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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法與納稅申報，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[論文摘要]納稅申報是稅收民主的一種具體體現形式,基于此,世界各國普遍建立了納稅申報法律制度。我國的納稅申報法律制度也已經有20年的歷史,其間經過多次修改和完善。也曾極大地促進了稅收法制與稅收民主的進程。但從總體來看,我國現行的納稅申報法律制度依然存在相當多的問題,不僅與稅收征管改革不配套,還存在侵害納稅人權益的問題。因此,有必要修改相關法律法規,以完善我國的納稅申報法律制度。
一、納稅申報是稅收民主的具體體現
稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當今社會,納稅義務皆因國家稅法而產生,或者說,國家稅法是納稅義務產生的基礎與根據。但是,納稅義務的成立并不等于納稅義務的確定,因為在課稅法定原則下,抽象的納稅義務的成立只是稅收法律關系產生的條件或事實,在未經過征納雙方的認可之前,它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務落實為具體的可實現的納稅義務,還須按照稅收程序法規定的要求,對納稅義務及其程序予以確認。
眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的,對納稅義務的大小并不發生實質性的影響,只有計稅依據即應稅收入與應稅所得處于不斷的變化中,并對納稅義務的大小產生決定性的影響。很顯然,對納稅義務的確認,實際上就是對納稅人應稅收入與所得進行確認。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務機關在內的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務行政當局報送收入與所得信息的條件下,稅務機關要得到這些信息只能到納稅人的生產經營場所進行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情,不僅會引發稅收行政效率低下,也不符合現代的稅收民主思想,因而,這種由稅務行政當局單方進行確認的做法并不可取。
在長期的稅收征管實踐中,人們最終發現,先由納稅人依照法律規定,在發生法定納稅義務時向稅務行政當局報送書面報告,確認其納稅義務,再由稅務行政當局審核、監督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務的確定原則上由納稅人自己進行,只要其申報符合法律的規定,且不存在怠于申報以及不實申報等情形,稅務行政當局即無須介人,也無權介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅事務的功能,而被認為是一種國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式。于是,現代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發展,并為當今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務機關報送納稅申報表,全面和準確地進行所得、財產、支出等事項的申報。
事實上,這種納稅人自主確定納稅義務的申報制度的建立并不單單體現了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務,有利于減少行政機關的自行擅斷和徇私舞弊。稅務機關只是在納稅人未依法申報和申報不當的情形下履行補充性職責,使得征納雙方以稅法為依據互為監督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔申報義務,有助于實現公平課稅的目標;納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機關有限資源的制約。第三,自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權利意識。讓納稅者自身承擔申報義務,能促使納稅人提高依法納稅意識,形成牢固、健康的主動履行納稅義務的觀念。在此過程中,會促使納稅人積極關心稅收的來龍去脈,對決定稅收用途的機構、人員行使監督職責,積極維護自身的權利。
二、我國現行納稅申報法律制度的弊端分析
我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂,標志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(以下簡稱《稅收征管實施細則》)等,則進一步完善了我國的納稅申報法律制度。
應該說,我國現行的納稅申報制度在規范稅收征管,保護納稅人權利方面發揮了重要的作用。但是,從總體上看,現行的納稅申報法律制度還存在不少問題,并在相當程度上影響了稅收法治。可以概括為以下幾個方面:
第一,現行稅收法律法規所確定的納稅申報期限相對復雜和混亂,不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規定,納稅人必須按照法律、行政法規或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月,究竟選擇哪一種則由主管稅務機關確定。《營業稅暫行條例》的規定是:營業稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月,具體的納稅申報期限也由主管稅務機關確定。《企業所得稅暫行條例》則規定,納稅人應當在月份或季度終了后15日內進行所得稅納稅申報。《個人所得稅法》則規定納稅人(含扣繳義務人)應當在次月7日內將應納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等,規定極不統一。在實際的稅收征管工作中,主管稅務機關一般要求納稅人在次月1~10日內申報繳納營業稅、增值稅等流轉稅,在1~15日內申報繳納企業納所得稅,在1~7日內申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規定,納稅人在15天內可能要進行三次申報。為了節約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是,這樣對納稅人來說也是不方便的,工作強度和難度都增大了,而且申報的準確率會大打折扣。從實際情況看,將納稅申報期集中在1~10天左右也不妥。在每個征收期內,征收服務大廳內都會出現人滿為患的局面。但是征收期一過,申報大廳內就再也難得見到納稅人了。
第二,現行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協調。應該承認,規定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因為當時稅務人員是征管查集于一身的,既要負責稅款的征收,又要負責稅收稽查,還要負責稅收資料的整理與歸檔管理,因而規定每月用10天進行稅款征收,其余20天進行稅務稽查和資料的管理是比較科學的。但是現在稅收征管模式發生了變化:一是納稅人的數量迅速增多,幾乎每4~5年就會翻一番;二是各地稅務機關都實行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經走上了專業化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規定顯然不妥。
第三,在納稅申報資料方面,現行納稅申報制度存在與財務會計制度不協調的問題。新《稅收征管法》第二十五條第一款規定:“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報,報送申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求報送的其他有關資料。”這里《稅收征管法》使用了“財務會計報表”字樣,根據現行的會計法律法規,所謂的“財務會計報表”只是“財務會計報告”的一部分。《會計法》第二十條第二款明確規定“財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。”可見財務會計報表只是財務會計報告中的一個組成部分,在一般情況之下,“財務會計報表”并不可能單獨存在,單純的“財務會計報表”也并不能說明納稅人的財務經營狀況。而稅務機關使用納稅人的財務會計報告資料是為了分析納稅人的業務經營情況、財務狀況、現金流量情況,利用其中與納稅申報的勾稽關系,為稅收征管服務。因此,稅務機關需要的并不僅僅是納稅人的財務會計報表,而是全部的財務會計報告。
[論文摘要]在我國目前情況下,個人所得稅自行申報出現一些問題是難以避免的,而且這些問題也不可能一次性地或在短時期內加以解決。因此,需要不斷完善自行申報納稅的制度和方法,構建有利于促進納稅人依法申報納稅的社會環境。
按照《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》的規定,2006年年所得12萬元以上的納稅人在2007年初進行了自行申報納稅。截止2007年4月2日全國共有163萬納稅人進行了納稅申報。這一情況雖然基本達到了稅務機關預想的效果,但仍然存在一些問題,這在納稅人自行申報制度實施的起步階段是難以避免的。但是,需要對這些問題進行必要的分析,采取積極的對策,規范、完善個人所得稅自行申報制度及其實施的環境條件。以進一步促使納稅人規范申報、依法納稅。
一、影響納稅人自行納稅申報的主要問題
1、納稅人主動申報意識不強,缺乏納稅申報的思想準備和基礎資料準備。雖然2005年12月國務院頒布的《個人所得稅法實施條例》中就明確了年所得超過12萬元的個人需要進行納稅申報,但由于納稅人普遍存在著納稅意識較弱,亦缺乏學習和了解稅法的主動性,以及在過去個人所得稅代扣代繳制度中形成的習慣性依賴,人們對自行申報缺乏正確的認識。或不知道自己需要進行申報,或不清楚如何進行申報,甚至有相當一部分人將自行納稅申報誤解為再繳一次稅,為此,影響了申報的順利進行。由于認識的不足,在過去的一年中,大多數納稅人并未就年度終了后的納稅申報做出相應準備,對全年收入沒有做詳細的記錄,或沒有完整地保存收入憑證和完稅憑證。這樣,對于收入項目單一、集中,或多為大額收入,以及稅務機關著重監管的重點納稅人,就年內收入進行申報相對較為容易。而對于收入項目多、次數多、收入分散,每次(項)收入額相對較小,且多為現金收入的納稅人,準確理清及申報其全年所得存在一定的困難。在目前普遍實行代扣代繳制度的情況下,有時扣繳義務人在支付個人收入時扣繳了應納稅款。但并沒有給納稅人開具扣稅憑證。因此,納稅人在申報時,由于不清楚已納稅額,也不會還原計算收入額,這時再向支付單位索取扣稅憑證有一定難度,特別是一些異地支付和一次易,還可能根本無法取得扣稅憑證。這些情況都影響了納稅申報的準確性。
2、納稅申報存在一些技術處理上的困難。在進行納稅申報之前,國家稅務總局已出臺相關辦法,對各項收入的年所得計算方法做出了較為詳細的規定,但納稅人在實際計算時仍存在一些困難。比較典型的是:(1)工資、薪金所得項目具體數額及扣除額的確定存在一定困難。根據規定,工資、薪金所得按照未減除費用及附加減除費用的收入額計算。實際上,納稅人每月實際領到的工資并不等于這個“收入額”。有些單位的工資單并不清晰,如對一些免稅項目并未單獨列出;有些單位將部分稅后收入直接轉入個人賬戶,并不在工資單中列示,也沒有完稅憑證。按照現行政策,許多需要列入工資、薪金所得課稅的項目,如旅游獎勵、商業保險、認購股票、從雇主取得折扣等收入數額,若單位財務會計人員沒有為個人申報進行相關數據資料的整理,很多人由于不了解稅法的相關規定。并不清楚各種允許稅前扣除的項目或扣除比例,也不清楚應計入收入的項目及其標準。因此,往往難以做到準確申報。(2)一些項目收入的歸屬尚難確定。從目前來看,家庭或夫妻共同的財產進行轉讓、租賃取得的所得,家庭儲蓄及股票投資取得的利息、股息、紅利所得以及其他所得等收入,是全部計入某一家庭成員的年所得,還是在家庭成員之間進行分割后計入各自所得會對納稅人是否達到自行申報標準產生重要影響。但對于這類收入是否允許分割以及如何分割尚缺乏明確的規定,這在一定程度上也影響了申報的準確性。(3)由于各種原因導致部分所得數額的確定存在一定困難。由于個人所得稅知識、財務知識、金融知識的局限,以及外部條件的限制,對部分所得項目的具體數額尚難以準確確定。例如,納稅人進行股票投資,股份制企業用盈余公積金派發的紅股,以及以現金形式派發的股息、紅利,在由支付企業代扣代繳個人所得稅后計人個人股票賬戶,納稅人在納稅申報時,確定這部分年所得的數額存在一定困難,甚至部分納稅人不能區分開資本公積金送股與盈余公積金送股,也不清楚二者在征免稅方面的規定。對于股權分置改革中非流通股股東通過對價方式向流通股股東支付的股份、現金等收入暫免征收個人所得稅,是否需要計人申報數額無從掌握,這些因素都使納稅申報的準確性受到影響。
3、稅務機關受多種因素制約對納稅申報實施有效管理尚存在一定困難。我國目前條件下未能形成有效的相關公共管理部門、支付單位與稅務機關之間信息傳遞的配合機制,稅務機關對納稅人基礎信息的掌握并不完備。同時,各地稅務機關信息化水平參差不齊,信息傳遞和共享難以實現。在納稅人所得項目比較多,支付地點相對分散,又多以現金形式取得的情況下,稅務機關對納稅人自行申報情況進行全方位監控存在一定困難。
為了使納稅人更好地完成納稅申報,在申報管理辦法中規定了一些便利納稅人、服務納稅人的措施。如稅務機關提醒納稅人有關申報的規定,納稅人自行變更申報地點、選擇申報方式的規定,對納稅人及時申報、便利申報是有著積極作用的。但某些規定也會對稅務機關的管理帶來一些不利的因素,如納稅人可以變更申報地點,又不需報原主管稅務機關備案,原主管稅務機關也無法按規定將納稅人的信息傳遞給新的主管稅務機關,而且選擇納稅地點容易被納稅人作為逃避納稅義務的手段,增加了稅務管理的難度。
二、完善個人所得稅納稅申報制度的對策
缺乏對稅法的了解;納稅申報有困難,需要付出較多的努力;納稅申報成
本過高等,是普遍存在的納稅人不能依法申報的重要原因。目前,自行納稅申報在我國還屬于一種新的具有探索性、積累經驗性質的工作,其目的是提高納稅人自行申報納稅意識,充分掌握納稅人的收入信息,推動依法納稅,并為實施綜合課征制下的自行納稅申報制度提供管理經驗,奠定管理基礎。從我國目前個人所得稅管理的內外部條件來看,對年所得12萬元以上的納稅人實行自行申報的制度設計具有一定的超前性,在某些方面超越了目前稅收管理的外部基礎條件和現有征管技術條件。在我國經驗不足、條件欠缺的情況下,個人所得稅自行申報出現一些問題是難以避免的,而且這些問題也不可能一次性地或在短期內加以解決,需要在今后的納稅申報中不斷探索,積累經驗,及時調整,逐步完善。因此,自行納稅申報的規范及其效果的全面顯現,需要一個過程,在這一過程中需要不斷完善自行納稅申報制度和辦法。
1、完善自行納稅申報制度中相關收入的確定方法。對于納稅人在自行申報時準確確定所得有困難的項目應逐步加以明確。對于工資、薪金所得項目可以制定“年所得”的標準計算公式,提供給納稅人、扣繳義務人和機構;統一規定各單位工資單(或個人收入憑證)的標準格式,明確規定口徑的“年所得”數額;扣繳義務人在扣繳稅款時必須向納稅人提供符合標準的收入憑證和扣繳稅款憑證。具備條件的扣繳義務人應在年初向納稅人提供上年度從本單位取得的“年所得”的憑證。對于納稅人家庭的財產性收入、來自持有股票的各類所得以及其他所得確定存在困難和爭議的收入項目,應明確所得確定和申報的方法。
2、做好為納稅人服務的各項工作,奠定良好的納稅申報基礎。首先:加強對納稅人和人員的培訓,設計適合記錄個人收支的賬簿,開發個人(家庭)記賬和計算個人所得稅軟件,免費發放給納稅人使用,積極推動納稅人準確記錄年度所得。完善稅務制度,推廣個人所得稅納稅申報,向社會公布有資質的稅務機構和收費標準;制定規范、統一的個人所得稅委托申報協議(合同)范本。其次,建立有效的納稅申報善意提醒制度。采取多種形式對全體公民進行廣泛宣傳,如在完稅憑證、發票等憑據上印制辦理納稅申報的提示語;在新聞媒體宣傳自行申報的相關規定;對年所得可能達到12萬元的納稅人利用信函、電話、短信等方式個別提醒,提高提醒的針對性;建立扣繳義務人提醒制度,規定扣繳義務人在向個人一次或一個月累計支付金額達到1萬元時(這些人是年所得12萬元以上現實或潛在的納稅人)必須向納稅人宣傳自行申報的有關規定,發放辦稅指南,進行個別提醒;每年選擇一些個人所得稅自行申報的正反案例進行以案說法;建立和落實稅法進校園活動等。通過廣泛宣傳和有針對性的善意提醒,逐步提高全體社會成員的納稅意識,為個人所得稅自行納稅申報提供良好的社會環境。
這里需要注意的問題是,在稅務機關廣泛提供納稅服務的同時,避免將稅務機關為納稅人提供納稅服務的某些措施作為納稅人履行納稅申報義務的前置條件。因此,建議將《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》中有關納稅申報提醒的規定修改為“主管稅務機關在每年法定申報期間,可以通過適當方式提醒納稅人辦理自行納稅申報。但稅務機關未提醒,不免除納稅人不履行申報義務的法律責任。”避免納稅人對納稅申報程序產生歧義而影響正常的納稅申報。
3、進一步強化對自行申報管理的力度。首先,稅務機關應進一步加大對個人所得稅全員全額扣繳申報的管理力度,提高扣繳申報質量。從目前情況看,雖然全員全額扣繳申報資料可能不夠完整,但這些數據信息對核查自行申報資料針對性很強,是稅務機關核對納稅人申報是否真實、完整的重要依據。稅務機關取得支付個人收入信息越準確,納稅人少申報、不申報的行為就越容易暴露。應加強對扣繳義務人報送的全員全額扣繳申報信息的分析利用,定期與納稅人申報信息進行比對,將雙方申報不一致的信息作為稅務檢查的重點。其次,加大對不申報、少申報行為的查處力度,增強稅法的威懾力。提高處罰威脅的可置信度,是提高納稅人遵從度十分有效的措施。個人所得稅與個人經濟利益密切相關,在防止處罰濫用的前提下,要使不遵從者受到處罰的損失大于其違法收益。稅務機關與納稅人的信息不對稱使稅收違法行為被發現和被懲處的概率較低,加大處罰力度則可以在一定程度上彌補發現和懲處概率偏低的不足。同時。對依法納稅、如實申報的誠信納稅人,在相關涉稅事務的處理中給予一定優惠,鼓勵納稅人依法履行納稅申報義務。稅收政策與政府行為的科學化、合理化、法制化,會促進納稅人對稅收的理解、關心、支持,普遍納稅意識得以增強。
三、構建有利于促進納稅人依法納稅申報的社會環境
從當前看,由于各方面條件的限制,納稅人如實納稅申報還依賴于納稅人自身的誠實,而不是制度約束。在沒有其他相關部門提供個人收入信息及有效收入控管制度的情況下,自行納稅申報的積極作用將趨弱。因此,建立起有效促使納稅人自行申報的制度體系,需要在完善納稅人自行申報辦法、優化納稅服務、強化稅務管理的同時,構建促進納稅人依法納稅申報的社會環境。
1、大力推廣個人賬戶制度,強化非現金結算。要在全社會特別是城鎮居民中推廣個人賬戶制度,對個人收支數額較大的(比如一次收付額1萬元以上的),強制推廣使用支票、信用卡等非現金結算方式,縮小現金交易范圍和交易量。在此基礎上,建立以個人身份為唯一識別標識的個人基礎信息及收入征管信息系統,這個系統必須擁有海量檢索和比對分析功能,同時,實現全國聯網以及與相關部門互聯互通,為提升個人所得稅自行納稅申報管理水平提供技術支撐。
2、強化相關部門和單位在涉稅事務中的法律義務和責任。在建立和完善稅務機關之間個人信息傳遞共享機制的同時,通過相關法律明確規定政府各部門、公共管理部門、金融部門及支付單位向稅務機關及時傳遞個人涉稅信息的法律義務和法律責任,盡快實現信息及時傳遞和準確查詢,增強納稅監督與稅務管理的針對性、及時性。同時,通過法律的形式強化這些部門和單位在辦理相關業務中必須承擔的協稅護稅義務與責任,形成有利于稅務機關實施稅務管理的社會條件。
3、建立誠信納稅的激勵約束機制。促進納稅人依法納稅的社會氛圍和社會運行機制的形成,主要就是將個人納稅狀況作為個人信用狀況的一個重要指標,從而使個人納稅狀況與其諸多方面的利益聯系在一起。個人納稅狀況反映一個人是否能夠很好地遵守國家法律,是否具有良好的法制觀念,是否具有誠信的品質;而且納稅狀況可以成為很多情況下個人經濟實力、能力及經歷的一種證明。我國應盡快建立稅收信用數據庫和個人納稅信用檔案,并將個人納稅狀況作為社會信用體系中的一個重要指標。從目前情況看,可以考慮將個人納稅狀況首先在以下幾個方面加以運用,進而促使納稅人從提升自身在社會交往、經營活動中信用水平以及自身利益最大化的角度去遵從稅法、依法納稅、依法履行納稅申報義務。
第一,將個人完稅證明或年度納稅申報單作為個人收入狀況的證明。個人購買住房或汽車等大宗商品到銀行申請個人住房貸款或個人消費貸款、進行分期付款消費以及為他人提供擔保等需要證明其是否具有穩定收入來源或達到一定收入水平時,應以個人完稅證明或 年度納稅申報單作為唯一證明,而不是目前的由任職或受雇單位提供收入證明。由于存在某些單位提供虛假收入證明,而相關部門又難以核實的情況,政府部門辦理個人的相關業務需要了解或證實個人收入狀況時,應以個人完稅證明或年度納稅申報單作為依據,并建議銀行、公司等機構在辦理相關業務時都采取這一做法。
第二,個人收入補償應以過去一年或若干年的完稅證明或納稅申報單申報納稅的收入為基數計算補償數額。因意外傷害賠償、國家賠償、誤工補助、收入賠償等需要對個人進行收入補償時,目前一般是以當地職工年平均工資這一平均收入水平為基數來計算補償數額,這一辦法缺乏公平性和合理性。因此,應以個人實際收入為依據進行收入補償。具體操作是,以個人過去一年或若干年的完稅證明或年度納稅申報單上載明的申報納稅的收入確定其收入水平,以此為基數計算補償數額。由于是“補償”,在執行中可以從高確定補償數額,即當以完稅證明或年度納稅申報單確定的年收入低于當地職工年平均工資的,按當地職工年平均工資進行補償;當以完稅證明或年度納稅申報單確定的收入高于當地職工年平均工資的,按其實際收入進行補償。
第三,個人求職時,應以過去若干年的完稅證明或年度納稅申報單證明其工作經歷或收入水平。某些單位在聘用雇員時,需要求職者有過相關崗位的工作經歷。一個最好的證明就是提供原任職或受雇單位代扣代繳個人所得稅稅款憑證或個人完稅證明、個人納稅申報單。個人求職、受雇或提供勞務,要求一定標準的工資或報酬時,同樣以完稅證明來說明其過去的工資或報酬水平。在我國目前個人所得稅實行全員納稅申報的情況下,采取這一做法是完全可行的。
第四,其他需要證明收入狀況、財產狀況的情形,應提供個人完稅證明或年度納稅申報單。在某些情況下需要對個人收入進行公證時,需要提交個人完稅證明或納稅申報單;以房產作為抵押申請貸款或進行個人房產公證時,除提交房屋產權憑證外,還需要交驗房產的契稅完稅證明;進行合同公證,要求合同上必須貼有印花稅票或交驗印花稅完稅憑證。
關鍵詞：個人所得稅；納稅申報；自行納稅申報一、我國個人所得稅自行納稅申報制度的實施現狀
我國公民依法納稅的意識比較淡薄，稅務部門征管力量不足的現狀，為了有效征管采用了以代扣代繳為主，納稅人自行申報為輔的征收方式。現在，個人收入的多樣，致使現金收入頻繁化，個人所得稅征管力量嚴重不足，有數據表明，我國個人所得稅日收中，主動申報納稅率不足10%。
我國個人所得稅實行源泉扣繳和納稅人自行申報納稅兩種征管方式。我國個人所得稅自行納稅申報人員主要是收入較高行業和單位的管理人員，這也往往是基于國有大型企業年終考核制度約束，致使這項任務不得不完成的情況下會自行申報個人所得稅。對于個人投資者、私營業主、個體工商戶、中介機構從業人員、部分文體工作者、外籍人員就沒有很大的約束力，單憑納稅人依法納稅的意識是遠遠不夠的。如現行個人所得稅在房屋出租收入上采用以票控稅為主，但現實房屋租賃特別是對個人的租賃大多不開具發票，導致這類個人所得稅收入的漏征漏管和稅款流失。現實工作中我國稅務機關每年都要對每一片區的稅收管理員下達收入12萬元納稅申報的任務，這種現象看似可笑，但事實仍存在，這一現象說明我國大部分年收入超過12萬的納稅沒有遵守《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》申報個人收入，從而稅務機關不能準確掌握納稅人的收入情況，造成稅款的大量流失。現在主動去稅務局申報繳納工資薪金個人所得稅的，多數是在銀行貸款時提供的工資證明達到了應納稅所得額，但未繳納個人所得稅，為了提供納稅證明來進行納稅申報的。
二、我國個人所得稅自行納稅申報制度的法律困境
（一）個稅稅源控管乏力
現階段，我國個人收入貨幣化程度和經濟活動信用化程度較低，個人支票制度還未建立，銀行現金管理不嚴，個人所得以現金形式結算的不在少數，同時在收入分配中還存在各種形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入來源多樣化、隱蔽化，稅務部門很難方便、快捷地掌握納稅人的實際收入情況，客觀上造成了個人所得極易逃避稅收監控的現實問題。特別在對高收入這個人所得稅征管方面存在很大漏洞，有很多私營企業財務核算不規范，存在大量現金交易，收入隱蔽性強；還有的私營企業長期不進行利潤分配，個人投資者長期不從企業領取工資，但將其個人及其家庭成員財產和日常消費支出混入企業生產經營支出，甚至以發票報銷、假票沖抵相關費用等方式逃避納稅；另外，還有一些私營企業投資者的財富主要體現為股權、房屋等，有的私營企業投資者同時開辦多個公司，在所屬公司之間進行股權、資產的關聯方交易，逃避納稅。
（二）稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠
當前稅法的法律責任大家都沒有深入的認識，事實上，有效的處罰才能更好地督促納稅人繳納稅款，打消他們逃稅的想法，稅收處罰力度加大了，稅法才真正意義上有了威懾力，否則僅靠納稅人的素質提高遠遠不夠。我國個人所得稅法對偷稅行為的處罰力度不大，從重處罰才能減少和杜絕不申報和申報不實的納稅人，讓大家認識偷稅是一項高風險的行為而不作為。我國《征管法》對虛假納稅申報和不申報情況下的處罰多數只限于罰款，唯一一條刑事處罰限于納稅人逃稅數額達到一定標準時，才會被追究刑事責任。無疑大家都懷有僥幸心理“這次沒準查不到，查到無非也是補繳稅款和交納相應的罰款”。
現如今我國稅法中對偷稅者缺乏有力的社會評價和社會價值體系，偷稅者不會受到大眾的鄙視，其行為也不會因為偷稅受到限制，致使許多人認為偷逃稅即便被查處了，補交以后也還是有利可圖的，逃稅可恥的理念還沒有國民化。因此，我國稅收法律中一定要規定從嚴治稅，在相關稅收法規中也要強化它的執行制度，從體制上打消部分納稅人心目中“即使偷稅漏稅而不受罰或輕罰”的僥幸心理。
三、個人所得稅自行納稅申報制度完善
（一）建立個人所得稅納稅人識別號制度
目前我國繳納個人所得稅的憑據就是稅務局開具的完稅票證，由于全國地稅局并沒有聯網，一旦完稅票證丟失很難證明納稅人已繳納了稅款。而以個人身份證號碼為基礎，建立納稅人編碼制度，為每一個有正常收入的公民設立終身不變的稅務號碼，建立個人收入、支出及納稅信息，可以確保個人涉稅信息的真實準確。自開始試行開具完稅證明以來，據不完全統計，2005年全國地稅機關共向納稅人開具了547萬份個人所得稅完稅證明；2006年全國開具完稅證明的范圍進一步擴大，各省都有試點，全國開具完稅的證明大幅增至近3000萬份，以后逐年增加；2010年全國開具完稅證明6000萬份，截至2010年底，全國累計開具完稅證明1.5億份。就稅收成本而言，為每一個繳納個人所得稅的納稅人開具完稅證明是一筆不小的開支。
面對我國多元化收入的現狀，我們必須推廣個人賬戶制度，個人收入達到應稅所得 時不得使用現金方式結算，提倡支票和銀行卡等非現金結算方式。這樣每個達到法定年齡的公民收入、支出信息通過銀行賬戶記錄下來，稅務機關以此為依據進行征稅。盡管對于我過來說這是一項龐大的工程，但為了適應社會個人所得的增長和稅收征管的要求，建立個人所得稅納稅人識別號制度對建設良好的現代稅收環境具有重大意義。
（二）大力推進稅收信息化和網絡化建設
當前地方稅務機關的計算機網絡只限于稅務系統內部，與銀行實現的聯網也只是個體工商戶代繳稅款和企業納稅申報，而沒有真正涉及個人所得稅的監控功能。面對個人所得稅納稅人數多、收入難確定的情況，稅務機關必須使用現代化的征管方法，充分利用計算機網絡，提高個人所得稅的征管效率，避免信息不對稱造成的稅款流失。目前我國只有大連國稅局實施了工商、地稅、銀行信息共享，但還沒有真正涉及個人所得稅信息的監控。所以我們應該多借鑒國外運用計算機網絡進行登記、申報、征收、稽查等全方面的管理模式，加強稅務機關與相關部門、機構的協作，共享涉稅信息，完善配套措施。建立大型的計算機信息中心與關聯行政部門、銀行聯網，實現各級各部門信息共享，使得納稅申報準確高效。
（三）大力發展稅務業
稅務作為連接納稅人和稅務機關之間的紐帶，使稅務機關和社會上的協稅護稅因素有機配合起來，形成稅務機關、稅務機構、納稅人三者相互制約、促進作用。稅務作為一種社會中介服務行業，主要在涉稅業務中接受納稅人的委托，納稅事務。其業務主要包括咨詢服務、記賬、納稅、稅收籌劃以及稅務機關委托辦理的其他事項。稅務在從事稅務業務時，具有雙重職責，主要是依法為委托人提供涉稅服務，維護納稅人的合法權益；輔助監督稅務機關的行政行為，維護國家稅收的權益。
據統計，我國目前只有不到3%的企業法人的納稅業務由稅務機構辦理，許多地方還未設立注冊師機構。由于我國納稅人申報納稅的主動性差，稅務機關征管方法落后，導致社會對稅務市場需求不多。盡管我國的稅務行業發展遲緩，也不完善，但發展稅務業仍然是我國稅收管理改革的重要舉措。隨著我國稅收征管力度的不斷加強，納稅人納稅意識的提高，個人所得稅自行納稅申報制度的廣泛應用，社會上對稅務的需求會不斷增加，這就要求稅務提高業務素質，來完成委托人的要求。稅務使委托人獲得更多利益，才能促進納稅人對稅務的需求，形成稅務行業的良性發展。
（四）加強稅務稽查，嚴厲懲處偷稅行為
個人所得稅征管必須克服原有稅收征管模式下的稽查缺陷，充分利用網絡信息的優點，對稅務稽查人員配備現代化的稽查手段，實現科學化管理與信息共享的有效結合。充實稅務稽查隊伍，逐步實現稅務總局要求的稽查人員占稅務機關總人數的40%。目前個人所得稅的征管已經涉及個人收入的多元化，這就要求稽查人員具有較強的業務水平和法律分析能力。
同時，國家稅務總局必須調整個人所得稅偷稅行為在稅法中的處罰標準，對個人所得稅不申報和虛報的行為從重處罰。通過健全的稅法，賦予稅務機關一定的權利，增強執法力度，保證個人所得稅制度實施的通暢。（作者單位：青海省西寧市城西區地方稅務）
參考文獻：
[1]龐鳳喜.論當前我國社會結構的形成與個人所得稅的地位[J].稅制改革.2009（5）
[2]魯軍芳.個人所得稅自行納稅申報的現實約束分析[J].財政與稅務.2008（1）
一、個稅自行申報遇冷暴露出來的問題
（一）個稅申報制度權利義務配置失衡
從法經濟學的角度來說，法律規則下的行為人時刻都在進行得與失、利與害的比較分析，從而對自己的行為方案加以符合自我利益最大化的選擇。這就要求在具體的法律制度設計上，合理配置當事人的權利義務，妥善安排守法利益與違法成本。而個稅申報制度的設計只對征稅機關有利而納稅人享受不到任何直接好處：自行申報只有納稅人向稅務機關補稅的可能，而無稅務機關退還稅款的可能，同時我國尚未明確規定納稅人計算其稅收收入出錯時的申報修正制度，《個人所得稅管理辦法》第35條還規定稅務機關對納稅申報的調整權，仍體現了稅務機關主導性的管理色彩。而且更為突出的是，缺乏相關的激勵措施。在征管不嚴格，應該申報而事實上沒有申報的納稅人比較多的情況下，誠實的納稅人如實申報，計算并補交一部分個人所得稅款，而不誠實的納稅人既不申報也不補交個人所得稅，不利于激發納稅人的申報熱情，反而影響更多的人不主動申報納稅。
個人納稅申報制度權利義務配置的失衡折射出了我國長期受“國家本位”思想的影響，始終沒有擺脫濃烈的政治色彩和功利特征，過多關注國庫的利益，關注公共財產的取得，漠視納稅人權益的維護。在具體法律制度設計上更多的是規定納稅人的義務，而對基本權利的規定相當不足。由此產生的是稅收立法的失范和失序以及財稅執法的隨意和恣意，造成納稅人對稅收法律制度的認同感低，稅法意識淡薄，自行納稅申報積極性不高。
（二）“一刀切”規定申報起點過于僵化，有違量能負稅原則之嫌
從個人申報制度的設計看，“一刀切”地事先設置一個年收入12萬元以上必須申報的“門檻”，其科學性值得推敲。一方面，未考慮到我國地域廣闊、各地經濟發展水平和收入水平差異較大的現實情況；另一方面，其不問納稅人的家庭結構、婚姻狀況，家庭的教育成本、醫療成本以及撫養子女、贍養父母的成本等家庭情況，這樣，很可能使收入不同、負擔各異的人站在同一個繳稅水平上，難以體現個稅調節收入的實際效率，更不助于納稅人積極申報。
（三）個人所得稅制度不合理，阻礙主動申報制度的實施
自行申報改革推進過程中暴露出的問題，從根本上說是稅收體制上的問題。首先，綜合申報挑戰現行個人分類所得所得稅制。分類所得所得稅制將個人所得按來源劃分成若干類別，對各種不同來源的所得分別計算應征所得稅。這種模式固然便于征管，但也宜為某些人化整為零偷稅漏稅打開方便之門，同時，不用納稅卻要申報反映了綜合申報與分類計征所得模式之間的沖突。當今開征個人所得稅的國家中大都是綜合所得稅制或分類制與綜合所得稅制相結合的混合所得稅制。以個人申報制度為基礎，建立綜合所得稅制是大勢所趨。其次，所得稅的費用扣除制度不合理影響納稅申報的積極性。現行制度分別按不同的征稅項目采用定額和定率扣除兩種辦法，對于工資、薪金所得，采用定額扣除，每月扣除20__元，對勞務報酬、稿酬所得，采用定額和定率相結合的辦法，每次收入4000元以下的，定額扣除20__元，每月收入4000元以上的，定率扣除20%。這種扣除辦法，一方面，造成計算上的繁瑣，給征納雙方都帶來計算上的困難；另一方面，費用扣除的規定對納稅人的各種負擔考慮不充分，對凈所得征稅的特征表現不明顯。納稅人的家庭情況千差萬別，婚否、教育子女以及贍養老人的多寡都是影響家庭稅收負擔能力的重要因素。而且隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。顯然，現行稅制并沒有充分考慮每個人所面臨的各種負擔，自然也就不能將不反映稅收負擔能力的部分進行合理的扣除，因而也不能真正按照納稅人的負擔能力貫徹稅收的公平原則，更不能體現量能負擔原則，妨礙自行申報的全面推進。
（四）征管沉疴難除，申報制度面臨征管的制度瓶頸
根據相關報道，個稅申報仍然由工薪階層“唱主角”，私營企業主、自由職業者、個體工商戶申報者偏少。真正的高收入人群大量地游離在監管之外，造成“老實人吃虧”的納稅心理。真正的高收入人群成為“漏網魚群”，暴露出“魚網”亟待縫補，解決其制度瓶頸。現行征管水平和配套措施很難掌握每個人的收入情況，特別是灰色收入。歸因于現行制度不能消弭監管部門與納稅人間的信息不對稱。目前還沒有健全的、可操作的個人財產登記核查制度，分配領域存在個人收入隱性化、多元化現象，并且收入貨幣程度和經濟活動信用化程度較低，加之銀行現金管理控制不嚴，流通中大量的收付以現金形式實現；致使稅務部門無法對個人收入和財產狀況獲得真實準確的信息資料，許多達到征稅標準的納稅人可以輕易地規避申報義務，繼而逃避納稅義務。
（五）納稅服務意識差，官僚作風遺風不減
個稅自行申報在我國是第一次，很多人對12萬元所得的構成有很多的疑問，比如股票轉讓所得申報后是否都要納繳等問題迫切需要稅收部門主動利用各種途
徑詳加解答，深入淺出普及稅法常識，以便彌補納稅人信息不對稱的缺陷，保證《辦法》順利實施。而我國納稅實踐中，工作流程不規范，申報納稅過程中存在程序繁瑣、手續繁瑣、票表過多的問題，稅收服務概念模糊，存在形式主義傾向。在納稅申報遇冷之后，稅務部門不斷聲明：4月2日后，將對應辦理而未辦理自行納稅申報的人進行嚴厲懲處。這樣做，政府征稅行為的至上性和崇尚權力的心理依賴一覽無遺，“衙門”作風不減，有暴力濫用之嫌。
二、反思：觀念轉變與制度完善
（一）觀念轉變
觀念是人的主觀意識，人的主觀意識指引著人們的行為。建立現代個稅自行申報制度，要求人們必須對殘存的舊觀念、舊思想及陳腐的思維定式進行清除更新。
首先，在制度設計與實踐過程中樹立人本理念和人本稅法觀，加強納稅人權利保護。臺灣學者楊奕華教授說：“法之生成與消亡，系于人，因于人，由于人，法律以人為本源。”人是法律之本，如果沒有人，任何法律都無存在的必要，也無存在的可能。因此，在制度設計和實施中樹立人本理念，“以實現人的全面發展為目標，以尊重和保障人的合法權利為尺度，實現法律服務于整個社會和全體人們的宗旨。”具體到稅法領域，納稅人是根本，在稅收法治中有效地體現人本理念，注意納稅人權利保護，這樣才有利于調動納稅人申報的積極性。
其次，稅負公平概念的重申。自行申報須公民以納稅公平感為基礎。個稅申報制度遇冷，暴露出納稅人的稅負公平感不足。稅務公平是稅收課征的重要原則，正如一位學者所說：“稅捐課征，著重公平，即對相同負擔能力者課征相同稅捐，對不同負擔能力者應予合理之差別待遇，故應兼顧水平公平及垂直公平，至于衡量公平標準，則應依個人給付能力為之。”強調稅負公平，不能著重政府支出需求，而忽略個人因素。就此，又有學者提出：“稅法為了強制性對待給付，不能僅以有法律依據即有服從義務，因此可能有多數暴力或民主濫用事情，為保障少數人，稅法應受嚴格平等原則之拘束……”法律的效力不止來自其強制力，更多來自大多數人的認可。納稅申報要獲得納稅人的認可，除了具有程序合法性外，還須公平合理，這樣才有生命力。人本稅法觀的匡正和稅負公平觀的重申，協調互動，有利于稅收法治由肇始的隨機無序狀態逐漸實現邏輯的歷史的統一而日漸成熟。
（二）制度完善
1、合理配置個稅申報制度的權利義務
個稅自行申報不能只是一個單行道，只有補稅的可能，沒有退稅的可能。國際上個人所得稅通常是采取先預征后匯算清繳再退還的方式，一般在納稅當年采取代扣代繳，但在第二年申報的時候對個人獲得的工資薪金收入扣除贍養納稅人及其生活開支和其他必要開支后，多退少補，往往可以給予繳納人部分退稅，而我國目前對個人所得稅采用的則是“一刀切”的綜合扣除方式，對納稅人來說，有高昂的納稅申報成本，卻沒有相應的退稅激勵，納稅人自然就不會有太高的積極性。
鑒于此，可考慮將納稅申報制度與退稅制度以及相關的福利政策掛鉤，對每個納稅人提出“正向激勵”，提高這項制度的普遍可接受性，調動納稅人申報的積極性。采用代扣代繳方式的稅務部門要返還代扣代繳單位相當于已繳稅額2%的代辦費用，公民自行申報納稅制度也應該享有這一政策。同時，可考慮將個人所得稅納稅申報義務履行情況作為個人信用評價體系的一項重要指標，以法規形式將個人納稅信用作為個人申請注冊企業、擔任企業負責人以及進入公共部門的必要條件。此外，由于任何一個納稅人都可能在計算其稅收收益時出錯，出于保護納稅人權益的考慮，應當盡快完善納稅申報修正制度。
2、拓寬申報模式
按著量能負稅原則，可考慮“允許省級稅務機關針對各省經濟發展水平、收入水平和征管水平，制定相應的實施辦法”。同時，可借鑒美國的多種申報模式，規定納稅人可以根據自己的實際情況，選擇單身申報、夫妻聯合申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報以及戶主申報等5種形式之一種，不同的申報形式有不同的扣除額和寬免額。這樣，既照顧到不同納稅人收入不同、負擔各異的個體差異，又體現了人性化的制度設計，保障納稅調節收入差異的實際功效，也有利于推動申報模式有序發展，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。
3、完善個人所得稅法的相關規定
首先，要完善個稅扣除制度。按照純收入征稅是個人所得稅最為顯著的特征，因此，也就必須對有關的項目進行必要的扣除。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用、生計費用和個人免稅三部分內容。成本費用是指為了取得該項所得所必須支付的有關費用，扣除這些費用體現了“純益”原則，其扣除形式多采用按實際列支或在限額內列支的方式。生存費用是指維持納稅人及其贍養人生存所必須的最低費用，它是扣除制度的核心內容，世界各國大多根據贍養人口、婚姻狀況、年齡大小等因素進行扣除。個人免除主要是為了體現量能公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。我國20__年對工薪所得部分的起點做了調整，但卻未從根本上系統地解決整個個人所得稅的費用扣除問題。結合其他國家的立法實踐，可考慮將納稅人9項費用在法定限額內允許扣除。包括個人生活費、給付18周歲以下子女的撫養費、給付18-24周歲正接受大學全日制教育的子女的撫養費、給付其他沒有獨立所得來源的受扶養人的撫養費、給付自己父母的贍養費、在家庭與工作場所之間的交通費、為購買自住房發生的抵押貸款利息、給付與其共同生活的70歲以上老人的生活費、繳納的社會保險費。個稅征收前扣除制度的完善，有利于解決我國經濟和社會發展所面臨的稅制困境，有利于調動個人所得稅的積極性。
其次，改進個人所得稅稅制模式。個人所得稅的課稅依據是人的總體負擔能力。只有綜合納稅人全年各種所得的總額，減除各項法定的寬免額和扣除額后，才能夠對應稅所得按統一的累進稅率課征。各國在個人所得稅法發展初期一般采取分類所得稅模式，而在個人所得稅發展成熟以后則轉向綜合所得稅模式，但綜合所得稅模式也具有其自身缺陷，比如計算復雜，容易造成透漏稅等，因此，很少有國家實行單純的綜合所得稅模式，原則上是在采取綜合所得模式的同時對個別所得采取分類所得稅模式，也就是所謂的分類綜合所得稅模式，或混合所得稅模式，這是世界上絕大多數國家所采取的個人所得稅模式。從長遠看，綜合所得稅課稅模式是較好的選擇。結合國情，在具體改革的步驟上，我國應先推行分類綜合所得稅制，待時機成熟后，逐步向綜合所得稅制過渡。
4、完善稅收征管相關輔助制度
首先，個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監管。這就需要形成有效的稅務機關、相關的公共管理部門（工商、海關、財政、
勞動保障等社會各部門）和支付單位之間信息傳遞的協調配合聯動機制，制定具體操作程序和細則，明確相關部門和組織向稅務機關及時傳遞個人涉稅信息的法律義務和法律責任，實現信息及時傳遞和準確查詢。
其次，建立個人財產登記制和全面推行儲蓄存款實名制，輔以個人支票制度和完備的會計審查制度，完善抽查和懲戒制度，將納稅人的財產收入顯性化，在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規范的問題。
再次，推進個人收入支付貨幣化、規范化和信用化。即個人所得，無論是什么性質的收入，都應該盡量通過銀行進行轉賬支付，不使用現金。因此，應該修改《稅收征管法》和《銀行法》等法律的相關規定，規范企業和個人的支付方式，以利于國家對個人所得進行全面的監督管理。另外，在條件成熟時，可考慮推廣應用個人身份證號碼作為個人納稅號碼，使之固定化、終身化，形成制度，同時推廣應用個人身份證號碼作為個人財富代碼制度，依法規定該代碼在納稅、儲蓄、保險、就業、救濟金領取、領取獎金、出國購買大宗財產時強制性地使用，為稅務機關掌握個人收入創造有利條件，保障個人所得稅申報制度的良好的外部環境。
此外，針對高收入下的“高逃稅”現象，要對高收入者實施納稅重點監控。對演藝（體育）界明星、高級企業管理者、航空、電信、金融等高收入行業和個人建立專門檔案，強化對高收入行業和個人的征管。
5、優化納稅服務并逐漸使之制度化
納稅服務是稅收征管的重要組成部分，是購建現代稅收征管新格局的基礎環節。優良的納稅服務對個稅申報制度推進和稅收征管的高效運作的作用不言而喻。要本著“納稅人至上”的原則，把納稅服務貫穿于納稅的整個過程，稅前為納稅人提供咨詢輔助服務，稅中為納稅人監督投訴、爭議仲裁、損害賠償提供渠道，優化納稅服務流程，使之逐步現代化，構建一個公平、公正的納稅服務體系，最終確立納稅服務的法律框架。
一、關于開（籌）辦費的處理
開辦費指企業在企業批準籌建之日起，到開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日止（即籌建期間）發生的費用支出。新《企業會計準則》的開辦費是在“管理費用”科目核算，且直接計入當期損益。新稅法下對于開辦費的稅務處理與新會計準則趨于一致，即企業當期一次性稅前扣除開辦費。《企業會計準則——應用指南》中“管理費用”科目的核算與賬務處理規定，企業在籌建期間發生的開辦費，在實際發生時不再通過長期待攤費用進行核算，而直接計入管理費用。《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號，以下簡稱“98號文”）第九條規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，一經選定，不得改變。企業可根據實際情況，自行選擇開辦費的處理方法。
二、企業籌辦期間不計算為虧損年度
國家稅務總局在《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱“79號文”）第七條明確規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照98號文第九條規定執行。79號文件規定，籌辦期間不計算虧損年度，是對企業的優惠條款。98號文件規定，在開始生產經營年度允許開辦費的扣除，實際是有效延長了納稅人的虧損彌補期限，對籌辦期較長的企業意義重大。企業在籌辦期沒有經營收入，只有費用支出。若把籌辦期計算為虧損年度，就意味著虧損的彌補期相對減少，對企業的生產經營活動不利，應引起納稅人的高度重視。案例：某大型電力企業2009年開始籌建，周期較長。2014年正式開始生產運營。2009年至2013年期間累計發生開辦費6000萬元。按企業所得稅年度納稅申報的規定進行正常申報。該企業申報虧損額累計達6000萬元。其中：2009年企業所得稅年度申報虧損2000萬元；2010年企業所得稅年度申報虧損1000萬元；2011年企業所得稅年度申報虧損1000萬元；2012年企業所得稅年度申報虧損1000萬元；2013年企業所得稅年度申報虧損1000萬元。2014年度開始生產運營當年盈利，納稅調整后所得500萬元。案例分析：《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，但結轉年度最長不得超過五年。79號文件規定，該企業的損益年度即2014年度。2014年度納稅調整后所得500萬元，只能彌補2009年度500萬元的虧損額；尚未彌補的1500萬元已超過五年彌補期，不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，企業蒙受了巨大經濟損失。此案例對企業的警示：一是要認真學習稅收政策，吃透文件精神實質，用好用足稅收優惠條款；二是要全面考慮生產經營各環節的涉稅事項，也包括籌建期間的稅務規劃，實現企業經濟利益最大化。未把籌辦年度發生的費用申報為當期虧損，不但縮短了虧損彌補期，而且加重了企業稅收負擔。
三、企業籌辦期間不進行企業所得稅匯算清繳
79號文第三條規定，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照《企業所得稅法》及其《實施條例》和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。顯然，企業所得稅匯算清繳的主體是在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人。而企業在籌建期無生產經營，因此，不需要進行企業所得稅匯算清繳。
四、籌建期企業所得稅年度納稅申報應為“零”申報
（一）納稅申報是稅法規定納稅人履行納稅人義務的一項重要制度，也是納稅人辦理納稅事項的一項法定手續。納稅人必須依照法律、行政法規的規定按期向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報。
（二）稅務機關在征管軟件中設定了企業所得稅稅種，要求企業進行年度納稅申報，但對籌辦期如何進行納稅申報尚未明確。79號文規定，籌建期間不能計算為虧損年度。筆者認為，企業所得稅年度納稅申報應為“零”申報。企業按照新《企業會計準則》規定，籌建期間發生開辦費直接計入管理費用，并結轉當期損益。企業在籌建期間沒有取得收入，全是費用支出，顯然在籌建年度會發生虧損。根據79號文件規定，企業在籌建活動期間發生籌建費用支出，不得計算為當期虧損。因此，納稅人在籌建年度納稅申報時，必須在會計利潤虧損的基礎上進行納稅調增，使調整后的應納稅所得額為“0”。即在A100000中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類），本表行次第19行，納稅調整后所得填寫“0”，即“零”申報。為減少會計與稅收的時間性差異，于開始計算企業損益年度時作納稅調減。這樣處理，籌建期間既可以不計算為虧損年度，又可以滿足納稅申報程序的要求。
五、關于籌辦期業務招待費等費用稅前扣除問題
《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）第五條明確，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。案例：某工業企業于2013年2月開始籌建，籌建期發生籌辦費60萬元，其中業務招待費6萬元，廣告費和業務宣傳費5萬元。于2014年1月開始生產經營，當年實現營業收入100萬元，實際發生的業務招待費10萬元，廣告費和業務宣傳費20萬元。該企業未執行新《企業會計準則》，在“長期待攤費用——開辦費”科目中歸集籌建期間所發生的費用，待企業開始生產經營當月起一次性計入當期損益。其他事項略。2014年度企業進行所得稅匯算時，對上述兩項費用的涉稅處理及操作步驟解析如下：2013年該企業籌建期發生費用時的會計處理（單位：萬元，下同）：籌建期發生的費用計入“長期待攤費用——開辦費”科目。期末，不用結轉損益。借：長期待攤費用——開辦費60貸：現金602014年1月開始生產經營，將開辦費一次轉入“管理費用——開辦費”科目。會計處理：借：管理費用——開辦費60貸：長期待攤費用——開辦費60稅務處理：2014年度的損益中列支業務招待費16萬元。其中：2014年發生的業務招待費10萬元，籌建期6萬元。所以，2014年度準予扣除的業務招待費應該包括兩部分。根據15號公告的規定，籌建期間發生業務招待費支出可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。在所得稅稅前扣除時，不受當年銷售（營業）收入5‰的限制。1.準予列支籌辦期業務招待費的60%為3.60（6×60%）萬元；2.當期列支業務招待費稅前扣除限額的計算。扣除限額有兩個限定條件：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照當年營業收入的5‰與實際發生業務招待費的60%進行比較，取兩者中較小數值。該工業企業營業收入100萬元的5‰，即0.5萬元，小于實際發生業務招待費10萬元的60%，即6萬元，扣除限額應為0.5萬元。3.準予稅前扣除的業務招待費為4.1萬元（3.6＋0.5）；4.納稅調整增加額為11.9萬元（16－4.1）。其中：籌建期6萬元的40%，即2.40萬元不得在稅前扣除，當期超過扣除限額部分的9.50萬元不得稅前扣除，作為永久性差異調增應納稅所得額。2014年度損益中列支廣告費和業務宣傳費25萬元。其中：2014年度發生廣告費和業務宣傳費20萬元；籌建期發生廣告費和業務宣傳費5萬元。2014年度準予稅前扣除的廣告和業務宣傳費同樣包括兩部分。籌辦期間發生的廣告費、業務宣傳費在所得稅稅前扣除時，不受當年銷售（營業）收入15%的限制。1.準予列支籌辦期的廣告費和業務宣傳費為5萬元；2.當期廣告費和業務宣傳費當期扣除限額為15萬元（100×15％）；3.準予稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為20萬元（5＋15）；4.納稅調整增加額為5萬元（25－20）。根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，當年納稅調增的5萬元廣告費和業務宣傳費，準予在以后納稅年度結轉扣除。
六、提醒納稅人注意事項
關鍵詞：不動產 進項稅額 抵扣 實操
動產是指依自然性質或法律規定不可移動的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。在財務上主要指的就是房屋、建筑物和構筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨使用的設備。企業不動產的來源有直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式。一般納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。
“營改增”前，作為一般納稅企業新增加的不動產，按取得的成本進行初始計量。不動產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。這個成本中的“相關稅費”包含了支付的營業稅。而企業新增加的不動產即使取得增值稅專用發票，其進項稅額也不準予從銷項稅額中抵扣，而是計入固定資產的成本。
“營改增”后，企業增加、減少不動產或者不動產使用權的讓渡均屬于增值稅應稅行為，適用稅率為11%。2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯合了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點，將不動產納入了“營改增”范疇。根據國家稅務總局2016年3月31日的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第二條規定，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。
“營改增”這一項結構性減稅的重要措施，有助于幫助企業降低稅負，降低改善生產經營及辦公環境的成本。然而目前在會計實務操作及報稅操作上仍未出臺可操作性的指導文件，這使許多會計人員在報稅操作時存在著疑慮。本文結合筆者多年的會計工作經驗，就“營改增”后新增不動產進項稅額抵扣報稅操作提出了一些意見與方法，供會計人員參考。
一、“營改增”后，新增不動產的賬務處理
根據國家稅務總局公告2016年第15號文件第十一條規定，設置“應交稅費――待抵扣進項稅額”科目核算待抵扣的進項稅額，核算企業當年新增加不動產的第二年可抵扣的金額。
例如，甲企業為增值稅一般納稅人，2016年8月購入一棟廠房，計入固定資產，取得可抵扣的增值稅專用發票，發票上注明價款為1 000萬元，增值稅稅額為110萬元，價稅合計1 110f元，款項已通過銀行支付，同時該增值稅專用發票認證相符，則：
第一年可抵扣60%：
2016年8月可抵扣進項稅額=110×60%=66（萬元）
第二年（指取得扣稅憑證的當月起第13個月）可抵扣40%：
2017年8月可抵扣進項稅額=110×40%=44（萬元）
該企業2016年8月應進行的賬務處理為：
借：固定資產 10 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）660 000
應交稅費――待抵扣進項稅額 440 000
貸：銀行存款 11 100 000
二、“營改增”后，新增不動產“增值稅納稅申報表”的填寫
稅務操作上，在取得該不動產增值稅專用發票的當月（2016年8月），企業財務人員將該發票掃描上傳或直接登錄“增值稅發票選擇確認平臺”對該發票進行勾選及確認，并核實認證相符。
（一）取得不動產當年“增值稅納稅申報表”的填寫
甲企業在2016年8月申報期，登錄“企業電子申報管理系統”進行增值稅納稅申報表的填寫。填寫如下：
1.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第1欄“認證相符的稅控增值稅專用發票”：反映納稅人取得的認證相符本期申報抵扣的增值稅專用發票情況。該欄應等于第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”與第3欄“前期認證相符且本期申報抵扣”數據之和。本例中應填入發票上的進項稅額110萬元。
第2欄“其中：本期認證相符且本期申報抵扣”：反映本期認證相符且本期申報抵扣的增值稅專用發票的情況。本欄是第1欄的其中數，本欄只填寫本期認證相符且本期申報抵扣的部分。本例中應填入發票上的進項稅額110萬元。
第9欄“本期用于購建不動產的扣稅憑證”：填寫按規定本期用于購建不動產并適用分2年抵扣規定的扣稅憑證上注明的金額和稅額。本例中通過進項稅額的導入，填入進項稅額110萬元。
第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額”：填寫按規定本期實際申報抵扣的不動產進項稅額。本例中填入第一年允許抵扣的進項稅額66萬元。
第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”：該欄應自動合計為66萬元。
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產分期抵扣計算表’”，本表由分期抵扣不動產進項稅額的納稅人填寫：
第2欄“本期不動產進項稅額增加額”：填寫本期取得的符合稅法規定的不動產進項稅額。本例中應填入110萬元。
第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”：填寫符合稅法規定可以在本期抵扣的進項稅額。本例中應填入本期可抵扣的66萬元。
第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”：填寫本期末尚未抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入轉入待抵扣的44萬元。
（二）取得不動產次年“增值稅納稅申報表”的填寫
甲企業在第二年，即2017年8月將待抵扣進項稅額進行抵扣時：
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）440 000
貸：應交稅費――待抵扣進項稅額 440 000
2017年8月申報期，登錄“企業電子申報管理系統”進行增值稅納稅申報表的填寫：
1.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額”填寫按規定本期實際申報抵扣的不動產進項稅額。本例中填入第二年允許抵扣的進項稅額44萬元。
第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，反映本期申報抵扣進項稅額的合計數，按表中所列公式計算填寫。該欄應自動合計為44萬元。
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產分期抵扣計算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入44萬元。
第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”，填寫符合稅法規定可以在本期抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入44萬元。
三、不動產持有期間改變用途
根據國家稅務總局的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第七條規定，已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率
不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%
不得抵扣的進項稅額小于或者等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。
（一）上例中，2017年11月份，企業將該項不動產轉為職工集體福利項目，此時不動產的進項稅額110萬元已經全部抵扣完成
不動產的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（萬元）
不動產凈值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%
不得抵扣的進項稅額=（66+44）×93.75%=103.125（萬元）
將不得抵扣的103.125萬元從已經抵扣的110萬元中扣減。
1.會計賬務處理。2017年11月：
借：固定資產 1 031 250
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
1 031 250
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第13欄“本期進項稅額轉出額”：反映已經抵扣但按規定應在本期轉出的進項稅額合計數。本例中應填入103.125萬元。
第15欄“集體福利、個人消費”：反映用于集體福利或個人消費，按規定應在本期轉出的進項稅額。本例中應填入103.125萬元。
（二）上例中，2017年6月份，企業將該項不動產轉為職工集體福利項目，此時第一年的進項稅額66萬元已經抵扣，但第二年的進項稅額44f元還未抵扣
不動產的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（萬元）
不動產凈值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%
不得抵扣的進項稅額=（66+44）×95.8%=105.38（萬元）>已經抵扣66萬元
不得抵扣進項稅與已經抵扣進項稅的差額=105.38-66=39.38（萬元）
從不動產待抵扣進項稅額中扣減39.38萬元。
1.賬務處理。2017年6月：
借：固定資產 1 053 800
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）660 000
應交稅費――待抵扣進項稅額 393 800
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第13欄“本期進項稅額轉出額”：反映已經抵扣但按規定應在本期轉出的進項稅額合計數。本例中應填入66萬元。
第15欄“集體福利、個人消費”：反映用于集體福利或個人消費，按規定應在本期轉出的進項稅額。本例中應填入66萬元。
3.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產分期抵扣計算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”：填寫納稅人上期期末待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入44萬元。
第5欄“本期轉出的待抵扣不動產進項稅額”：填寫按照稅法規定本期應轉出的待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入39.38萬元。
第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”：填寫本期期末尚未抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入4.62萬元。
4. 2017年8月，繼續抵扣待抵扣進項稅額中剩余部分。
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 46 200
貸：應交稅費――待抵扣進項稅額 46 200
5.2017年8月申報期，填寫“增值稅納稅申報表”。
（1）“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額” 填寫按規定本期實際申報抵扣的不動產進項稅額。本例中填入允許抵扣的進項稅額4.62萬元。
第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，反映本期申報抵扣進項稅額的合計數，按表中所列公式計算填寫。該欄應自動合計為4.62萬元。
（2）“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產分期抵扣計算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入4.62萬元。
第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”，填寫符合稅法規定可以在本期抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入4.62萬元。
參考文獻：
關鍵詞 個人所得稅申報制度 制度 實踐
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A
一、個人所得稅自行申報制度概述和其意義
個人所得稅是國家組織財政收入、調節收入分配、體現社會公平的最主要政策工具之一，既有利于培養納稅人的自覺性，又有利于加大對高收入者的調節力度，其地位已日漸突出。2006年11月8日，國家稅務總局制定下發了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》，從制度上保證了將新的個人所得稅法有關擴大自行納稅申報范圍的規定落到實處，這是我國首次對高收入者的自行納稅申報行為作出具體規定，是我國分配制度向“限高、穩中、托低”改革方向邁出的第一步。
個人所得稅自行申報制度對我國具有重大意義，首先，自行申報有益于個人所得稅制模式的轉型。 然后，自行申報有利于提高公民的納稅人意識。 最后，自行申報有利于個人所得稅發揮調節收入分配的作用，有效減緩收入差距擴大的趨勢。
二、制度和實踐的問題及其原因分析
我國個人所得稅自行申報制度在制度和實踐上存在的問題有：（1）我國公民普遍沒有納稅的傳統和意識；（2）“二元分化”結構造成在全國統一劃定12萬的標準線不盡合理。“二元分化”結構加劇了中國經濟的非均衡發展，是我國經濟領域的突出問題；（3）個人收入與家庭收入的差異性未在12萬的標準中體現；（4）個人所得稅自行納稅申報制度不完備，我國現行個人所得稅分類課征模式與年所得綜合申報制方式不匹配，部分應稅所得內涵界定、部分應稅所得實現時間界定模糊不清；（5）納稅主體不適應；（6）稅源監管存在不足。據數據顯示，稅務機關對2000多萬人建立了個人收入檔案，而從2006年個人所得稅自行納稅申報的只有163萬人； （7）在納稅人主觀方面的心理因素：一是怕“露富”心理，二是觀望心理，三是僥幸心理，四是抵觸心理。
三、完善我國個稅申報制度的對策和建議
（一）制度上。
（1）選用適合我國國情的個人所得稅稅制模式。結合我國國情，以混合所得稅制模式為過渡；（2）完善稅務制度及結算制度。由于眼前利益和長遠利益、局部個體利益和全局整體利益的不一致，征納雙方的對抗是必然存在的；（3）納稅人可以根據自身的情況自主選擇是單獨申報還是聯合申報；（4）在對個人所得稅納稅申報的綜合費用扣除方面，可以實行分項扣除或標準扣除；（5）發展稅務事業經濟的發展； （6）盡快建立起完善的信用制度；（7）明確所得實現的時間標準。所得實現的時間標準通常有收付實現制和權責發生制原則，但這兩種不同的標準對于收入歸屬期的確認有著很大不同；（8）大力推進民主政治進程，培養納稅人主體納稅意識；（9）進一步完善稅收立法，切實保護納稅人合法權益；（10）公平稅負，靈活制定自行納稅申報的收入標準；（11）簡化稅制，有效降低納稅人的申報成本。
（二）實踐上。
（1）增強納稅人意識。政府作為稅收資金的使用者，政府的行為必然會影響納稅人的納稅意識，增強政府支出的透明度，既可以形成整個社會對政府使用效率的監督又可以讓納稅人了解稅收的具體用途，培養正確的納稅意識；（2）采用納稅人識別號推行納稅人終身代碼制度。所得稅務號碼制度實際是“個人經濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終身不變； （3）實現部門間資源共享。與各部門進行計算機聯網，便于信息共享和進行交叉稽核；（4）在納稅征管方面，可以通過建立納稅登記制度來加強對納稅人的監控，同時個人信息要與工商、銀行、大型商場等部門進行聯網，以便對納稅人的現金流進行監控；（5）充分發揮中介機構和社會力量作用，構建現代化的稅務服務體系；（6）優化服務，不斷加強稅務機關在申報中的輔助作用；（7）推動有利于征管的外部環境的形成；（8）建立誠信納稅的激勵約束機制。
四、結語
盡管我國個稅申報的制度規定和實踐存在不少問題，但是，我們既要看到問題，也要看到進步，從某種意義上講，個稅申報制度能夠得以確立，這本身就是一個巨大的進步。同時，我們對改革應該要有耐心和信心，相信隨著社會的不斷向前發展，個稅申報制度將逐漸得以完善并適應我國社會發展的要求，最終為我國社會的公平正義和經濟發展貢獻其制度力量。
（作者：湘潭大學11級民商法學方向研究生）
注釋：
陳三美.對個人所得稅自行納稅申報制度的若干思考.皖西學院學報，2009，（8）.
吳利群、董根泰.個人所得稅自行申報納稅問題研究.稅務研究，2008，（1）.
[關鍵詞]納稅調整；匯算清繳；遞延所得稅；差異
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.06.054
正確處理會計與稅法的差異并進行納稅調整是企業所得稅申報中的一項重要內容，通過對近些年企業所得稅匯算清繳的審核，發現有些企業由于沒有正確處理會計與稅法的差異，在納稅申報時出現了不少錯誤，造成了少繳稅或者多繳稅的問題。而稅務管理的目標是合法納稅，既不偷稅漏稅也不多繳稅款。為了提高企業會計與稅務處理的水平，正確進行納稅調整，避免企業少繳稅或者多繳稅，本文以企業會計與稅法產生差異的根源作為切入點進行分析，并對企業納稅調整項目進行了舉例說明，以期為企業準確進行納稅申報、規范涉稅行為提供有益借鑒。
1 會計與稅法產生差異的成因分析
1.1 會計核算目的與稅收立法目的不同
會計核算的目的是通過提供準確的會計信息來反映受托責任的履行情況，以幫助投資者進行決策，強調“投資者利益第一”的理念。而稅法的立法宗旨在于保證國家及時足額地取得財政收入，強調“國家利益第一”的理念，這是兩者產生差異的最根本原因。
1.2 會計記賬基礎與稅法確認所得遵循的基礎不同
《企業會計準則》要求企業以權責發生制作為記賬基礎。而稅法規定，對于企業的正常生產經營所得一般按照權責發生制原則來確認和計量，而對于其他類型的所得，譬如利息、租金、特許權使用費收入等的確認則更接近于收付實現制。此外，稅法也會考慮有沒有充足的納稅必要資金作為確認收入的一個重要原則。
1.3 會計核算的計量屬性與稅法不同
會計上可以采用的計量屬性比較多樣化，除了一般情況下應當采用歷史成本進行計量外，在某些特定情形下也可以采用其他計量屬性，如公允價值、現值、可變現凈值、重置成本等。而稅法基本上以歷史成本原則來進行應納稅所得額的確認，如果特殊情況下違背歷史成本原則，則必須把相關資產所潛在的增值或者損失按照稅法的規定確認或者反映，才可以改變計稅基礎。此外，稅法采用公允價值計量只適用于資產轉移沒有收入或者收入不公允的情況。而且稅法上不考慮貨幣資金的時間價值，因此沒有采用到可變現凈值或者現值的計量屬性。
1.4 會計信息的質量要求與稅收的確認原則不同
會計上提供的信息應當符合可靠性、相關性、謹慎性、重要性和實質重于形式的要求，而稅收上強調確認所得應遵循真實性、相關性、確定性、法定性和合同的約定等要求。下面我們就上述區別進行對比分析：
第一，會計上可靠性與稅收上真實性原則的比較。會計上的可靠性強調會計信息要完整、真實、客觀地提供。而稅收上的真實性原則強調交易要真實發生，只有實際發生的支出才允許稅前扣除。稅法上所講的真實性原則包括以下內涵：第一，與成本費用支出相關的經濟業務活動已經發生，并且金額確定；第二，相關資產已實際使用，如未使用、不需用的機器設備不得提取折舊稅前扣除；第三，取得真實合法憑證；第四，部分款項必須已經實際支付，如工資薪金的稅前扣除；第五，要履行相關稅務管理手續，如財產損失需清單申報或專項申報才可以稅前扣除。此外，真實性原則受合法性原則及國家政策導向的要求在稅收中并未完全遵循。如企業稅收滯納金不得稅前扣除、符合條件的研究開發費用可以加計扣除等。
第二，相關性原則的比較。會計上所稱的相關性是指企業提供的會計信息應當與決策有關，并且有助于投資者作出決策，強調的是會計信息的價值。稅法上的相關性是指企業實際發生的與取得收入有關的支出才允許扣除，強調的是滿足國家財政收入的目的。
第三，會計上的謹慎性原則與稅法上確定性原則的比較。會計上的謹慎性指的是在結果不確定的情況下應保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。而稅法上從來不承認謹慎性原則，而是強調確定性，即對于納稅人在稅前列支的成本費用不論何時支付，其金額必須是確定的，如各種壞賬準備、資產減值準備等不允許所得稅前扣除。
第四，會計上的重要性與稅收上法定性原則的比較。會計上所稱的重要性指的是企業應當反映所有重要的交易或者事項，重要的事項單獨核算，不重要的事項簡化核算。而稅收上從來不承認重要性原則，而是強調法定性，即只要是稅法規定應該征稅的項目，不論金額大小一律征稅，而稅法上規定免稅或者不征稅的項目也不論金額大小一律給予免稅或者不征稅的待遇。
第五，實質重于形式原則的比較。會計上所稱的實質重于形式指的是經濟業務的實質內容重于其法律形式，會計的確認、計量、報告要以實質為重，而對于實質的判斷關鍵在于會計人員的職業判斷。而稅收上更多的是強調形式重于實質，例如憑票控稅等。對于實質重于形式原則，稅收上要求對于實質的判斷必須有明確的法律依據，而且主要是用于反避稅條款。
2 會計與稅法差異的處理方法
2.1 處理原則
當企業財務會計制度規定與稅收法律規定出現不一致的情況時，如何進行稅會處理是我們關注的焦點。根據相關規定，企業在確認收入、成本、費用、損失等項目并進行會計核算時應該嚴格按照會計制度的有關規定執行；而在計算應納稅所得額時，則應該按照稅法的口徑對暫時性差異和永久性差異進行納稅調整，以完成企業所得稅的匯算清繳。也就是說，企業在進行會計核算時，應以會計準則優先；而在完成納稅義務時，應以稅收法規優先。當稅收法律、行政法規的規定和會計處理辦法的規定出現不一致的情況時，在所得稅納稅申報計算應納稅所得額時應該按照稅法的規定進行納稅調整。
2.2 納稅調整與所得稅會計
依據國家稅務總局2011年64號公告的規定，企業所得稅按月或按季預繳時，僅作四項調整，即不征稅收入、免稅收入、特定業務、彌補虧損的調整；而企業在報送年度所得稅納稅申報表時，則需要針對會計與稅法的所有差異項目進行納稅調整，具體調整過程是通過年度納稅申報表《納稅調整項目明細表》（A105000）的有關明細項目來完成的。
下面通過一個例子來說明稅會差異的納稅調整。
例：甲企業2015年存在一筆超過三年以上未支付的應付賬款200萬元，因無法提供有效證明（對方沒有作為壞賬損失稅前扣除）或不能作出合理解釋，稅務機關要求并入應納稅所得額征稅50萬元。2016年實際支付應付賬款200萬元，但匯算清繳時未進行納稅調減，造成多交所得稅。在此種情況下，如何進行賬務處理才能有效避免上述風險？
根據《企業會計準則》的規定，對于暫時性差異統一采用資產負債表債務法進行會計核算，即對暫時性差異首先需要確認遞延所得稅，然后在以后年度做企業所得稅納稅申報時直接依據賬面應轉回的金額填制企業所得稅納稅申報表即可。
在本例中，2015年應付賬款賬面價值為200萬元，計稅基礎為0，產生暫時性差異200萬元，確認遞延所得稅資產50萬元。
借：遞延所得稅資產 50
貸：所得稅費用50
則2016年實際支付時，應付賬款賬面價值為0，計稅基礎為0，把遞延所得稅資產轉回即可。
可見，遞延所得的確認在一定程度上可以提高稅務管理的水平，避免調增了忘記調減或者調減了忘記調增。所以，企業應按照《企業會計準則》的規定嚴格進行會計核算，并按照稅法規定進行納稅調整，不僅可以提高企業會計核算水平，同時也有利于提高企業的稅務管理水平。
參考文獻：
[1]趙莉.淺析商品銷售確認收入的會計與稅法差異及納稅調整[J].現代經濟信息，2010（21）.
一、新企業所得稅納稅申報表的變化
(一)形式的主要變化新納稅申報表在形式上的變化主要體現在：主表進一步簡化，由原來80多行減少到35行，附表進一步細化，由9類增加到14類；增加了《納稅調整增加項目明細表》、《納稅調整減少項目明細表》、《免稅所得及減免抵稅明細表》等附表，可以完整記錄企業的調整數據，以便于稅務部門、納稅人準確核算和掌握稅收政策；明確了適合所有查賬征收企業的所得稅預繳納稅申報表；增加了適用于核定征收企業的納稅申報表；實行分類申報制度，在主表統一的前提下，對執行不同會計制度的納稅人分別設計了不同附表，以適應企業會計核算的不同要求；明確了主表與附表及附表間的勾稽關系，要求納稅人申報納稅時先填附表，再由附表相關數據生成主表；針對會計與稅收差異較多的特點，新申報表在報表設計上還突出對主要納稅調整點加以反映。
(二)內容的主要變化第一，收入項目的變化。(1)新表的“銷售(營業)收入”口徑反映的是納稅人按照會計制度核算的“主營業務收入”、“其他業務收入”，以及根據稅收規定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產、委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”，其中“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”填報將非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵償債務等方面，按照稅收規定應視同銷售確認收入的金額。舊表上該欄填報口徑是從事工商各業的基本業務收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術轉讓收入(特許權使用費收入單獨反映)，轉讓固定資產、無形資產的收入，出租、出借包裝物的收入(含逾期的押金)，自產、委托加工產品視同銷售的收入。這樣的變化進一步方便了納稅人核算，減小了稅收與會計的收入差異，只需根據“主營業務收入”、“其他業務收入”余額加上稅收規定應確認為當期收入的視同銷售收入填列即可；變化中需要引起納稅人高度關注的方面也很多，舊申報表中的無形資產轉讓和轉讓固定資產類收入在會計制度中放在“營業外收入”核算，新申報表中則不再列入“銷售(營業)收入”。(2)現金折扣在舊申報表中以“銷售(營業)收入”的扣減項目填列，而新申報表中明確將納稅人經營業務中發生的現金折扣計入財務費用，其他折扣以及銷售退回一律以凈額反映在“主營業務收入”。(3)舊申報表中“投資收益”欄填報企業取得的存款利息收入、債權投資的利息收入和股權投資的股息性所得。新申報表中該欄不再填列存款利息收入，即外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款、信用卡存款的應計利息不再視作“投資收益”。股息性所得填報也發生了變化，舊申報表要求全部股權投資的股息、分紅、聯營分利、合作或合伙分利等應計股息性質的所得應按財政部、國家稅務總局[1994]財稅字第009號文件規定進行還原計算，但新申報表填報中明確表示在此行不用再進行還原計算，為被投資單位向納稅人的實際分配額。(4)明確了廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項扣除的計算基數為申報表主表第l行“銷售(營業)收入”，對主要從事對外投資的納稅人，其投資所得就是主營業務收入。即廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項目扣除基數為納稅人按照會計制度核算的“主營業務收入”、“其他業務收入”。以及根據稅收規定應確認為當期收入的視同銷售收入，徹底結束了過去扣除額計提時有關銷售收入、銷售營業收入、全年銷售(營業)收入凈額等計提基數的爭議。
第二，扣除項目的變化。新舊申報表扣除項目變化不大，與“銷售(營業)收入”口徑的變化相對應，舊申報表“銷售(營業)成本”填報各種經營業務的直接和間接成本，以及銷售材料、下腳料、廢料、廢舊物資發生的相關成本，技術轉讓發生的直接支出，無形資產轉讓的直接支出，固定資產轉讓、清理發生的轉讓和清理費用，出租、出借包裝物的成本，自產、委托加工產品視同銷售結轉的相關成本。新申報表“銷售(營業)成本”填報納稅人按照會計制度核算的“主營業務成本”、“其他業務支出”，以及與視同銷售收入相對應的成本。
第三，應納稅所得額計算項目的變化。首先，工會經費的計提基數由工資總額調整為按稅收規定允許稅前扣除的計稅工資額，減小了計提基數。國家稅務總局《關于工會經費稅前扣除問題的通知》(國稅函[2000]678號)文件規定，建立工會組織的企業、事業單位、社會團體，按每月全部職工工資總額的2％向工會撥交的經費，憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。國稅發[2006]56號文件就國稅函[2000]678號文件中的“每月全部職工工資總額”作出了明確解釋：是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數，未提供繳納工會經費專用繳款收據的，計提的工會經費應全額納稅調增。其次，新申報表中允許扣除的公益救濟性捐贈的計算基數由舊表中的“納稅調整前所得”變為“納稅調整后所得”，相應擴大了捐贈扣除的計算基數。新申報表規定，成本支出中的其他扣除項目(包括營業外支出)不包括公益救濟性捐贈、非公益救濟性捐贈及贊助支出。從這個口徑比較，納稅調整后所得將大于納稅調整前所得，相應擴大了捐贈的計算基數。再次，明確查補的應納稅所得額應并入所屬年度應納稅所得中，按稅法規定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數。第四，新申報表規定技術開發費支出符合稅收規定的，允許按技術開發費實際發生額的150％扣除，但不得使申報表主表第(16-17-18+19-20)行的余額為負數。根據國務院《關于印發實施(國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006～2020年))若干配套政策的通知》(國發[2006]6號)文件的規定，“實際發生的技術開發費當年抵扣不足部分，可按稅法規定在5年內結轉抵扣”。而新申報表在規定上也延續了本條的立法理念與宗旨，主表并未禁止加計扣除后未用完的部分結轉至以后年度扣除。新申報表運用后，有技術開發費支出的企業也要考慮合理運用該條政策，盡量把技術開發費放在可能有盈利的年度，而不能因虧損而浪費優惠政策。
二、新企業所得稅納稅申報表的缺陷
(一)捐贈方面的缺陷新申報表對捐贈扣除作出了如下變化：(1)捐贈扣除限額的計算依據發生了變化。原納稅申報表上以“納稅調整前所得額”為依據，“納稅調整前所得額”屬于已經扣除捐贈的數額，其性質介于會計利潤與應納稅所得額之間，比較接近會計利潤；而新納稅申報表上以“納稅調整后所得”為依據，性質比較接近于應納稅所得額。(2)捐贈扣除限額的計算方式發生了變化。原納稅申報表在填表說明里要求計算一個總的限額，再將總捐贈支出與限額作比較，以確定納稅調整增加數。新納稅申報表各自計算限額，分別作出比較，以確定可扣除的捐贈數額。這里存在“分”和“合”的不同，這種不同的效果在于“超出限額的部
分”和“不足限額的部分”能否互相彌補。這種區別在稅制中多有體現：如“分期”意味著期與期之間不得互相彌補；“分類”意味著類與類之間不得互相彌補；“分國”意味著國與國之間不得互相彌補；“不分項”意味著項與項之間可以互相彌補。很明顯，如果出現了“超出限額的部分”和“不足限額的部分”互相彌補的情形，說明超出限額的部分也得到了扣除，不符合稅法規定。從上述變化可知，新納稅申報表雖有所改進，但仍然存在不足。《捐贈支出明細表》填表說明中規定，當第16行“納稅調整后所得”小于或等于零時，扣除限額均為零，所有捐贈均不得扣除。筆者認為此處不符合稅法規定。因為稅法規定的是“全額”扣除，而上述規定將所謂的“全額扣除”變成了“不得扣除”。制表人在表格里將捐贈分成“1.5％”、“3％”、“10％”、“100％”幾類是不妥當的，“100％”與“1.5％”、“3％”、“10％”不應并列。所謂100％指捐贈額的100％，而1.5％、3％和5％指納稅調整后所得的1.5％、3％和5％，如果納稅調整后所得為零或者小于零，1.5％、3％和5％三類捐贈的扣除限額當然也為零，但“全額扣除的捐贈”限額是其本身的100％而不是納稅調整后所得的100％，當然不應該為零。
(二)虧損彌補方面的缺陷用應納稅所得、應補稅投資收益、免稅所得彌補虧損其效果是不同的，因此，必須分出先后順序。稅法規定的補虧順序為應納稅所得、應補稅投資收益、免稅所得。但納稅申報表上設計的順序存在不足：(1)第16行納稅調整后所得是包含以上三種所得的總額。用一個總額彌補虧損很顯然沒有分出先后順序，雖然第18行“減：免稅所得”反映了免稅所得的最后順序，但在應納稅所得和應補稅投資收益之間并不能區分出順序，因此減去18行后的余額是兩者的混合。納稅申報表的填表說明中規定第19行“應補稅投資收益已繳納所得稅”金額為本表第2行的數額用于彌補以前年度虧損，再扣減“免稅所得”后的余額所對應的在被投資企業已繳納的所得稅稅款。那么本表第2行應該先彌補虧損，如此的順序當然不符合稅法規定。(2)虧損彌補順序不利于確定“本年虧損”。根據稅法規定，本年留待以后年度彌補的虧損，應該是先用本年免稅所得彌補后的余額。但是本年的免稅所得已經在第18行被減掉，因此，第22行“應納稅所得額”如果為負數，也并不是本年留待以后年度彌補的虧損數。(3)第19行的定性不妥。表中第22行“應納稅所得”為“+19行應補稅投資-收益已交所得稅額20行允許扣除的公益救濟性捐贈額-21行加計扣除額”，很明顯，免稅所得都用于彌補虧損了，應納稅所得并沒有用于彌補虧損。而且，當第19行以前的計算結果為零，第20行和21行也為零時，會出現“應交所得稅=應補稅投資收益已繳納所得稅×適用稅率一境內投資所得抵免稅額”的怪異結果。
關鍵詞：《稅法》課程；實踐教學
經過改革開放以來三十年的發展，我國法學教育已經進入一個關鍵時期。如何培養符合社會主義法制建設需要的高層次實踐性人才，一直是法學專業人才培養過程中備受關注的問題。近年來，以診所法律教育和模擬審判為代表的多種實踐教學方式在各高校得以推廣，對于提高法學專業學生的實踐能力發揮了很好的作用。
但是，受條件的限制，目前法學專業實踐教學主要集中在民法、刑法、行政法以及訴訟法等領域，《稅法》課程的實踐教學尚未受到重視，絕大多數高校《稅法》課程的教學還停留在對理論化的法律條文的講解和對一些假定數據的演繹上，目的在于引導學生掌握系統的知識體系，對實踐問題涉及甚少。學生即使在考試中取得很好的成績，也不具備實際操作的能力。
一、重視《稅法》課程實踐教學的必要性
強化《稅法》課程的實踐教學，必須充分認識其必要性。與其他部門法相比，稅法有自身的特點，這些特點決定了《稅法》課程的教與學應該更加重視理論聯系實踐。
（一）稅法規范的技術性
雖然《稅法》并不屬于教育部要求法學專業本科階段必須開設的14門主干課程，但是將《稅法》設置為專業選修課的學校越來越多，根據筆者對部分高校開設《稅法》課程情況的調查，近幾年選修《稅法》課程的學生數量也呈上升趨勢。不過，不管是主講教師還是選修《稅法》的學生，都普遍認為《稅法》比其他課程難，其中的原因主要在于稅法規范的技術性。由于稅法規范既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協調；既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，使得稅法具有較強的技術性。
稅法的技術性主要表現在兩個方面：一是表現在稅收實體法中，稅法根據稅收經濟學的研究成果進行稅種法律制度的具體設計；二是表現在稅收程序法中，從純粹技術的角度分析稅收征管的各個環節，進而設計相應的法律制度。稅法的技術性特征不僅導致稅收訴訟有很強的專業性，而且也增加了學習稅法的難度。如果單純通過課堂講授，描述技術性規范中所涉及的一些會計核算材料就有一定的困難，但如果把稅法中的技術性規范與經濟活動中的具體現象結合起來，通過解決具體的問題來加深對規范的理解，讓學生在感性認識的基礎上建立理性認識，將會達到事半功倍的效果。因此，稅法規范的技術性要求學習稅法要重視實踐。
（二）稅法內容的綜合性
從內容看，稅法是由實體法、程序法、爭訟法等構成的綜合法律體系。稅收法律關系主體之間的權利義務不僅由實體性規范規定，而且也離不開程序性規范。稅法中的程序性規范所起的作用與其他程序性規范不同，稅法中的程序性規范是納稅人履行納稅義務的基礎，離開了程序性規范，實體性規范所規定的權利義務就無法實現。而程序性規范中包含很多操作性的內容，通過稅務實踐更容易直觀地理解和掌握，納稅申報、稅收征收、稽查及籌劃過程中的一些技術性問題甚至無法完全通過課堂教學的方式來完成，必須借助于實踐教學來完成。
（三）稅法與其他學科的交叉性
與法學體系中的其他部門法相比，稅法具有較強的開放性。稅法本來就是與嚴密的會計核算融合在一起的，稅法的條文尤其是稅收實體法的條文主要就是關于應納稅額的會計核算的規定。稅法不同于刑法、民法等傳統部門法之處就在于，傳統部門法主要規范的是法律事件的質的規定性，而稅法主要規范的是應納稅金的量的確定。質的規定性依賴于對事件本質特征的判段，屬于定性分析，量的確定則依賴于對事物數量方面的會計核算，屬于定量分析，分析的基礎包括各種經濟業務、會計憑證、會計賬簿和其他納稅資料。因此，稅法的教學離開會計核算就是空中樓閣，《稅法》課程的設計，應將應納稅金的確定建立在會計核算的基礎上。但是，法學專業的學生缺乏會計方面的基礎知識，如果僅僅按照傳統的課堂講授方式，解釋稅法的具體條文，然后要求學生以會計核算材料和數據為基礎確定應納稅額，學生通常不具備正確處理相關數據的能力，必須通過實際操作讓學生掌握如何處理會計信息，然后再根據稅法規范確定納稅義務。
（四）稅法較強的應用性
稅法是一門應用性很強的學科。稅法是以我國稅收法律制度為中心，以流轉稅法、資源稅法、所得和收益稅法、財產和行為稅法、特定目的稅法為主要內容的完整的知識體系。隨著我國經濟體制及稅收體制改革的深入，無論企業還是個人，在經濟生活中都不可避免地要履行納稅義務。企業的經營管理者和財務人員必須掌握稅法的基礎理論與具體知識，依照稅法的規定做出涉稅安排，并同時依法履行納稅義務，才能避免稅法風險。所以，稅法規范已經成為企業和個人日常經營決策的重要影響因素，而不僅僅是處理糾紛的依據。隨著經濟社會的發展，各種非訟業務需求迅速增加，為法學專業畢業生提供了一個廣闊的就業領域。但是，要當好企業的納稅顧問，防范企業的涉稅風險，必須經過實踐操作方面的訓練，才具備用稅法規范指導日常經營活動的能力。所以，稅法較強的應用性也對實踐教學提出了較高的要求。
二、強化《稅法》課程實踐教學的途徑
隨著稅收法治的推進和納稅人權利意識的不斷增強，涉稅訴訟案件數量將大幅攀升，稅法規范對經濟活動的影響也越來越直接，稅法的重要性日益顯現出來。在實踐中，不管是涉稅案件還是涉稅非訟業務都大幅增加，客觀上需要更多熟悉稅法、能夠處理涉稅事務的法律人才。因此，各高校法學專業應重視《稅法》課程的實踐教學，培養出更多能從事實際操作的實踐性人才，滿足社會的需要。結合多年《稅法》課程的教學經驗，以下幾種途徑具有一定的可行性。
（一）例題模擬實踐教學
所謂例題模擬實踐教學，就是把具體的納稅申報材料由老師通過例題和作業的形式呈現給學生，通過講解例題和完成作業兩個環節，讓學生了解和掌握納稅信息的處理、應納稅額的計算以及納稅申報等環節的具體問題。
例題模擬實踐教學的優點在于成本低，主講教師可以根據課程內容的需要靈活地選擇例題和材料，具有較強的針對性。但是，受課時的限制，課堂講授一般只能選擇揭示稅法理論某些知識點的典型例題，不可能太復雜，而反映稅務處理實務的綜合性題目只能作為作業留給學生課外完成。
采用例題模擬教學，關鍵是要選擇適當的模擬材料，既不能將某個納稅人某個時期的實際經營情況和納稅資料不加處理、簡單地照抄照搬，也不能脫離實際憑空想象。主講教師必須精心準備材料，一方面要突出稅法理論上的重點內容，另一方面又要具有操作性，能夠鍛煉和提高學生的實踐能力。只有這樣，才能達到預期的教學效果。
（二）與會計相關課程配套教學
目前，很多高校都在全校范圍內開設了跨專業的公共選修課，如果法學專業學生有條件選修會計相關課程，可以要求選修《稅法》課程的學生先選修會計相關課程，在具備一定的會計知識基礎上，再學習《稅法》。
將《稅法》課程與會計相關課程的教學結合起來，可以讓學生在會計相關課程中，初步認識增值稅、消費稅、營業稅等主要稅種納稅申報表的構成和增值稅專用發票、運輸發票抵扣聯、關稅完稅憑證等稅收憑證，讓學生獲得一些稅收活動方面的感性知識，并能將稅務處理與會計信息處理聯系起來，對《稅法》課程的學習很有幫助。
（三）協助經營單位進行申報納稅
在老師指導下的實踐活動，基本上就是要求學生完成從應納稅額計算到稅務處理再到納稅申報整個過程，即根據老師提供的經營業務情況計算應納稅額，根據計算的應納稅額進行稅務處理，根據賬簿記錄填寫納稅申報表。雖然這樣的過程也能提高學生的實踐能力，但是，與到經營單位協助申報納稅相比，就有很大的局限性。
在企業的具體經營活動中，會出現各種各樣的細節問題，其中有些問題不同于老師為了強化稅法中的某些知識點而做出的有針對性設計，很容易在稅法中找到解決的依據。要解決實踐中的某些問題，學生必須學會查找一些專門的文件，尤其是要關注最新的規定，可以提高學生查找稅法規范性文件的能力。更為重要的是，通過協助經營單位完成納稅申報，學生可以直觀地接觸從經營活動到納稅申報的全過程，既強化了實體規范的運用，又實際履行了程序性的義務，有助于學生實踐能力的全面提升。
（四）到專業機構實習
除了經營單位之外，有條件的學校還可以和稅務機關、稅務師事務所和會計師事務所緊密合作，為學生提供實習機會。這些專業機構不僅可以為學生提供實際操作的機會，而且還可以為學生提供專業的指導，彌補老師實務經驗不足的缺陷。不僅如此，在這些專業機構中，學生除了完成應納稅額的核算，還有機會接觸到稅收領域的一些疑難問題，如假票據和稅收籌劃等，可以提高學生的審核、監督能力和稅收籌劃能力，這些都是在其他實踐環節無法達到的效果。
（五）將專業人員請進課堂
將有豐富實踐經驗的稅收實務人員、稅法官員請進課堂，通過專題講座和完成部分章節的課堂講授等形式，提出并幫助學生解決問題，與學生分享實踐經驗，也可以提高學生的操作能力。但是，這種方式主要的優點在于可以幫助學生認識稅法在社會生活中的重要性，激發學生學習稅法的興趣。
三、結束語
隨著我國市場經濟的完善，稅收法治建設的推進，稅務實踐對法律專業人才培養提出了更高的要求。目前，高校《稅法》課程的教學方法和教學手段已經不能滿足稅務實踐的需要，必須通過強化《稅法》課程的實踐教學提高學生的實踐能力。
上述幾種途徑各有優勢，也都存在一些限制性的條件，如協助經營單位進行申報納稅和到專業機構實習兩種途徑必須借助于相關機構的配合，能夠參與其中的學生數量也會受到限制，在教學過程中可以結合實際情況有選擇地嘗試。
參考文獻：
1、張守文.稅法原理[M].北京大學出版社,2000.
【關鍵詞】企業所得稅 后續管理 思考
一、管理思路和主要問題
后續管理涉及對虧損企業的跟蹤管理，對享受優惠企業的管理等。我們的做法是對虧損企業分戶建虧損彌補臺賬，對享受優惠的企業按要求進行備案管理，認真核查備案資料，對有疑問的進一步核查。從管理的情況看，管理員基本按要求實施了管理，但對虧損額的認定基本按企業自報，由稽查最后核查后調整確定，在企業財務核算水平較差和稽查不能檢查的企業，虧損額的準確性存在重大疑問，管理手段較落后，管理員業務素質有待提高。按現行政策，由企業自行判斷是否符合稅收優惠政策規定的條件，向稅務機關履行備案手續，妥善保管留存備查資料，就可以享受稅收優惠，對優惠企業的管理存在只是對資料進行邏輯審查的層面，管理有待加強。
二、后續管理的對象和具體項目以及管理的方法和手段
后續管理的項目主要是自行申報虧損、虧損結轉、稅收優惠的管理。
在企業所得稅的實際征管中，基層稅務機關應如何定位，做好以上項目的管理？
首先，要建立虧損彌補臺賬和優惠管理臺賬，加強管理，全面掌握情況，同時加強稅源監控工作，建立健全稅收管理員制度，將稅源管理工作落實到人。稅收管理員是基層稅務機關分片（業）管理稅源的工作人員，隸屬于稅源管理部門。其主要工作職責包括：調查核實管戶生產經營、財務核算情況；核實管戶申報納稅情況；進行稅款催報催繳；開展對所管企業的納稅評估及其稅務約談等。通過設立稅收管理員，使稅務機關適時地了解企業動態情況，加強日常監控。
其次，要認真分析資料，鎖定邏輯關系，提高管理質量。
企業的財務報表是企業生產經營情況的綜合反映，納稅申報表是企業所得稅基礎納稅信息的集中反映。企業所得稅稅收政策的復雜性、征收管理的復雜性以及稅源監控需求的多樣性，客觀上要求數據信息資源具有很強的真實性、可靠性，只有這樣才能有效地開展稅收征管及企業所得稅稅源監控、納稅評估等工作。高質量的申報數據是基礎，為進一步提高申報質量，建議鎖定企業所得稅申報表的邏輯制約關系。
充分利用管理信息系統內部建立的各種邏輯、制約公式，實現對數據信息資源的審核管理工作。即根據征管現狀，逐步恢復企業所得稅納稅申報數據、政策管理及相互之間的邏輯制約關系，使企業所得稅征管及稅源監控工作形成相互制約、互為補充的網絡運行體系。如恢復企業所得稅申報表及其副表之間的邏輯制約關系，保證申報數據的準確性；完善后續管理的數據平臺，添加后續管理事項對申報數據的制約關系，如已通過稅務機關備案的數據與實際申報數據比對、對未經備案的數據進行提示、對彌補以前年度虧損事項提示可供彌補金額（前五年經認定的虧損認定金額和已彌補金額）等。恢復邏輯制約關系可大大提高數據的質量，使納稅人及時糾正一般性錯誤，不斷提高納稅申報的真實性和準確性，督促納稅人及時進行相關數據的備案，夯實企業所得稅后續管理工作的基礎。
還有，強化納稅評估，加大稽查力度。主管稅務機關要根據稅收法律法規、稅源宏觀數據、稅負變化信息和納稅人戶籍資料，結合企業生產經營狀況及行業指標的橫向分析和歷史指標的縱向分析，利用信息化數據集中和"一戶式"信息管理的優勢，對納稅人納稅申報的真實性和準確性做出定性和定量的判斷，進行全面系統的納稅評估。對納稅評估發現的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，由稅務機關約通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。對納稅評估發現需要進一步核實的問題，可下戶做調查核實。經納稅評估、約談輔導和調查核實所確定的問題。
三、加快企業所得稅后續管理信息化建設，提升所得稅管理科技含量
當前企業所得稅后續管理信息化相對滯后，功能不完善，管理信息采集和傳遞相當部分還采用傳統手工方式，不能適應新形勢下加強企業所得稅征管的客觀需要。特別是新企業所得稅法實施后，總分機構全面實行匯總納稅，稅源控管、稅款入庫、匯算清繳更需要以信息化為支撐，要將企業所得稅管理信息化全部納入整個稅收管理信息化建設中通盤考慮。
2010年10月27日，國家稅務總局下發《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）一文，對稅務機關檢查調增的企業應納稅所得額彌補以前年度虧損的稅務處理作出規定。2010年第20號的出臺，查增應納稅所得的稅務處理又成為納稅人關注的焦點。筆者從新舊稅法對應納稅所得額界定差異，稅務處理差異、不同情形的案例分析、查增所得額的會計處理以及待明確若干疑問等角度，來解讀2010年第20號這一最新查增納稅所得彌補以前年度虧損稅收政策。
一、新舊稅法對查增應納稅所得額的稅務處理差異
由于納稅所得額界定的差異，對稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額稅務處理也存在差異。《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(國稅發〔1997〕191號)規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號）也規定，查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數。另外對于外商投資企業和外國企業查增的應納稅所得，也未有稅法規定，可以彌補以前年度虧損。
新稅法實施后對主管稅務機關查增的應納所得額是否允許彌補以前年度虧損，實務中存在不同的稅務處理意見。一種觀點認為根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發〔1997〕191號）規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發〔1997〕191號目前仍有效，不少主管稅務機關根據該規定進行了稅務處理。另一種觀點認為，《中華人民共和國企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。新稅法下應納稅所得額是已經減除了允許彌補的以前年度虧損后的余額。另外，《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。可見，新稅法沒有對所得的性質進行限制，因此不論是應稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。
但20號公告規定明確規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
二、三種情形分析
如果納稅人沒有嚴格按稅法規定或對稅法理解與稅務機關理解存在差異導致納稅人少報收入總額，或多報減除或扣除項目。稅務機關對納稅人年度納稅情況進行檢查時，顯然會被稅務機關發現而納稅調整，查增應納稅所得額后可能存在三種情形。
（一）企業被檢查年度原納稅申報存在應納稅所得額的情形
經稅務檢查調增納稅事項后，企業被檢查年度原年度申報表中的應納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規定計算出的應納稅所得額。由于企業被檢查年度原納稅申報產生應納稅所得額，即使被檢查年度以前存在可彌補的虧損，必然已被檢查年度應納稅所得彌補。因此，經稅務檢查查增的應納稅所得不存在彌補以前年度虧損的問題。如不存在優惠政策，在查補的應納稅所得，須直接補稅，并按相應規定進行處理或處罰。
（二）企業被檢查年度原納稅申報虧損額的情形
經稅務檢查調增納稅事項后，企業年度申報表中虧損額被納稅調整后產生應納稅所得額。如以前年度存在虧損，則存在查增應納稅所得彌補以前年度虧損的問題。根據以前年度可彌補虧損額與查增應納稅所得額的大小，存在兩種可能：
1．以前年度可彌補虧損額大于查增應納稅所得額，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損余額，不存在補稅問題，但應調減可彌補虧損額。
2．以前年度可彌補虧損額小于查增應納稅所得額。應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應就調整后的應納稅所得按適用稅率補繳企業所得稅。
（三）企業被檢查年度原納稅申報產生虧損額，經稅務檢查調增納稅事項后，企業年度申報表中虧損額被納稅調整后應納稅所得仍小于零。因此，經稅務檢查查增的應納稅也不產生彌補以前年度虧損的問題，只是減少了可彌補虧損額。
三、查增所得額的會計處理
（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時性差異
《企業會計準則第 18號――所得稅》要求企業以資產負債表債務法核算，企業虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。《公告》規定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應該按照準則的規定，進行相應的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調整”，貸記“遞延所得稅資產”。
（二）查增所得額后應逐年調整遞延所得稅資產余額
查增企業所得額后，就必然對以后年度企業所得稅造成影響，因而必須對以后相關年度的可彌補虧損額予以調整，并重新計算以后相關年度的企業所得稅額，直到沒有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應進行相應的所得稅會計處理，調整遞延所得稅資產的賬面價值。
案例：
某稅務機關于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業所得稅率為25%.企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經稅務機關檢查發現的問題與調整情況如下：
1.2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產減值損失在稅前扣除，權益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務機關認為，存貨跌價準備及權益法核算的投資損失，不符合稅法上規定的據實扣除原則，不允許在稅前扣除，應調增2009年度應納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業將一批自產貨物用于職工福利，該批自產貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格1000萬元。賬務處理為：
借：應付職工薪酬 8000000
貸：庫存商品 8000000.
企業未在納稅申報表上進行納稅調增。
稅務機關認為，企業將自產產品用于職工福利和個人消費，資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。另外，《企業會計準則指南》明確規定，企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。所以應調增2010年度應納稅所得額200(1000-800)萬元。
解析
1.公司2008年度發生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認了相關的遞延所得稅資產。賬務處理為：
借：遞延所得稅資產 1500000(6000000×25%)
貸：所得稅費用 1500000.
2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業已經進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用 1000000(4000000×25%)
貸：遞延所得稅資產 1000000.
注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務處理，只進行可抵扣暫時性的所得稅會計處理。
對甲公司2009年度存貨跌價準備及權益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調整查增所得額的會計處理為：
借：以前年度損益調整 300000(1200000×25%)
貸：遞延所得稅資產 300000.
3.2010年企業盈利50萬元，企業已經進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用 125000(500000×25%)
貸：遞延所得稅資產 125000.
查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產全部沖完。
借：以前年度損益調整 75000(300000×25%)
貸：遞延所得稅資產 75000.
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元(200-30)，按照《公告》規定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
借：以前年度損益調整 425000
貸：應交稅費――企業所得稅 425000(1700000×25%)。
四、若干疑問
20號公告，自 2010年12月1日開始執行，以前（含2008年度之前）沒有處理的事項，按本規定執行。20號公告對新法實施前發生相應事項具有追溯效力，對納稅人來說是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明確。
（一）查增屬于舊稅法下的應納稅所得額，是否也可以彌補以前年度虧損。例如2010年12月1日之后，查增屬于舊稅法下的應納稅所得額，按20號公告的規定理解，筆者認為也可以彌補以前年度虧損。
