時(shí)間：2023-09-05 16:59:55
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法定稅率，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范,但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類(lèi),該兩類(lèi)交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中,涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞:外資并購(gòu) 稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式,外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本,即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定,對(duì)于專(zhuān)業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言,外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn),試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1. 我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法,也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范,但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定:《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容,比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系,在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中,涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制,分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1 稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1. 股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1 被并購(gòu)方(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本:
(a) 流轉(zhuǎn)稅:通常情況下,轉(zhuǎn)讓各類(lèi)所有者權(quán)益,均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b) 所得稅:對(duì)于企業(yè)而言,應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅,即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額;個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅,現(xiàn)行稅率為20%,值得注意的是,新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法,由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定,報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外,如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè),在此情況下被并購(gòu)方(并購(gòu)目標(biāo)企業(yè))并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c) 印花稅:并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2 并購(gòu)方(股權(quán)受讓方)稅收成本:
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下,將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。 并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除,在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1 被并購(gòu)方(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a) 一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率(17%或13%)計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b) 小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3%)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c) 有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的,應(yīng)根據(jù) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文)、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕170號(hào))中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a) 有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b) 有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。( 被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股,參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的,不征營(yíng)業(yè)稅)。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下,還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d) 向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e) 轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備,應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f) 并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外,其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h) 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2 并購(gòu)方(資產(chǎn)受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下,主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b) 外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c) 外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d) 并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1 稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向,我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中,在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2 并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言,通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變,進(jìn)行納稅籌劃,企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù),一般以25%為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業(yè),但在稅收待遇上,根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定,其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2. 外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1 并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容,在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素,以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃:
2.1.1 目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類(lèi)型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu),由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變,一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);若選擇縱向并購(gòu),對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō),由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶(hù)銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為,其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少,由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同,縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè),則是混合并購(gòu),該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況,對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2 目標(biāo)企業(yè)類(lèi)型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè),我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待,實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等,鼓勵(lì)類(lèi)外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3 目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平,為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu),通過(guò)盈利與虧損的相互抵消,進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損,并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延,推遲所得稅的交納。
關(guān)鍵詞：利潤(rùn)來(lái)源構(gòu)成；稅負(fù)；稅收優(yōu)惠貢獻(xiàn)
中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42；F275.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1009—6116（2012）02—0097—06
一、文獻(xiàn)回顧
一直以來(lái)，各行業(yè)利潤(rùn)水平相差比較大，在特定行業(yè)毛利率情況下，凈利潤(rùn)是來(lái)自主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，還是投資收益，抑或來(lái)自國(guó)家稅收政策？稅收優(yōu)惠政策對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)影響有多大，這是一個(gè)值得研究的課題。國(guó)內(nèi)關(guān)于這方面的研究不多，現(xiàn)有研究成果主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
一是關(guān)于利潤(rùn)來(lái)源的研究。鄭玉歆，李玉紅（2007）研究發(fā)現(xiàn)，在考察期內(nèi)工業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)是結(jié)構(gòu)性的，重工業(yè)對(duì)工業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)貢獻(xiàn)了70%以上；采掘業(yè)和原材料工業(yè)利潤(rùn)率提高的關(guān)鍵因素是產(chǎn)品價(jià)格的大幅上漲，而輕工業(yè)和機(jī)械工業(yè)收益率的改善主要來(lái)自于生產(chǎn)率水平的提高；張杰（2011）研究發(fā)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)既來(lái)源于市場(chǎng)因素，也與轉(zhuǎn)型背景殊政策和非市場(chǎng)化因素有著緊密關(guān)聯(lián)。
二是關(guān)于稅負(fù)的研究。Siegfried（1974）認(rèn)為平均有效稅率ETR有廣泛應(yīng)用前景，在稅收政策行業(yè)差異和稅收補(bǔ)貼等研究中具有重要應(yīng)用價(jià)值。王防（1999）研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司的平均ETR遠(yuǎn)低于當(dāng)時(shí)33%的法定稅率。王延明研究發(fā)現(xiàn)，行業(yè)間所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)存在差異，1998年之后規(guī)模因素與上市公司稅負(fù)存在顯著的相關(guān)關(guān)系，較大的公司ETR相對(duì)較高。王素榮（2009）得出執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則降低了上市公司平均所得稅稅負(fù)的研究結(jié)論。
三是稅收優(yōu)惠政策對(duì)稅負(fù)影響的研究。李增福（2010）研究發(fā)現(xiàn)：法定稅率的降低減輕了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，淡化了區(qū)域差異，突出了稅收政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向；優(yōu)惠政策取消和延緩的公司，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)沒(méi)有明顯提高，實(shí)現(xiàn)了舊稅法向新稅法的平穩(wěn)過(guò)渡，表明降低稅率、取消優(yōu)惠的同時(shí)給企業(yè)以一定的延緩期是比較成功的政策組合。
以上研究奠定了本文的研究基礎(chǔ)，但上述研究中缺乏稅收優(yōu)惠政策對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)影響程度的研究。本文從行業(yè)的凈利潤(rùn)來(lái)源分析開(kāi)始，進(jìn)而考察稅收優(yōu)惠對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)的影響，以期揭示稅收優(yōu)惠政策對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)的影響程度。
二、理論分析
1.凈利潤(rùn)構(gòu)成。本文從三個(gè)方面考察企業(yè)凈利潤(rùn)的來(lái)源：一是核心利潤(rùn)，二是投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)凈收益，三是營(yíng)業(yè)外收支凈額。核心利潤(rùn)應(yīng)該具有持續(xù)性，一個(gè)企業(yè)的核心利潤(rùn)占凈利潤(rùn)的比重越大，說(shuō)明這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況越好，收益越有持續(xù)性。投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益反映的是企業(yè)投資活動(dòng)獲利能力和相應(yīng)資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)而帶給企業(yè)的收益，這部分收益并非企業(yè)自身能控制，受市場(chǎng)影響較大，這部分收益因不具有持久性，應(yīng)作為核心利潤(rùn)的補(bǔ)充，如其所占比重過(guò)大，會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)穩(wěn)定性。營(yíng)業(yè)外收支凈額亦不是來(lái)自企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其占凈利潤(rùn)的比重不應(yīng)過(guò)大。因營(yíng)業(yè)外收支凈額中有相當(dāng)一部分是因企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策而取得的稅收減免及稅收返還，在一定程度上從其所占凈利潤(rùn)的比重可以看出該行業(yè)享受稅收優(yōu)惠程度。
2.稅負(fù)理論。現(xiàn)有關(guān)于稅負(fù)的研究基本上限于所得稅稅負(fù)，目前考慮了暫時(shí)性差異的計(jì)算ETR的方法主要有以下三種。
（1）實(shí)際稅率=（所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用）/息稅前利潤(rùn)（Porcano，1986）；
（2）實(shí)際稅率=所得稅費(fèi)用/（稅前利潤(rùn)-遞延所得稅費(fèi)用/法定稅率）（Stickney and McGee，1982）；
（3）實(shí)際稅率=（所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用）/（稅前利潤(rùn)-遞延稅款變化額/法定稅率）（Shevlin，1987）。
上述方法雖然考慮了暫時(shí)性差異，但沒(méi)有考慮流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。為更加真實(shí)反應(yīng)企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，本文“稅負(fù)”，不僅包括所得稅，還包括通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算的價(jià)內(nèi)稅，如營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、土地增值稅、出口關(guān)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等。本文衡量稅負(fù)的公式如下所示。
稅負(fù)率（修正ETR）=（營(yíng)業(yè)稅金及附加+所得稅費(fèi)用一遞延所得稅）/利潤(rùn)總額，其中，遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債的增加額一遞延所得稅資產(chǎn)的增加額=（遞延所得稅負(fù)債期末余額一遞延所得稅負(fù)債期初余額）一（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）。
3.稅收優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠形式較多，有優(yōu)惠稅率、免稅收入、加計(jì)扣除、減免所得額、稅收返還等，加之流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策還有先征后退、先征后返、即征即退等。這么多的稅收優(yōu)惠數(shù)據(jù)難以從上市公司公開(kāi)的資料中獲取到，本文以“應(yīng)納稅所得額乘以法定稅率，減除當(dāng)期所得稅”來(lái)衡量所得稅優(yōu)惠，以“收到的稅費(fèi)返還”來(lái)衡量企業(yè)享受到的流轉(zhuǎn)稅和所得稅返還優(yōu)惠。計(jì)算公式如下。
稅收優(yōu)惠=（利潤(rùn)總額+資產(chǎn)減值損失+暫時(shí)性差異）×0.25-當(dāng)期所得稅+收到的稅費(fèi)返還。
其中：暫時(shí)性差異=可抵扣暫時(shí)性差異一應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=遞延所得稅資產(chǎn)增加額/稅率一遞延所得稅負(fù)債增加額/稅率。
公式中，應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一乘以法定稅率25%再減除當(dāng)期所得稅，其結(jié)果體現(xiàn)了稅率優(yōu)惠金額；利潤(rùn)總額加資產(chǎn)減值損失，考慮的是會(huì)計(jì)與稅法的永久性差異，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是顯著影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的差異，故計(jì)算法定應(yīng)納稅額時(shí)加以調(diào)整；公式中沒(méi)有調(diào)整的其他永久性差異絕大部分恰恰就是稅收優(yōu)惠，比如免稅收入、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、加速折舊、減免所得額、稅后分得利潤(rùn)免稅等；當(dāng)期所得稅=所得稅費(fèi)用一遞延所得稅，遞延所得稅體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異；收到的稅費(fèi)返還體現(xiàn)了先征后退、先征后返、即征即退等稅收優(yōu)惠，其數(shù)額從上市公司現(xiàn)金流量表中獲得。
三、稅收優(yōu)惠政策對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)影響的統(tǒng)計(jì)分析
1.樣本選取
本研究選取了新稅法實(shí)施后2008年至2010年連續(xù)3年非金融類(lèi)上市公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表三種財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)源于RESSET金融研究數(shù)據(jù)庫(kù)，樣本選取標(biāo)準(zhǔn)如下。
（1）剔除了利潤(rùn)總額為負(fù)值或O的公司，因?yàn)榇藭r(shí)計(jì)算出來(lái)的稅負(fù)為負(fù)數(shù)或0，指標(biāo)沒(méi)有意義。
（2）剔除了“營(yíng)業(yè)稅金及附加+所得稅費(fèi)用一遞延所得稅”的計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)的公司。
（3）剔除了稅負(fù)率大于1的公司。這類(lèi)公司可能因違反國(guó)家法律支付罰款、補(bǔ)繳前期拖欠稅款等原因造成不能合理反映公司稅負(fù)的情況。
經(jīng)過(guò)篩選，選出符合規(guī)定的樣本公司共計(jì)3944家，分別為2008年1378家，2009年1415家，2010年1151家。數(shù)據(jù)分析采用SPSS統(tǒng)計(jì)軟件計(jì)算。
2.行業(yè)凈利潤(rùn)分析
首先分析行業(yè)凈利率、行業(yè)凈利潤(rùn)的構(gòu)成，為分析稅收優(yōu)惠政策對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)影響奠定基礎(chǔ)。
凈利率反映的是凈利潤(rùn)占營(yíng)業(yè)收入的比重，凈利率高低體現(xiàn)了企業(yè)的盈利能力，表1反映的是各行業(yè)連續(xù)3年的凈利率。
從表1可以看出，2008—2010年各行業(yè)問(wèn)凈利率差距較大，凈利率最高的是房地產(chǎn)業(yè)，連續(xù)3年都在12%以上，而且逐年增加；凈利率最低的是建筑業(yè)，僅是房地產(chǎn)業(yè)的七分之一，這正反映出近幾年房地產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展的現(xiàn)狀，因房地產(chǎn)行業(yè)有2—3年的建設(shè)周期，2008年至2010年所銷(xiāo)售房屋用地基本上是2008年以前取得的，取得土地時(shí)的成本較低，加之，房地產(chǎn)領(lǐng)域監(jiān)管體制不完善等導(dǎo)致了房地產(chǎn)業(yè)的高凈利率。而建筑業(yè)因原材料價(jià)格的上漲，勞動(dòng)力成本的提高，行業(yè)發(fā)展比較完善且競(jìng)爭(zhēng)激烈等因素使得該行業(yè)的凈利率低。全部上市公司平均凈利率2008年為5.99%，2009年為6.88%，2010年為8.43%，連續(xù)3年平均為7.1%。連續(xù)3年各年凈利率都在平均值以上的行業(yè)有傳播與文化產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)，除這3個(gè)行業(yè)外，2010年凈利率顯著高于平均值的還有交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和農(nóng)林牧漁業(yè)。
從表1可知，各行業(yè)的凈利率相差較大，行業(yè)凈利率最高的房地產(chǎn)業(yè)為14.24%，行業(yè)凈利率最低的建筑業(yè)僅為2%，為說(shuō)明各行業(yè)凈利率差異產(chǎn)生原因，下面分析各行業(yè)凈利潤(rùn)的來(lái)源構(gòu)成。表2是對(duì)上市公司11個(gè)行業(yè)2008年到2010年3年平均凈利潤(rùn)構(gòu)成情況的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。
從表2中可以看出，采掘業(yè)、建筑業(yè)和批發(fā)零售貿(mào)易的核心利潤(rùn)占凈利潤(rùn)的比重高，其凈利潤(rùn)主要來(lái)自其核心利潤(rùn)，這與行業(yè)資本投入量大、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是其主體活動(dòng)等行業(yè)性質(zhì)有關(guān)，說(shuō)明這三個(gè)行業(yè)的收益持續(xù)性較強(qiáng)，受公允價(jià)值變動(dòng)及對(duì)外投資活動(dòng)影響小。除電力煤氣和水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)外，其他十大行業(yè)的核心利潤(rùn)占凈利潤(rùn)的比重幾乎都在100%以上，而電力煤氣和水的生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)核心利潤(rùn)占凈利潤(rùn)的比重偏小，投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益之和占凈利潤(rùn)的比重很大，這說(shuō)明與居民生活密切相關(guān)的行業(yè)受市場(chǎng)影響較大。從稅費(fèi)返還占凈利潤(rùn)的比重看，信息技術(shù)業(yè)和批發(fā)零售貿(mào)易是享受稅費(fèi)返還較多的行業(yè)。分析表1和表2可知，各行業(yè)凈利潤(rùn)率差異大的原因，不僅在于核心利潤(rùn)，還在于投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)凈收益、營(yíng)業(yè)外收支凈額及稅費(fèi)返還。
3.行業(yè)整體稅負(fù)分析
上市公司稅負(fù)與稅收優(yōu)惠有一定的關(guān)系，一般來(lái)講，享受稅收優(yōu)惠政策多的行業(yè)稅負(fù)輕，享受稅收優(yōu)惠政策少的行業(yè)稅負(fù)重。表3是根據(jù)上市公司2008～2010年數(shù)據(jù)計(jì)算的各行業(yè)整體稅負(fù)情況。
從表3可以看出，整體稅負(fù)較高的是建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)，稅負(fù)較輕的是農(nóng)林牧漁業(yè)和信息技術(shù)業(yè)，這與現(xiàn)實(shí)情況吻合。建筑行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)較大，不允許扣除建筑過(guò)程中的成本費(fèi)用，加之建筑業(yè)稅收優(yōu)惠政策較少，致使其稅負(fù)較高；房地產(chǎn)業(yè)因其在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)既要繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，又要繳納土地增值稅，在所得稅環(huán)節(jié)又很少有優(yōu)惠政策，故其整體稅負(fù)較高。從流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)看，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)較重，這也說(shuō)明我國(guó)應(yīng)盡快進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅改革，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍。從表3還可以看出，農(nóng)林牧漁業(yè)的整體稅負(fù)最輕，這是因?yàn)樵撔袠I(yè)流轉(zhuǎn)稅和所得稅大多享受免稅或減半的優(yōu)惠。
4.稅收優(yōu)惠對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)貢獻(xiàn)的分析
2008年新稅法實(shí)施后，實(shí)施了內(nèi)外一致的以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)減稅或免稅，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施15%優(yōu)惠稅率等，這些稅收優(yōu)惠政策奠定了本文分析行業(yè)稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)。
根據(jù)理論分析部分稅收優(yōu)惠的計(jì)算公式及上市公司2008～2010年的相關(guān)數(shù)據(jù)，計(jì)算出各行業(yè)享受的稅收優(yōu)惠占凈利潤(rùn)的比重，見(jiàn)表4。
從表4可以看出，各行業(yè)稅收優(yōu)惠對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)差異很大，稅收優(yōu)惠對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)貢獻(xiàn)最大的是信息技術(shù)業(yè)，占52.82%，較大的是農(nóng)林牧漁業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)、傳播與文化業(yè)和制造業(yè)。稅收優(yōu)惠對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)貢獻(xiàn)最少的是房地產(chǎn)業(yè)，其次是社會(huì)服務(wù)業(yè)，這也佐證了上述稅負(fù)分析中的結(jié)論。稅負(fù)高的建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠少，而稅負(fù)低的農(nóng)林牧漁業(yè)和信息技術(shù)業(yè)享受的稅收優(yōu)惠多。在2010年的1151家樣本公司中，稅收優(yōu)惠占凈利潤(rùn)比重在300%以上的有11家，在200%一300%之間的有9家，在100%～200%之間的有107家，在50%～100%的有91家。表5列示的是2010年享受稅收優(yōu)惠排名前十的上市公司。從表5可以非常明顯地看出稅收優(yōu)惠對(duì)非金融上市公司凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)情況。
四、研究結(jié)論及建議
通過(guò)對(duì)非金融上市公司連續(xù)3年年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，得出以下研究結(jié)論。
1.房地產(chǎn)業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)為高利潤(rùn)率行業(yè)，但其稅負(fù)重、稅收優(yōu)惠少；農(nóng)林牧漁業(yè)及信息技術(shù)業(yè)利潤(rùn)率低，但稅負(fù)輕，且存在著大量稅收優(yōu)惠政策，這說(shuō)明稅收優(yōu)惠是某些行業(yè)，特別是某些企業(yè)利潤(rùn)的主要來(lái)源，如果沒(méi)有國(guó)家的稅收優(yōu)惠，某些企業(yè)將無(wú)法生存。
2.建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)較重，說(shuō)明我國(guó)應(yīng)盡快進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅改革，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍，以減輕企業(yè)稅負(fù)。
3.從行業(yè)來(lái)看，農(nóng)林牧漁業(yè)、信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)和文化業(yè)享受著大量的稅收優(yōu)惠，說(shuō)明國(guó)家的稅收優(yōu)惠顯著地提高了這些行業(yè)的凈利潤(rùn)，也說(shuō)明新稅法以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的政策效果明顯，起到了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用，我國(guó)應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持這一政策，積極引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整方向。
上述研究結(jié)論表明，稅收優(yōu)惠政策對(duì)行業(yè)凈利潤(rùn)的影響非常大。建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和社會(huì)服務(wù)業(yè)過(guò)重的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，又因流轉(zhuǎn)稅固有轉(zhuǎn)嫁性，這種負(fù)擔(dān)又轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者身上，致使消費(fèi)者承受了較高的服務(wù)價(jià)格。從某種程度上看，我國(guó)的高房?jī)r(jià)與建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的高稅負(fù)有很大關(guān)系。為了控制房?jī)r(jià)，為了讓老百姓真正享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果，建議降低建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。
我國(guó)現(xiàn)行增值稅，無(wú)論是在稅制上，還是在征收管理上，與理想的成熟型增值稅相比，尚存在諸多問(wèn)題，主要有：
1、征收范圍過(guò)窄。現(xiàn)行增值稅的征收范圍，主要集中在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)流通兩個(gè)環(huán)節(jié)，沒(méi)有延伸到交通運(yùn)輸、建筑安裝和其他第三產(chǎn)業(yè)；從課征的對(duì)象來(lái)看，主要是動(dòng)產(chǎn)和勞務(wù)，沒(méi)有涉及到不動(dòng)產(chǎn)。由于征收范圍較窄，在實(shí)踐中產(chǎn)生了許多弊端。（1）增值稅抵扣鏈條不完整，內(nèi)在制約機(jī)制作用得不到有效發(fā)揮。（2）增值稅主體稅種的地位受到威脅。（3）政策界限難以區(qū)分，征管實(shí)踐中相互扯皮。（4）不符合國(guó)際上增值稅改革的發(fā)展方向。
2、稅款抵扣不實(shí)。我國(guó)現(xiàn)行增值稅實(shí)行的是購(gòu)進(jìn)扣稅法，稅款抵扣不實(shí)。（1）我國(guó)實(shí)行的是“生產(chǎn)型”增值稅，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅款不予抵扣，從而造成上一環(huán)節(jié)已征增值稅款在下一個(gè)環(huán)節(jié)抵扣不足。（2）增值稅存在多檔稅率、征收率和抵扣率，如果購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)的稅率不一，就會(huì)導(dǎo)致增值稅多扣或少扣，抵扣不實(shí)。（3）增值稅兩類(lèi)納稅人在抵扣政策上不同，一般納稅人如向小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)，只能抵扣6％或4％，卻必須按法定稅率17％或13％計(jì)算納稅。
增值稅稅款抵扣不實(shí)，在實(shí)踐中產(chǎn)生了諸多弊端：（1）重復(fù)課稅問(wèn)題沒(méi)有得到完全解決。由于我國(guó)推行的是“生產(chǎn)型”而非“消費(fèi)型”增值稅，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅款不予抵扣，仍存在重復(fù)課稅現(xiàn)象，并且由于企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成不同，重復(fù)課稅的程度也不一樣。（2）不利于擴(kuò)大產(chǎn)品出口，參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。以不含稅價(jià)格出口產(chǎn)品是世界各國(guó)通行的做法，也是提高本國(guó)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力的一項(xiàng)重要舉措。由于我國(guó)實(shí)行的是“生產(chǎn)型”增值稅，稅款抵扣不足，即使按照增值稅法定稅率計(jì)算退稅，出口產(chǎn)品仍然含有一定的增值稅。我國(guó)以含稅產(chǎn)品與國(guó)外無(wú)稅產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)形中降低了我國(guó)出口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力，增加了開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)的難度。（3）增值稅抵扣項(xiàng)目審核比較困難。由于外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅額不能抵扣，在實(shí)際工作中就出現(xiàn)了如何準(zhǔn)確劃分固定資產(chǎn)與非固定資產(chǎn)的問(wèn)題。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)此作出了規(guī)定，但具體到一些單位價(jià)值超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)、但使用年限不夠，或使用年限較長(zhǎng)、單位價(jià)值卻不到標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作為固定資產(chǎn)，容易與企業(yè)發(fā)生分歧。同時(shí)，一些企業(yè)為了達(dá)到多抵扣的目的，往往將大修理化整為零，增加了稅收管理工作的難度。
3、稅收負(fù)擔(dān)失衡。稅負(fù)公平是增值稅的一個(gè)顯著特點(diǎn)。（1）行業(yè)之間增值稅負(fù)擔(dān)水平不同。一些高新技術(shù)等資金密集型產(chǎn)業(yè)，由于外購(gòu)固定資產(chǎn)比重大，所含增值稅款不予抵扣，稅負(fù)明顯高于其他行業(yè)。同時(shí)一些自然資源開(kāi)采和以礦產(chǎn)品為生產(chǎn)資料的行業(yè)，增值稅負(fù)明顯高于平均水平。（2）增值稅兩納稅人之間稅負(fù)水平不同。由于增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人在計(jì)算增值稅方法上不同，使得兩者的稅負(fù)水平存在著較大差異，銷(xiāo)售毛利率高的商業(yè)企業(yè)如果選擇做小規(guī)模納稅人,比選擇做一般納稅人的稅負(fù)低，反之則高。（3）與其他國(guó)家增值稅負(fù)相比，我國(guó)企業(yè)的增值稅負(fù)水平高于大多數(shù)國(guó)家的企業(yè)。
值稅稅收負(fù)擔(dān)分布失衡，主要存在以下弊端：（1）沒(méi)有充分體現(xiàn)增值稅公平稅負(fù)的原則，不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)現(xiàn)行增值稅制雖然使同一行業(yè)的企業(yè)之間增值稅稅負(fù)基本相同，但不同行業(yè)企業(yè)之間的增值稅稅負(fù)相差較大，違背了增值稅稅負(fù)不因行業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品差異而有差別的原則。（2）影響了對(duì)稅負(fù)較高行業(yè)的投資，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡是我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的一個(gè)深層次矛盾，加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的步伐，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，是當(dāng)前我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)政策的主要目標(biāo)之一。
二、增值稅改革方向與發(fā)展趨勢(shì)
通過(guò)對(duì)現(xiàn)行增值稅存在的問(wèn)題與弊端的分析，我們就可以看出我國(guó)增值稅改革與發(fā)展的趨勢(shì)。目前增值稅作為新稅制的主要稅種，其作用和優(yōu)越性已經(jīng)得到了人們的普遍認(rèn)同。但在實(shí)施中仍然存在一些問(wèn)題，如稅源難以控制，征收范圍過(guò)窄，抵扣辦法不盡合理，法定稅率偏高，實(shí)際稅負(fù)不均等等。如何進(jìn)一步完善增值稅？理論界和實(shí)際工作部門(mén)都展開(kāi)了熱烈的討論，提出了許多有益的建議。其中，比較一致的看法：一是盡快實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型；二是擴(kuò)大增值稅征收范圍；三是嚴(yán)格增值稅源管理，加強(qiáng)征管力度。
1、改革增值稅的征收類(lèi)型。目前，世界上增值稅有三種征收類(lèi)型，而我國(guó)現(xiàn)采用生產(chǎn)型征收。生產(chǎn)型增值稅計(jì)算應(yīng)納稅額的基數(shù)，相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值，故稱(chēng)為生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅，指對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)款，只允許扣除當(dāng)期應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的折舊部分，其稅基相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱(chēng)為收入型增值稅。消費(fèi)型增值稅，指對(duì)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的固定資產(chǎn)價(jià)款，允許從當(dāng)期增值額中一次全部扣除，這等于只對(duì)消費(fèi)品價(jià)值征稅，故稱(chēng)為消費(fèi)型增值稅。
〈1〉生產(chǎn)型增值稅的缺陷。（1）不利于鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大投資。（2）生產(chǎn)型增值稅會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，從而加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。（3）不利于我國(guó)產(chǎn)品與外國(guó)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)。
〈2〉生產(chǎn)型增值稅的改革。生產(chǎn)型增值稅的改革是必然的事情，問(wèn)題是何時(shí)在全國(guó)推廣改革，如何改的問(wèn)題。從生產(chǎn)型發(fā)展到消費(fèi)形式必然趨勢(shì)，只是在我國(guó)從生產(chǎn)型到消費(fèi)型需要較長(zhǎng)時(shí)間的過(guò)渡。
2、擴(kuò)大征收范圍。現(xiàn)行增值稅只對(duì)生產(chǎn)和流通領(lǐng)域征收，而與其相關(guān)密切的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信等行業(yè)是通過(guò)營(yíng)業(yè)稅的方式增收的，范圍比較廣泛，而稅率比較低，屬于地方財(cái)政管轄范圍，不利于中央財(cái)政的集中統(tǒng)一原則，所以擴(kuò)大增值稅的征收范圍勢(shì)在必行。
【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè);稅收政策;稅收管理
一、我國(guó)扶持中小企業(yè)發(fā)展的主要稅制改革要點(diǎn)
1.流轉(zhuǎn)稅的改革。我國(guó)增值稅正式于2009年1月1日實(shí)現(xiàn)由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換,即允許企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,這也是此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心所在。改變了生產(chǎn)型增值稅造成固定資產(chǎn)價(jià)值重復(fù)征稅的規(guī)定,大大提高中小企業(yè)投資的積極性,特別有利于中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和采用先進(jìn)設(shè)備。增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)也做了相關(guān)的調(diào)整,現(xiàn)行小規(guī)模納稅人中工業(yè)和商業(yè)銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬(wàn)元和180萬(wàn)元降為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元;所有小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%。這些規(guī)定的改革都使中小企業(yè)能夠從國(guó)家的稅收政策中得到真正優(yōu)惠。
2.所得稅改革。所得稅調(diào)整主要包括兩個(gè)方面:一方面在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的同時(shí),即統(tǒng)一適用25%的法定稅率,還特別提出對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)按照20%的優(yōu)惠稅率征收。對(duì)高新技術(shù)企業(yè)等符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)支持的企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。由于大多數(shù)的中小企業(yè)符合小型微型企業(yè)的條件,可享受20%的優(yōu)惠稅率,遠(yuǎn)低于原來(lái)適用的33%和27%的稅率。另一方面《企業(yè)所得稅法》提高了許多稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn),這些調(diào)整會(huì)直接導(dǎo)致中小企業(yè)應(yīng)納稅額降低從而減少應(yīng)繳企業(yè)所得稅額。從稅負(fù)結(jié)構(gòu)看,我國(guó)大多數(shù)中小企業(yè)主要稅收負(fù)擔(dān)是流轉(zhuǎn)稅(增值稅或營(yíng)業(yè)稅)與所得稅,其他稅種所占比例都較小。新的稅制改革毫無(wú)疑問(wèn)改善了中小企業(yè)發(fā)展的政策環(huán)境,減輕了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
二、中小企業(yè)稅收管理存在的主要問(wèn)題
1.同城分散辦稅,造成稅務(wù)機(jī)關(guān)忙閑不均。
2.網(wǎng)上辦稅普及度不高,企業(yè)電子辦稅存在較大差距。
3.征稅標(biāo)準(zhǔn)隨意性較大,查賬征收范圍較小。
4.個(gè)性化納稅服務(wù)方式較缺乏,很難滿足中小企業(yè)發(fā)展的需求。
三、中小企業(yè)稅收管理存在問(wèn)題的內(nèi)外原因分析
1.內(nèi)部原因分析。中小企業(yè)大多都是私營(yíng)企業(yè)或者個(gè)體工商戶(hù),在企業(yè)管理中可能會(huì)出現(xiàn)家族式的管理。家族式的管理不僅容易導(dǎo)致內(nèi)部管理混亂,內(nèi)部制度不規(guī)范,很難吸收家族以外的優(yōu)秀的人員的加入,使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理上缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃,大多數(shù)中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確,賬目混亂,稅務(wù)籌劃能力較差。
2.外部原因分析
(1)我國(guó)現(xiàn)行中小企業(yè)稅收政策大多以暫行條例、通知、補(bǔ)充規(guī)定等形式,隨意性大、人為干擾因素多,不同地區(qū)稅收政策差異較大。
(2)國(guó)家關(guān)于中小企業(yè)有關(guān)稅收規(guī)定局限于稅率優(yōu)惠和減免稅等直接稅收優(yōu)惠方式,沒(méi)有采用國(guó)際通行的加速折舊、投資抵免、再投資抵免、延期納稅以及研發(fā)費(fèi)用可以稅前加計(jì)扣除等間接優(yōu)惠做法。
(3)征收管理模式不能及時(shí)適應(yīng)中小企業(yè)的需求而變化,有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)為圖簡(jiǎn)便,往往對(duì)中小企業(yè)不管是否設(shè)置賬簿,都采用“核定征收”方式。這種做法無(wú)法反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況,造成稅負(fù)不均,應(yīng)納稅款與實(shí)納稅款嚴(yán)重脫節(jié),也影響了中小企業(yè)建賬建制的積極性。
(4)納稅服務(wù)體系存在很大的缺位,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)中小企業(yè)納稅人的服務(wù)意識(shí)不強(qiáng),表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理企業(yè)稅收方面存在著“重大輕小”、“重懲罰輕服務(wù)”等觀念。
四、加強(qiáng)我國(guó)中小企業(yè)稅收管理的對(duì)策
1.加強(qiáng)中小企業(yè)內(nèi)部管理和控制。中小企業(yè)應(yīng)該不斷加強(qiáng)自身管理,建立健全會(huì)計(jì)核算制度以及內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度,做好發(fā)票、賬簿等會(huì)計(jì)檔案的管理工作,為建帳建制、查帳征收做好準(zhǔn)備。
2.應(yīng)突出稅收優(yōu)惠政策的導(dǎo)向性。稅收政策應(yīng)起到引導(dǎo)中小企業(yè)向小而專(zhuān),小而精,小而優(yōu)方向發(fā)展,鼓勵(lì)中小企業(yè)向技術(shù)創(chuàng)新、環(huán)境保護(hù)、增加社會(huì)就業(yè)等方向發(fā)展。同時(shí)應(yīng)采用間接稅收優(yōu)惠方式,以適應(yīng)中小企業(yè)主體多元化、經(jīng)濟(jì)形式多樣化和經(jīng)營(yíng)水平不同的特點(diǎn)。
3.積極推進(jìn)稅收征管體制的改革,加快稅收征管的信息化進(jìn)程。(1)應(yīng)做好觀念和角色的轉(zhuǎn)變;(2)應(yīng)優(yōu)化征收方式,推進(jìn)查賬征收,簡(jiǎn)化納稅環(huán)節(jié);(3)應(yīng)大力推行網(wǎng)上辦稅,加快信息化平臺(tái)建設(shè)。
4.優(yōu)化納稅服務(wù)體系。優(yōu)化納稅服務(wù)體系包括加大稅法宣傳和納稅輔導(dǎo),積極推廣稅務(wù)服務(wù),為中小企業(yè)提供建帳建制、信息咨詢(xún)、納稅輔導(dǎo)、稅務(wù)等各種優(yōu)質(zhì)服務(wù),滿足不同條件納稅人的需要,為中小企業(yè)營(yíng)造良好的納稅環(huán)境,促進(jìn)中小企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 存貨出租； 納稅影響
“營(yíng)改增”擴(kuò)大了我國(guó)增值稅的稅基，將原來(lái)增值稅抵扣鏈條的斷裂之處重新接起。作為我國(guó)“十二五”期間的一個(gè)重要稅改項(xiàng)目，“營(yíng)改增”自2012年開(kāi)始在上海、北京等11個(gè)省（直轄市、計(jì)劃單列市）試點(diǎn)，且試點(diǎn)范圍呈不斷擴(kuò)大之勢(shì)，對(duì)國(guó)家和納稅人層面都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定：“存貨，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。”工業(yè)企業(yè)持有存貨的目的主要是銷(xiāo)售或生產(chǎn)耗用，也不排除提供勞務(wù)耗用的情況，存貨出租即屬于后一種情況。目前，非“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)工業(yè)企業(yè)存貨出租稅制復(fù)雜，可以分為繳納增值稅、繳納營(yíng)業(yè)稅、既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅三種情況，而在后兩種情況下，存在著重復(fù)征稅，不但違背了稅制設(shè)計(jì)的原則，也加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。“營(yíng)改增”將簡(jiǎn)化稅制，將目前征收營(yíng)業(yè)稅的有形動(dòng)產(chǎn)租賃納入增值稅范圍，使工業(yè)企業(yè)存貨出租業(yè)務(wù)稅負(fù)更加合理。以下按業(yè)務(wù)類(lèi)型分別闡述“營(yíng)改增”對(duì)工業(yè)企業(yè)存貨出租的納稅影響。
一、工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售貨物的同時(shí)出租包裝物
非“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售貨物的同時(shí)出租包裝物，收取的包裝物租金屬于現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)換算成不含增值稅銷(xiāo)售額，按貨物的適用稅率征收增值稅。同時(shí)，現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》也將該項(xiàng)包裝物租金作為價(jià)外費(fèi)用處理，當(dāng)與出租包裝物同時(shí)銷(xiāo)售的貨物為從價(jià)計(jì)稅或復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，包裝物租金還應(yīng)按貨物的增值稅稅率換算成不含增值稅租金，并計(jì)入貨物銷(xiāo)售額，按貨物所適用的消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)稅稅率或復(fù)合計(jì)稅中的從價(jià)稅率計(jì)繳消費(fèi)稅。
工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售貨物的同時(shí)出租包裝物，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及應(yīng)繳增值稅的貨物又涉及增值稅的非應(yīng)稅勞務(wù)，本質(zhì)上屬于現(xiàn)行增值稅法規(guī)中規(guī)定的“混合銷(xiāo)售行為”，該項(xiàng)行為存在的基礎(chǔ)是現(xiàn)行稅制下增值稅和營(yíng)業(yè)稅的分離。因?yàn)樵擁?xiàng)行為判斷和稅法適用的復(fù)雜性，納稅人在稅款計(jì)算和會(huì)計(jì)處理中極容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而會(huì)影響到稅收征管的效率。“營(yíng)改增”的主旨是將營(yíng)業(yè)稅并入增值稅，逐步實(shí)現(xiàn)兩稅的統(tǒng)一，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)已將原來(lái)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅范圍的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)納入增值稅范圍，規(guī)定稅率為17%（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）。由此推斷，“營(yíng)改增”后，工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售貨物的同時(shí)出租包裝物將不再屬于混合銷(xiāo)售行為，而應(yīng)分別按照銷(xiāo)售貨物和有形動(dòng)產(chǎn)租賃兩個(gè)稅目繳納增值稅。
銷(xiāo)售貨物同時(shí)出租的包裝物本身不屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，并未構(gòu)成應(yīng)稅消費(fèi)品在零售環(huán)節(jié)的最終消費(fèi)實(shí)體。在會(huì)計(jì)上，包裝物成本在租金收入中收回，而非在應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售收入中收回。因此，現(xiàn)行對(duì)其計(jì)征消費(fèi)稅的做法缺乏合理性，建議立法部門(mén)在“營(yíng)改增”的稅制設(shè)計(jì)中一并加以考慮。
二、工業(yè)企業(yè)兼營(yíng)存貨出租
工業(yè)企業(yè)兼營(yíng)存貨出租是指其在經(jīng)營(yíng)范圍上以商品生產(chǎn)銷(xiāo)售為主，以存貨（包括原材料、包裝物、周轉(zhuǎn)材料、半成品、產(chǎn)成品等）出租為輔，在實(shí)務(wù)中通常分別領(lǐng)購(gòu)工業(yè)和租賃業(yè)發(fā)票的經(jīng)濟(jì)行為。按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，租賃業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅范圍（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)），屬于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目。工業(yè)企業(yè)兼營(yíng)租賃業(yè)，必須分別核算貨物和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，并作為計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的依據(jù)。在現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅分離的稅制下，一方面存在著兩稅銜接過(guò)程中的鏈條斷裂，另一方面又因兩稅稅基的整體性無(wú)法做到徹底分離。所以對(duì)于工業(yè)企業(yè)用作出租的存貨，并非只按租金收入單純地繳納營(yíng)業(yè)稅一種流轉(zhuǎn)稅，還涉及增值稅的計(jì)繳問(wèn)題。
（一）將外購(gòu)的存貨用于出租
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。工業(yè)企業(yè)用作出租的外購(gòu)存貨是不能同生產(chǎn)用外購(gòu)存貨一樣抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，如果企業(yè)將原作為生產(chǎn)用存貨改作出租用途，應(yīng)于用途改變時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。當(dāng)企業(yè)對(duì)生產(chǎn)用和出租用存貨實(shí)行統(tǒng)一進(jìn)貨，無(wú)法劃分生產(chǎn)和出租各自的領(lǐng)用金額時(shí)，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定的公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月存貨出租營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)
按目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的做法推斷，“營(yíng)改增”后工業(yè)企業(yè)將外購(gòu)的存貨用于出租，外購(gòu)時(shí)可以憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，出租時(shí)按有形動(dòng)產(chǎn)租賃的增值稅適用稅率確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”前，該項(xiàng)業(yè)務(wù)按租金收入全額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，總稅收負(fù)擔(dān)為租金總收入乘以5%的營(yíng)業(yè)稅稅率；“營(yíng)改增”后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)按有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的增值額征稅，在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，總稅收負(fù)擔(dān)為不含增值稅租金總收入與不含增值稅的存貨購(gòu)進(jìn)成本之差乘以該項(xiàng)目的增值稅適用稅率。“營(yíng)改增”后該項(xiàng)業(yè)務(wù)按增值額征稅的做法可以避免之前因全額征稅導(dǎo)致的重復(fù)征稅，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)更加合理。
（二）將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷(xiāo)售貨物。這里的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。工業(yè)企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租即為用于銷(xiāo)售之外的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，屬于視同銷(xiāo)售的范疇，除按以后的租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅之外，還應(yīng)按視同銷(xiāo)售的相關(guān)規(guī)定于貨物移送出租的當(dāng)天確認(rèn)其銷(xiāo)售額，并作為計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的依據(jù)，而自產(chǎn)、委托加工存貨過(guò)程中外購(gòu)的原材料、機(jī)械設(shè)備等所支付的增值稅額可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
在目前增值稅和營(yíng)業(yè)稅分離的稅制下，兩稅的納稅范圍是互斥的，視同銷(xiāo)售的規(guī)定試圖保持兩稅銜接過(guò)程中納稅范圍的相互獨(dú)立，但從流轉(zhuǎn)稅稅基的角度看，商品和勞務(wù)本身是一個(gè)整體，真正的獨(dú)立是不存在的，該項(xiàng)規(guī)定為了追求增值稅鏈條的完整，將本不存在的交易虛擬成真正的銷(xiāo)售確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，缺乏稅制設(shè)計(jì)的合理性，也加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，按租金全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的做法，也因存在著重復(fù)征收，違背了稅制設(shè)計(jì)的公平原則。
“營(yíng)改增”后，工業(yè)企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租無(wú)需再做視同銷(xiāo)售處理，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)一樣都屬于增值稅的納稅范圍，應(yīng)按不含增值稅租金收入確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是自產(chǎn)、委托加工存貨過(guò)程中外購(gòu)原材料、機(jī)械設(shè)備等所支付的增值稅稅款。顯然，“營(yíng)改增”尊重了有形動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售和租賃流轉(zhuǎn)稅稅基的整體性，并且實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的增值額征稅，更加先進(jìn)合理。
三、工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品，收回后繼續(xù)加工銷(xiāo)售
工業(yè)企業(yè)出租原材料，屬于上述“將外購(gòu)的存貨用于出租”，外購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，同時(shí)應(yīng)按租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅；工業(yè)企業(yè)出租半成品，屬于上述“將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租”，應(yīng)按視同銷(xiāo)售相關(guān)規(guī)定確認(rèn)半成品銷(xiāo)售額并作為計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的依據(jù)，半成品生產(chǎn)過(guò)程中外購(gòu)的原材料、機(jī)械設(shè)備等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，應(yīng)按租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅。如果工業(yè)企業(yè)的原材料、半成品，一直用于出租，現(xiàn)行稅制雖然有不合理之處，但在兩方面是可取的：一是基本保持了增值稅的鏈條完整——有進(jìn)項(xiàng)稅額必有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，沒(méi)有產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額則進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣；二是維持了增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅范圍的相對(duì)獨(dú)立。如果工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品是暫時(shí)的，收回后繼續(xù)加工銷(xiāo)售的，按現(xiàn)行稅制規(guī)定，還要按最終銷(xiāo)售額確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而沒(méi)有對(duì)應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這將導(dǎo)致增值稅違背按增值額征稅的設(shè)計(jì)初衷，具體表現(xiàn)為：收回原材料繼續(xù)加工銷(xiāo)售，采購(gòu)、出租、銷(xiāo)售整個(gè)業(yè)務(wù)既按租金全額征收營(yíng)業(yè)稅，又按最終銷(xiāo)售額全額征收增值稅；收回半成品繼續(xù)加工銷(xiāo)售，采購(gòu)、出租、銷(xiāo)售整個(gè)業(yè)務(wù)在前款征稅方法的基礎(chǔ)上，又增加了半成品視同銷(xiāo)售的增值額征稅——應(yīng)納稅額為半成品視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去其生產(chǎn)過(guò)程中外購(gòu)原材料、機(jī)械設(shè)備可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因而稅負(fù)更加缺乏合理性。產(chǎn)生上述問(wèn)題的根本原因是增值稅與營(yíng)業(yè)稅界限劃分不清，存在交集，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下無(wú)法從根本上得到妥善解決。
“營(yíng)改增”的主旨是實(shí)現(xiàn)增值稅擴(kuò)圍，將營(yíng)業(yè)稅盡可能地納入增值稅中，體現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅增值額征稅的先進(jìn)性。“營(yíng)改增”后，對(duì)于工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品，收回后繼續(xù)加工銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)，在外購(gòu)原材料、機(jī)械設(shè)備時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，原材料、半成品出租時(shí)按租金收入確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，最終產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，按銷(xiāo)售收入確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”對(duì)該業(yè)務(wù)的影響表現(xiàn)在：稅制設(shè)計(jì)更加合理，便于納稅人理解，因而也有利于稅收征管；稅收負(fù)擔(dān)及其在納稅人之間的分配合理化，有利于提高微觀經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)效率。
目前，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)貨物租賃業(yè)務(wù)增值稅稅率暫定為17%，是考慮到出租收入作為貨物部分價(jià)值的轉(zhuǎn)化，與銷(xiāo)售性質(zhì)相同，理應(yīng)適用相同的稅率。鑒于現(xiàn)行稅法對(duì)一些特殊貨物設(shè)置了13%的法定低稅率，如果“營(yíng)改增”后，法定低稅率依然存在，會(huì)存在貨物購(gòu)入按13%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，出租則按17%的稅率確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況，產(chǎn)生不合理的“剪刀差”，因此建議“營(yíng)改增”正式文件中，將貨物租賃增值稅稅率確定為與貨物銷(xiāo)售一致。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 高培勇.“營(yíng)改增”將引領(lǐng)稅制三大變革[J].黨政論壇（干部文摘），2013（1）.
關(guān)鍵詞：“走出去”戰(zhàn)略出口退稅退稅模式
出口退稅，是國(guó)家為鼓勵(lì)出增加出口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力而采取的一項(xiàng)政策。是對(duì)出口商品已征收的國(guó)內(nèi)稅的部分或全部（甚至是超額）退還給出口商的一種措施。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的進(jìn)一步加強(qiáng)以及我國(guó)加入wto，我國(guó)在對(duì)外貿(mào)易方面的長(zhǎng)期政策就是實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略。這是充分考慮了我國(guó)各產(chǎn)業(yè)的實(shí)際國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力后的正確抉擇，出口退稅制度也必須為這一戰(zhàn)略決策服務(wù)。
一、我國(guó)出口退稅制度回顧及簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)
從1985年開(kāi)始，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行出口退稅制度，1988年，我國(guó)確定了出口退稅制的原則，即“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則。1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革，在此次稅制改革中規(guī)定了對(duì)出口商品實(shí)行零稅率的政策，繼續(xù)堅(jiān)持“征多少、退多少、末征不退和徹底退稅”的原則。出口退稅政策對(duì)于規(guī)范涉外稅收制度、支援貿(mào)易體制改革、扶持出口企業(yè)迅速成長(zhǎng)，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯以及促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了巨大的作用。外貿(mào)的增長(zhǎng)與出口退稅的增長(zhǎng)呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系。特別是1998年，我國(guó)為了抵制東南亞金融危機(jī)以及周邊國(guó)家匯率相繼貶值所帶來(lái)的出口負(fù)面影響連續(xù)三次提高了出口退稅率，使綜合退稅率達(dá)到15.51％，接近征稅水平，在國(guó)際經(jīng)濟(jì)普遍下滑的情況下仍然增長(zhǎng)了0.5%左右。這與出口退稅的積極效應(yīng)的關(guān)系密切。另外，出口退稅制度對(duì)于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也有著重要的促進(jìn)作用。
二、我國(guó)出口退稅政策亟待解決的問(wèn)題及其相應(yīng)的對(duì)策
1．出口退稅率整體偏低，部分行業(yè)的退稅不反映其實(shí)際國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力
從1999年7月1日開(kāi)始，我國(guó)增值稅的出口退稅率有四種，分別是17%，15%，13%和5％（具體規(guī)定略）。而我國(guó)增值稅的法定稅率是17%，13%，7%（農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅的農(nóng)產(chǎn)品等商品的收購(gòu)單位有10%的扣除率，只需向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納7%的稅款）。如果不考慮財(cái)政來(lái)自出口退稅企業(yè)的增值稅實(shí)際收入低于應(yīng)征收入這一因素，則出口退稅率和增值稅法定稅率基本上是吻合的，即采用的退稅模式是“征多少，退多少”的模式，這種退稅模式算是一般性的保護(hù)和鼓勵(lì)政策，對(duì)部分行業(yè)的退稅并不反映其實(shí)際國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，沒(méi)有用足wto規(guī)則中允許的出口退稅的條款，出口退稅率整體還是偏低。筆者認(rèn)為農(nóng)產(chǎn)品的出口退稅率應(yīng)該，高于7％，以促進(jìn)中國(guó)農(nóng)產(chǎn)品走向國(guó)際市場(chǎng)。
實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略應(yīng)立足于目前各個(gè)產(chǎn)業(yè)對(duì)外開(kāi)放程度和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力差別的現(xiàn)實(shí)，在保護(hù)產(chǎn)業(yè)和鼓勵(lì)出口的政策方面，要進(jìn)行有差別、有層次的政策選擇。具體而言：首先，對(duì)一些因資源條件等“先天因素”限制而需要長(zhǎng)期保護(hù)的薄弱產(chǎn)業(yè)，如農(nóng)業(yè)（指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的出口)，應(yīng)采用“少征多退”的模式保護(hù)和鼓勵(lì)出口；其次，對(duì)一些發(fā)展層次較低的技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，如機(jī)械、電子、汽車(chē)行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)，以及一些對(duì)外開(kāi)放程度低、國(guó)有經(jīng)濟(jì)比重高，但屬于有利于優(yōu)化我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)，具有，高附加值、高創(chuàng)匯率、高技術(shù)含量、在國(guó)際市場(chǎng)上有一定競(jìng)爭(zhēng)力和潛力的產(chǎn)業(yè)，如石油行業(yè)、鋼鐵行業(yè)等，加入wto后將有較大沖擊，所以應(yīng)采用“少征多退”的模式保護(hù)和鼓勵(lì)出口；再次，對(duì)于一些勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，盡管附加值和技術(shù)含量相對(duì)低下，但在國(guó)際市場(chǎng)上已形成一定出口競(jìng)爭(zhēng)力，創(chuàng)匯率較高，加入wto后將有利于其出口的產(chǎn)業(yè)，如紡織、服裝、食品加工和普通日用消費(fèi)品工業(yè)、玩具制造業(yè)等原則上可以采用一般的保護(hù)和鼓勵(lì)政策，在退稅模式上可以選擇“征多少，退多少”的模式；最后，對(duì)于一些稀缺的天然資源或其有戰(zhàn)略意義的資源的出口不應(yīng)鼓勵(lì)，應(yīng)采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黃、麝香、石油原油資源等。基于我國(guó)所處的階段性實(shí)物相對(duì)過(guò)剩，而不是資本過(guò)剩的現(xiàn)狀，所以，“走出去”首先表現(xiàn)為加工貿(mào)易向境外的擴(kuò)張，而非資本的境外擴(kuò)張。
2.實(shí)際稅負(fù)不公的根源是出口退稅政府缺乏統(tǒng)一性
目前，我國(guó)出口退稅政策的一個(gè)明顯的缺陷就是缺乏統(tǒng)一性，即相同的出口商品由于企業(yè)的性質(zhì)、類(lèi)型、成立的時(shí)間，以及貿(mào)易方式不同，出口退稅的政策存在差異，造成實(shí)際稅負(fù)不公的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)在：第一，出口退稅政策的“內(nèi)外資”企業(yè)不統(tǒng)一及“新老三資”企業(yè)不統(tǒng)一;第二，生產(chǎn)企業(yè)無(wú)論執(zhí)行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計(jì)算并轉(zhuǎn)入出口成本的進(jìn)項(xiàng)稅是以出口貨物離岸價(jià)為計(jì)稅依據(jù)的，而外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)并出口的貨物，轉(zhuǎn)入出口成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是以購(gòu)進(jìn)價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的顯然生產(chǎn)企業(yè)出口環(huán)節(jié)實(shí)際稅負(fù)重于外貿(mào)企業(yè)。這顯然有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)原則，也有悖于wto要求的非歧視性原則。
我們現(xiàn)在可以考慮借鑒國(guó)際上多數(shù)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)及習(xí)慣做法:對(duì)所有生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口及委托外貿(mào)出口，一律實(shí)行“免、抵、退”法，取消出口額占季度全部銷(xiāo)售額50%的規(guī)定，凡是一個(gè)月內(nèi)有末抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅金都得退還，并對(duì)其計(jì)算辦法、管理程序及配套措施等做進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。對(duì)外貿(mào)收購(gòu)出口應(yīng)采用“免稅采購(gòu)”、“免、抵、退”和“先征后退”并存的方法；對(duì)一部分信譽(yù)好、管理佳的國(guó)有大型企業(yè)準(zhǔn)許“免稅采購(gòu)”或者“免、抵、退”；對(duì)新成立的外資企業(yè)、小型外資企業(yè)以及“免稅采購(gòu)”的企業(yè)超額出口的部分則實(shí)行在征退一體化基礎(chǔ)的“先征后退”。
3.稅款大量流失，其中很大部分是出口騙稅造成的
部門(mén)之間行為缺乏防、調(diào)和監(jiān)督、稅收管理技術(shù)的落后以及公民納稅意識(shí)的淡薄，從而造成現(xiàn)在比較嚴(yán)重的騙取出口退稅現(xiàn)象。
部門(mén)之間行為缺乏協(xié)調(diào)與監(jiān)督突出表現(xiàn)為征稅機(jī)關(guān)和退稅機(jī)關(guān)分離的問(wèn)題。由于部門(mén)利益的不一致性，使得征稅機(jī)關(guān)對(duì)于可以用來(lái)作為退稅憑證的增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理的責(zé)任心不強(qiáng)，因?yàn)榇罅康奶撻_(kāi)發(fā)票不僅不會(huì)對(duì)其部門(mén)利益帶來(lái)任何損失，而且還會(huì)給部門(mén)內(nèi)的某些人員帶來(lái)好處。加之我國(guó)稅務(wù)管理方面的技術(shù)落后，計(jì)算機(jī)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，使得征稅機(jī)關(guān)和退稅機(jī)關(guān)之間以及退稅機(jī)關(guān)和管理出口的海關(guān)等部門(mén)之間信息交換的不對(duì)稱(chēng)，這就為騙稅打開(kāi)了方便之門(mén)，造成騙稅一時(shí)失控的局面。另一方面，也會(huì)造成退稅機(jī)關(guān)的工作積極性不高，拖欠退稅款的現(xiàn)象也十分普遍，嚴(yán)重影響了退稅的效率和出口企業(yè)出口的積極性。因此，我們要想改革“征退分離”的局面，協(xié)調(diào)部門(mén)之間的利益，那么加強(qiáng)部門(mén)之間的相互監(jiān)督是遏制騙稅犯罪的有效手段。筆者建議：首先，應(yīng)加強(qiáng)稅法、外貿(mào)形勢(shì)等相關(guān)知識(shí)的教育和宣傳工作提高公民的納稅意識(shí)，使公民真正理解“符合型”退稅政策的必要性和重要性，從而獲得實(shí)施政策需要的群眾支持。其次，實(shí)行出口退稅“誰(shuí)征收、誰(shuí)退稅”的辦法，即出口企業(yè)出口前一環(huán)節(jié)已負(fù)增值稅額的征稅機(jī)關(guān)也是退稅機(jī)關(guān)，具體事項(xiàng)由出口企業(yè)所在地的國(guó)稅局負(fù)責(zé)辦理通過(guò)計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，出口企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可將該企業(yè)已負(fù)增值稅額從實(shí)際征收機(jī)關(guān)的稅款賬戶(hù)轉(zhuǎn)出，直接退還給企業(yè)。“少征多退”模式的企業(yè)，其應(yīng)多退部分由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，由所在地國(guó)稅局辦理。再次，盡快實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，建立全國(guó)綜合信息庫(kù)和納稅申報(bào)的電算化稽核制度，通過(guò)計(jì)算機(jī)的交叉審核和邏輯審核及時(shí)發(fā)現(xiàn)征收和出口環(huán)節(jié)的問(wèn)題，使“征、退、管”各方的信息交流順暢起來(lái)，從而有效防止出口騙稅現(xiàn)象的發(fā)生。最后，建立一種激勵(lì)約束機(jī)制。一方面，鼓勵(lì)各部門(mén)支持退稅政策，可以考慮未來(lái)從出口企業(yè)的創(chuàng)匯收入，拿出一部分補(bǔ)償稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收損失，獎(jiǎng)勵(lì)海關(guān)等管理機(jī)關(guān)；另一方面，建立“滯退金”制度，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退稅的時(shí)間期限，超期賠償納稅人的時(shí)間價(jià)值損失從而保障納稅人的權(quán)益。
4.再談財(cái)力制約的問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行的退稅數(shù)額是根據(jù)當(dāng)年的財(cái)政狀況由預(yù)算安排的，預(yù)算具有“事先性”，退多退少是由國(guó)家當(dāng)年的財(cái)力決定，并通過(guò)計(jì)劃額度形式下達(dá)，而不是根據(jù)出口的實(shí)際需要。在實(shí)際操作中不僅總量落后于外貿(mào)的發(fā)展速度，而且結(jié)構(gòu)上出現(xiàn)出口口岸地區(qū)額度的分配不均，造成大量拖欠退稅款，財(cái)政積累的風(fēng)險(xiǎn)加大。按照我國(guó)分稅制的設(shè)計(jì)，增值稅收入由中央和地方共享，而出口退稅的稅額全部由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，這使得中央財(cái)政負(fù)擔(dān)過(guò)于沉重，使出口退稅與地方的利益、責(zé)任脫鉤，不利于調(diào)動(dòng)中央和地方的兩個(gè)積極性。所以，應(yīng)增加出口退稅方面的頂算資金，并建立“滯退金”制度，提高退稅效率；恢復(fù)中央與地方共同分擔(dān)出口退稅的機(jī)制，并將進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅由中央稅改為中央與地方共享稅以減輕地方政府的負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：大陸；臺(tái)灣；增值稅；比較與評(píng)價(jià)
大陸的增值稅起始于七十年代末期，最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個(gè)行業(yè)及自行車(chē)、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇三種產(chǎn)品進(jìn)行試點(diǎn)，1984年正式設(shè)立稅種后，征稅范圍逐步擴(kuò)大，至1988年已涉及三十一個(gè)大類(lèi)的工業(yè)產(chǎn)品。1994年又對(duì)原稅制作了較大幅度的改革，頒布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，作為現(xiàn)行的征稅制度。臺(tái)灣的增值稅在學(xué)術(shù)界常稱(chēng)為加值稅或加值型營(yíng)業(yè)稅，但稅法名稱(chēng)為營(yíng)業(yè)稅①，目前征稅的基本法律依據(jù)是于1988年制定并實(shí)施的《營(yíng)業(yè)稅法》和《營(yíng)業(yè)稅法施行細(xì)則》。從原理上看，兩岸的增值稅有不少相似或相同之處，但從具體的法律內(nèi)容比較，兩岸的增值稅又有許多不同之處，體現(xiàn)了各自不同的特點(diǎn)。
①增值稅以應(yīng)稅貨物或勞務(wù)在各交易階段的新增價(jià)值。即增值額為稅基。臺(tái)灣的增值稅因在原全值型營(yíng)業(yè)稅基礎(chǔ)上改進(jìn)而成。故學(xué)術(shù)稱(chēng)謂與法律稱(chēng)謂不同。
一、增值稅是以增值額為稅基征收的一種稅。
實(shí)行增值稅的國(guó)家和地區(qū)因確定稅基的方式不同，增值稅一般分為三種類(lèi)型，即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。三種類(lèi)型增值稅的根本區(qū)別在于稅基中是否包含外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)值，在采用扣稅法計(jì)稅時(shí)表現(xiàn)為外購(gòu)固定資產(chǎn)的已納稅金是否準(zhǔn)于抵扣。在稅率一定時(shí)，對(duì)納稅人而言，生產(chǎn)型增值稅納稅最多，收入型增值稅次之，消費(fèi)型增值稅納稅最少，相應(yīng)的對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)型增值稅收人最多，收入型增值稅其次，消費(fèi)型增值稅收入最少。一般認(rèn)為，決定一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的增值稅類(lèi)型選擇的內(nèi)部主要因素，一是財(cái)政承受能力，二是科技發(fā)展水平。財(cái)政承受能力較強(qiáng)、科技發(fā)展水平較高的國(guó)家和地區(qū)，大多實(shí)行消費(fèi)型增值稅，反之，財(cái)政承受能力較弱、科技發(fā)展水平相對(duì)較低的國(guó)家和地區(qū)，偏好實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。臺(tái)灣稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)人購(gòu)買(mǎi)貨物或勞務(wù)時(shí)，除自用乘人小汽車(chē)外，依規(guī)定支付的營(yíng)業(yè)稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額，均可在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。營(yíng)業(yè)人當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，為當(dāng)期應(yīng)納或溢付營(yíng)業(yè)稅額。營(yíng)業(yè)人因取得固定資產(chǎn)而溢付的營(yíng)業(yè)稅，由主管稽征機(jī)關(guān)查明后予以退還。這些規(guī)定表明，臺(tái)灣的增值稅基本上屬于消費(fèi)型增值稅。大陸增值稅暫行條例明確規(guī)定，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這表明大陸的增值稅是一種典型的生產(chǎn)型增值稅。
經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開(kāi)放性和國(guó)際化程度對(duì)稅制具有重要的決定性作用。當(dāng)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與世界各國(guó)的聯(lián)系不甚緊密時(shí)，選擇稅制類(lèi)型主要考慮的是內(nèi)部的各種制約因素，但當(dāng)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與世界各國(guó)的聯(lián)系日益密切時(shí)，選擇稅制類(lèi)型除要考慮內(nèi)部的各種制約因素外，還必須考慮世界各國(guó)的普遍性做法，適應(yīng)國(guó)際慣例。就當(dāng)前內(nèi)部因素比較，臺(tái)灣的財(cái)政承受能力和科技發(fā)展水平比大陸要稍好一些，因而臺(tái)灣選擇消費(fèi)型增值稅和大陸選擇生產(chǎn)型增值稅均較合理。但從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，大陸與臺(tái)灣地區(qū)都即將加人世界貿(mào)易組織，在經(jīng)濟(jì)全球化與貿(mào)易自由化的進(jìn)程中，與其他國(guó)家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系與交往將越來(lái)越密切，綜觀世界上已實(shí)行增值稅的國(guó)家或地區(qū)絕大多數(shù)采用消費(fèi)型稅制，這意味著臺(tái)灣的消費(fèi)型增值稅已符合國(guó)際慣例，而大陸的生產(chǎn)型增值稅則面臨著轉(zhuǎn)型問(wèn)題。從既積極又穩(wěn)妥出發(fā)考慮，大陸的增值稅轉(zhuǎn)型可循序漸進(jìn)逐步到位，對(duì)此不少學(xué)者提出了許多很好的設(shè)想，但依我之見(jiàn)，當(dāng)前較為可行的做法有如下兩種選擇：一是選擇部分行業(yè)，如信息、電子、醫(yī)藥、能源、新型材料等先行實(shí)行消費(fèi)型增值稅；二是選擇納稅人購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)的部分貨物，主要是科技含量較高、國(guó)家鼓勵(lì)加速更新的機(jī)器設(shè)備與儀器儀表等，規(guī)定其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性全額或按一定比例抵扣。前者轉(zhuǎn)型面較廣，但重點(diǎn)不夠突出，財(cái)政壓力也較大；后者轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)較突出，財(cái)政壓力比較小，但實(shí)際操作起來(lái)較為復(fù)雜。權(quán)衡兩種選擇的利弊得失，目前大陸的增值稅轉(zhuǎn)型宜采用第二種做法。
二、構(gòu)成一個(gè)稅種的基本內(nèi)容主要是稅制要素，特別是征稅范圍、納稅人和稅率等基本要素，兩岸現(xiàn)行增值稅的差異較集中地體現(xiàn)在這些稅制要素和稅額計(jì)算上面。
1.征稅范圍。大陸增值稅的征稅范圍包括應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)稅貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來(lái)水等，但對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等貨物免征增值稅；應(yīng)稅勞務(wù)只限于加工、修理和修配，其他勞務(wù)不征增值稅。這表明大陸的增值稅已將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域生產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品、第三產(chǎn)業(yè)提供的勞務(wù)以及第二產(chǎn)業(yè)中制造的不動(dòng)產(chǎn)等基本上都排除在實(shí)際的征稅范圍之外，使實(shí)際征稅范圍大大小于理論上應(yīng)有的征稅范圍。并且，由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅實(shí)行平行征稅的稅制結(jié)構(gòu)，因而對(duì)納稅人同時(shí)涉及貨物銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為與既銷(xiāo)售貨物又兼營(yíng)勞務(wù)服務(wù)的兼營(yíng)業(yè)務(wù)行為，都必須在稅制中作出征收增值稅還是征收營(yíng)業(yè)稅以及如何劃分的明確規(guī)定，使稅法規(guī)定和實(shí)際操作均顯得較為復(fù)雜。臺(tái)灣的增值稅首先將各種貨物和勞務(wù)全部納入征稅范圍，然后采用列舉法規(guī)定免稅范圍，主要包括銷(xiāo)售土地、農(nóng)田灌溉用水、文教科衛(wèi)與新聞出版及金融保險(xiǎn)等行業(yè)的部分勞務(wù)。由于征稅范圍極其廣泛，相對(duì)來(lái)說(shuō)稅制反而比較簡(jiǎn)便。一般認(rèn)為，增值稅的征稅范圍越廣泛，其固有的中性、效率等優(yōu)勢(shì)的體現(xiàn)就越充分，故實(shí)行增值稅的國(guó)家與地區(qū)較多的采用大范圍的征稅制度。從發(fā)展趨勢(shì)看，大陸增值稅的征稅范圍也應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大，其最終目標(biāo)應(yīng)把現(xiàn)行征收營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等全部納入增值稅的征稅范圍，使增值稅覆蓋所有行業(yè)和領(lǐng)域的貨物與勞務(wù)，同時(shí)取消營(yíng)業(yè)稅，這樣既能優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，又有利于提高增值稅的效率。
2.納稅義務(wù)人。大陸增值稅規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人（簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人）。對(duì)法定納稅人還要按照經(jīng)營(yíng)規(guī)模和會(huì)計(jì)核算狀況進(jìn)一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類(lèi)納稅人在征收方式、適用稅率、發(fā)票使用等方面的規(guī)定都各不相同。從實(shí)際執(zhí)行情況看，小規(guī)模納稅人不僅數(shù)量較大，而且由于兩類(lèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)有較大的差距，引發(fā)了納稅申報(bào)和征收管理方面不少問(wèn)題。臺(tái)灣地區(qū)增值稅規(guī)定了三種納稅人，一是銷(xiāo)售貨物和勞務(wù)的營(yíng)業(yè)人；二是進(jìn)口貨物的收貨人或持有人；三是外國(guó)的事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、組織在境內(nèi)無(wú)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所者，其銷(xiāo)售勞務(wù)的買(mǎi)受人或者有人時(shí)的人。對(duì)第一類(lèi)納稅人又細(xì)分為一般營(yíng)業(yè)人、免申報(bào)銷(xiāo)售額營(yíng)業(yè)人和小規(guī)模營(yíng)業(yè)人等幾種。其中，小規(guī)模營(yíng)業(yè)人是指規(guī)模狹小，平均每月銷(xiāo)售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而采用查定課征增值稅的營(yíng)業(yè)人。與大陸的小規(guī)模納稅人比較，臺(tái)灣的小規(guī)模營(yíng)業(yè)人采用查定征稅方式而不是采用自行申報(bào)納稅方式，由于這類(lèi)營(yíng)業(yè)人數(shù)量較少，征收管理還比較容易。按公平稅負(fù)和有效管理要求，大陸在增值稅納稅人方面的改革完善方向應(yīng)當(dāng)是逐步放寬一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，大大減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量，以簡(jiǎn)化兩類(lèi)納稅人的劃分、認(rèn)定和征收管理工作。
3.稅率和征收率。大陸增值稅的稅率在形式上比較簡(jiǎn)單，稅法規(guī)定的稅率分為17％、13％和0％三種，其中零稅率適用于出口貨物，13％稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用17％的稅率；征收率規(guī)定了6％和4％兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。如果把稅率的一些延伸形式也考慮進(jìn)來(lái)，則大陸增值稅中還有電力產(chǎn)、供兩個(gè)環(huán)節(jié)的定額稅率和比例稅率，免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資和貨物運(yùn)費(fèi)計(jì)算抵扣稅額的比例，以及出口貨物的多種退稅率等不少規(guī)定，實(shí)際執(zhí)行起來(lái)仍較復(fù)雜。臺(tái)灣增值稅的基本稅率為最低不得少于5％，最高不得超過(guò)10％，具體執(zhí)行稅率由行政當(dāng)局確定。另外，對(duì)部分采用特別計(jì)算方法的行業(yè)或納稅人單獨(dú)規(guī)定稅率（征收率）：銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、信托投資業(yè)、證券業(yè)、短期票券業(yè)及典當(dāng)業(yè)為5％，特種飲食業(yè)為15％或25％，擔(dān)保業(yè)的保費(fèi)收入和一般小規(guī)摸納稅人為1％，農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場(chǎng)的承銷(xiāo)人和銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品的小規(guī)模納稅人為0.1％。兩岸比較，增值稅的名義稅率臺(tái)灣較大陸低，實(shí)際執(zhí)行的基本稅率更具彈性。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，大陸的增值稅名義稅率宜適當(dāng)降低，以改善我國(guó)整個(gè)稅制的收入結(jié)構(gòu)，并與國(guó)際上多數(shù)國(guó)家的稅負(fù)相適應(yīng)，兩檔基本稅率也宜逐步協(xié)調(diào)，以簡(jiǎn)化征收管理并保持不同環(huán)節(jié)上增值稅稅負(fù)的連續(xù)性和一致性。
4.稅額計(jì)算。大陸的增值稅稅額計(jì)算分一般計(jì)算法和簡(jiǎn)易計(jì)算法兩種。前者適用于一般納稅人的稅額計(jì)算，后者主要適用于小規(guī)模納稅人的稅額計(jì)算。采用一般計(jì)算方法，納稅人每期的應(yīng)納稅額等于其當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。在計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)，稅法規(guī)定下列行為應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物行為：（1）將貨物交付他人代銷(xiāo)；（2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括：一是從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額；二是從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額；三是按采購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品金額、收購(gòu)廢舊物資金額與運(yùn)費(fèi)金額和規(guī)定的比例計(jì)算的準(zhǔn)予抵扣的稅額。同時(shí)明確規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：（1）購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；（2）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（3）用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（5）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；（6）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。此外，對(duì)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額還規(guī)定了具體的抵扣時(shí)限。采用簡(jiǎn)易計(jì)算法，納稅人每期應(yīng)納稅額等于其銷(xiāo)售額與征收率的乘積，不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。臺(tái)灣的增值稅計(jì)算分一般計(jì)算法和特種計(jì)算法兩種。一般計(jì)算法主要適用于一般納稅人，其計(jì)算應(yīng)納稅額的基本公式與大陸相同，但具體內(nèi)容仍有一定的差別。在銷(xiāo)項(xiàng)稅額方面，臺(tái)灣規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物范圍與大陸稍有不同，包括：（1）營(yíng)業(yè)人以其產(chǎn)制、進(jìn)口、購(gòu)買(mǎi)供銷(xiāo)售的貨物，轉(zhuǎn)供營(yíng)業(yè)人自用；或以其產(chǎn)制、進(jìn)口、購(gòu)買(mǎi)的貨物，無(wú)償移轉(zhuǎn)他人所有者；（2）營(yíng)業(yè)人解散或者廢止?fàn)I業(yè)時(shí)所余存的貨物，或?qū)⒇浳锏謨攤鶆?wù)、分配與股東或出資人者；（3）營(yíng)業(yè)人以自己名義代為購(gòu)買(mǎi)貨物交付與委托人者；（4）營(yíng)業(yè)人委托他人代銷(xiāo)貨物者；（5）營(yíng)業(yè)人銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物者。在進(jìn)項(xiàng)稅額方面，臺(tái)灣的規(guī)定與大陸主要有兩點(diǎn)不同，一是準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有時(shí)限規(guī)定，即納稅人依規(guī)定支付的增值稅，凡取得并保存規(guī)定的憑證者，均可以在當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；二是明確規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍較小，主要限定為非供本業(yè)及附屬業(yè)務(wù)使用的貨物或勞務(wù)、交際應(yīng)酬用的貨物或勞務(wù)、酬勞員工個(gè)人用的貨物或勞務(wù)、自用乘人小汽車(chē)等的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。臺(tái)灣的特種計(jì)算法與大陸的簡(jiǎn)易計(jì)算法相類(lèi)似，主要適用于銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、信托投資業(yè)、證券業(yè)、短期票券業(yè)、典當(dāng)業(yè)、擔(dān)保業(yè)、特種飲食業(yè)和小規(guī)模營(yíng)業(yè)人。與大陸的區(qū)別在于：一是規(guī)定采用特種計(jì)算法的納稅人可以申請(qǐng)采用一般計(jì)算法，但經(jīng)核準(zhǔn)后三年內(nèi)不得申請(qǐng)變更，而大陸只允許一般納稅人的某些列舉貨物可以自行選擇一般計(jì)算法或簡(jiǎn)易計(jì)算法，對(duì)小規(guī)模納稅人規(guī)定只能釆用簡(jiǎn)易計(jì)算法，不允許選擇一般計(jì)算法；二是規(guī)定農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場(chǎng)的承銷(xiāo)人、銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品的小規(guī)模營(yíng)業(yè)人、小規(guī)模營(yíng)業(yè)人以及按規(guī)定免申報(bào)銷(xiāo)售額的營(yíng)業(yè)人，采用特種計(jì)算法計(jì)算稅額時(shí)，其銷(xiāo)售額由主管稽征機(jī)關(guān)查定，并規(guī)定對(duì)這類(lèi)納稅人購(gòu)買(mǎi)營(yíng)業(yè)上使用的貨物或勞務(wù)取得載有營(yíng)業(yè)稅額的憑證，并依規(guī)定申報(bào)者，主管稽征機(jī)關(guān)應(yīng)按其進(jìn)項(xiàng)稅額的10％在查定稅額內(nèi)扣減，而大陸規(guī)定小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)算法時(shí)應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售額和規(guī)定的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額不論用途也不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，均不得在其應(yīng)納稅額中抵扣。
增值稅的稅額計(jì)算是其稅制要素政策精神的綜合體現(xiàn)，在稅制要素既定時(shí)，計(jì)算方法的選擇直接關(guān)系到國(guó)家的稅收收人和不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，一定程度上也反映了稅制的優(yōu)化狀況。比較兩岸的增值稅計(jì)算方法，總體上臺(tái)灣的計(jì)算方法比較靈活，大陸的計(jì)算方法比較固板，表現(xiàn)在臺(tái)灣允許采用特種計(jì)算方法的納稅人選擇一般計(jì)算方法，而大陸不允許小規(guī)模納稅人選擇一般計(jì)算方法。但從公平稅負(fù)來(lái)看，大陸的計(jì)算方法比臺(tái)灣的計(jì)算方法體現(xiàn)得更充分一些，表現(xiàn)在大陸對(duì)一般納稅人計(jì)算時(shí)，允許其采購(gòu)的免稅農(nóng)產(chǎn)品、收購(gòu)的廢舊物資和發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用按規(guī)定比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，使這部分納稅人的稅負(fù)可相應(yīng)減輕，臺(tái)灣除對(duì)個(gè)別小規(guī)模營(yíng)業(yè)人采用特種計(jì)算方法計(jì)稅時(shí)允許抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅額外，沒(méi)有類(lèi)似大陸的規(guī)定。也正因?yàn)榇箨懙挠?jì)算方法較多的體現(xiàn)了公平稅負(fù)原則，相應(yīng)的稽征管理就比較復(fù)雜，一定程度上降低了稅收的行政效率。問(wèn)題是增值稅作為一個(gè)相對(duì)中性的稅種，在權(quán)衡稅收公平和效率要求時(shí)，通常更偏重稅收效率，特別是稅收的行政效率，一般不宜較多顧及稅收的公平要求。
三、任何一個(gè)良好的稅法都依賴(lài)于有效的管理才能發(fā)揮其應(yīng)有的效能。兩岸增值稅在登記認(rèn)定、發(fā)票管理、申報(bào)繳納和違法處理等稽征管理方面各有特點(diǎn)，體現(xiàn)出明顯的差別。
1.登記認(rèn)定。臺(tái)灣規(guī)定，除從事免稅貨物或勞務(wù)者和政府機(jī)關(guān)外，營(yíng)業(yè)人的總機(jī)構(gòu)及其他固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所應(yīng)于開(kāi)始前分別向主管稽征機(jī)關(guān)申請(qǐng)營(yíng)業(yè)登記，申請(qǐng)登記后如發(fā)生登記事項(xiàng)變更或營(yíng)業(yè)人合并、轉(zhuǎn)讓、解散與廢止時(shí)，均應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)向主管稽征機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更或注銷(xiāo)登記，但對(duì)納稅人的資格不再辦理單獨(dú)認(rèn)定手續(xù)。大陸規(guī)定，新開(kāi)業(yè)的企業(yè)，應(yīng)在辦理稅務(wù)登記的同時(shí)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)預(yù)計(jì)的年銷(xiāo)售額確定其身份，然后根據(jù)開(kāi)業(yè)后的實(shí)際年應(yīng)稅銷(xiāo)售額和會(huì)計(jì)核算情況重新審定其應(yīng)有的資格身份。相比較，大陸的做法比臺(tái)灣要復(fù)雜些，這種較復(fù)雜的認(rèn)定手續(xù)緣于對(duì)兩類(lèi)納稅人的劃分規(guī)定。
2.發(fā)票管理。以票管稅是增值稅稽征管理的一個(gè)重要特點(diǎn)，因而兩岸都非常重視增值稅的發(fā)票管理。臺(tái)灣規(guī)定，營(yíng)業(yè)人銷(xiāo)售貨物或勞務(wù)必須按稅法規(guī)定開(kāi)立統(tǒng)一發(fā)票交買(mǎi)受人，營(yíng)業(yè)性質(zhì)特殊的納稅人或小規(guī)模納稅人應(yīng)制普通收據(jù)，免用統(tǒng)一發(fā)票，并且對(duì)統(tǒng)一發(fā)票的開(kāi)立時(shí)限在稅法中作了詳細(xì)的列表規(guī)定，對(duì)使用收銀機(jī)開(kāi)立統(tǒng)一發(fā)票也作了規(guī)定，但憑發(fā)票抵扣稅款方面的限制性規(guī)定較少。大陸對(duì)增值稅發(fā)票的管理專(zhuān)門(mén)制定了《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》，對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、保管以及使用電子計(jì)算機(jī)開(kāi)票等作了全面規(guī)定。比較兩岸的發(fā)票管理和稅額抵扣管理規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，臺(tái)灣的管理更側(cè)重于出票環(huán)節(jié)，即源頭管理，而大陸的管理更側(cè)重于進(jìn)票環(huán)節(jié)，即稅款抵扣管理。從形式上看大陸的管理制度比臺(tái)灣的管理制度嚴(yán)密，但從實(shí)際看，臺(tái)灣的管理似乎比大陸的管理更有效率與效果。
3.申報(bào)繳納。臺(tái)灣規(guī)定除稅法另有規(guī)定者外，不論有無(wú)銷(xiāo)售額，應(yīng)經(jīng)每二月為一期，于次期開(kāi)始十五日內(nèi)，填具規(guī)定格式的申報(bào)書(shū)，檢附退抵稅款及其他有關(guān)文件，向主管稽征機(jī)關(guān)申報(bào)銷(xiāo)售額、應(yīng)納或溢付稅額。對(duì)有應(yīng)納稅額者，規(guī)定先向公庫(kù)繳納后，再檢同繳納收據(jù)一并申報(bào)。對(duì)營(yíng)業(yè)人的溢付稅額部分列舉查明后退稅，部分規(guī)定留抵應(yīng)納稅額。大陸規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。納稅人以一個(gè)月為納稅期限的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以一日、三日、五日、十日或十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。納稅申報(bào)時(shí)，如當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)下一期繼續(xù)抵扣；如當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額而應(yīng)納的稅額，應(yīng)先申報(bào)后再繳納入庫(kù)。兩岸比較，臺(tái)灣的納稅期限和申報(bào)期限均長(zhǎng)于大陸，對(duì)政府而言，稅款的入庫(kù)要延遲一些，但對(duì)納稅人而言則比較寬松。尤其是先繳庫(kù)再申報(bào)的做法，既體現(xiàn)了對(duì)納稅人自覺(jué)申報(bào)納稅的尊重，又保證了政府稅收收入的及時(shí)取得，確是一個(gè)明智的做法。
4.違法處理。臺(tái)灣對(duì)納稅人違反稅務(wù)登記、帳證管理、納稅申報(bào)和發(fā)票使用等規(guī)定的行為都有明確的處罰規(guī)定。其中，有關(guān)納稅申報(bào)明確規(guī)定，營(yíng)業(yè)人未依稅法規(guī)定期限申報(bào)銷(xiāo)售額或統(tǒng)一發(fā)票明細(xì)表，其未逾三十日者，每逾二日按應(yīng)納稅額加征百分之一的滯報(bào)金，金額不得少于四百元；其逾三十日者，按核定應(yīng)納稅額加征百分之三十怠報(bào)金，金額不得少于一千元。其無(wú)稅額者，滯報(bào)金為四百元，怠報(bào)金為一千元。對(duì)稅款繳納也作了明確規(guī)定：納稅人逾期繳納稅款或滯報(bào)金、怠報(bào)金，應(yīng)自繳納期限屆滿之日起，每逾二日按滯納之金額加收百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，除移送法院強(qiáng)制執(zhí)行外，并停止其營(yíng)業(yè)，同時(shí)在滯納期間還要按銀行定期存款利率計(jì)算利息一并征收。大陸規(guī)定，納稅人逾期申報(bào)納稅，依滯納稅款按日加收萬(wàn)分之五的滯納金，違反帳證和發(fā)票管理規(guī)定，按稅收征管法有關(guān)規(guī)定處理。從法律的角度看，臺(tái)灣的規(guī)定比較嚴(yán)密和具有政策上的層次性，處罰的力度也較大，但管理手續(xù)相對(duì)復(fù)雜，大陸的規(guī)定雖然簡(jiǎn)單明了，但處罰力度不夠且法律規(guī)定較粗糙，應(yīng)進(jìn)一步研究完善。
需要特別指出的是，本文僅對(duì)兩岸增值稅的主要方面進(jìn)行比較與評(píng)價(jià)，并未涉及該稅種的全部?jī)?nèi)容。目前兩岸的增值稅都在不斷改進(jìn)之中，因此建議通過(guò)相互交流與借鑒，使兩岸的增值稅在各自?xún)?yōu)化的基礎(chǔ)上逐步趨同，以促進(jìn)兩岸的經(jīng)濟(jì)交流和經(jīng)貿(mào)合作。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[S].
[2]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[s].
[3]增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定[s].
【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè)；稅收優(yōu)惠政策；問(wèn)題；建議
高新技術(shù)企業(yè)在全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略中發(fā)揮著重要的作用，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重大的促進(jìn)作用，在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體系中具有舉足輕重的作用，我國(guó)為了支持高新技術(shù)企業(yè)更好的發(fā)展與進(jìn)步，制定了許多稅收優(yōu)惠政策。
一、高新技術(shù)企業(yè)主要稅收優(yōu)惠政策
我國(guó)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠對(duì)象涉及到科研組織、高等院校、企事業(yè)單位、高新區(qū)和高新技術(shù)的研究與開(kāi)發(fā)、科技人員等多方面，對(duì)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展起到了很好的鼓勵(lì)和促進(jìn)作用。主要的稅收優(yōu)惠政策有如下：
1.流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策
比如，進(jìn)出口稅方面，對(duì)企業(yè)為生產(chǎn)《國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)品目錄》的產(chǎn)品而進(jìn)口所需的自用設(shè)備及其配套的技術(shù)和配件等，除有關(guān)規(guī)定不予免稅的商品外，免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅；增值稅方面，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品按法定17%征稅后，對(duì)實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退，高新技術(shù)產(chǎn)品的出口實(shí)行增值稅零稅率政策等；營(yíng)業(yè)稅及其他稅方面，對(duì)符合條件的科技企業(yè)孵化器、國(guó)家大學(xué)科技園自認(rèn)定之日起，一定期限內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。
2.所得稅優(yōu)惠政策
對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠表現(xiàn)在對(duì)符合條件的高新技術(shù)企業(yè)普遍實(shí)行從獲利年度起“三年兩減半”政策，對(duì)整體和部分企業(yè)化轉(zhuǎn)制科研機(jī)構(gòu)，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅，高等學(xué)校和科研院所的技術(shù)服務(wù)收入暫免征企業(yè)所得稅，允許企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，對(duì)于符合條件的國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備可采取加速折舊的方法等。對(duì)外資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)除享受內(nèi)資高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠以外，也規(guī)定了一些更為優(yōu)惠的稅收政策；個(gè)人所得稅方面，對(duì)科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化科研成果，以股份、出資比例等股權(quán)形式給予個(gè)人的獎(jiǎng)勵(lì)，暫免征個(gè)人所得稅。國(guó)家對(duì)社會(huì)力量資助科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)，可按一定的比例在計(jì)稅所得額中扣除等。
二、我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策存在的主要問(wèn)題
我國(guó)眾多的稅收優(yōu)惠政策在一定程度上促進(jìn)了企業(yè)的科技投入，引導(dǎo)和支持了科技的發(fā)展，成效是顯著的，但是，同時(shí)我們也應(yīng)當(dāng)看到現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策仍有很多不完善的地方，主要表現(xiàn)在：
1.稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)不系統(tǒng)
首先，我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策只是各項(xiàng)優(yōu)惠措施的簡(jiǎn)單羅列，而缺乏明確的政策目標(biāo)，雖然針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策有很多，但大多稅收優(yōu)惠政策都是針對(duì)單一環(huán)節(jié)、單一問(wèn)題和單一取向的獨(dú)立政策，缺乏系統(tǒng)性，使得各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策很難串聯(lián)起來(lái)起作用，其次，我國(guó)稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)不系統(tǒng)還表現(xiàn)在現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的減免稅，是一種事后的利益讓渡，而針對(duì)事前研究開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)的優(yōu)惠政策較少，不利于事前滿足高新技術(shù)企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)主體的資金來(lái)源，也不利于充分調(diào)動(dòng)企業(yè)從事研究開(kāi)發(fā)的積極性。
2.稅收優(yōu)惠政策時(shí)效性不強(qiáng)
稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性不強(qiáng)指的是制定的優(yōu)惠政策沒(méi)有明確說(shuō)明優(yōu)惠的有效期，所以很多企業(yè)一旦被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠后對(duì)積極性的刺激可能會(huì)減弱，不能發(fā)揮促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)不斷創(chuàng)新發(fā)展的效果。比如，我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠中規(guī)定“根據(jù)新實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，從被認(rèn)定之日起減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。”該規(guī)定規(guī)定了稅收優(yōu)惠政策的起始，但是沒(méi)有界定稅收優(yōu)惠的有效期限，更沒(méi)有規(guī)定相關(guān)的限制條件，如果企業(yè)取得優(yōu)惠資格后改變經(jīng)營(yíng)方向或因其他原因不屬于國(guó)家政策扶持范圍時(shí)，對(duì)已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠是否予以追征，是否給與處罰等，均沒(méi)有明確的說(shuō)明，這樣無(wú)期限的稅收優(yōu)惠還有可能導(dǎo)致違背高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的初衷，雖然有對(duì)高新企業(yè)的認(rèn)定和檢查，但期中有很多人為因素，使到高新企業(yè)優(yōu)惠政策沒(méi)發(fā)揮到實(shí)際作用。
3.稅收優(yōu)惠力度較小
我國(guó)現(xiàn)行的針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策主要是集中在企業(yè)所得稅方面，針對(duì)流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策較少，而我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)恰恰是以流轉(zhuǎn)稅為主體，企業(yè)所得稅的地位和作用雖然有不斷提高的趨勢(shì)，但是與流轉(zhuǎn)稅相比還是處于輔助的地位，這就使得我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策力度有限，實(shí)行新稅法后企業(yè)所得稅的優(yōu)惠力度也被削弱，在舊的稅法中，企業(yè)所得稅稅率是33%，高新技術(shù)企業(yè)按照15%的稅率征收企業(yè)所得稅，稅率式優(yōu)惠達(dá)到了18%，實(shí)行新稅法后企業(yè)所得稅的法定稅率為25%，但是高新技術(shù)企業(yè)的稅率還是按照15%的優(yōu)惠稅率征收，使得稅率式優(yōu)惠將至10%，從中可以看出執(zhí)行新稅法后高新技術(shù)企業(yè)沒(méi)有享受到新稅法改革的成果，在所得稅方面的力度反而小于了原先的稅法。
4.稅收優(yōu)惠面較窄
稅收優(yōu)惠面較窄體現(xiàn)的是我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策較為片面，缺乏全面和整體性，首先在產(chǎn)業(yè)化方面，我國(guó)稅收的稅收優(yōu)惠政策集中在新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)的投資上，而對(duì)要有的傳統(tǒng)高新技術(shù)企業(yè)的扶持不夠，其次，目前的稅收優(yōu)惠重產(chǎn)品、輕投入、重成果、輕轉(zhuǎn)化，更多的是對(duì)高新技術(shù)企業(yè)取得收益后的優(yōu)惠，而對(duì)研發(fā)、推廣、轉(zhuǎn)化的優(yōu)惠政策相對(duì)較少，導(dǎo)致很多高新技術(shù)企業(yè)急于出成果，對(duì)提高質(zhì)量、含金量容易忽視，不利于高新技術(shù)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。第三，很多行政省區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新園區(qū)的國(guó)有、集體企業(yè)稅收優(yōu)惠明顯，而對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)的民企或行業(yè)優(yōu)惠較少，這種區(qū)域、公司體制的差別產(chǎn)生的弊端愈加明顯。
5.優(yōu)惠方式比較單一
高新技術(shù)企業(yè)的周期表現(xiàn)為前期初始階段投入巨大、利潤(rùn)微薄甚至虧損，技術(shù)成熟階段后能獲得超高額壟斷利潤(rùn)，如果無(wú)法技術(shù)創(chuàng)新容易被趕超從而進(jìn)入非高新階段，超額利潤(rùn)慢慢消失，針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)這樣一個(gè)特征，我們的稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)該是有所區(qū)別、多樣化的，這樣才能更好的鼓勵(lì)其發(fā)展，然而，我國(guó)目前對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠沒(méi)有考慮其發(fā)展規(guī)律，優(yōu)惠方式單一，導(dǎo)致有些優(yōu)惠政策規(guī)定的不是很合理，這就需要在制定優(yōu)惠政策的時(shí)候要考慮實(shí)際情況，不斷豐富稅收優(yōu)惠方式，使優(yōu)惠方式多樣化，才能更好的引導(dǎo)高新技術(shù)企業(yè)的自由發(fā)展，才能更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
三、高新技術(shù)企業(yè)稅收政策完善建議
研究分析表明，中國(guó)現(xiàn)行的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策存在很多問(wèn)題，已經(jīng)不能很好的適應(yīng)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的要求了，有些稅收優(yōu)惠政策甚至在一定程度上阻礙了高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，為了我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)能不斷創(chuàng)新，形成良性的可持續(xù)發(fā)展，高新技術(shù)企業(yè)的稅收政策亟需改革，借鑒國(guó)外高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，對(duì)完善我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策提供如下建議：
1.協(xié)調(diào)稅制，加大優(yōu)惠力度，形成高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠體系
首先，推進(jìn)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的增值稅改革，結(jié)合高新技術(shù)企業(yè)投入大的特點(diǎn)，考慮其研發(fā)投入的巨大，鼓勵(lì)其引進(jìn)高科技技術(shù)，這樣不僅可以減輕高新技術(shù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也可以使其有更多的資金投入自主研發(fā)中，對(duì)于致力于研發(fā)國(guó)家鼓勵(lì)的高技術(shù)含量、高附加值產(chǎn)品的企業(yè)對(duì)其繳納的增值稅可以給與一定比例的“先征后退”優(yōu)惠，其次三是，加大對(duì)高新技術(shù)企業(yè)人才個(gè)人所得稅的優(yōu)惠力度，高新技術(shù)企業(yè)賴(lài)以發(fā)展的動(dòng)力是人才，可以制定更多關(guān)于津貼與獎(jiǎng)勵(lì)免征個(gè)人所得稅的政策，等等。
2.拓寬稅收優(yōu)惠的方式，逐步加強(qiáng)間接稅收優(yōu)惠方式
當(dāng)前我國(guó)在適度保持減免稅和低稅率的直接稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，應(yīng)拓寬稅收優(yōu)惠的方式，加大間接的稅收優(yōu)惠方式，一是，實(shí)行稅基扣除式優(yōu)惠，比如加倍扣除前期研發(fā)支出，增加科技人員費(fèi)用扣除范圍等，二是給與延期繳納稅款的優(yōu)惠，比如有加速折舊、延期納稅等。這些措施企業(yè)并沒(méi)有少繳稅，只是政府讓渡了部分貨幣的時(shí)間價(jià)值。
3.制定靈活的稅收優(yōu)惠期
對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能一成不變，尤其是對(duì)有效期要有明確的界定，防止高新技術(shù)企業(yè)一旦獲得稅收優(yōu)惠后改變經(jīng)營(yíng)方向等，當(dāng)今社會(huì)科學(xué)技術(shù)發(fā)展日新月異，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠要適時(shí)制定，適時(shí)終止，對(duì)已經(jīng)落后為不屬于高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)要及時(shí)終止對(duì)其的稅收優(yōu)惠。
4.建立高新技術(shù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資稅收優(yōu)惠政策，吸引投資資金
風(fēng)險(xiǎn)投資有利于不斷壯大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的，在促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方面都有著重要的意義，從當(dāng)今的高新技術(shù)企業(yè)的特點(diǎn)可以看出，高新技術(shù)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率偏高，影響了其發(fā)展，因此建議國(guó)家接下來(lái)的稅收優(yōu)惠政策可以向?qū)Ω咝录夹g(shù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)投資傾斜，這樣有利于高新技術(shù)企業(yè)能吸收到更多的發(fā)展資金，有利于改變高新技術(shù)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。
參考文獻(xiàn)：
[1]孟慶啟：完善高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策研究[J].山東經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略研，2007（4）.
[2]傅新民，續(xù)淑敏.我國(guó)發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題及對(duì)策研究[J].管理經(jīng)濟(jì)研究參考，2006（62）.
金融業(yè)“營(yíng)改增”簡(jiǎn)介
由于金融業(yè)的子行業(yè)業(yè)務(wù)種類(lèi)眾多，稅基確認(rèn)復(fù)雜，被認(rèn)為是最后一批“營(yíng)改增”行業(yè)中的一大難點(diǎn)。作為全球首批對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國(guó)家之一，我國(guó)沒(méi)有太多經(jīng)驗(yàn)可借鑒。2013年8月1日，融資租賃增值稅改革擴(kuò)展至全國(guó)，標(biāo)志著金融業(yè)“營(yíng)改增”從融資租賃業(yè)開(kāi)始試水。金融業(yè)“營(yíng)改增”從融資租賃業(yè)試點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)為：不同納稅主體的同一融資租賃行為曾經(jīng)適用完全不同納稅方式，當(dāng)發(fā)生租賃貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為時(shí)，經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)有資質(zhì)的融資租賃公司雖然繳納的是營(yíng)業(yè)稅，但實(shí)際上僅是對(duì)租賃服務(wù)增值部分按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，因此，已經(jīng)初步具備了增值稅的征收模式。
2016年3月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為36號(hào)文），其中金融業(yè)自2016年5月1日起適用的流轉(zhuǎn)稅由征營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。根據(jù)36號(hào)文規(guī)定，將金融服務(wù)納入“營(yíng)改增”的范圍，其中金融服務(wù)，是指經(jīng)營(yíng)金融的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。
現(xiàn)階段金融業(yè)征收增值稅的問(wèn)題分析
就目前公布的36號(hào)文的金融業(yè)細(xì)則來(lái)看，存在以下幾點(diǎn)問(wèn)題。
總體的稅制設(shè)定問(wèn)題。從理論上說(shuō)，完善的增值稅制應(yīng)對(duì)包括所有金融服務(wù)在內(nèi)的所有形式的商品和勞務(wù)征收增值稅。但在實(shí)踐中，由于金融服務(wù)的特殊性，對(duì)金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率全面課征增值稅是比較困難的。金融業(yè)提供各種各樣的產(chǎn)品，而且金融產(chǎn)品的數(shù)量隨著金融創(chuàng)新呈爆炸性增長(zhǎng)，如何構(gòu)思將增值稅套用到每一個(gè)產(chǎn)品上，且保證每種產(chǎn)品都符合增值稅的計(jì)稅原理，目前來(lái)看比較困難。尤其對(duì)銀行業(yè)的核心業(yè)務(wù)（如存貸款利息收入）如何征收增值稅更是難中之難。
計(jì)稅基礎(chǔ)（即增值額）的確定問(wèn)題。增值稅的征稅原理是對(duì)各環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，相對(duì)而言，工業(yè)企業(yè)通過(guò)產(chǎn)成品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣減原材料購(gòu)進(jìn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就能確定工業(yè)企業(yè)的增值額應(yīng)納稅額。而金融企業(yè)的服務(wù)具有自身的特殊性，難以準(zhǔn)確確定增值稅稅基，其包含的服務(wù)及附帶成本極為靈活。且金融業(yè)很多收益來(lái)源于資本的投資回報(bào)（包括資本的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償、通貨膨脹等），其資本回報(bào)的增值額則更加難以確定。因此，如果對(duì)金融業(yè)同樣實(shí)行抵免型增值稅，稅負(fù)可能重于對(duì)其他商品和服務(wù)的征稅。
從根源上說(shuō)，增值額的確定其實(shí)就是進(jìn)項(xiàng)稅額的確定問(wèn)題。由于金融業(yè)的增值額難以確定，因此相應(yīng)地產(chǎn)生金融業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題。金融業(yè)的進(jìn)項(xiàng)部分，一般都是人工、場(chǎng)地、貸款利息等，在現(xiàn)行的增值稅稅制下，這些項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額很難核算，甚至無(wú)從核算，這就導(dǎo)致金融業(yè)很難享受到增值稅最大的優(yōu)點(diǎn)――可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增加了金融業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。
部分條款不夠合理的問(wèn)題。例如，金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目在增值稅體制下，金融商品持有期間（含到期）利息收入應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，買(mǎi)賣(mài)價(jià)差按照金融商品轉(zhuǎn)讓收取，即利息收入和資本利得分開(kāi)繳稅；而營(yíng)業(yè)稅下，買(mǎi)賣(mài)價(jià)差中的買(mǎi)入價(jià)以購(gòu)入價(jià)減去持有期間取得的紅利收入的余額來(lái)確定，即營(yíng)業(yè)稅下利息收入和資本利得是合并繳稅的。兩個(gè)稅種的差別會(huì)導(dǎo)致在資本利得為較大虧損的情況下，營(yíng)業(yè)稅中利息收入部分自然抵扣，利息收入部分的營(yíng)業(yè)稅可以少繳或者不繳；但在增值稅下，利息收入是按照貸款服務(wù)繳納，無(wú)論資本利得為正或?yàn)樨?fù)，利息收入均須按比例繳納，而金融商品轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的資本利得若為負(fù)，只能結(jié)轉(zhuǎn)下一期。這種設(shè)計(jì)可能導(dǎo)致金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)時(shí)點(diǎn)前移，甚至導(dǎo)致稅負(fù)的增加。
稅負(fù)增加的問(wèn)題。此前金融業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為5%，“營(yíng)改增”后改為6%的增值稅率。除稅率上升1個(gè)百分點(diǎn)外，免稅政策適用范圍也相對(duì)有限。金融業(yè)輕資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)模式導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)抵扣遠(yuǎn)少于實(shí)體行業(yè)，加之銀行貸款利息等不得作為借款企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，故金融業(yè)的稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁。
稅負(fù)的增加可能產(chǎn)生幾方面的不利影響：首先，金融業(yè)的稅基較大，稅率的微小變動(dòng)可能對(duì)其利潤(rùn)造成較強(qiáng)地侵蝕，從而形成資金流向不征增值稅的地區(qū)，造成我國(guó)的資本流失，并使國(guó)際間的套匯和洗錢(qián)活動(dòng)加劇。其次，稅負(fù)的增加可能會(huì)導(dǎo)致稅率轉(zhuǎn)移至資金價(jià)格中從而抬高利率水平，對(duì)國(guó)債及回購(gòu)市場(chǎng)的交易量產(chǎn)生一定影響。第三，如果我國(guó)金融企業(yè)的增值稅稅負(fù)明顯高于主要發(fā)達(dá)國(guó)家，有可能影響我國(guó)金融業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力及走出去戰(zhàn)略的實(shí)施。
稅收征管及技術(shù)性問(wèn)題。首先是合規(guī)性征管問(wèn)題。“營(yíng)改增”后，金融業(yè)很可能面臨巨量的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具需求，以及嚴(yán)苛的增值稅合規(guī)性需求。一旦實(shí)行“營(yíng)改增”，增值稅稅控系統(tǒng)的軟硬件系統(tǒng)能否跟上是一個(gè)重要的問(wèn)題。其次，由于金融業(yè)的專(zhuān)業(yè)性，稅收征管部門(mén)的業(yè)務(wù)人員能否盡快具備金融業(yè)的相關(guān)知識(shí)，是值得探討的。第三個(gè)難題是ERP系統(tǒng)的問(wèn)題。銀行等金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)繁多，都是通過(guò)系統(tǒng)處理的。征收增值稅后各金融機(jī)構(gòu)要重新更新系統(tǒng)，短時(shí)間恐怕很難做到。
金融業(yè)增值稅的國(guó)際借鑒
根據(jù)筆者的研究，目前國(guó)際上可以借鑒的增值稅計(jì)稅模式主要有三種，見(jiàn)表1。
這三種模式各有優(yōu)缺點(diǎn)。選擇征稅法的優(yōu)點(diǎn)是稅收征管成本較低，缺點(diǎn)是免稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，導(dǎo)致抵扣鏈條中斷；允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的免稅法的優(yōu)點(diǎn)是一定程度上解決了重復(fù)征稅問(wèn)題，缺點(diǎn)在于人為設(shè)定固定比例抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，缺乏理論依據(jù)和科學(xué)性，而且容易產(chǎn)生新的稅負(fù)不公；零稅率法的優(yōu)點(diǎn)在于全部金融服務(wù)納入增值稅的征收范圍，能較好地發(fā)揮稅收中性效應(yīng)，缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致金融業(yè)者將法定稅率項(xiàng)目收入轉(zhuǎn)移到零稅率項(xiàng)目上，增加了逃稅的可能性。
除了以歐盟免稅法為基礎(chǔ)的征收方法外，一些國(guó)家在核心金融服務(wù)征稅的方法上也做了其他嘗試，包括發(fā)票抵扣法、對(duì)毛利息課稅法、加法計(jì)稅法、現(xiàn)金流量法等。這些稅收方法的優(yōu)點(diǎn)在于其稅制簡(jiǎn)化，稅基接近增值稅的稅基，對(duì)稅基的變化反應(yīng)迅速，但容易造成金融活動(dòng)扭曲等問(wèn)題。
我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)遵循的基本原則
總體方案應(yīng)簡(jiǎn)潔實(shí)用，保持稅負(fù)不增。由于金融業(yè)的特殊性及金融產(chǎn)品復(fù)雜多變的特點(diǎn)，金融業(yè)增值稅被公認(rèn)為世界各國(guó)中增值稅體系中最難設(shè)計(jì)的部分。考慮到我國(guó)的稅收征管實(shí)際情況，“營(yíng)改增”征收方案應(yīng)以簡(jiǎn)潔實(shí)用為原則。當(dāng)涉及到較復(fù)雜的征稅對(duì)象（如衍生品）時(shí)，可以考慮使用簡(jiǎn)易征收這種較為穩(wěn)妥的方案。簡(jiǎn)易計(jì)稅的最大意義在于可以將金融業(yè)先納入增值稅的征收體系，這符合中國(guó)稅制改革一貫遵循的循序漸進(jìn)、先易后難的原則。
同時(shí)，如果“營(yíng)改增”后金融業(yè)總體稅負(fù)增加，既不利于釋放改革紅利，利用稅收杠桿刺激經(jīng)濟(jì)，也會(huì)擠壓我國(guó)金融企業(yè)本已不大的利潤(rùn)空間，所以應(yīng)盡量保持“營(yíng)改增”后的稅負(fù)穩(wěn)定。
將銀行業(yè)的核心業(yè)務(wù)作為“營(yíng)改增”的重中之重。在我國(guó)，銀行業(yè)是整個(gè)金融業(yè)的核心，而銀行存貸款業(yè)務(wù)又是商業(yè)銀行最大的利潤(rùn)來(lái)源，所以存貸款利息收入理所當(dāng)然地成為金融“營(yíng)改增”的重點(diǎn)和難點(diǎn)。大部分征收增值稅的國(guó)家對(duì)直接收費(fèi)的金融服務(wù)按增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，而對(duì)以金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)為主的核心金融服務(wù)一般給予免稅待遇。
對(duì)銀行業(yè)征收增值稅除了存在技術(shù)上的困難外，不少?lài)?guó)家還擔(dān)心對(duì)金融服務(wù)全面課征增值稅會(huì)帶來(lái)效率損失，對(duì)金融業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮的作用產(chǎn)生負(fù)面影響。我國(guó)在設(shè)計(jì)金融業(yè)“營(yíng)改增”方案時(shí)，應(yīng)綜合權(quán)衡金融業(yè)征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響、對(duì)稅收收入的影響、對(duì)稅務(wù)管理費(fèi)用的影響，但總體趨勢(shì)應(yīng)當(dāng)是對(duì)核心金融服務(wù)免征增值稅，甚至實(shí)行零稅率，總體流轉(zhuǎn)稅負(fù)較輕。
充分利用世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，博采眾長(zhǎng)。雖然我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制、稅收征管等外部因素都比較特殊，但世界各國(guó)已實(shí)施的金融業(yè)增值稅方案對(duì)我國(guó)仍具有較強(qiáng)的借鑒意義。例如，國(guó)際通行的顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)課稅而隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)免征增值稅；對(duì)存款利息、業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和稅；為了鼓勵(lì)出口金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，對(duì)出口金融業(yè)務(wù)實(shí)行零稅率的優(yōu)惠稅率；在規(guī)范金融業(yè)管理的同時(shí)，加強(qiáng)周邊相關(guān)稅種（如利息稅、資本利得稅）的征收管理，盡快從機(jī)制上理順金融業(yè)的征稅體系。
推進(jìn)金融業(yè)”營(yíng)改增”的具體建議
本著稅負(fù)不增的原則設(shè)計(jì)免稅項(xiàng)目。根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，金融商品持有期間（含到期）利息收入只有國(guó)債和地方政府債免稅，非政府類(lèi)債券在持有至到期戶(hù)中所獲利息也需繳納增值稅；而在營(yíng)業(yè)稅下，由于營(yíng)業(yè)稅為地稅，部分銀行和地方對(duì)持有至到期戶(hù)中的非政府類(lèi)債券免征營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)部分持有至到期戶(hù)中的金融債、信用債從不征收營(yíng)業(yè)稅到征收增值稅，影響較大。考慮到本次稅改遵循總體稅負(fù)不增加的原則，建議就此類(lèi)項(xiàng)目予以免稅。
打通貸款業(yè)務(wù)的增值稅鏈條。36號(hào)文明確規(guī)定，所有貸款類(lèi)利息收入都要征增值稅。與此同時(shí)，不僅此項(xiàng)下的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，而且所有與貸款服務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等支出也不能抵扣。這標(biāo)志著商業(yè)銀行與下游非金融企業(yè)的增值鏈條仍未被打通，下游企業(yè)理論上仍舊面臨重復(fù)征稅的問(wèn)題。事實(shí)上，“營(yíng)改增”的目的在于打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。所以，“營(yíng)改增”試點(diǎn)辦法及相關(guān)規(guī)定只是為了維持稅收收入穩(wěn)定的過(guò)渡方案，今后必須將貸款業(yè)務(wù)的增值抵扣鏈條打通。
明確金融業(yè)增值稅的稅收征管主體。考慮到金融行業(yè)交易的電子化、網(wǎng)絡(luò)化要求遠(yuǎn)高于其它行業(yè)，為防止區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)，在“營(yíng)改增”之后建議參照歐盟模式，把金融業(yè)企業(yè)納入增值稅一般納稅人管理，由國(guó)稅部門(mén)統(tǒng)一征管。同時(shí)，建議國(guó)稅機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理金融業(yè)進(jìn)出口業(yè)務(wù)的增值稅，而非由海關(guān)管理。更重要的是，國(guó)稅部門(mén)需培養(yǎng)一批既了解現(xiàn)行稅法制度、又熟悉我國(guó)金融業(yè)的復(fù)合型人才，為我國(guó)推進(jìn)全行業(yè)“營(yíng)改增”提供足夠的技術(shù)支持。
第二，優(yōu)惠政策多，不符合公平競(jìng)爭(zhēng)原則的稅收政策。按照WTO補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)議的規(guī)定，各成員國(guó)對(duì)出口貿(mào)易不得實(shí)行直接或間接的補(bǔ)貼以促進(jìn)其在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，凡具有專(zhuān)向性的補(bǔ)貼都可能成為可訴補(bǔ)貼。比如，按照外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，外商投資的產(chǎn)品出口企業(yè)，在依法減免稅的期滿之后，如果當(dāng)年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)值的70%以上的，可以按照稅法規(guī)定的稅率減半征收企業(yè)所得稅，構(gòu)成了補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)議中規(guī)定的被禁止的補(bǔ)貼。
第三，名義稅率過(guò)高，不符合關(guān)稅減讓和市場(chǎng)開(kāi)放原則的稅收政策。關(guān)稅和非關(guān)稅措施是國(guó)家管制進(jìn)出口貿(mào)易的兩種常用方式。施行高關(guān)稅是阻止或限制外國(guó)商品輸入的一項(xiàng)措施，其目的是削弱外國(guó)商品的競(jìng)爭(zhēng)能力，以保護(hù)本國(guó)商品的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，壟斷國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)目前的平均關(guān)稅稅率為17%，既高于發(fā)達(dá)國(guó)家的3.8%，也高于發(fā)展中國(guó)家的11%，這不符合關(guān)稅減讓原則。非關(guān)稅限制措施是指關(guān)稅之外旨在限制外國(guó)商品進(jìn)口的各種法律和政策措施，也是保護(hù)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的重要手段，但它嚴(yán)重阻礙自由貿(mào)易。我國(guó)自1993年開(kāi)始在減少非關(guān)稅壁壘方面做了大量工作，但目前仍對(duì)部分商品實(shí)行進(jìn)口配額和許可證制度，并以部分商品實(shí)行進(jìn)口特定登記。因此，繼續(xù)降低并大量減少關(guān)稅，乃至最終取消進(jìn)口配額和許可證制度，將成為中國(guó)的入世稅收制度改革目標(biāo)之一。
第四，稅收優(yōu)惠政策過(guò)多過(guò)濫，不適應(yīng)加入WTO新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的涉外稅收制度。加入WTO后，外資將進(jìn)一步大量涌入我國(guó)。現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題有：(1)我國(guó)目前的所得稅優(yōu)惠主要是生產(chǎn)導(dǎo)向型和區(qū)域?qū)蛐停鼪](méi)有很好體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向。因此，為了促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，新的對(duì)外商所得稅優(yōu)惠應(yīng)堅(jiān)持產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)的原則，吸引和鼓勵(lì)外商對(duì)農(nóng)業(yè)、環(huán)保以及技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)、行業(yè)等進(jìn)行投資。(2)優(yōu)惠手段單一，政策效果模糊，容易造成企業(yè)的偷稅漏稅。我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠集中在所得稅上，直接優(yōu)惠較多，間接優(yōu)惠較少，著力點(diǎn)是減稅免稅和低稅率，表面上看優(yōu)惠幅度很大，實(shí)質(zhì)上是政策性的資源浪費(fèi)。由此產(chǎn)生的問(wèn)題：一是外商并不是稅收優(yōu)惠的真正受益者；二是減免稅優(yōu)惠過(guò)多，誘使部分企業(yè)千方百計(jì)鉆稅法漏洞，延長(zhǎng)稅收優(yōu)惠。
二、適應(yīng)加入WTO后新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境改革我國(guó)的稅制
中國(guó)稅制是政府經(jīng)濟(jì)調(diào)控體系和經(jīng)濟(jì)管理體制的重要組成部分與有力工具，改革開(kāi)放以來(lái)經(jīng)歷了一系列的改革，已初步形成了與財(cái)政分稅分級(jí)體制和市場(chǎng)化趨勢(shì)相配套的多層次復(fù)合稅制，但在許多方面，仍存在與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新體制不相適應(yīng)的矛盾。加入WTO以后，這些矛盾將表現(xiàn)得更加明顯和突出，為了適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，必須對(duì)我國(guó)的稅制進(jìn)行以后的改革：
第一，對(duì)關(guān)稅將分步調(diào)減并改進(jìn)結(jié)構(gòu)與管理。在1990年代，中國(guó)名義關(guān)稅稅率的算術(shù)平均水平，已由1991年初的42.5%，逐步下降為1994年的35.9，1996年的23%，1997年的17%和2000年的15%。當(dāng)中國(guó)成為WTO正式成員后，還將依照WTO的要求和自己的承諾，將關(guān)稅進(jìn)一步降低。根據(jù)協(xié)議，將繼續(xù)有若干年的過(guò)渡期，分步實(shí)施，至2005年要把關(guān)稅平均稅率降為10%。在這一過(guò)程中，中國(guó)將合理調(diào)整關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)比較優(yōu)勢(shì)原則來(lái)掌握對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的適當(dāng)保護(hù)；將繼續(xù)嚴(yán)厲打擊走私和大力清理、整頓、削減關(guān)稅優(yōu)惠減免措施，提高實(shí)際征收率；也將加快建立反傾銷(xiāo)稅、反補(bǔ)貼稅制度。
第二，進(jìn)一步提高出口退稅率，并擴(kuò)大出口退稅稅種范圍。中國(guó)出口產(chǎn)品的退稅率經(jīng)近年的調(diào)整，已達(dá)平均15%的水平，但仍低于一般產(chǎn)品17%的法定稅率，留有一定的出口稅負(fù)。另因現(xiàn)在采用的是生產(chǎn)型增值稅，產(chǎn)品在生產(chǎn)中使用、消耗的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，勞務(wù)則繳納營(yíng)業(yè)稅，除交通運(yùn)輸業(yè)外，一般也不得抵扣增值稅，所以實(shí)際退稅額是低于已征稅額的，依據(jù)WTO規(guī)則和國(guó)際慣例許可的全額退稅原則，今后有必要進(jìn)一步提高出口退稅率，直至實(shí)行全額徹底退稅，以加強(qiáng)中國(guó)出口產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。
第三，統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，按“國(guó)民待遇”原則減少內(nèi)資、外資的稅收優(yōu)惠。在企業(yè)所得稅方面，目前內(nèi)資、外資企業(yè)適用不同的法規(guī)，外資企業(yè)所得到的優(yōu)惠明顯高于內(nèi)資企業(yè)，這主要反映著在過(guò)去階段上旨在吸引外資的政策傾斜，有其積極作用。但從發(fā)展趨勢(shì)看，WTO的“國(guó)民待遇”原則和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，都必然要求在今后適當(dāng)時(shí)候?qū)嵭袃商灼髽I(yè)所得稅制的并軌統(tǒng)一包括統(tǒng)一稅前扣除規(guī)定和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定。當(dāng)然，為照顧外商實(shí)際利益和平過(guò)渡，不排除分步并軌或一段時(shí)間內(nèi)保留一定優(yōu)惠待遇的實(shí)施方式。
第四，增值稅需要轉(zhuǎn)型。中國(guó)1994年財(cái)稅改革后，增值稅在生產(chǎn)、流通領(lǐng)域得到比較普遍的推行，已成為稅收總收入中占據(jù)最大比重50%左右的稅種。目前的一大問(wèn)題是生產(chǎn)型的增值稅不允許企業(yè)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅款得到抵扣，不利于鼓勵(lì)投資和鼓勵(lì)資本密集型、技術(shù)密集型的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，因此有必要借鑒大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，考慮生產(chǎn)型增值稅向避免投資重復(fù)征稅的消費(fèi)型轉(zhuǎn)變。
第五，加快稅費(fèi)制度的配套改革。中國(guó)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中出現(xiàn)的一個(gè)具有突出特點(diǎn)的問(wèn)題，是政府各部門(mén)和權(quán)力環(huán)節(jié)的稅外收費(fèi)過(guò)多過(guò)濫，造成政府行為扭曲，企業(yè)、農(nóng)業(yè)負(fù)擔(dān)沉重，“民怨沸騰”，亂收費(fèi)的現(xiàn)狀，也造成了對(duì)外資企業(yè)的不利影響，是外商設(shè)想、考慮來(lái)華投資時(shí)對(duì)投資環(huán)境的顧慮之一。
第六，加入WTO還將推動(dòng)其他稅種的改革和稅收征管的加強(qiáng)。加入WTO還將在其他稅種的改革、完善方面提出新的要求，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際慣例和普遍經(jīng)驗(yàn)有望進(jìn)一步得到重視和引為借鑒。現(xiàn)在可以預(yù)期，今后社會(huì)保障稅的設(shè)計(jì)與開(kāi)征將會(huì)提上決策的議事日程；財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的健全與發(fā)展包括準(zhǔn)備開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等將更受重視；個(gè)人所得稅由分類(lèi)征收轉(zhuǎn)為綜合征收的轉(zhuǎn)變條件也要積極地逐步創(chuàng)造，如金融實(shí)名制，金融機(jī)構(gòu)信息處理聯(lián)網(wǎng)；地方稅稅種的豐富和必要稅權(quán)的下放，在深化改革中也將會(huì)循序漸進(jìn)。
總之，只有按照WTO規(guī)則，對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的稅收體制進(jìn)行改革，才能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，提高我國(guó)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，在世界經(jīng)濟(jì)一體化中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
【參考文獻(xiàn)】
一般來(lái)講，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅和消費(fèi)稅的處理，直接借記“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金———應(yīng)交消費(fèi)稅”。但對(duì)按規(guī)定應(yīng)納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)城建稅）和教育費(fèi)附加，以及應(yīng)納的企業(yè)所得稅并不能直接記入相關(guān)科目。這是因?yàn)椋墙ǘ惡徒逃M(fèi)附加是以實(shí)際繳納的“三稅”之和為依據(jù)計(jì)算的，一般隨同“三稅”按月計(jì)算繳納，如果發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的當(dāng)月應(yīng)繳增值稅為負(fù)數(shù)，該筆業(yè)務(wù)就無(wú)需計(jì)算城建稅。同理，由于所得稅僅對(duì)全年利潤(rùn)經(jīng)納稅調(diào)整后為盈利的企業(yè)征收，并且實(shí)行按年計(jì)征，如果發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的當(dāng)年，應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，則無(wú)需對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)計(jì)算所得稅。況且，企業(yè)所得稅除33%的法定稅率外，還有兩檔優(yōu)惠稅率存在（即18%、27%），在發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的時(shí)候，很難確定其適用稅率。同時(shí)，正確計(jì)算在建工程應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)直接影響到固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，從而影響固定資產(chǎn)使用期間的損益核算。由此可見(jiàn)，對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)納的城建稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅應(yīng)區(qū)別情況對(duì)待，既不能直接按增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加，也不能對(duì)該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額直接乘以33%計(jì)算所得稅。
按照財(cái)務(wù)核算的配比原則，如果當(dāng)期存在應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加以及所得稅，就應(yīng)該在當(dāng)期損益和在建工程兩者之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ虼耍绾未_定在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，將成為解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵所在。
由于增值稅實(shí)行按月計(jì)征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費(fèi)附加只能在月末計(jì)算提取，因此，只能在月末調(diào)整在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加。同樣的道理，由于企業(yè)所得稅只有在年度終了后才能計(jì)算，因此，在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅只能在年終進(jìn)行調(diào)整。
調(diào)整時(shí)最可靠的方法是采用“同口徑”比例分?jǐn)偡ā＜矗瑢?duì)城建稅和教育費(fèi)附加可以按視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與本月累計(jì)實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比率計(jì)算分?jǐn)偂５珜?duì)所得稅的調(diào)整不宜采用上述方法。這是因?yàn)椋髽I(yè)所得稅是按全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整后的計(jì)稅所得額進(jìn)行計(jì)算的，很有可能全年所得額小于該筆業(yè)務(wù)的所得額，故不宜將所得額作為“同口徑”進(jìn)行比例分?jǐn)偂２捎闷渌笜?biāo)亦不可行。筆者認(rèn)為，可以對(duì)該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的所得額先按33%的所得稅率計(jì)算出未來(lái)預(yù)計(jì)應(yīng)繳的所得稅，暫記入“遞延稅款”科目，待年終再行調(diào)整。
現(xiàn)結(jié)合視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)照財(cái)會(huì)字［1997］26號(hào)文件及有關(guān)稅法規(guī)定，舉例說(shuō)明視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅費(fèi)的賬務(wù)處理。
甲企業(yè)2000年10月份某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品20件，該產(chǎn)品成本每件3000元，市場(chǎng)價(jià)格（不含稅）每件售價(jià)4500元。增值稅稅率17%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%.有關(guān)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：
1.領(lǐng)用時(shí)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 75300
貸：產(chǎn)成品60000（3000×20）
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）15300（4500×20×17%）。
2.月末按比例分?jǐn)偡ㄓ?jì)算在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加，并計(jì)算視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。
若本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額合計(jì)250000元，本月進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)150000元，則：
本月應(yīng)納增值稅額＝銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝250000-150000=100000（元）；
本月應(yīng)納城建稅＝100000×7%=7000（元）；
在建工程應(yīng)分?jǐn)偟某墙ǘ悾揭曂N(xiāo)售應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅額÷本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額合計(jì)×本月應(yīng)納城建稅＝15300÷250000×7000=428.4（元）；
本月應(yīng)納教育費(fèi)附加＝100000×3%=3000（元）；
在建工程應(yīng)分?jǐn)偟慕逃M(fèi)附加＝視同銷(xiāo)售應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅額÷本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額合計(jì)×本月應(yīng)納教育費(fèi)附加＝15300÷250000×3000=183.6（元）；
應(yīng)計(jì)入損益的城建稅及教育費(fèi)附加合計(jì)＝7000+3000-428.4-183.6=9388（元）；
視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝4500×20-3000×20-428.4-183.6=29388（元）；
視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)應(yīng)繳所得稅＝29388×33%=9698.04（元）。
月末作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04）
產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加 9388
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交城建稅 7000
其他應(yīng)交款———應(yīng)交教育費(fèi)附加
3000
遞延稅款
9698.04.
3.年末按實(shí)際應(yīng)納所得稅情況調(diào)整在建工程科目金額。
第一種情況：全年應(yīng)納所得稅額大于9698.04元，如應(yīng)納所得稅額為50000元，則分錄如下：
借：遞延稅款 9698.04
所得稅 40301.96
貸：應(yīng)交稅金 ———應(yīng)交所得稅 50000.
第二種情況：全年應(yīng)納所得稅額等于 9698.04元。分錄如下：
借：遞延稅款 9698.04
貸：應(yīng)交稅金 ———應(yīng)交所得稅 9698.04.
第三種情況：全年應(yīng)納所得稅額小于 9698.04元。如應(yīng)納所得稅額為5000元，則分錄如下：
借：遞延稅款 9698.04
貸：應(yīng)交稅金 ———應(yīng)交所得稅 5000
在建工程 4698.04.
第四種情況：全年應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)（即虧損），則無(wú)需繳納所得稅。調(diào)整分錄為：
目前文化產(chǎn)業(yè)稅收政策存在的主要問(wèn)題：
一是文化企業(yè)的相對(duì)稅負(fù)較重。高等教育出版社2003年至2005年三年的整體納稅額約占其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的19%。其中，企業(yè)所得稅占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%，增值稅占其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的6%。《京華時(shí)報(bào)》和高教社的圖書(shū)報(bào)刊出版享受13%增值稅稅率，而其它行業(yè)基本是17%的增值稅稅率。雖然國(guó)家對(duì)文化企業(yè)已經(jīng)出臺(tái)了一些稅收優(yōu)惠的政策，但主要是針對(duì)文化體制改革中的文化企業(yè)，且優(yōu)惠力度小。 我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率為33%，但對(duì)特殊地區(qū)和企業(yè)，分別實(shí)行27%、18%、15%的優(yōu)惠稅率。現(xiàn)行的企業(yè)所得稅和增值稅的稅負(fù)與社會(huì)整體發(fā)展水平基本一致，但相對(duì)于尚處于起步發(fā)展階段的文化產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)水平略顯偏高。
二是現(xiàn)行的增值稅在一定程度上存在著對(duì)文化創(chuàng)意產(chǎn)品的重復(fù)征稅問(wèn)題。文化產(chǎn)業(yè)屬于知識(shí)經(jīng)濟(jì)和創(chuàng)意經(jīng)濟(jì)，其資產(chǎn)大多體現(xiàn)為知識(shí)產(chǎn)權(quán)、品牌價(jià)值、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)。在這些無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和交換過(guò)程中，智力投入往往占文化創(chuàng)意產(chǎn)品成本的絕大部分，但是企業(yè)在納稅時(shí)對(duì)這些投入并不能抵扣（詳見(jiàn)表）。
文化產(chǎn)業(yè)的自身特性決定了創(chuàng)意制作成本是其產(chǎn)品價(jià)值的重要構(gòu)成。創(chuàng)意制作的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)將決定該文化產(chǎn)品的市場(chǎng)占有份額，所以一般文化企業(yè)寧愿花費(fèi)高額的創(chuàng)意成本費(fèi)。影視行業(yè)和藝術(shù)品拍賣(mài)行業(yè)同時(shí)也存在著重復(fù)納稅問(wèn)題。
三是相關(guān)稅收優(yōu)惠政策主要適用于文化企業(yè)成立初期，效度不夠。在2004年中央下發(fā)的《關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收政策問(wèn)題的通知》、《關(guān)于文化體制改革試點(diǎn)中支持文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》兩個(gè)文件，明確指出對(duì)于試點(diǎn)新辦文化企業(yè)、轉(zhuǎn)制企業(yè)實(shí)行免征3年企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。但影視、動(dòng)漫、數(shù)字內(nèi)容及傳媒等行業(yè)從創(chuàng)意研發(fā)到生產(chǎn)制作，以及開(kāi)拓市場(chǎng)至少要5年，而稅法規(guī)定“三減兩免”的政策在高新技術(shù)企業(yè)和外商投資企業(yè)是從獲利年度開(kāi)始計(jì)算，由于二者免征期不同，對(duì)企業(yè)的扶持和優(yōu)惠力度的差距也就顯而易見(jiàn)。以電影產(chǎn)業(yè)為例，一般幾方共同投資初期屬于生產(chǎn)投入期，基本不可能產(chǎn)生效益，進(jìn)入發(fā)展期能夠產(chǎn)生效益了，稅收優(yōu)惠期已過(guò)，實(shí)際能夠享受政策優(yōu)惠十分有限。如果文化企業(yè)也能從獲利年度開(kāi)始計(jì)算免稅期，則稅收優(yōu)惠政策效度會(huì)更明顯。
四是相關(guān)文化行業(yè)稅收政策存在著真空。在數(shù)字內(nèi)容和動(dòng)漫行業(yè)、會(huì)展業(yè)以及新媒體等行業(yè)，缺乏體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的稅收政策。以航美傳媒為代表的廣告業(yè)為例，依據(jù)相關(guān)稅法繳納教育費(fèi)附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，并且在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用廣告業(yè)專(zhuān)用發(fā)票。但是隨著廣告業(yè)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的范圍已經(jīng)不僅僅局限于單一的廣告媒體內(nèi)容，需要從相關(guān)媒體購(gòu)買(mǎi)大量節(jié)目?jī)?nèi)容，而媒體發(fā)票得不到抵扣，無(wú)形中加重了稅負(fù)。
我國(guó)加入世貿(mào)組織后，法律、政策必須與WTO的規(guī)則相銜接。目前，各國(guó)政府都在致力于通過(guò)制定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策保護(hù)本國(guó)的文化資源，提升文化企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。為此，我們建議：
一、調(diào)整生產(chǎn)型增值稅為主的稅制結(jié)構(gòu)
在增值稅抵扣時(shí)，應(yīng)該考慮到文化產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)及其巨額的研發(fā)、創(chuàng)意成本，在增值稅調(diào)整中，對(duì)文化創(chuàng)意成本實(shí)行增值稅抵扣政策。這有利于引導(dǎo)文化企業(yè)加大科研和創(chuàng)意開(kāi)發(fā)的投入，增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力。
二、增強(qiáng)文化企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的針對(duì)性
在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，對(duì)不同經(jīng)營(yíng)狀況的文化企業(yè)實(shí)行相應(yīng)的所得稅優(yōu)惠政策，如可考慮對(duì)不超過(guò)虧損3年的文化企業(yè)同樣實(shí)行優(yōu)惠政策。
三、制定行業(yè)差別稅率政策
文化產(chǎn)業(yè)的核心行業(yè)和外延行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中跨度較大，行業(yè)之間差異性較大。建議依據(jù)文化行業(yè)的不同特征，分類(lèi)制定相應(yīng)的差別稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，逐步推行稅式支出管理，提高稅收優(yōu)惠政策的效率。
四、實(shí)行稅利返還政策
