時(shí)間：2022-03-12 04:32:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)模式下審計(jì)的程序包括以下步驟：風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序，其中風(fēng)險(xiǎn)評估是基礎(chǔ)和前提，通過風(fēng)險(xiǎn)評估來確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系設(shè)計(jì)思路。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指，會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小主要取決于生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的大小，而企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)置和執(zhí)行的缺陷及具體認(rèn)定本身固有缺陷也會造成錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。審計(jì)的最根本著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)也從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)上來進(jìn)行設(shè)計(jì)。會計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品，①其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)+控制風(fēng)險(xiǎn)+檢查風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系的構(gòu)成
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系可以依據(jù)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來確定。
1.外部環(huán)境。外部環(huán)境對企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，從而可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的外部環(huán)境包括企業(yè)所處行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
2.被審計(jì)單位的性質(zhì)。如果被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)不恰當(dāng)或存在缺陷，就有可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。
3.經(jīng)營活動。被審計(jì)單位的經(jīng)營活動會產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要來源于對被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略，以及為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略制定的關(guān)鍵經(jīng)營流程。
4.財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)。被審計(jì)單位內(nèi)部或外部對財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動改善財(cái)務(wù)業(yè)績或歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)因素包括關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、業(yè)績趨勢、業(yè)績考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策。
5.內(nèi)部控制。內(nèi)部控制能有效防止、發(fā)現(xiàn)和糾正被審計(jì)單位差錯(cuò)和舞弊，如果內(nèi)部控制不利，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會大大增加。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、信息系統(tǒng)與溝通控制活動、對控制的監(jiān)督。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估方法采用定量分析法與定性法分析相結(jié)合的方法，在下面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估中，我們采用了因素分析法、①審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型法、分析性復(fù)核等方法。
（一）企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估
企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估的目的主要是為了確定企業(yè)的總體層次和認(rèn)定層次的發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評估注重于對賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評估，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估入手，評估企業(yè)可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。目前審計(jì)人員的一般做法是：在各種情況都比較好的情況下，企業(yè)經(jīng)營的水平應(yīng)該高于50%；反之，如果有某種跡象表明有可能存在重大錯(cuò)誤，就應(yīng)該將企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)定為非常高的水平，甚至100%。評估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的3個(gè)具體步驟如下：需要考慮企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo);各要素所占的權(quán)重以及各要素本身風(fēng)險(xiǎn)值的大小;最后將各要素風(fēng)險(xiǎn)值與其權(quán)重加權(quán)平均計(jì)算出企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)值。即企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)=∑xiyi/∑Pyi，其中，x表示各指標(biāo)（要素）本身風(fēng)險(xiǎn)值的大小，y表示各指標(biāo)（要素）所占的權(quán)重，而P表示各指標(biāo)（要素）本身風(fēng)險(xiǎn)的最大值（為一常數(shù)）。下面舉例說明企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估的具體實(shí)施。
步驟一、經(jīng)過對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)要素的識別，從指標(biāo)體系中，選擇一部分指標(biāo)來進(jìn)行計(jì)算。它們是企業(yè)長期償債能力指標(biāo)，盈利能力狀況指標(biāo)，資產(chǎn)營運(yùn)效率、安全邊際指標(biāo)，顧客滿意度，市場占有率，主營業(yè)務(wù)市場份額等。
步驟二、確定每個(gè)指標(biāo)的取值A(chǔ)=企業(yè)長期償債能力，B=盈利能力狀況，C=資產(chǎn)營運(yùn)效率，D=安全邊際，E=顧客滿意度，F(xiàn)=市場占有率，G=主營業(yè)務(wù)市場份額，H=研究開發(fā)新產(chǎn)品周期，I=合格產(chǎn)品比率，以上指標(biāo)取值均為1—5分。
其中1分表示企業(yè)盈利能力非常強(qiáng)、資產(chǎn)營運(yùn)效率非常高、安全邊際程度非常高、顧客滿意度非常高、市場占有率非常高、主營業(yè)務(wù)市場份額非常大，研究開發(fā)新產(chǎn)品周期非常短、合格產(chǎn)品比率非常高。5分表示企業(yè)盈利能力非常弱、資產(chǎn)營運(yùn)效率非常低、安全邊際程度非常低、顧客滿意度非常低、市場占有率非常低、主營業(yè)務(wù)市場份額非常小，研究開發(fā)新產(chǎn)品周期非常長、合格產(chǎn)品比率非常低。運(yùn)用專家意見法，通過反復(fù)多次征求專家意見，形成基本一致的意見。根據(jù)專家的意見，假設(shè)每個(gè)指標(biāo)取值如下：A=3B=3C=3D=3E=2F=5G=4H=2I=2
步驟三、運(yùn)用矩陣技術(shù)，得出9個(gè)參數(shù)的相關(guān)重要性（即各自的權(quán)重，見表1。需說明的是，本舉證僅利用了一個(gè)簡單的多元比較，而未采用高等數(shù)學(xué)中矩陣來求解。矩陣中每一數(shù)字表示該數(shù)字所載列的參數(shù)相對于該數(shù)字所在行的參數(shù)的相對重要性（主要取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷）。相關(guān)加數(shù)值（即各自的權(quán)重）是由其上一行的平方根除以4得出。因此，可以計(jì)算出個(gè)指標(biāo)的權(quán)重如下：步驟四、計(jì)算企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)公式：企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)=∑xiyi/∑Pyi可知，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)=（1*3+2*3+3*5+3*1+2*1+5*3+4*2+7*2+7*2）（/1*5+2*5+5*5+1*5+1*5+3*5+2*5+7*5+7*5）=80/145=55%
（二）企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的評估
控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制要素效果的函數(shù)。審計(jì)人員無法改變控制風(fēng)險(xiǎn)水平，僅能評價(jià)控制系統(tǒng)和評估未能揭示出錯(cuò)報(bào)的概率。如果存在以下幾種情況：（1）控制政策與程序與認(rèn)定不相關(guān)；（2）控制政策和程序無效；（3）取得證據(jù)來評價(jià)內(nèi)部控制顯得不經(jīng)濟(jì)。那么審計(jì)人員可以將控制風(fēng)險(xiǎn)定為100%，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。如果審計(jì)人員將控制風(fēng)險(xiǎn)定為100%以下的某一水平，則要執(zhí)行下面的步驟來評估控制風(fēng)險(xiǎn)的水平。
1．根據(jù)識別初步評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)人員在評估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，先了解相關(guān)的內(nèi)部控制流程，識別相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)，對控制風(fēng)險(xiǎn)水平作一個(gè)初步的評估。了解內(nèi)部控制時(shí)，主要從以下方面考慮：（1）每一結(jié)構(gòu)要素中制度和程序如何設(shè)計(jì)；（2）這些制度和程序是否得到執(zhí)行。考慮這兩個(gè)因素的基礎(chǔ)上結(jié)合控制風(fēng)險(xiǎn)識別的結(jié)果對控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評估。
2．通過控制測試降低估計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平
審計(jì)人員決定通過有效方法進(jìn)一步降低控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平時(shí)，可以設(shè)計(jì)追加的測試程序來進(jìn)行，包括3種方法：重新執(zhí)行、進(jìn)一步觀察和文件測試。審計(jì)人員進(jìn)行測試時(shí)，應(yīng)該對3個(gè)層次的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，即對最高層、中層和最低層內(nèi)部控制進(jìn)行測試。由于內(nèi)部控制的運(yùn)行效果可以通過實(shí)施控制測試來更好地了解，所以大多數(shù)審計(jì)人員在沒有實(shí)施控制測試時(shí)都不愿意將控制風(fēng)險(xiǎn)評估為低于最高水平。
3．控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量
內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)，按層次可分為3個(gè)控制層次，即最高層、中層和基層控制。每一個(gè)層次都是一個(gè)子系統(tǒng)，3個(gè)層次中的每個(gè)層次的可靠性程序決定著整個(gè)內(nèi)部控制的可靠性。控制風(fēng)險(xiǎn)為：C=1-P;P=P1*P2*P3其中，C表示控制風(fēng)險(xiǎn)，P表示內(nèi)部控制的可信性，P1、P2、P3分別表示最高層控制的可信度、中層控制的可信度和基層控制的可信度。首先，對最高層控制所設(shè)計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)包括權(quán)力決策人員知識結(jié)構(gòu)、能力結(jié)構(gòu)達(dá)標(biāo)率。這些指標(biāo)越高，則內(nèi)部控制設(shè)計(jì)相對較為健全，控制風(fēng)險(xiǎn)較小。在中層控制流程上，所運(yùn)用的指標(biāo)主要為評價(jià)管理部門設(shè)立的全面性、互為牽制作用性指標(biāo)，當(dāng)這一指標(biāo)越高時(shí)，即管理部門的設(shè)計(jì)越全面，各職能部門之間能起到很好的牽制作用，則控制風(fēng)險(xiǎn)就可能會小些。在基層控制流程上，評估控制風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)主要有一定會計(jì)期間內(nèi)的崗位輪換率，業(yè)務(wù)操作的換人復(fù)核率，稽核程序執(zhí)行率，稽核統(tǒng)計(jì)差錯(cuò)率，稽核重大事項(xiàng)的及時(shí)報(bào)告率等。當(dāng)這些指標(biāo)比率較高時(shí)，控制風(fēng)險(xiǎn)相對較小。上述控制風(fēng)險(xiǎn)評估的計(jì)量結(jié)果與控制測試的測試結(jié)果相結(jié)合，就可具體地評估出控制風(fēng)險(xiǎn)。
（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估
檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序的有效性和審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)程序有效性的函數(shù)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的風(fēng)險(xiǎn)，其水平的高低與被審計(jì)單位無關(guān)，而與審計(jì)程序的有效性有關(guān)。審計(jì)人員能夠控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，但受審計(jì)資源、審計(jì)時(shí)間等要素制約，以及審計(jì)人員出于成本效益的考慮，檢查風(fēng)險(xiǎn)不能根除。與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不同，檢查風(fēng)險(xiǎn)是根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的公式計(jì)算出來的，即：檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平隨著審計(jì)人員實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的變化而改變。
結(jié)束語
按照信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的信息不對稱理論,注冊會計(jì)師只能根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的信號傳遞機(jī)制,來判斷其治理結(jié)構(gòu)是否有效,評估公司治理層面的控制風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的三個(gè)關(guān)鍵要素是人員、資金和信息。因此,注冊會計(jì)師對公司治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)評估,應(yīng)該以控制理論中的三個(gè)基本要素為主,在此基礎(chǔ)上考慮其他影響公司治理控制系統(tǒng)的因素,全面評估公司治理結(jié)構(gòu)的制度安排及其運(yùn)行效率。
1.公司治理組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估。首先,注冊會計(jì)師應(yīng)該對公司治理組織結(jié)構(gòu)健全性評估:股東會的建立及其相應(yīng)的制度機(jī)制是否按照所有股東意愿進(jìn)行安排,是否代表了所有股東的共同利益。這是公司治理頂級層面的內(nèi)部制度安排,是公司治理結(jié)構(gòu)中統(tǒng)攬全局的重要組成部分。它決定著監(jiān)事會以及董事會的設(shè)置與運(yùn)行,是傳遞給注冊會計(jì)師的首要信號。其次,注冊會計(jì)師應(yīng)該對公司治理組織運(yùn)行有效性進(jìn)行評估。即股東會是否按照制度安排正常運(yùn)行,股東會在公司治理層面上建立的組織是否有效地管理、監(jiān)督、制衡了經(jīng)營者的經(jīng)營活動。
2.資金監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估。資金監(jiān)控應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)考查內(nèi)容,列入公司治理控制風(fēng)險(xiǎn)評估體系。其所傳遞的信號直接決定了在會計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中的審計(jì)重點(diǎn)。首先,應(yīng)該審查企業(yè)是否已經(jīng)建立了必要的資金監(jiān)控機(jī)制,相應(yīng)的政策和程序是否存在。在決策過程中實(shí)施資金監(jiān)控,將資本性支出決策權(quán)、預(yù)算審批權(quán)、資金調(diào)度權(quán)在股東會與董事會之間建立制衡機(jī)制,形成權(quán)力邊界,以保證決策的科學(xué)性和資金的安全性。其次,對資金監(jiān)控機(jī)制有效性進(jìn)行評估。檢查股東會對董事會以及高級管理層資金運(yùn)用的監(jiān)控機(jī)制是否有效,近期內(nèi)的重大投資項(xiàng)目是否經(jīng)過股東會的通過,可行性論證是否科學(xué)。
3.治理信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估。公司治理信息傳遞機(jī)制是直接影響治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的因素,通過這一機(jī)制的評估,可以使注冊會計(jì)師了解治理層面基本運(yùn)行情況以及存在的潛在問題。由于董事會信息傳達(dá)直接關(guān)系到最終投資者的利益,所以注冊會計(jì)師應(yīng)該把董事會這個(gè)信息樞紐中心作為信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)評估的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。會計(jì)信息從管理層生成、加工到呈報(bào)董事會,使之如實(shí)披露報(bào)告。監(jiān)事會應(yīng)該能夠直接檢查公司財(cái)務(wù)狀況,并及時(shí)聽取董事會尤其是審計(jì)委員會的報(bào)告,監(jiān)督的信息應(yīng)及時(shí)報(bào)告給股東會。
4.公司治理效率的綜合評估。以上所分析的三個(gè)方面是影響公司治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的重要因素,三者相互連接,相互作用,構(gòu)成公司治理層面控制的有機(jī)整體。所以在對上述三方面進(jìn)行評估之后,要對公司整體的治理效率進(jìn)行綜合評估。公司治理組織結(jié)構(gòu)的健全及其有效直接影響了資金監(jiān)控以及治理信息的傳遞,同時(shí)資金監(jiān)控機(jī)制以及治理信息傳遞機(jī)制體現(xiàn)了公司治理結(jié)構(gòu)的健全有效性,能夠促進(jìn)和推動治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善。注冊會計(jì)師只有以公司治理效率的綜合評估為基礎(chǔ),才能量化公司治理層面的控制風(fēng)險(xiǎn),才能納入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估體系中。
二、公司治理基礎(chǔ)上風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制完善的基本實(shí)施路徑
(一)建立公司治理評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,實(shí)施公司治理評價(jià)
自20世紀(jì)90年代提出公司治理概念以來,學(xué)術(shù)界積極地研究公司治理評價(jià)的技術(shù)分析。目前,已有眾多的研究組織和咨詢機(jī)構(gòu)都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評價(jià)技術(shù)模型,并得到了一定程度的運(yùn)用。這些治理評價(jià)手段可以幫助審計(jì)師在實(shí)施基本審計(jì)程序前進(jìn)行先導(dǎo)性治理分析,從而以治理為導(dǎo)向有效開展審計(jì)工作。當(dāng)前主要的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系見表1(崔如波,2004)。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,運(yùn)用公司治理評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,評價(jià)公司治理效果,最終評價(jià)公司剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和公司治理層、管理層的誠信度等,從而評價(jià)相關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行狀況,以確定公司治理是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映及影響程度。
(二)利用業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素的分析
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),而審計(jì)人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的可能性。審計(jì)人員通過對各報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)來發(fā)表對整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見,審計(jì)的起點(diǎn)可以是從內(nèi)控制度評價(jià)開始也可以直接從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估開始。因此只有將風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果具體落實(shí)到賬戶的認(rèn)定層次,才能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)(因素)同認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系的關(guān)鍵原因。同時(shí),新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念要求審計(jì)人員從企業(yè)自身及環(huán)境等較為宏觀的視角出發(fā)尋找可能的風(fēng)險(xiǎn)因素。基于上述分析,利用業(yè)務(wù)循環(huán)作為風(fēng)險(xiǎn)評估的“中觀”環(huán)節(jié),建立起從較為宏觀的風(fēng)險(xiǎn)因素識別到微觀的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定之間聯(lián)接的橋梁。在引入業(yè)務(wù)循環(huán)評價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),首先,審計(jì)人員在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下了解了企業(yè)及其環(huán)境的信息后,可以考慮某一因素是否會對該企業(yè)某一個(gè)或幾個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生影響,怎么影響,程度如何。即先將各風(fēng)險(xiǎn)因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)中,在業(yè)務(wù)循環(huán)層次上篩選和分析風(fēng)險(xiǎn)因素,由此將風(fēng)險(xiǎn)具體化,進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評估。再深入到該具體業(yè)務(wù)循環(huán)的各個(gè)相關(guān)、對應(yīng)賬戶(即賬戶群)中,進(jìn)一步分析該循環(huán)受到風(fēng)險(xiǎn)因素的影響會如何具體作用在循環(huán)中的各相關(guān)賬戶和認(rèn)定上,是否會造成某幾個(gè)賬戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。最后,由于每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)包含的賬戶可能交叉重疊,因此在窮盡了每個(gè)可能對業(yè)務(wù)循環(huán)造成影響的風(fēng)險(xiǎn)因素,并分析了各循環(huán)受到的影響對于具體賬戶和認(rèn)定的作用之后,我們需要再以各單獨(dú)賬戶為對象,綜合該賬戶可能受到的來自各業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素的所有影響,從而最終得到認(rèn)定層次上重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。
(三)基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析,評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
注冊會計(jì)師為了對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見,在評價(jià)公司治理時(shí),應(yīng)著眼于與財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映相關(guān)的公司治理。根據(jù)公司治理評價(jià),評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),應(yīng)側(cè)重于考慮以下方面:
1.剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)代表公司治理沒能實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性,當(dāng)存在較大的剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)時(shí),公司管理層甚至治理層將存在較大的財(cái)務(wù)舞弊動機(jī)和壓力,被審計(jì)單位將存在較大的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2.治理層和管理層的誠信度。其可能源于治理層和管理層原有的誠信度,也可能由于公司治理本身存在重大缺陷,使得原本誠信的治理層和管理層喪失了誠信性。通過評價(jià)該誠信度,估計(jì)治理層和管理層發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。
【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評估策略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一、引言
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展的兩個(gè)不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均以風(fēng)險(xiǎn)評估為起點(diǎn)，同時(shí)都將風(fēng)險(xiǎn)與控制方法貫穿運(yùn)用于審計(jì)全過程，使審計(jì)過程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)涵義
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[1]。審計(jì)模式發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的標(biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SASNo.47）——“審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”，首次提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法（賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)）之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序并沒有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但它在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上更加注重風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)管理。針對制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不直接處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的缺點(diǎn)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來，并在此基礎(chǔ)上對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評估，將審計(jì)資源相對合理的分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。1997年，Bell和Frank發(fā)表了名為《通過戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對組織進(jìn)行審計(jì)》的研究報(bào)告，首次提出了畢馬威的BMP審計(jì)模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營業(yè)績評價(jià)——財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系了起來，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念[2]。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)針對傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)?/p>
計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足的缺點(diǎn)，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，做到了以風(fēng)險(xiǎn)評估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
2003年10月國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(ISA315)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中普遍運(yùn)用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)具體風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點(diǎn)，特別指出本文所稱的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指國際會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評估策略比較
風(fēng)險(xiǎn)評估是指對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對于存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表意見的風(fēng)險(xiǎn)[3]。風(fēng)險(xiǎn)評估的目標(biāo)就是確定
高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，從而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率。策略，是根據(jù)形勢發(fā)展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對審計(jì)策略的定義，筆者將風(fēng)險(xiǎn)評估策略定義為審計(jì)人員根據(jù)確定的風(fēng)險(xiǎn)評估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)評估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的最有效風(fēng)險(xiǎn)評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險(xiǎn)評估導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)評估范圍、風(fēng)險(xiǎn)評估程序、以及風(fēng)險(xiǎn)評估具體方法四個(gè)方面來比較兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評估策略。
（一）風(fēng)險(xiǎn)評估導(dǎo)向
雖然國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，但由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計(jì)人員通常難以對固有風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)做出準(zhǔn)確評估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平，從而將風(fēng)險(xiǎn)評估重點(diǎn)鎖定在控制風(fēng)險(xiǎn)上。因此在實(shí)務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評估為切入點(diǎn)的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)：審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[i]主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營活動風(fēng)險(xiǎn)[4]。所以要充
分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接從對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估入手，而是間接地以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過綜合評估戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)從而確定財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。（二）風(fēng)險(xiǎn)評估范圍
在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，審計(jì)人員往往忽略對固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評估，而將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；對企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部
控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)人員實(shí)際上只僅僅依賴對控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)站得更高，看得更遠(yuǎn)，對企業(yè)了解得更透。它將被審計(jì)單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計(jì)需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素組成，審計(jì)人員也同樣要對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下“固有風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵擴(kuò)大了，除了包括會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。而且在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架取代的趨勢，相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)考慮的因素則更加全面了。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評估程序傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險(xiǎn)評估了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評估控制測試（可選）控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評估確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計(jì)結(jié)果等。但由于種種原因，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評估，通常的做法是將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平，而將風(fēng)險(xiǎn)評估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)上。審計(jì)人員在對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時(shí)，首先從控制環(huán)境入手，再對制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時(shí)主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營作風(fēng)；組織機(jī)構(gòu)；董事會及審計(jì)委員會職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計(jì)人員基于當(dāng)前對內(nèi)控的了解對控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行初步評估（計(jì)劃估計(jì)水平）。如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)初步評估為最高值，則對該控制不需執(zhí)行控制測試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試階段；但如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)評估為低于最高值時(shí)，則就需要對該控制執(zhí)行控制測試，從而來獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險(xiǎn)水平。控制測試完成以后，審計(jì)人員對被測試控制的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評估（最終估計(jì)水平），并根據(jù)最終估計(jì)水平來決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計(jì)人員首先需要對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評估。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下內(nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價(jià)。然后審計(jì)人員對客戶的流程進(jìn)行分析，分析時(shí)可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)等八個(gè)維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可
以了解客戶創(chuàng)造價(jià)值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在對客戶的流程進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價(jià)。在對戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)特別要注重對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估。然后在此基礎(chǔ)上來對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評估，在評估時(shí)除了要重點(diǎn)考慮經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可能引起的重大錯(cuò)報(bào)之外，還要考慮其他可能引起重大錯(cuò)報(bào)的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計(jì)人員在對客戶的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時(shí)已經(jīng)從企業(yè)整體層次對內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評價(jià)，在這個(gè)基礎(chǔ)上還要對內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評價(jià)，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類別的控制。基于對內(nèi)部控制充分的了解，審計(jì)人員然后對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評估。由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計(jì)人員在單獨(dú)對固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評估的基礎(chǔ)上還須對兩者進(jìn)行綜合評估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。對聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評估是審計(jì)工作的核心，因?yàn)榻酉聛砥溆嗟膶徲?jì)工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)來進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果是審計(jì)人員決定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計(jì)人員對值得信賴的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風(fēng)險(xiǎn)水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評估水平，審計(jì)人員對會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評估，從而來確定會計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)（即檢查風(fēng)險(xiǎn)），并進(jìn)一步?jīng)Q定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間以及范圍。（四）風(fēng)險(xiǎn)評估具體方法風(fēng)險(xiǎn)評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計(jì)取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)客觀上要求大量使用分析性程序來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，但由于實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評估，因此限制了分析性程序的運(yùn)用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報(bào)表分析上[9]。而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，風(fēng)險(xiǎn)評估以分析性程序?yàn)橹行模治鲂猿绦虺蔀樽钪匾某绦颉６译S著分析性程序功能的不斷擴(kuò)大，分析性程序開始走向多樣化，審計(jì)人員不僅對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時(shí)也對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運(yùn)用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運(yùn)用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時(shí)審計(jì)人員運(yùn)用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時(shí)運(yùn)用到了價(jià)值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時(shí)運(yùn)用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估中使得風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果將更加可靠。
三、結(jié)論
1.風(fēng)險(xiǎn)評估導(dǎo)向不同：
雖然國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)以固有風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，但在實(shí)務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。
2.風(fēng)險(xiǎn)評估范圍不同：
審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)往往會忽略對固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評估，只通過對控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員除了要對傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，即會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，特別是注重對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估[11]。同時(shí)由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴(kuò)
標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際慣例趨同的審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。
一、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理所確定的，謹(jǐn)慎從事的會計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為低水平，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)有關(guān)，注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位和控制測試，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從理論上解決了制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的缺陷，要求將審計(jì)資源分配到評估固有風(fēng)險(xiǎn)、測試內(nèi)部控制和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，使審計(jì)效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高，但它還不是一種新的審計(jì)基本方法，它實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的發(fā)展，其在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在著固有的缺陷。
（一）從理論上分析
傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型其實(shí)是假設(shè)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之間相互獨(dú)立。但固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間還相互影響。因此，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強(qiáng)，這一假設(shè)的可靠性越來越受到質(zhì)疑。并且大部分審計(jì)程序都是多重目的，都對會計(jì)報(bào)表是否有重要錯(cuò)報(bào)有信息含量。因此Bell等甚至質(zhì)疑檢查風(fēng)險(xiǎn)是否可以與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)區(qū)分開來。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型下，一些學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界人士將注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表重要錯(cuò)報(bào)的問題與報(bào)告會計(jì)報(bào)表重要錯(cuò)報(bào)的問題混為一談。
（二）從實(shí)務(wù)上分析
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)忽視固有風(fēng)險(xiǎn)的評估。由于固有風(fēng)險(xiǎn)的評估主觀性較強(qiáng)，且不容易評估，因此在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。在實(shí)務(wù)中，許多事務(wù)所不重視固有風(fēng)險(xiǎn)的評估，審計(jì)起點(diǎn)退至了解和測試內(nèi)部控制。由于內(nèi)部控制具有固有的局限性，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的比較
（一）理論依據(jù)的改變
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要依據(jù)的是審計(jì)理論；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論依據(jù)有戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、舞弊動因理論和審計(jì)理論。當(dāng)今世界急劇變化，科學(xué)技術(shù)也是日新月異，作為其中一份子的企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)也是達(dá)到了前所未有的高度。因此，僅僅依靠審計(jì)理論作為指導(dǎo)依據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論依據(jù)范圍與內(nèi)涵的擴(kuò)展便適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展要求。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的擴(kuò)展
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)=分析程序風(fēng)險(xiǎn)×細(xì)節(jié)測試風(fēng)險(xiǎn)；因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型演變?yōu)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析程序風(fēng)險(xiǎn)×細(xì)節(jié)測試風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，拓展審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。通過綜合評價(jià)被審計(jì)單位的情況以及戰(zhàn)略以確定審計(jì)測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)的起點(diǎn)為被審計(jì)單位的情況以及戰(zhàn)略，這樣注冊會計(jì)師很容易全面掌握被審計(jì)單位可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，避免了只見“樹木不見森林”的尷尬局面。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評估重心的轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估重心是控制風(fēng)險(xiǎn)，直接評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估重心前移，從了解客戶戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境、評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、剩余風(fēng)險(xiǎn)入手，由控制風(fēng)險(xiǎn)向聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，從偵查管理層舞弊的角度出發(fā)，注冊會計(jì)師直接評估固有風(fēng)險(xiǎn)和初步控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
（四）風(fēng)險(xiǎn)評估方法的改變
首先，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對風(fēng)險(xiǎn)的評估由直接評估改為間接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評估直接評估重大錯(cuò)報(bào)的概率，也就是直接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不再直接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手。
其次，分析性程序成為風(fēng)險(xiǎn)評估的中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要適用在報(bào)表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。分析工具也充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去，如戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析、會計(jì)分析及前景分析。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估中去，將使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，且不再是一元評估，而是多元評估，幾種方法相互印證，使風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果更加可靠。
最后，風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)，對風(fēng)險(xiǎn)的評估從零散走向結(jié)構(gòu)化，風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化最大的好處：考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素；這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，便于綜合風(fēng)險(xiǎn)評估。
（五）注冊會計(jì)師專業(yè)知識重心的轉(zhuǎn)移
注冊會計(jì)師以會審知識為中心轉(zhuǎn)向管理知識、行業(yè)知識為中心，由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評估，而不是審計(jì)測試，而風(fēng)險(xiǎn)評估采用的各種風(fēng)險(xiǎn)分析方法都是現(xiàn)代管理知識在審計(jì)中的運(yùn)用，而且這種運(yùn)用必須以行業(yè)知識為基礎(chǔ)。可見，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對注冊會計(jì)師素質(zhì)提出更高的要求，要求注冊會計(jì)師必須術(shù)業(yè)有專攻，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。
（六）審計(jì)測試程序的改變
傳統(tǒng)審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存在很大問題，既不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；又使得注冊會計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)測試程序個(gè)性化，克服了傳統(tǒng)審計(jì)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)測試計(jì)劃是基于注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，且不同的客戶顯然存在不同的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)測試程序必然會“因人而異”。
（七）“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)評估入手，視野過于狹窄，并主要依賴實(shí)質(zhì)性測試，這種自下而上的方式過于注重會計(jì)的形式。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在吸收了其他審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，密切地關(guān)注企業(yè)的主要戰(zhàn)略目標(biāo)、管理層對風(fēng)險(xiǎn)的容忍程度、以及企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)等情況，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭來識別和評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，先“自上而下”對報(bào)表形成預(yù)期，根據(jù)預(yù)期確定審計(jì)重點(diǎn)，再“自下而上”，將實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期相比較，對企業(yè)的情況有了更深入、全面的了解，從而能更準(zhǔn)確分配審計(jì)資源，保證審計(jì)的質(zhì)量。
（八）審計(jì)證據(jù)的變化
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大多從管理層獲取審計(jì)證據(jù)；在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，注冊會計(jì)師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，必須取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性，外部審計(jì)證據(jù)的增加，內(nèi)涵擴(kuò)大，包括了解企業(yè)及其環(huán)境的證據(jù)，注冊會計(jì)師可以從一般員工或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計(jì)證據(jù)，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施，業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部梢宰鳛閷ψ詴?jì)師審計(jì)專業(yè)判斷的補(bǔ)充。
由以上分析可看出，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只關(guān)心注冊會計(jì)師自身所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，只關(guān)心控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則更進(jìn)一步，不僅關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。為了分析被審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師必須深入被審客戶，理解其運(yùn)行模式，其所面臨的短期以及長期經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并基于此向管理層提供對影響企業(yè)經(jīng)營的所有因素的獨(dú)立評估報(bào)告。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊會計(jì)師與被審計(jì)客戶在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中處于對立面，各自只是從自己的角度，提出不同的觀點(diǎn)。而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊會計(jì)師與被審計(jì)客戶處于平行地位，以同一目標(biāo)為導(dǎo)向考察企業(yè)的經(jīng)營狀況。
綜上所述，筆者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)模式發(fā)展的必然趨勢，我國目前存在著諸多推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有利因素，同時(shí)法律環(huán)境、公司治理等問題也存在著不利因素，但這些并不能因此阻礙審計(jì)模式的發(fā)展，而是需要同步完善。
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一 CPA思想認(rèn)識上存在的問題
在新準(zhǔn)則推行期初，許多CPA存在一種對新事物本能的抵觸情緒，懷疑、曲解、甚至否定。新準(zhǔn)則推行后，又由于一些CPA被新準(zhǔn)則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，加之自身對準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、認(rèn)識和理解不足，產(chǎn)生畏難感，從而使得相當(dāng)多的CPA對新準(zhǔn)則觀望、等待甚至抵制，增加了推行新準(zhǔn)則的難度、成本和時(shí)間。
從近兩年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的情況可以看出，許多CPA對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的認(rèn)識至今仍是一知半解甚至僅略知一二，未掌握如何正確履行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，比如，不知道應(yīng)具體從哪些方面了解以及如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，不知道如何從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面來了解和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，不知道如何根據(jù)了解的情況對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。在編制工作底稿時(shí)，能夠獲取信息或資料的就填一點(diǎn)，不能獲取的就空在那里，使得對風(fēng)險(xiǎn)評估的審計(jì)程序時(shí)斷時(shí)續(xù)，不成體系；或者獲取了一些信息或履行了一些審計(jì)程序，卻往往沒有結(jié)論，即使有結(jié)論卻抓不著重點(diǎn)、找不到關(guān)鍵，不清楚如何根據(jù)了解和掌握的信息對被審計(jì)單位可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估'更不知道如何根據(jù)評估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域并指導(dǎo)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評估程序成為了應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的形式主義。
此外，許多CPA對認(rèn)識風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)內(nèi)涵存在兩個(gè)誤區(qū)：
誤區(qū)一，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之所以可以節(jié)約審計(jì)資源，就是因?yàn)橛酗L(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域才審，沒有風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域可以不審，所以，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)僅需審計(jì)評估后有風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域；
誤區(qū)二，認(rèn)為由于不管有無審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所有的報(bào)表項(xiàng)目都必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，所以，不如不實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
二、CPA審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題
(一)一知半解，無從下手
一些CPA對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論實(shí)際上僅是一知半解，真正需要其動手實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)往往又無從下手。
一方面，通過培訓(xùn)和實(shí)踐'絕大多數(shù)CPA在理論上知道應(yīng)該從哪幾個(gè)方面去了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但真正到實(shí)務(wù)操作時(shí)，許多CPA還是知其一不知其二,不知道應(yīng)具體從哪些渠道究竟應(yīng)實(shí)施哪些審計(jì)程序不知道哪些信息和因素可能會對被審計(jì)單位產(chǎn)生何種重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，更談不上如何分析可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
另一方面，一些CPA盡管收集了與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的大量信息，但不懂得如何梳理和尋找對被審計(jì)單位可能產(chǎn)生重大影響的信息。不知道如何分析和評估有關(guān)信息對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是如何評估出可能產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或者就是發(fā)現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但又往往不知道如何確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。并且由于所收集的信息來源廣泛，一些CPA往往不對也不懂對資料進(jìn)行必要的分析和取合。
再一方面，一些CPA對在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計(jì)單位內(nèi)部控制應(yīng)該分別了解的要求和內(nèi)容缺乏清晰認(rèn)識；還有一些CPA不知道究竟應(yīng)該如何正確劃分業(yè)務(wù)循環(huán)，不知道如何按照各業(yè)務(wù)循環(huán)對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)，更有一些CPA即使面對了解到的在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計(jì)單位可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息，但往往也不知道如何進(jìn)行利用、分析、編制風(fēng)險(xiǎn)評估的工作底稿并指導(dǎo)后面的進(jìn)一步審計(jì)程序。
(二)形式主義、敷衍應(yīng)付
盡管一知半解，對風(fēng)險(xiǎn)評估程序無從下手，但大多數(shù)CPA還是勇敢“下手”了，那實(shí)際“下手”的情況究竟如何呢?
從筆者對一些CPA執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序?qū)嶋H現(xiàn)場情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多審計(jì)項(xiàng)目常常是前面的風(fēng)險(xiǎn)評估程序還沒有完工，后面的進(jìn)一步審計(jì)程序就已經(jīng)收工。整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目完成后，表面看，審計(jì)工作底稿似乎履行了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，但實(shí)際上根本談不上在評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上去導(dǎo)向、指引后面的進(jìn)一步審計(jì)程序，是典型的形式主義。
還有一些CPA，在先行完成了進(jìn)一步審計(jì)程序后，為了使得工作底稿具備風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容，僅是在工作底稿歸檔前象征性地搞一些風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容，這本質(zhì)上就是弄虛作假。一些CPA執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估各階段的審計(jì)程序常缺乏連貫性，工作底稿之間沒有任何關(guān)聯(lián)，了解的具體情況與風(fēng)險(xiǎn)評估之間、風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對措施之間往往總是嚴(yán)重脫節(jié)。底稿看似規(guī)范，但風(fēng)險(xiǎn)評估與進(jìn)一步審計(jì)程序缺乏關(guān)聯(lián)和銜接。更有部分CPA只是按照固定格式的風(fēng)險(xiǎn)評估的工作底稿填空，機(jī)械甚至麻木地在對被審計(jì)單位的調(diào)查表格上打鉤、打叉，根本不理解并去真正了解和調(diào)查具體情況。
上述種種問題，從CPA自身角度分析，一方面是由于許多CPA對新準(zhǔn)則沒有能夠完全學(xué)懂弄通，另一方面是因?yàn)槲覀兊娘L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序必須實(shí)施，許多CPA在一知半解的情況下只好為了有風(fēng)險(xiǎn)評估的工作底稿而依樣畫葫蘆，搞形式主義，敷衍應(yīng)付，甚至弄虛作假。
三、解決風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序執(zhí)行問題的思路
(一)正確認(rèn)識新審計(jì)準(zhǔn)則的三大變化
筆者認(rèn)為，首先要解決對新準(zhǔn)則理解和認(rèn)識上存在的問題。在老準(zhǔn)則下，許多CPA已習(xí)慣于將被審計(jì)單位的會計(jì)賬簿作為唯一的審計(jì)對象和審計(jì)范圍，所實(shí)施的審計(jì)程序也是圍繞會計(jì)賬簿、憑證和會計(jì)處理方法等數(shù)據(jù)方面的內(nèi)容，但必須注意的是，新準(zhǔn)則下的審計(jì)對象、審計(jì)范圍和審計(jì)程序發(fā)生很大變化：
1 審計(jì)對象的變化
新準(zhǔn)則不僅包括對會計(jì)數(shù)據(jù)的審計(jì)，而且還包括對會計(jì)數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大影響的所有信息的了解和評價(jià)，CPA要能夠通過對相關(guān)信息的了解、評價(jià)來評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。由此可見，新準(zhǔn)則已把審計(jì)對象主要由會計(jì)資料擴(kuò)展到對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有相關(guān)的領(lǐng)域、信息或事項(xiàng)。
2 審計(jì)范圍的變化
CPA要了解和評估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能僅考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部情況，還應(yīng)該分析被審計(jì)單位的外部因素，即要能夠分析和評估與被審計(jì)單位經(jīng)營有關(guān)的外部因素對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。所以，CPA要改變以往僅把審計(jì)視角放在被審計(jì)單位內(nèi)部的習(xí)慣，要把審計(jì)視角和審計(jì)范圍擴(kuò)大到被審計(jì)單位外部，要善于分析與被審計(jì)單位經(jīng)營有關(guān)的各種外部因素，以適應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則的需要。
3 審計(jì)方法和審計(jì)程序的變化
新準(zhǔn)則不僅要實(shí)施傳統(tǒng)的以制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方法和審計(jì)程序，而且還要把審
計(jì)方法和審計(jì)程序擴(kuò)展為包括了解、評價(jià)、評估、分析和測試等凡是能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有的審計(jì)方法和程序，即CPA不僅要懂得傳統(tǒng)審計(jì)方法，而且更要學(xué)會和熟悉與各類信息打交道的了解、分析和評估等方法和程序。可見，在新準(zhǔn)則下，CPA的審計(jì)方法和審計(jì)程序也由原來單一的、平面的初級版變成綜合的、立體的高級版。
(二)從五大方面改變對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和執(zhí)行
1 要從思想根源上切實(shí)改變審計(jì)理念
CPA務(wù)必樹立新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念在整個(gè)審計(jì)的全過程中’CPA都必須圍繞著：“尋找審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一風(fēng)險(xiǎn)有無降低”的主線展開。
即CPA必須先尋找并評估其是否屬于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在對被審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)正確判斷的基礎(chǔ)上，再針對評估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，且所實(shí)施的審計(jì)程序必須能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。
可能有人要問，什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源自何處?筆者認(rèn)為，我們CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從根源上講，就源于被審計(jì)單位對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的因錯(cuò)誤或舞弊而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果CPA的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)這些風(fēng)險(xiǎn)或?qū)@些風(fēng)險(xiǎn)不能獲取合理的保證，就形成了我們CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2 審計(jì)全過程要始終重點(diǎn)關(guān)注四大風(fēng)險(xiǎn)
可能又有人要問，被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)究竟由那些方面組成呢?筆者認(rèn)為，CPA在圍繞審計(jì)主線開展審計(jì)的全過程中，就要始終并時(shí)刻重點(diǎn)關(guān)注這以下四大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
一是被審計(jì)單位在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)(從企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和企業(yè)整體進(jìn)行分析)；
二是被審計(jì)單位在內(nèi)部控制方面可能存在的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)(分別從內(nèi)部控制的整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分析)；
三是被審計(jì)單位可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，特別是被審計(jì)單位管理層、治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
四是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
3 注意審計(jì)對象和審計(jì)范圍的改變
CPA不僅要改變以往就賬查賬的老習(xí)慣，而且更要把審計(jì)范圍、審計(jì)對象及審計(jì)視野擴(kuò)展到會計(jì)賬簿以外，擴(kuò)展到可能給被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有的相關(guān)領(lǐng)域、信息或事項(xiàng)，包括能夠從被審計(jì)單位外部獲取的各類信息和證據(jù)，應(yīng)重視對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響的內(nèi)、外部的各種信息。
4 注意審計(jì)方法和審計(jì)程序的改變
CPA要把傳統(tǒng)的以制度審計(jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法和審計(jì)程序擴(kuò)展為了解、評價(jià)、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有方式方法和程序，特別是要學(xué)會對大量非數(shù)據(jù)信息的了解、分析和評估，即要能夠從被審計(jì)單位內(nèi)部和外部獲取的各種文字信息中評估出對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是可能產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)等重大影響的信息。
【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；主要特征；審計(jì)條件
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是嶄新的審計(jì)技術(shù)方法，它是審計(jì)技術(shù)方法的重大創(chuàng)新。它以被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析―經(jīng)營環(huán)節(jié)分析―剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來，從而提出了審計(jì)人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的觀念。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要特征的分析
與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將風(fēng)險(xiǎn)評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計(jì)理念有了質(zhì)的飛躍。具體說來凸現(xiàn)以下特點(diǎn)：
1、從以審計(jì)測試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)的需要，就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。對風(fēng)險(xiǎn)的根源進(jìn)行評估，從本質(zhì)上看問題，才不會被問題的現(xiàn)象所迷惑，而做出錯(cuò)誤的判斷。也可以說基本完成了由被動審計(jì)到主動審計(jì)的轉(zhuǎn)變。
2、由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)二因素的風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的綜合影響因素的分析評估。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。但是，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系的日益增強(qiáng)，引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素就不只局限于審計(jì)過程中了，被審計(jì)單位所處的宏觀環(huán)境也會對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制產(chǎn)生重大影響，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型逐漸表現(xiàn)出其缺陷和不足。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)確定了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是隨著審計(jì)環(huán)境和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的，更符合審計(jì)的實(shí)際工作情況，有利于執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序。
3、風(fēng)險(xiǎn)評估以分析性復(fù)核為中心。盡管風(fēng)險(xiǎn)評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析性復(fù)核程序主要用于財(cái)務(wù)報(bào)表分析，往往會忽略非財(cái)務(wù)信息；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)下，分析性復(fù)核開始走向功能上的多樣化，不再是只對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的信息也進(jìn)行分析，而且要將現(xiàn)代管理方法中的某些先進(jìn)的分析工具運(yùn)用到工作當(dāng)中去。
4、審計(jì)測試程序個(gè)性化。傳統(tǒng)審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存在很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計(jì)測試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。
二、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要的條件
（一）開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)人員勝任能力的要求
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會計(jì)處理的細(xì)節(jié)。這就要求審計(jì)人員不僅熟悉審計(jì)和公司財(cái)務(wù)、會計(jì)專業(yè)的相關(guān)知識，而且要掌握戰(zhàn)略管理、營銷分析、業(yè)績評價(jià)、金融分析等一切與公司運(yùn)作相關(guān)的現(xiàn)代管理學(xué)，金融學(xué)，營銷學(xué)知識和信息系統(tǒng)技術(shù)。
（二）開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要的方法
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心，因此，分析性復(fù)核程序起著極其重要的作用。分析性復(fù)核程序一般包括四個(gè)步驟：確定要執(zhí)行的計(jì)算機(jī)比較，估計(jì)期望值，執(zhí)行計(jì)算及比較，分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異。從實(shí)際操作來看，審計(jì)人員必須把現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)的審計(jì)綜合到一起，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是最重要的還是要保證審計(jì)質(zhì)量。風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系實(shí)際上是一個(gè)成本和效率的問題，應(yīng)當(dāng)盡快地找到經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)過程當(dāng)中與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的部分，而不是把所有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)全部追查下去。在具體實(shí)施過程中應(yīng)在所有的審計(jì)階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，將評估的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系，不得不經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評估直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平，識別和評估的風(fēng)險(xiǎn)還要與實(shí)施的程序掛鉤。新的審計(jì)方法所獲得的證據(jù)很多都是定性的而不是定量的證據(jù)，無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，都應(yīng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性的程序。識別評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序都應(yīng)形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和明確職業(yè)責(zé)任。
（三）開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要的技術(shù)工具與數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅依靠傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，而且注重新型的審計(jì)技術(shù)。具體的分析技術(shù)主要從管理咨詢領(lǐng)域以及營銷分析領(lǐng)域借鑒而來，主要包括：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)和經(jīng)營業(yè)績評價(jià)技術(shù)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。
由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要采用戰(zhàn)略分析和系統(tǒng)分析工具，可以大大提高發(fā)現(xiàn)問題，識別風(fēng)險(xiǎn)的能力，因而可以最大限度地降低由于風(fēng)險(xiǎn)識別錯(cuò)誤而導(dǎo)致的審計(jì)失敗。
三、結(jié)術(shù)語
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展是審計(jì)職業(yè)為了應(yīng)對內(nèi)外部環(huán)境的變化，重新塑造和完善本職業(yè)抽象知識體系，從而保護(hù)審計(jì)職業(yè)職責(zé)范圍的客觀需要。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用了自上而下的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)營控制的邏輯推理，推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序；然后通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試審計(jì)程序，結(jié)合重要性的判斷，來自下而上歸納和判斷整個(gè)會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并形成最終的審計(jì)意見，是對傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論進(jìn)行繼承與揚(yáng)棄。
參考文獻(xiàn)：
[1]馬賢明、鄭朝暉，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)探討[J]，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005年20卷1期，9- 13頁。
[關(guān)鍵詞]重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),識別;評估,模糊綜合評價(jià)
近年來,企業(yè)外部環(huán)境的急劇變化直接影響到企業(yè)管理層的制度設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)開拓,致使會計(jì)師事務(wù)所客戶的業(yè)務(wù)活動越發(fā)復(fù)雜、管理層的舞弊越發(fā)隱蔽,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)明顯增加。國際審計(jì)委員會和我國已分別于2003年和2006年重新進(jìn)行了審計(jì)準(zhǔn)則的修訂,顯著加強(qiáng)了對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。
風(fēng)險(xiǎn)管理是對風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)測和控制,是一種減小風(fēng)險(xiǎn)損失的管理工作,包括風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等4個(gè)環(huán)節(jié)。其中:風(fēng)險(xiǎn)識別是確定可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)類型或風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域;風(fēng)險(xiǎn)評估是對識別出的各種類型風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量描述;風(fēng)險(xiǎn)控制是采取降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率和風(fēng)險(xiǎn)損失的行為;而風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移則是通過一些正當(dāng)?shù)氖侄螌L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司,也可通過合作的方式將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給合作伙伴。在風(fēng)險(xiǎn)管理中以風(fēng)險(xiǎn)識別最為重要,是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步,也是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ),直接影響著風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)確性和有效性。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。相對于其他類別、行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)來說,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在不僅給直接從事審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所帶來損失,而且還會給依賴于注冊會計(jì)師審計(jì)意見的投資者帶來損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如果存在轉(zhuǎn)移,要么轉(zhuǎn)移給被審計(jì)客戶,要么轉(zhuǎn)移給擬信賴審計(jì)報(bào)告的投資者,但不管如何轉(zhuǎn)移,最大的受害者最終還是投資者,這是違背注冊會計(jì)師職業(yè)要求和資本市場發(fā)展需要的。所以,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理工作應(yīng)只包含風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對,不再包含風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。
我國2006年審計(jì)準(zhǔn)則的修訂對傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也進(jìn)行了整合,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型轉(zhuǎn)變?yōu)?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)人員在具體應(yīng)用和實(shí)施該模型時(shí),首先是確定審計(jì)業(yè)務(wù)所達(dá)到的可信賴程度;其次是審計(jì)人員據(jù)此深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,始終對公司管理層的誠信、有無舞弊造假動機(jī)等保持一種合理的職業(yè)警覺,捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn),謹(jǐn)慎進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估;最后在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的措施,以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平。由此可見,新風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用更加注重的是對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估,且自始至終貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過程中,直接影響注冊會計(jì)師所發(fā)表審計(jì)意見的準(zhǔn)確性。而本文所探討的就是在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別基礎(chǔ)上關(guān)于審計(jì)識別、評估的銜接、評估方法的選擇和應(yīng)用的問題。
一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別和評估的側(cè)重點(diǎn)
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別是注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)小組用感知、判斷或歸類的方式對大量和審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的信息資料進(jìn)行系統(tǒng)了解和分析,認(rèn)清被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動中潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)和可能發(fā)生的各種損失,進(jìn)而判斷和鑒別審計(jì)業(yè)務(wù)所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其性質(zhì),并把握其發(fā)展趨勢的行為,即從錯(cuò)綜復(fù)雜的環(huán)境中找出目標(biāo)體所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別一方面可以通過審計(jì)師對被審計(jì)客戶的感性認(rèn)識和根據(jù)多年積累的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)結(jié)合被審計(jì)客戶自身內(nèi)外部環(huán)境的變化等因素來判斷;另一方面也可通過對各種客觀的資料和風(fēng)險(xiǎn)事故的記錄,在定性分析的基礎(chǔ)上結(jié)合一定的定量分析技術(shù)來分析、歸納和整理。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別的基礎(chǔ)上,分析和評價(jià)損失對審計(jì)業(yè)務(wù)既定目標(biāo)的影響程度,通過對由風(fēng)險(xiǎn)識別獲得的資料和數(shù)據(jù)的處理,得到風(fēng)險(xiǎn)后果發(fā)生的概率、嚴(yán)重程度和大小,為選擇應(yīng)對措施進(jìn)行正確的風(fēng)險(xiǎn)管理決策提供依據(jù)。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別的重點(diǎn)是識別出風(fēng)險(xiǎn)存在的主要領(lǐng)域或公認(rèn)的具體風(fēng)險(xiǎn),而評估是進(jìn)一步確定出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具體水平,為后期的應(yīng)對策略提供具體的和較為準(zhǔn)確的決策依據(jù)來盡量控制審計(jì)損失的發(fā)生。所以,風(fēng)險(xiǎn)評估也稱為風(fēng)險(xiǎn)量化,它主要解決的是識別出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平是多少的問題。
二、模糊綜合評估方法的選擇
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的具體方法很多,常用的有風(fēng)險(xiǎn)因素分析法、模糊綜合評價(jià)法、內(nèi)部控制評價(jià)法、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型法、定性風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)法、風(fēng)險(xiǎn)率評估法等。評估方法選擇不僅要考慮方法的特點(diǎn),而且要注意評估目標(biāo)和評估對象的類型與評估方法的對應(yīng)問題。從審計(jì)角度來看,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估是一個(gè)動態(tài)的過程,需要建立在對被審計(jì)單位的分析和評價(jià)的基礎(chǔ)上,評價(jià)涉及較多因素,包含主觀和客觀因素,其評價(jià)過程表現(xiàn)出較大的模糊性;同時(shí),在重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估方面也存在一定的模糊性。因此,本文在識別出被審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的領(lǐng)域之后,采用模糊綜合評判法對識別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。
模糊綜合評價(jià)法是指針對評價(jià)對象的多樣性、模糊性,采用模糊數(shù)學(xué)的理論與技術(shù),對受影響評價(jià)對象的多種因素進(jìn)行模糊綜合評價(jià),從而得到評價(jià)結(jié)果的方法。該方法既綜合考慮了所有因素,同時(shí)又通過權(quán)重把各因素的重要程度區(qū)分開來,在判定因素影響程度方面更加客觀、詳細(xì),避免了定性方法的主觀隨意性和彈性較大的弊端,更有利于風(fēng)險(xiǎn)判斷的準(zhǔn)確性,并可使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行計(jì)算,克服了其計(jì)算煩瑣的缺點(diǎn)。
三、模糊綜合評判決策的一般步驟
1.確立評價(jià)因素集
代表第i個(gè)影響因素,n代表因素的個(gè)數(shù)。如果因素較為復(fù)雜,可建立多級因素集。
2.確立權(quán)重集
權(quán)重是被評價(jià)對象的不同重要程度的定量分配,每個(gè)指標(biāo)在整體評價(jià)中的相對重要程度即為權(quán)重。評價(jià)指標(biāo)的權(quán)重應(yīng)為U上的模糊子集,用A表示,即:A={a1,a2,…,
3.建立評判集
評判集是對各種評價(jià)指標(biāo)做出的評語等級和層次,用V表示,即:V={v1,v
4.單因素評判
對U中所有因素分別進(jìn)行單因素評價(jià)可得到模糊矩陣R,表示為Ri={ri1,業(yè)人員對評判對象進(jìn)行打分,并歸屬于相應(yīng)的評語集,按歸屬某一評語的人數(shù)占總?cè)藬?shù)的百分比作為這一因素的評判結(jié)果。
5.綜合評判
M(∧,∨)計(jì)算,可得綜合評判B=A•R,即對兩個(gè)模糊矩陣各元素之間最小值運(yùn)算:將權(quán)重集A中處于第i列的ai與R矩陣中相對應(yīng)的第i行中的每一個(gè)數(shù)值進(jìn)行比較,取兩者中較小的一個(gè)作為結(jié)果矩陣中的用來比較的R矩陣數(shù)值對應(yīng)位置的新元素,由此組成一個(gè)新的矩陣,然后取新矩陣中每一列的最大數(shù)值作為模糊矩陣B中的第j個(gè)數(shù),得:6.確定因素重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平由B和V計(jì)算重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)水平=BVT。
四、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的應(yīng)用實(shí)例
1.確立評價(jià)因素集、權(quán)重集和評語集
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是在識別的基礎(chǔ)上來進(jìn)行的,所以,評估階段的評價(jià)因素集、權(quán)重集和評語集與識別階段相對應(yīng)(見表1所示)。
假定在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別階段識別出的關(guān)鍵領(lǐng)域?yàn)閼?zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險(xiǎn)U2,其二級評價(jià)指標(biāo)有:開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)、進(jìn)入新業(yè)務(wù)領(lǐng)域U21,新的經(jīng)營場所U實(shí)務(wù)中量化為V={90%,70%,50%,30%,10%}。
2.進(jìn)行單因素評判
用M(∧,∨)計(jì)算得B=A•R,A=(0.2727,0.2273,0.2273,0.1364,0.0909,0.0454),
B=A•R=(00.27270.22730.13640)=歸一化=00.430.360.210。
3.計(jì)算戰(zhàn)略規(guī)劃變動風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平
BVT=00.430.360.210
(90%70%50%30%10%)=0.544=54.4%。
通過以上對已識別出的該審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在領(lǐng)域的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險(xiǎn)的模糊評估,說明該類風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生的概率為54.5%,假定審計(jì)組所估計(jì)的可信賴程度為95%,即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為5%,則根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),可以計(jì)算出該審計(jì)組需要將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在9.19%的范圍之內(nèi)(5%÷54.4%),屬于較低水平。由此,審計(jì)人員在制訂風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略時(shí),考慮在有必要的情況下實(shí)施控制測試,否則需要實(shí)施較大范圍的實(shí)質(zhì)性測試。
主要參考文獻(xiàn)
[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007.
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義。所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),是指以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ),綜合分析評審影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的各因素,并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn),進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序。
2.1調(diào)查了解有關(guān)情況,評估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用各種方法對被審計(jì)單位情況進(jìn)行調(diào)查了解,如召開座談會,查閱有關(guān)年度檔案資料,走訪有關(guān)部門,進(jìn)行實(shí)地考察等,以評估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)注重日常對被審單位基礎(chǔ)資料的收集。
2.2對報(bào)表進(jìn)行分析測試、評估固有風(fēng)險(xiǎn),確定審計(jì)范圍。審計(jì)人員根據(jù)報(bào)表各項(xiàng)目之間客觀合理的內(nèi)在聯(lián)系運(yùn)用分析性測試方法,分析各項(xiàng)目的的比率、趨勢來調(diào)查導(dǎo)常變動和差異。利用初步調(diào)查及永久性檔案提供的資料和自身經(jīng)驗(yàn),評估固有風(fēng)險(xiǎn)。將通過分析性測試出現(xiàn)異常變動和差異的報(bào)表項(xiàng)目,或固有風(fēng)險(xiǎn)評估較高的報(bào)表項(xiàng)目列入審計(jì)范圍,作為審計(jì)重點(diǎn),并編入審計(jì)計(jì)劃。
2.3對審計(jì)范圍內(nèi)的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分別進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評估。首先,調(diào)查了解有關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),分析控制環(huán)境,相應(yīng)的控制程序及會計(jì)制度,評價(jià)內(nèi)部控制的有效性。進(jìn)行內(nèi)部控制測試,根據(jù)測試結(jié)果評估控制風(fēng)險(xiǎn)。對內(nèi)部控制的有效性難以進(jìn)行測試,或按成本效益原則不擬對內(nèi)部控制進(jìn)行測試,應(yīng)將控制風(fēng)險(xiǎn)證估為高水平。
2.4確定檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平,并據(jù)以編制審計(jì)方案。
2.4.1根據(jù)以上步驟評估得出的量化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)范圍內(nèi)各項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。通過檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/(固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)),可以計(jì)算出審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
2.4.2確定審計(jì)范圍內(nèi)報(bào)表項(xiàng)目余額的重要性水平。一般實(shí)務(wù)中,對會計(jì)報(bào)表總體重要性水平的量化可參考下列指標(biāo):①稅前凈利潤的5%———10%;②總資產(chǎn)的0.5%———1%;③所有者權(quán)益的1%;④總收入的0.5%———1%。
2.4.3根據(jù)已確定的檢查風(fēng)險(xiǎn),確定所需審計(jì)數(shù)量,編制審計(jì)方案。檢查風(fēng)險(xiǎn)與證據(jù)量成反比,所確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低,限制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以達(dá)到期望水平所需的審計(jì)證據(jù)就越多;反之,檢查風(fēng)險(xiǎn)越高,所需審計(jì)證據(jù)就越少。
2.5實(shí)質(zhì)性審查。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,通過風(fēng)險(xiǎn)評估,對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的測試,將查檢風(fēng)險(xiǎn)控制在根據(jù)已確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)有控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算出的水平上,以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固定在預(yù)期水平上。
2.6根據(jù)實(shí)質(zhì)性審查結(jié)果,得出審計(jì)結(jié)論。將實(shí)質(zhì)性審查檢查出的有錯(cuò)報(bào)漏報(bào)項(xiàng)目錯(cuò)漏金額同該項(xiàng)目的重要性水平比較,若前者比后者大,則應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目有重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。但同時(shí)應(yīng)注意錯(cuò)漏的性質(zhì),若為故意舞弊,涉及合同義務(wù)的履行或影響收益變動趨勢的,盡管其錯(cuò)漏金額可能未達(dá)到重要性水平,也應(yīng)將其視為重要的錯(cuò)報(bào)漏報(bào),在審計(jì)報(bào)告中加以反映。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在財(cái)務(wù)審計(jì)中的具體應(yīng)用
會計(jì)報(bào)表審計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的起點(diǎn)和歸宿。財(cái)務(wù)審計(jì)主要是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表及其所展示的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查。按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序要求,在財(cái)務(wù)審計(jì)不同階段應(yīng)采用不同的程序,對被審對象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。
1.制訂審計(jì)計(jì)劃、編制審計(jì)方案階段。在審計(jì)準(zhǔn)備階段應(yīng)對被審計(jì)單位基本情況等進(jìn)行調(diào)查分析,以評估確認(rèn)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,為制訂審計(jì)計(jì)劃和編制審計(jì)方案,確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)提供依據(jù)。重點(diǎn)對以下情況進(jìn)行調(diào)查分析:(1)被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境,包括所在行業(yè)及經(jīng)濟(jì)趨勢等;(2)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況及其發(fā)展趨勢。若被審計(jì)單位財(cái)務(wù)處于困境,如無法清償?shù)狡趥鶆?wù)、面臨訴訟失敗賠款、資金周轉(zhuǎn)不靈等,應(yīng)評定較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);(3)被審計(jì)單位以前年度接受審計(jì)的情況;(4)被審計(jì)單位管理者的履歷、處事風(fēng)格及其變動情況;(5)有關(guān)會計(jì)、管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),工作能力。會計(jì)、管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高,工作能力強(qiáng),則固有風(fēng)險(xiǎn)較低,反之則高。編制分析性測試表評估固有風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍:(1)分析財(cái)務(wù)資料各項(xiàng)之間的關(guān)系和分析財(cái)務(wù)資料與非財(cái)務(wù)資料之間的聯(lián)系。(2)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)與復(fù)雜程度。凡涉及現(xiàn)金、存貨等實(shí)物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)比不涉及的大;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高的固有風(fēng)險(xiǎn)大。(3)相關(guān)會計(jì)處理的復(fù)雜程度。在正常會計(jì)處理中易發(fā)生錯(cuò)漏的項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大。(4)項(xiàng)目余額的大小及其變動。余額大或其變化異常的項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大。(5)確定該項(xiàng)目金額時(shí)是否通過評價(jià)和判斷。通過估價(jià)和判斷得到的數(shù)據(jù),如折舊、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、材料發(fā)出成本等,比通過準(zhǔn)確計(jì)算得到的確切數(shù)據(jù)的固有風(fēng)險(xiǎn)大。(6)以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題和報(bào)表項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)大。將財(cái)務(wù)報(bào)表分成:銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)、人力資源與工薪循環(huán)、投資與籌資循環(huán)和貨幣資金,分別編制內(nèi)部控制測試表和風(fēng)險(xiǎn)、控制測試表,進(jìn)行內(nèi)部控制測試和控制風(fēng)險(xiǎn)評估。對通過上述分析測試確定審計(jì)范圍的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目余額按總收入的0.1%進(jìn)行重要性水平分配,確定檢查風(fēng)險(xiǎn),編制出審計(jì)方案。
【關(guān)鍵詞】 中美兩國; 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn); 比較
一、中美兩國對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識比較
(一)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識過程
1.對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識,西方國家經(jīng)歷了三個(gè)階段:
一是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識的萌芽階段(1748年―20世紀(jì)30年代)。
二是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步認(rèn)識階段(20世紀(jì)30年代―50年代)。麥克森?羅賓斯公司案件加速了人們對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識。該公司年報(bào)總資產(chǎn)8 700萬美元中,有1 907萬美元是虛構(gòu)的資產(chǎn),其中存貨1 000萬美元、銷售收入900萬美元、貨幣資金7萬美元。而擔(dān)任該公司十幾年審計(jì)的普賴斯?沃特豪斯會計(jì)師事務(wù)所未對應(yīng)收賬款進(jìn)行詢證,也沒有對存貨進(jìn)行實(shí)際盤點(diǎn),就出具了“正確適當(dāng)”的審計(jì)結(jié)論。該事件使審計(jì)人員開始認(rèn)識到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的危害性。
三是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識的逐步深化階段(20世紀(jì)50年代至今)。這一階段,審計(jì)訴訟案件大增,賠償數(shù)額越來越大。如1993年美國某州的一個(gè)法院作出決定要求“六大”之一的普華會計(jì)師事務(wù)所賠償渣打銀行3.38億美元的損失。前些年發(fā)生的震驚中外的安然事件和現(xiàn)如今的美國次貸危機(jī)下的房地產(chǎn)企業(yè)等都對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)敲響了警鐘。
2.對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識,我國大體上有兩個(gè)階段:
一是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識的萌芽階段(1980年至1992年)。
二是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步認(rèn)識階段(1992年至今)。1992年至1995年期間,我國發(fā)生了震驚全社會的深圳原野、長城機(jī)電、海南新華三大審計(jì)案件。有關(guān)審計(jì)人員都無視執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而犯下了嚴(yán)重的工作過失,從而不可避免地受到了行政處罰,有的還追究了刑事責(zé)任。
還有陸續(xù)發(fā)生的藍(lán)田事件、銀廣廈事件、猴王事件、黎明股份與湖北立華事件等。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念比較
1.《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明》第47號中指出:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師無意地對含有重要錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有適當(dāng)修正意見的風(fēng)險(xiǎn)。中國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第三條指出:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。筆者理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)含義十分廣泛的概念,可將其理解為審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性。中美兩國對此的表述差異不大。
2.美國建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。1981年美國審計(jì)協(xié)會的《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明》第39號建立了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)模型:
最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有控制風(fēng)險(xiǎn)x分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)x賬項(xiàng)余額測試風(fēng)險(xiǎn)
1983年,該協(xié)會在其的《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明》第47號中又提出了一個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)
到目前為止,我國審計(jì)界仍然采用美國提出的審計(jì)模型。
(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征和成因
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征一般包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的客觀性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失的嚴(yán)重性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的全過程、多因素性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性五個(gè)方面。這一點(diǎn)中美兩國審計(jì)同行基本認(rèn)可。
2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生有很多方面的原因,一般可分為客觀原因和主觀原因。其中:導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀原因主要有審計(jì)所處的外部環(huán)境以及審計(jì)方法的局限性,如審計(jì)人員的法律責(zé)任,審計(jì)對象的日益復(fù)雜化和審計(jì)內(nèi)容的日益廣泛化,對審計(jì)依賴程度的提高和審計(jì)影響意見的擴(kuò)大,審計(jì)方法本身的原因等。導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主觀原因主要指審計(jì)人員的素質(zhì)問題,如審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力的差異,審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)的重視程度等。
在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征和成因方面兩國審計(jì)人員的認(rèn)識基本一致。
二、對美國安然公司審計(jì)失敗事件的思考
在考察期間,對于美國出現(xiàn)的諸如安然公司審計(jì)失敗的事件,筆者進(jìn)行了深刻的思考:
思考一:既不應(yīng)夸大獨(dú)立審計(jì)在監(jiān)管中的作用,也不應(yīng)將企業(yè)因舞弊倒閉的全部責(zé)任歸咎于審計(jì)人員。無限地拔高獨(dú)立審計(jì)在監(jiān)管中的作用,只會將審計(jì)人員置于萬劫不復(fù)之地。同樣,將企業(yè)因舞弊而倒閉的全部責(zé)任歸咎于審計(jì)人員,既不公平,也無助于我們冷靜地剖析原因并從中吸取教訓(xùn)。
思考二:不要過分崇拜市場的力量,民間自律不見得是最佳選擇。安然事件表明,“看不見之手”總有失靈的時(shí)候,完全依賴市場力量和民間自律進(jìn)行會計(jì)審計(jì)規(guī)范是不切合實(shí)際的。從審計(jì)規(guī)范的角度看,審計(jì)人員行業(yè)協(xié)會要同時(shí)扮演“守護(hù)神”和“監(jiān)管者”的角色,本身就存在著利害沖突。
思考三:既不要迷信美國的公司治理模式,也不可神化獨(dú)立董事制度。美國式的公司治理歷來是倍受推崇的,也是我國的重點(diǎn)借鑒對象。美國式的公司治理十分注重引入獨(dú)立董事制度。這種強(qiáng)調(diào)獨(dú)立董事功能的公司治理模式,當(dāng)然有其合理的成分,但安然事件表明,獨(dú)立董事并非萬能。
思考四:不能只重視制度安排,而忽視全方位的誠信教育。安然事件表明,誠信教育應(yīng)當(dāng)是全方位的。審計(jì)人員需要誠信教育,律師、銀行、中小投資者等市場的參與者,以及政府官員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等也需要誠信教育。
思考五:不要迷信“五大”會計(jì)行,“五大”的審計(jì)質(zhì)量不總是值得信賴。安然事件后,許多新聞報(bào)道的資料顯示,“五大”的審計(jì)質(zhì)量令人擔(dān)憂。20世紀(jì)90年代美國加州奧然治縣破產(chǎn)案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、永道卷入了代價(jià)高昂的訴訟。類似案件不勝枚舉,表明“五大”的審計(jì)不總是值得信賴。
三、內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題的深入分析
(一)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)的判斷
非常有意義的是,筆者發(fā)現(xiàn)這樣的一個(gè)規(guī)律:在眾多發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)的企業(yè)事件中內(nèi)部審計(jì)往往可以發(fā)揮不可替代的作用。內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨(dú)立評價(jià)活動,它是一種管理控制,其作用是衡量和評價(jià)其他控制的有效性。內(nèi)部審計(jì)存在的價(jià)值在于能為組織實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)提供幫助,如果不能提供這種幫助,或者說不能盡其“幫助”的職責(zé),那么內(nèi)部審計(jì)的存在和發(fā)展就失去了意義。
在考察過程中,筆者了解到美國不少企業(yè)、機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)外包的比較多,從專業(yè)的角度看,外包審計(jì)確實(shí)可以解決企業(yè)、機(jī)構(gòu)內(nèi)部的用工負(fù)擔(dān),且外包審計(jì)可以提供更加專業(yè)的服務(wù)。但如果企業(yè)、機(jī)構(gòu)的管理層不能很好地發(fā)揮外包審計(jì)的作用,或者因?yàn)槠髽I(yè)、機(jī)構(gòu)必要的商業(yè)秘密需要,對外包審計(jì)需要一定程度的限制措施,所以外包審計(jì)的效果和風(fēng)險(xiǎn)防范需要正確的認(rèn)識。
近幾年來,在我國由于社會審計(jì)擴(kuò)展服務(wù)領(lǐng)域,向企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù),企業(yè)為節(jié)省成本和開支,削減內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或部門,不斷將內(nèi)部審計(jì)部分或全部地對外承包給社會審計(jì),使內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展壯大變得愈發(fā)艱難。可以說,內(nèi)部審計(jì)生存危機(jī)問題是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界當(dāng)前應(yīng)該著重解決的問題是如何使內(nèi)部審計(jì)更好地為組織服務(wù),從而確立自己的地位。
(二)內(nèi)部審計(jì)避免生存危機(jī)的途徑
1.美國的主要做法。在國外,內(nèi)部審計(jì)部門要每年進(jìn)行一次可供審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)評估,它包括確定可供審計(jì)的事項(xiàng),確定風(fēng)險(xiǎn)因素,評估風(fēng)險(xiǎn)因素等三方面的工作。
――確定可供審計(jì)事項(xiàng)。主要包括:相關(guān)的政策,程序和業(yè)務(wù)活動,某一賬戶余額或財(cái)務(wù)報(bào)表中的某一個(gè)項(xiàng)目,主要合同和方案,某基層和職能部門,各業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)表等。這些事項(xiàng)可以單獨(dú)成為一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目,也可由其中幾項(xiàng)或全部構(gòu)成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目。
――風(fēng)險(xiǎn)因素。為保證對所確定的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評估的結(jié)果能夠較全面地反映被審計(jì)單位的總體風(fēng)險(xiǎn)水平,內(nèi)部審計(jì)人員可以根據(jù)可能造成不利影響事項(xiàng)的重要性來確定風(fēng)險(xiǎn)因素。如為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo),管理者所面臨的道德環(huán)境和壓力;職員的知識和技能,職員的數(shù)量及其變動情況;競爭條件;與顧客、供應(yīng)商和政府條例的沖突情況;管理決策和會計(jì)預(yù)算等。
――評估風(fēng)險(xiǎn)因素。目前許多國外組織的內(nèi)部審計(jì)紛紛建立風(fēng)險(xiǎn)評估模型來達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)評估的目的,如美國阿莫科公司的“風(fēng)險(xiǎn)評估矩陣”就是一個(gè)很好的風(fēng)險(xiǎn)評估案例。
2.拓展服務(wù)領(lǐng)域。根據(jù)企業(yè)經(jīng)營中面臨的重大問題開展審計(jì),是內(nèi)部審計(jì)渡過其價(jià)值危機(jī)的有效方法。國外的內(nèi)部審計(jì)界很早就開始了這方面的探索,目前美國等西方國家內(nèi)部審計(jì)組織紛紛開展質(zhì)量審計(jì),收到了良好的效果。
3.積極開展自我風(fēng)險(xiǎn)評估控制。內(nèi)部審計(jì)人員要對各級管理人員進(jìn)行培訓(xùn),培養(yǎng)他們的風(fēng)險(xiǎn)意識。控制風(fēng)險(xiǎn)評估(CSA)也是當(dāng)今內(nèi)部審計(jì)為組織提供服務(wù)的有效方式,作為一種新的審計(jì)技術(shù)或?qū)徲?jì)類型,近年來在美國等國家得到廣泛采用,并開始在世界上許多國家間傳播和借鑒。控制自我評估方法包括計(jì)劃預(yù)備工作、單獨(dú)的研討會、系列的聯(lián)席會議、報(bào)告和行為方案的實(shí)施等一系列過程。
四、內(nèi)部審計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)的最佳對策――審計(jì)方法的正確選擇
當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)著眼于改進(jìn)審計(jì)方法,內(nèi)部審計(jì)采取的方法是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)方法,這種方法已經(jīng)不完全適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境,必須盡快改用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法代替制度基礎(chǔ)審計(jì)方法,以提高審計(jì)效率和效果,提高審計(jì)質(zhì)量。
(一)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的特征
在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域,內(nèi)部審計(jì)人員更多的將風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”擴(kuò)大為企業(yè)或組織在經(jīng)營過程中面臨的不能夠?qū)崿F(xiàn)其目標(biāo)的各種風(fēng)險(xiǎn),并將其作為審計(jì)項(xiàng)目及其審計(jì)范圍、重點(diǎn)的依據(jù)。
一是在應(yīng)用上存在較大差別。內(nèi)部審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)評估不僅用于確定單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中的審計(jì)重點(diǎn),而且用風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)來確定審計(jì)項(xiàng)目。內(nèi)部審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中觀察業(yè)務(wù)過程,從而給組織增加更多的價(jià)值。
二是改變了過去那種內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)檢查歷史業(yè)務(wù)記錄和內(nèi)控系統(tǒng)的歷史運(yùn)營情況提出意見和建議的做法,更注重風(fēng)險(xiǎn)和組織的未來。
三是在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域,風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”一詞更多的是指組織的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)也就是關(guān)注組織現(xiàn)存的各種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及組織為降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所進(jìn)行的各項(xiàng)管理活動。
四是與制度基礎(chǔ)審計(jì)比較,運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)項(xiàng)目中,不是確認(rèn)和測試控制,而是確認(rèn)和測試管理部門為降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)而采用的方法和方式。
五是采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì),其內(nèi)部審計(jì)報(bào)告更容易被接受,管理部門也更理解內(nèi)部審計(jì)存在的價(jià)值。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì),內(nèi)部審計(jì)部門關(guān)注組織的風(fēng)險(xiǎn),可幫助組織更加安全有效地經(jīng)營,不斷有效地增加組織的價(jià)值。
(二)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本程序
一是評估固有風(fēng)險(xiǎn),確定重要領(lǐng)域。
二是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),進(jìn)行控制測試,評估控制風(fēng)險(xiǎn)。
三是根據(jù)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)水平,確定檢查風(fēng)險(xiǎn),從而選擇審計(jì)方法,制定實(shí)施性審計(jì)方案。
四是實(shí)施實(shí)施性審計(jì)方案,收集審計(jì)證據(jù)。
五是提出審計(jì)意見和結(jié)論。
(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量公式
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)。在審計(jì)過程中,審計(jì)人員不僅要對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià),而且要對各個(gè)環(huán)節(jié)的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià),并在評價(jià)的基礎(chǔ)上運(yùn)用相應(yīng)的控制方法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量公式是:
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
固有風(fēng)險(xiǎn)是在不考慮內(nèi)部控制的條件下,財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性。審計(jì)人員在編制具體審計(jì)實(shí)施方案時(shí),應(yīng)當(dāng)考查固有風(fēng)險(xiǎn)對各重要賬戶或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的影響,或直接認(rèn)定固有風(fēng)險(xiǎn)很高。確定固有風(fēng)險(xiǎn)通常應(yīng)考慮的因素有:管理人員的品行和能力;管理人員特別是財(cái)會人員的變動情況;管理人員遭受異常壓力的情況;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì);影響被審計(jì)單位所在行業(yè)的環(huán)境因素;容易產(chǎn)生錯(cuò)誤的報(bào)表項(xiàng)目;需要利用專家工作結(jié)果的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜程度;確定賬戶余額時(shí)需要運(yùn)用估計(jì)和判斷的程度;容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn);會計(jì)期間尤其是臨近期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易;在正常的會計(jì)處理程序中容易被漏記的交易和事項(xiàng)等。審計(jì)工作開始時(shí),并沒有什么辦法可以用來改變固有風(fēng)險(xiǎn),然而審計(jì)人員可以通過評價(jià)來確定風(fēng)險(xiǎn)水平,并根據(jù)評價(jià)結(jié)果,修正審計(jì)方案。固有風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反比,與證據(jù)的數(shù)量成正比。
控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制不能避免或發(fā)現(xiàn)某經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)賬戶內(nèi)發(fā)生重要錯(cuò)弊的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)一個(gè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善時(shí),這種風(fēng)險(xiǎn)就會很高。審計(jì)人員可以通過對被審計(jì)單位有關(guān)內(nèi)部控制的檢查評價(jià)來確定控制風(fēng)險(xiǎn)水平的高低。一般說來,內(nèi)部控制越有效,控制風(fēng)險(xiǎn)越低。與固有風(fēng)險(xiǎn)一樣,控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反比,與證據(jù)的數(shù)量成正比。
檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在內(nèi)部控制未能發(fā)覺并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表的重要錯(cuò)誤,運(yùn)用審計(jì)程序和方法也未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)誤所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)水平取決于所選用的分析技術(shù),所依據(jù)的分析模式,分析中所使用的數(shù)據(jù)以及判斷差異情況的根據(jù)等因素。實(shí)質(zhì)性檢查風(fēng)險(xiǎn)水平受到抽查的數(shù)量和方式,使用的檢查程序和手段,抽查過程中審計(jì)人員行為等因素的影響。檢查風(fēng)險(xiǎn)決定審計(jì)人員計(jì)劃收集證據(jù)的數(shù)量。當(dāng)檢查風(fēng)險(xiǎn)確定得較低時(shí),審計(jì)人員必須收集大量的審計(jì)證據(jù)。相反,當(dāng)審計(jì)人員愿意承擔(dān)較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí),所需收集的審計(jì)證據(jù)就少些。
固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估對檢查風(fēng)險(xiǎn)有直接影響,固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平越高,審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險(xiǎn)確定得越低。此時(shí),審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量就越多。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)大量運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)分析方法,這種風(fēng)險(xiǎn)分析方法貫穿于審計(jì)的全過程,使審計(jì)過程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。只有審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)控制在可容忍水平范圍之內(nèi),才能就審計(jì)事項(xiàng)表達(dá)審計(jì)意見。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 胡春元.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001(4).
審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計(jì)作為一種技術(shù)手段,隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)執(zhí)行者對審計(jì)活動本質(zhì)的逐步加深,依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式這三種模式。
制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn),社會公眾更多關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、真實(shí)性。基于這樣的前提,產(chǎn)生了以評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ),然后確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,并依此收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的重點(diǎn)明確,把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計(jì)對象,極大地提高了審計(jì)抽樣質(zhì)量。可以說,制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在保證審計(jì)結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計(jì)工作效率,降低了審計(jì)成本,并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員的審計(jì)思維要跳出賬簿,跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最顯著的特點(diǎn)是,它立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。
二、新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式的區(qū)別
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同
舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。
新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn),形式上有所簡化。會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型,可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。
(二)對注冊會計(jì)師的要求不同
舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是建立在“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的,使得傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法不對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評估程序,對注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)要求不是很高,使得不懂管理知識、行業(yè)知識的注冊會計(jì)師也可以進(jìn)行審計(jì)工作。
新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上,要求注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性,并密切關(guān)注相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師審計(jì)的主線始終是對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)。
(三)審計(jì)起點(diǎn)不同
在舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中,固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí),某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序。
在新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中,通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序,其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估,這將有利于充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),因此,主要針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。
(四)內(nèi)部控制要素不同
舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊,保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。
新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素,即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制活動的監(jiān)督。
(五)風(fēng)險(xiǎn)評估方式不同
舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式,即直接評估重大錯(cuò)報(bào)的概率。
新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手,間接地對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估,因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)。此外,會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手,才能進(jìn)行正確的評估。
三、新舊審計(jì)體系審計(jì)模式比較分析的啟示
(一)依據(jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)
改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅關(guān)注風(fēng)險(xiǎn),而且對舊的審計(jì)模式進(jìn)行了擴(kuò)展和延伸。依照改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求會增加事務(wù)所的審計(jì)成本,但在目前國內(nèi)各事務(wù)所競爭激烈的情況下直接提高審計(jì)收費(fèi)又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計(jì)過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計(jì)程序,讓客戶感到他們獲得了審計(jì)以外的很多增值服務(wù)。此舉,不僅有助于新審計(jì)模式的順利實(shí)施,同時(shí),也保證了注冊會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。
(二)提高注冊會計(jì)師的素質(zhì)
根據(jù)改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,不僅要具備會計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識,還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價(jià)、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識,具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,注冊會計(jì)師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式,從而了解、分析客戶風(fēng)險(xiǎn)管理過程以及客戶控制風(fēng)險(xiǎn)的手段、方法。
(三)完善法律環(huán)境及監(jiān)管手段
從理論上來說,只要當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到可接受的低水平,不會導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失,就可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告了。這在法律風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)很容易產(chǎn)生審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟,一個(gè)成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊會計(jì)師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用,還可以起到監(jiān)督作用。所以,從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手,可以為審計(jì)的公正性提 供有效地保障。
(四)使用并完善輔助審計(jì)的軟件
在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中分析性復(fù)核程序占據(jù)非常重要的地位,而輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用,它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析,依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù),使運(yùn)用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。
關(guān)鍵詞: 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估 程序 方法 建議
一、引言
我國在新準(zhǔn)則中所提倡的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,評估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度,確定剩余風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行額外審計(jì)程序,將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為核心,強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn),以識別、評估和應(yīng)對會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心進(jìn)行審計(jì),側(cè)重于評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn);重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次:報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分析,可以在源頭和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào),從而解決高層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的問題。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符,企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平,以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成的風(fēng)險(xiǎn)。
一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的意義
(一)作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估,通過注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次來評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估可以更好地針對評估出的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
(二)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估中還注重強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以及采取的特殊的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮,對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以及整體審計(jì)策略都具有重大影響。
(三)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的角度全面考慮被審計(jì)及其環(huán)境,運(yùn)用戰(zhàn)略分析等先進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法,識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提高了審計(jì)效率,降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的程序和方法
(一)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估程序
1.了解被審計(jì)單位及其情況,對客戶進(jìn)行戰(zhàn)略經(jīng)營分析,包括戰(zhàn)略分析和經(jīng)營流程分析,以評估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn),戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成了戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
2.了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià),以及被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用,初步評估績效風(fēng)險(xiǎn)。
3.經(jīng)過對被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營流程、經(jīng)營績效的分析,審計(jì)師已經(jīng)對客戶的內(nèi)部控制有了初步的了解,運(yùn)用內(nèi)部控制評價(jià)法對被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價(jià)而確定控制風(fēng)險(xiǎn)水平。
4.綜合考慮被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn)、績效風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與特殊考慮的舞弊風(fēng)險(xiǎn),系統(tǒng)地評估財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法
1.戰(zhàn)略分析。注冊會計(jì)師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅客戶成功執(zhí)行戰(zhàn)略,從而達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的。
公司的外部環(huán)境是指那些能影響公司經(jīng)營成敗,但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部環(huán)境的目的,就是要找出外部環(huán)境是否存在為公司提供的可以加以利用的發(fā)展機(jī)會,以及外部環(huán)境對公司發(fā)展是否構(gòu)成威脅。通過各個(gè)行業(yè)的外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)在宏觀環(huán)境中的存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。
2.經(jīng)營流程分析。注冊會計(jì)師通過分析被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境,理解被審計(jì)單位的經(jīng)營流程,識別關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),進(jìn)行經(jīng)營流程風(fēng)險(xiǎn)的評估。
(1)通過分析出重要的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。在戰(zhàn)略分析后,注冊會計(jì)師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),根據(jù)其重要程度來識別戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所指向的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),并對所識別的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。
(2)通過重要的交易類別和其他異常情況識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。通過戰(zhàn)略分析后,注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位的經(jīng)營管理的理解,確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別和異常情況是否對相關(guān)會計(jì)報(bào)表及其認(rèn)定的影響。根據(jù)影響的重要程度來識別被審計(jì)單位的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。
3.內(nèi)部控制評價(jià)分析。內(nèi)部控制評價(jià)法是指通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價(jià)而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的一種方法。
對內(nèi)部控制的評價(jià)可以分三步進(jìn)行:首先,了解企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并作出相應(yīng)的記錄;其次,實(shí)行符合性測試,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果;最后,評價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,即評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師可以通過包括詢問、審閱證據(jù)、實(shí)地觀察、追蹤執(zhí)行過程等方法,據(jù)以評估因內(nèi)部控制產(chǎn)生的相關(guān)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的控制風(fēng)險(xiǎn)。
4.舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析。關(guān)注和評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容,它同時(shí)也體現(xiàn)出一種風(fēng)險(xiǎn)意識而非利益意識的現(xiàn)代審計(jì)策略、思維。注冊會計(jì)師最大的敵人是管理層舞弊,管理層舞弊往往會繞過或逾越內(nèi)部控制,所以過去的審計(jì)方法往往會導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的問題。
三、在我國實(shí)務(wù)中運(yùn)用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法的建議
(一)運(yùn)用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法前提條件
要對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行正確的評估,必須滿足以下前提條件。
1.審計(jì)人員需具備較高的職業(yè)素質(zhì)。正確評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是建立在對企業(yè)環(huán)境特別是與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境充分了解、分析的基礎(chǔ)上的,其對審計(jì)人員提出了較高要求,審計(jì)人員不僅需具備專業(yè)知識,掌握管理、統(tǒng)計(jì)等基本知識,而且應(yīng)對金融、法律政治常識有所了解。
2.企業(yè)應(yīng)做好財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作,具備審計(jì)條件。被審計(jì)企業(yè)必須建立完整的憑證、賬簿等財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)和財(cái)務(wù)核算制度,做到賬證一致、賬表一致,使審計(jì)人員有基本的、充分的財(cái)務(wù)資料依據(jù)。
3.健全注冊會計(jì)師組織管理體制,建立規(guī)范的執(zhí)業(yè)競爭機(jī)制,使審計(jì)人員真正做到獨(dú)立、客觀、公正。這是注冊會計(jì)師的靈魂,是審計(jì)工作開展的基本前提,如果無法保證,整個(gè)審計(jì)工作就會失去意義,審計(jì)人員也就無法發(fā)揮其作用。
4.良好的審計(jì)環(huán)境、健全的各項(xiàng)法規(guī)制度、審計(jì)執(zhí)業(yè)界同社會各界的良好聯(lián)系與溝通、社會各界對審計(jì)工作的廣泛支持,是正確處理重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的前提。審計(jì)是一項(xiàng)需要協(xié)同合作的工作,如果失去了社會各界的理解與支持,審計(jì)工作將難以進(jìn)行,重大錯(cuò)報(bào)也將無從披露,審計(jì)就失去了其存在意義。
(二)運(yùn)用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估方法的建議
1.提高和完善審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)。應(yīng)大力培養(yǎng)專業(yè)人才,以及提升注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)判斷能力,完善制定執(zhí)業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則,加大對注冊會計(jì)師的后續(xù)教育培訓(xùn),不斷在后續(xù)培訓(xùn)中提升注冊會計(jì)師在管理、統(tǒng)計(jì)等基本知識,以及金融、法律政治常識的綜合能力。
2.完善公司治理結(jié)構(gòu)。制定相關(guān)法律,完善上市公司“審計(jì)委員會”制度。對被審計(jì)單位管理當(dāng)局更換會計(jì)師事務(wù)的隨意性進(jìn)行了約束,同時(shí)督促上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的規(guī)范運(yùn)作,防止注冊會計(jì)師受管理人員左右,加強(qiáng)注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中獨(dú)立性的監(jiān)督。
3.加強(qiáng)立法,明確事務(wù)所及注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)法律責(zé)任。從注冊會計(jì)師擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任出發(fā),從維護(hù)社會公眾利益出發(fā),從注冊會計(jì)師行業(yè)存在的必要性出發(fā),明確注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任,特別是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān),使行業(yè)在法制的范圍內(nèi)良性競爭。
4.加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)。會計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng),以便注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)更好地了解企業(yè)的戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等情況及環(huán)境,系統(tǒng)戰(zhàn)略評估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述,作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估在審計(jì)實(shí)務(wù)中起著關(guān)鍵的作用,規(guī)范與使用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的程序和方法可以提高審計(jì)效率,保證審計(jì)質(zhì)量,促進(jìn)我國注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)中執(zhí)業(yè)能力的提高。
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盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識基本一致，即如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性；國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會公布的國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號指出，重要性涉及的財(cái)務(wù)資料誤報(bào)的數(shù)量或性質(zhì)不論是個(gè)別的還是合計(jì)的，作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時(shí)，必須認(rèn)識到由于審計(jì)方法或?qū)徲?jì)成本的限制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能起到合理保證的作用，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中必須站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度上，考慮在具體的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，所以運(yùn)用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯(cuò)報(bào)會影響到信息需求者的決策。在我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者對重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因?yàn)橹匾詷?biāo)準(zhǔn)是如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點(diǎn)之上的錯(cuò)報(bào)是重要的。反之該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)不重要。所以超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)，重要性程度較高，審計(jì)人員必須調(diào)整和設(shè)計(jì)審計(jì)程序，將超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)查出來，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)模式下，注冊會計(jì)師確定兩個(gè)層次的重要性水平，就某一特定的被審計(jì)單位而言，出具真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)到多大程度會影響到報(bào)表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個(gè)尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個(gè)客觀的重要性水平是一個(gè)非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計(jì)師而言具有不可確知性，只能利用對被審計(jì)單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評估。且目前也沒有尺度去評價(jià)CPA所估計(jì)的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)接踵而來，不僅如此，不同的報(bào)表使用者容許報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)嚴(yán)重程度不盡相同，但在實(shí)踐中，注冊會計(jì)師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，將承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中重要性水平的確定和注冊會計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在必然聯(lián)系。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)合理、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA考慮到審計(jì)成本、會計(jì)師事務(wù)所對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度及審計(jì)失敗承受能力的大小確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)足夠低。審計(jì)實(shí)務(wù)中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)可能性，與被審計(jì)單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等因素，所以注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計(jì)單位所面臨的宏觀因素融入到財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次中，如了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來。針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計(jì)程序，CPA通過實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，所以從審計(jì)人員角度看，確定各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個(gè)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計(jì)后的報(bào)表容許的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在重要性水平之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可承受范圍之內(nèi)。
二、審計(jì)程序的界定
審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，最終都是在為注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計(jì)程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲?jì)單位具體情況的不斷了解，注冊會計(jì)師不斷修正審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。所以審計(jì)程序范圍與計(jì)劃階段確定的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)程序按實(shí)施的目的分為風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性測試。風(fēng)險(xiǎn)評估程序是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新理念是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計(jì)程序的針對性。如果初步評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則CPA應(yīng)實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與微觀的某類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定相聯(lián)系，通過實(shí)施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，通過將組成財(cái)務(wù)報(bào)表三個(gè)認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能降低到可接受范圍之內(nèi)。
三、重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系
在既定的、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一定的前提下，初步評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的可能性小，即該錯(cuò)報(bào)在重要性水平之下，這樣注冊會計(jì)師承擔(dān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會很低。如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)的可能性大，CPA需要實(shí)施的審計(jì)范圍就越大，實(shí)施的審計(jì)程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低，CPA估計(jì)的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險(xiǎn)增加，但由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平降低，也可抵消重要性水平估計(jì)偏高所帶來的審計(jì)判斷風(fēng)險(xiǎn)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系如圖1：
風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計(jì)劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)初步評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的審計(jì)程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)劃階段確定的重要性水平越高，則報(bào)表中容忍的錯(cuò)報(bào)數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，反之越高。所以重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA在審計(jì)開始時(shí)，確定兩個(gè)層次的重要性水平。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，初步評出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平不同情況下，可能會修正初始確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平也會不同。針對各個(gè)認(rèn)定層次所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍會受到影響，注冊會計(jì)師收集到的審計(jì)證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計(jì)師承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會不同，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評估較高時(shí)，CPA所承擔(dān)各個(gè)認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低。
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心，確定或修正計(jì)劃階段所估計(jì)的重要性水平的客觀性，通過實(shí)施兩個(gè)層次的審計(jì)程序，在無法改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)降低在重要性水平之下，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來修正審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，從而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍之內(nèi)，審計(jì)任務(wù)就能順利完成。
參考文獻(xiàn)：
［1］程慶：《論現(xiàn)代審計(jì)中一個(gè)重要概念――重要性》，《財(cái)會通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。
