時間：2023-09-25 18:01:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇如何進行資產評估，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】會計 資產評估 資產評估會計
一、構建資產評估會計是市場經濟發展的需要
隨著現代市場經濟的確立和發展，企業經濟活動范圍越來越廣，極大地推動了產權變更和資產流動。從產權角度分析，合資、合作、聯營、對外投資、改制、發行股票、破產清算、拍賣、轉讓、合并、分立、兼并、結業等經濟行為普遍存在。從生產要素角度分析，資產的購置并按歷史成本回收，資產轉讓（出售、拍賣、清理）、資產租賃、資產交換、資產重組、資產承包、技術入股、經營者持股等經濟行為時時發生。從信用角度分析，抵押貸款、融資租賃、發行債券、典當等經濟行為日益增多。另外，國家稅收、財產保險等相關經濟行為進一步拓展了企業經濟行為。以上這些經濟行為不是僅僅依據企業所反映的賬面價值進行的，而是借助于資產評估的理論與方法，以資產評估的結果為依據重新確定資產價值。因此，這必然要求會計學理論與方法進一步完善，建立與資產評估相適應的資產評估會計理論與方法具有十分重要的現實意義。
二、構建資產評估會計是會計學自身發展的需要
傳統的會計理論與方法，是針對持續經營且貨幣價值不變的恒定會計主體而形成的，一旦有其中一項前提發生變化，就必須采用其他的會計處理方法。而資產評估活動恰恰動搖了持續經營、貨幣計量、會計主體三大前提的特定經濟內涵，導致傳統的會計理論與方法不能反映和監督資產評估的經濟活動。同時，會計學的研究對象是資金運動。隨著市場經濟的發展，資源配置活動日益重要，資源配置活動必然引起資金運動，而會計主體所擁有的資源，例如職工素質、銷售網絡、商譽等，并不一定都以資金的形式存在。資產評估為資源配置與資金運動的銜接提供了價值接口，資產評估結果理當成為會計學研究的對象，也使會計學的研究對象在市場經濟中具有更廣泛的內涵與外延。無形資產的確認、計量和報告尚屬我國會計學研究的新領域，知識經濟會計、人力資源會計、衍生金融工具會計、自創商譽的確認和計量、物價變動會計等都是會計學新的難題。資產評估立足于公允價值，為會計學理論創新提供了新的途徑。
另外，知識經濟在市場經濟中逐漸呈現出極其旺盛的生命力，現行會計學理論并不能充分對知識經濟價值量進行反映與監督。如知識經濟的載體通常表現為無形資產的形態，其價值計量十分復雜，需要多種計量屬性并存。如果會計學與資產評估學相結合構建資產評估會計，
可以為反映與監督知識經濟的運行提供一定的理論基礎。
三、構建資產評估會計是充分發揮資產評估作用的需要
資產評估是市場經濟的產物，它作為社會性和公正性活動，在產權轉讓、企業重組、資產流動、資源優化配置等方面，發揮著重要作用。但在實踐中，由于資產評估與現行會計理論中會計計價的區別或矛盾，資產評估后如何進行會計處理，資產評估后對企業稅負的影響如何處理，以及在資產評估中如何合理運用會計學的理論與方法等等，這些問題的存在導致了資產評估發展受到束縛，其作用也得不到充分體現。資產評估會計是研究反映和監督資產評估活動而應采取的會計方法和程序所形成的專業會計學科，有其自身研究對象，那就是資產評估活動引起的價值運動。資產評估活動引起的價值運動不是企業通常情況下的資金運動，用資產評估學自身的理論與方法進行反映和監督，或運用現行的會計學理論與方法去認識，均存在障礙，可以說是超越資產評估學與傳統會計學領域的。而我國目前的資產評估學是在汲取國際資產評估行業的先進技術與經驗的基礎上，適應中國經濟發展需要形成的，帶有明顯的中國特色。特別是運用重置成本法對企業整體資產進行資產評估最具有中國特色，也是國內資產評估業務的主要構成部分。運用重置成本法對企業整體資產進行資產評估，勢必對企業擁有的各項資產及其負債進行重新確認（評定估算），那么會計學如何反映重新確認（特別是除固定資產以外的資產及負債）就是一個值得探討的問題。毫無疑問，只有研究并運用協調資產評估與會計學的理論與方法，才能促進資產評估與會計學的共同發展與完善，充分發揮資產評估的作用，穩定經濟秩序。
四、構建資產評估會計符合會計服務的目的及其發展方向
資產評估增值的稅務處理
財政部、國家稅務總局對企業改組改制中資產評估增值的相關稅務處理文件有：財政部、國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務總局關于《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》（國稅發[1998]97號）、《關于固定資產評估增值計提折舊有關企業所得稅問題的批復》（國稅函[1999]574號）。其稅函[1999]574號批復中指出，根據企業所得稅法規的規定，納稅人的各項資產轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業所得稅。企業以實物資產交換股權，從稅收角度應該分解為資產轉讓和投資兩項交易。根據這些文件的規定要求，企業改組中涉及的資產轉讓不確認實現所得，不繳納企業所得稅 ； 接受資產的企業也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本 ； 企業已按評估確認價值調整有關資產成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。2003年4月24日國家稅務總局《關于執行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）中有關企業改組的規定提出，符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第四條第（二）款規定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。
筆者認為，上述文件精神不符合《企業所得稅暫行條例》的規定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。
首先，根據《企業所得稅暫行條例》規定，企業應當就其生產、經營所得和其他所得繳納企業所得稅，體現了誰所得、誰納稅的原則。企業改組為股份有限公司，對其整體或部分資產進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業評估價值折合股本時，則表明企業資產（產權）轉讓交易過程的實現，也代表企業納稅業務的實現，因此應對企業資產評估增值部分依法交納企業所得稅，而納稅主體應為原改組企業股東。如果不確認實現所得，不繳納企業所得稅，則不符合《企業所得稅暫行條例》規定，同時亦給企業逃避納稅義務留下空間。
其次，如果2003年1月1日前改組企業按照有關文件規定對資產評估增值不確認實現所得，不繳納企業所得稅，改制后的企業也不得按評估確認后的價值確定調整有關資產成本。按理說應該很公平合理，然而從以下的中可以看出這又是不公平的。假設原企業改組為股份有限公司，改組企業以其評估價值（評估后凈資產價值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應以資產評估價值記賬，而增值部分記入資產成本并計提折舊或攤銷費用，按上述規定要求必須進行納稅調整。而此時納稅調整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權益，相應地減少了股份公司改組后新加入股東應得的權益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務中往往是不引人注意的。
再次，2003年1月1日后改組的企業如果符合國稅發〔2000〕118號文件第四條第（二）款規定，轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。該規定會產生以下不良或后果：其一，按該規定轉讓企業取得接受企業的股權成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定，而接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組后企業的股本大于或小于投資企業的股權成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業原股東對改組企業權益僅為改組企業賬面所反映的所有者權益，以改組企業資產評估價值（增值）折成股份公司股本，說明其資產價值增值的實現，若不計算納稅所得，則與《企業所得稅暫行條例》相違背。其三，企業改組中資產評估增加凈值很少會超過20%，按該規定會給改組企業留下逃避納稅義務的空間，體現不了稅法的剛性。其四，由于該規定對2003年1月1日前的改組企業如何與該規定銜接沒有規定，會造成對2003年1月1日前的改組企業存在稅負的不公平。
因此，筆者認為，無論哪一類型企業，也無論該企業如何進行改組改制，只要以評估增值的資產進行投資或折股，就應按照稅法的規定計算繳納企業所得稅，而其納稅主體應為原改制企業股東或以實物資產投入的投資者。
資產評估增值的會計處理
根據財政部、國家稅務總局的財稅字[1997]77號文件、財政部《關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》（財會函字[1999]2號）及國家稅務總局國稅發〔2003〕45號文件的規定，企業以非現金資產對外投資及企業改組改建中資產評估增值應計算未來應交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產評估增值的現行會計處理。
假設某企業實施股份制改組，固定資產原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經評估該固定資產原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業所得稅率為33%，改組后的企業固定資產按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：
1.根據資產評估報告調整原賬面價值
借：固定資產
480000
貸：遞延稅款
158400
資本公積 -評估增值準備
321600
2.改制成功后對該固定資產增值部分每月計提折舊
借：制造費用等
4000
貸 ： 累計折舊
4000
3.企業每年結轉遞延稅款時
借：遞延稅款
15840
貸 ： 應交稅金—應交所得稅
15840
4.企業結轉資本公積準備實現
借：資本公積-評估增值準備
321600
貸 ： 資本公積-其他資本公積轉入
321600
我們知道，企業在改組為股份公司的實務中，其企業評估增值部分已折成股份公司股本。根據前述觀點，筆者認為上述處理有不妥之處，其會計處理應為：
1.原改組企業根據資產評估報告調整原賬面價值
借：固定資產
480000
其他應收款—原股東
158400
貸 ： 應交稅金—應交所得稅
158400
資本公積
480000
2.改組后股份制企業對原股東資產評估價值折成股份
借：固定資產
8480000
貸 ： 股本—原股東
8480000
3.改組后股份制企業對該固定資產正常提取折舊
借：制造費用等
XXX
貸 ： 累計折舊
XXX
一、現行制度對非貨幣性資產投資評估增減值的會計處理
（一）投出的會計處理
當企業以非貨幣性資產進行投資而評估增值時，應對凈增值額按所得稅稅率計算未來應繳所得稅，記入“遞延稅款”賬戶貸方，將增值額扣除“遞延稅款”后的差額，作為“資本公積”。
［例1］A公司對外投資設備兩臺，原值對60萬元，已提折舊15萬元。評估價值55萬元。所得稅率33％。
應作如下會計分錄：
借：長期股權投資（或長期投資）550000
累計折舊1500000
貸：固定資產600000
遞延稅款33000
資本公司——股權投資準備67000
如果是投資評估減值，從謹慎原則考慮，則不對凈減值額按所得稅稅率計算作“遞延投資”借項，而是直接將凈減值額作“營業外支出”。
［例2］仍以上例，假定上述兩臺設備投資評估價值為40萬元，則應記：
借：長期股權投資400000
累計折舊15000
營業外支出——資產評估減值50000
貸：固定資產600000
如果投出的是存折、無形資產，則應貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產”等。在投資實務中，按現行稅法，企業還應計繳增值稅等流轉稅，如例1，企業應按評估價值計算應繳增值稅，作會計分錄如下：
借：長期股權投資93500
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）93500
（二）投出后再評估的會計處理
如果企業長期投資日后再次評估增值時，若原投資評估資產評估是增值，應將再次評估凈增值額按所得稅稅率計算確認為“遞延稅款”貸項，將凈增值額與“遞延稅款”的差額，貸記“資本公積-股權投資準備”賬戶。
當企業長期股權投資再次評估為減值時，應將再次評估減值在原評估增值的范圍內抵銷，沖減“資本公積-股權投資準備”和“遞延稅款”，未抵銷的減值記入“營業外支出-資產評估減值”賬戶。
如果企業長期股權投資再次評估為減值的，若原投資評估是減值，將再次評估減值額記入“營業外支出-資產評估減值”賬戶。
如果再次評估為增值，若原投資評估是減值的，應將再次評估增值額在原減值額計入損益的范圍內抵銷，記入“營業外收入-資產評估增值”賬戶；增值額超過投出資產賬面價值額扣除未來應繳所得稅后的差額，貸記“資本公積-股權投資準備”，未來應繳所得稅記入“遞延稅款”賬戶。
［例3］仍以例1，A公司將投資設備進行再次評估，評估價是58萬元，所得稅稅率33%.
借：長期股權投資——XX投資30000
貸：遞延稅款9900
資本公積——股權投資準備20100
［例4］仍以例1，A公司將投資設備進行再次評估，價格為420000元。
應作會計分錄如下：
借：資本公積-股權投資準備67000
遞延稅款33000
營業外支出——資產評估減值30000
貸：長期股權投資——XX投資130000
［例5］以例2資料，若日后評估價值分別為410000和460000元，應作會計分錄如下：
（1）借：長期股權投資10000
貸：營業外收入——資產評估增值10000
（2）借：長期股權投資60000
貸：營業外收入——資產評估50000
遞延稅款3300
資本公積——股權投資準備6700
（三）“遞延稅款”。“資本公積”的結轉企業對已確認入賬的“遞延稅款”。“資本公積”，應按綜合調整法每年平均結轉，一般不超10年。
［例6］以例1資料，假定按5年結轉，則每年應作會計分錄如下：
借：遞延稅款6600
貸：應交稅金——應交所得稅6600
同時，
借：資本公積——股權投資準備13400
貸：資本公積——其他資本公積轉入13400
（四）投出資產轉讓的會計處理
企業將原投出資產轉讓時，應以實際轉讓價格與原投出資產時的賬面價格之差作為應納稅所得額，計繳所得稅。
［例7］以例1資料，企業將投出兩臺設備在當年投出兩個月后轉讓，轉讓價格58萬元。有關會計處理如下：
1、收到轉讓價款
借：銀行存款580000
貸：長期股權投資550000
投資收益30000
2、應繳所得稅
借：所得稅9900
遞延稅款33000
貸：應交稅金——應交所得稅42900
應繳的所得稅=（580000－450000）×33％=42900（元）
應繳所得稅是由兩部分組成的：
一是評估增值應納所得稅=（550000－450000）×33％=33000（元）
二是轉讓收益應納所得稅=（580000－550000）×33％=99000（元）
3、結轉“資本公積”
借：資本公積——股權投資準備67000
貸：資本公積——其他資本公積轉入67000
如果上述轉讓價格不是58萬元，而是50萬元，則
其會計處理如下：
收到轉讓價款：
借：銀行存款500000
投資收益50000
貸：長期股權投資550000
應繳所得稅：
借：遞延稅款33000
貸：投資收益16500
應交稅金——應交所得稅16500
二、對現行會計處理方法的分析
為了規范非貨幣性資產投資的會計處理方法，企業可設置“遞延投資損益”賬戶，不論評估增值，還是減值，一律通過該賬戶核算。具體處理方法舉例如下：
［例8］仍以例1、例2資料，作會計分錄
借：長期股權投資550000
累計折舊150000
貸：固定資產600000
遞延投資損益100000
借：長期股權投資400000
累計折舊150000
遞延投資損益50000
貸：固定資產600000新晨
企業在投資持有期間或按既定期間分期攤銷的，若為評估增值，記：
借：遞延投資損益
貸：投資收益
若為評估減值，記：
借：投資收益
貸：遞延投資損益
征集意見
最近，國際會計準則理事會針對養老金會計處理要求了小幅修訂建議并征求公眾意見。我國財政部積極參與，鼓勵會計行業人士參與意見反饋。《國際會計準則第19號――員工福利》（IAS 19）修訂建議規定，實體需按規定使用更新后的信息來確定當前的服務成本和變化發生后的下一個會計期間的凈利息。《國際財務報告解釋第14號（IFRIC 14）――既定收益資產限制、最低供款要求及其相互影響》是針對IAS 19所做的解釋，而針對IFRIC 14的修訂建議則旨在解決其他各方的力量如何影響到實體收回計劃盈余的權利。財政部將在整理、匯總和分析各方意見的基礎上，代表中國向國際會計準則理事會反饋中國的意見。
《會計師事務所審計檔案管理
暫行辦法》征求意見
最近，財政部聯合國家檔案局正式對外《會計師事務所審計檔案管理暫行辦法（征求意見稿）》，向全社會公開征求意見。審計檔案的真實性、完整性、有效性和安全性將在《征求意見稿》的要求下得到進一步的保障，審計檔案功能的充分發揮有了更大的空間。《征求意見稿》的主要內容分為七個部分，其中除總體要求和附則之外，對會計師事務所審計檔案的“歸檔與保管”“移交與代管”“信息化管理”“保密、鑒定與銷毀”以及“監督管理”等五大方面內容做出了詳細的規范。
鋼鐵企業產品成本核算制度
征求意見
最近，財政部了《企業產品成本核算制度――鋼鐵行業（征求意見稿）》向全社會公開征求意見。《征求意見稿》主要明確了制定依據和目的、適用范圍、鋼鐵行業產品定義、成本核算的基本步驟，會計科目設置和使用等內容;明確了鋼鐵企業產品成本核算通常以生產工序為基礎，以工序產出產品為成本核算對象，并規定了相關工序產品的具體內容;規范了鋼鐵產品成本的項目分類和主要費用要素項目和內容;適度引入作業成本法，規定了鋼鐵企業產品成本的歸集、分配和結轉流程;附則中按照生產工序環節較為系統地介紹了鋼鐵行業生產工藝流程。
外貿會計退出職業資格舞臺
最近，國務院印發《關于取消一批職業資格許可和認定事項的決定》，再次取消62項職業資格許可和認定事項。其中，外貿會計職業資格許可和認定事項被取消。外貿會計主要從事與進出口退稅相關的會計工作，是從上個世紀80年代開始設立的職業資格，其業務主管單位為國家商務部。據了解，從此次取消的目錄來看，與財務人相關的外貿領域涉及較多。此前，國務院決定分3批取消了149項職業資格，加上此次取消的62項，國務院公布取消的職業資格達到211項，占國務院部門設置職業資格總數的34%。
保險公司推遲采用
國際財務報告準則第9號
最近，歐洲證券市場管理局（ESMA）就歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）2015年5月提出的對國際財務報告準則第9號的認可建議提出反饋意見，反對在國際會計準則理事會完成保險合同準則修訂前保險公司不采用國際財務報告準則第9號這一建議。ESMA認為，鑒于保險合同準則完成時間的不確定性很強，對于保險公司而言，不應推遲采用國際財務報告準則第9號。此外，ESMA認為咨詢組應當清楚地知道，2015年 1月國際會計準則理事會已經考慮并拒絕推遲保險業主體強制采用國際財務報告準則第9號這一建議。目前，歐洲會計師聯合會（FEE）同意咨詢組意見，認為應當允許具有重大保險業務的企業推遲采用國際財務報告準則第9號，但不應當僅在歐洲范圍內推遲采用。FEE建議咨詢組向國際會計準則理事會反映，在全球范圍內允許保險企業推遲采用國際財務報告準則第9號。
國際財務報告準則基金會
負債會計處理免費教材
最近，國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）下屬的教育倡議部門了其全面框架下的第三部分教材，內容主要集中在負債的會計處理問題上。據了解，這部分新教材主要涉及按IFRS要求對負債進行會計處理。新教材共分4個部分，針對的學生群體是剛接觸財務報告的學生以及接近取得特許會計師或注冊會計師資格的學生。新教材介紹了如何進行負債會計處理、如何對具有權益特征的金融工具進行分類、如何進行“遠期”合約會計處理以及如何進行金融資產和負債會計處理。新教材還隨附案例研究。
日本推出本國修改版
國際會計準則
最近，日本推出了一套新的會計準則，稱之為“經日本修改的國際準則”。該套準則的引入使可供日本上市公司采用的不同會計框架達到以下4個。一是國際財務報告準則（IFRS）。幾乎所有的上市公司以及編制合并財務報表以作上市之用的非上市公司都允許使用IFRS。這意味著IFRS成為日本金融廳長官的指定準則。二是由日本會計準則委員會（ASBJ）的“日本公認會計原則”（Japanese GAAP）。以往，大多數上市公司都采用Japanese GAAP。三是經日本修改的國際準則（JMIS）。這套準則包含IFRS并經ASBJ修改。四是美國公認會計原則。采用該準則需獲得日本金融廳長官的批準。
9月1日起對化肥恢復征收增值稅
最近，財政部、國家稅務總局了《關于對化肥恢復征收增值稅政策的通知》（財稅[2015]90號）。《通知》明確，自2015年9月1日起，對納稅人銷售和進口化肥統一按13%稅率征收國內環節和進口環節增值稅。鉀肥增值稅先征后返政策同時停止執行。化肥的具體范圍，仍然按照《國家稅務總局關于印發<增值稅部分貨物征稅范圍注釋>的通知》的規定執行。
建筑安裝業跨省異地工程作業人員
個稅征管問題明確
最近，國家稅務總局了《關于建筑安裝業跨省異地工程作業人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）。《公告》明確了納稅地點，規定建筑安裝業異地施工作業人員工資、薪金所得，由其所在單位依法代扣代繳個人所得稅并向工程作業所在地稅務機關申報繳納。《公告》規定，跨省異地施工單位代扣的施工人員工資、薪金所得個人所得稅，應向工程作業所在地稅務機關辦理全員全額扣繳明細申報。《公告》還規定，對實行全員全額扣繳明細申報的單位，工程作業所在地稅務機關不得核定征收個人所得稅。《公告》自2015年9月1日起施行。
企業吸納就業稅收優惠范圍擴大
最近，財政部、國家稅務總局、人力資源社會保障部聯合《關于擴大企業吸納就業稅收優惠適用人員范圍的通知》（財稅[2015]77號），將財稅2014年39號文件中“當年新招用在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業一年以上”的內容調整為“當年新招用在人力資源社會保障部門公共就業服務機構登記失業半年以上”，其他政策內容和具體實施辦法不變。《通知》自2015年5月1日起施行。
一年期以上返還性人身保險產品
免征營業稅
最近，財政部、國家稅務總局了《關于一年期以上返還性人身保險產品營業稅免稅政策的通知》（財稅[2015]86號）。《通知》明確，對保險公司開辦的一年期以上返還性人身保險產品取得的保費收入免征營業稅。一年期以上返還性人身保險，是指一年期及其以上返還本利的人壽保險和養老年金保險，以及一年期及其以上的健康保險。保險公司應當對免稅的人身保險產品單獨核算，未單獨核算的，不得享受營業稅免稅政策。《通知》自2015年9月1日起執行。
殘疾人就業稅收優惠政策明確
最近，國家稅務總局了《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策相關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第55號）。《公告》明確，以勞務派遣形式就業的殘疾人，屬于勞務派遣單位的職工。勞務派遣單位可按照《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（以下簡稱《通知》）規定，享受相關稅收優惠政策。安置殘疾人的機關事業單位以及由機關事業單位改制后的企業，為殘疾人繳納的機關事業單位養老保險，屬于《通知》規定的“基本養老保險”范疇，可按規定享受相關稅收優惠政策。《公告》自2015年9月1日起施行。
個人無償贈與免稅手續簡化
最近，國家稅務總局了《關于簡化個人無償贈與不動產、土地使用權免征營業稅手續的公告》（國家稅務總局公告2015年第50號）《公告》明確，個人以離婚財產分割、贈與特定親屬、贈與撫養人或贍養人方式無償贈與不動產、土地使用權，符合《財政部、國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》第二條免征營業稅規定的，在辦理營業稅免稅手續時，無需提供房產所有人“贈與公證書”、受贈人“接受贈與公證書”，或雙方“贈與合同公證書”。《公告》自2015年7月1日起實施。
【關鍵詞】 資源整合; 財務風險; 防范措施
煤炭資源整合是當前山西省調整煤炭產業結構、促進全省經濟可持續發展的一項重要舉措。霍州煤電集團公司(以下簡稱“我集團”)作為山西焦煤集團公司旗下三大煤業單位之一,成立了資源整合領導組,下發了《關于霍州煤電集團資源整合資金支付的規定》、《關于資源整合項目資金支付的補充規定》、《霍州煤電集團有限責任公司兼并收購地方煤礦的方式及賬務處理方法》等一系列配套文件,以確保資源整合工作順利進行。
一、煤炭資源整合現狀概述
(一)山西省煤炭資源戰略布署
煤炭資源整合,是指以現保留的合法煤礦為基礎,通過兩座以上的煤礦的井田合并、聯合改造,以及已關閉煤礦的剩余資源及其它零星邊角資源進行整合,或對布局不合理和經整改仍不具備安全生產條件的煤礦實施依法關閉,并按照現代企業制度的要求,明確產權關系,鼓勵“五大集團”等國有重點煤炭企業為主體,對地方中小型煤礦以收購、控股、兼并、參股、聯營等方式進行整合和改造,實現低成本擴張,推進大集團、大公司戰略實施,最終實現資源統一規劃,全面提升礦井生產、技術、安全保障等綜合能力。
(二)集團公司資源整合進展
自2008年起,集團公司開始進行煤炭資源整合。由礦管部、財務部、計劃發展部等部門協作,配合各資源整合項目部辦理資源整合事項。
2010年5月25日,我集團公司正式成立了以總經理為組長、生產副總經理為副組長的資源整合工作組,抽調了專門人員,脫離原工作崗位,專門開展資源整合工作。
截至目前,集團公司共接收68座礦井,北至靜樂,南至河津,有些礦井可以直接核定生產能力,有些礦井需進行改擴建。
(三)資源整合中遇到的問題
1.資產風險
由于被整合煤礦大多是年產20萬噸以下的小型煤礦,原礦井采用的絕大部分采掘設備并不適應集團公司綜采需求,部分巷道也需封閉處理,這部分資產的評估價值往往與實際價值相去甚遠。
2.稅務風險
盡管國家財政部、稅務總局聯合下發了《加強煤炭資源整合中的稅收管理和服務》,明確了資源整合過程中的一些稅務征收方面的規定,但是實務中因為一些原因,被整合煤礦資產轉讓應納的營業稅、原股東應納的個人所得稅等都存在誰負擔、誰繳納的問題。
3.資源風險
整合過程中,集團公司發現某些被整合煤礦的可采煤炭資源并沒有采礦權許可證上列明的那么多,甚至還存在一些法律瑕疵。
4.財務風險
會計師事務所作為中介機構,在整合過程中扮演著中間人的角色。整合價格的確定,很大程度上依賴事務所的評估、審計報告。集團公司在此價格基礎上,如何合理籌措資金,如何進行支付,都是整合中要面臨的問題。
二、資源整合礦井面臨的財務風險
一項完整的整合活動通常包括目標企業的選擇、目標企業價值的評估、整合可行性分析、整合資金的籌措、出價方式的確定,上述各環節中都可能產生風險。集團公司在資源整合過程中,面臨著如下三個方面的財務風險。
(一)定價風險
在確定被整合煤礦企業后,雙方最關心的問題莫過于合理地估算目標企業的價值并作為成交的底價,這是整合成功的基礎。對非國有企業為主體的整合行為而言,定價包含兩個步驟:一是被整合企業的價值評估;二是價格談判。價值評估主要是通過第三方機構進行,通常為注冊會計師事務所,以保證被整合企業價值評估的合理性、公正性。我集團公司作為國有特大型煤礦企業,在整合過程中,國有資產監督管理委員會也會對整合價格進行限定。
被整合煤礦企業的估價取決于中介機構所使用原始信息的質量,而信息的質量又非常依賴被整合煤礦的配合。也就是說,目標企業價值的評估風險根本上取決于信息不對稱程度的大小。在集團公司整合過程中,被整合煤礦企業的部分資產可能封閉于井下,由于長期停產、停風、停電等原因無法下井,事務所無法進行實地核查。部分被整合煤礦會計資料不完整,賬簿設置不規范,基礎資料不能作為評估依據。這些問題都會造成評估不準確,形成定價風險。
(二)融資風險
資源整合的融資風險主要是指能否按時足額地籌集到資金,保證整合工作的順利進行,如何利用企業內部和外部的資金渠道在短期內籌集到所需的資金是關系到整合活動能否成功的關鍵。
資源整合對資金的需要決定了我公司必須綜合考慮各種融資渠道:集團公司自有流動資金、向金融機構申請短期貸款、中長期營運資金貸款、中期票據資金、委托貸款資金等。如何選用合適的籌資方式,是集團公司要面臨的融資風險。
(三)支付風險
集團公司目前支付資源整合資金的方式主要是現金支付。現金支付工具自身的缺陷,會給整合帶來一定的風險。首先,現金支付工具的使用,是一項巨大的即時現金負擔,公司所承受的現金壓力比較大,可能導致資金鏈的斷裂。另外,資源整合資金支付程序不合規范,將會給集團公司帶來支付風險。
三、資源整合財務風險的防范
為了在整合過程中有針對性地控制風險的影響因素,降低財務風險,集團公司采取下列具體措施。
(一)改善信息不對稱狀況,降低定價風險
由于整合雙方信息不對稱狀況是產生被整合煤礦價值評估風險的根本原因,因此在整合前應對該煤礦進行詳盡的審查和評價。實務中,集團公司與會計師事務所、被整合煤礦密切合作,對該煤礦的產業環境、財務狀況和經營能力進行全面分析,在此基礎之上的估價較接近真實價值。被整合煤礦的資產盤點中,要求原礦方代表、集團公司資源整合組人員、資產評估機構、中介審計機構四方簽字;對無法下井核實的資產,如果原礦方可以提供翔實的原始資料,評估機構作出可以評估的決定后,方可評估,否則應推遲這部分資產的評估。通過采取以上措施,最大程度上降低了定價風險。
(二)從資金籌集方式、時間上合理安排,降低融資風險
集團企業確定了整合資金需要量以后,就應著手籌措資金。目前集團公司已通過焦煤集團向金融機構申請了一定規模的授信,用以滿足資源整合資金的需求,貸款利率在國家基準貸款利率基礎上下浮10%,降低了集團公司利息負擔。集團公司根據實際付款需求,分批分段提取授信規模內的貸款,保證了資源整合資金支付的同時,避免了集中提取貸款帶來的集中還本付息壓力,降低了企業融資風險。
(三)規范資源整合資金支付流程,降低支付風險
集團公司將資源整合項目的進展分為幾個階段,并根據進展情況決定整合資金支付事宜。
1.實物資產
(1)未出具資產評估報告、審計報告的,集團公司不予支付任何價款。
(2)資產評估報告、審計報告經集團公司領導組初審,但未通過焦煤集團公司領導組審核的,支付資產評估價款的30%。
(3)資產評估報告、審計報告經焦煤集團公司領導組審核的,支付資產評估價款的50%。
2.資源價款
(1)已簽訂合法有效的采礦權轉讓文書,但采礦權主體未變更為我方資源整合主體的,支付協議約定資源價款的30%。
(2)已簽訂合法有效的采礦權轉讓文書,且采礦權主體變更為我方資源整合主體的,支付協議約定資源價款的50%。
剩余資產及資源價款待資源整合項目手續完善后再予支付。
通過執行上述資源整合資金支付規定,集團公司將資金支付風險控制在最低限。
總之,資源整合是一項非常復雜的系統工程,整合過程中的每一個環節都不能忽視,否則會直接或間接帶來財務風險,并影響到整個整合的成敗。集團公司在進行整合的時候,應做好充分的準備,對整個整合過程中的財務風險進行科學的分析和估計,對整個整合過程進行詳盡的論證分析,并對可能的財務風險進行防范,積極促成整合的成功。
【參考文獻】
[1] 包明華.購并經濟學――前沿問題研究[M].中國經濟出版社,2005.
信房地產評估有限公司是通過福建省房地產價格評估管理委員會房地產價格評估機構從業行為年度檢查的評估公司。公司擁有一批具有豐富實戰經驗及理論知識的注冊會計師、注冊稅務師、注冊房地產估價師、注冊資產評估師、高級會計師等優秀人才。公司業務范圍是房地產評估與土地評估。
在公司我實習崗位是助理評估人員。和專業評估人員到現場勘察房地產結構等進行拍照和勘察，和客戶進行交流。搜集相關的比較案例。在指導教師的指導下根據實地勘察及其結果做房地產評估抵押報告。并幫忙裝訂報告，報備等工作。
在實習中應用的主要技能，如對房地產知識的熟悉，判斷其年限，結構，區位等各方面因素。對xx房地產趨勢的了解和判斷。拍照的技術及與客戶如何進行對話。如何有效率的完成工作。如何與同事相處的技能。實習中，開發了自己的實習能力。如在一些儀器設備的使用，還有Word Excel等辦公軟件的操作。新學到了房地產評估的專業知識。還有關于抵押給款等內容。現場勘察地形的步驟及技術。
在短短的28天的實習，我看到了自己求知及好奇的心態。能夠端正自己的工作態度，并認真及時的完成工作，有吃苦耐勞的精神。能在指導教師耐心的指導下掌握有關房地產評估的知識及實習操作的技能，能很好的運用辦公軟件以較高的工作效率對待工作。但同時發現了自身的不足。如具備的專業知識不夠。理論知識的欠缺、不扎實。沒有時刻關注身邊及其房地產等有關方面的訊息，信息不夠全面。經驗不足，不善于與客戶進行溝通，達到有效的合作意向。對于一些問題的處理，不沉著和果斷。
信房地產評估有限公司的管理和業務都較為合理、規范化。內部員工辦事效率高，做事積極主動。高層管理人員對員工信任和支持。使其取得不錯的成績及經濟效益。但我覺得在業務方面如果能做到權責明確，分配得當會更加完善的。
從這次的實習中，認識到了自身的不足。也更清楚認識到理論與實習相結合的重要性。我決定在下一個月和以后的學習生活中不斷豐富自身的業務知識和素養。努力學好專業知識，掌握職業技能。做到在實習中不斷發現問題和總結經驗。注意信息的獲取方式，獲得更多有效的信息資源。了解市場行情及變化。爭取能夠更好更快的融入社會，找到自己的工作崗位，明確工作方向。從而實現人生的價值追求。
一、股份支付背景介紹
2006年2月財政部了《企業會計準則》，其中第11號準則對股份支付的定義、帳務處理等進行了詳細的說明和舉例。根據該準則第二條規定，“股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務或商品而授予權益工具或者承擔以權益工具為簽礎確定的負債的交易”；第四條規定， “以權益結算的股份支付換取職工提供服務或其他方提供類似服務的，應當以授予職工和其他方權益工具的公允價值計量”。在上述準則后的幾年內，其實際執行情況并不樂觀，很多存在高管員工股權激勵業務的IPO公司，因各種原因并未對股權激勵業務進行會計處理。
上述情況在財政部2010年7月14日印發《企業會計準則解釋第4號》后逐步發生了變化。從解釋第4號的規定來看，國內準則也將大股東低價轉讓IPO企業股份給高管等員工這一交易作為股份支付來處理。此后，證監會對涉及股份支付的IPO公司的審核口徑也逐步從嚴，尤其是中小板IPO公司被要求進行股份支付會計處理的案例越來越多，這一結果也在我們的統計中得以驗證：2011年11月9家涉及股份支付的中小板IPO公司中，有8家已經按照準則進行了會計處理；2011年12月2家涉及股份支付的中小板IPO公司，均已按準則進行了會計處理。
二、涉及股份支付業務的現狀作法統計
根據我們對2011年A股IPO公司的統計（注：該等IPO公司均系根據證監會官方網站“預披露”的公司），13家主板公司中，涉及股份支付的僅有3家；41家中小板公司中，涉及股份支付的有23家；132家創業板公司中，涉及股份支付的有74家。因此，下面我們對于股份支付業務的案例分析，以中小板和創業板IPO公司為主。
（一） 有股份支付業務并已按照準則進行會計處理的統計
經我們統計，2011年共計有23家A股IPO公司有股份支付業務并已按照準則進行了會計處理，其中：主板公司2家（分別為百隆東方股份有限公司、四川明星電纜股份有限公司），中小板公司14家（分別為深圳瑞和建筑裝飾股份有限公司、申科滑動軸承股份有限公司、蘇州安潔科技股份有限公司、浙江道明光學股份有限公司、信質電機股份有限公司、博彥科技股份有限公司、山東共達電聲股份有限公司、廣州卡奴迪路股份有限公司、鞍山重型礦山機器股份有限公司、金河生物科技股份有限公司、蘇州揚子江新型材料股份有限公司、福建瑞達精工股份有限公司、廣東德聯集團股份有限公司和廣東華聲電器股份有限公司），創業板7家（分別為江西西林科股份有限公司、深圳市瑞豐光電子股份有限公司、浙江迪安診斷技術股份有限公司、上海豐科生物科技股份有限公司、嶺南園林股份有限公司、上海巴安水務股份有限公司和木林森股份有限公司）。
（二） 有股份支付業務但未按照準則進行會計處理的統計
經我們統計，2011年仍有很多含有股份支付業務的A股IPO公司未按照準則進行會計處理，其中：主板公司1家，中小板公司9家，創業板67家，共計77家。對于IPO公司是否進行會計處理，我們的判斷標準是，凡是IPO公司員工入股價系按照1元/股、每股帳面凈資產或一定溢價、協商價，且沒有將員工入股價與股份公允價值（如PE入股價、每股凈資產評估值等）的差額計入當期費用，則認為沒有根據準則進行會計處理。值得我們特別關注的是，上述77家未按照準則進行會計處理的IPO公司中，有26家（中小板公司1家，創業板25家）有公司員工與PE同期入股，但員工入股價與PE入股價有較大或很大差異。
三、對實務中股份支付“公允價值”的評價及我們的理解
對于涉及股份支付業務的IPO公司，我們首先建議公司嚴格按照準則要求進行帳務處理，除非公司用于股權激勵的費用金額很小，對當期凈利潤影響不大，因此未按照準則進行會計處理，也不會違反會計核算的重要性原則。而對于需要進行會計處理的案例，在技術上的核心問題是公允價值如何進行確定。
目前實務界對于“公允價值”的認定標準，大致分為以下幾種：外部投資者（一般為PE形式，個別以自然人身份）入股價、賬面每股凈資產或一定溢價、每股收益乘以市盈率倍數、每股凈資產評估值。對于上述幾種方法的優劣評價，我們分別予以分析、探討如下。
1.外部投資者入股價：對于存在外部投資者入股的IPO公司，我們認為只要外部投資者入股與高管等人員的間隔時間不是太長，比如不超過半年，以外部投資者入股價或非常接近該入股價作為股權的公允價值，是一個簡單易行且比較合理的處理方法（我們不認為該方法非常合理的主要考慮是，外部投資者進入IPO公司時，往往會給公司附帶一些諸如對賭條款等優先條件或提供一些額外服務，從而在很大程度上影響了其增資價格的高低，因此影響了其在會計理論上的“公允價值”的定性）；但采用該方法的前提是，在高管等人員入股的不太長時間內，存在外部投資者入股行為，否則，該方法無法適用。
2.賬面每股凈資產或一定溢價：目前眾多IPO公司高管等人員入股作價依據，采用賬面每股凈資產或一定溢價（溢價率大多系大股東與高管員工協商的結果，因而實質上是協商入股的一種）。雖然該方法簡單可行，但并不具備理論上的合理性。因為我們目前的會計準則采用的仍是以歷史成本為主的計量屬性，公司絕大部分賬面資產金額并非其報表日的市場價值，賬面每股凈資產或一定溢價并不能反映該公司的真實市場價值，尤其是未來的公司價值，因此以賬面每股凈資產或一定溢價作為公允價值不合理。
（遼寧省白石水庫管理局，遼寧 朝陽 122000）
摘 要：只有將企業破產清算過程中的有關會計問題研究透徹，并在實踐中得到準確的執行，才能夠保證破產企業的順利退出，規范新企業的興起。文章對企業破產清算會計問題研究，首先對破產清算會計與傳統會計的區別進行探討，然后提出了破產清算會計存在的問題，最后對相關問題的解決提出了對策建議。
關鍵詞 ：企業；破產清算；會計問題
中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）10-0153-02
收稿日期：2015-03-12
作者簡介：任永宏（1979-），男，遼寧朝陽人，遼寧省白石水庫管理局財務負責人，高級會計師，主要研究方向為企事業單位財務成本管理與內部控制。
一、引言
當企業自身的財務狀況持續惡化使得正常的生產經營與管理工作難以正常維系時，相關當事人或者企業的債權人可以向人民法院提出破產的請求。根據我國《破產法》的有關規定，當企業的破產申請得到人民法院的批準時，法院進行破產宣告，決定債務人可以進行破產清算以償還相關利益相關者的債務。在法院批準并宣告之后，應于15日之內成立破產清算小組，承接與破產企業相關的清算工作。但是在對破產企業的債權、債務和收益分配進行核算的過程中，我國的破產清算會計與傳統的財務會計相比，還存在著較大的差別，而且我國尚沒有形成一套較為系統和健全的業務處理規則，因而在破產清算業務處理的過程中還存在著較多的問題需要規范與完善。
二、破產清算會計與傳統會計的區別
（一）會計計量屬性存在差異
按照《企業會計準則》的規定，根據持續經營假設，會計計量的屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變性凈值、現值和公允價值，通常采用歷史成本進行會計計量。但是當企業進入破產程序時，破產企業持續經營假設的應用前提已經不復存在，當企業進入破產清算后，要對企業所有的資產進行清理、計價和變現以清償債務，在會計上要求反映資產的可變現價值而非賬面價值。
（二）會計信息的使用對象不同
財務會計主要是為企業內部會計信息的使用者和外部信息的使用者提供信息，以方便企業的管理人員對企業進行管理和外部利益相關者做出投資、信貸等決策。但是破產清算會計主要是為企業的債權人、債務人、內部員工、稅務機關、政府部門和破產管理者服務，為他們提供與清算有關的賬項信息。
（三）核算內容存在差異
企業通過財務會計的有關工作可以提供企業在一定時期內的財務狀況、經營成果以及現金流量的信息，反映企業生產經營管理的成果。破產清算會計所提供的會計信息具有較大不同，主要提供與企業破產有關的債權債務處理、企業資產處理以及清算損益的分配等相關的信息。
（四）對象的不同
企業通過生產資料和人力資源的投入生產出產品或者提供有關服務，再將相關產品或者服務銷售出去，并將銷售所得的資金投入到企業的生產中，通過這種物資的不斷投入，企業的資金得以不斷周轉，資金存量日益擴大，傳統的財務會計主要是此進行核算。與傳統的財務會計不同的是，破產清算會計所核算的業務通常并不存在著循環和周轉的現象，資金運動方向是單向的：企業破產資金的估值和變現，并進行償還與分配，然后資金便從企業中退出。這種先變現后分配的業務模式產生單向的資金流，使得資金從流入企業再到徹底退出企業，破產清算會計對其進行核算有關的工作，為破產清算提供支撐。
三、破產清算會計存在的問題
（一）與破產清算有關的法律法規不完善
當前我國《中華人民共和國企業破產法》雖然對與企業破產有關的問題進行了較為詳細的規范，但是還存在著諸多問題在實踐中無法得到明確。《破產法》并沒有對破產企業的類型進行區分，合伙制企業進行破產清算處理的過程中雖然可以按照法人制企業的有關規定進行處理，但是二者在法律上的區別使得法律法規的適用性不強。此外，企業所在行業的不同也使得法律法規的適用性降低，以金融機構為例，如果按照破產法的有關規定予以執行，就會產生部分事務銜接和無法處理以及會計科目是否適用的問題。
（二）破產清算會計科目設置不合理
企業破產清算的會計科目具體該如何設置，《企業會計準則》及其有關細則并沒有給予解答，由于傳統的財務會計和破產清算會計的會計要素存在著較大的不同，傳統財務會計下的會計科目設置合理性需要加以思考，在破產清算的實務處理過程中，相關會計科目應該歸于哪些會計要素以及在破產清算的過程中發生的業務如何進行相應的會計處理，并沒有統一的做法，這也影響了會計工作的有效性。例如，當企業宣告破產之后，由于企業的資產在一定時間內無法得到變現，這也就使得破產清算小組在執行相關工作中的費用無法由企業來承擔，在執行工作中的有關費用需要由破產清算小級別先行墊付，但是該項活動所產生的費用的處理方式則很難予以明確。假如將這一業務的有關費用記載在“庫存現金”科目的借方，那么在進行賬務處理的時候，應該在貸方記錄在“應付賬款”這一科目中，但是這一賬務處理會導致破產企業的資產與其自身的債務難以吻合。假如將這一費用支出記載在與清算有關的費用科目中，并相應的在貸方記錄“庫存現金”，那么企業的庫存現金就會出現現金赤字的情況。因而，該筆業務支出在企業的賬務中通常是無法得到反映的。
（三）破產清算會計工作缺乏必要監督
在進行破產清算的過程中，對于破產財產的清查、評估通常缺乏有效財務監督。對于有些企業在破產宣告前會采取措施，轉出、藏匿資產，使得企業資產凈值率低，進而逃避債務；對于被清算和用于清償的財產的評估及其價值管理，直接關系到破產債務清償有關工作的推行，但是由于部門及清算工作小組的利益分割，進而會產生與評估管理有關的問題，使得評估辦法在統一性、權威性和公正性層面較為缺乏，與資產評估有關的工作通常會流于形式，最終造成資產流于個別集體或者是流向個人，損害其他利益相關者的利益。
（四）與破產清算有關的信息披露水平較低
在破產清算的具體實施過程中，清算內容的復雜性超乎想象，需要處理諸多利益相關者的問題，而且還包括信息使用者的個別特殊要求，但是這些要求通常在企業破產清算小組人員的工作中并沒有得到體現，進而使得與企業破產有關的工作人員所披露的企業破產信息不夠完善，究其原因，主要在于與企業破產清算有關的工作人員素質不達標，人員素質較低使得企業具體情況并不到夠得到細致的分析，企業破產清算的有關信息不能夠得到充分的披露，影響了企業破產清算工作的準確性，為相關業務糾紛的產生埋下了隱患。
四、破產清算會計問題的解決辦法
（一）對破產清算有關的會計法律進行完善
通過對破產清算有關的會計法律進行完善，對相關制度進行統一，為不同所有制破產企業在適用與企業破產相關的法律法規層面營造一個更為平等的制度環境。在破產相關法律法規的完善過程中，應該對相關法律法規的條款予以細化，使得實踐過程中法律法規的操作性更強；在與破產相關法律法規的適用范圍層面，應該使相關債權人和自然人都包含在受償的范圍之內。此外，在對破產清算有關的會計法律進行完善的過程中，還應該大力加強我國社會保障體系的建設，使得我國的社會保障制度更為完善，這就需要我國政府在社會保障層面進行更大的制度，并對職工養老有關制度進行改革，在立法層面和政府扶持力度層面加大力度，努力拓寬破產企業員工的再就業途徑。與企業破產相關法律法規制度的完善需要相關配套法規的支撐，只有這樣才能使我國破產法在立法和實踐層面的有關工作更為健全與規范，才能夠盡快與國際接軌。
（二）增加與破產清算有關的會計科目
由于傳統會計工作與破產清算有關的會計工作具有較大的不同，因而，有必要對破產清算過程中的有關會計工作設置不同的會計科目來進行有關會計核算，進而需要增加與破產清算有關的會計科目。首先，應該增加與抵押資產和債務的有關會計科目類別，在企業被宣告破產的前半年之內進行的與擔保有關的會計核算應該允許將其歸類到企業的賬目中進行登記。其次，增加與職工福利相關的資產與資金有關的會計科目，該類科目主要是為了對企業在被宣告破產前所發生的與職工福利相關的支出進行核算。在企業進行破產清算的過程中，與企業應付債務和借款相關的科目需要增設。再次，還應該增設與企業實物資產、專利技術和土地使用權等無形資產以及非企業寄銷和代銷的物資有關的會計科目。針對企業在破產清算的過程中所發生的個別業務，對應該予以支付的有關費用，但是當前卻并未支付增設相關會計科目。針對在破產清算過程中經常發生的與職工安置有關的費用支出，應該增加相關會計科目進行專門核算。最后，針對當前企業經營的地域范圍越來越廣，跨境與跨國的業務越來越多，應該增加企業在這種情況下的財產處理有關的會計科目。
（三）大力完善與破產財產相關的評估規范
破產財務清算工作的監督不到位，與企業破產財產的評估規范的缺乏具有較大的關聯。當前，對于破產財產的評估、變價缺乏權威、公正、有效的監督，破產企業一般會采取措施調低資產評估值來達到逃債的目的。實踐中，有些地方法院以破產申請企業提交的財務會計報告為依據，有些法院以破產申請企業提交的會計師事務所出具的財務會計報告為依據，有些是在破產申請企業提交財務會計相關的報告后，交會計師事務所進行審計后，依據審計報告做出進一步的裁定。因而，需要建立對破產申請企業的財務會計報告由會計師事務所進行獨立審計的制度，目前破產財產評估是由辦案法官或是清算小組為申請破產的企業聘請會計師事務所，事先的利益結合往往會導致約束不利，相關審計人員在執行相關審計程序的過程中獨立性也會隨之增強，應當建立由參會債權人三分之二以上同意表決來選擇資產評估的會計師事務所，并將資產評估作為后續還債依據，以此來造成相關資產評估的公平缺失的現象發生。
（四）提高破產清算工作人員的綜合素質
增強破產相關人員的法制觀念。與破產清算工作有關的人員應該嚴格按照我國的財經法律法規及相關制度的具體要求，對經濟指導方針嚴格遵守，此外，還應該提升其自身價值觀，端正自身在破產相關工作中的態度，全方位增強自身的道德及素質，加強破產專業方面知識的學習，使得相關工作人員能夠跟得上知識更新的步伐，使得自身的專業勝任能力更強。此外，破產清算工作人員在的組織應該加強相關業務知識的專業教育培訓工作，促使破產相關人員能夠更為全面地掌握國家破產清算會計方面基礎知識，使自身的工作能力能夠得到進一步的提升。此外，還應該注重與破產清算工作有關工作人員的職業道德教育工作，可以通過一系列監督與檢查工作制度的制訂予以強化，對于在企業破產清算過程中有故意過失行為的人員取消其工作資格的辦法來進行監督，將破產清算相關會計人員的職業道德水平作為考核的一項十分重要的依據。
參考文獻：
[1] 申雄杰.破產清算會計若干問題研究[J].中國鄉鎮企業會計.2013（05）.
關鍵詞:知識產權;權利質押;中小企業;融資
中圖分類號:F830.56文獻標識碼:A文章編號:1007-4392(2006)12-0027-02
一､知識產權質押融資的概念
現代《民法通則》認為,質押是指債務人或第三人將其財產移交由債權人占有,以其作為債權擔保的擔保方式｡質押的本質特征在于轉移占有,這是區分質押與抵押的根本標準｡在1995年的《擔保法》中, 質押被確立為一種擔保方式,并規定了動產質押和權利質押兩個質押種類｡
權利質押是指以特定權利作為擔保物的質押形式｡作為權利質押標的的只能是財產所有權以外的具有交換價值的財產權｡知識產權質押是權利質押的一種形式,我國《擔保法》第79條規定:“以依法可以轉讓的商標專用權､專利權､著作權中的財產權出質的,出質人與質權人應當訂立書面合同,并向管理部門辦理出質登記｡質押合同自登記之日起生效｡”知識產權質押作為擔保物權的一種重要形式,在現代社會中發揮著越來越重要的作用,它不僅是知識產權自身價值的體現,同時,從整個擔保與融資市場上來看,它還具有擔保價值與融資價值｡
二､我國知識產權質押貸款現狀及制約因素
多年以來,為加快經濟發展,扶持技術含量高､經濟效益好的知識產權項目,促進先進技術的實施轉化,一些地方紛紛出臺了知識產權質押管理辦法､知識產權質押貸款操作辦法,有關部門還制定了《專利權質押合同登記管理暫行辦法》､《商標專用權質押登記程序》､《著作權質押合同登記管理暫行辦法》等,專門調整知識產權質押登記管理,增強《擔保法》規定的知識產權質押的可操作性｡但由于知識產權質押貸款受其本身的特點和現行法律､政策和體制的制約,還遠未能成為一種重要融資手段｡
(一)知識產權質押立法體系不完善
一是目前我國知識產權制度對知識產權的保護尚不完善,存在知識產權的權屬爭議和權利的不穩定性｡同時,由于我國知識產權登記制度原因,存在知識產權實際權利人的權益不確定性｡
二是我國知識產權質押管理方面的法律法規僅僅有《擔保法》及三部主要知識產權分支部門法,而關于專利權質押､著作權中的財產權質押､可以轉讓的商標專用權質押的具體操作規則,主要是一些部門規章或地方的管理辦法｡這些管理辦法大都僅具有操作的程序性規定,對于知識產權質押如何進行法律保護則少有涉及｡
三是《擔保法》對知識產權質押特征的界定一定程度上限制了擔保實踐的發展｡《擔保法》規定,“依法可以轉讓的商標專用權､專利權､著作權中的財產權”可以質押,但我國的知識產權法并無允許使用權轉讓的明確規定,也不可能在同一知識產權上設置多個質押｡這個重大限制使得一些頗有價值的知識產權的所有者無法借此獲得多個融資渠道｡
(二)知識產權登記制度不完善
知識產權質押設定方面規定了幾個不同的登記機關,如商標專用權出質的登記機關為國家工商行政管理局商標局,專利權出質的登記機關為中國知識產權局,著作權出質的登記機關為國家版權局,商號權出質的登記機關為工商行政管理部門等等｡各登記機關所的登記程序內容不相一致,其登記期限和費用也各不相同｡如果出質人以兩項以上的知識產權共同出質,其登記機關更為復雜｡從成本與效率的角度來考慮,這種登記制度會加重質權設立的成本,降低質權設立的效率｡
(三)知識產權質押評估難,不利于信貸操作
知識產權質押最重要的環節是價值評估｡自上個世紀90年代中期開始,知識產權評估在我國逐漸活躍,通過資產評估確認知識產權的財產價值,從而促進知識產權交易,保障知識產權所有人和投資者的合法利益｡但目前我國還缺乏完善的知識產權評估制度,我國雖然制定了無形資產評估準則,但其可操作性較弱,特別是專利技術､專有技術､商標及版權等各類知識產權也沒有各自具體的評估準則｡知識產權作為一種無形資產,其價值評估是一個復雜的技術問題,需要經過市場調查､市場分析､市場預測等程序,才有可能使得知識產權評估趨于大致準確｡此外,我國在無形資產評估方面,還存在著評估人才缺乏､執業人員素質參差不齊､權威評估機構不多､評估市場混亂等缺陷｡因此,如何建立科學規范的知識產權評估體系,顯然已經成為知識產權質押管理工作中的一項重要任務｡
(四)銀行對出質的知識產權不易控制,導致風險防范難
傳統的銀行貸款要求借款方提供第三方擔保或有形資產擔保,而知識產權質押融資往往只能以未來預期現金流作為擔保,不確定性較強,銀行明顯感到貸款風險與收益不對稱｡此外,在具體的知識產權質押運用中,出質人出于自身利益考慮,經常會出現有償､無償轉讓,許可他人使用其商標專用權､專利權､著作權,勢必導致知識產權價值下降,質權價值的下降必然損害貸款銀行的利益,不利于擔保債權的實現｡而且,貸款銀行也很難了解質權人的包括轉讓､許可在內的大量日常經營行為｡
(五)用于質押的知識產權處置難,影響銀行信貸的積極性
銀行發放不動產質押貸款積極性較高,一個重要原因就是在其所對應的債權逾期時,能夠通過拍賣等形式較便利地獲得及時足額的補償｡與不動產抵押相比,知識產權的流動性相對較差,質押物處置起來相當困難｡目前,國內知識產權意識還比較薄弱,知識產權轉讓市場不大,評估和轉讓程序復雜嚴格,都會耗費銀行較多的人力､物力和財力成本,處置成本過高｡
三､發展知識產權質押貸款的政策建議
(一)進一步健全知識產權法規和知識產權質押信貸制度
一是健全知識產權相關制度｡重點是要建設有利于科技型企業成長的大環境,嚴格知識產權評定,提高知識產權的質量,切實加大知識產權保護力度｡簡化登記手續,允許質押雙方當事人在知識產權部門的地方分支機構辦理質押手續｡二是建議中國人民銀行､銀監會會同國家知識產權局有關部門牽頭制訂知識產權質押貸款的信貸指引或操作規程及實施細則｡建議商業銀行風險管理等部門加強對知識產權質押貸款的研究,在防范風險的前提下試點推進｡
(二)完善知識產權的評估､交易､公示等配套服務
一是知識產權局應積極會同有關部門積極向商業銀行推薦專利產業化項目,協助商業銀行完成專利評估､專利質押合同登記等專利質押貸款流程中的程序,做好專利維權方面的服務?鴉二是通過建立高效率的知識產權服務平臺,建立知識產權成果交易新機制,完善技術轉移所需相應配套的服務?鴉三是設立統一的知識產權登記機關及規范的質押登記查詢系統,統一登記公示程序,合理制定收費標準｡可以研究在人民銀行征信系統中增加相關質押物權證編號及評估價值等信息的可行性,為商業銀行開展專利質押貸款業務提供良好的環境?鴉四是建立專門或專業的仲裁機構,以便解決相關各當事方出現的糾紛,最大限度地保護相關各方的利益｡
(三)多方聯動,構建多樣化的(下轉第35頁)(上接第28頁)風險防范機制
一是金融機構要建立符合無形資產質押貸款的信貸管理機制,準確評估風險,選好項目以及對貸后質押品的動態監測｡二是政府有關部門要依托科技發展基金,建立企業自主創新的貸款風險補償機制和擔保基金,按市場化運作,為發展前景良好的企業提供貸款貼息,給擁有自主知識產權的科技企業作前期啟動補助資金｡三是鼓勵民間設立投資風險基金,讓民間資金更多地流入技術創新領域,提高整個社會創造自主知識產權､擁有自主知識產權的意識及能力｡四是盡早成立專門服務于無形資產的信用擔保機構,既可以由政府財政､金融機構和科技企業共同出資創立科技企業貸款擔保基金,還可以鼓勵由企業聯合投資成立會員擔保機構,發揮聯保作用,鼓勵各類商業銀行增加對企業技術創新活動的信貸支持,以引導和帶動金融業加大對技術創新的支持｡五是人民銀行分支機構應密切關注知識產權質押貸款發放情況及貸款潛在的風險,積極跟蹤､總結經驗､發現問題,及時對商業銀行進行風險提示和窗口指導｡
(四)大力推動金融工具創新
對重大科技專項資產實行證券化,綜合運用票據貼現､稅款返還擔保､保單､債券等有價證券抵押,進出口押匯與知識產權質押貸款相結合的多種融資手段形式,進一步強化金融服務工具創新,同時為中小科技企業提供從結算到開戶､簽證等多方面的優質服務｡
本文就吉林省行政單位如何加強國有資產管理以及如何進行制度設計等問題進行初探，以期加快我省行政單位國有資產管理工作制度的確立。
一、行政單位國有資產管理基本內容
行政單位國有資產管理內容包括從入口到出口全過程的監督管理。針對行政單位國有資產管理各個環節中存在的問題，要對管理進行全面規范，主要包括以下幾個方面：
1、在資產配置方面，明確資產配置的原則，制定資產配置的標準，明確資產配置的審批程序，資產配置與部門預算相銜接。
2、在資產使用方面，規范資產日常使用管理，提高資產使用效率；對閑置資產進行調劑使用；明確資產有償使用的審批程序；對資產有償使用收入實行“收支兩條線”管理。
3、在資產處置方面，明確資產處置的內容和要求；規定資產處置的審批程序；對資產處置收入實行“收支兩條線”管理。
4、在資產評估方面，規定應進行資產評估的情形；明確資產評估項目實行核準制和備案制；明確被評估單位的義務和責任。
5、在資產統計報告、資產清查方面，行政單位應當建立資產登記檔案；明確提出資產統計報告是預算管理和資產管理的依據和基礎；提出資產管理信息化的要求；對資產清查和產權登記工作做出了規定。
6、在監督檢查方面，對財政部門、行政單位及其工作人員應認真履行職能做出規定；結合《財政違法行為處罰處分條例》，明確相關管理機構和人員在行政單位國有資產管理活動中違法行為應承擔的法律責任。
7、在產權糾紛調處工作方面，明確產權糾紛的定義和調處程序。
二、完善行政單位國有資產管理的制度措施安排
健全的規章制度是規范行政單位國有資產管理行為，使管理工作有法可依、有章可循的前提，也是管理工作系統化、規范化、法制化的重要保障。因此，建立健全各項規章制度，就成為加強行政單位國有資產管理的首要任務，各主管部門和行政單位要建立健全單位內部國有資產管理的具體辦法，完善國有資產管理責任制，加強內部管理和控制，以確保國有資產的安全和完整，防止資產流失。在制度措施安排上應注意做好3個方面的結合：
1、資產管理與預算管理相結合
省內行政單位國有資產絕大部分是由同級財政預算資金形成的，財政預算資金安排的科學性、規范性，預算安排的資金量，直接決定了資產配置數量、質量和不同單位之間資產配置的公平性、合理性。因此，預算管理是規范和加強資產管理，通過增量來調節、控制存量的最有效手段，只有將資產管理與預算管理緊密結合起來，才能真正抓好資產管理工作。同時，資產管理工作也是預算管理的一項基礎性工作，有效開展資產管理工作，及時提供準確、完整的資產統計報告、資產清查和財務管理有關數據資料，并把它作為財政部門編制部門預算、配置資產的依據，有利于深化部門預算管理改革，科學編制預算。
2、資產管理與財務管理相結合
在會計要素中，“資產”占有非常重要的地位。資產管理是財務管理的有機組成部分，與財務管理是不可分割的。加強財務管理工作一項非常重要的內容，就是加強資產管理。同時，加強資產管理，有效開展資產管理工作，也有利于推動財務管理工作，提高財務管理水平。資產管理與財務管理相結合既是加強資產管理，促進資產合理配置、有效使用的客觀需要，也是加強財務管理、規范財務行為的有效手段。
3、實物管理與價值管理相結合
實物管理與價值管理是資產管理工作的兩個方面，實物管理主要側重于保障實物資產的安全完整，價值管理主要側重于賬務管理。實物管理與價值管理相結合的基本要求，是賬實相符、賬賬相符、賬卡相符。
三、資產管理與預算管理脫節的表現及解決辦法
行政單位國有資產管理弱化，監督管理不力，其中一個很重要的原因，就是資產管理與預算管理脫節。在資產配置、使用、處置等環節沒有做到資產管理與預算管理相結合。資產統計報告等資產管理的基礎數據資料沒有作為財政部門編制部門預算、配置資產的依據，資產配置預算的審批往往存在某些盲目性。預算編制、審批等管理工作沒有為資產管理提供強有力的支持，資產管理工作缺乏有效的調控手段，難以實現公平資產配置、提高資產利用率、規范國有資產收入管理等目標。
要想解決資產管理與預算管理脫節的問題，在具體操作上應注意把握以下4點內容：
1、在資產配置環節，省內各行政單位購置有規定配備標準的資產，必須按照規定程序報經同級財政部門審批同意后，各單位才能將資產購置項目列入單位年度部門預算，未經批準，不得列入部門預算，也不得列入單位經費支出。上述措施，有利于用預算手段控制行政單位的資產配置，科學合理地配置資產，逐步實現資產存量的公平合理；有利于嚴格審核資產配置事項，減少不必要的配置項目，節約財政資金，提高預算編制的科學性。
2、在收入管理環節，資產有償使用收入和處置收入，屬于政府非稅收入，是財政收入的重要組成部分，應當按照規定，實行“收支兩條線”管理。省內行政單位出租、出借的國有資產，其所有權性質不變，仍歸國家所有；所形成的收入及國有資產處置的變價收入和殘值收入，按照政府非稅收入管理的規定，實行“收支兩條線”管理。
3、在統計報告環節，經同級財政部門審核批復的統計報告，應當作為同級預算管理和資產管理的依據和基礎。
4、積極探索采用實物費用定額編制相關經費預算。為進一步深化部門預算改革，促進和加強省級部門實物資產高效管理，探索實現資產管理與預算管理相結合的新途徑，應借鑒財政部2004開展實物費用定額試點工作經驗，根據省內各行政單位辦公用房、車輛的實際占有數量和按實物量平均計算的費用定額標準，計算考核這部分公用經費。
2013年，崔也光、趙迎在第3期《會計研究》雜志發表的《我國高新技術行業上市公司無形資產現狀研究》一文指出，西方發達國家企業的無形資產通常包含計算機軟件、專利權、商標權、版權、特許權、客戶關系或供應商關系、市場份額和銷售權等，不包括土地使用權，而把土地使用權作為固定資產處理；土地使用權是我國企業特有的一項無形資產，與知識產權本質上截然不同，無形資產應該是體現企業核心競爭能力和未來可持續發展能力的重要資產，而土地使用權并不具備這種能力，因此，我國會計準則將土地使用權列為無形資產值得商榷。土地使用權應列為有形資產，還是無形資產？土地使用權現行會計處理是否存在問題？如存在問題如何改進？本文試對上述問題進行研究，研究結論有助于完善相關會計理論與會計實務。
一、土地使用權是有形資產，還是無形資產？
土地是人類賴以生存的空間，是人類社會最重要、最基本的自然資源。土地有廣義和狹義之分。狹義的土地，又稱地面，是指地球表面的陸地部分，由土壤和巖石堆積而成。廣義的土地，不僅包括地球表面，還包括地面上和地面下的東西。土地有實物形態，有面積、體積、質量、化學成分、顏色等具體的屬性，占有一定的空間，有物理邊界，屬于有形資產。那么，土地產權呢？
產權，在英文里是一個復數名詞：property-rights，意味著對特定財產完整的產權，不是單項的權利，而是一組權利。產權的分割有多種方式，一般可以分為所有權、使用權、轉讓權等。一些產權經濟學文獻中常出現“收益權”，或類似的概念與所有權、占有權等并列。其實這是不確切的表述。“收益權”不是獨立的產權，而是任何一項產權中應有的內容，不能與其他權利并列。
土地產權是指對土地享有的排他性完全權利，包括土地所有權、土地使用權、土地轉讓權等多項權利。土地產權是一種對物產權，是一種對有形物的產權。土地產權的交易，按交易內容可以分為整體交易和部分交易。整體交易是對土地產權的全部讓渡，是一次性的、永久性的，原有主體一旦讓渡，就不能再收回。部分交易是對土地產權的部分讓渡，如土地租賃交易，當事人之間轉讓的是土地使用權，而不是完整的財產權。按產權的讓渡期限可以分為：無限期交易即產權的永久讓渡和有限期交易即產權的有限期讓渡。土地產權的整體交易，必然是永久性讓渡。土地租賃是有限期讓渡，土地使用權只在契約期讓渡，契約期滿，又合法地回歸原主體。
在實行土地私有制的國家，如美國，有很大一部分的土地所有權歸私人所有。企業可以買入土地，取得土地的完全產權，會計處理時，企業確認一項土地資產。土地資產是企業的有形資產，是企業的固定資產。上述情況，企業能否不確認土地資產，而是確認土地產權資產？“資產是財產，是有形或無形的物，是主體的經濟資源。”在取得土地完全產權的場景，企業應將取得的物―土地確認為一項資產。
我國實行土地公有制，即國家所有制和集體所有制。由于土地所有權制度的差異，通常情況下，我國企業只能取得土地的使用權。企業通過出讓、轉讓或租賃方式取得土地的使用權，所支付的價格，如出讓金、轉讓金或租金，本質上是地租。此種情況，企業如何進行會計處理？根據我國企業會計準則，企業應確認一項使用權資產，即土地使用權，不是土地，土地使用權資產的入賬價值低于土地資產的入賬價值。資產按有無物理形態，可以分為有形資產和無形資產。由于土地使用權資產沒有一定的形體，不占據空間，看不見摸不著，但又實實在在存在著，所以，土地使用權屬于企業的無形資產。
二、土地使用權資產會計處理：現狀與問題
根據我國企業會計準則規定，企業自用的土地使用權應確認為無形資產。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別確認為無形資產和固定資產。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部確認為固定資產。房地產開發企業取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權確認為存貨。用于賺取租金或資本增值的土地使用權，應確認為投資性房地產。
編制財務報表時，房地產開發企業持有的用于建造對外出售的房屋建筑物的土地使用權在“存貨”項目中列示；企業用于賺取租金或資本增值的土地使用權在“投資性房地產”項目中列示；外購土地及建筑物支付的價款難以在建筑物與土地使用權之間合理分配的，在“固定資產”項目中列示；自用土地使用權在“無形資產”項目中列示。
綜上所述，對于土地使用權，我國企業是按照持有目的或用途不同進行分類核算的。通過仔細研究，不難發現我國土地使用權資產會計處理，除了計量屬性的取舍問題之外，還存在以下問題：
第一，外購土地及建筑物支付的價款，在建筑物與土地使用權之間難以合理分配全部作為固定資產的會計處理值得商榷。原因有兩點：一是，土地使用權是企業的無形資產，將土地使用權確認為固定資產，不符合固定資產的定義。二是，企業提供的會計信息應當相互可比，不同企業發生的相同或相似的交易或者事項，應進行相同或相似的會計處理。企業自用房地產的土地使用權，有的企業作為無形資產核算，有的企業作為固定資產核算，不符合會計信息可比性的要求，從而降低了企業提供的會計信息的質量。
第二，土地使用權資產的列示不符合重要性原則。隨著近年來土地價格的飛漲，土地使用權資產價值越來越高，在一個主體資產中占比越來越大，進而影響投資者的決策，其重要性日益凸顯。房地產價格飛漲期間，資本市場上投資者不斷追逐擁有土地較多企業的股票即是明證。土地使用權是一項重要的資產，根據重要性原則，重要的資產必須嚴格確認、計量、記錄并突出予以列報。西方發達國家的企業通常在資產負債表中單獨列示土地資產，符合重要性原則；當前，盡管國內企業對土地使用權進行嚴格確認、計量、記錄，但在資產負債表中與知識產權等資產合并列示，沒有突出列示，已不符合重要性原則。
第三，土地使用權列報降低了會計信息的可比性。西方發達國家企業的無形資產主要是知識產權，不包括土地使用權，而我國企業的無形資產包括土地使用權。顯然，中外企業資產負債表列示的無形資產口徑不同，使用者不能直接進行比較。在我國會計實務中，盡管土地使用權在附注中單獨披露，但往往需要計算后確定土地使用權資產價值，增加了信息使用成本。
第四，土地使用權與知識產權合并列示，易誤導使用者。土地使用權與知識產權，既有相同的性質，又有重大差異。沒有實物形態、可辨認、非貨幣性是其共同點，但不同點更為突出：一是客體不同。知識產權的對象是知識產品，如技術發明、商品標記、作品，不占據空間，是人類智力勞動的成果，是人類思想的結晶；土地使用權的對象是土地，具一定的物理形態，占據空間。二是知識資產具有可共享性，同一信息或知識可同時被兩個以上的人所擁有和使用，而且這種使用不會給該信息造成損耗；土地使用權不具可共享性。三是預期收益的確定性不同。知識產權的預期收益具有很大的不確定性，而土地預期收益的不確定性要低得多。正如崔也光、趙迎所說，土地使用權與知識產權本質上截然不同，無形資產應該是體現企業核心競爭能力和未來可持續發展能力的重要資產，而土地使用權并不具備這種能力，將土地使用權與知識產權合并列示，易誤導使用者，從而做出錯誤的決策。
三、建議
前述土地使用權資產會計處理存在的問題需要解決，為此，提出以下建議：
（一）取消土地使用權作為固定資產的會計處理
土地使用權是企業的無形資產，不符合固定資產的確認條件，不應確認為固定資產，而且是重要的資產，因此，建議取消《無形資產》應用指南中外購土地及建筑物支付的價款在建筑物與土地使用權之間“難以合理分配的，應當全部作為固定資產”之規定。“大概的對比精確的錯更可取”，估計的信息也比錯誤的信息有用。外購房地產支付的價款，在建筑物與土地使用權之間難以合理分配時，可以應用科學的資產評估方法，估定建筑物與土地使用權的價值。
如何評估？可以查閱政府有關部門關于房地產的交易資料，或查閱報刊等媒體有關房地產的交易信息，或參加房地產交易會，或咨詢房地產設計、開發企業，應用房地產評估方法，如市場法、收益法、成本法、假設開發法、基準地價修正法等，或委托專業的資產評估機構（屬會計目的的資產評估），估計土地使用權與建筑物的價值，然后分別進行處理。比如，某企業購入一棟全新房地產，可以采用市場法或基準地價修正法等求得土地使用權評估值，然后計算建筑物價值。也可以采用重編預算法估計建筑物成本，然后估定土地使用權成本。
（二）為提高會計信息質量，土地使用權應單獨列報
在土地價格不斷上漲的今天，土地或土地使用權，早已成為一個主體的重要資產，根據重要性原則，應單獨列示。在英美國家，往往在資產負債表中單列“土地”項目。在經濟日益全球化的今天，將財務報告置于全球化場景考慮，土地或土地使用權亦應單獨列示。
隨著知識經濟的發展，企業最重要的資源不再是非人力資源而是知識資源，無形資產在企業資產總額中所占的比例將越來越重，價值越來越大，甚至將會超過有形資產的價值。因此，改進無形資產的列示以適應知識經濟對會計的要求將成為歷史必然。
知識資產是智能密集型資產，往往具有較高的生產率。現代經濟增長越來越依賴科學技術，知識資產，特別是專利技術和非專利技術，通常體現一家企業核心競爭能力和未來可持續發展能力，信息使用者自然非常關注一家企業（特別是高科技企業）知識資產的狀況。因此，“知識資產”也有單列之必要。
如果將土地使用權與知識資產單獨列報，可以將現行資產負債表中“無形資產”項目分為三個項目：土地使用權、知識資產與其他無形資產，將土地使用權、知識資產與其他無形資產分別單獨列示。
如此列示是否符合成本收益原則？收益方面，大大提高了國內外不同企業會計信息的可比性，增進了會計信息質量，提供更充分的信息以滿足使用者的需要；成本方面，不會顯著增加財務報表編制者的負擔，符合成本效益原則。
黨的十五大提出“抓大放小”的方針，為加快小企業的改革創造了條件。監理企業作為小企業的范疇，改制也邁出了可喜的一步，各地許多監理單位通過改制的實踐，創造和積累了豐富的經驗，但同時也暴露出一些問題。監理企業的改制直接影響監理行業的振興和發展，應當引起我們的高度重視和極大關注，當前，深化監理企業的改革，做好“放小”這篇大文章亟須走出幾個誤區。
一、“重大輕小”的誤區
監理單位組建的來源不同，涉及到基本建設領域的方方面面，有的掛靠或隸屬于建設管理部門；有的掛靠或隸屬于設計勘察單位；有的掛靠或隸屬于大型國有施工企業，絕大多數是國營企業，都有自己的主管上級，在人事、財務、資產以及經營決策等方面都不同程度地受著上級的制約。而有些上級主管單位對“抓大”熱情很高，忽視“放小”工作，形成“重大輕小”的傾向，主要表現在以下三個方面：
（一）對于同體監理必須脫鉤的或主動要求與上級主管單位“斷奶”的監理單位，在改制的過程中，監理單位按照有關程序積極辦理相關手續，提出改制的具體方案，并主動上門做上級主管領導的工作，有的還請監理協會出面游說，而上級主管單位領導卻不認為監理企業改制是件大事，認為只要大企業改制了，小企業改制就會順理成章照此辦理了。
（二）當監理企業在近幾年來不斷發展壯大，逐漸形成規模，并創造出良好的經濟效益的時候，有的上級主管單位認為：這個時候的監理單位改制，實質上就是將原有企業的優良資產分割出去，不僅會在經濟效益方面受到損失，而且會使企業人才流失，對于企業自身的壯大將是一個很大的打擊。
（三）監理單位效益較差或仍有行業保護的監理單位，上級主管單位將監理單位當作企業人員分流和解決富余人員的中轉站，監理企業也認為‘有棵大樹好乘涼’，改制以后未必好于現狀，不如“當一天和尚撞一天鐘”。由于各自利益關系，上級主管單位更是不急于求成。
由于上述三個方面的傾向，上級主管單位往往把監理單位作為企業自身的第三產業，說起來重要，管起來次要。在改制的過程中，采取“等一等”、“看一看”、“拖一拖”的方法，有的監理企業改制工作已經進行了兩個年頭仍然議而未決，進展緩慢。
這種“重大輕小”的意識，是計劃經濟養成的嗜好和習慣，除了好大喜功外，主要是“大統一”、“肉爛在鍋里”的思想在作怪，對監理企業在基本建設領域和現代經濟中的地位和作用認識不夠。事實上，國有企業改革正處在攻堅階段，中小企業改革已成為國有企業改革的關鍵，“抓大放小”中只有中小企業搞活了，改革才能成功。深化中小企業改革必須轉變觀念，“抓大放小”不是“重大輕小”，而應“壯大扶小”，加快放開搞活中小企業的步伐。殊不知，監理企業的改制僅僅是邁出了真正走向市場的第一步，他還是一個蹣跚學步的孩子，面對市場的激烈競爭，面對中國加入WTO 所帶來的沖擊，其后的創業和發展更加艱難。
如果錯過當前的良好環境和機遇，等于是將其扼殺在搖籃中。因此，我們要重新審視監理企業的獨特地位和作用，走出“重大輕小”的誤區。
二、“一賣就靈”的誤區
“放小”首先是對國有小企業進行改制、進行體制創新。相對于基本建設領域而言，監理企業改制成本較低，操作較為容易，社會震動較小，新體制的進入也較容易。因此有人認為，小企業改制不必正規化、程序化，否則既勞神費力，又扯不清楚。不如“清倉出貨，一次甩賣”。然而事實證明，那些賣字當頭，認為“一賣就靈”的想法是錯誤的，社會上一些搞短、平、快，賣企業的行為，其結果把國有資產變成了私有資產，不僅沒有達到通過企業改制提高企業管理水平，調動職工積極性，增強企業競爭能力的目的，反而使職工下崗人數增加，企業短期行為嚴重，造成了一些混亂現象。因此，我們絕不可忽視監理企業的特性和改制工作的艱巨性和復雜性。對監理企業的改制要根據企業的具體情況，突出以提供高智能服務的特點，結合市場的需求，本著因地制宜的原則，從有利于調動以總監理工程師為骨干的全體監理人員的積極性出發，變革企業的組織制度形式，從根本上改變小企業政企合一、產權模糊的狀況。從各地改制實踐看，對國有監理企業的改制大致可以采取以下幾種具體形式：
（一）進行公司制改組對于掛靠或隸屬于建設管理部門的監理企業，可以采用出資人制度方式進行脫鉤、改制，出資人制度是確定出資者與企業之間權責關系的制度。建立出資人制度，可以解脫政府主管部門對企業的無限責任，有利于實現與政府主管部門脫鉤，實行政企分開。同時，企業成為獨立的法人，為明確企業各種經濟關系提供了前提，為企業選擇適當的財產組織形式打下了基礎。企業要在清產核資、界定產權的基礎上，核實資本金總量，明確所有資本的出資者和出資人代表，然后依照法律、法規和公司章程確定每個出資人的具體權責。
（二）建立企業法人財產制度。法人財產制度是確定企業法人與法人財產之間權責關系的制度。確定企業法人財產制度旨在實現所有權與法人財產權的分離，確立企業的獨立法人地位。隸屬于大中型國有企業且人員較多的監理單位，可以試行企業法人財產制度。主要在法人治理結構上實現制度創新，真正成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的法人實體和市場主體。按照《公司法》的有關規定，組建由股東大會、董事會、監事會和經理層組成的法人治理結構，并明確各自的職責，制定相應的工作條例，形成各司其職、各負其責、相互協調、有效制衡的機制。
（三）實行股份合作制對監理企業的資本進行存量調整和增量注入。根據企業職工的購買能力和人股的自愿性，鼓勵企業在職工自愿的前提下，采取配股認購和自愿認股兩種方式，以職工持股會的形式吸收內部職工入股，組成有限責任公司，多渠道解決內部職工持股的資金來源，擴大職工個人持股的比重。同時，大膽吸收外來資金參股控股，實現資源共享，風險共擔。
企業改制是一項嚴肅的經濟工作，要尊重客觀經濟規律。上述幾種改制方式不是固定不變的，絕不能生搬硬套。要在有關方針政策指導下，從實際出發，積極探索。既不能搞突擊運動，只注重形式，不講究實效，更不能簡單從事，賣字當頭，認為“一賣就靈”。無論采取哪種形式，都要按照國家有關規范操作，要注重聽取職工意見，防止國有資產流失。防止步入“一賣就靈”的誤區。
三、“放任不管”的誤區
在“放小”的實踐中，有人把小企業當包袱，認為“放小”就是放任，甚至等同于放棄，一放了之，對監理企業的發展放任不管。其表現形式有二：一方面是主管企業的內部本身對監理企業放棄管理。成立了監理公司，安置了一部分人員，就好像嫁出去的女兒一樣；另一方面，社會和市場對目前監理行業的重視程度不高，監理的實際社會地位偏低。實際上，“放小”除了改制外，扶持相當重要，要為監理企業的發展創造更好的市場環境和政策支持體系。
監理企業是具有發展前途的行業，按照社會化大生產的要求，要向“專、精、特、新”和“建設行業性有公信力的名牌監理公司”（朱總理視察三峽工程時的講話）的方向發展。目前，監理業的發展需要借助政府行政推動和社會扶持，一方面是由監理企業自身的特點所決定的：監理企業在十多年的發展中并不是很順利，管理水平較低，真正好的監理企業在當今的市場中也并不完全具備高素質的管理能力，與客觀要求和國際上的同行業服務水平還有很大距離。同時，在經營方面存在資金短缺、信用相對不足、開拓市場和進行技術開發能力較弱等問題；另一方面還在于我國市場體系的不健全。監理業發展面臨的問題主要表現為：
①政府的宏觀控制管理體制不順，無法對監理企業進行宏觀上的引導、協調、監督和扶持；②監理協會的職能作用發揮不夠，特別是在當前形勢下，如何進一步研究和發揮社團功能作用上份量不夠，重點不足；③經濟政策環境不公平，優惠政策傾向于大企業，而對小企業的政策支持力度不夠；監理利潤不高，稅收亦不盡合理，企業積累不足，沒有發展后勁；同時，法律法規不完善，社會化服務體系不健全也制約了小企業整體素質的提高。加之建設單位的市場行為很不規范，給監理業帶來困難。
四、“以評代改”的誤區
當前，監理行業中企業改制已經成為一股熱潮，正是由于改制的重要，就應當引起我們足夠的重視。絕不能搞“以評代改”，即以資產評估代替企業所有財產了結，以領導評議代替改制決策；要防止走入“以評代改”的誤區。監理企業的改制有其行業的特殊性、復雜性，對銳意進取、開拓創新、勇于改革、一心為公的小企業帶頭人來說，是一次機遇，也是一次挑戰；而對于少數唯利是圖、假公濟私、心懷叵測、玩弄手法的人來說卻是一次機會。令我們至今仍然記憶猶新的事不能不引起我們的注意，在改革開放的歷程中，曾出現過幾次較典型的十分具有投機性質的現象：一是原始股購買風波（深圳）；二是搞房地產批文炒賣地皮；三是借企業招牌到沿海地區（特別是海南）淘金；四是搞指標倒賣鋼材、化肥、柴油等緊俏物資；五是搞進口物資退稅。
上述現象每發生一次，就有一部分人通過不正當途徑發了財。而這次國有小企業改制，沒有固定模式，要結合企業實際情況，同樣是模著石頭過河，也同樣會給少數人以可乘之機。因為監理企業的組織機構一般采取的是直線式管理模式，重大決策由一人或極少數人說了算，在財務管理上也實行“一支筆”管理，其法人代表實際成了公字招牌的獨立承包經營者，加之我國目前還缺乏相應的監管機制，在這樣的環境條件下，久而久之，就使企業變成了家長制管理模式。隨著個人私欲的不斷膨脹，就會借企業改制來達到其不可告人的目的。特別是在確定企業的國有資產方面玩貓膩，“小中有巧”：對評估機構是一本帳；對原有—上級企業是另一本帳；對現有企業職工又是一本帳。其方法有多種，主要表現是：
（一）資產評估中的隱匿企業目前的資產評估，大多是采用成本法、市場估價法等方法，其精度不算高，且主要依據企業現有報表，有些企業在資產評估前采取不入帳、舊帳新做、做混合帳、以政策條款做擋箭牌等手段，達到獲取評估證明的目的。
（二）設立小金庫在企業財務上，私設其他個人帳戶或多頭帳戶，美其名曰為職工著想，方便操作，實則另有打算。
（三）通過對內搞假承包方式轉移資金在企業內部與個別人或合伙人一起簽定無責任合同，轉移資金。
（四）通過對外簽定陰陽合同使企業的實際收入不明確，減少企業收入來源。
（五）采取偷逃稅手段，有些企業對外聘人員不簽訂勞務合同或聘用合同，用外聘人員名額或子虛烏有的人員名單充當工資發放單，擴大企業成本，偷逃所得稅，或者做虧帳逃稅，成為無名帳。
（六）通過壞帳損失計提和固定資產折舊降低現有資產價值。
上述現象，在許多小企業中時有發生，已經是屢見不鮮的了，解決這些問題的辦法應當著眼于立法，公開接受職工監督，齊抓共管、防微杜漸。否則，防止國有資產流失或‘縮水’就會是一句空話。如果讓這些不良的現象置于監理企業的改制之中；再加上行政的干預，就會與國有企業改制的初衷大相徑庭。
綜上所述，監理企業改制面臨機遇和挑戰，任重而道遠。只有按照國家有關規定規范操作，注重聽取職工意見，才能防止國有資產流失，才能走出改制中的誤區，真正使企業改制既快又好。同時，也要努力為監理企業改制創造良好環境，為監理事業的發展提供更廣闊的舞臺。以上觀點，僅屬個人看法，供參考。
參考資料：
1 、建設部《關于進一步推進建設系統國有企業改革和發展的指導意見》中國建設監理簡訊第4 期（總第84期）
2 、安維孫健升陳元熒《現代企業管理》當代世界出版社2000年5 月第1 版
