時間：2023-09-06 17:08:18
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新的企業(yè)所得稅法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法 內(nèi)資企業(yè) 外資企業(yè)
一、新企業(yè)所得稅法頒布的背景
稅法是國家組織財政收入的法律保障，是國家宏觀調(diào)控的法律手段，可以有效地保護納稅人的合法權(quán)。在舊稅法中，內(nèi)外資企業(yè)采用不同的稅法，兩法同時進行，因此在計稅方法、稅率、優(yōu)惠政策等方面都有較大的差異，導(dǎo)致了內(nèi)外資企業(yè)的稅負(fù)不公平。隨著經(jīng)濟全球化，國內(nèi)很多資金流向外國，并在外國設(shè)立“虛擬公司”，再回到國內(nèi)設(shè)立外資企業(yè)，進行避稅。過多的稅收優(yōu)惠，使得稅收征管的漏洞越來越多，減少了國家的稅收收入。稅收是國家取得財政收入的一種重要工具，目的是為了滿足社會公共需要。稅法的不規(guī)范，使得更多的偷漏稅情況出現(xiàn)，因此國家很難利用稅收來實現(xiàn)社會再生產(chǎn)的分配和不斷發(fā)展。稅法的不規(guī)范，也使得企業(yè)在選擇組織形式時，不是根據(jù)經(jīng)營管理的實際需要，而是受稅收政策的左右。
二、新企業(yè)所得稅法對國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的意義
新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我們當(dāng)期經(jīng)濟發(fā)展和稅制情況，詣在彌補舊企業(yè)所得稅法的漏洞，完善舊企業(yè)所得稅法，同時把當(dāng)期新出現(xiàn)的現(xiàn)實情況考慮進去，讓新企業(yè)所得稅法制度涵蓋范圍更廣，內(nèi)容更加豐富的基礎(chǔ)上建立起來。新企業(yè)所得稅法的建立，意義廣泛，主要體現(xiàn)以下幾點：
（一）融入可持續(xù)發(fā)展理念。當(dāng)前世界，企業(yè)競爭激烈，能源短缺，環(huán)境污染嚴(yán)重，可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)多次被提出，各國呼吁要進行綠色生產(chǎn)。我國也提出科學(xué)發(fā)展觀，鼓勵企業(yè)要科技創(chuàng)新，減少污染。但是這些觀念的提出，并沒有在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展實施機制中產(chǎn)生很大的推進作用。此外，自從加入世貿(mào)組織后，國內(nèi)企業(yè)面臨著國際競爭對手，為了提高國內(nèi)企業(yè)的競爭力，促進中國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
（二）減輕了企業(yè)的稅負(fù)。在新稅法中，將稅率降到25%，對國家要鼓勵發(fā)展和要扶持的小型微利企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)，則在25%的基礎(chǔ)上，再減5%和10%，而且在對內(nèi)外資企業(yè)的稅率上也進行了統(tǒng)一，不僅使稅負(fù)更公平，而且在很大程度上減輕了企業(yè)的稅負(fù)，體現(xiàn)了我們社會主義稅收的優(yōu)越性，能夠根據(jù)實際，與時俱進。而舊稅法的稅率為33%，又對內(nèi)外資企業(yè)的征收方法不同，不僅使企業(yè)的稅負(fù)高，而且易造成內(nèi)外資企業(yè)的不公平競爭。
（三）有利于公平競爭。舊企業(yè)所得稅法使內(nèi)外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不平衡，不利于納稅人之間的公平競爭。新企業(yè)所得稅法，根據(jù)建立社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，為貫徹“公平稅負(fù)、促進競爭”的原則，取消了舊企業(yè)所得稅法中對內(nèi)外資的不同的稅率、稅前扣除項目的規(guī)定，而對內(nèi)外資采取統(tǒng)一的稅率、稅前扣除項目等多項規(guī)定，公平了稅負(fù)，很好的解決內(nèi)、外資企業(yè)稅收待遇不同，稅負(fù)差異較大的問題，使各類企業(yè)在稅負(fù)公平的條件下進行平等競爭。
三、新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的影響
（一）對內(nèi)資企業(yè)的影響。新企業(yè)所得稅法的頒布，結(jié)束了內(nèi)外資企業(yè)使用不同的稅法條例。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度，為各類市場經(jīng)濟主體提供一個統(tǒng)一、規(guī)范、透明的稅收制度平臺，為其創(chuàng)造公平競爭的稅收制度環(huán)境，使內(nèi)外資企業(yè)站在公平競爭的起跑線上。因此，內(nèi)資企業(yè)應(yīng)抓住稅法改革的機遇，為企業(yè)創(chuàng)造更好的經(jīng)營環(huán)境，促進企業(yè)經(jīng)濟增長。新稅法降低了內(nèi)資企業(yè)的稅率，改為按25%的稅率征收所得稅，因此使內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)比重降低，減輕了稅收負(fù)擔(dān)。降低了稅率，可以使內(nèi)資企業(yè)的稅后凈利潤得到提高，大部分企業(yè)可以從新稅法改革中受益，特別是在實行舊稅法時稅負(fù)比重較高的企業(yè)，如鋼鐵業(yè)，金融保險業(yè)等，使得企業(yè)能夠有機會休養(yǎng)生息。對于采掘業(yè)而言，舊稅法規(guī)定大部分上市公司按33%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，采掘業(yè)上市公司的實際稅率均在25%以上，兩稅合并后減少內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)，對采掘業(yè)利潤增長產(chǎn)生積極影響。新稅法規(guī)定了收入總額中的不征稅收入，如一些財政部門、行政事業(yè)性收費等并不是通過自己生產(chǎn)經(jīng)營且取得資金的，也不能為社會經(jīng)濟提供價值增值的，，而是通過國家財政撥款的方式取得，而財政資金也是通過對一般企業(yè)征稅取得的收入，為了避免重復(fù)增稅，也考慮到非經(jīng)營活動產(chǎn)生的利益可以得到避免，因此不列為征稅范疇。還有企業(yè)購買國庫券的收入，也不征稅，因此企業(yè)可以利用這次的不征稅機會，可以把企業(yè)的一些多余的錢用于購買國庫券，增加企業(yè)的收入。
（二）對外資企業(yè)的影響。新企業(yè)所得稅法的實行，對外資企業(yè)有一定的負(fù)面影響。原先享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法實行后，稅負(fù)比重上升。因此，這些企業(yè)可以選擇在中國設(shè)廠，利用中國較廉價的勞動力，節(jié)約生產(chǎn)成本，提高企業(yè)的利潤。原先沒有享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，在新稅法實行后，稅負(fù)比重降低了，企業(yè)的利潤增加了，企業(yè)可以用更多的資金進行投資，改進設(shè)備等。
第一、舊稅法中企業(yè)所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%，新稅法統(tǒng)一為25%。實行新稅法后，稅率有所下降，但對于原享有稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)如經(jīng)濟特區(qū)等，稅負(fù)比重將上升，對于原未享有稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)稅負(fù)比重將下降。
第二、業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除發(fā)生變化。在舊稅法中，業(yè)務(wù)收入總額以500萬元為界，低于500萬元的按1%允許扣除，超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5%允許扣除。現(xiàn)在稅法規(guī)定，可按實際發(fā)生額的60%扣除，但必須低于當(dāng)年銷售收入的0.5%。
企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的雙雙推陳出新，給會計和稅法之間的差異帶來了新的重大變化，這也為我們的研究帶來了新的課題與挑戰(zhàn)。本文正是基于此背景，將新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》作為研究對象，針對會計制度和企業(yè)所得稅制度的改革更新，對二者的差異進行詳細(xì)探討。
一、適用范圍差異
新企業(yè)會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法對各自的適用范圍都進行了明確的條文規(guī)定：①新企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)；②企業(yè)所得稅法總則第一條中規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。
二、基本原則差異
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)，企業(yè)會計對待權(quán)責(zé)發(fā)生制的態(tài)度是嚴(yán)格遵循的，企業(yè)所得稅法在肯定權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，持有一定的保留態(tài)度。
2.實質(zhì)重于形式原則
企業(yè)所得稅法雖然在某些方面承認(rèn)實質(zhì)重于形式原則，但在某些交易或事項的法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實質(zhì)，實質(zhì)內(nèi)容不符合稅法精神，有偷稅的動機，那么稅法依然不予認(rèn)定。新所得稅法不能根據(jù)財務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計稅依據(jù)，必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式，維護稅收的嚴(yán)肅性和完整性。
3.謹(jǐn)慎性原則
由于謹(jǐn)慎性原則的產(chǎn)生，企業(yè)會計準(zhǔn)則中才規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備。企業(yè)所得稅法從防止稅收收入流失，保證國家稅源完整的角度出發(fā)，基于反避稅的立場，不認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則。稅法和會計在謹(jǐn)慎性原則上的矛盾是無法調(diào)和的，從而也產(chǎn)生了納稅調(diào)整的概念。
4.重要性原則
會計上的重要性原則指的是在會計核算過程中，要考慮交易或事項的重要程度，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，來選擇合適的會計方法和程序。會計準(zhǔn)則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用重要性原則。
三、會計計量差異
新準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則有一個顯著的變化點就是引入了公允價值計量屬性，新會計準(zhǔn)則在繼續(xù)堅持歷史成本計量的基礎(chǔ)之上，在“債務(wù)重組”、“長期股權(quán)投資”、“企業(yè)合并”、“非貨幣資產(chǎn)交換”、“金融工具確認(rèn)和計量”、“投資性房地產(chǎn)”等準(zhǔn)則中開始引入公允價值計量。企業(yè)所得稅法不認(rèn)可公允價值。
四、會計要素處理差異
會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類。會計要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。下面將逐一對這六個要素在會計和新企業(yè)所得稅法中之間的差異進行介紹，著重介紹資產(chǎn)和收入的差異點。
1.資產(chǎn)類處理差異
(1)固定資產(chǎn)處理差異
在對固定資產(chǎn)的界定與確認(rèn)方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異逐漸減小，但由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》將已出租的建筑物歸入投資性房地產(chǎn)，所以企業(yè)所得稅中的固定資產(chǎn)范圍相對較大。
在對固定資產(chǎn)的初始計量方面，①外購的固定資產(chǎn)初始計量的價值基本相符，但企業(yè)會計準(zhǔn)則對超過正常信用條件延期支付的購入固定資產(chǎn)另有規(guī)定，而企業(yè)所得稅法沒有區(qū)分對待；
在固定資產(chǎn)的后續(xù)計量上，差異主要反映在固定資產(chǎn)的折舊和減值方面。
在對固定資產(chǎn)的減值處理上，企業(yè)會計準(zhǔn)則基于謹(jǐn)慎性原則，對于可收回金額低于賬面價值時，可以計提減值準(zhǔn)備，而企業(yè)所得稅法不承認(rèn)沒有實際發(fā)生的減值，所以不予確認(rèn)。
(2)無形資產(chǎn)處理差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而稅法上沒有對商譽有此規(guī)定。
外購無形資產(chǎn)的初始計量會計上用現(xiàn)值計價，而稅法上以購買價款和相關(guān)稅費及其他支出計價，反映為終值。
(3)投資資產(chǎn)處理差異
新企業(yè)會計準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資區(qū)分為企業(yè)合并方式及非企業(yè)合并方式；企業(yè)合并方式下又進一步劃分為同一控制和非同一控制。在長期股權(quán)投資的初始計量中，主要的差異反映在權(quán)益法核算下，當(dāng)投資成本小于投資時占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，會計上經(jīng)過復(fù)核之后，規(guī)定將投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額部分計入到當(dāng)期損益，而稅法上對此差額不予認(rèn)定，只按購買價款核支付的相關(guān)稅費計入成本，所以在納稅調(diào)整時應(yīng)該調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
對于長期股權(quán)投資，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，依然要計提減值準(zhǔn)備，同樣，稅法上不對此進行確認(rèn)，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
(4)存貨處理差異
兩者的差異主要體現(xiàn)在對投資投入和盤盈存貨的計量上：①投資投入的存貨，會計上一般按照合同和協(xié)議的約定價值確定，而稅法上將其列入非現(xiàn)金支付類，按照公允價值和支付的相關(guān)稅費計價；②在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，盤盈的存貨按規(guī)定，按重置成本作為入賬價值，但經(jīng)報批后可以沖減當(dāng)期管理費用，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條將其納入其他收入范圍之內(nèi)，增加應(yīng)納稅所得額，會計和稅法的計量完全相反。
(5)投資性房地產(chǎn)處理差異
新企業(yè)會計準(zhǔn)則新增了一項重要內(nèi)容，就是投資性房地產(chǎn)，用來規(guī)范已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。新企業(yè)所得稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念，范圍中的房屋和建筑物歸入固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)。
該準(zhǔn)則還涉及到了投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換問題。當(dāng)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時，會計準(zhǔn)則規(guī)定以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，差額計入當(dāng)期損益，但稅法按照成本計量，所以需調(diào)整納稅所得，同時補提折舊。
2.收入類核算差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》存在以下差異：
(1)稅法界定的收入范圍要比會計的大。
(2)稅法中有“視同銷售”的概念，而會計沒有。
(3)在新企業(yè)所得稅法中，還出現(xiàn)了“不征稅收入”和“免稅收入”的概念，而會計上沒有此概念出現(xiàn)。
3.成本費用類扣除差異
對于會計上存在的某些支出，稅法上是不能夠給予認(rèn)定的，下面將具體對扣除項目的差異進行分析。
(1)成本
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十九條，企業(yè)所得稅法所稱成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其它耗費。成本作為企業(yè)實際支出的主體部分，但并非企業(yè)所獲取的增值部分，所以對于以增值或者利潤所得部分征稅的企業(yè)所得稅來說，成本是必須進行計算扣除的。
企業(yè)所得稅法中的成本概念與會計中的概念有所不同。企業(yè)會計中包括的成本主要是對象化的費用，一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用等。而企業(yè)所得稅中不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本，還包括其他業(yè)務(wù)成本和營業(yè)外支出。相對于會計來說，企業(yè)所得稅中成本的范圍更廣。產(chǎn)生這種差異的原因，主要是因為二者收入分類的基礎(chǔ)不同，企業(yè)會計著重于經(jīng)濟收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，而稅法收入主要考慮稅收政策待遇的異同。
(2)職工薪酬
職工薪酬在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中作為單獨的一項具體準(zhǔn)則來說明規(guī)范；同樣，作為扣除項目中重要的一項內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實施條例》也對工資支出進行了詳細(xì)界定。企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于工資薪金的界定的范圍遠遠大于企業(yè)所得稅法中的界定。
(3)借款費用
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》第四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其它借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額卻認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。
(4)準(zhǔn)備金
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值問題的處理進行了明確的規(guī)定，相比前準(zhǔn)則，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的范圍進一步擴大，由原來的八項減值準(zhǔn)備擴大到只要資產(chǎn)發(fā)生了減值行為都可以計提減值準(zhǔn)備。新《企業(yè)所得稅法》第十條明確界定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。
4.其它扣除項目
《企業(yè)所得稅法實施條例》還對業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、公益性捐贈支出、罰金、罰款和被沒收財務(wù)的損失、管理費及其他費用等扣除項目做出了規(guī)定。
五、實例分析方法的選擇
通過以上對新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》在資產(chǎn)、收入、成本及費用扣除方面的差異分析，可以對兩者在各自領(lǐng)域核算和計量的方法有一個更加深入的了解，但是對于二者如何聯(lián)系在一起沒有一個清楚的說明。此實例分析將著重解決這一個問題。
站在會計的角度，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，在取得資產(chǎn)、負(fù)債時確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，對于二者之間的差額區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)下面的公式確定利潤表中所反映的所得稅費用：
①所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅；
②遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)
會計上不僅僅只是單純的把實應(yīng)繳納的所得稅反映在利潤表中，而是充分考慮到會計賬面價值和稅法計稅基礎(chǔ)的差異，以遞延所得稅的形式同時給予反映。
這種對于所得稅的計量方法可以比喻為“在會計層面上看《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的差異”。
站在稅法的角度，作為征稅主體的稅務(wù)部門也要根據(jù)企業(yè)的會計記錄進行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額，進而計算企業(yè)應(yīng)繳所得稅。這個征稅調(diào)整的過程同樣也可以稱為“在稅法層面上看《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的差異”，它們之間的銜接者及載體就是《企業(yè)所得稅納稅申報表》。2006年，國家稅務(wù)總局公布了新的企業(yè)所得稅納稅申報表，包括3張主表和20張附表，在新的所得稅納稅申報表中，可以清晰的看到企業(yè)所得稅的計算方法：
①應(yīng)納稅所得額=收入總額-扣除項目+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額-虧損彌補-免稅所得+應(yīng)補稅投資收益已納稅額-允許扣除的捐贈-加計扣除額
也可以看作為是從會計利潤進行調(diào)節(jié)：
②應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額-稅法規(guī)定的不征稅收入+(-)其他需要調(diào)整的因素
本文分別運用規(guī)范研究和實例研究的方法，從文字和數(shù)據(jù)兩個角度對新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》的差異點進行了詳細(xì)深入的探析。在這些差異中有些是已然存在的，有些是由于準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的更改而新產(chǎn)生的。但是縱觀此次會計和稅法的雙雙改革，最顯著的差異點可以總結(jié)為三個方面：(1)公允價值計量所帶來的差異；(2)貨幣時間價值帶來的差異；(3)成本費用扣除帶來的差異。
雖然新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》之間存在著差異，提高了征稅主體的征稅成本，同時也增加了納稅主體的納稅成本，但是對于兩者之間適當(dāng)、適度的分離應(yīng)表示贊同，但不能絕對化。會計和稅法的相對分離不僅可以保障國家的財政收入，滿足企業(yè)投資者、銀行等對企業(yè)財務(wù)報表信息的要求，在真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的同時，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來的負(fù)面影響。在會計和稅法制定上，應(yīng)當(dāng)互相借鑒，互相學(xué)習(xí)，形成一種良性的互動關(guān)系。在政策的制定中，對那些影響程度不大的差異點，可以根據(jù)成本效益原則和重要性原則進行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，對于那些不能取消的差異點，可以對征稅人員和企業(yè)的會計人員進行差異點知識的普及，盡可能的降低納稅核算的成本。
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關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；特點；影響
為促進我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》于2008年1月1日起在我國施行。新企業(yè)所得稅法與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異，對內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。
一、新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一
（1）統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)。
先前，我國企業(yè)所得稅分內(nèi)資和外資兩套不同稅制。內(nèi)資企業(yè)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》繳納企業(yè)所得稅。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項目、優(yōu)惠政策等方面都存在一定差異。
新企業(yè)所得稅法只在大小企業(yè)之間和是否高新技術(shù)企業(yè)之間作了區(qū)分，而在內(nèi)、外資之間不再有稅率的區(qū)別，這就意味著我國企業(yè)所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”方針的具體體現(xiàn)。
（2）統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率。
在“內(nèi)外有別”的稅制下，雖然內(nèi)外資企業(yè)的法定名義稅率統(tǒng)一為33％，但形形不平等的優(yōu)惠政策造成了內(nèi)外資企業(yè)實際稅負(fù)的不平等。內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負(fù)為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負(fù)為15％左右，內(nèi)資企業(yè)實際稅負(fù)高出外資企業(yè)近10個百分點。這種實質(zhì)上的差異，帶來了內(nèi)外資企業(yè)競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負(fù)擔(dān)下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。
新企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再按內(nèi)、外資分類。新企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20％。
（3）統(tǒng)一稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)。
①為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)，新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
②原企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。新企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金予以在稅前據(jù)實扣除。
③新企業(yè)所得稅法不再區(qū)分內(nèi)外資和不同行業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
④原企業(yè)所得稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例不再詳細(xì)規(guī)定而是簡化了業(yè)務(wù)招待費的扣除比例，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（4）統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。
新企業(yè)所得稅法采取了多種方式對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，重點向高科技、環(huán)保等產(chǎn)業(yè)傾斜，對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得、從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得、從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
（5）統(tǒng)一稅收征管要求。
新企業(yè)所得稅法針對企業(yè)所得稅征管的新特點，在企業(yè)納稅地點、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規(guī)定。這些規(guī)定不僅注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性，有利于法律的施行。
二、新企業(yè)所得稅法的實施。對企業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響
（1）有利于企業(yè)公平競爭。
公平競爭是市場經(jīng)濟的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負(fù)差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負(fù)，是新稅法的主要目標(biāo)。
新企業(yè)所得稅法為所有企業(yè)建立了一個公平競爭的稅法環(huán)境，實現(xiàn)了“五統(tǒng)一”，消除了差別待遇，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機會。
（2）有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。
新企業(yè)所得稅法實施以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向為主的稅收優(yōu)惠政策，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術(shù)等的稅收優(yōu)惠政策，給予交通、能源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行業(yè)稅收優(yōu)惠，同時保留了對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動企業(yè)的技術(shù)進步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。
（3）有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。
新稅法的稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的是基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生時的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)擴大研發(fā)投人，并有利于企業(yè)減少稅費支出。
（4）有利于增強內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。
對于內(nèi)資企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低，新企業(yè)所得稅法實行25％的稅率，比原企業(yè)所得稅法降低了8個百分點，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了有效整合，內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。
（5）新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)略有影響，但不會造成重大沖擊。新企業(yè)所得稅法實施后，對外資企業(yè)來說，不同企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)會有升有降，總體稅負(fù)將略有上升。但由于采取了諸如外資企業(yè)可按照新稅法規(guī)定享受新的稅收優(yōu)惠，并在一定時期對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期安排等措施，可以給外資企業(yè)一個緩沖期，以防止外資企業(yè)的實際稅負(fù)水平與并軌前形成太大的反差。
總之，新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理等五方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，將對我國內(nèi)、外資企業(yè)產(chǎn)生積極的深遠影響。企業(yè)要加強對新稅法及其實施條例的學(xué)習(xí)，以新稅法規(guī)范企業(yè)的行為。
關(guān)鍵詞：新舊企業(yè)；所得稅稅法；差異比較
abstract: on march 16, 2007, our country announced "people’s republic of china enterprise obtained tax law", this law will become effective in january 1, 2008. new "people’s republic of china enterprise obtained tax law" will substitute for on april 9, 1991 to announce "the people’s republic of china foreign invested company and foreign enterprise obtained tax law" and on december 13, 1993 issues "people’s republic of china enterprise income tax temporary regulation". in view of the fact that the innovation in aspects and the present tax law and so on taxpayer, tax rate, deduction, tax preference has many differently, this cultural spy contrasts the enterprise income tax agence france presse old law main point, prepares the reader to compare.
key word: new old enterprise; income tax law; the difference compares
一、納稅人
(一)內(nèi)資企業(yè)所得稅對納稅人的規(guī)定
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》第二條規(guī)定，下列實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人：①國有企業(yè)；②集體企業(yè)；③私營企業(yè)；④聯(lián)營企業(yè)；⑤股份制企業(yè)；⑥有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。
(二)外資企業(yè)所得稅對納稅人的規(guī)定
現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的納稅人為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。
(三)新企業(yè)所得稅法對納稅人的規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。
二、稅率
(一)內(nèi)資企業(yè)所得稅對稅率的規(guī)定
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》第三條規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅額，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為33%。
(二)外資企業(yè)所得稅對稅率的規(guī)定
現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅，按應(yīng)納稅的所得額計算，稅率為30%；地方所得稅，按應(yīng)納稅的所得額計算，稅率為3%。
(三)新企業(yè)所得稅法對稅率的規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所無實際聯(lián)系的，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。
三、應(yīng)納稅所得額
(一)內(nèi)資企業(yè)所得稅對應(yīng)納稅所得額的規(guī)定
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，依照本條例繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。
納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目后的余額為應(yīng)納稅所得額。納稅人的收入總額包括：①生產(chǎn)、經(jīng)營收入；②財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；③利息收入；④租賃收入；⑤特許權(quán)使用費收入；⑥股息收入；⑦其他收入。
(二)外資企業(yè)所得稅對應(yīng)納稅所得額的規(guī)定
現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，依照本法的規(guī)定繳納所得稅。外商投資企業(yè)的總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅。
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅的所得額。
(三)新企業(yè)所得稅法對應(yīng)納稅所得額的規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。收入總額包括：①銷售貨物收入；②提供勞務(wù)收入；③轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；④股息、紅利等權(quán)益性投資收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特許權(quán)使用費收入；⑧接受捐贈收入；⑨其他收入。不征稅收入有：①財政撥款；②依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；③國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
四、扣除項目
(一)內(nèi)資企業(yè)所得稅對扣除的規(guī)定
1.準(zhǔn)予扣除的項目。現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。下列項目，按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除：①納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。②納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除。③納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。④納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。
2.不得扣除的項目。現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列項目不得扣除：①資本性支出；②無形
資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出；③違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；④各項稅收的滯納金、罰金和罰款；⑤自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑虎蕹^國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；⑦各種贊助支出；⑧與取得收入無關(guān)的其他各項支出。
(二)新企業(yè)所得稅法對扣除的規(guī)定
1.準(zhǔn)予扣除的項目。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。①企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。②在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。③計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。④在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的有關(guān)長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除。
2.不得扣除的項目。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：①向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；②企業(yè)所得稅稅款；③稅收滯納金；④罰金、罰款和被沒收財物的損失；⑤本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；⑥贊助支出；⑦未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；⑧與取得收入無關(guān)的其他支出。
五、稅收優(yōu)惠
(一)內(nèi)資企業(yè)所得稅對稅收優(yōu)惠的規(guī)定
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》第八條規(guī)定，對下列納稅人，實行稅收優(yōu)惠政策：①民族自治地方的企業(yè)，需要照顧和鼓勵的，經(jīng)省級人民政府批準(zhǔn)，可以實行定期減稅或者免稅；②法律、行政法規(guī)和國務(wù)院有關(guān)規(guī)定給予減稅或者免稅的企業(yè)，依照規(guī)定執(zhí)行。
(二)外資企業(yè)所得稅對稅收優(yōu)惠的規(guī)定
現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策主要有：①設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。②設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)等地區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅。③屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。④對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。⑤從事農(nóng)、林、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟不發(fā)達的邊遠地區(qū)的外商投資企業(yè)，依照規(guī)定享受免稅、減稅待遇期滿后，在以后的10年內(nèi)可以繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15%-30%的企業(yè)所得稅。等等。
(三)新企業(yè)所得稅法對稅收優(yōu)惠的規(guī)定
1.稅率優(yōu)惠。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
2.免稅收入。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：①國債利息收入；②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；③在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；④符合條件的非營利組織的收入。
3.免稅、減稅所得。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：①從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；②從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；③從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；④符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得。
4.加計扣除。企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：①開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；②安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資；③創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額；④企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法；⑤企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入；⑥企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
六、特別納稅調(diào)整
(一)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅對納稅調(diào)整的規(guī)定
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。
(二)新企業(yè)所得稅法對納稅調(diào)整的規(guī)定
新企業(yè)所得稅法對納稅調(diào)整的規(guī)定有：①企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；②企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達成預(yù)約定價安排；③企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額；④由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率（25%）水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入；⑤企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；⑥企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
除了上述六個方面外，新舊企業(yè)所得稅法還有征收管理上的差異：現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)所得稅按年計算，分月或者分季預(yù)繳，月份或者季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后4個月內(nèi)匯算清繳；外資企業(yè)所得稅按年計算，分季預(yù)繳，季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后5個月內(nèi)匯算清繳，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計算，分月或者分季預(yù)繳，月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款，年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳。
[參考文獻]
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[2]中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法.1991.4.9.
一、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)進行所得稅納稅籌劃探討的必要性
首先，社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展以及新企業(yè)所得稅法的新要求，所以，我國企業(yè)有必要進行所得稅納稅籌劃探討。我國新企業(yè)所得稅還提出了一些新的要求，主要有以下幾個方面：第一，我國稅收的優(yōu)惠范圍和優(yōu)惠方式有所轉(zhuǎn)變，我國新企業(yè)所得稅法在稅收優(yōu)惠上有所改變，提出“要以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”。還有就是，我國對相關(guān)產(chǎn)業(yè)實施優(yōu)惠納稅，而且，對這些進行技術(shù)研發(fā)、科技創(chuàng)新的產(chǎn)業(yè)所需要的費用還有安置一些特殊工人的費用可以享受加計扣除、減計收入等等各種不同的稅收優(yōu)惠。第二，我國新企業(yè)所得稅法還規(guī)定在進行納稅之前要先統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國新企業(yè)所得稅法要求在我國原有企業(yè)所得稅法下國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)不同的扣除辦法和不同標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進行統(tǒng)一，這樣就更加能夠彰顯我國新企業(yè)公平性。因此，更好的運用一些有力的政策，幫助企業(yè)進行有效的所得稅納稅籌劃是很有必要的。
其次，企業(yè)進行所得稅納稅籌劃可以在一定程度上減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的經(jīng)營利潤。進行一定的企業(yè)納稅籌劃可以幫助企業(yè)節(jié)約大量的資金，幫助企業(yè)增強其自身在社會主義市場經(jīng)濟中的競爭力，更好的確保企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)。
最后，企業(yè)進行納稅籌劃探討可以增強企業(yè)的經(jīng)營管理能力，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。進行企業(yè)納稅籌劃，也是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)進行統(tǒng)籌安排，從而，將籌劃的方案和運作貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理過程的始終，提高企業(yè)部門之間的協(xié)調(diào)能力，促進企業(yè)的運轉(zhuǎn)。
二、企業(yè)所得稅納稅籌劃的具體內(nèi)涵
我國企業(yè)所得稅納稅籌劃具體是指：我國的企業(yè)納稅人在我國憲法和法律的規(guī)定下，對企業(yè)在運行的過程中，所要進行的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、組織機構(gòu)以及理財這些行為和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的涉稅事項提前進行預(yù)算和籌劃。這樣就可以促使企業(yè)在納稅這一方面獲得最大的優(yōu)惠，最大程度的減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，從而，促使我國企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟利益。因此，我國企業(yè)在經(jīng)營的過程中，一定要安排專業(yè)人員進行必要的企業(yè)所得稅納稅籌劃，進而，讓我國企業(yè)可以在發(fā)展的過程中實現(xiàn)利益最大化。
三、我國企業(yè)所得稅納稅籌劃的主要特征
第一，我國企業(yè)所得稅納稅籌劃一定要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進行，因此，企業(yè)納稅所得稅籌劃具有合法性。我國企業(yè)在進行納稅籌劃的過程中，一定要先對我國企業(yè)所得稅稅法有一個非常清楚的了解，只有這樣才可以使得企業(yè)的納稅籌劃符合法律要求，可以實現(xiàn)正確、科學(xué)、合理地納稅籌劃。
第二，我國企業(yè)納稅籌劃是一種預(yù)見性的行動，因此，企業(yè)納稅籌劃具有籌劃性。納稅籌劃是在繳納稅收之前進行的活動，納稅人在對國家稅法有一個充分透徹了解的基礎(chǔ)上，利用一些必要的財務(wù)知識，對企業(yè)納稅進行合理的預(yù)算，從而，促使企業(yè)獲得最大的利潤。總之，就是通過對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行有計劃地設(shè)計、安排、規(guī)劃，然后，使得企業(yè)承擔(dān)最少稅收，使得企業(yè)經(jīng)濟效益最好。
第三，由于企業(yè)納稅籌劃是一種預(yù)見性的活動，所以，納稅籌劃具有一定的風(fēng)險性。如果說，我國企業(yè)進行納稅籌劃方面的技術(shù)人員對我國的稅法沒有一個透徹的了解，就會造成我國企業(yè)在納稅籌劃上出現(xiàn)偏差，或許還會導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象，因此，這樣就造成企業(yè)納稅籌劃有一定的風(fēng)險性。
四、企業(yè)實現(xiàn)正確納稅籌劃的對策
首先，企業(yè)要對我國新企業(yè)所得稅法有一個充分的了解。我國企業(yè)在經(jīng)營的過程中，一定要組織好企業(yè)相關(guān)人員進行新企業(yè)稅法的學(xué)習(xí)，明白企業(yè)的要求，還要充分了解新企業(yè)稅法對企業(yè)納稅方面的一些優(yōu)惠政策，充分利用新企業(yè)稅法來進行企業(yè)納稅籌劃，從而，實現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)最少的納稅負(fù)擔(dān)，爭取企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟利益。
其次，國家要加強對企業(yè)的監(jiān)管，積極對企業(yè)進行新稅法的宣傳和解讀，讓我國企業(yè)可以進一步了解我國的新稅法。國家一定要派遣相關(guān)專業(yè)人員對我國稅法進行宣傳和講解，讓企業(yè)人員明白新稅法的要求，以及新稅法對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的機遇與挑戰(zhàn)。從而，讓企業(yè)可以在稅法規(guī)定范圍內(nèi)進行納稅籌劃。
關(guān)鍵詞：新《企業(yè)所得稅法》；投資行為；稅收
中圖分類號：F810.42文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3309（2009）03-0062-03
一、 新企業(yè)所得稅法的主要變化
新企業(yè)所得稅法基于當(dāng)今我國經(jīng)濟現(xiàn)實，對原內(nèi)、外資企業(yè)兩套企業(yè)所得稅法進行了“兩稅合一”，對納稅義務(wù)人的界定、納稅義務(wù)、稅率和納稅優(yōu)惠政策等各個方面對原企業(yè)所得稅法進行了修正。
1.有關(guān)納稅義務(wù)人的界定。首先,將內(nèi)資稅法和外資稅法進行整合，把兩套不同的稅法“合二為一”。新稅法實施后，我國不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)和外資企業(yè)均適用同一個稅法；其次,統(tǒng)一了納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全統(tǒng)一。按此認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)設(shè)有多個不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)的，可以實行匯總納稅，使總分公司之間實行盈虧互抵，減少應(yīng)納稅額；最后,在納稅人范圍的確定上，按照國際通行作法，將取得經(jīng)營收入的單位和組織都納入了征收范圍。同時，為增強企業(yè)所得稅與個人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，新稅法明確了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的納稅人。
2.納稅義務(wù)的范圍。規(guī)范納稅義務(wù)的范圍主要是解決稅基的確定問題。新企業(yè)所得稅法稅收基礎(chǔ)的確定過程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制；折舊年限可以短一點，根據(jù)國家財政承受能力來縮短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進企業(yè)的技術(shù)進步；對科技投資、技術(shù)開發(fā)等項目，除允許據(jù)實扣除外，還可給予一定的加計扣除；對于企業(yè)出于經(jīng)營風(fēng)險考慮而提取的風(fēng)險準(zhǔn)備金等應(yīng)適當(dāng)允許扣除；一些體現(xiàn)公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給予了考慮。總之，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)只對企業(yè)一定時期的純所得進行征稅的原則。
3.稅率的變化。新稅法將現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)各自的所得稅法合二為一，并將名義稅率確定為25%，相對于現(xiàn)行兩部稅法33%的名義稅率，統(tǒng)一降低了8個百分點。公平和統(tǒng)一是此次稅法修訂的主要考量準(zhǔn)則之一。新稅法對稅率的確定確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。同時，也能夠?qū)⒇斦p收控制在可承受的范圍內(nèi)。據(jù)世界各國企業(yè)所得稅率相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，25%的所得稅率處于適中偏低的水平，這不僅有利于提高國內(nèi)企業(yè)的竟?fàn)幜Γ乙灿兄诶^續(xù)吸引外商來華投資。
4.納稅優(yōu)惠政策的調(diào)整。新稅法對稅收優(yōu)惠政策做出了重大調(diào)整，總體上以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代了現(xiàn)行的“區(qū)域優(yōu)惠”政策。經(jīng)過整合的新優(yōu)惠政策對微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)以及創(chuàng)投企業(yè)的優(yōu)惠尤為突出：符合條件的小型微利企業(yè)將享受20%的優(yōu)惠稅率，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率。保留了對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策，擴大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。
5.強化了反避稅條款,新增反避稅條款。新稅法增加了“特別納稅調(diào)整”的規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)將對各種避稅行為進行特定的納稅調(diào)整。一是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。二是企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。通過上述制度安排，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。
二、 新企業(yè)所得稅法對投資行為的影響
所謂投資行為，就是指投資主體在一定投資動機驅(qū)使下對外部環(huán)境和各種經(jīng)濟信號做出的經(jīng)常性反應(yīng)，主要包括投資決策行為，以及組織實施決策方案的一系列經(jīng)濟活動。下面就新企業(yè)所得稅法對投資行為的4個主要方面的影響進行詳細(xì)分析。
1.對投資結(jié)構(gòu)的影響。新稅法在構(gòu)建平等的稅收法治環(huán)境和市場競爭環(huán)境的同時，亦同時兼顧了稅收的宏觀調(diào)控作用，調(diào)整了企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式和內(nèi)容，實施以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向為主的稅收優(yōu)惠政策，改普遍優(yōu)惠為特定優(yōu)惠，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術(shù)等的稅收優(yōu)惠政策，同時給予交通、能源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行業(yè)稅收優(yōu)惠。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機制以稅收利益為激勵，引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動企業(yè)的技術(shù)進步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，推動企業(yè)協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。因此,新企業(yè)所得稅法的實施有利于引導(dǎo)企業(yè)投資趨向，優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)。
2.對投資效益的影響。（1） 內(nèi)資企業(yè)的投資效益。新的企業(yè)所得稅法將所得稅稅率從33%下調(diào)為25%，內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率下調(diào)8個百分點，據(jù)此預(yù)測，內(nèi)資企業(yè)和相關(guān)行業(yè)凈利潤將因此平均增加5%~8%,這將直接使我國廣大的內(nèi)資企業(yè)獲得較大的利潤空間，普遍提高企業(yè)的盈利能力，尤其是對原來稅負(fù)偏高的金融、食品、釀酒、鋼鐵等行業(yè)，受益最大。除了稅率的降低，內(nèi)資企業(yè)也能夠享有在新企業(yè)所得稅法出臺前只有外商投資企業(yè)才能享受的稅收優(yōu)惠。例如：舊企業(yè)所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)原只能按照計稅工資扣除，而外資則可以據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)均可以按照工資的實際支出據(jù)實扣除，從而縮小了內(nèi)外資企業(yè)的差距，同時避免了對于職工薪金這部分所得的重復(fù)課稅。稅率的下調(diào)和稅負(fù)的調(diào)整直接導(dǎo)致企業(yè)投資成本的下降，凈利潤的增加，相應(yīng)地提高企業(yè)的投資效益。內(nèi)資企業(yè)的效益和凈利潤的提高將會使更多的資金運用在技術(shù)改進、設(shè)備更新、人員素質(zhì)提高等提升企業(yè)競爭能力和創(chuàng)新能力上，這樣就有利于我國內(nèi)資企業(yè)整體競爭水平的提高。（2）外資企業(yè)的投資效益。外資企業(yè)執(zhí)行新稅法后，其法定名義稅率由33%降到25%，對目前適用33%稅率的企業(yè)來說，其法定名義稅率降低了8個百分點，企業(yè)稅負(fù)減輕。對一些目前執(zhí)行24%或15%低稅率的外資企業(yè)來說，其法定名義稅率上升了1個百分點和10個百分點，稅負(fù)增加了。因此，新稅法實施后，外資企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。由于一部分外資企業(yè)在新稅法實施后可以繼續(xù)按新稅法的規(guī)定統(tǒng)一享受新的低稅率優(yōu)惠政策，如對高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率、對小型微利企業(yè)實行20%的照顧稅率，再加上原享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老外資企業(yè)，可以享受過渡優(yōu)惠政策，因此，新稅法實行后外資企業(yè)的即期財務(wù)成本不會造成大的影響，對總體投資效益的影響是中性稍偏負(fù)。
3.投資規(guī)模。（1）新的企業(yè)所得稅稅率在國際上仍是適中偏低的水平。2005年全球43個國家的綜合稅率為29.49%。目前,美、法、德、英、意等主要發(fā)達國家的企業(yè)所得稅基準(zhǔn)稅率分別為35%、33.33%、25%、30%、33%，而周邊國家如日本、韓國、越南、印尼、馬來西亞則分別為30%、27.5%、28%、30%、28%。因此，25%的稅率在保證我國企業(yè)國際競爭力的同時，也充分考慮了國際稅率水平，仍具有對外資的吸引力。（2）對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行過渡措施。為了緩解新稅法出臺對部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧：按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，按照規(guī)定，可以在新稅法施行后5年內(nèi)享受低稅率過渡照顧，并在5年內(nèi)逐步過渡到新的稅率；按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法施行后可以按現(xiàn)行稅法規(guī)定的優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)和期限繼續(xù)享受尚未享受完的優(yōu)惠，但因沒有獲利而尚未享受優(yōu)惠的企業(yè)，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算。在過渡期內(nèi)維持了原有的稅負(fù)水平，因而不會造成外資的大量流出。（3）稅收政策并非吸引外商投資的主要因素。吸引外商到中國來投資發(fā)展的因素是多方面的，這些因素對外商投資積極性的影響也是隨著時間的推移和投資環(huán)境的變化而不斷變化的。如果說30年前的外資看重的還主要是中國廉價的勞動力、原材料和各種優(yōu)惠政策，那么經(jīng)過30年改革開放后的中國，對外資的吸引將更大地來自于投資環(huán)境的變化和中國這個龐大的市場。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，目前吸引外商投資中國的因素依次是中國成熟的市場環(huán)境、勞動力和原材料方面的價格優(yōu)勢、政府辦事效率的提高、基礎(chǔ)設(shè)施的完善和中國龐大而富有潛力的市場，稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)降為第6位的因素了。從未來走勢看，我國吸收外資諸多有利的基礎(chǔ)因素不會改變，投資領(lǐng)域進一步擴大，潛在消費需求不斷增長，軟硬環(huán)境不斷改善，國民經(jīng)濟發(fā)展勢頭在全球突出強勁，國民生產(chǎn)總值以罕見的速度長期保持了二位數(shù)的增長，國力的增長和人民生活水平的提高所帶來的消費水平和消費結(jié)構(gòu)的變化都為外商投資企業(yè)提供了巨大的市場，對外商形成巨大的吸引力。這一切都表明我國對國外資本的吸引力只會增強而不會減弱，外資也不會僅僅因為在所得稅政策上不再享受“超國民待遇”而輕易放棄在中國的投資。（4）外資在稅收鼓勵行業(yè)將更具優(yōu)勢。外資若進入我國鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或投資領(lǐng)域，如清潔生產(chǎn)、節(jié)能降耗、減排治污項目等，將能享受到頗具力度的政策優(yōu)惠。雖然這種優(yōu)惠在形式上對內(nèi)、外資是一視同仁的，但實際上許多外資基于自身的科技水平和對工藝訣竅的掌握，可能在相當(dāng)長的時期內(nèi)，在獲取政策優(yōu)惠上面會更具競爭優(yōu)勢。
三、結(jié)論
籌集財政收入是稅收最原始的功能，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，稅收又逐漸被用來調(diào)控經(jīng)濟和調(diào)控收入分配，而且這種調(diào)控的功能隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而越來越重要，并隨著社會的不斷進步而逐步超越稅收的財政收入功能，最終成為稅收的首要功能。新企業(yè)所得稅法正是為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的需要，將企業(yè)所得稅的“經(jīng)濟調(diào)控功能”提到主要地位,而將“財政收入功能”退居次要地位，即明顯淡化甚至弱化了財政收入功能而大大強化了經(jīng)濟調(diào)控功能,實現(xiàn)了從“財政收入”到“經(jīng)濟調(diào)控”的劃時代轉(zhuǎn)變。
新企業(yè)所得稅法實際上是以統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅為契機，按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，重新定位我國企業(yè)所得稅的稅收功能，即充分發(fā)揮企業(yè)所得稅對經(jīng)濟發(fā)展的鼓勵、支持和引導(dǎo)作用，尤其重點突出了企業(yè)所得稅對科技與創(chuàng)新、節(jié)能、環(huán)保、基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)、林、牧、漁等行業(yè)的鼓勵和支持。因此,新企業(yè)所得稅法的實施必將對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和國內(nèi)外企業(yè)的投資行為產(chǎn)生深遠而又積極的影響。
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關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調(diào)
會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的重要性
新會計準(zhǔn)則的頒布與實施是我國經(jīng)濟生活中的重要舉措。它以提高會計信息質(zhì)量為前提，從投資者、債權(quán)人、政府部門等有關(guān)方面對會計信息的需求出發(fā)，進一步規(guī)范了會計工作在確認(rèn)、計量和報告方面的行為，使企業(yè)提供的會計信息能與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，從而有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預(yù)測。同時會計準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，增強了會計準(zhǔn)則的易理解性和可操作性，有利于我國融入國際市場經(jīng)濟體系。
新企業(yè)所得稅法的制定過程是圍繞內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌的利益博弈的過程。在企業(yè)所得稅法的立法過程中協(xié)調(diào)了不同的甚至相互對立的價值追求和利益主張，使各方利益的代表充分表達和展示了權(quán)利主張，從而實現(xiàn)了各方利益的平衡與協(xié)調(diào)，進而真正實現(xiàn)了企業(yè)所得稅立法的公平與正當(dāng)，有利于提高生效后的新企業(yè)所得稅法的遵從度。實現(xiàn)公平稅負(fù)，是新企業(yè)所得稅法的重要目標(biāo)。
會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異存在的原因
（一）會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的目的不同
企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則制定的目的不同是造成兩者差異的根本原因。
企業(yè)會計準(zhǔn)則目標(biāo)是向財務(wù)報表使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有利于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。制定稅法的總目標(biāo)是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負(fù)為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。
由于會計與稅法的目的不同，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項會作出不同的規(guī)范要求，例如所得稅法規(guī)定：對廣告費用只能在銷售收入的2%以內(nèi)稅前扣除，國庫券利息不納入計稅所得等；而會計上則需據(jù)實計算損益。兩者所要實現(xiàn)的目的不同導(dǎo)致了兩者的差異。
（二）會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的主體不同
會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)自身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準(zhǔn)確判斷、對會計處理辦法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。
納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位（或自然人），也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。會計主體主要是要將其與所有者的活動區(qū)分開，不同于法律主體。由于會計制度與稅法兩者的主體不同，也會導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差異。
（三）會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法遵循的原則不同
會計準(zhǔn)則與所得稅法遵循不同的原則，會計重視謹(jǐn)慎性原則、實質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用，稅法突出強調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合原則。因此，會計準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)側(cè)重收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，對成本費用的確認(rèn)很大程度依靠會計人員主觀估計，而稅法對收入的確認(rèn)側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務(wù)社會價值的實現(xiàn)，成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，不能估計。在企業(yè)會計準(zhǔn)則下，這些原則的運用呈現(xiàn)出不同的特點，從而導(dǎo)致了企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則產(chǎn)生了差異。
會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的具體表現(xiàn)
（一）永久性差異
永久性差異是指某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不在以后會計期間予以轉(zhuǎn)回。
永久性差異可分為以下三類：
可免稅收入。一些項目的收入，會計上列為收入，納入利潤總額，但稅法規(guī)定免稅。
不可扣除的費用或損失。有些支出在會計上應(yīng)列為費用或損失，但稅法上不予認(rèn)定。
非會計收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。有些項目，在會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。
永久性差異不會在將來產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分?jǐn)倖栴}，它只影響當(dāng)期的應(yīng)稅利潤。因而，永久性差異不必作賬務(wù)處理，只需在計算應(yīng)稅所得額時，直接調(diào)整稅前會計利潤。
（二）暫時性差異
所得稅會計的暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理上采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進行核算。
應(yīng)納稅暫時性差異，在以后年度轉(zhuǎn)回時才交納稅款，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下形成遞延所得稅負(fù)債。處理差異時，會計分錄為：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負(fù)債
可抵扣暫時性差異，因在其產(chǎn)生當(dāng)年多交稅款，當(dāng)以后年度可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，從而形成了遞延所得稅資產(chǎn)。處理差異時，會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
其中可供出售金融資產(chǎn)期末公允價小于其稅基時：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積
例如：甲公司2008年按稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額為1000萬元資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)如表1所示（單位：萬元），除所列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計和稅收的差異。所得稅稅率為25%。
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100（萬元）
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=140×25%=35（萬元）
遞延所得稅費用=35-100=-65（萬元）
應(yīng)交所得稅＝1000×25%=250（萬元）
所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用=250-65=185（萬元）
借：所得稅費用1850000
遞延所得稅資產(chǎn) 1000000
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅
2500000
遞延所得稅負(fù)債 350000
會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)研究
（一）會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的可行性
1.會計準(zhǔn)則與稅法是相輔相成的。會計和稅收是經(jīng)濟體系中不同的分支，他們是緊密聯(lián)系的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會計理論與會計實踐發(fā)展的基礎(chǔ)上的。如果沒有會計假設(shè)、沒有會計收益的確認(rèn)與計量、沒有完善的會計賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無據(jù)可依。會計理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計算的基礎(chǔ)。從會計與稅收的發(fā)展過程中可以看出，會計與稅收是相輔相成、相互促進的，稅收的內(nèi)容與要求促進會計方法的完善與嚴(yán)密，嚴(yán)密與日趨完善的會計方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。
2.會計準(zhǔn)則與稅法的服務(wù)對象本質(zhì)上是一致的。會計準(zhǔn)則與稅法實際上都是為會計利潤服務(wù)的，實質(zhì)都是剩余價值，是將全部預(yù)付資本視為剩余價值來源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對所得征稅只能以新創(chuàng)造的價值為課稅依據(jù)，會計利潤與應(yīng)稅所得具有本質(zhì)上的一致性。
3.會計準(zhǔn)則與稅法已實現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法均進一步強調(diào)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍比會計準(zhǔn)則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認(rèn)條件上會計準(zhǔn)則和稅法都要求具有這兩點特征：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)。出租或經(jīng)營管理而持有的；（會計準(zhǔn)則規(guī)定）使用壽命超過一個會計期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過12個月。可見兩者對于固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相同。因此，會計準(zhǔn)則與稅法在一些方面是可以達成協(xié)調(diào)與一致的。
（二）會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)思路
1.會計準(zhǔn)則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強合作。我國會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局，由于這兩個政府部門的具體目標(biāo)不同，各自的要求也不同，因而各自制訂的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個部門的根本目標(biāo)是一致的，所以在準(zhǔn)則與法規(guī)制定的過程中加強兩個部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。
2.會計準(zhǔn)則應(yīng)增加涉稅信息披露。目前，從財務(wù)報表來看，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查數(shù)據(jù)需要從大量會計資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始憑證，這樣既費時又費力。而且會計準(zhǔn)則中要求企業(yè)披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少，不僅使稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)所得稅的征繳及監(jiān)管方面發(fā)生困難。而且由于納稅申報表的不公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法全面理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。
為了增加涉稅信息披露，本文認(rèn)為應(yīng)在相關(guān)會計準(zhǔn)則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，以確保會計信息對稅收的支持。
3.改進和完善差異調(diào)整的會計處理方法。企業(yè)對差異的會計處理以賬外調(diào)整為主，在納稅報表中體現(xiàn)，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務(wù)機關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增設(shè)必要的明細(xì)賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對差異的調(diào)整情況，應(yīng)在財務(wù)會計報告中作相應(yīng)披露。例如可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調(diào)整增加額”、“納稅調(diào)整減少額”和“應(yīng)納稅所得額”三個項目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。
綜上，文章承認(rèn)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的差異，對此進行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過程中應(yīng)該相互借助，取長避短，即要從會計準(zhǔn)則角度主動變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動與會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實現(xiàn)會計核算和稅收征管的雙贏。
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關(guān)鍵詞:新稅法;意義;影響;籌劃
中小企業(yè)是市場經(jīng)濟中最具活力的部分,據(jù)統(tǒng)計,我國企業(yè)中有99.8%是中小企業(yè)。可是,一直以來中小企業(yè)的發(fā)展卻背負(fù)著沉重的稅費負(fù)擔(dān)。2008年元旦起實施的新所得稅稅法大大地減輕了中小企業(yè)的稅負(fù),給予了它們更大的生存空間。本文將就新所得稅法的實施對中小企業(yè)的影響方面加以探討。
一、新企業(yè)所得稅法實施所具有的積極作用
1.進一步促進了經(jīng)濟的發(fā)展也推動了企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅,實行鼓勵節(jié)約資源能源、保護環(huán)境以及發(fā)展高新技術(shù)等以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠政策,將有利于進一步發(fā)揮稅收的調(diào)控作用,有利于引導(dǎo)我國經(jīng)濟增長方式向集約型轉(zhuǎn)變,推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。
2.推進了市場經(jīng)濟體制改革,規(guī)范了經(jīng)濟秩序,使企業(yè)之間的競爭環(huán)境日益公平。公平競爭是市場經(jīng)濟的一個重要特征和客觀要求,是完善社會主義市場經(jīng)濟制度的實際步驟,也是建立符合世貿(mào)組織涉稅規(guī)則和公平非歧視的“國民待遇”原則的開放型經(jīng)濟體制的重要舉措。從而促進我國社會主義市場經(jīng)濟體制的進一步完善。
3.充分的調(diào)動了企業(yè)投資的積極性。新稅法將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%,適當(dāng)降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負(fù);同時,對于享受優(yōu)惠稅率的外資企業(yè)來說,稅負(fù)略有增加,但在國際上仍屬于適中偏低水平。統(tǒng)一稅率意味著內(nèi)外資企業(yè)的稅收差異將被彌合,外資企業(yè)因其投資來源的特殊性所享有的稅收優(yōu)惠政策將被取消。
4.極大的規(guī)范了企業(yè)的納稅行為,使國家利益得到更好的保障。新稅法特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章,對防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價做了明確規(guī)定,同時增加了一般反避稅、防止資本弱化、核定程序和對補征稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息等條款,強化了反避稅手段,規(guī)范了企業(yè)行為,有利于更好地維護國家利益。
二、新企業(yè)所得稅法實施帶給中小企業(yè)的影響
1.我國利用外資的水平會不斷提高,公平競爭的環(huán)境增強了企業(yè)的競爭力。新企業(yè)所得稅法對稅收優(yōu)惠政策進行了調(diào)整,對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅法也進行了統(tǒng)一,在以外貿(mào)出口穩(wěn)步增長和國內(nèi)資金充足為基礎(chǔ)的條件下,對我國國民經(jīng)濟增長方式與結(jié)構(gòu)調(diào)整的轉(zhuǎn)變起到了促進作用。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了所得稅制度,對各類中小型企業(yè)的稅收制度進行了整合,對中小企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)和政策待遇水平進行了合理的調(diào)整,增強了我國稅法的穩(wěn)定性、透明度與靈活性,順應(yīng)了時代的潮流,有利于在同一稅收制度平臺上中小型企業(yè)與其他企業(yè)開展公平的競爭,為中小企業(yè)提供了成長并走向成熟的機會,使中小企業(yè)在現(xiàn)在經(jīng)濟環(huán)境下能夠順利發(fā)展,并可以迎接來自國內(nèi)與國際的更為激烈的競爭。
2.企業(yè)的稅負(fù)有了明顯的降低。新企業(yè)所得稅法適當(dāng)降低了稅率,費用扣除標(biāo)準(zhǔn)也大大放寬,在總體上減輕了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。我國新稅法定的25%的稅率,在目前國際上處于中下水平,提高了企業(yè)國際競爭力;由于減少了對外資企業(yè)征收的稅率,越來越多的外國企業(yè)選擇在我國進行投資,也提高了我國在引進外資方面的競爭力,有利于我國中小企業(yè)的加速發(fā)展。
3.營造了和諧的征納關(guān)系,更好的保護了企業(yè)的權(quán)益。新企業(yè)所得稅法出臺后,我國的稅務(wù)機關(guān)對辦事程序開始注重起來,加強了對中小企業(yè)的服務(wù)意識。在以前,一些地區(qū)為了吸納稅源,特別注重規(guī)模較大的企業(yè),對其放松了執(zhí)法政策,并予以一定的經(jīng)濟獎勵,對這些大企業(yè)的服務(wù)意識較強;但并不重視中小企業(yè)的發(fā)展,曾一度造成大企業(yè)作弊違規(guī)沒人管,小企業(yè)作弊違規(guī)被查處的現(xiàn)象,不利于中小企業(yè)與其他大型企業(yè)開展競爭,影響了中小企業(yè)的發(fā)展。新法施行后,中小企業(yè)的財務(wù)人員意識到稅法發(fā)生了變化,了解了自己所應(yīng)該享受的權(quán)益,并利用新法來保護自己的利益,為中小企業(yè)的發(fā)展提供了良好的發(fā)展環(huán)境。新稅出臺之后,稅務(wù)局對中小企業(yè)的罰款也比以前慎重多了,為中小企業(yè)的發(fā)展?fàn)I造了一個較為寬松的環(huán)境。
三、中小企業(yè)要積極的進行稅收籌劃以實現(xiàn)更好的發(fā)展
1.新企業(yè)所得稅法的政策導(dǎo)向的特點非常明顯,比如說照顧中小企業(yè)、重點扶持高新技術(shù)企業(yè)、重視研究創(chuàng)新等等。中小企業(yè)還可以根據(jù)自己“船小好調(diào)頭”的特點,選擇一些國家扶持的產(chǎn)業(yè)進行經(jīng)營,如農(nóng)林牧漁、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保節(jié)能節(jié)水項目、高新技術(shù)企業(yè)等。
2.中小企業(yè)可以留意自己企業(yè)是否符合稅法所規(guī)定的“小型微利企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)。特別是原應(yīng)納稅所得額在30萬左右的企業(yè),估計測算一下自己企業(yè)根據(jù)新企業(yè)所得稅法的應(yīng)納稅所得額是否符合“小型微利企業(yè)”的條件,從而享受20%低稅率的優(yōu)惠。還可以根據(jù)實際情況,適當(dāng)?shù)卦黾友芯块_發(fā)費用、安置殘疾人員等。
3.中小企業(yè)還可以盡量選擇符合其他稅收優(yōu)惠條件的項目,比如在購置設(shè)備時,可考慮環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備,因該類設(shè)備的投資額的10%可從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。在實行稅收籌劃的時候,企業(yè)應(yīng)充分研究新企業(yè)所得稅法,在法律允許的范圍內(nèi),深入挖掘納稅籌劃空間,選擇恰當(dāng)?shù)臅r機做好納稅籌劃。
參考文獻:
[1]陳奇志:論新《企業(yè)所得稅法》的實施[J]現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè), 2008,(11).
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 納稅籌劃 業(yè)務(wù)招待費 利息費用
企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額,應(yīng)稅所得額=收入總額-準(zhǔn)予扣除項目金額。降低企業(yè)所得稅稅基的思路為:使收入總額極小化和使稅前準(zhǔn)予扣除項目金額極大化。
一、縮小應(yīng)稅收入策略
縮小應(yīng)稅收入主要考慮及時剔除不該認(rèn)定為應(yīng)稅收入的項目,或設(shè)法增加免稅收入。在實踐中具體采取的方法有:
1.對銷貨退回及折讓,應(yīng)及時取得有關(guān)憑證并作沖減銷售收入的賬務(wù)處理,以免虛增收入;
2.年度計算收入總額時,對預(yù)收貨款、應(yīng)付賬款等項目也應(yīng)予以減除,防止錯記為收入;
3.多余的周轉(zhuǎn)資金,用于購買政府公債,其利息收入可免交企業(yè)所得稅。或者將多余的周轉(zhuǎn)資金直接投資于其他居民企業(yè),取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。
二、膨脹成本費用策略
1.分散利息費用
企業(yè)所得稅法規(guī)定,納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融機構(gòu)借款的利息支出,按實際發(fā)生數(shù)扣除,向非金融機構(gòu)借款的利息支出,不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)向金融機構(gòu)貸款的利息支出都可據(jù)實在稅前列支。但有些企業(yè)籌集資金困難,不得不向其他企業(yè)拆借或向非金融機構(gòu)私下高息借款,也有些企業(yè)為融通資金并且給職工謀取一定的經(jīng)濟利益,在企業(yè)內(nèi)部職工中高息集資。以上種種情況,高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率以外的部分利息支出,不得在稅前列支。
所以企業(yè)籌集資金應(yīng)盡量避免高息借款。一旦發(fā)生高息借款后,應(yīng)考慮將高息部分分散至其他名目開支。按照現(xiàn)行稅法和財務(wù)制度規(guī)定,利息支出在財務(wù)費用中核算,除了利息外,還有手續(xù)費、匯兌損益等也在財務(wù)費用中核算。金融機構(gòu)手續(xù)費無限額開支。企業(yè)若是向非金融機構(gòu)、向職工集資,部分高息可以轉(zhuǎn)為金融機構(gòu)手續(xù)費;或者在企業(yè)內(nèi)部由工會組織集資,部分手續(xù)費等可分散至工會經(jīng)費中開支;若是同行業(yè)互相拆借的高息支出,可以轉(zhuǎn)化為企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來開支,在產(chǎn)品銷售費用、經(jīng)營費用等列支,從而擴大在稅前扣除的支出范圍。
3.分散業(yè)務(wù)招待費
考慮到商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分,為加強管理,同時借鑒國際經(jīng)驗,實施條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5%。超過列支標(biāo)準(zhǔn)部分,應(yīng)于稅后開支。
事實上,企業(yè)為順利開展工作,業(yè)務(wù)招待費超支是正常的現(xiàn)象。對于這種情況,企業(yè)應(yīng)于申報前自行計算。若超過限額,企業(yè)應(yīng)自行調(diào)整減除,將開支的招待費轉(zhuǎn)移至其他科目稅前扣除。例如企業(yè)贈送客戶禮金、禮券等費用,可考慮以傭金費用列支,傭金支出也無限額限制,從而這部分也可以稅前扣除,達到節(jié)稅效果。此外,企業(yè)還可以把招待費作為會議經(jīng)費,通過“管理費用”科目在所得稅前列支,同樣可以達到以上效果。
3.合理安排工資及工資費用
企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除;企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除;企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除;除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
針對上述有關(guān)規(guī)定,企業(yè)從獲取節(jié)稅利益角度,可采取以下一些措施:
(1)適當(dāng)提高職工工資標(biāo)準(zhǔn),超支福利以工資形式發(fā)放。新企業(yè)所得稅法取了消計稅工資的規(guī)定, 這對內(nèi)資企業(yè)是一個較大的利好, 但企業(yè)一定要注意合理性, 注意同行的工資水平。否則, 稅務(wù)機關(guān)對不合理支出可進行納稅調(diào)整。
(2)加大教育投入,增加職工教育、培訓(xùn)的機會,努力提高職工素質(zhì);(3)兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務(wù)的內(nèi)部職工,可將其報酬計入工資薪金;(4)持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工,可將其應(yīng)獲股利改為以績效工資或年終獎金形式予以發(fā)放。
4.合理安排對外捐贈
新的企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。超過部分,不得在企業(yè)所得稅前扣除。
公益性捐贈做了界定:公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。
企業(yè)若發(fā)生捐贈支出,出于稅收上的考慮,應(yīng)特別注意兩點:
第一,認(rèn)清捐贈對象和捐贈中介,即企業(yè)應(yīng)通過稅法規(guī)定的社會團體和機關(guān)實施捐贈。
第二,注意限額。企業(yè)可根據(jù)自身的經(jīng)濟實力和發(fā)展戰(zhàn)略,決定公益性捐贈的額度,從節(jié)稅角度考慮,一般不宜超過稅前允許扣除的比例(年度利潤總額的12%)。如果因為一些特殊原因,需要超過,也可以“先認(rèn)捐、后支出”,即將超支部分的公益性捐贈支出安排到下一年度,力爭稅前扣除。
三、企業(yè)所得稅稅率策略
新企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率有四檔,即:基準(zhǔn)稅率25%與三檔優(yōu)惠稅率10%、15%和20%。企業(yè)如果善于利用這種稅收差異,努力創(chuàng)造條件使自己享受較低的稅率,對企業(yè)來說可以減輕稅負(fù),國家也達到了調(diào)控經(jīng)濟的目的。
1.設(shè)立自主創(chuàng)新型高新技術(shù)企業(yè)
新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定:國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)將納稅籌劃的重點放在自主創(chuàng)新、培養(yǎng)核心競爭力上。為此,企業(yè)應(yīng)設(shè)立自己的研發(fā)機構(gòu),組建穩(wěn)定的研發(fā)隊伍,制訂中長期研發(fā)計劃,自主研發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),并及時向科技主管部門報備立項,形成研發(fā)成果檔案。這既符合企業(yè)的發(fā)展要求,又符合新企業(yè)所得稅法的立法精神。
2.小型微利企業(yè)的納稅籌劃
新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。這比一般法定稅率降低了5個百分點。對小型微利企業(yè)的界定,借鑒國際通行做法,按照便于征管的原則,《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定了小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn):工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。因此,小型企業(yè)在設(shè)立時首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和從業(yè)人數(shù),規(guī)模較大或人數(shù)較多時,可考慮設(shè)立為兩個或多個獨立的納稅企業(yè);其次要關(guān)注年應(yīng)納稅所得額。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；稅收籌劃；思考
中圖分類號：D922.22文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2007）12-0240-02
1 投資方式的稅收籌劃
《新企業(yè)所得稅法》規(guī)定了國債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。當(dāng)企業(yè)有閑置資產(chǎn)時需要對外投資時，可以選擇購買股票、債券或直接進行投資，但重點應(yīng)考慮購買國債和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利。在綜合風(fēng)險與收益的前提下，相對于其他債券和股利，企業(yè)投資于免稅收入項目不失為一個較好的投資選擇。
2 企業(yè)組織形式的籌劃
《新企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)。很顯然后兩者不適用新的企業(yè)所得稅法， 只需繳納個人所得稅。而前兩者在繳納企業(yè)所得稅后，個人投資者還需繳納個人所得稅。鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前兩者，因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、發(fā)展規(guī)模、市場風(fēng)險等因素后，可選擇合理的企業(yè)組織形式，以期繳納相對較少的稅收。特別是對外商獨資企業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法將它歸類于個人獨資企業(yè)，只需繳納個人所得稅，而不再繳納企業(yè)所得稅。這對外資企業(yè)來說，企業(yè)組織形式的稅收籌劃就更具有針對性和可操作性。
3 稅基型的稅收籌劃
《新企業(yè)所得稅法》在稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)方面作了很大的調(diào)整，這將導(dǎo)致2007年和2008年的的稅前扣除有很大區(qū)別。（1）取消計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)實列指支工資和相應(yīng)的職工福利費。企業(yè)可以將員工工資的數(shù)額進行調(diào)整，力爭減少今年工資和獎金的發(fā)放數(shù)，將工資和獎金轉(zhuǎn)移到明年發(fā)放。（2）放寬廣告費用列支標(biāo)準(zhǔn)、捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)費用加計扣除條件。企業(yè)可以充分利用這一政策變化，在用足今年支出限額的基礎(chǔ)上，將今年支出的廣告費、捐贈和和新技術(shù)研發(fā)費用改在明年支出，就能增加更多的稅前列支。（3）充分利用現(xiàn)有政策規(guī)定，預(yù)計可能發(fā)生的費用，對發(fā)生費用的時間進行調(diào)整，及時核銷已發(fā)生的損失，增加明年的扣除數(shù)額，降低企業(yè)的總體稅負(fù)。
4 稅率型的稅收籌劃
由于2008年實施的新的企業(yè)所得稅的稅率為25%，同今年相比，名義稅率會下降8%，因此企業(yè)應(yīng)合法降低今年的利潤，力爭把利潤遞延到以后。具體措施有：（1）遞延銷售收入的確認(rèn)時間。通過銷售方式的變化，銷售目標(biāo)的調(diào)整，力爭使銷售收入往以后年度遞延；（2）重新優(yōu)化投資方案，調(diào)整費用支出計劃，爭取使今年稅前支出的費用最大化；（3）加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新和技術(shù)改造進度，加速固定資產(chǎn)折舊，將利潤留在以后年度；（4）爭取適用較低的稅率。新企業(yè)所得稅法雖然對不同檔次的稅率進行了整合，但仍然保留了對小型微利企業(yè)實行較低的稅率，因此企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對于有分支機構(gòu)的企業(yè)而言，如果總分支機構(gòu)都有盈利，且分支機構(gòu)的盈利水平較低，可考慮將分支機構(gòu)設(shè)為子公司，以爭取較低的稅率，降低集團總體的稅負(fù)。
5 稅收優(yōu)惠型的稅收籌劃
《新企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅： （1）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得； （2）從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得； （3）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得； （4）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得； （5）本法第三條第三款規(guī)定的所得。”新企業(yè)所得稅法對稅收優(yōu)惠的規(guī)定與現(xiàn)有稅法相比有很大的區(qū)別。①稅收優(yōu)惠體系由原來的“區(qū)域優(yōu)惠為主，產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”；②是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策，即采用工資加計扣除、減計收入的政策；③對原有老企業(yè)的稅收優(yōu)惠實行5年的過渡期。針對新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策的變化，企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃方面必須作出調(diào)整。（1）注重企業(yè)投資方向，淡化投資區(qū)域。為充分享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在進行投資時，應(yīng)選擇投資于高新技術(shù)企業(yè)、進行創(chuàng)業(yè)投資或投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施等。而對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域投資不應(yīng)過多關(guān)注。（2）對計劃投資于勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)要慎重，要考慮到稅收優(yōu)惠政策的改變使得述上企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時變得更加嚴(yán)格、合理和科學(xué)。想利用對上述企業(yè)的投資進行投機取巧將會變的很困難。（3）對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的老企業(yè)來說，應(yīng)充分利用這一過渡期，在該過渡期內(nèi)可加大投資力度等，擴充實力，增加積累，為將來與新企業(yè)平等的競爭中打下堅實基礎(chǔ)，或者在不擴大規(guī)模的基礎(chǔ)上，在五年時間的過度期內(nèi)盡量做大利潤，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。
6 納稅方式的稅收籌劃
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)企當(dāng)業(yè)及下屬單位有盈有虧時，理應(yīng)設(shè)法使企業(yè)合并申報，盈虧相抵，否則一個單位繳納企業(yè)所得稅，另外一個單位還得等待彌補虧損，將影響企業(yè)整體利益。企業(yè)可根據(jù)納稅方式的變化，利用兩者的特殊關(guān)系合理安排盈虧分布，以達到整體承擔(dān)較低稅負(fù)的目的。
隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關(guān)聯(lián)性，原準(zhǔn)備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現(xiàn)形式的正常銷售價格予以確認(rèn)和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認(rèn)定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產(chǎn)品捐贈(營業(yè)外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認(rèn)一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認(rèn)識誤區(qū)，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現(xiàn)行的會計實務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。
“視同銷售”范疇的界定
嚴(yán)格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當(dāng)多的會計專業(yè)人士較隨意地運用到會計場合，并想當(dāng)然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。
有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進行辨析，就會發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細(xì)鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認(rèn)定上也存在一定的分歧，這對于那些習(xí)慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對視同銷售行為也進行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，其他方面的規(guī)定為補充，對增值稅法、企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則之間在視同銷售事項認(rèn)定上的異同進行比較，并對相應(yīng)的會計處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認(rèn)定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認(rèn)”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對于“視同銷售”認(rèn)定的分歧所在。至于會計上能否確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會計準(zhǔn)則在這方面的認(rèn)定上確實與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目
比如用于不動產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負(fù)債)的形成，即在會計上確認(rèn)“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
對于這一行為，會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業(yè)會計準(zhǔn)則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認(rèn)銷售收入(主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因為相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價值計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動
根據(jù)增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項投資活動屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計算銷項稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時，會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進行確認(rèn)計量，即按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認(rèn)銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(wù)(簡稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。
購進貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目
根據(jù)增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應(yīng)交增值稅時當(dāng)作進項稅額予以扣除。與之相對應(yīng)，會計上自然就不能借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目或免征增值稅項目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應(yīng)納稅所得額。
2．購進貨物用于集體福利和個人消費
對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認(rèn)定為不予抵扣項目，相應(yīng)地會計上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計人相關(guān)成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應(yīng)納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業(yè)購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認(rèn)銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準(zhǔn)備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當(dāng)作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準(zhǔn)則的規(guī)范精神，會計上也應(yīng)當(dāng)視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時一般售價確認(rèn)商品銷售收入，根據(jù)原賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強調(diào)的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認(rèn)“進項稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因為會計上可能確認(rèn)了銷售收入，而想當(dāng)然地確認(rèn)“銷項稅額”。
3．購進貨物用于投資
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項稅額和應(yīng)納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結(jié)果，如果投資沒有達到合并標(biāo)準(zhǔn)，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購進貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標(biāo)準(zhǔn)。如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購進貨物用于分配、抵債等活動
對于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項一致，會計與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應(yīng)的處理。
綜上分析，結(jié)合當(dāng)前的會計和納稅實務(wù)，會計與稅法在視同銷售認(rèn)定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會計準(zhǔn)則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會計準(zhǔn)則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如在建工程等。
一、企業(yè)并購相關(guān)所得稅政策分析
（一）概述 改革開放以來尤其是上世紀(jì)90代開始的企業(yè)并購浪潮興起后，我國企業(yè)并購的相關(guān)所得稅稅收政策經(jīng)歷了從無到有，從疏漏到逐步趨向完善的過程。國家稅務(wù)總局相繼的關(guān)于企業(yè)并購的相關(guān)所得稅處理政策法規(guī)主要有：《企業(yè)改組改制中若干所得稅義務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)［1998］97號）、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號）、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］119號）、《關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)［2003］60號）以及2009年4月30日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）等文件。另外，不同時期的企業(yè)所得稅法相關(guān)條文也對企業(yè)并購有重要的影響。
對企業(yè)并購中所得稅稅務(wù)籌劃問題的研究總是圍繞著特定時期適用的法律條文進行的，相關(guān)法律條文的實施與廢止都會對企業(yè)并購中所得稅稅務(wù)籌劃產(chǎn)生直接的影響。企業(yè)并購適用的現(xiàn)行所得稅法規(guī)主要是2008年1月1日正式對內(nèi)外資企業(yè)全面實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和其它一些相關(guān)的補充性的法規(guī)條文。這些相關(guān)的補充性法規(guī)條文最重要的是2009年4月30日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號文件）。
（二）新《企業(yè)所得稅法》的實施對企業(yè)并購所得稅稅務(wù)籌劃的影響2008年1月1日新《企業(yè)所得稅法》正式對內(nèi)外資企業(yè)開始全面實施，新稅法與之前實施的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商獨資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》相比發(fā)生了諸多的改變。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制；統(tǒng)一并降低了所得稅稅率；統(tǒng)一并規(guī)范了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)及范圍；統(tǒng)一并規(guī)范了所得稅優(yōu)惠政策。新稅法的實施使企業(yè)并購的所得稅稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)發(fā)生了根本性的改變，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）弱化了企業(yè)并購時利用地域優(yōu)惠進行稅務(wù)籌劃的方式。 原所得稅法下企業(yè)并購稅務(wù)籌劃時常利用地域性稅收優(yōu)惠政策，熱衷于并購經(jīng)濟特區(qū)、沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、國家級經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)以及高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的企業(yè)，以享受低稅率甚至減免稅的優(yōu)惠。而新企業(yè)所得稅法將原來以區(qū)域優(yōu)惠為主的所得稅優(yōu)惠格局，調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的所得稅優(yōu)惠格局，并且規(guī)定，除了在新企業(yè)所得稅法實施前已在上述特區(qū)或開發(fā)區(qū)經(jīng)設(shè)立的的企業(yè)可在五年以內(nèi)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠外，其它優(yōu)惠取消。因此，新所得稅法下企業(yè)并購活動中利用地域優(yōu)惠進行稅務(wù)籌劃的方式已不再廣泛適用。
（2）使納稅人利用外資企業(yè)身份進行并購稅務(wù)籌劃不再可行。在原先的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法規(guī)并行的環(huán)境下，內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)有差距，外資企業(yè)享受的是“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠政策，所以內(nèi)資企業(yè)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并等方式搖身一變成為外資企業(yè)可降低稅負(fù)。在新企業(yè)所得稅法下，統(tǒng)一了納稅人身份，內(nèi)、外資企業(yè)受到無差別對待，這使得納稅人利用外資企業(yè)身份進行企業(yè)并購的稅務(wù)籌劃途徑失去意義。
（3）企業(yè)所得稅的稅率總體有較大幅度的降低，減輕了企業(yè)并購中的所得稅負(fù)擔(dān)，增加了企業(yè)并購的熱情，體現(xiàn)了鼓勵企業(yè)進行稅務(wù)籌劃的趨向。企業(yè)并購中最大的稅務(wù)負(fù)擔(dān)就是企業(yè)所得稅，新企業(yè)所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一并降低為25%，使得企業(yè)并購中涉及繳納所得稅項目的稅率降低，相應(yīng)的應(yīng)納所得稅稅額減少，這必將極大地鼓勵企業(yè)并購行為，促進對企業(yè)并購中稅務(wù)籌劃的研究。
（4）新企業(yè)所得稅法取消了對于內(nèi)資企業(yè)之間互相投資入股取得的股息紅利收入，高稅率企業(yè)要補稅率差的規(guī)定，為企業(yè)并購稅務(wù)籌劃提供了籌劃空間。原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)之間的股息紅利收入，低稅率企業(yè)分配給高稅率企業(yè)時，高稅率企業(yè)要補稅率差，新所得稅法取消了這一規(guī)定，鼓勵企業(yè)進軍西部大開發(fā)、進軍高新技術(shù)企業(yè)以及小微企業(yè)的熱情，為企業(yè)并購所得稅稅務(wù)籌劃提供了稅收優(yōu)惠和廣闊的籌劃空間。
（5）新企業(yè)所得稅法首次引入了反避稅的條款，對企業(yè)并購中所得稅稅務(wù)籌劃的合理、合法性有了更高的要求。新企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
另外新企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”
因為避稅行為一個很重要的特點是沒有真實的商業(yè)目的，稅法加進了上述條款，可以為稅務(wù)機關(guān)的反避稅提供有力的武器。因此，企業(yè)并購中只有在具有合理商業(yè)目的，即不以減少、免除或者推遲納稅為主要目的的前提下進行的稅務(wù)籌劃才是合法的，只有合法的稅務(wù)籌劃才能避免稅務(wù)糾紛，降低稅務(wù)籌劃風(fēng)險。
總之，新企業(yè)所得稅法的頒布，給內(nèi)外資企業(yè)帶來了深遠而廣泛的影響。它使一些曾經(jīng)適用的企業(yè)并購的所得稅稅務(wù)籌劃方法變得不再可行，同時為探討新的企業(yè)并購的稅務(wù)籌劃思路提供了契機，從總體上來說有利于我國企業(yè)并購稅務(wù)籌劃的進一步展開。
（三）《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》對企業(yè)并購所得稅稅務(wù)籌劃的影響2009年4月30日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合了財稅［2009］59號文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（簡稱《通知》），并追溯至2008年1月1日起執(zhí)行。該《通知》的出臺彌補了一項稅收政策空白，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題進一步明確。企業(yè)并購是企業(yè)重組的一種重要形式，所以該《通知》的出臺無疑會對企業(yè)并購的稅務(wù)籌劃產(chǎn)生重要影響。
（1）該通知的頒布使企業(yè)并購時進行所謂的“免稅（指免企業(yè)所得稅）籌劃”難度有所提高。根據(jù)原《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］119號）：“企業(yè)合并時支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，被并購企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算交納所得稅。”
而新《通知》中，企業(yè)必須滿足：一是并購具有合理的商業(yè)目的；二是被并購的資產(chǎn)或股權(quán)大于等于總股權(quán)的75%；三是企業(yè)并購后12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是股權(quán)支付比例大于等于85%；五是并購中獲得股權(quán)的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)等5個條件方能不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算交納所得稅。可見取得“免稅并購”的籌劃難度增大。
（2）針對并購虧損企業(yè)進行虧損彌補的籌劃思路有所改變。新《通知》規(guī)定：
符合條件的情況下可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
而原稅法規(guī)定：
某一納稅年度可彌補合并企業(yè)虧損所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。
可見，現(xiàn)行稅法下，在長期國債利率不變的前提下，企業(yè)可彌補的虧損由被并購企業(yè)公允價值決定，與原來的計算方法大不相同，因此，相應(yīng)籌劃思路也需有所調(diào)整。
（3）企業(yè)進行并購的所得稅稅務(wù)籌劃時，在具有合理商業(yè)目的的前提下，必將體現(xiàn)傾向于特殊性稅務(wù)處理的趨向。根據(jù)《通知》，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用于一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，在一般性稅務(wù)處理規(guī)定下企業(yè)全部資產(chǎn)交換像常規(guī)業(yè)務(wù)一樣都應(yīng)納稅；特殊性稅務(wù)處理，即在滿足規(guī)定的5個條件下，企業(yè)重組業(yè)務(wù)可以享受所得稅減免優(yōu)惠，甚至有專家概括的說“特殊性稅務(wù)處理約等于免稅”。因此，從稅務(wù)籌劃的角度分析，企業(yè)并購時必將體現(xiàn)傾向于特殊性稅務(wù)處理的趨向，因為一旦企業(yè)并購適應(yīng)于特殊性稅務(wù)處理必將節(jié)省一大部分所得稅款。
總之，《通知》的出臺，為新時期企業(yè)并購的所得稅稅務(wù)籌劃指明了方向。我國企業(yè)必將在通知的指引下，合理的進行并購中的所得稅稅務(wù)籌劃，以促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，帶動經(jīng)濟健康有序的發(fā)展。
二、新法規(guī)下企業(yè)并購所得稅稅務(wù)籌劃方法
（一）關(guān)于并購企業(yè)彌補被并購企業(yè)經(jīng)營虧損的稅務(wù)籌劃企業(yè)并購時如能承繼目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營的虧損，將目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營中符合彌補年限的虧損合并到并購后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達到節(jié)約所得稅的目的。《通知》中重新規(guī)定了新時期對于企業(yè)并購中相關(guān)虧損企業(yè)所得稅事項的處理。
根據(jù)規(guī)定：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定：
“并購企業(yè)在取得被并購企業(yè)權(quán)益時付出股權(quán)支付額所占的比例大于總金額的85%，另外還有同一控制下的企業(yè)并購行為，以上兩種可以按照以下方式做稅務(wù)處理：一是被并購企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按照其原來的計稅基礎(chǔ)確定，不發(fā)生改變；二是被并購企業(yè)在并購前所得稅相關(guān)事宜由并購企業(yè)延續(xù)；三是可由并購方彌補的被并購企業(yè)的以前年度尚未彌補的虧損額為：合并的被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值乘以截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。”
案例一：長江（集團）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價穩(wěn)中有升，預(yù)計未來2年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴大經(jīng)營，長江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。假設(shè)向東公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同均為1000萬元（其中實收資本300萬元、資本公積200萬元、盈余公積500萬元）。向東公司有500萬的虧損尚未彌補，其稅前彌補期限為4年。長江公司管理層通過分析，決定全部用股權(quán)支付合并款項，并同時向向東公司股東約定合并后的12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（假設(shè)截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%）
分析：長江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長江公司彌補的虧損限額為1000×4%=400萬元，由此長江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬元。
對于向東公司的股東來說，由于長江公司發(fā)展勢頭良好，預(yù)計在12個月后出售股權(quán)不會造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：一是企業(yè)并購中在符合企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購對象可能對企業(yè)較有利；二是并購時應(yīng)盡量符合特殊性并購的條件，因為特殊性并購在一定條件下意味著節(jié)稅；三是被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值高低直接關(guān)系到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
（二）被并購企業(yè)組織形式設(shè)置的稅務(wù)籌劃分析根據(jù)《公司法》，分公司是總公司依法設(shè)立的以總公司名義進行生產(chǎn)經(jīng)營，其法律后果由總公司承擔(dān)的分支機構(gòu)；子公司是受母公司控制的，但其生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)管理等都是獨立核算的企業(yè)法人。分公司與子公司主要稅收影響因素比較可通過表1體現(xiàn)。
根據(jù)上表分析，被并購的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)設(shè)置選擇分公司還是子公司各有利弊。一般情況，如果總公司享受企業(yè)所得稅的一些優(yōu)惠或者被并購企業(yè)在并購初期不能盈利或者盈利能力差，則選擇分公司的形式比較合適。因為這樣分公司可以同樣享受母公司的稅收優(yōu)惠，或者母公司可以利用企業(yè)所得稅虧損彌補政策獲取節(jié)約稅款的好處。而且當(dāng)分公司經(jīng)營步入正軌，開始持續(xù)盈利后，應(yīng)該適時將其轉(zhuǎn)為獨立核算的子公司。如果被并購企業(yè)預(yù)計收益良好，而且被并購企業(yè)因所在地或者所在行業(yè)等因素可以享受比總公司更優(yōu)的所得稅政策，那么被并購企業(yè)選擇子公司的組織形式較合適。
案例二：A汽車公司是國內(nèi)大型汽車制造公司，公司總部位于我國西部的甘肅省，主產(chǎn)微型汽車。公司自2002年成立以來，連年盈利，市場占有率不斷攀升。為擴大市場份額A公司積極尋求北方生產(chǎn)基地，2005年該公司與北方沿海某城市B集團簽署收購協(xié)議，雙方約定，由A公司全面并購B汽車的生產(chǎn)線，B公司從該北方汽車產(chǎn)業(yè)園退出。并購后的公司組織形式采用分公司還是子公司，A公司領(lǐng)導(dǎo)結(jié)合稅收因素進行了具體分析。
分析如下：
首先，被并購企業(yè)需要進行大規(guī)模的基礎(chǔ)設(shè)施投建，短期內(nèi)盈利的可能性不大，預(yù)計前兩年虧損額為2000萬元和1000萬元；其次，分析我國稅收法規(guī)，由于國家鼓勵西部大開發(fā)，同樣的企業(yè)在西部地區(qū)的所得稅政策一般要比東部地區(qū)優(yōu)惠。
方案一：如果將并購企業(yè)設(shè)置為分公司組織形式，則根據(jù)舊的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》總公司前兩年可以彌補虧損抵減企業(yè)所得稅（2000+1000）×33%=990（萬元）；另外可以享受總公司所在西部地區(qū)的一些所得稅優(yōu)惠政策。
方案二：如果將并購企業(yè)設(shè)置為子公司的形式，首先，前2年的虧損不能由總公司彌補；其次，不能享受總公司所在西部地區(qū)所得稅稅收優(yōu)惠政策。
因此權(quán)衡利弊，公司領(lǐng)導(dǎo)決定將并購后的公司設(shè)置為C分公司。
事實證明設(shè)置分公司的組織形式是正確的。2008年新企業(yè)所得稅法實施后，雖然國家淡化了地域優(yōu)惠，可是新稅法仍然規(guī)定：對設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001～2010年期間，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅（該公司產(chǎn)品符合《當(dāng)前國家重點鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和技術(shù)目錄》，并且其產(chǎn)品主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入的70%以上）。因此被并購企業(yè)作為分公司在總公司按15%的稅率匯總繳納企業(yè)所得稅，比設(shè)置為子公司節(jié)省（25%-15%=10%）10個百分點的稅率。另外2010年后，A公司不再享受上述所得稅優(yōu)惠，如果從戰(zhàn)略角度考慮C公司作為獨立核算的子公司更有利于其發(fā)展，可以適時變換公司組織形式，向工商登記部門申請將其轉(zhuǎn)為子公司。
綜合上述分析可以看到對于并購后企業(yè)的組織形式，企業(yè)可以選擇不同的組織形式進行相關(guān)的稅務(wù)籌劃，從而達到降低整體稅負(fù)的目的。
總之，稅務(wù)籌劃是企業(yè)并購不可忽略的重要因素，企業(yè)應(yīng)更新稅務(wù)籌劃觀念，樹立科學(xué)的籌劃思想，在并購活動中主動地運用稅法政策科學(xué)、合理地謀求稅收利益。企業(yè)進行并購的稅務(wù)籌劃活動時，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策，更新籌劃思路和方法。企業(yè)在實施并購行為時應(yīng)從整體戰(zhàn)略出發(fā)，結(jié)合稅務(wù)籌劃，選擇適合企業(yè)發(fā)展的最佳方案。
參考文獻：
［1］《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組：《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例釋義及適用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。
