最終可以起到抵減企業所得稅的作用；第二，小規模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發票，因此銷售價格相對較低。第三，小規模納稅人會計核算簡單，無需過多投入人力、物力，管理成本較低。
二、從生產經營過程中，尋找納稅籌劃的空間
根據《增值稅暫行條例》規定，一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。其計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額是指企業在購入貨物和接受勞務時，從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額，從海關取得的進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額等。其中，最基本的部分是取得增值稅專用發票扣稅。由于向購貨方提供貨物和勞務的企業有一般納稅人和小規模納稅人之分，而根據稅法的規定，一般納稅人可以開具稅率為17%或13%的增值稅專用發票，小規模納稅人不能開具專用發票，只能由稅務機關代開征收率為3%的增值稅專用發票。因此，在購入貨物的含稅價格相同時，能夠索取17%基本稅率的專用發票、索取3%征收率專用發票與不能索取發票比較應納稅額會不同。所以，從一般納稅人客戶處購貨，就成為納人首選的購貨渠道。從現金流量分析原理，我們知道，在增值稅稅率為17%，城市維護建設稅稅率為7%，教育附加率為3%，企業所得稅稅率為25%的情形下，當采購企業索取3%的專用發票購貨時，供貨方給予購貨方含稅價13.21%的價格折讓，采購企業就不會吃虧。企業在不能索取專用發票時的價格折讓臨界點為84.01%。對于增值稅一般納稅人來說，在生產過程中購貨時動用價格折讓臨界點原理，從中選擇購貨方，取得較大的稅后收益。
三、在企業銷售過程中，尋找納稅籌劃的空間
企業的銷售過程是企業價值實現的過程，可以通過折扣銷售與銷售折扣和銷售折讓對企業進行納稅籌劃。折扣銷售又稱商業折扣，是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購買數量較大或購買行為頻繁等而給予購貨方價格方面的優惠。稅法規定：如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，可按折扣后的余額為計稅依據計算增值稅，如果將折扣額別開發票，不論在財務上如何處理，均不能從銷售額中減除折扣額。因此，籌劃的基本思路就是將銷售額和折扣額在同一張發票上注明，以減輕稅收負擔。銷售折扣又稱現金折扣，是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務后，為了鼓勵購貨方及早還款，縮短企業的平均收款期，而協議許諾給企業的一種折扣優惠。它是一種時間上的優惠，即付款時間越早，價格越低，購貨方享受的優惠越多。通常的表示方法為：2/10，1/20，N/30。銷售折扣額是一種融資性質的費用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。在納稅籌劃時，應盡可能少用這種方法，即使客觀上需要使用，也應盡可能將其轉換為折扣銷售。銷售折讓是在貨物售出后，由于品種、質量、性能等方面的原因，購貨方雖未退貨，但需要銷貨方在價格上給予一定的優惠。稅法規定，可以按照折讓后的貨款作為銷售額對銷售折讓計增值稅。
總之，在籌劃企業增值稅中，應當認真研讀相關稅法，籌劃人員要非常精確地了解企業的業務性質、流程及當前的舉措，對經營業務應如何納稅進行非常準確的分析，制定出合理的籌劃方案，既不能因籌劃而偷逃國家稅款，也不應因對稅法研讀不足而帶來不必要的現金流出。
