開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇績(jī)效審計(jì)5e理論，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)制度；績(jī)效審計(jì)；審計(jì)措施；

一、引言

1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織INTOSAI在澳大利亞悉尼舉行的第十二屆國(guó)際會(huì)議，討論并發(fā)表《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》。績(jī)效審計(jì)這一新概念在該聲明首次權(quán)威地正式地在理論界被賦予定義，加拿大作為第一個(gè)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的國(guó)家，自1978年起就開(kāi)始推行各項(xiàng)績(jī)效審計(jì)措施，審計(jì)公署把傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)相結(jié)合，用綜合審計(jì)的工作方法進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，要求審計(jì)人員更為系統(tǒng)的對(duì)受托責(zé)任者和管理人員在履行其特定職責(zé)過(guò)程中的活動(dòng)和控制行為進(jìn)行審查。鑒于這種工作方式所涵蓋審計(jì)內(nèi)容的全面性，將該種由加拿大審計(jì)公署首次開(kāi)辟的現(xiàn)代績(jī)效審計(jì)方法稱(chēng)之為綜合審計(jì)。二、加拿大績(jī)效審計(jì)制度

（一）審計(jì)體系

加拿大在其政府審計(jì)機(jī)關(guān)體系設(shè)置當(dāng)中，將聯(lián)邦審計(jì)長(zhǎng)公署作為其最高審計(jì)機(jī)關(guān)。加拿大的聯(lián)邦政府和議會(huì)有意識(shí)的維護(hù)審計(jì)長(zhǎng)公署的公信力，擁有天然制度保障獨(dú)立性的加拿大審計(jì)長(zhǎng)就擁有了一定程度的公信力。審計(jì)長(zhǎng)公署這一機(jī)構(gòu)的運(yùn)行具有高度的獨(dú)立性，其作為一個(gè)獨(dú)立于政府之外，不受權(quán)利方限制的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，使其在行使監(jiān)督審查職能方面，具有天然的獨(dú)立性。審計(jì)長(zhǎng)是審計(jì)機(jī)關(guān)的最高行政長(zhǎng)官，同時(shí)是議會(huì)成員，對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并直接報(bào)告，保持了較高的獨(dú)立性，這個(gè)職位人選的確定要經(jīng)過(guò)多重程序?qū)彾ā徲?jì)公署在執(zhí)行得出審計(jì)報(bào)告的各項(xiàng)職責(zé)的過(guò)程中并沒(méi)有直接處理權(quán)，只享有對(duì)于聯(lián)邦政府財(cái)政資源運(yùn)用狀況和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的充分調(diào)查權(quán)。所以審計(jì)報(bào)告直接報(bào)送公共賬務(wù)委員會(huì)后，將分別召開(kāi)有關(guān)部門(mén)聽(tīng)證會(huì)，以促進(jìn)審計(jì)意見(jiàn)的真正落實(shí)，隨后，公共賬務(wù)委員再就審計(jì)長(zhǎng)所提供的審計(jì)報(bào)告及聽(tīng)證會(huì)結(jié)果向眾議院提出報(bào)告，政府需在規(guī)定的一百五十天內(nèi)做出相關(guān)回應(yīng)。

（二）審計(jì)立法

加拿大通過(guò)審計(jì)法的形式，對(duì)各項(xiàng)審計(jì)工作做了清晰具體的規(guī)范，形成了針對(duì)各級(jí)權(quán)力機(jī)構(gòu)和企業(yè)等不同單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。由加拿大注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的各項(xiàng)具體標(biāo)準(zhǔn)，也需要要得到各級(jí)權(quán)力機(jī)構(gòu)、各級(jí)審計(jì)部門(mén)和社會(huì)公眾的共同認(rèn)可，取得一定的公眾認(rèn)可程度，這一準(zhǔn)則適用于審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)，所有從業(yè)人員統(tǒng)一遵守。

二、加拿大績(jī)效審計(jì)措施

加拿大的績(jī)效審計(jì)工作主要分為三個(gè)方面內(nèi)容，一是審計(jì)政府年度賬目和財(cái)務(wù)報(bào)表，即為傳統(tǒng)意義上的報(bào)表審計(jì)，主要側(cè)重于合規(guī)性，審查各級(jí)權(quán)力機(jī)構(gòu)年度賬目是否符合聯(lián)邦議會(huì)所制定會(huì)計(jì)政策的要求。二是綜合審計(jì)，即為貨幣價(jià)值審計(jì)，這方面關(guān)注各項(xiàng)資源配置和資金運(yùn)用的實(shí)際功效是否達(dá)到預(yù)期效果，工作側(cè)重點(diǎn)主要包括檢查各級(jí)單位對(duì)資金的利用是否達(dá)到3E指標(biāo)的要求。三是皇家公司審計(jì)，分為側(cè)重于合規(guī)性審計(jì)的年度常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)和側(cè)重于貨幣價(jià)值審計(jì)的專(zhuān)項(xiàng)檢查。在加拿大，業(yè)已形成的綜合審計(jì)工作流程主要分為四個(gè)階段。

（一）計(jì)劃階段

作為這項(xiàng)審計(jì)工作開(kāi)展的初始階段，要求審計(jì)人員在工作開(kāi)展初期制定適宜的審計(jì)計(jì)劃，并且要求該工作計(jì)劃應(yīng)當(dāng)以對(duì)被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為制定基礎(chǔ)，在制定過(guò)程別要求審計(jì)人員在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)時(shí)考慮社會(huì)公眾關(guān)注度、政治敏感度、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控結(jié)構(gòu)的理解程度、資金流動(dòng)程度等問(wèn)題。以渥太華市審計(jì)公署為例，審計(jì)計(jì)劃三年為一個(gè)周期，與市議會(huì)相同，具體程序?yàn)槭紫攘私鈱徲?jì)實(shí)體，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)，審計(jì)人員查閱大量資料對(duì)被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)、工作環(huán)境和財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)資料進(jìn)行了解和研究。其次調(diào)查被審計(jì)單位人員情況，約談被審計(jì)單位管理人員，通過(guò)談話了解人員構(gòu)成和單位背景，補(bǔ)充對(duì)被審單位的認(rèn)識(shí)。其三是識(shí)別潛在重大事項(xiàng)，確定審計(jì)重點(diǎn)，例如渥太華市進(jìn)行了為期三年的行政區(qū)域合并工作，由十二個(gè)行政區(qū)合并為六個(gè)，這個(gè)情況直接導(dǎo)致審計(jì)重點(diǎn)側(cè)重于對(duì)政府機(jī)構(gòu)合并標(biāo)準(zhǔn)和合并后的內(nèi)部控制審計(jì)。最后一步為擬定工作大綱，要求該綱要能夠有效指導(dǎo)下一階段的工作，準(zhǔn)確反映被審單位整體情況。

（二）執(zhí)行階段

首先在前期通過(guò)的審計(jì)計(jì)劃大綱的基礎(chǔ)上再制定出詳細(xì)的審計(jì)方案，其次執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)所搜集到的第一手審計(jì)證據(jù)所反映出的被審單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)現(xiàn)象進(jìn)行歸納分析，提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)意見(jiàn)。

（三）報(bào)告階段

加拿大審計(jì)機(jī)關(guān)所出具報(bào)告的編制內(nèi)容與我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)所出具的審計(jì)報(bào)告基本相同。以渥太華市為例，其內(nèi)容主要包括背景介紹、總體評(píng)估、發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題、糾正措施建議以及被審計(jì)單位管理層的反饋意見(jiàn)。這就要求取得被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人對(duì)于審計(jì)工作范疇內(nèi)的改進(jìn)建議的一致意見(jiàn)，期間需進(jìn)行多次溝通交流，以保證審計(jì)工作有效進(jìn)行。

（四）復(fù)查階段

要求審計(jì)人員在審計(jì)工作主體進(jìn)程完成之后，繼續(xù)對(duì)被審單位進(jìn)行跟蹤與關(guān)注，執(zhí)行后續(xù)工作。主要是關(guān)注綜合審計(jì)之后，被審單位對(duì)于審計(jì)人員給出的改進(jìn)意見(jiàn)的采納和貫徹情況，以確保綜合審計(jì)的效果，落實(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

三、加拿大績(jī)效審計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀

加拿大每年的政府財(cái)政預(yù)、決算以及審計(jì)報(bào)告都在網(wǎng)上公布，民眾可以看到，媒體也會(huì)報(bào)道，這對(duì)政府工作形成了有力的輿論壓力。

在加拿大，政府要求設(shè)立審計(jì)顧問(wèn)委員會(huì)，每一項(xiàng)正在開(kāi)展的綜合審計(jì)項(xiàng)目都必須設(shè)置這一組織機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)是由審計(jì)長(zhǎng)、副審計(jì)長(zhǎng)等負(fù)責(zé)建立的一個(gè)高級(jí)顧問(wèn)組織，委員會(huì)由具備一定專(zhuān)業(yè)技能、經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員構(gòu)成，職責(zé)是為審計(jì)公署在發(fā)現(xiàn)潛在事實(shí)、得出審計(jì)建議等方面提供技術(shù)上的支持，主要協(xié)助審計(jì)工作的順利進(jìn)行，一般不參與日常具體審計(jì)工作。同時(shí)，加拿大也設(shè)立全面審計(jì)基金委員會(huì)，該委員會(huì)的主要職責(zé)為研究國(guó)內(nèi)外公共審計(jì)工作方法、交流各國(guó)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)培訓(xùn)優(yōu)秀審計(jì)人員。

加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署對(duì)政府工作的監(jiān)督和審查作用并不僅局限于打擊腐敗這一方面，其績(jī)效審計(jì)工作的關(guān)鍵之處在于加強(qiáng)和改善權(quán)力機(jī)構(gòu)的內(nèi)部制度建設(shè)。績(jī)效審計(jì)工作將推動(dòng)政府工作朝公開(kāi)化規(guī)范化制度化的方向發(fā)展，建立高效廉潔政府的有力措施。

四、對(duì)我國(guó)的啟示和建議

綜合比較，加拿大的績(jī)效審計(jì)制度及其工作方法對(duì)我國(guó)的績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展有很多可借鑒學(xué)習(xí)之處。相比于我國(guó)目前的政府審計(jì)環(huán)境，加拿大的審計(jì)環(huán)境略有優(yōu)勢(shì)，得益于其審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置，設(shè)立獨(dú)立于政府的審計(jì)長(zhǎng)公署，這就賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)工作人員相對(duì)較高的獨(dú)立性，同時(shí)也有力提升了審計(jì)工作的社會(huì)公信力。我國(guó)可以從以下幾個(gè)方面借鑒改進(jìn)。

（一）提高審計(jì)技術(shù)

我國(guó)應(yīng)運(yùn)用內(nèi)控測(cè)評(píng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)，科學(xué)選擇審計(jì)范圍和重點(diǎn)，提高審計(jì)項(xiàng)目的科學(xué)化水平。加拿大績(jī)效審計(jì)覆蓋范圍十分廣泛，我國(guó)不應(yīng)只局限于財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性審計(jì)，應(yīng)當(dāng)拓展審計(jì)領(lǐng)域，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)力度。

（二）建立聽(tīng)證制度

借鑒加拿大聯(lián)邦議會(huì)每年組織召開(kāi)審計(jì)報(bào)告公共聽(tīng)證會(huì)以監(jiān)督審計(jì)工作的這一制度，我國(guó)也應(yīng)完善年度審計(jì)結(jié)果公告制度，將審計(jì)報(bào)告向廣大公眾公開(kāi)展示和解讀，利用群眾的眼睛和公眾的評(píng)論來(lái)促進(jìn)被審單位改進(jìn)工作。同時(shí)將審計(jì)機(jī)關(guān)工作結(jié)果公之于眾，也有助于審計(jì)人員更加清楚明確自身所擔(dān)當(dāng)?shù)谋O(jiān)督責(zé)任。

（三）擴(kuò)展5e審計(jì)監(jiān)督

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前的工作范疇仍舊主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用合法性和合規(guī)性審計(jì)，還未能有效的監(jiān)測(cè)政府對(duì)于財(cái)政資源使用的有效性，今后應(yīng)從不同的績(jī)效維度，比如社會(huì)公平性、環(huán)境友好性、資源利用率等方面開(kāi)展更為全面的綜合審計(jì)工作，在3E的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)向5E的拓展，將公平性和環(huán)境性的定量與定性分析納入績(jī)效考核方式，同時(shí)注重向現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)展，將動(dòng)態(tài)資料審查納入當(dāng)前單一的靜態(tài)資料檢查工作辦法當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的5E審計(jì)監(jiān)督。

（四）健全績(jī)效評(píng)價(jià)體系

目前在績(jī)效審計(jì)方面，我國(guó)現(xiàn)有的評(píng)價(jià)指標(biāo)也僅僅適用于某一行業(yè)或某以領(lǐng)域，沒(méi)有建立起一整套科學(xué)完整適用性強(qiáng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，衡量不同行業(yè)不同部門(mén)的工作績(jī)效仍缺乏適當(dāng)?shù)墓ぷ鳂?biāo)準(zhǔn)和工作守則，需要建立起一套合適的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以改善我國(guó)目前主要依賴(lài)于審計(jì)人員從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀。我國(guó)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的資料數(shù)據(jù)基礎(chǔ)相對(duì)薄弱，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不夠真實(shí)增加了審計(jì)工作的難度，削弱了績(jī)效審計(jì)在實(shí)際監(jiān)督審查工作中的意義。

（五）建立問(wèn)責(zé)制度

我國(guó)在建立健全績(jī)效審計(jì)工作制度的過(guò)程中，也應(yīng)注重問(wèn)責(zé)，通過(guò)問(wèn)責(zé)制度的建立來(lái)發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的免疫作用，建立各部門(mén)責(zé)任追究制有利于形成對(duì)財(cái)政資源的配置和利用的有效監(jiān)督和有效制約，維持經(jīng)濟(jì)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的對(duì)等。

總之，通過(guò)對(duì)加拿大績(jī)效審計(jì)體系、相關(guān)立法、績(jī)效審計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀、措施等方面的分析學(xué)習(xí)，為我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展提供了現(xiàn)實(shí)可行的經(jīng)驗(yàn)參考。通過(guò)提高審計(jì)技術(shù)、拓展審計(jì)范圍、建立健全制度和評(píng)價(jià)體系，將進(jìn)一步改善我國(guó)績(jī)效審計(jì)的各項(xiàng)工作成果，充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的免疫作用。

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第2篇

【關(guān)鍵詞】新公共管理政府績(jī)效審計(jì)審計(jì)困境

一段時(shí)間以來(lái)，新公共管理績(jī)效理念沒(méi)有深入人心、績(jī)效管理工作由于基礎(chǔ)薄弱和科學(xué)化水平較低，使得政府績(jī)效審計(jì)工作也長(zhǎng)期處于低位。而實(shí)際上，無(wú)論是在技術(shù)特性還是在內(nèi)容層面上，政府績(jī)效審計(jì)都與管理評(píng)價(jià)等工作“相互獨(dú)立”，但由于未能及時(shí)有效地接受政府績(jī)效審計(jì)的理念認(rèn)識(shí)，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展造成了一定制約。目前，政府績(jī)效審計(jì)工作與新公共管理理念、理論的結(jié)合越來(lái)越緊密，在全國(guó)各地都出現(xiàn)了政府績(jī)效管理和績(jī)效審計(jì)的熱潮，之前績(jī)效審計(jì)發(fā)展不平衡的狀況得到了極大緩解。更為重要的是，人們對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)也從單純的“3E”、“4E”、“5E”等轉(zhuǎn)化到了審計(jì)經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性的關(guān)注。文章闡述政府績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容與基本目標(biāo)，以新公共管理為視角，針對(duì)政府績(jī)效審計(jì)受到的影響和審計(jì)困境等問(wèn)題進(jìn)行探討，從多個(gè)層面給出應(yīng)對(duì)措施。

一、政府績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容和基本目標(biāo)

（一）政府績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容

1.效率性審計(jì)此類(lèi)審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)政府投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系進(jìn)行審查，主要內(nèi)容涉及到對(duì)政府經(jīng)濟(jì)行為的綜合評(píng)估。比如，要對(duì)一些政府投資的項(xiàng)目進(jìn)行效率性評(píng)價(jià)，看其是否有效，如果無(wú)效，要對(duì)低效率的原因進(jìn)行分析，找到問(wèn)題的癥結(jié)所在。接下來(lái)，要通過(guò)第三方評(píng)價(jià)政府機(jī)構(gòu)對(duì)政府投入的合理性和產(chǎn)出的高效性等問(wèn)題進(jìn)行縫隙，借此找到可以提升其績(jī)效的尺度與方向。2.效果性審計(jì)這類(lèi)審計(jì)工作主要指的是對(duì)政府計(jì)劃完成狀態(tài)進(jìn)行的審查工作，即借助審計(jì)活動(dòng)界定政府的產(chǎn)出是不是和預(yù)期情況相符，是不是已經(jīng)達(dá)到了既定的目標(biāo)。這一過(guò)程中，應(yīng)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)行為和預(yù)期目標(biāo)的一致性開(kāi)展評(píng)價(jià)工作，并針對(duì)資源的使用情況、使用方式和最終成效予以綜合衡量等。3.經(jīng)濟(jì)性審計(jì)這類(lèi)審計(jì)關(guān)系到對(duì)公共資源的占用和耗費(fèi)情況，在開(kāi)展審計(jì)的過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注其中是不是存在資源浪費(fèi)的情況，也就是說(shuō)，在該經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)內(nèi)，需要將資源視為出發(fā)點(diǎn)，并針對(duì)出現(xiàn)資源浪費(fèi)或者不經(jīng)濟(jì)的環(huán)節(jié)、做法和行為予以糾正。這樣，才能確保政府人力、財(cái)力與物力資源得到高效利用，發(fā)揮資源的使用績(jī)效。

（二）我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)

在政府績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，一般都較為注重公共資源的使用情況和管理的有效性問(wèn)題。因此，在對(duì)政府績(jī)效進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)的過(guò)程中，應(yīng)該重點(diǎn)保證公共事業(yè)管理工作順利推進(jìn)，以此實(shí)現(xiàn)更好的政府管理成效以及公共資金的使用績(jī)效。通常情況下，政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)通過(guò)第三者的視角確定，即在為利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值、使之在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任獲得更理想效果的同時(shí)，可以讓社會(huì)資源和政府資源的管理者以及項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)者能夠持續(xù)優(yōu)化工作效果，讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到更好的履行。按照這個(gè)角度，政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)就與審計(jì)的本質(zhì)直接相關(guān)，并在這一過(guò)程中針對(duì)政府掌握的公共資源與履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并借此確定政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。這一目標(biāo)關(guān)乎對(duì)政府績(jī)效的審查，對(duì)政府項(xiàng)目和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督，對(duì)政府投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)判。這樣，可以讓納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者能夠更為深入的了解政府行為及其運(yùn)作效果和效率，還能促使政府績(jī)效和公共管理實(shí)踐成效的提升。在政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)設(shè)定方面，永城市政府的做法值得借鑒。2018年9月12日，永城市污染治理與環(huán)境保護(hù)政策落實(shí)及專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)工作會(huì)議召開(kāi)。會(huì)議以新公共管理的視角，要求各有關(guān)部門(mén)對(duì)此問(wèn)題應(yīng)高度重視，積極謀劃，周密部署，把此項(xiàng)工作列為當(dāng)前重點(diǎn)，并派專(zhuān)人具體負(fù)責(zé)；要精心組織，做好各類(lèi)材料的收集和歸檔；同時(shí)要強(qiáng)化責(zé)任，全力配合，市審計(jì)、環(huán)保和其他有關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)協(xié)作，全力配合好審計(jì)組的工作，推動(dòng)各項(xiàng)工作落到實(shí)處，取得實(shí)效。在后續(xù)的工作中，政府相關(guān)部門(mén)對(duì)全市污染治理與環(huán)境保護(hù)政策落實(shí)及專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)工作進(jìn)行了安排部署及責(zé)任分工，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的實(shí)施之后，取得了良好效果。

二、新公共管理理論對(duì)政府績(jī)效審計(jì)影響與審計(jì)困境

（一）新公共管理理論對(duì)政府績(jī)效審計(jì)影響

一是新公共管理理論注重政府要以公眾利益最優(yōu)化為前提做出公共選擇，并借此構(gòu)建積極有效的防范措施，通過(guò)有效手段對(duì)政府公共選擇和運(yùn)行中出現(xiàn)的資源耗費(fèi)和運(yùn)行低效問(wèn)題開(kāi)展評(píng)價(jià)與監(jiān)督工作，全面消減政府部門(mén)和社會(huì)公眾間的矛盾。這樣做能夠提升政府績(jī)效審計(jì)的獨(dú)立性，還能讓政府職能目標(biāo)與政府公共管理選擇行為處于帕累托最優(yōu)狀態(tài)。二是讓政府公共受托責(zé)任得到強(qiáng)化。在政府工作中，如果不能以社會(huì)公眾的利益為前提，在履行公共受托責(zé)任的過(guò)程中就會(huì)出現(xiàn)很多環(huán)節(jié)和內(nèi)容的缺失。在新公共管理思想的影響下，政府績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展就可以交由獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或者審計(jì)人員按照既定的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展。期間，一方面可以在新公共管理思想的指引下將更多新的審計(jì)程序與方法應(yīng)用其中，對(duì)政府績(jī)效進(jìn)行更加客觀、公正的監(jiān)督評(píng)價(jià)，另一方面，政府和有關(guān)機(jī)可以借此更加高效的管理公共資源和實(shí)現(xiàn)政府管理目標(biāo)。更為重要的是，在得到審計(jì)結(jié)論之后，政府可以據(jù)此進(jìn)行整改，增強(qiáng)了社會(huì)公眾尤其是利益相關(guān)者對(duì)政府的信任。三是在新公共管理思想的指引下，政府績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展可以對(duì)政府之公共受托責(zé)任的履行情況予以綜合評(píng)估與過(guò)程監(jiān)督，還可以更加有效地促進(jìn)政府信息的公開(kāi)，讓行政監(jiān)督和問(wèn)責(zé)制度得到充分落實(shí)。同時(shí)，可以借助新公共管理思想對(duì)政府工作以“企業(yè)化”行政管理模式推進(jìn)。這樣，政府部門(mén)就具有了一定的經(jīng)濟(jì)理性，規(guī)避委托-風(fēng)險(xiǎn)，有效防范政府機(jī)構(gòu)或者政府官員損害委托人利益的行為。

（二）新公共管理理論視角下政府績(jī)效審計(jì)的困境

1.從事政府績(jī)效審計(jì)的工作人員的素質(zhì)有待提高績(jī)效審計(jì)人員在進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)時(shí)一般要具備較高的獨(dú)立性與勝任能力。但是，審計(jì)人員一般具有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)所倡導(dǎo)的勝任能力，在綜合能力和素養(yǎng)方面較為欠缺，這在一定程度上影響了政府績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展。2.評(píng)價(jià)政府績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一在政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)對(duì)象沒(méi)有嚴(yán)格劃定，使用的標(biāo)準(zhǔn)也千差萬(wàn)別，得出的結(jié)論也就各不相同。一般而言，在開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)該在審計(jì)工作開(kāi)始階段對(duì)績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，和審計(jì)對(duì)象進(jìn)行協(xié)商，借此確定各方公認(rèn)和不存在異議的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。而一旦審計(jì)衡量標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法確定，就會(huì)對(duì)績(jī)效審計(jì)人員的審計(jì)工作帶來(lái)消極影響，結(jié)論的客觀性和公正性也就難以得到保障。3.績(jī)效審計(jì)人員缺乏對(duì)審計(jì)證據(jù)的必要關(guān)注審計(jì)人員在開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)時(shí)，有些沒(méi)有選擇正確的方法與技術(shù)，這對(duì)提升審計(jì)證據(jù)的充分性與可靠性是極為不利的。此外，針對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的證據(jù)未能依據(jù)既定程序開(kāi)展收集工作，導(dǎo)致在績(jī)效審計(jì)工作中，審計(jì)人員無(wú)法提升樣本的代表性，而這對(duì)提升總體推斷的準(zhǔn)確性是大為不利的。

三、新公共管理視角下政府績(jī)效審計(jì)的應(yīng)對(duì)策略

（一）樹(shù)立全新的政府績(jī)效審計(jì)觀念

在新公共管理場(chǎng)域中，政府需要不斷強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)，通過(guò)樹(shù)立全新的政府績(jī)效審計(jì)觀念，最大限度的提升社會(huì)公眾的滿(mǎn)意度，并將其視作政府工作的主要目標(biāo)，在進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)時(shí)營(yíng)造更為理想的客觀環(huán)境。此外，應(yīng)該針對(duì)政府績(jī)效審計(jì)中出現(xiàn)的困難進(jìn)行綜合分析，防止這些困難約束審計(jì)人員的思想。為此，需要從政府和績(jī)效審計(jì)的視角，一方面要對(duì)政府績(jī)效審計(jì)予以高度重視，讓績(jī)效審計(jì)工作得到順利實(shí)施，另一方面，為了確保審計(jì)工作卓有成效，還應(yīng)強(qiáng)化政府績(jī)效審計(jì)的宣傳，讓新公共管理理念下的政府績(jī)效審計(jì)能夠深入人心。

（二）探索適合自身特點(diǎn)的績(jī)效審計(jì)方法

政府績(jī)效審計(jì)工作需要面向公眾、面向未來(lái)，并針對(duì)不同情況確定績(jī)效審計(jì)的方案，選擇正確的、高效的審計(jì)方法。對(duì)于這一問(wèn)題，審計(jì)人員需要按照績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)要求，按照特定的方式方法和多學(xué)科的知識(shí)，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)開(kāi)展分析和評(píng)價(jià)工作，以便為政府績(jī)效審計(jì)提供更為科學(xué)、有價(jià)值的參照。此外，需要認(rèn)識(shí)到績(jī)效審計(jì)目標(biāo)與出發(fā)點(diǎn)的差異，在政府績(jī)效審計(jì)中要開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等工作，以便在消減一般性財(cái)務(wù)收支審計(jì)項(xiàng)目的同時(shí)，提升專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的比例。在這方面，為進(jìn)一步促進(jìn)政府投資項(xiàng)目的規(guī)范管理，提高投資效益。2018年上半年，無(wú)棣縣審計(jì)局采取五項(xiàng)措施，大力推進(jìn)政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)。一是前移監(jiān)督關(guān)口，開(kāi)展攔標(biāo)價(jià)審計(jì)。二是實(shí)行跟蹤審計(jì)。從項(xiàng)目準(zhǔn)備階段開(kāi)始介入，直至項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的全過(guò)程實(shí)行全程跟蹤。三是嚴(yán)格執(zhí)行審核制度，確保審計(jì)質(zhì)量。嚴(yán)格按照《政府投資項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量控制辦法》的規(guī)定，實(shí)行三級(jí)復(fù)核，確保出具的每份審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)確、真實(shí)。四是注重審計(jì)創(chuàng)新，提高投資審計(jì)績(jī)效。對(duì)政府投資項(xiàng)目實(shí)行臺(tái)賬動(dòng)態(tài)管理，建立政府投資建設(shè)項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)所有項(xiàng)目建立動(dòng)態(tài)臺(tái)賬，適時(shí)監(jiān)督項(xiàng)目審批、投資額度、工程進(jìn)展等情況。

（三）深化我國(guó)政府體制和績(jī)效審計(jì)體制改革

在我國(guó)，進(jìn)一步深化政府體制改革，調(diào)整政府結(jié)構(gòu)，不但可以促進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展，使之從單純的監(jiān)督機(jī)制朝更加完善的公共財(cái)產(chǎn)激勵(lì)機(jī)制轉(zhuǎn)變，還能更好的解決政府績(jī)效審計(jì)中的諸多。為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，政府部門(mén)需要在提高其工作效率的同時(shí)，將工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移至公共財(cái)產(chǎn)效益的提升與社會(huì)福利的改良方面。同時(shí)，還應(yīng)更加讓審計(jì)人員對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況予以重點(diǎn)關(guān)注，提升政府績(jī)效審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性。針對(duì)這一問(wèn)題，2018年以來(lái)，浙江省寧波市審計(jì)局在常規(guī)審計(jì)的同時(shí)，緊扣績(jī)效主題，圍繞三大重點(diǎn)內(nèi)容，為決策機(jī)構(gòu)提供相關(guān)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，突出分析審計(jì)對(duì)象在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性方面存在的問(wèn)題或績(jī)效不佳的領(lǐng)域，促進(jìn)被審計(jì)單位整改。具體做法包括：一是圍繞公共政策的執(zhí)行績(jī)效，把政府部門(mén)履行職責(zé)的績(jī)效狀況作為審計(jì)內(nèi)容。如開(kāi)展垃圾分類(lèi)實(shí)施情況審計(jì)，所評(píng)價(jià)的內(nèi)容涉及垃圾分類(lèi)政策制定的適當(dāng)性、目標(biāo)的公共性、垃圾分類(lèi)方案的科學(xué)性、垃圾分類(lèi)執(zhí)行的有效性以及最終效果。二是圍繞公共項(xiàng)目的實(shí)施績(jī)效，把公共領(lǐng)域投資項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)效果作為審計(jì)內(nèi)容。如開(kāi)展公共自行車(chē)運(yùn)營(yíng)情況審計(jì)，所評(píng)價(jià)的內(nèi)容涉及是否合理規(guī)劃公共自行車(chē)項(xiàng)目建設(shè)，能否經(jīng)濟(jì)地投入公共自行車(chē)項(xiàng)目的建設(shè)及運(yùn)營(yíng)資金，能否充分有效地實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的社會(huì)效益等。三是圍繞公共資源（資金）的使用績(jī)效，把政府部門(mén)負(fù)責(zé)管理、分配和利用公共資源的情況作為審計(jì)內(nèi)容。比如：開(kāi)展產(chǎn)業(yè)基金投資業(yè)務(wù)情況審計(jì)，所評(píng)價(jià)的內(nèi)容涉及基金投資的運(yùn)營(yíng)管理、基金投向的合規(guī)性、基金運(yùn)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)因素，重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)業(yè)基金是否能夠合理、經(jīng)濟(jì)、效益的使用。

【參考文獻(xiàn)】

［1］周榮.“新公共管理”模式下的政府績(jī)效審計(jì)［J］.湖南稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2007，（3）：25-26.

第3篇

（一）受托責(zé)任 “受托責(zé)任”一詞最早由楊時(shí)展先生從英文“accountability”翻譯過(guò)來(lái)，并提出“審計(jì)不但因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”。1988年，英國(guó)審計(jì)學(xué)家D?弗林特（David.Flint）在其《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》中認(rèn)為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，就一定存在一方關(guān)系人對(duì)另一方或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系……此種責(zé)任義務(wù)關(guān)系的存在是審計(jì)的重要前提，可能還是最重要的前提。”受托責(zé)任已成為當(dāng)代政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和政府治理的核心概念之一。經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任對(duì)審計(jì)的推動(dòng)作用關(guān)鍵在于當(dāng)經(jīng)濟(jì)資源積累到一定程度后，所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)發(fā)生了分離，一方面，委托者為了其經(jīng)濟(jì)利益的保值增值，必須對(duì)所委托的經(jīng)濟(jì)資源的使用和管理狀況進(jìn)行有效監(jiān)督；另一方面，受托人為了向委托人證明自己對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的效益管理，需要獨(dú)立客觀的第三方加以證明。在監(jiān)督受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任兩種合力的推動(dòng)下，既具有獨(dú)立地位，又具有專(zhuān)業(yè)技術(shù)的審計(jì)活動(dòng)便產(chǎn)生并得到不斷的演進(jìn)與發(fā)展。這個(gè)過(guò)程如圖1所示：

在這個(gè)委托與受托關(guān)系互動(dòng)的過(guò)程中，存在如下要素關(guān)系：（1）主體：委托方（經(jīng)濟(jì)資源所有者），受托方（經(jīng)濟(jì)資源管理者）；（2）客體：經(jīng)濟(jì)資源。這里的經(jīng)濟(jì)資源是廣義的，包括委托――受托關(guān)系構(gòu)建的各種物質(zhì)載體中介，如，貨幣、實(shí)物、人力資源、生態(tài)資源等；（3）目標(biāo)：監(jiān)管受托責(zé)任、解除受托責(zé)任；（4）過(guò)程：經(jīng)管過(guò)程（控制資源引致）、報(bào)告過(guò)程（信息不對(duì)稱(chēng)引致）。

（二）公共受托責(zé)任 根據(jù)受托責(zé)任方的不同，受托責(zé)任可以劃分為：公共受托責(zé)任、公司受托責(zé)任和組織內(nèi)部受托責(zé)任。公共受托責(zé)任即是政府的受托責(zé)任，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （GASB）提出，公共受托責(zé)任是指政府從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的義務(wù)，或者是“對(duì)資源或活動(dòng)從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換”。美國(guó)審計(jì)總署（GAO）認(rèn)為，公共受托責(zé)任就是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)向社會(huì)公眾說(shuō)明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。蔡春認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家（政府）的資源應(yīng)屬于全體人民所有，國(guó)家（政府）是受人民之托在管理和經(jīng)營(yíng)這些資源或財(cái)富，所以國(guó)家（政府）必須對(duì)經(jīng)管人民所托付的資源負(fù)責(zé)，必須就其經(jīng)管情況向人民做出報(bào)告或說(shuō)明，國(guó)家（政府）對(duì)社會(huì)公眾所負(fù)的這些責(zé)任就是公共受托責(zé)任。績(jī)效審計(jì)就是建立在公共受托責(zé)任基礎(chǔ)之上的，社會(huì)公眾作為終極委托人賦予政府管理、運(yùn)作公共經(jīng)濟(jì)資源，制定、執(zhí)行公共政策的權(quán)利，隨著民主意識(shí)的增強(qiáng)，他們不僅希望委托的資源得到安全、合規(guī)的管理，更希望資源保值增值。20世紀(jì)70年代以來(lái)，西方國(guó)家政府治理中出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)停滯、財(cái)政危機(jī)、效率低下、資源耗費(fèi)等嚴(yán)重問(wèn)題，社會(huì)公眾轉(zhuǎn)而訴求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服務(wù)、重效果的政府治理，英國(guó)、美國(guó)、新西蘭、澳大利亞等西方國(guó)家紛紛開(kāi)展了一場(chǎng)聲勢(shì)浩大且影響深遠(yuǎn)的的政府改革運(yùn)動(dòng)，即“新公共管理運(yùn)動(dòng)”。在新公共管理運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，政府作為公共資源的最大受托方，社會(huì)公眾對(duì)政府肩負(fù)的受托公共責(zé)任提出了更高標(biāo)準(zhǔn)的要求，真實(shí)、合規(guī)性審計(jì)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足新形勢(shì)的需要，經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性的政府績(jī)效審計(jì)漸漸受到社會(huì)公眾的重視并成為理論研究的重點(diǎn)。

二、績(jī)效評(píng)價(jià)體系目標(biāo)與構(gòu)建困境

（一）績(jī)效審計(jì) 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開(kāi)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國(guó)際會(huì)議上形成了一份文件：《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，明確了“績(jī)效審計(jì)”的表述：最高審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)任務(wù)是進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，包括遵守法律和規(guī)章以及財(cái)務(wù)責(zé)任的所有方面；除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類(lèi)型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)。大多數(shù)國(guó)家都把“3E”作為績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），隨著績(jī)效審計(jì)理論研究與實(shí)踐的深入又拓展為“5E”標(biāo)準(zhǔn)，即增加環(huán)境性（environment）和公平性 （equity）。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署2003年頒布的《績(jī)效審計(jì)手冊(cè)》闡述了經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，概言之，經(jīng)濟(jì)性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達(dá)到最佳的投人和產(chǎn)出比例；效果性的直接含義是實(shí)際效果與預(yù)計(jì)效果的比例關(guān)系。在《世界審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南》、《亞洲審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南》或其他有關(guān)文件中并沒(méi)有給出環(huán)境性、公平性的闡述與原則要求。陳駿提出公平性是公共政策和公共服務(wù)的本質(zhì)屬性，公平性主要包括供給過(guò)程的公平性、供給機(jī)制的公平性以及供給取向的公平性。加拿大丹尼斯?普瑞斯波爾認(rèn)為，環(huán)境性指審查對(duì)自然資源的有效利用和對(duì)生態(tài)平衡的維護(hù)情況，公平性指審查在社會(huì)利潤(rùn)分配方面是否公平及其對(duì)社會(huì)秩序的影響。

（二）績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系 評(píng)價(jià)體系是整個(gè)績(jī)效審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的核心部分，其建立與否是績(jī)效審計(jì)能否有效深入開(kāi)展的最直接因素。目前，績(jī)效審計(jì)研究總體滯后于績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的一個(gè)重要原因就是缺乏一個(gè)科學(xué)的、有指導(dǎo)意義的、可操作的評(píng)價(jià)體系，評(píng)價(jià)體系研究還處于起步階段。筆者認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系難以建立的重要原因在于績(jī)效審計(jì)自身理論及其績(jī)效審計(jì)對(duì)象的特殊性，與傳統(tǒng)政府財(cái)務(wù)審計(jì)存在巨大差別。其難點(diǎn)在于：（1）經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，概念邊界不清、相互重疊，而環(huán)境性、公平性還沒(méi)有科學(xué)規(guī)范的闡述，各言其說(shuō)。由于邊界不明，不同的人在不同的環(huán)境下就有不同的解讀。吳國(guó)萍認(rèn)為，實(shí)際工作中經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性都不是一個(gè)簡(jiǎn)單的算術(shù)比，三者又常常是交叉在一起的，雖然績(jī)效審計(jì)沒(méi)有必要對(duì)以上三個(gè)方面都得出結(jié)論，但審計(jì)人員如果孤立地檢查經(jīng)濟(jì)性和效率性，而不考慮效果性，審計(jì)工作所能發(fā)揮的作用是有限的，在實(shí)際工作中很難將三者割裂開(kāi)來(lái)。（2）政府活動(dòng)和公共項(xiàng)目具有長(zhǎng)期性、多樣性、復(fù)雜性、社會(huì)效益性特點(diǎn)，整齊劃一、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)體系似乎不能涵蓋紛繁復(fù)雜的績(jī)效審計(jì)對(duì)象。如教育投入、環(huán)保項(xiàng)目、國(guó)防事業(yè)等是多層次的、短期難以見(jiàn)效的，且對(duì)未來(lái)的判斷與預(yù)期具有很大的不確定性和不可靠性，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)面臨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)信度就會(huì)大打折扣。此外，有些項(xiàng)目是不計(jì)經(jīng)濟(jì)效益的，更多的是側(cè)重社會(huì)福利、民眾福祉，傳統(tǒng)的投入――產(chǎn)出――效益評(píng)價(jià)模式似乎難以計(jì)量。（3）績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)并不能完全替代財(cái)務(wù)審計(jì)適用于所有公共部門(mén)、公共資源，首先應(yīng)明確項(xiàng)目選題范圍，“有所為，有所不為”。績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)應(yīng)與績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)相匹配，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)內(nèi)容，從而也就決定了審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容。績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)隨審計(jì)對(duì)象的不同會(huì)有很大差別，因此，不可能建立一套普遍適用的、適合于所有審計(jì)對(duì)象的一般評(píng)價(jià)體系。

三、政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建思路

（一）績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者李爽和趙寶柱有較為統(tǒng)一的看法，他們認(rèn)為不能用一套固定的審計(jì)方法來(lái)完成不同的效益審計(jì)項(xiàng)目，必須針對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象和目的設(shè)計(jì)不同的取證和分析方法。周亞榮、廖洪認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的研究應(yīng)先考慮劃分績(jī)效評(píng)價(jià)的對(duì)象，并基于預(yù)算視角單獨(dú)建立了政府部門(mén)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)。同時(shí)，提出評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)指標(biāo)非同一概念，評(píng)價(jià)指標(biāo)反映的是“績(jī)效是什么樣的”，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)反映的是“績(jī)效應(yīng)該是什么樣的”。筆者認(rèn)為，這二者沒(méi)有本質(zhì)的差別，他們都是為了績(jī)效審計(jì)提供一個(gè)參照，用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量的問(wèn)題，當(dāng)已存在部門(mén)、行業(yè)、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就可以直接利用其作為參照，當(dāng)不存在相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就應(yīng)建立一套評(píng)價(jià)體系，這二者可以相互配合使用。本文對(duì)二者不加以區(qū)分，均稱(chēng)為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)系如圖2所示：

在英國(guó)的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，充分體現(xiàn)了“保持靈活和創(chuàng)造性”，在不同的時(shí)期、不同的地區(qū)，對(duì)于不同的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，目標(biāo)的要求和實(shí)現(xiàn)方式也不盡相同。近年來(lái)英國(guó)的審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)構(gòu)沒(méi)有就績(jī)效審計(jì)的規(guī)劃、執(zhí)行和報(bào)告等環(huán)節(jié)做出嚴(yán)格規(guī)定，而是最大限度的鼓勵(lì)創(chuàng)新，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在不同的審計(jì)環(huán)境中不能采用“一成不變的”方法，要樹(shù)立創(chuàng)新意識(shí)，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的對(duì)象，確定不同的方法、預(yù)算和報(bào)告風(fēng)格。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織的職業(yè)道德規(guī)范制定了4條原則，即：專(zhuān)業(yè)勝任能力、公正性、保守職業(yè)秘密和獨(dú)立客觀公正。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署在上述原則框架體系內(nèi)，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，制定了英國(guó)績(jī)效審計(jì)的八條原則：專(zhuān)業(yè)勝任能力、公正性、嚴(yán)密性、客觀性和獨(dú)立性、責(zé)任、增值性、堅(jiān)定性、溝通協(xié)調(diào)。

（二）績(jī)效審計(jì)對(duì)象 可以根據(jù)績(jī)效審計(jì)對(duì)象的不同，采取“靈活和創(chuàng)造性”，建立不同的評(píng)價(jià)體系，對(duì)特殊的項(xiàng)目特殊對(duì)待，不必拘泥于統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系。同時(shí)，可以借鑒英國(guó)和最高審計(jì)組織的原則作為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的基本原則，總攬績(jī)效評(píng)價(jià)。績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)對(duì)象如圖3所示：

在項(xiàng)目選題上，績(jī)效審計(jì)并不能完全應(yīng)用于所有公共領(lǐng)域，績(jī)效審計(jì)的對(duì)象應(yīng)是“有所為，有所不為”的。筆者認(rèn)為應(yīng)著重關(guān)注如下范圍：（1）關(guān)乎國(guó)計(jì)民生、社會(huì)安全的審計(jì)項(xiàng)目，即重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域或難點(diǎn)問(wèn)題；（2）社會(huì)公眾特別關(guān)注的焦點(diǎn)、熱點(diǎn)、重點(diǎn)問(wèn)題；（3）涉及重大資金支出的政府部門(mén)和政府活動(dòng)；（4）有關(guān)政府政策和重大改革措施實(shí)施的情況和效果；（5）適合使用提高績(jī)效審計(jì)技術(shù)，創(chuàng)造巨大審計(jì)效益的領(lǐng)域。

（三）績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方法 在評(píng)價(jià)方法上，各種審計(jì)方法常組合運(yùn)用，應(yīng)堅(jiān)持一般性和多元性的統(tǒng)一，多學(xué)科方法交叉結(jié)合。李爽和趙寶柱對(duì)效益審計(jì)方法進(jìn)行國(guó)際比較之后提出了效益審計(jì)的方法體系：即文件查閱、訪談、二手資料的評(píng)價(jià)和使用、調(diào)查、現(xiàn)場(chǎng)走訪、觀察、比較、個(gè)案資料、借鑒、分析、統(tǒng)計(jì)分析、管理分析、可行性研究報(bào)告評(píng)價(jià)、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預(yù)算評(píng)價(jià)、環(huán)境分析、體制/運(yùn)營(yíng)模式分析、咨詢(xún)、抽查、財(cái)務(wù)審計(jì)、科學(xué)實(shí)驗(yàn)等23種方法構(gòu)成的效益審計(jì)方法體系。綜合國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)實(shí)踐，主要有以下多種評(píng)價(jià)技術(shù)：投入-產(chǎn)出-效益分析法，最低成本法，凈現(xiàn)值法，加法合成法（亦稱(chēng)評(píng)分法），綜合指數(shù)法（亦稱(chēng)指數(shù)評(píng)價(jià)法），模糊數(shù)學(xué)法（亦稱(chēng)模糊綜合評(píng)價(jià)），邏輯框架法，目標(biāo)評(píng)價(jià)法，因素分析法，公眾評(píng)判法，歷史動(dòng)態(tài)比較法。根據(jù)一般的績(jī)效審計(jì)規(guī)律，投入產(chǎn)出效益分析法、最低成本法、凈現(xiàn)值法、加法合成法、綜合指數(shù)法、邏輯框架法適用于政府項(xiàng)目（公共資源）的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)；模糊數(shù)學(xué)法、目標(biāo)評(píng)價(jià)法、因素分析法、公眾評(píng)價(jià)法、歷史動(dòng)態(tài)比較法等則適用于政府部門(mén)（政府職能）績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)。

一個(gè)科學(xué)的、有指導(dǎo)作用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備可靠性、客觀性、相關(guān)性、完整性、適當(dāng)性、可理解性、可達(dá)到性的特征。構(gòu)建評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，要“分門(mén)別類(lèi)”，區(qū)分績(jī)效審計(jì)對(duì)象。對(duì)政府職能部門(mén)建立績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從預(yù)算視角切入是很有意義的探索。2003年以來(lái)，為與公共財(cái)政體系相適應(yīng)，我國(guó)政府實(shí)行了新的財(cái)政預(yù)算編制、管理體系――部門(mén)預(yù)算，部門(mén)支出中就編報(bào)了項(xiàng)目支出內(nèi)容。政府預(yù)算是依據(jù)法律程序編制的，具有科學(xué)性、規(guī)范性、公開(kāi)性和可靠性。預(yù)算配置、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算決算的流程為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)提供了良好的切入點(diǎn)。對(duì)公共資源建立績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 首先應(yīng)充分利用國(guó)內(nèi)、國(guó)際組織、各行各業(yè)等成熟的標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)驗(yàn)，這也是國(guó)外績(jī)效審計(jì)先進(jìn)國(guó)家通常采用的模式。具體的標(biāo)準(zhǔn)包括：以國(guó)際行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為標(biāo)準(zhǔn)，以法律法規(guī)和政府導(dǎo)向?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，以領(lǐng)域內(nèi)權(quán)威性專(zhuān)家的研究成果和意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)，以上級(jí)單位對(duì)被審計(jì)單位提出的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，以被審計(jì)對(duì)象特別研究或制定的技術(shù)手冊(cè)和技術(shù)規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)，以被審計(jì)單位自身制定的制度和規(guī)則為標(biāo)準(zhǔn)，以國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)人員的職業(yè)判斷為標(biāo)準(zhǔn)等。對(duì)于投入產(chǎn)出易于準(zhǔn)確測(cè)算的項(xiàng)目，仍可使用傳統(tǒng)的投入-產(chǎn)出-效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，采用結(jié)果導(dǎo)向模式通過(guò)對(duì)多個(gè)預(yù)選方案進(jìn)行成本效益分析，選擇最優(yōu)項(xiàng)目，直接考察被審計(jì)對(duì)象的活動(dòng)帶來(lái)的一系列實(shí)際影響。對(duì)于強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益、民眾福祉的項(xiàng)目，考慮社會(huì)公眾滿(mǎn)意度的調(diào)查作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。如，2002年英國(guó)國(guó)家審計(jì)署對(duì)政府部門(mén)133家公共服務(wù)熱線提供公共服務(wù)的情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，審計(jì)署圍繞“公眾是否愿意通過(guò)撥打電話來(lái)獲得商品和服務(wù)”這個(gè)主題，對(duì)社會(huì)公眾做了綜合性調(diào)查，結(jié)果表明，60%的公眾愿意通過(guò)電話獲得建議服務(wù)，審計(jì)署以此為依據(jù)得出結(jié)論：公眾對(duì)公共服務(wù)熱線滿(mǎn)意度較高。

四、結(jié)論

對(duì)于績(jī)效審計(jì)研究與實(shí)務(wù)的應(yīng)用，我國(guó)還處于起步階段，一些省市地區(qū)或一些重大項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展累積了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)表明，績(jī)效評(píng)價(jià)體系是不可能一步到位的，國(guó)外的績(jī)效審計(jì)已經(jīng)開(kāi)展了很久，相對(duì)也比較成熟，可吸收其中先進(jìn)的部分。在構(gòu)建評(píng)價(jià)體系上，沒(méi)有一套應(yīng)用于所有項(xiàng)目的、固定不變的評(píng)價(jià)體系，任何學(xué)者、政府部門(mén)或被審計(jì)對(duì)象使用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、合理化方法等都可以用作審計(jì)評(píng)價(jià)，只要能搞清問(wèn)題的方法，可以說(shuō)都是好的評(píng)價(jià)方法。因此，筆者認(rèn)為在評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建與應(yīng)用中，需要關(guān)注如下事項(xiàng)：（1）績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)需要與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)對(duì)象保持一致性、相關(guān)性，審計(jì)對(duì)象要區(qū)別分類(lèi)，審計(jì)目標(biāo)可突出一個(gè)目標(biāo)，方法可組合運(yùn)用；（2）設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須充分了解被審計(jì)對(duì)象及其環(huán)境的特性，被審計(jì)對(duì)象預(yù)期達(dá)到的目的；（3）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)“神秘化”，過(guò)分注重比率、系數(shù)等復(fù)雜量化指標(biāo)；（4）審計(jì)人員必須具備過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，作出合理的職業(yè)判斷；（5）與被審計(jì)單位信息交流通暢，并考慮引入外部專(zhuān)家。

［本文系2011年重慶市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃一般項(xiàng)目“城鄉(xiāng)統(tǒng)籌背景下重慶市基本公共服務(wù)均等化研究――義務(wù)教育均等化的績(jī)效考核與保障機(jī)制”（編號(hào)：2011YBSH044）階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

［1］蔡春：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版。

［2］劉英來(lái)：《效益審計(jì)研討會(huì)綜述》，《審計(jì)研究》2004年第6期。

［3］吳國(guó)萍：《關(guān)于開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)工作的思考》，《審計(jì)研究》2005年第2期。

第4篇

一、開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的必要性

（一）開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)是政府審計(jì)發(fā)展的必經(jīng)階段從世界審計(jì)發(fā)展史看，政府績(jī)效審計(jì)興起于第二次世界大戰(zhàn)后的西方國(guó)家，20世紀(jì)40年代以后，隨著國(guó)家公共開(kāi)支的大幅增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)資源與需求矛盾的日益尖銳，人們對(duì)提高公營(yíng)部門(mén)支出的效益和明確支出經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求越來(lái)越高，政府審計(jì)的范圍發(fā)生了很大變化，政府審計(jì)開(kāi)始進(jìn)入以績(jī)效審計(jì)為中心、績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)并存的現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展階段。歐美國(guó)家的政府績(jī)效審計(jì)在20世紀(jì)70至80年代得到較快發(fā)展，20世紀(jì)90年代完成了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變，截至2005年，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的工作量高達(dá)80％以上。歐美工業(yè)化國(guó)家各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)已對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的概念、內(nèi)容、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)和方法、程序、審計(jì)報(bào)告等做了規(guī)定，并制定了審計(jì)指南，但各有不同。由此可見(jiàn)，政府績(jī)效審計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，政府審計(jì)的必經(jīng)階段，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公共開(kāi)支不斷增加，公共管理的復(fù)雜性日益顯現(xiàn)，人們對(duì)社會(huì)公平正義的訴求不斷增強(qiáng)，實(shí)施政府績(jī)效管理顯得格外重要，政府績(jī)效審計(jì)也必將成為審計(jì)工作的重點(diǎn)。因此，開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)也是海關(guān)內(nèi)審工作的發(fā)展方向和必須遵循的規(guī)律。（二）開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)是我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的要求我國(guó)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的理論探索始于20世紀(jì)80年代，實(shí)踐探索始于21世紀(jì)初，大致分為三個(gè)階段。2000年至2005年，試點(diǎn)探索階段，隨著建立高效、精干、廉潔的服務(wù)性政府機(jī)構(gòu)的提出，如何利用績(jī)效審計(jì)促進(jìn)政府利用有限資源，提高財(cái)政支出績(jī)效的實(shí)踐探索變得迫切，我國(guó)開(kāi)始試點(diǎn)探索政府績(jī)效審計(jì)，主要體現(xiàn)在以深圳和青島為試點(diǎn)代表的政府績(jī)效審計(jì)。2006年至2008年，發(fā)展階段，《審計(jì)署2006至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》將“全面推進(jìn)效益審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，提高財(cái)政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)”作為審計(jì)工作的主要任務(wù)，從審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方式上堅(jiān)持“兩個(gè)并重”作為完成該項(xiàng)任務(wù)的保障，它標(biāo)志著政府績(jī)效審計(jì)已經(jīng)成為我國(guó)審計(jì)工作的發(fā)展方向。2009年至2012年，全面推進(jìn)階段，《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，促進(jìn)提高政府績(jī)效管理水平和建立健全政府機(jī)關(guān)責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開(kāi)展績(jī)效審計(jì)”，這標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)工作由財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與效益審計(jì)并重，提升到全面推進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)層次。十幾年來(lái)，我國(guó)不斷探索政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)現(xiàn)方式并提出了明確的要求，同樣，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)也要根據(jù)國(guó)家審計(jì)確定的工作方向，開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)。（三）開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)是加強(qiáng)海關(guān)內(nèi)部管理的必然選擇隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，海關(guān)職能實(shí)現(xiàn)方式也在不斷地調(diào)整，根據(jù)當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易的形式和海關(guān)的管理結(jié)構(gòu)，一項(xiàng)業(yè)務(wù)的辦理往往涉及多個(gè)部門(mén)，內(nèi)部流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)較多，協(xié)調(diào)性事務(wù)不斷增加，必然會(huì)影響行政效率和行政效果。新一屆的海關(guān)總署黨組提出了“四好”工作目標(biāo)，2013年全國(guó)海關(guān)關(guān)長(zhǎng)會(huì)議要求完善海關(guān)考核評(píng)價(jià)機(jī)制，開(kāi)展各直屬海關(guān)“四好”績(jī)效管理制度研究，在此情況下，海關(guān)內(nèi)審部門(mén)也要圍繞“四好”工作目標(biāo)，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)研究，提出績(jī)效審計(jì)的實(shí)現(xiàn)途徑，評(píng)價(jià)績(jī)效管理制度是否可行合理，考核評(píng)價(jià)機(jī)制是否有效落實(shí)，為提高海關(guān)管理績(jī)效，更好地實(shí)現(xiàn)“四好”目標(biāo)服務(wù)。另一方面，從海關(guān)近年來(lái)發(fā)生的違法違紀(jì)案件看，直接違反規(guī)定的案件不斷減少，而用工作效率換取不正當(dāng)利益情事的發(fā)生呈上升趨勢(shì)，開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)可以進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督，發(fā)揮事前預(yù)防的作用，防范廉政風(fēng)險(xiǎn)。

二、海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

（一）合規(guī)性問(wèn)題呈現(xiàn)減少的趨勢(shì)，為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供了必要的前提近年來(lái)，海關(guān)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，推進(jìn)大監(jiān)管體系建設(shè)，不斷建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，形成了良好的內(nèi)部管理機(jī)制，依法行政水平不斷提高。各領(lǐng)域加強(qiáng)職能監(jiān)控和檢查，有效控制了違法違規(guī)問(wèn)題的發(fā)生。專(zhuān)門(mén)審計(jì)監(jiān)督有了長(zhǎng)足的發(fā)展，近年來(lái)，海關(guān)通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、督察等監(jiān)督工作，發(fā)現(xiàn)和查處了大量違規(guī)情事。從審計(jì)監(jiān)督的結(jié)果看，商品歸類(lèi)、減免稅等領(lǐng)域的合規(guī)性問(wèn)題呈下降趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題多涉及新的商品以及非海關(guān)審批權(quán)限所致，為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供了必要的前提基礎(chǔ)；另一方面，部門(mén)之間的聯(lián)系配合，“結(jié)合部”之間的問(wèn)題日益突出，對(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提出了現(xiàn)實(shí)需求。（二）海關(guān)內(nèi)審體制不斷規(guī)范健全，為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供了有力的體制保障近年來(lái)，海關(guān)相繼出臺(tái)了關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、督察、內(nèi)部控制等內(nèi)審領(lǐng)域的署級(jí)規(guī)范，海關(guān)內(nèi)審的審計(jì)方法、審計(jì)手段不斷創(chuàng)新，審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)不斷加強(qiáng)，已經(jīng)形成了較為完備的海關(guān)內(nèi)審法制、組織、評(píng)價(jià)、隊(duì)伍體系，為開(kāi)展海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)提供了有力的體制保障。（三）各領(lǐng)域逐步形成績(jī)效考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供了權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)審部門(mén)在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)，需要運(yùn)用相關(guān)領(lǐng)域的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，一方面評(píng)估考核評(píng)價(jià)指標(biāo)的落實(shí)情況，另一方面也需要對(duì)指標(biāo)的合理性和可行性予以評(píng)價(jià)。在當(dāng)前海關(guān)系統(tǒng)，有的部門(mén)已經(jīng)建立了或正在研究制定本領(lǐng)域的績(jī)效考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，并逐步予以完善。這些績(jī)效考核評(píng)價(jià)指標(biāo)的確立，為海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供了檢查評(píng)價(jià)依據(jù)和權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。（四）海關(guān)探索開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)2005年，海關(guān)開(kāi)始探索開(kāi)展內(nèi)部績(jī)效審計(jì)，在前期試點(diǎn)和學(xué)習(xí)先進(jìn)審計(jì)理念的基礎(chǔ)上，結(jié)合海關(guān)自身特點(diǎn)，于2007制定了《開(kāi)展海關(guān)管理審計(jì)的指導(dǎo)意見(jiàn)（試行）》，用以指導(dǎo)全國(guó)海關(guān)的績(jī)效審計(jì)工作。經(jīng)歷了最初的試點(diǎn)后，至2012年，已對(duì)多個(gè)海關(guān)開(kāi)展了管理審計(jì)，另外，許多績(jī)效審計(jì)的要求分散于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)、業(yè)務(wù)督察的相關(guān)規(guī)定中。通過(guò)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐，海關(guān)基本理清了開(kāi)展績(jī)效審計(jì)遇到的主要問(wèn)題，取得了一定經(jīng)驗(yàn)。2013年，海關(guān)內(nèi)審工作目標(biāo)中，增加了績(jī)效管理的標(biāo)準(zhǔn)，要求在內(nèi)審工作中，圍繞績(jī)效管理要求，檢查資金使用、進(jìn)出口監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境效益是否達(dá)到預(yù)期效果，揭示決策失誤、管理不善造成的損失浪費(fèi)問(wèn)題。

三、海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)存在的主要問(wèn)題

（一）績(jī)效管理理念有待進(jìn)一步強(qiáng)化首先，存在“依法行政”教條化的傾向。目前，海關(guān)已經(jīng)從1998年腐敗案件的陰影中走出，在十六字工作方針的指導(dǎo)下開(kāi)展工作，很好地發(fā)揮了各項(xiàng)職能，但是與此同時(shí)，有的執(zhí)行者，甚至于有的管理層又走進(jìn)了“機(jī)械執(zhí)法”的誤區(qū)，有的認(rèn)為海關(guān)就是執(zhí)行部門(mén)，只需要認(rèn)真執(zhí)行規(guī)章制度，實(shí)現(xiàn)工作目標(biāo)就可以了，不需要考慮效率、效益的問(wèn)題，投入成本與實(shí)際產(chǎn)出是否成比例不是海關(guān)應(yīng)該考慮的問(wèn)題。其次，對(duì)績(jī)效審計(jì)的理解還不統(tǒng)一，一方面，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)理論研究大多是“舶來(lái)品”，有的理論著作甚至是純粹翻譯國(guó)外的著作，同時(shí)冠以效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)等全新的名字，還提出了“5E”、“6E”等諸多內(nèi)容，而對(duì)符合我國(guó)實(shí)際情況，特別是符合我國(guó)政府管理實(shí)際情況的績(jī)效審計(jì)理論，則是較少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府績(jī)效審計(jì)走在了前列，其實(shí)務(wù)做法具有指導(dǎo)意義，但至今未形成一套國(guó)家頒布的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，這種局面一定程度上造成了大家對(duì)績(jī)效審計(jì)理解的不一致。再次，有的審計(jì)人員對(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)有“畏難情緒”，審計(jì)人員在開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，往往難以找到問(wèn)題的依據(jù)，最終的結(jié)果是相關(guān)不良績(jī)效的問(wèn)題作為審計(jì)建議提出，內(nèi)部審計(jì)人員也多由此對(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生“畏難情況”，希望能在相關(guān)規(guī)定完善后再開(kāi)展績(jī)效審計(jì)。（二）績(jī)效審計(jì)機(jī)制不健全首先，績(jī)效審計(jì)制度不健全，限制了包括海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)在內(nèi)的政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)處于發(fā)展的早期階段，大家都在摸索著開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，并沒(méi)有多少成文的規(guī)定，《審計(jì)法》及相關(guān)規(guī)章也主要是針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和法規(guī)審計(jì)而做出的規(guī)定，基本上沒(méi)有考慮績(jī)效審計(jì)的特殊要求。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)于2007年實(shí)施了《經(jīng)濟(jì)性審計(jì)》、《效果性審計(jì)》、《效率性審計(jì)》等關(guān)于績(jī)效審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)績(jī)效審計(jì)做出了一些原則的規(guī)定，但是這些準(zhǔn)則一方面由于機(jī)構(gòu)的原因，并不具有強(qiáng)制性的法律地位，只能供海關(guān)參考，另一方面其規(guī)定較為原則和理論化，對(duì)績(jī)效審計(jì)具體操作實(shí)施的指導(dǎo)性并不大。海關(guān)總署自2005年至2007年在海關(guān)系統(tǒng)開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)（管理審計(jì)）試點(diǎn)，并在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于2007年制定了指導(dǎo)意見(jiàn)，該意見(jiàn)對(duì)海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)起到了推動(dòng)和指導(dǎo)作用，但由于無(wú)成熟審計(jì)程序和標(biāo)準(zhǔn)可以借鑒，該意見(jiàn)并沒(méi)有對(duì)海關(guān)績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)以及評(píng)價(jià)指標(biāo)的獲得予以規(guī)定，因此，該意見(jiàn)對(duì)海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的理念啟蒙作用遠(yuǎn)大于其實(shí)務(wù)指導(dǎo)作用。其次，績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展方式有待明確，審計(jì)方法有待進(jìn)一步研究完善。績(jī)效審計(jì)不同于傳統(tǒng)審計(jì)，它在審計(jì)方式和審計(jì)方法上與傳統(tǒng)審計(jì)有著明顯的區(qū)別，海關(guān)目前的審計(jì)還大多停留在合規(guī)性審計(jì)階段，使用的審計(jì)方法多為報(bào)表審查法、流程記錄檢查法等方法，并不能充分揭示績(jī)效管理方面的問(wèn)題，亦無(wú)法對(duì)績(jī)效問(wèn)題做出有效的評(píng)價(jià)。（三）績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和公信力還需進(jìn)一步增強(qiáng)一方面，不同部門(mén)對(duì)某一項(xiàng)業(yè)務(wù)的考核有重復(fù)，都根據(jù)自身監(jiān)控范圍制定了評(píng)價(jià)指標(biāo)，但是由于評(píng)價(jià)指標(biāo)的計(jì)算統(tǒng)計(jì)口徑不一，導(dǎo)致指標(biāo)計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)差異，內(nèi)審部門(mén)在使用相關(guān)指標(biāo)時(shí)，被審計(jì)單位常常提出異議，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)內(nèi)審部門(mén)無(wú)法做出評(píng)價(jià)或做出的評(píng)價(jià)難以得到被審計(jì)單位認(rèn)可的情況；另一方面，指標(biāo)應(yīng)用的公信力有待行政高層的確認(rèn)和高級(jí)管理層的認(rèn)可，各部門(mén)的考核指標(biāo)在本業(yè)務(wù)領(lǐng)域的適用比較順暢，但內(nèi)審部門(mén)在把相關(guān)指標(biāo)整合成綜合性指標(biāo)體系，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位整體情況時(shí)，則需要得到行政高層和總署各部門(mén)、各直屬海關(guān)等高級(jí)管理層的認(rèn)可，在現(xiàn)行行政體制下，這是一項(xiàng)需要長(zhǎng)期協(xié)調(diào)、逐步推進(jìn)的工作。（四）現(xiàn)有海關(guān)內(nèi)審人員的素質(zhì)難以滿(mǎn)足開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的需要首先，績(jī)效審計(jì)師需要具有較強(qiáng)的資料分析判斷能力和歸納評(píng)價(jià)能力，需要不斷更新知識(shí)，適應(yīng)審計(jì)發(fā)展的需要，這就對(duì)績(jī)效審計(jì)師的綜合素質(zhì)提出了更高的要求，但是，海關(guān)內(nèi)審部門(mén)作為海關(guān)一個(gè)新生部門(mén)，內(nèi)審人員長(zhǎng)期從事合規(guī)性審計(jì)，對(duì)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)還不到位，其分析判斷能力和綜合評(píng)價(jià)水平離績(jī)效審計(jì)的要求還有差距。其次，海關(guān)對(duì)內(nèi)審人員的績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)還需加強(qiáng)，近年來(lái)，海關(guān)系統(tǒng)每年都要舉辦內(nèi)部審計(jì)培訓(xùn)，主要圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等題目開(kāi)展內(nèi)審業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培訓(xùn)的內(nèi)容大多是工作任務(wù)的布置，合規(guī)性審計(jì)的方法和技巧，并沒(méi)有針對(duì)績(jī)效審計(jì)理念、績(jī)效審計(jì)方法等內(nèi)容的培訓(xùn)。再次，績(jī)效審計(jì)師的培養(yǎng)需要長(zhǎng)期的過(guò)程，一個(gè)優(yōu)秀的績(jī)效審計(jì)師需要經(jīng)過(guò)海關(guān)多個(gè)崗位的培養(yǎng)，既需要一定的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，也需要管理、審計(jì)等方面的知識(shí)，而目前，海關(guān)對(duì)績(jī)效審計(jì)人員的培養(yǎng)缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)的規(guī)劃，對(duì)績(jī)效審計(jì)師與傳統(tǒng)審計(jì)師的區(qū)別沒(méi)有研究，這種缺乏人才儲(chǔ)備和規(guī)劃的情況都不利于今后海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的全面開(kāi)展。

四、海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的發(fā)展對(duì)策

（一）轉(zhuǎn)變并樹(shù)立績(jī)效管理觀念，建立行政績(jī)效管理模式海關(guān)做為國(guó)務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)，實(shí)施垂直管理，其管理結(jié)構(gòu)較地方政府而言相對(duì)簡(jiǎn)單，總署和直屬海關(guān)機(jī)關(guān)做為管理者，隸屬海關(guān)做為執(zhí)行者，更容易樹(shù)立績(jī)效管理的理念并在工作中予以貫徹實(shí)施，從而為績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展創(chuàng)造良好的氛圍。首先，在頂層設(shè)計(jì)時(shí)，要有績(jī)效管理理念，決策者在做出決策部署時(shí)要考慮投入行政成本與產(chǎn)出的關(guān)系，在制度設(shè)計(jì)和方案制定時(shí)，盡可能地優(yōu)化行政資源配置，從行政管理的開(kāi)端確立績(jī)效審計(jì)的理念。其次，執(zhí)行者要根據(jù)管理層的決策部署，爭(zhēng)取以最快的速度、最經(jīng)濟(jì)的成本實(shí)現(xiàn)海關(guān)決策目標(biāo)，并將執(zhí)行中遇到的資源浪費(fèi)和效率低下的情況向決策管理層反饋，進(jìn)一步完善優(yōu)化執(zhí)行機(jī)制，只有在績(jī)效管理的理念下形成良好的上下聯(lián)動(dòng)的績(jī)效管理機(jī)制，才能為績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造良好的環(huán)境，使開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的起點(diǎn)更高。再次，監(jiān)督者要適時(shí)介入到海關(guān)行政管理的流程中，及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正管理中存在的績(jī)效問(wèn)題，以利于決策者及時(shí)修正管理目標(biāo)，執(zhí)行者及時(shí)完善執(zhí)行措施，提高行政管理績(jī)效。（二）建立海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)制度，為績(jī)效審計(jì)開(kāi)展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境當(dāng)前，“依法行政”、“按章辦事”的理念已深刻貫穿于海關(guān)各項(xiàng)工作中，如果沒(méi)有一套完備的海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)制度，那么，開(kāi)展系統(tǒng)化、經(jīng)常化的海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)工作就是一句空話。雖然《憲法》、《審計(jì)法》并未提供明晰的上位法支持，海關(guān)可根據(jù)自身管理情況和形勢(shì)需要制定海關(guān)內(nèi)部的績(jī)效審計(jì)制度，規(guī)定海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的原則、范圍、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、方法、程序等事項(xiàng)，為績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供海關(guān)內(nèi)部的上位法依據(jù)，海關(guān)內(nèi)審部門(mén)出臺(tái)海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的操作規(guī)范，廣泛征求海關(guān)各部門(mén)、各管理層級(jí)的意見(jiàn)，重點(diǎn)就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等事項(xiàng)交換意見(jiàn)，這不僅是規(guī)范制訂過(guò)程，也是宣傳績(jī)效審計(jì)理念，使績(jī)效審計(jì)得到海關(guān)內(nèi)部廣泛支持、減少實(shí)施過(guò)程中阻力的過(guò)程，通過(guò)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)制度的制定和實(shí)施，為海關(guān)開(kāi)展內(nèi)部績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。（三）將績(jī)效審計(jì)融入到海關(guān)傳統(tǒng)審計(jì)中，開(kāi)展合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)相結(jié)合的綜合審計(jì)根據(jù)國(guó)際上開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，海關(guān)績(jī)效審計(jì)所處環(huán)境以及海關(guān)內(nèi)審部門(mén)自身的實(shí)際情況，目前在海關(guān)開(kāi)展純粹意義上的績(jī)效審計(jì)，時(shí)機(jī)尚未成熟，比較現(xiàn)實(shí)的做法是將績(jī)效審計(jì)融入到傳統(tǒng)審計(jì)中，開(kāi)展綜合審計(jì)，在審計(jì)進(jìn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)融入績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。首先，結(jié)合目前海關(guān)開(kāi)展的審計(jì)項(xiàng)目，在審計(jì)目標(biāo)上明確績(jī)效管理的目標(biāo)，將審計(jì)目標(biāo)由“合規(guī)”為重轉(zhuǎn)向“合規(guī)”與“績(jī)效”并重。其次，在審計(jì)核查中，要在驗(yàn)證“合規(guī)”的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析績(jī)效管理情況。再次，在審計(jì)分析評(píng)價(jià)時(shí)，要對(duì)績(jī)效管理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)分析，不僅評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象管理是否合規(guī)，還要評(píng)價(jià)其管理的績(jī)效情況。（四）創(chuàng)新審計(jì)方法，構(gòu)建形成多元化的海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)模式績(jī)效審計(jì)發(fā)展領(lǐng)域和績(jī)效審計(jì)的服務(wù)對(duì)象眾多，績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)就不可能是單一的，內(nèi)容也不可能做到完全統(tǒng)一，因此績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容必須是多元化的，必須針對(duì)具體情況分門(mén)別類(lèi)，確定各領(lǐng)域適用的績(jī)效審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容，績(jī)效審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容的多元化決定著績(jī)效審計(jì)程序與方法的多元化，以此構(gòu)建形成多元化的績(jī)效審計(jì)模式。海關(guān)在開(kāi)展內(nèi)部績(jī)效審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合海關(guān)管理特點(diǎn)，主要以審計(jì)對(duì)象和操作過(guò)程為基礎(chǔ)選擇審計(jì)方法，并注重各項(xiàng)溝通結(jié)果的運(yùn)用。首先，以審計(jì)對(duì)象界定為基礎(chǔ)選擇審計(jì)方法，對(duì)海關(guān)稅收征管、通關(guān)監(jiān)管、保稅監(jiān)管、稽查、企業(yè)管理等執(zhí)法類(lèi)業(yè)務(wù)，主要采用效率分析法、風(fēng)險(xiǎn)績(jī)效評(píng)估法。效率分析法，是指對(duì)海關(guān)履行公務(wù)所花費(fèi)的時(shí)間進(jìn)行比較分析，分析效率低下的原因（企業(yè)原因或海關(guān)原因），提出改進(jìn)海關(guān)管理的意見(jiàn)。風(fēng)險(xiǎn)績(jī)效評(píng)估法，是指要對(duì)海關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)法行為進(jìn)行匯總分析，查看是否存在無(wú)效執(zhí)法，浪費(fèi)海關(guān)監(jiān)管資源的行為和情況。對(duì)財(cái)務(wù)管理、政府采購(gòu)、后勤服務(wù)等為執(zhí)法業(yè)務(wù)服務(wù)的綜合保障類(lèi)業(yè)務(wù)，更多的要采用比值衡量法、進(jìn)度核對(duì)法。比值衡量法，主要是對(duì)各類(lèi)財(cái)物類(lèi)數(shù)值進(jìn)行比對(duì)，按照年度變化、不同海關(guān)同類(lèi)業(yè)務(wù)支出的情況進(jìn)行比對(duì)，比較綜合保障類(lèi)工作本身的績(jī)效情況。進(jìn)度核對(duì)法，海關(guān)綜合保障工作是為海關(guān)執(zhí)法服務(wù)的，內(nèi)審部門(mén)要根據(jù)預(yù)算安排情況對(duì)綜合保障的各項(xiàng)工作推進(jìn)情況進(jìn)行跟蹤核對(duì)，查看是否存在影響海關(guān)執(zhí)法的情況，在執(zhí)法部門(mén)和后勤保障部門(mén)之間架起一座聯(lián)系溝通的橋梁，兩者能夠有效聯(lián)通，促進(jìn)后勤保障工作績(jī)效的提高。其次，注重溝通成果的運(yùn)用，績(jī)效審計(jì)的證據(jù)除相關(guān)單證數(shù)據(jù)外，更重要的是調(diào)查問(wèn)卷、座談交流、情況反饋等溝通的結(jié)果，這是做出績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的重要來(lái)源，也是支撐評(píng)價(jià)結(jié)論的主要依據(jù)之一。近年來(lái)，英國(guó)海關(guān)實(shí)行一種稱(chēng)為“績(jī)效評(píng)估”的全新的管理模式，通過(guò)簽訂績(jī)效協(xié)議，讓所有的員工參與制定所在部門(mén)工作計(jì)劃的全過(guò)程，讓每個(gè)人都明白自己所從事的工作在本部門(mén)目標(biāo)和任務(wù)中的作用，而且每個(gè)人工作效果的好壞也都可以通過(guò)協(xié)議的條款來(lái)進(jìn)行衡量，同時(shí)也為員工獎(jiǎng)懲提供了依據(jù)。這種目標(biāo)明確、公正平等、保持溝通、鼓勵(lì)參與的全員管理模式值得我們借鑒。（五）逐步形成符合海關(guān)特點(diǎn)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，提高標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定是績(jī)效審計(jì)工作的重點(diǎn)，我們可以從以下三個(gè)方面建立海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。第一，遵循性導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這類(lèi)績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括國(guó)家政策、法律、法規(guī)、被審計(jì)海關(guān)管理制度、被審計(jì)項(xiàng)目的中長(zhǎng)期計(jì)劃、被審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、預(yù)算、建議書(shū)、可行性研究報(bào)告和初步設(shè)計(jì)、被審計(jì)海關(guān)自定標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目合同要求的標(biāo)準(zhǔn)等。第二，指標(biāo)導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這種績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括海關(guān)各領(lǐng)域績(jī)效指標(biāo)和指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值。績(jī)效指標(biāo)主要指海關(guān)各領(lǐng)域制定的用于考核本領(lǐng)域工作績(jī)效的定性指標(biāo)和定量指標(biāo)。指標(biāo)必須確定由相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)值，這樣才能通過(guò)審計(jì)評(píng)價(jià)得出結(jié)論，指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值可以是被審計(jì)海關(guān)的歷史水平，業(yè)務(wù)管理平均水平，也可以是業(yè)務(wù)管理最佳水平。第三，流程導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是一種典型流程導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)，這種績(jī)效審計(jì)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括最佳實(shí)務(wù)、最佳案例標(biāo)桿等。（六）著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)人才的培養(yǎng)和儲(chǔ)備績(jī)效審計(jì)師與傳統(tǒng)審計(jì)師有很大的不同，充滿(mǎn)挑戰(zhàn)性，它是掌握多種知識(shí)，精通多種方法的復(fù)合體，對(duì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)而言，績(jī)效審計(jì)人才的短缺將是制約海關(guān)未來(lái)績(jī)效審計(jì)工作開(kāi)展的瓶頸所在。要加強(qiáng)海關(guān)績(jī)效審計(jì)人才的培養(yǎng)和儲(chǔ)備，首先，要在海關(guān)內(nèi)部加強(qiáng)績(jī)效管理人才的培養(yǎng)，單一的績(jī)效審計(jì)人才的培養(yǎng)在海關(guān)是不可取的，只有在海關(guān)形成一支績(jī)效管理的隊(duì)伍，才可能在這支隊(duì)伍中挑選出績(jī)效審計(jì)的人才隊(duì)伍，績(jī)效審計(jì)師應(yīng)該是績(jī)效管理隊(duì)伍中的精英；其次，形成海關(guān)績(jī)效審計(jì)人才培養(yǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，牢固樹(shù)立“人才是審計(jì)工作的第一資源”和“人才興審”的理念，將海關(guān)內(nèi)部績(jī)效審計(jì)人才的培養(yǎng)工作納入海關(guān)發(fā)展戰(zhàn)略；再次，促進(jìn)海關(guān)內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)多樣化，海關(guān)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定了僅僅懂得財(cái)務(wù)審計(jì)并不一定就能做好績(jī)效審計(jì)，績(jī)效審計(jì)人員需要掌握一定的管理知識(shí)和其他財(cái)務(wù)以外的知識(shí)。當(dāng)前，要加大海關(guān)內(nèi)審部門(mén)與其他部門(mén)的人員交流力度，通過(guò)不間斷的“換血”、“充電”，讓內(nèi)審人員學(xué)習(xí)各部門(mén)的相關(guān)業(yè)務(wù)，提高內(nèi)審人員開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作的能力和水平。

作者：張志勇單位：廣東分署執(zhí)法監(jiān)督處

第5篇

［關(guān)鍵詞］ 政府；預(yù)算會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)

一、引言

政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)，建立包括政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)的新型政府會(huì)計(jì)體系。一是傳統(tǒng)的行政管理體制成為束縛市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的枷鎖，政府官員缺乏責(zé)任感，導(dǎo)致政府行政管理無(wú)效率。這就需要減少政府過(guò)多的行政規(guī)則，推動(dòng)政府機(jī)構(gòu)改革。二是新公共管理運(yùn)動(dòng)要求政府運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和工商管理技術(shù)方法，引入市場(chǎng)機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制和績(jī)效考核評(píng)價(jià)體系，建立新型政府會(huì)計(jì)，為公共管理提供必要的財(cái)務(wù)信息。三是隨著民主政治的發(fā)展，公眾知情權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，我國(guó)正積極倡導(dǎo)建立透明政府、績(jī)效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責(zé)任的基于績(jī)效的應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)體系。在公共受托責(zé)任背景下，政府的功能正逐步向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)變，建立透明政府、績(jī)效政府，需要完善政府會(huì)計(jì)體系，以全面反映政府各項(xiàng)活動(dòng)，評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)；對(duì)政府進(jìn)行有效制約和監(jiān)督，以解脫政府的公共受托責(zé)任。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求建立新型政府會(huì)計(jì)，體現(xiàn)“立黨為公，執(zhí)政為民”的精神。［1］

二、各國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系

（一）英國(guó)的資源會(huì)計(jì)

資源會(huì)計(jì)包括用于報(bào)告英國(guó)中央政府支出的一整套應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)技術(shù)，以及一整套針對(duì)各個(gè)部的目標(biāo)，并在可能的情況下將其與各個(gè)部的產(chǎn)出相掛鉤的支出分析框架。資源會(huì)計(jì)旨在允許各個(gè)部的管理者在相同的基礎(chǔ)上評(píng)估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強(qiáng)現(xiàn)金管理，并為各部提供更好的方法，即依據(jù)所使用的資源情況確定部門(mén)目標(biāo)與產(chǎn)出指標(biāo)。［2］衡量政府的資源管理績(jī)效，必須考查5e的遵循情況（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性）。凈值是衡量政府資源管理績(jī)效的一個(gè)重要參考性指標(biāo)。它是政府受托管理的社會(huì)資源存量的結(jié)余。凈值的重要性通過(guò)預(yù)算平衡體現(xiàn)出來(lái)。計(jì)量與報(bào)告政府的資源管理績(jī)效，應(yīng)以追蹤凈值的變化為側(cè)重點(diǎn)，這要求資源會(huì)計(jì)以經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)作為計(jì)量焦點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)資源觀下，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)反映所有的經(jīng)濟(jì)資源及其來(lái)源。其中，資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)與長(zhǎng)期資產(chǎn)，負(fù)債包括短期負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債。營(yíng)運(yùn)表反映會(huì)計(jì)期間業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)賺得的和法律許可的各項(xiàng)收入，不包括發(fā)行債券和舉債的現(xiàn)金流入，它反映各期間提供物品與服務(wù)的完全成本。

（二）美國(guó)的基金會(huì)計(jì)

政府對(duì)公眾所承擔(dān)的公共受托責(zé)任通過(guò)政府開(kāi)展具體的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。不同的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)具有不同的使命和運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)。政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)分為政務(wù)類(lèi)、商務(wù)類(lèi)和信托類(lèi)。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)，并符合特定制度、限制或約束，對(duì)公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專(zhuān)款專(zhuān)用、專(zhuān)項(xiàng)核算和報(bào)告的財(cái)務(wù)資源。在基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，基金可以被解釋為會(huì)計(jì)主體，即政府為了達(dá)成特定目的或從事特定活動(dòng)而按照法律法規(guī)及其他限定分開(kāi)設(shè)立、自求平衡的一組財(cái)務(wù)資源及其相關(guān)的負(fù)債和剩余權(quán)益。基金不是一個(gè)法律實(shí)體，也不等同于銀行賬戶(hù)余額，它包含了各種資產(chǎn)、負(fù)債以及基金余額。由某個(gè)基金記錄的資產(chǎn)，在實(shí)物上并不一定與其他基金所記錄的資產(chǎn)分開(kāi)。設(shè)置基金有利于保證公共財(cái)政資源或其他資源用于限定的用途。政府應(yīng)根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的規(guī)定設(shè)立基金。［3］使用基金會(huì)計(jì)模式的客觀依據(jù)是：政府運(yùn)營(yíng)的多樣性使單一的會(huì)計(jì)主體不可能記錄和概括所有政府財(cái)務(wù)交易及其績(jī)效結(jié)果。某一基金類(lèi)型總是與一定類(lèi)型的政府活動(dòng)相對(duì)應(yīng)，不同類(lèi)型政府活動(dòng)具有不同的績(jī)效目標(biāo)，這就要求用基金會(huì)計(jì)來(lái)計(jì)量與報(bào)告不同類(lèi)型政府活動(dòng)的績(jī)效時(shí)具有不同的側(cè)重點(diǎn)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（gasb）將基金分為政府基金、權(quán)益基金和信托基金。其中，政府基金關(guān)注法定撥款或法定授權(quán)的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當(dāng)期可支用的稅收，實(shí)現(xiàn)“收支平衡，略有節(jié)余”。權(quán)益基金關(guān)注確定使用收費(fèi)對(duì)成本的補(bǔ)償。信托基金中的可支用信托基金類(lèi)似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類(lèi)似于權(quán)益基金。

（三）法國(guó)的三軌制政府會(huì)計(jì)

法國(guó)推行三軌制政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。《財(cái)政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績(jī)效水平，引進(jìn)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)是其整個(gè)體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實(shí)施應(yīng)計(jì)制，而且中央政府要建立3套會(huì)計(jì)系統(tǒng)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)用以對(duì)預(yù)算活動(dòng)的現(xiàn)金收支流動(dòng)情況進(jìn)行核算，收入在收到現(xiàn)金時(shí)核算，費(fèi)用在付出現(xiàn)金時(shí)核算，并且都可以在下一年度的追加期內(nèi)記錄。它類(lèi)似于正在使用的預(yù)算會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)除中央政府特有的業(yè)務(wù)活動(dòng)外的其他活動(dòng)進(jìn)行核算，以權(quán)利和義務(wù)的確認(rèn)為基礎(chǔ)，采用修正的應(yīng)計(jì)制。成本會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算和分析，以加強(qiáng)成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)，其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為應(yīng)計(jì)制，是與績(jī)效預(yù)算相對(duì)應(yīng)、為評(píng)價(jià)公共支出效率而專(zhuān)門(mén)設(shè)置的一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)。目前，前兩種會(huì)計(jì)已經(jīng)開(kāi)始在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域使用，公共會(huì)計(jì)總局使用這兩種方法對(duì)國(guó)家的每一筆收入和支出進(jìn)行跟蹤。而成本會(huì)計(jì)由于項(xiàng)目成本核算方法相對(duì)復(fù)雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門(mén)進(jìn)行了試點(diǎn)，全面使用還需要大量的基礎(chǔ)性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購(gòu)與支付協(xié)調(diào)”專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，建立了一套新的電算化財(cái)政系統(tǒng)，該系統(tǒng)包括所有的預(yù)算和會(huì)計(jì)活動(dòng)，需要一個(gè)龐大的軟件，來(lái)處理法律要求的3套會(huì)計(jì)系統(tǒng)導(dǎo)致的多分錄記賬問(wèn)題。改變整個(gè)系統(tǒng)是個(gè)浩大工程，但還是能實(shí)現(xiàn)。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，一旦項(xiàng)目的兩難處境得到解決，余下的問(wèn)題就是編寫(xiě)相應(yīng)軟件；對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制，就有很多問(wèn)題需要解決，如長(zhǎng)期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對(duì)于成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，成本會(huì)計(jì)的目的是計(jì)算項(xiàng)目的成本。但2003年項(xiàng)目數(shù)量還不超過(guò)120個(gè)，不能計(jì)算所有有用的成本。總之，3套系統(tǒng)同時(shí)運(yùn)行，可能出現(xiàn)很多差錯(cuò)和協(xié)調(diào)困難。

（四）德國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系

1998年，德國(guó)政府著手對(duì)預(yù)算原則法案進(jìn)行修訂，政府允許采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)，但必須作為現(xiàn)金制會(huì)計(jì)的補(bǔ)充，在編制和執(zhí)行預(yù)算時(shí)增加對(duì)彈性和有效性的考慮，同時(shí)增加成本意識(shí)。為了達(dá)到這個(gè)目的，預(yù)算靈活性增加了，而政府部門(mén)盡量引入成本會(huì)計(jì)。聯(lián)邦政府對(duì)界定產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績(jī)效衡量會(huì)計(jì)系統(tǒng)。成本會(huì)計(jì)和產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算并不完全融合，成本信息只是作為現(xiàn)金信息的補(bǔ)充。根據(jù)這些信息，每個(gè)單元的預(yù)算基礎(chǔ)都是績(jī)效計(jì)劃。每個(gè)單元和部門(mén)都要單獨(dú)制訂績(jī)效計(jì)劃。績(jī)效計(jì)劃決定這些投資和建設(shè)計(jì)劃。核心管理機(jī)構(gòu)的決策主要基于傳統(tǒng)財(cái)政。1996年財(cái)政部開(kāi)發(fā)了“標(biāo)準(zhǔn)化的成本和績(jī)效系統(tǒng)”。該系統(tǒng)的目標(biāo)是提高成本和績(jī)效的透明度；提高計(jì)劃的有效性，駕馭和控制成本及績(jī)效；支持預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算；計(jì)算成本加成價(jià)格；檢查經(jīng)濟(jì)私有化；完善現(xiàn)有的預(yù)算和會(huì)計(jì)工具與程序。該系統(tǒng)的功能和程序包括：它是一個(gè)內(nèi)部管理系統(tǒng)；關(guān)于外部績(jī)效（產(chǎn)品）的決策；該系統(tǒng)的內(nèi)容并不依賴(lài)于特定公共實(shí)體（權(quán)力機(jī)關(guān)）的內(nèi)部條件；該系統(tǒng)必須保證將成本計(jì)劃作為預(yù)算基礎(chǔ)；它是傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)的補(bǔ)充。聯(lián)邦預(yù)算法第二章要求該系統(tǒng)應(yīng)在“合適的部門(mén)”執(zhí)行，而不是應(yīng)用于整個(gè)政府層面。每個(gè)部長(zhǎng)必須考慮哪種實(shí)體才算合適。該系統(tǒng)提供了額外的產(chǎn)出信息和應(yīng)計(jì)制投入信息。成本會(huì)計(jì)系記錄了一段時(shí)間內(nèi)的交易和事項(xiàng)，同時(shí)考慮了資產(chǎn)的貶值和升值，還特別計(jì)算了員工的養(yǎng)老金。成本會(huì)計(jì)系的投入涉及現(xiàn)金制預(yù)算，但沒(méi)有提到不同實(shí)體間成本和績(jī)效的合并。信息從預(yù)算到成本和績(jī)效會(huì)計(jì)系統(tǒng)的傳遞過(guò)程是由“轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)系統(tǒng)”來(lái)組織和協(xié)調(diào)。資產(chǎn)信息的轉(zhuǎn)換也遵循同樣方式。為資產(chǎn)單獨(dú)建立一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是必要的（見(jiàn)圖1）［4］。

（五）葡萄牙的政府會(huì)計(jì)體系

葡萄牙改革的一個(gè)重要特點(diǎn)是新的會(huì)計(jì)體系（見(jiàn)表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執(zhí)行。葡萄牙原來(lái)的制度不足以體現(xiàn)公共管理領(lǐng)域的現(xiàn)代化，因此政府會(huì)計(jì)框架的改變是反映和支持公共機(jī)構(gòu)管理和演進(jìn)過(guò)程的一個(gè)重要工具。從總體上看，改革是基于受托責(zé)任的驅(qū)使，重點(diǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。主要目的是改進(jìn)政府對(duì)外的預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，以提供更加詳細(xì)可信和容易理解的預(yù)算及財(cái)務(wù)信息。它也關(guān)注成本會(huì)計(jì)（內(nèi)部會(huì)計(jì)）的發(fā)展，這方面的明顯信號(hào)是引入成本會(huì)計(jì)，并將其和預(yù)算會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)整合為一個(gè)會(huì)計(jì)體系。［5］

上述這些系統(tǒng)在計(jì)量和報(bào)告公共受托責(zé)任的履行上，具有相互補(bǔ)充的作用。首先，沒(méi)有健全的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府內(nèi)部就無(wú)法對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費(fèi)情況進(jìn)行跟蹤控制，也就無(wú)法掌握客觀真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行信息與成本信息。而政府自身對(duì)這些信息的掌握是滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)外部信息需要的前提，否則不僅政府內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)無(wú)法進(jìn)行，也會(huì)制約政府會(huì)計(jì)滿(mǎn)足外部績(jī)效評(píng)價(jià)信息的需求。其次，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革如基金會(huì)計(jì)模式的選擇、應(yīng)計(jì)制的引入，以公共資金運(yùn)動(dòng)而非預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)為會(huì)計(jì)對(duì)象等，可以將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)與資源會(huì)計(jì)兩個(gè)相互支持的核算子系統(tǒng)，不僅有利于滿(mǎn)足外部公眾績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，還可為政府財(cái)務(wù)管理提供便利的信息。再次，基金會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)存在著密切的關(guān)系。預(yù)算控制的需要是決定具體基金設(shè)置與設(shè)置基金數(shù)目的重要決定因素。權(quán)益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動(dòng)類(lèi)似于企業(yè)活動(dòng)，為各種可能的作業(yè)水平而編制的彈性預(yù)算更適合于這些基金的計(jì)劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動(dòng)，受制于嚴(yán)格的固定金額預(yù)算，年度預(yù)算是考核這些基金運(yùn)營(yíng)活動(dòng)情況所遵循的一個(gè)法律標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會(huì)計(jì)與基金會(huì)計(jì)的對(duì)照，是一個(gè)重要的管理控制手段。最后，基金會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與資源會(huì)計(jì)之間的密切關(guān)系。基金會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，資源會(huì)計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制，這兩個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)導(dǎo)致兩個(gè)核算系統(tǒng)之間的差異包括未納入基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)的普通固定資產(chǎn)、折舊費(fèi)用與普通長(zhǎng)期負(fù)債等。折舊費(fèi)用是成本會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。所以將基金會(huì)計(jì)的普通固定資產(chǎn)賬戶(hù)和普通長(zhǎng)期負(fù)債賬戶(hù)與成本會(huì)計(jì)相聯(lián)接，可以與資源會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)形成對(duì)照。

各國(guó)應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)改革有一個(gè)共同點(diǎn)，都不是新的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的替代，而是在改善傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能的同時(shí)，引入應(yīng)計(jì)制，補(bǔ)充政府績(jī)效管理所需要的其他政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能的完善和提升。廣義會(huì)計(jì)系統(tǒng)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩類(lèi)，劃分的依據(jù)是信息加工規(guī)范要求的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要符合對(duì)外公開(kāi)披露的質(zhì)量要求，要遵循一般公認(rèn)的或官方指定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例。而管理會(huì)計(jì)是為了滿(mǎn)足政府內(nèi)部管理的需要，不要求遵循這些準(zhǔn)則和慣例。按照這一分類(lèi)，資源會(huì)計(jì)、基金會(huì)計(jì)都要服務(wù)于公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息的需要，應(yīng)歸類(lèi)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的歸類(lèi)則出現(xiàn)困難。預(yù)算會(huì)計(jì)既要服務(wù)于公眾及其代表機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)政府預(yù)算執(zhí)行情況的需要，又要服務(wù)于政府內(nèi)部管理需要，所以預(yù)算會(huì)計(jì)既要提供對(duì)外公開(kāi)披露的信息，又要為滿(mǎn)足預(yù)算管理的需要提供信息。兩種信息的質(zhì)量要求不同，決定了預(yù)算會(huì)計(jì)需要運(yùn)用兩種加工機(jī)制來(lái)加工會(huì)計(jì)信息。這樣，預(yù)算會(huì)計(jì)既有對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分，又有對(duì)應(yīng)于管理會(huì)計(jì)的部分，成本會(huì)計(jì)的歸類(lèi)也出現(xiàn)類(lèi)似的困難。成本會(huì)計(jì)既要服務(wù)于社會(huì)公眾與立法部門(mén)關(guān)于政府活動(dòng)成本的信息需求，又要服務(wù)于政府管理者實(shí)行成本管理的信息需求。所以成本會(huì)計(jì)既有對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分，又有對(duì)應(yīng)于管理會(huì)計(jì)的部分。筆者認(rèn)為，新的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)，在信息共享的基礎(chǔ)上，形成政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)，分別履行對(duì)外和對(duì)內(nèi)報(bào)告職能。

三、政府會(huì)計(jì)體系的重構(gòu)

（一）新的政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成

1． 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府代表國(guó)家行使公共事務(wù)管理和公共行政權(quán)力，按立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算籌集和使用公共資金，負(fù)責(zé)分配、使用和管理公共資金和資源，代表國(guó)家管理和運(yùn)營(yíng)國(guó)企，擁有和管理國(guó)家的債權(quán)債務(wù)，負(fù)有保護(hù)公共資金、公共資源、公共財(cái)產(chǎn)的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)，維護(hù)公共利益等責(zé)任，這些都是政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。財(cái)務(wù)受托責(zé)任因財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的開(kāi)展、因交易或事項(xiàng)的發(fā)生而處于不斷的變化過(guò)程中，必須通過(guò)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行全面的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。所以，應(yīng)當(dāng)將政府承擔(dān)的廣泛財(cái)務(wù)受托責(zé)任，將政府的所有財(cái)務(wù)收支活動(dòng)都納入政府會(huì)計(jì)視野，形成完整的政府會(huì)計(jì)對(duì)象和核算內(nèi)容。為此，建立核算內(nèi)容完整的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是全面反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的需要，也是公眾借以評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況，解脫政府受托責(zé)任的依據(jù)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果，全面、客觀、真實(shí)地反映政府的成本費(fèi)用，全面、客觀地反映政府的受托業(yè)績(jī)。

2． 政府管理會(huì)計(jì)。政府管理會(huì)計(jì)對(duì)政府開(kāi)展公共管理和公共服務(wù)活動(dòng)所耗費(fèi)的公共資源進(jìn)行系統(tǒng)化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務(wù)的真實(shí)成本，有利于轉(zhuǎn)變政府官員的公共財(cái)務(wù)管理意識(shí)，也為客觀評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任和政府績(jī)效提供真實(shí)可靠的信息。長(zhǎng)期以來(lái)，管理會(huì)計(jì)在商業(yè)領(lǐng)域的實(shí)踐中不斷得到豐富和發(fā)展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業(yè)績(jī)效的改善發(fā)揮了重要的作用。在新公共管理環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)在政府的價(jià)值已逐漸被認(rèn)識(shí)，并得到諸如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的廣泛關(guān)注。與企業(yè)管理會(huì)計(jì)相比，政府管理會(huì)計(jì)具有不同的內(nèi)外環(huán)境，運(yùn)行機(jī)制也有差異。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)豐富的工具庫(kù)，政府管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容可以隨著時(shí)間的推演不斷地豐富與拓展。從當(dāng)前我國(guó)政府績(jī)效管理的現(xiàn)實(shí)需要看，除加強(qiáng)預(yù)算控制外，更重要的是成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)。預(yù)算表明了公共政策和施政重點(diǎn)，也是一種為實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財(cái)政政策的手段，還可以作為績(jī)效計(jì)量的基準(zhǔn)。成本表明了政府活動(dòng)所耗費(fèi)的公共資金，在實(shí)現(xiàn)既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)致力于預(yù)算控制，卻未能達(dá)到預(yù)期的控制效果。原因不僅在于預(yù)算會(huì)計(jì)本身的問(wèn)題，還在于整個(gè)預(yù)算控制系統(tǒng)的內(nèi)在缺陷。故解決我國(guó)預(yù)算控制問(wèn)題，不應(yīng)孤立地探討預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的存與廢，應(yīng)在綜合考慮如何完善我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)行有效的成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)。［6］

（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府管理會(huì)計(jì)的關(guān)系

通常管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫(kù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響。企業(yè)的很多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面也存在差異。當(dāng)兩者不一致時(shí)，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過(guò)協(xié)調(diào)，重大不一致還是會(huì)引起困惑和呈報(bào)信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)概念需要同時(shí)確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以充分反映管理會(huì)計(jì)的需要。政府有各種不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任，資本保持和績(jī)效衡量的概念不同于企業(yè)。政府希望強(qiáng)調(diào)運(yùn)營(yíng)成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值。國(guó)際公共部門(mén)和各國(guó)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮其對(duì)管理會(huì)計(jì)的適用性，這些考慮對(duì)報(bào)告運(yùn)行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報(bào)告政府管理會(huì)計(jì)信息時(shí)，政府管理會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告基礎(chǔ)基本一致，此時(shí)政府管理會(huì)計(jì)信息包含在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。但兩者的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在一個(gè)完全應(yīng)計(jì)制的環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時(shí)，這一點(diǎn)表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會(huì)計(jì)概念難以協(xié)調(diào)或難以充分考慮兩者的備選方案時(shí)，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會(huì)計(jì)的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會(huì)計(jì)是一種與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)。以程序性受托責(zé)任為對(duì)象的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不要求追求稀缺資源利用的絕對(duì)結(jié)果和相對(duì)結(jié)果。但正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對(duì)分開(kāi)一樣，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不可能處于絕對(duì)對(duì)立狀態(tài)，存在一定的聯(lián)系是正常的。正如專(zhuān)家所說(shuō)：政府管理會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在邏輯上的延伸，同時(shí)管理會(huì)計(jì)又是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理咨詢(xún)二者的混合物。［7］兩者可以通過(guò)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)同、會(huì)計(jì)信息的協(xié)同，最終實(shí)現(xiàn)功能的協(xié)同。沒(méi)有健全的政府管理會(huì)計(jì)，政府內(nèi)部就無(wú)法對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費(fèi)情況進(jìn)行跟蹤，也無(wú)法提供客觀真實(shí)的預(yù)算執(zhí)行信息與成本績(jī)效信息。沒(méi)有建立在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上的能夠客觀反映經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)就失去了預(yù)算控制、成本控制和績(jī)效管理的依據(jù)。

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