時間：2022-02-04 21:01:52
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇績效審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、圣荷塞市審計局績效審計開展現(xiàn)狀
圣荷塞市審計局目前有16位工作人員，1位局長，2位副局長，11位績效審計人員，其他工作人員2位，2006～2007財政年度全單位經(jīng)費預(yù)算大致為240萬美元，人均預(yù)算約15萬美元，80%以上為工資性支出。自1986年至2007年止，大致完成績效審計項目等232個，2000年至今大致完成績效審計項目62個。審計項目主要是圍繞市政管理部門、環(huán)保部門、執(zhí)法部門等績效管理進行。市審計局通過開展績效審計項目等，為圣荷塞市作出了積極貢獻(xiàn)。有些審計項目為市節(jié)約了開支或增加了收入；有些審計項目為被審計單位提高了效率，資源的使用更為有效，內(nèi)部控制更為完善；同時，為市議會、市經(jīng)營管理層、公眾及時提供了管理目標(biāo)和信息。1985年至2006年，合計為圣荷塞市增加收入或者節(jié)約資金2.42億美元，同口徑全部審計成本為3 100萬美元，平均1美元審計成本增加或節(jié)約財政資金7.8美元；2005～2006財政年度為全市節(jié)約財政資金2 470萬美元，同口徑審計經(jīng)費為220萬美元，平均1美元審計成本增加或節(jié)約財政資金11美元。1985年5月至2006年6月，合計提出審計建議1 420條，94%的審計建議得到了采納和落實，另有6%的審計建議仍在整改和實施中。
二、圣荷塞市審計局績效審計基本特點
（一）審計法律地位高，審計向市最高權(quán)力機構(gòu)負(fù)責(zé)，績效審計得到了法律的保障。圣荷塞市第805款中規(guī)定，市議會有權(quán)任命市審計局長，其主要職責(zé)是：根據(jù)市議會的安排，執(zhí)行績效審計；根據(jù)市議會的安排執(zhí)行專項審計和調(diào)查；每月向市議會報告工作情況，審計項目進展情況，發(fā)現(xiàn)的主要問題，有助于完善城市財政管理的審計建議等；執(zhí)行城市規(guī)定的其他審計職能。城市805款中還規(guī)定，審計局長可以檢查除涉及選舉官員以外的任何部門的所有資料。由此可以看出，審計不是向市經(jīng)營管理層負(fù)責(zé)，而是向立法機關(guān)負(fù)責(zé)。它是代表公眾、市議會對城市經(jīng)營管理層及其各部門進行審計。同時績效審計在城市中得到了明確規(guī)定。
（二）審計管理完善，審計內(nèi)部控制制度科學(xué)合理。圣荷塞市審計局對績效審計項目制定了嚴(yán)格的審計程序和方法。從審計立項、審計任務(wù)分配、審計調(diào)查到對被審計單位內(nèi)部控制制度的評述，從審計實施的第一階段風(fēng)險評估到審計實施的第二階段證據(jù)收集，從整理審計底稿到審計報告的撰寫、商討、反饋以及最終定稿，確定了明確的流程和詳細(xì)的方法，操作性和可控性強。根據(jù)圣荷塞市審計局的規(guī)定，審計項目合計有39個流程或程序，包括：審計人員任務(wù)安排表，審計人員調(diào)查表，審計通知書，給市長及市議會委員的審計通報信，審計進點會，審計目標(biāo)備忘錄，被審計單位業(yè)績備忘錄，項目管理檔案清單，初步調(diào)查，初步調(diào)查備忘錄，任務(wù)分析，風(fēng)險初步清單，被審單位對風(fēng)險因素的內(nèi)部控制描述，風(fēng)險矩陣，審計實施工作――第1階段（風(fēng)險評估），弱點評估，審計項目，審計預(yù)算，第1次審計標(biāo)準(zhǔn)審查，審計實施工作――第2階段（證據(jù)收集），第2次審計標(biāo)準(zhǔn)審查，審計發(fā)現(xiàn)問題工作底稿，審計報告初步草稿討論會――確定提綱，提交市審計局審計報告草稿，審計工作底稿審查，獨立審計報告審查，向被審計單位反饋的初步審計報告草稿，審計出點會，審計報告草稿文字審查，市審計局審查審計報告草稿，最終審計工作底稿審查，最終審計標(biāo)準(zhǔn)審查，向被審計單位反饋審計報告草稿，審計報告草稿討論會（如果需要），被審計單位/市政經(jīng)理審計反饋意見，審計報告定稿，審計人員審計績效評價，審計項目摘要，更新的風(fēng)險/控制數(shù)據(jù)。通過這些程序和方法，完善了審計管理，強化了審計內(nèi)部控制制度，確保了績效審計項目的質(zhì)量。
（三）績效審計預(yù)算細(xì)化，審計時間跨度長；審計目標(biāo)主要放在被審計單位或項目內(nèi)部控制管理上。圣荷塞市審計局在開展績效審計項目前，都要求審計組對審計時間和經(jīng)費進行嚴(yán)格預(yù)算。如對圣荷塞市對公司進行績效審計，審計組人員4人，審計預(yù)算時間跨度為1年多，從2005年10月至2006年10月，合計工作2 812小時，審計成本為22 578美元。故存在審計組成員少、審計實施時間跨度長（一般在1年左右）特點。績效審計目標(biāo)明確，根據(jù)市規(guī)定，績效審計主要為檢查：城市的資源是否被經(jīng)濟、高效地使用，效果如何；設(shè)定的目標(biāo)是否實現(xiàn)；預(yù)期的結(jié)果是否達(dá)到。如對圣荷塞市對公司的審計目標(biāo)為：確定是否達(dá)到了其績效標(biāo)準(zhǔn)尤其是管理協(xié)議規(guī)定的2004～2005年度的績效指標(biāo)，以及是否滿足了管理協(xié)議的所有關(guān)鍵要求。對圣荷塞市水資源預(yù)防控制處理項目辦公室的審計目標(biāo)為：評估內(nèi)部控制制度對水控辦的功用。包括水控辦資源充分利用的程度、設(shè)備信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性等。
（四）審計報告篇幅長，重點闡述審計發(fā)現(xiàn)的主要問題；審計成果主要體現(xiàn)在審計建議上。在我們翻譯的3篇審計報告中，最短的譯成中文1萬字，其他2篇都是2萬字左右。審計報告包括兩大部分，其中第1部分為項目概況，主要內(nèi)容為審計項目的概況、被審計單位的組織機構(gòu)、被審計單位取得的主要業(yè)績以及審計目標(biāo)、范圍和方法；第2部分為審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，包括：審計發(fā)現(xiàn)的主要問題、結(jié)論和審計建議。重點是第2部分，大約占全篇的85%以上。當(dāng)然，審計報告中有不少雷同的內(nèi)容，使得審計報告有冗長感。針對每項審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，審計機關(guān)不直接進行審計處理，而是在審計報告中提出相關(guān)管理整改建議，并向市議會作報告，同時審計機關(guān)還得追蹤被審計單位根據(jù)審計報告提出的建議進行落實整改的情況，并將上述落實整改情況每半年1次向市議會提交專題報告。
如在《圣荷塞市水資源預(yù)防控制處理項目辦公室績效審計報告》中，審計針對發(fā)現(xiàn)的問題提出了18項審計建議。其中大部分是要求被審計單位完善內(nèi)部管理，有些是要求裁減人員、車輛、節(jié)約經(jīng)費以及提高辦事效率的。審計建議的層次較高，對被審計單位觸動非常大，尤其是一些涉及機構(gòu)人動的，整改難度較大。但至2004年7月，上述18項審計建議被審計單位基本落實到位，績效審計成果得到充分發(fā)揮，審計權(quán)威得以充分體現(xiàn)。
三、啟示
（一）逐步開展績效審計，使績效審計成為各級審計部門的主要職責(zé)之一。目前，國內(nèi)績效審計逐步拉開序幕，有些地方甚至成效已經(jīng)顯現(xiàn)。但總體上還是摸索、試點階段，認(rèn)識不夠全面，做法仍不成熟，還沒有形成系統(tǒng)的、完整的體系。美國圣荷塞市開展績效審計已經(jīng)幾十年，績效審計已經(jīng)是他們主要審計職責(zé)，績效審計成果得到了廣泛地認(rèn)同，為圣荷塞市充分有效利用資源、提高管理發(fā)揮了積極的作用。為此，不論條件如何，我們都必須堅持將績效審計作為今后發(fā)展的主要方向。
（二）加強審計管理，防范審計風(fēng)險，將審計目標(biāo)主要定格在被審計單位的內(nèi)部管理上。圣荷塞市審計局主要通過39個審計流程及方法規(guī)范績效審計，使之提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。應(yīng)該說，我們現(xiàn)在也基本形成了一整套完整的審計程序和方法，但我認(rèn)為有些環(huán)節(jié)可以相互借鑒、相互學(xué)習(xí)。比如我們就可以借鑒他們的一些做法，包括：審計人員調(diào)查表，給市長及市議會委員的審計通報信，風(fēng)險分析，審計預(yù)算，審計標(biāo)準(zhǔn)審查，審計報告審查，審計人員審計績效評價等環(huán)節(jié)。績效審計與財務(wù)收支審計最本質(zhì)的區(qū)別主要就在審計目標(biāo)上。通過考察發(fā)現(xiàn)，他們的審計目標(biāo)、內(nèi)容主要集中在內(nèi)部管理上，而我們目前的審計目標(biāo)主要是真實性、合法性。因此，開展績效審計，首先就是審計目標(biāo)必須進行轉(zhuǎn)變，為此審計內(nèi)容、審計方法都必須轉(zhuǎn)變。包括審計成果的轉(zhuǎn)化也必須轉(zhuǎn)變，審計成果最終體現(xiàn)在審計建議上，最終體現(xiàn)在如何提高被審計單位管理水平、如何高效使用各種資源、如何促進被審計單位實現(xiàn)預(yù)定的目標(biāo)，而不是如何處理處罰被審計單位。
20世紀(jì)80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據(jù)新型公共管理理論，進行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內(nèi)的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應(yīng)當(dāng)引入市場機制，行政管理模式應(yīng)當(dāng)由輸入控制和注重過程轉(zhuǎn)變?yōu)檩敵隹刂坪鸵钥蛻魹閷?dǎo)向。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業(yè)私有化和/或引入公共行業(yè)私人股權(quán)方式轉(zhuǎn)變政府職能；2.通過建立獨立的機構(gòu)和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎(chǔ)的管理”；3.通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等企業(yè)會計原則改革公共會計制度和預(yù)算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構(gòu)等方式，也在以新型公共管理理論為基礎(chǔ)逐步進行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎(chǔ)實行改革的西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)建立起了一個能夠有效發(fā)揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，最高審計機關(guān)發(fā)揮著重要的作用。本文調(diào)查了部分西方發(fā)達(dá)國家的最高審計機關(guān)在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎(chǔ)的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進行的實地調(diào)查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發(fā)達(dá)國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎(chǔ)的管理”和最高審計機關(guān)發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達(dá)國家，自從20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復(fù)財政平衡。而與此同時，專注于預(yù)算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務(wù)并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應(yīng)對局勢，一些西方發(fā)達(dá)國家將預(yù)算制定、人事管理的決定權(quán)賦予了各個政府部門或獨立機構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人。同時，這些發(fā)達(dá)國家還引入了所謂“以績效為基礎(chǔ)的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標(biāo)的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設(shè)定目標(biāo)，然后根據(jù)這些目標(biāo)對工作績效進行考核評估。在實行了“以績效為基礎(chǔ)的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負(fù)責(zé)。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構(gòu)制定任務(wù)目標(biāo)和定量績效指標(biāo)的績效計劃就必須提前提交議會予以審批。績效計劃完成之后，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構(gòu)的工作績效由其進行自我評估，議會要對反映評估結(jié)果的預(yù)算和其他一些提案進行檢查。為了使議會確保“以績效為基礎(chǔ)的管理”能夠得到有效的實施，關(guān)鍵是要提高評估的質(zhì)量以及評估結(jié)果的可靠性。為了保證評估結(jié)果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務(wù)指標(biāo)；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執(zhí)行結(jié)果的績效指標(biāo)；3.是否采取了適當(dāng)?shù)男姓芾泶胧┮员阕钣行А⒆罡咝У貙崿F(xiàn)每個政策項目的目標(biāo)；4.是否針對不同情況設(shè)置了適當(dāng)層次的績效指標(biāo)目標(biāo)值；5.實際取得的績效指標(biāo)目標(biāo)值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務(wù)，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執(zhí)行政策的政府；2.其組織機構(gòu)的規(guī)模足夠大，足以應(yīng)對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關(guān)知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，最高審計機關(guān)恰恰發(fā)揮著前面所述關(guān)于第三方的作用。在本文“三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r”這部分里，將詳細(xì)討論這些最高審計機關(guān)的工作情況。
（二）公共會計制度/預(yù)算制度的改革與最高審計機關(guān)發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達(dá)國家，自20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)趨于老化以及社會發(fā)展邁入老年社會，政府部門的可持續(xù)能力越來越成為人們經(jīng)常討論的議題。其結(jié)果導(dǎo)致中央政府不得不經(jīng)常對政府部門持有的資產(chǎn)負(fù)債狀況、社會民眾今后要承擔(dān)的稅負(fù)/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經(jīng)濟、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構(gòu)的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構(gòu)都必須密切關(guān)注項目成本或行政成本，從經(jīng)濟、效率的角度來進行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經(jīng)濟、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預(yù)算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發(fā)達(dá)國家對他們的公共會計制度和預(yù)算制度進行了改革。他們將權(quán)責(zé)發(fā)生制等一些企業(yè)會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權(quán)責(zé)發(fā)生和成果/支出為基礎(chǔ)的預(yù)算制度。這一新型的公共會計制度/預(yù)算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預(yù)算數(shù)額的預(yù)算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負(fù)責(zé)。項目實施完成之后，還要編制資產(chǎn)負(fù)債表、管理成本表等財務(wù)報表提交議會。
以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預(yù)算和其他一些能夠反映這些財務(wù)報表信息的提案進行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業(yè)會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度的質(zhì)量，并確保財務(wù)報表信息的可靠性。為確保財務(wù)報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據(jù)政府部門會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律法規(guī)編制財務(wù)報表；2.這些財務(wù)報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務(wù)，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務(wù)報表的政府；2.有法定的權(quán)力要求修改/改進不適當(dāng)?shù)恼块T會計準(zhǔn)則或其他相關(guān)法律法規(guī)；3.具備行政管理的相關(guān)知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，也正是最高審計機關(guān)在發(fā)揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r
（一）澳大利亞
1.以績效為基礎(chǔ)的管理
（1）制度概述
根據(jù)聯(lián)邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－basedOutcomesandOutputsFramework），并要求在1999～2000財政年度間，在預(yù)算程序中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度和績效考核。根據(jù)這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預(yù)算說明中解釋以下項目：1.預(yù)定實現(xiàn)的成果（指標(biāo)）；2.考核預(yù)定成果實現(xiàn)程度的績效指標(biāo)；3.實現(xiàn)預(yù)定成果預(yù)計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預(yù)計支出完成情況的（性質(zhì)、數(shù)值及價格）績效指標(biāo)。這些預(yù)定成果和預(yù)計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映。績效報告作為每個政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）最高審計機關(guān)的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯(lián)邦審計署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯(lián)邦政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量
為了從整體上提高聯(lián)邦政府開展的績效考核工作的質(zhì)量，澳大利亞聯(lián)邦審計署于2001年根據(jù)其對10個政府部門的實地調(diào)查結(jié)果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯(lián)邦審計署指出：①考核預(yù)定成果實現(xiàn)程度的績效指標(biāo)不合適；②績效指標(biāo)所選目標(biāo)值不合適；③實際取得的績效指標(biāo)數(shù)值不準(zhǔn)確、不可靠。聯(lián)邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
澳大利亞聯(lián)邦審計署并沒有對所有政府部門的全部績效報告都進行審計。相反，在績效審計中，聯(lián)邦審計署只是重點選擇了幾個政府部門的績效報告，這樣做有助于提高這些報告的可靠性。例如，在2001年度報告中，聯(lián)邦審計署就建議澳大利亞自然遺產(chǎn)聯(lián)合會應(yīng)當(dāng)引入一項查證制度，以提高績效信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。在2001年度另外一份報告中，聯(lián)邦審計署還建議為明確目標(biāo)成果和支出之間的關(guān)系，澳大利亞稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)引進目標(biāo)成果中間指標(biāo)值。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
根據(jù)1992年聯(lián)邦政府通過的決議，自1994～1995財政年度起，政府各部門都要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并將這些財務(wù)報表作為年度報告的組成部分提交議會。根據(jù)《1997年財務(wù)管理和會計責(zé)任法案》的規(guī)定，每個政府部門都要編制財務(wù)報表，同時財政管理部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門、聯(lián)邦機構(gòu)及聯(lián)邦企業(yè)的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表，向議會提交。
（2）最高審計機關(guān)的作用
在澳大利亞公共會計制度的改革中，聯(lián)邦審計署發(fā)揮著如下作用：
A.全面實施并改進權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度
a.從1992～1993財政年度起，澳大利亞開始在一些政府項目中試行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度，并根據(jù)項目試行結(jié)果，逐步加大在政府部門中試行新會計核算制度的力度。為了在所有政府部門中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度，聯(lián)邦審計署于1994年就試點項目的實際執(zhí)行情況了一份綜合報告。聯(lián)邦審計署在報告中指出：①掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度相關(guān)知識技能的人員不夠；②權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度的優(yōu)越性還沒有得到充分的認(rèn)識；③會計核算有關(guān)人員未能接受必需的培訓(xùn)。聯(lián)邦審計署對此也提出了改進建議。
b.為提高政府部門財務(wù)報表的質(zhì)量，聯(lián)邦審計署于1996年制定了一本準(zhǔn)則指南手冊，詳細(xì)講解了如何依據(jù)澳大利亞會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。在這本手冊中，聯(lián)邦審計署解釋了：①財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)格式和內(nèi)容；②財務(wù)報表項目的運用及分類標(biāo)準(zhǔn)；③財務(wù)報表項目的評估標(biāo)準(zhǔn)，并舉例說明。此后，聯(lián)邦審計署每年都要出版一本經(jīng)過修訂的指南手冊，及時反映會計核算制度的有關(guān)變化和政府部門的要求。
c.為促進有效利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度生成的相關(guān)財務(wù)信息，聯(lián)邦審計署于1999年根據(jù)其對7個政府部門實地調(diào)查的結(jié)果出具了一份綜合報告。聯(lián)邦審計署在報告中指出：①財務(wù)信息的指標(biāo)值尚未設(shè)定；②決策時未利用有關(guān)財務(wù)信息；③績效考核時未利用有關(guān)財務(wù)信息。聯(lián)邦審計署對此提出了改進建議。此外，為了提高權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度的質(zhì)量，聯(lián)邦審計署還制定了1996～2002年5月期間適用的28份準(zhǔn)則指南手冊（“良好實踐作法指南”系列）。在這些手冊中，聯(lián)邦審計署解釋了：①資產(chǎn)等項目的會計處理；②開展內(nèi)部審計的方式方法；③財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計方法。聯(lián)邦審計署還介紹了一些政府部門的好的作法。
B.提高財務(wù)報表的可靠性
a.政府各部門編制的財務(wù)報表的組織構(gòu)成由財政管理部頒布的《財務(wù)管理與會計責(zé)任規(guī)則》予以規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)則，政府各部門要編制：①財務(wù)成果表；②財務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1997年財務(wù)管理和會計責(zé)任法案》的規(guī)定，澳大利亞聯(lián)邦審計署有權(quán)對這些財務(wù)報表進行審計，對以下情況發(fā)表意見：①財務(wù)報表是否依據(jù)財政管理部頒布的《財務(wù)管理與會計責(zé)任規(guī)則》而編制；②財務(wù)報表是否如實反映了每個政府部門的財務(wù)成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。聯(lián)邦審計署出具的獨立審計報告構(gòu)成政府各部門年度報告的一部分，連同相關(guān)的財務(wù)報表要一并提交議會。通過這樣的方式，聯(lián)邦審計署的獨立審計報告幫助提高了政府各部門財務(wù)報告的可靠性。
b.財政管理部編制的合并財務(wù)報表的組織構(gòu)成由《1997年財務(wù)管理與會計責(zé)任條例》予以規(guī)定。根據(jù)這一條例的規(guī)定，財政管理部編制的合并財務(wù)報表要包括：①財務(wù)成果表；②財務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1997年財務(wù)管理和會計責(zé)任法案》的規(guī)定，澳大利亞聯(lián)邦審計署有權(quán)對合并財務(wù)報表進行審計，對以下情況發(fā)表意見：①合并財務(wù)報表是否按照《1997年財務(wù)管理與會計責(zé)任條例》的規(guī)定而編制；②財務(wù)報表是否如實反映了聯(lián)邦政府的財務(wù)成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。聯(lián)邦審計署出具的獨立審計報告連同合并財務(wù)報表一起提交議會。通過這一方式，聯(lián)邦審計署的獨立審計報告也有助于提高聯(lián)邦政府合并財務(wù)報告的可靠性。
3.最高審計機關(guān)在新型公共管理其他領(lǐng)域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亞聯(lián)邦審計署在新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：
（1）關(guān)于獨立機構(gòu)的審計
在澳大利亞，獨立機構(gòu)一般并不負(fù)責(zé)政策的執(zhí)行。但Centrelink則是一個例外，它根據(jù)《1997年聯(lián)邦服務(wù)執(zhí)行法案》的規(guī)定成立，屬于社會保障部的一個派生機構(gòu)。政府各部門都要與Centrelink簽訂一份商業(yè)合作協(xié)議，接受Centrelink所提供的諸如支付社會保障款項等的服務(wù)項目。聯(lián)邦審計署于2000年對Centrelink進行了績效審計，以評估它的效率和效果。在審計報告中，聯(lián)邦審計署指出：①與所提供的服務(wù)規(guī)模相比，Centrelink各地分支機構(gòu)的預(yù)算和人員數(shù)量存在不足；②各地分支機構(gòu)的績效數(shù)據(jù)未按統(tǒng)一口徑收集，因而無法對Centrelink進行數(shù)據(jù)對比和績效評估；③未建立評估效率所需的成本會計制度。聯(lián)邦審計署對此提出了改進建議。
（2）關(guān)于聯(lián)邦機構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)的審計
在澳大利亞，聯(lián)邦機構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)要依據(jù)《1997年聯(lián)邦機構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)法案》的規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制相應(yīng)的財務(wù)報表。根據(jù)這一法案，澳大利亞聯(lián)邦審計署有權(quán)對聯(lián)邦機構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)編制的這些財務(wù)報表進行審計。聯(lián)邦審計署的審計報告構(gòu)成每個聯(lián)邦機構(gòu)或聯(lián)邦企業(yè)年度報告的一部分，連同它們的財務(wù)報表通過政府主管部門一并提交議會。通過這樣的方式，聯(lián)邦審計署的審計報告幫助提高了聯(lián)邦機構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)財務(wù)報表的可靠性。
在這些聯(lián)邦機構(gòu)和聯(lián)邦企業(yè)中，那些完全由聯(lián)邦政府投資、被確定為政府企業(yè)的公司還要擬訂企業(yè)發(fā)展規(guī)劃，對未來3年內(nèi)的績效指標(biāo)值予以說明。為提高所有政府企業(yè)績效考核工作的質(zhì)量，聯(lián)邦審計署根據(jù)其對所有政府企業(yè)的實地調(diào)查結(jié)果，于2000年出具了一份綜合報告。在報告中，聯(lián)邦審計署指出：①一些政府企業(yè)未向有關(guān)政府部門提交企業(yè)發(fā)展規(guī)劃；②部分政府企業(yè)未根據(jù)資本的加權(quán)平均成本等財務(wù)數(shù)據(jù)制定相應(yīng)的指標(biāo)值；③有些政府企業(yè)在年度報告中沒有包含反映其目標(biāo)成果完成情況的績效報告。聯(lián)邦審計署對此提出了改進建議。
（3）與聯(lián)邦企業(yè)等私有化進程相關(guān)的審計
1993年以來，由于財政狀況不斷惡化，聯(lián)邦政府的作用備受批評，大量聯(lián)邦機構(gòu)的資產(chǎn)被售賣，許多聯(lián)邦企業(yè)實行了私有化。這些資產(chǎn)和有價證券的售賣所得使聯(lián)邦政府的預(yù)算余額大幅增加。為了評價資產(chǎn)售賣及私有化進程給聯(lián)邦政府的收入所得或其在國內(nèi)市場上的競爭所帶來的影響，澳大利亞聯(lián)邦審計署近年來針對部分聯(lián)邦機構(gòu)的資產(chǎn)售賣以及鐵路和航空行業(yè)聯(lián)邦企業(yè)的私有化等進行了績效審計。例如，聯(lián)邦審計署在1995年的審計報告中指出，盡管沒有達(dá)到預(yù)定的利潤預(yù)期，澳大利亞國家運輸有限公司仍然打算進行資產(chǎn)售賣。另外，在1999年的審計報告中，聯(lián)邦審計署曾建議為降低資產(chǎn)售賣的成本，聯(lián)邦航空機場公司應(yīng)當(dāng)通過競爭招標(biāo)的方式聘用外部咨詢師。
（二）新西蘭
1.以績效為基礎(chǔ)的管理
（1）制度概述
根據(jù)《1998年國家部門法案》的規(guī)定，在1989年及以后各年，政府各部門的行政長官和主管大臣要簽訂“工作績效協(xié)議”，對行政長官要完成的績效指標(biāo)予以說明。1993年及以后各年，各部門的行政長官和主管大臣還要簽訂“進購協(xié)議”，其中要明確行政長官移交給主管大臣的支出數(shù)額，并闡明工作績效指標(biāo)的性質(zhì)、執(zhí)行時間、數(shù)額以及成本支出。每個季度都要就這些工作績效指標(biāo)的完成情況形成績效報告，并提交主管大臣。
根據(jù)《1989年公共財政法案》的規(guī)定，政府各部門要起草“部門工作預(yù)測報告”，對計劃完成的績效指標(biāo)作出說明，并將該報告提交眾議院。“部門工作預(yù)測報告”中提到的績效指標(biāo)應(yīng)與“進購協(xié)議”中的支出數(shù)額一致。此外，還要就績效指標(biāo)的完成情況編寫“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”，作為各部門年度報告的數(shù)據(jù)材料提交眾議院。
（2）最高審計機關(guān)的作用
在新西蘭，審計署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量
為了從整體上提高政府績效考核的質(zhì)量，新西蘭審計署于2001年、2002年編寫了綜合報告。在這些審計報告中，審計署介紹了：①保證目標(biāo)成果與成本支出績效指標(biāo)值之間穩(wěn)定關(guān)系的方法；②收集可靠績效數(shù)據(jù)所用的方法；③選擇績效信息納入年度報告所用的方法。同時，審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
根據(jù)《1989年公共財政法案》的規(guī)定，新西蘭審計署有權(quán)對政府部門編寫的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”進行審計，就該說明是否如實反映了績效指標(biāo)的完成情況發(fā)表意見。審計署出具的審計報告作為年度報告的組成部分，連同相關(guān)的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”一并提交眾議院。這樣，審計署的審計報告有助于提高政府各部門績效報告的可靠性。除審計報告外，審計署還要從管理的角度出發(fā)，對每個政府部門的財務(wù)控制制度和財務(wù)信息體系進行評估，出具“財務(wù)評論”。審計署將這些“財務(wù)評論”提交眾議院行政管理委員會，該委員會負(fù)責(zé)對政府各部門編寫的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”進行檢查。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
根據(jù)《1989年公共財政法案》的規(guī)定，自1991年起，新西蘭政府各部門要依據(jù)《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）編制財務(wù)報表，并將這些財務(wù)報表作為年度報告的組成部分提交眾議院。該法案還規(guī)定，財政部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門、英國直轄機構(gòu)及國有企業(yè)的財務(wù)報表，編制新西蘭政府財務(wù)報表，向眾議院提交。
《1989年公共財政法案》規(guī)定，從1991年起，政府各部門都要以權(quán)責(zé)發(fā)生制和成果/支出為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。在這樣一種預(yù)算制度下，“預(yù)計用款”中的全部數(shù)額表示在“進購協(xié)議”中各部門行政長官與主管大臣共同認(rèn)可的成本支出總額。
（2）最高審計機關(guān)的作用
在新西蘭公共會計制度的改革中，審計署發(fā)揮著如下作用：
A.全面實施并改進權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度
a.自1978年新西蘭審計長弗雷德·賽里斯提倡采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度以來，審計署一直積極地致力于公共會計制度的改革。例如，在制定《1989年公共財政法案》草案時，審計署曾向負(fù)責(zé)審核草案的眾議院財政支出委員會派出一位官員提供咨詢。在新西蘭，政府各部門從1991年起相繼實行了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度。為保證所有政府部門普遍實行這一新的會計核算制度，審計署還對政府各部門新設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表和中期財務(wù)報表進行了審計。
b.在新西蘭，財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會負(fù)責(zé)起草《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）草案。該委員會由注冊會計師協(xié)會于1992年設(shè)立。此后，獨立機構(gòu)會計準(zhǔn)則審核委員會將對《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）草案進行審查并最終定稿。財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會由10位成員組成，其中審計署的助理審計長在該委員會擔(dān)任副主席。
B.提高財務(wù)報表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目標(biāo)和服務(wù)績效說明”外，政府各部門還要編制：①財務(wù)成果表；②財務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1989年公共財政法案》的規(guī)定，新西蘭審計署有權(quán)對這些財務(wù)報表進行審計，并就以下情況發(fā)表意見：①財務(wù)報表是否依據(jù)《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制；②財務(wù)報表是否如實反映了每一政府部門的財務(wù)成果、財務(wù)狀況等情況。審計署出具的審計報告構(gòu)成政府各部門年度報告的一部分，連同相關(guān)的財務(wù)報表一并提交眾議院。這樣，審計署的審計報告對提高政府各部門財務(wù)報告的可靠性是有幫助的。
b.財政部編制的新西蘭政府財務(wù)報表包括：①財務(wù)成果表；②財務(wù)狀況表；③現(xiàn)金流量表，等等。根據(jù)《1989年公共財政法案》的規(guī)定，審計署有權(quán)對新西蘭政府財務(wù)報表進行審計，對以下情況發(fā)表意見：①新西蘭政府財務(wù)報表是否按照《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制；②該報表是否如實反映了新西蘭國家政府的財務(wù)成果、財務(wù)狀況等。審計署出具的審計報告連同新西蘭政府財務(wù)報表一并提交眾議院。因此，審計署的審計報告也有助于提高新西蘭國家政府財務(wù)報表的可靠性。
c.根據(jù)《1994年財政責(zé)任法案》的規(guī)定，新西蘭每年都要在預(yù)算程序中編制《財政戰(zhàn)略報告》，對擬定的一些財政目標(biāo)予以說明，例如經(jīng)濟周期中的凈平均負(fù)債率應(yīng)當(dāng)?shù)陀趪鴥?nèi)生產(chǎn)總值GDP的20%或更多。在擬定財政目標(biāo)的西方發(fā)達(dá)國家中，相關(guān)的財政指標(biāo)通常由國民會計核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）計算確定。不過新西蘭的財政指標(biāo)包括凈負(fù)債額，但沒有國內(nèi)生產(chǎn)總值GDP，這些財政指標(biāo)通常根據(jù)經(jīng)過審計署審計的新西蘭政府財務(wù)報表而確定。另外，《1994年財政責(zé)任法案》還規(guī)定政府作為一個整體，每年要在預(yù)算程序中編制“財政狀況預(yù)測表”，并通過將《財政戰(zhàn)略報告》及“財政狀況預(yù)測表”中提到的目標(biāo)值/預(yù)測值與實際數(shù)值進行對比，對政府的財政管理狀況作出評價。在對新西蘭政府財務(wù)報表的審計中，審計署要對實際數(shù)值進行審查，借此幫助提高這種評價的可靠性。
3.最高審計機關(guān)在新型公共管理的其他領(lǐng)域中的作用
除了前面提到的作用外，新西蘭審計署在新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：
（1）關(guān)于獨立機構(gòu)的審計
在新西蘭，包括英國直轄代表處在內(nèi)的英國直轄機構(gòu)也承擔(dān)部分政策執(zhí)行職能，它們是依據(jù)《1989年公共財政法案》在政府部門之外設(shè)立的獨立機構(gòu)。該法案規(guī)定，英國直轄代表處要編寫《意向報告書》，闡明3年期的績效目標(biāo)值，并就這些績效目標(biāo)的實際完成情況擬制《服務(wù)績效說明》；每個英國直轄代表處還要根據(jù)《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制相關(guān)的財務(wù)報表。根據(jù)《1989年公共財政法案》，新西蘭審計署有權(quán)對各個直轄代表處的《服務(wù)績效說明》和相關(guān)財務(wù)報表進行審計。審計署出具的審計報告作為每個直轄代表處年度報告的組成部分，連同《服務(wù)績效說明》和相關(guān)的財務(wù)報表一并通過政府主管部門提交眾議院。通過這樣的方式，審計署的審計報告幫助提高了所有英國直轄代表處的績效報告及財務(wù)報表的可靠性。
為了加強政府各部門對英國直轄機構(gòu)的管理，新西蘭審計署根據(jù)其對6個直轄機構(gòu)的實地調(diào)查結(jié)果，于1996年出具了一份綜合報告。審計署在報告中指出：①個別主管大臣對英國直轄機構(gòu)的監(jiān)督控制不力；②未按照正確的方式對直轄機構(gòu)進行績效考核；③對英國直轄機構(gòu)負(fù)責(zé)人的補償過高。審計署對此也提出了相應(yīng)的審計建議。
（2）關(guān)于國有企業(yè)的審計
新西蘭《1986年國有企業(yè)法案》要求政府的生產(chǎn)和經(jīng)營活動應(yīng)由國有企業(yè)來完成。從1987年起，國有企業(yè)已在電力行業(yè)（新西蘭電力有限公司）、通訊行業(yè)（電信總公司）相繼成立了一些公司。這些國有企業(yè)要按照《1986年國有企業(yè)法案》的規(guī)定，依據(jù)《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）編制相關(guān)的財務(wù)報表。根據(jù)這一法案，新西蘭審計署有權(quán)對每一個國有企業(yè)編制的相關(guān)財務(wù)報表進行審計。審計署的審計報告構(gòu)成每個國有企業(yè)年度報告的一部分，連同它們相關(guān)的財務(wù)報表一并通過政府主管部門提交眾議院。這樣，審計署的審計報告對于提高所有國有企業(yè)財務(wù)報表的可靠性是有幫助的。
審計署選擇部分國有企業(yè)進行了績效審計。例如，在2000年度的一份審計報告中，審計署重點對國家航空運輸服務(wù)集團公司進行了審計。這是一家由新西蘭航空總公司和一家外國公司共同投資成立的合資企業(yè)。航空運輸控制系統(tǒng)的供應(yīng)商由原來國內(nèi)的一家老牌企業(yè)變成了這家合資企業(yè)下屬的一家外國公司，國內(nèi)企業(yè)則蒙受了這一變化所帶來的損失。
（3）關(guān)于地方政府的審計
根據(jù)新西蘭《1974年地方政府法案》的規(guī)定，各地方政府要制訂年度發(fā)展規(guī)劃，對計劃的績效指標(biāo)予以說明，同時就這些績效指標(biāo)的完成情況編寫績效報告。地方政府還要按照《1989年地方政府法案（修訂）》的要求編制相關(guān)的財務(wù)報表。根據(jù)《1977年公共財政法案》的規(guī)定，新西蘭審計署有權(quán)對各地方政府編制的績效報告和相關(guān)財務(wù)報表進行審計。審計署的審計報告作為地方政府年度報告的組成部分，連同績效報告和相關(guān)財務(wù)報表一并向社會公布。這樣，審計署的審計報告就幫助提高了各地方政府績效報告及財務(wù)報表的可靠性。
審計署必要時也對地方政府進行個別績效審計或是全面的專題績效審計。例如，為提高各地方政府財政管理的質(zhì)量，審計署根據(jù)其對所有地方政府的實地調(diào)查結(jié)果，于1994年和1999年出具了綜合審計報告。在這些報告中，審計署介紹了一種利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度下的財務(wù)信息進行財務(wù)分析的方法，還介紹了有關(guān)外包行政管理服務(wù)項目的一些好的作法。
（三）英國
1.以績效為基礎(chǔ)的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未來行動方案”，英國在政府各部門內(nèi)成立了執(zhí)行機構(gòu)，具體負(fù)責(zé)政策的貫徹實施。根據(jù)政府1992年通過的決議，各執(zhí)行機構(gòu)要制訂工作計劃，對預(yù)定的績效指標(biāo)予以說明。關(guān)于這些績效指標(biāo)完成情況的績效報告作為各執(zhí)行機構(gòu)年度報告報表的一部分提交國會。
根據(jù)政府1998年通過的關(guān)于全面檢查政府支出決議的規(guī)定，各執(zhí)行機構(gòu)要就1999～2002財政年度擬訂“公共服務(wù)條約”，對所在政府部門未來3年的政策目標(biāo)和績效指標(biāo)予以說明。目前，按照2001～2004財政年度“公共服務(wù)條約”及2001～2004財政年度“政府服務(wù)執(zhí)行約定”的要求，績效考核工作正在進行。其中，2001～2004財政年度的“政府服務(wù)執(zhí)行約定”規(guī)定了實現(xiàn)“公共服務(wù)條約”中的政策目標(biāo)所需的行政管理工作。關(guān)于績效指標(biāo)完成情況的績效報告構(gòu)成政府各部門的部門年度報告的組成部分，向國會提交。
（2）最高審計機關(guān)的作用
英國審計署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量
a.為提高政府各部門績效考核工作的質(zhì)量，英國審計署根據(jù)以往的績效審計成果以及應(yīng)執(zhí)行機構(gòu)要求對其績效報告進行的查證結(jié)果，于2000年了一份綜合報告。審計署在報告中介紹了：①選擇合適的績效指標(biāo)值對執(zhí)行機構(gòu)工作情況進行評價所用的方法；②收集績效性能數(shù)據(jù)所用的方法；③如何編寫有說服力的績效報告的方法。同時，審計署也介紹了一些執(zhí)行機構(gòu)好的作法。
b.“公共服務(wù)條約”中的技術(shù)注釋解釋了所選績效指標(biāo)值的定義、績效指標(biāo)的考核方法以及數(shù)據(jù)來源。技術(shù)注釋初稿由政府各部門擬訂，提交技術(shù)審查小組審核并最終定稿。審計署的官員在技術(shù)審查小組中擔(dān)任咨詢顧問。
c.為提高所有政府部門績效考核工作的質(zhì)量，英國審計署根據(jù)其對17個主要政府部門的實地調(diào)查結(jié)果，于2001年就政府各部門關(guān)于“公共服務(wù)條約”的績效考核情況出具了一份綜合報告。在這份報告中，審計署介紹了：①選擇合適的績效指標(biāo)值來評價各執(zhí)行機構(gòu)政策措施所用的方法；②收集績效性能數(shù)據(jù)所用的方法；③提高績效指標(biāo)完成情況的方法。審計署同時也介紹了部分政府部門好的作法。
B.提高各執(zhí)行機構(gòu)及政府各部門績效報告的可靠性
a.英國審計署并不是對所有執(zhí)行機構(gòu)的全部績效報告都進行審計，它只是審計部分執(zhí)行機構(gòu)的績效報告，或是根據(jù)一些執(zhí)行機構(gòu)的要求對其績效報告進行審計。審計署出具的審計報告作為各執(zhí)行機構(gòu)年度報告的組成部分，連同績效報告一并提交國會。這樣，審計署的審計報告就有助于提高各執(zhí)行機構(gòu)績效報告的可靠性。
b.到目前為止，英國審計署還未對政府部門關(guān)于“公共服務(wù)條約”的績效報告進行過特別審計，這種特別審計的目的是提高這些績效報告的可靠性。不過，審計署已經(jīng)打算將來要開展這項工作。這是因為國會上議院的一個項目組審查了對績效報告進行外部審計的必要性，并于2001年發(fā)表了《沙曼報告》，建議審計署應(yīng)當(dāng)對政府部門的績效報告進行審計。審計署已經(jīng)據(jù)此擬定了一本標(biāo)準(zhǔn)指南手冊，規(guī)定對以下項目進行核實：①擬評價政策與績效指標(biāo)值之間的關(guān)系；②績效數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；③與英國財政部合作完成的績效報告的透明度，財政部對“公共服務(wù)協(xié)議”及其他組織擁有管轄權(quán)。審計署正在為審計所有政府部門的全部績效報告著手準(zhǔn)備。
c.英國的一些財政目標(biāo)是根據(jù)《1998年財政穩(wěn)定法典》的規(guī)定而制定的，這些目標(biāo)包括凈平均負(fù)債應(yīng)當(dāng)占國內(nèi)生產(chǎn)總值GDP的40%或更少。根據(jù)全面檢查政府支出決議的要求，確定未來3年的支出總額要考慮稅收等預(yù)計收入以及財政目標(biāo)，然后根據(jù)“公共服務(wù)協(xié)議”中績效指標(biāo)的完成情況來分配預(yù)算。因而，對于確立“以績效為基礎(chǔ)的管理”的財政框架來說，預(yù)計收入是一個重要的因素。為此，英國審計署根據(jù)《1998年財政穩(wěn)定法典》的規(guī)定要對以下各種先決條件進行審計，以提高收入預(yù)計的可靠性：①預(yù)計稅款收入的先決條件———如經(jīng)濟增長率、利率和物價上漲率；②作為私有化的后果之一，出售股票預(yù)計收入的先決條件———股票價格；北海油田預(yù)計收入的先決條件———原油價格。2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
在英國，自1988～1989財政年度起，各執(zhí)行機構(gòu)都在依據(jù)英國《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》的要求編制財務(wù)報表，作為各執(zhí)行機構(gòu)年度報告的組成部分提交國會。政府部門自1999～2000財政年度起，也在依據(jù)英國《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》的要求編制財務(wù)報表（各個部門匯總其下屬的所有執(zhí)行機構(gòu)形成的合并財務(wù)報表），并將這些文件提交國會。根據(jù)2000年實施的《政府資金與報表法案》的規(guī)定，所有政府部門都必須編制財務(wù)報表，英國財政部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門的合并財務(wù)報表，編制政府總報表。自2000～2001財政年度起，財政部開始嘗試編制政府總報表。在2005～2006財政年度及以后年度，財政部將編制正式的政府總報表并提交國會。
（2）最高審計機關(guān)的作用
在英國公共會計制度的改革中，審計署發(fā)揮著如下作用：
A.全面實施并改進權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度
a.英國于1997年制定了《資金會計核算指南》，作為政府部門會計核算準(zhǔn)則。財政部起草了《資金會計核算指南》初稿，此后這一指南隨著組織機構(gòu)和實際情況的變化不斷得到修訂。在《資金會計核算指南》的初稿起草和以后的修訂中，英國審計署一直在協(xié)助財政部。1996年，財政部設(shè)立了財務(wù)報告顧問委員會，負(fù)責(zé)《資金會計核算指南》初稿與歷次修訂提議的審核及最終定稿。審計署的助理審計長是該委員會成員，代表審計署發(fā)表意見。
b.在政府部門歷經(jīng)四道發(fā)展歷程之后，英國于1998年在政府部門中實行了資金會計核算與預(yù)算制度。為保證所有政府部門全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度，英國審計署對每個政府部門就每個發(fā)展歷程都進行了審計。例如，審計署對每個政府部門第一發(fā)展歷程的會計準(zhǔn)則、對第二發(fā)展歷程的新設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表以及第三歷程的試行財務(wù)報表都進行了審計，并將審計結(jié)果向國會下議院公共賬目委員會作了匯報。
c.在審計發(fā)展歷程之前，為提高政府部門編制的試行財務(wù)報表的質(zhì)量，并改進對其進行審計的效率，英國審計署于1997年制定了一本準(zhǔn)則指南手冊，作為《資金會計核算指南》的補充。在這本手冊中，審計署就以下內(nèi)容向政府部門提出了建議指南：①編制試行財務(wù)報表的程序；②建立內(nèi)部控制制度。
d.為提高各執(zhí)行機構(gòu)和政府部門財務(wù)報表的質(zhì)量，并改進對此進行審計的效率，英國審計署還于2001年制定了部門準(zhǔn)則指南手冊。在該手冊中，審計署就各執(zhí)行機構(gòu)和政府部門應(yīng)當(dāng)注意的問題（以是/否的形式）列出了核對清單，如：①包括《資金會計核算指南》和《1985年公司法案》在內(nèi)的有關(guān)會計準(zhǔn)則的遵循情況；②各財務(wù)報表相互之間的一致性；③內(nèi)部控制制度的有效性。
B.提高財務(wù)報表的可靠性
a.《資金會計核算指南》規(guī)定了各執(zhí)行機構(gòu)編制的財務(wù)報表的組織構(gòu)成，包括：①營運成本表；②資產(chǎn)負(fù)債表；③現(xiàn)金流量表。根據(jù)《1921年英國財政部、審計部法案》的規(guī)定，英國審計署有權(quán)對這些財務(wù)報表進行審計，并就以下情況發(fā)表意見：①這些財務(wù)報表是否如實反映了每個執(zhí)行機構(gòu)的營運成本、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量等情況；②是否依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求編制；③各執(zhí)行機構(gòu)的收入與支出是否符合國會下議院的目的要求。主計審計長的證明和報告作為各執(zhí)行機構(gòu)年度報告的組成部分，連同相關(guān)的財務(wù)報表一并提交國會下議院。通過這樣的方式，審計署幫助提高了執(zhí)行機構(gòu)財務(wù)報表的可靠性。
b.《資金會計核算指南》也規(guī)定了政府各部門所編財務(wù)報表的組織構(gòu)成，包括：①營運成本表；②資產(chǎn)負(fù)債表；③現(xiàn)金流量表。并就以下情況發(fā)表意見：①這些財務(wù)報表是否如實反映了每個政府部門的營運成本、財務(wù)狀況等情況；②國會審批通過的預(yù)算數(shù)額是否正確分撥到每個政策項目；③每個政府部門是否依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)作了正確的會計處理。主計審計長的證明和報告構(gòu)成政府各部門年度報告的一部分，連同相關(guān)的財務(wù)報表一并提交國會下議院。因此，審計署對于提高政府各部門財務(wù)報表的可靠性也是有幫助的。根據(jù)《政府資源與報表法案》的規(guī)定，審計署還必須對計劃自2005～2006財政年度起正式編制的政府總報表進行審計。
3.最高審計機關(guān)在新型公共管理的其他領(lǐng)域中的作用
除了前面提到的內(nèi)容之外，英國審計署在新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：
（1）關(guān)于非執(zhí)行機構(gòu)的審計
根據(jù)有關(guān)的法律規(guī)定，英國在政府部門之外成立了一些非政府部門的公共團體，它們也承擔(dān)一定的執(zhí)行政策的職能，被稱作“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”。根據(jù)1992年通過的政府決議，這些“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”要擬定工作計劃，闡明未來3到5年期的績效目標(biāo)。關(guān)于這些績效目標(biāo)完成情況的績效報告構(gòu)成“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”年度報告報表的組成部分提交國會下議院。為提高所有這些執(zhí)行機構(gòu)績效考核工作的質(zhì)量，英國審計署于2000年公布了一份綜合審計報告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。
根據(jù)政府1996年通過的決議，在1999～2000財政年度及以后各年，“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”要根據(jù)英國《公認(rèn)會計準(zhǔn)則》（GAAP）的規(guī)定編制相關(guān)的財務(wù)報表。英國審計署負(fù)責(zé)對部分“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”的財務(wù)報表進行審計。審計報告作為“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”年度報告報表的組成部分提交國會下議院。因此，審計署對提高這些執(zhí)行機構(gòu)財務(wù)報表的可靠性也發(fā)揮了作用。2001年度的《沙曼報告》曾建議審計署應(yīng)當(dāng)對所有的“非政府部門公共團體執(zhí)行機構(gòu)”都進行審計，審計署已經(jīng)表態(tài)接受這一建議。
（2）關(guān)于公共行業(yè)私人股權(quán)項目的審計
每當(dāng)英國經(jīng)濟不景氣的時候，人們就會重新審視政府的作用，其結(jié)果是1992年起，英國開始引入PFI項目（后來勞工部將其改為公共行業(yè)私人股權(quán)項目），即在交通運輸、醫(yī)院等行業(yè)允許利用私人部門的技術(shù)經(jīng)驗和資金。英國審計署對這些公共行業(yè)私人股權(quán)項目進行了個別績效審計或是全面性的專題績效審計。例如，審計署在1998年一份審計報告中指出，目前正在由高速公路代辦處和環(huán)境、交通運輸及地區(qū)部共同實施的公共行業(yè)私人股權(quán)高速公路項目在用現(xiàn)值法計算時，錯誤地使用了政府直接控制項目適用的8%的折現(xiàn)率，而不是應(yīng)當(dāng)使用的公共行業(yè)私人股權(quán)項目適用的6%的折現(xiàn)率，這樣的計算結(jié)果導(dǎo)致該項目價值高估6800萬英鎊。為提高所有政府部門執(zhí)行的公共行業(yè)私人股權(quán)項目的質(zhì)量，審計署根據(jù)以往關(guān)于這類項目的績效審計結(jié)果，于1999年了一份綜合報告。審計署在該報告中介紹了：①在招標(biāo)階段鼓勵競爭的方法；②可選方案的比較方法；③對投標(biāo)人績效合同能力進行評估所用的方法。
審計署還介紹了一些政府部門的好的作法。
（3）與國有企業(yè)私有化相關(guān)的審計
1979年以來，由于財政狀況不斷惡化，英國政府的作用備受審視，許多政府部門的資產(chǎn)被售賣，不少國有企業(yè)實行了私有化。這些資產(chǎn)和有價證券的售賣所得極大地增加了政府的預(yù)算余額。為了評價資產(chǎn)售賣及私有化進程給政府的收入所得或其在國內(nèi)市場上的競爭所帶來的影響，英國審計署近年來對部分政府部門的資產(chǎn)售賣以及石油和航空行業(yè)國有企業(yè)的私有化等進行了績效審計。例如，審計署在1997年的審計報告中指出，英國石油公司和英國航空公司在出售有價證券時，未實行公開招標(biāo)，而是采取了機構(gòu)投資者包銷的方式，其結(jié)果造成有價證券的售價低于市場價格達(dá)0.11%～4.3%。
（四）美國
1.以績效為基礎(chǔ)的管理
（1）制度概述
根據(jù)《1993年政府績效成果法案》的要求，美國政府（24個主要部門）要在1999財政年度及以后各年擬訂年度績效計劃，闡明每個部門：①計劃完成的戰(zhàn)略成果；②評價戰(zhàn)略成果完成情況的績效目標(biāo)；③實現(xiàn)績效目標(biāo)的戰(zhàn)略措施與所需資源；④核實績效目標(biāo)年度數(shù)值的程序。政府部門的戰(zhàn)略規(guī)劃制定了5年左右時間的戰(zhàn)略目標(biāo)，這些績效目標(biāo)就是根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃確定的。政府各部門每年都要編制關(guān)于績效目標(biāo)完成情況的年度績效報告并提交國會。
（2）最高審計機關(guān)的作用
美國審計總署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮如下作用：
A.從整體上全面實施政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量
a.在正式實行績效考核之前，美國曾于1994～1996財政年度期間進行過一些項目試點。根據(jù)試點的結(jié)果，績效考核工作全面展開。為確保所有政府部門都能夠正確地進行績效考核，審計總署繼續(xù)就項目試點結(jié)果編寫綜合報告，并就提高績效考核工作質(zhì)量應(yīng)當(dāng)注意的方面表述自己的意見。例如，在1996年的《關(guān)于1994財政年度13個試點項目的績效審計報告》中，審計總署指出：①只有明確戰(zhàn)略成果與績效目標(biāo)之間的關(guān)系，才能評估戰(zhàn)略成果的完成情況；②只有根據(jù)相關(guān)成本信息制定了績效目標(biāo)之后，才能進行效率評估；③只有在年度績效報告中披露了過去幾年的實際績效指標(biāo)數(shù)值，才能真正進行績效目標(biāo)的評估。
b.試點項目結(jié)束以后，審計總署就（截止2002年5月）政府部門的績效考核情況了19份（“實現(xiàn)成果管理”系列）綜合報告，對提高績效考核工作質(zhì)量應(yīng)當(dāng)注意的方面發(fā)表了自己的意見。例如，在2002年度的《關(guān)于24個政府部門編制的2002財政年度績效計劃和1999/2000財政年度最終成本報表的審計報告》中，審計總署指出：①要想在預(yù)算中反映績效考核的成果，理想的方式是年度績效計劃中的績效目標(biāo)分項應(yīng)當(dāng)與預(yù)算文件中的行動計劃分項保持一致，但是只有少數(shù)幾個政府部門保持了這種一致性；②根據(jù)成本信息進行評估的理想方式，是年度績效計劃中的戰(zhàn)略成果分項應(yīng)當(dāng)與最終成本報表中的計算單位分項保持一致，但同樣只有很少幾個政府部門達(dá)到了這種一致性。同時，審計總署還有代表性地介紹了一些年度績效計劃、預(yù)算文件和最終成本報表分項相互之間的一致情況。
c.為提高所有政府部門的績效考核質(zhì)量，審計總署于1994年至2002年5月期間，制定了3份（“執(zhí)行指南”系列）準(zhǔn)則指南手冊，介紹了政府部門在制定戰(zhàn)略規(guī)劃和年度績效計劃時應(yīng)當(dāng)注意的若干方面。例如，在1996年的指南手冊中，審計總署解釋了：①政府部門在制定戰(zhàn)略成果時應(yīng)當(dāng)對所處社會及經(jīng)濟環(huán)境條件進行分析的必要性；②為每項戰(zhàn)略成果和有助于實現(xiàn)戰(zhàn)略成果的每個分部制定績效計劃的必要性；③如果由于受到某些政策的影響，績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度不夠理想，要對其原因進行分析的必要性。同時，審計總署也介紹了政府部門一些好的作法。
審計總署之所以積極倡導(dǎo)績效考核并努力提高績效考核的質(zhì)量，其原因大概在于它認(rèn)為根據(jù)《1993年政府績效成果法案》的規(guī)定，審計總署屬于監(jiān)督機關(guān)。而由于《1993年政府績效成果法案》是由國會發(fā)起實行的，預(yù)算管理辦公室在這方面卻并不主動。
B.提高各執(zhí)行機構(gòu)及政府各部門績效報告的可靠性
根據(jù)國會的要求，美國審計總署到目前為止已經(jīng)對所有政府部門的所有年度績效計劃和年度績效報告都進行了審計。審計總署指出了某部門提交評估政策的問題所在，認(rèn)為這些重要的政策本應(yīng)當(dāng)成為國會考慮的重點，并就此向該部門提出了改進意見。例如，審計總署在其于2001年完成的《關(guān)于交通部2000財政年度績效報告及2002財政年度績效計劃的審計報告》中，它提出了如下建議：①如果一項政策績效目標(biāo)的層次設(shè)定不正確，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整到正確的層次上，并解釋這一變化的原因；②如果某項政策績效目標(biāo)的完成情況不夠理想，應(yīng)當(dāng)啟用替代方案；③對交通部來說，確保交通渠道的安全這一政策日益重要，其績效目標(biāo)中應(yīng)當(dāng)包括與交通渠道有關(guān)的死亡及受傷人數(shù)。審計總署的審計報告都提交到了國會，并借此提高了所有政府部門績效計劃及績效報告的可靠性。
2.公共會計制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美國政府24個主要部門都要依據(jù)《1990年財政總長法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，作為政府各部門年度報告的組成部分提交國會。根據(jù)這兩個法案的規(guī)定，美國財政部負(fù)責(zé)匯總所有政府部門、部分立法機構(gòu)/法律機關(guān)及政府企業(yè)等的財務(wù)報表，編制美國政府合并財務(wù)報表。
（2）最高審計機關(guān)的作用
在美國公共會計制度的改革中，審計總署發(fā)揮著如下作用：
A.全面實施并改進權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度
a.成立于1990年的美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會起草了一份聯(lián)邦政府適用的會計準(zhǔn)則初稿，經(jīng)財政部、預(yù)算管理辦公室和審計總署審核通過后最終定稿。根據(jù)《1990年財政總長法案》的規(guī)定，美國財政部、預(yù)算管理辦公室和審計總署這幾家對聯(lián)邦政府編制的財務(wù)報告負(fù)責(zé)的部門，共同成立了聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會。該委員會共9名委員，其中一位來自審計總署（總會計師）。在1993年至2002年5月期間，聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會共擬訂了3份《聯(lián)邦財務(wù)會計核算概念說明》和22份《聯(lián)邦財務(wù)會計核算準(zhǔn)則》，這些都屬于聯(lián)邦會計準(zhǔn)則。1999年，美國會計師協(xié)會發(fā)表聲明，承認(rèn)聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會作為制定聯(lián)邦政府適用的公認(rèn)會計準(zhǔn)則的指定機構(gòu)。
b.根據(jù)《1990年財政總長法案》的規(guī)定，政府部門要就周轉(zhuǎn)性基金/信托基金及商業(yè)活動等以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，編制相應(yīng)的財務(wù)報表。不過，《1994年政府管理改革法案》要求針對所有政府部門所有活動的財務(wù)報表———包括美國政府合并財務(wù)報表的編制，都要實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度。其原因大概是早在1994年，美國總審計長查理斯·A·鮑舍爾根據(jù)審計總署在《1990年財政總長法案》頒布實施之后花費三年半時間對一些財務(wù)報表的審計結(jié)果，在眾議院政府工作委員會作證時指出：①實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度已經(jīng)產(chǎn)生了正確、有用的財務(wù)信息；②找到了內(nèi)部控制制度和財務(wù)管理體系的不足之處；③認(rèn)識到了財務(wù)信息系統(tǒng)利用最新IT技術(shù)的必要性。同時，鮑舍爾還請求國會在編制政府部門所有活動的財務(wù)報表以及美國政府合并財務(wù)報表時實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度。
c.為提高以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表的質(zhì)量，美國頒布實施了《1996年加強聯(lián)邦財務(wù)管理法案》。根據(jù)該法案的規(guī)定，政府部門必須按照以下各項的要求實施財務(wù)管理系統(tǒng)：①聯(lián)邦財務(wù)管理系統(tǒng)準(zhǔn)則；②聯(lián)邦會計準(zhǔn)則（包括《聯(lián)邦財務(wù)會計核算準(zhǔn)則》）；③美國政府總賬戶準(zhǔn)則。該法案還要求自1997財政年度起，美國審計總署每年都要就政府各部門貫徹執(zhí)行《1996年加強聯(lián)邦財務(wù)管理法案》的情況出具綜合報告，對以下情況予以說明：①政府各部門是否按照《1996年加強聯(lián)邦財務(wù)管理法案》的要求實施其財務(wù)管理系統(tǒng)；②政府各部門是否根據(jù)聯(lián)邦會計準(zhǔn)則（包括《聯(lián)邦財務(wù)會計核算準(zhǔn)則》）編制相關(guān)的財務(wù)報表；③是否制定了相應(yīng)的聯(lián)邦會計準(zhǔn)則（包括《聯(lián)邦財務(wù)會計核算準(zhǔn)則》）。同時，還要求將這些審計結(jié)果報告國會。
d.審計總署認(rèn)識到，只有當(dāng)政府各部門符合了《1996年加強聯(lián)邦財務(wù)管理法案》的要求，它們以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表的質(zhì)量才能得到提高。為此，審計總署又針對1998年至2002年5月這一時期制定了10本準(zhǔn)則指南手冊（“核對清單”系列），詳細(xì)說明了政府各部門在實施各自的財務(wù)管理系統(tǒng)時應(yīng)當(dāng)注意的問題。在“核對清單”系列中，審計總署就24個政府部門在滿足《1996年加強聯(lián)邦財務(wù)管理法案》的要求時應(yīng)當(dāng)注意的幾個項目（以是/否的形式）列出了核對清單，這些項目是：①差旅費用管理系統(tǒng)、人事工資管理系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)；②加工處理財務(wù)數(shù)據(jù)的成本會計核算制度；③將差旅費用管理系統(tǒng)、人事工資管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)以及加工處理財務(wù)數(shù)據(jù)的成本會計核算制度綜合在一起的財務(wù)管理總系統(tǒng)。
B.提高財務(wù)報表的可靠性
a.預(yù)算管理辦公室第19號公告規(guī)定了政府部門編制的財務(wù)報表的組織構(gòu)成，包括：①資產(chǎn)負(fù)債表；②最終成本報表；③財務(wù)狀況變化表。根據(jù)《1990年財政總長法案》的規(guī)定，這些財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)接受政府各部門的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計合約的外部審計公司的審計。審計總署已經(jīng)為這些審計人員制定了政府審計準(zhǔn)則和財務(wù)審計手冊。通過這種方式，審計總署幫助提高了這些審計報告的可靠性。
根據(jù)《1990年財政總長法案》的規(guī)定，審計總署有權(quán)替代以上審計人員對政府部門的財務(wù)報表進行審計。到目前為止，審計總署還沒有對每一政府部門包含其下屬所有機構(gòu)的財務(wù)報表進行過審計，只對個別部門（如美國稅務(wù)總局或是隸屬于財政部的公共債務(wù)局）包括部分下屬機構(gòu)的財務(wù)報表進行了審計，就以下情況發(fā)表了審計意見：①這些財務(wù)報表是否依據(jù)聯(lián)邦政府適用的公認(rèn)會計準(zhǔn)則（如《聯(lián)邦財務(wù)會計核算準(zhǔn)則》）而編制，是否如實反映了每個下屬機構(gòu)的財務(wù)狀況與最終成本；②針對財務(wù)報表編制過程的內(nèi)部控制是否有效；③財務(wù)報表是否依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求編制。
b.財政部編制的美國政府合并財務(wù)報表包括：①資產(chǎn)負(fù)債表；②最終成本報表；③政府工作與財務(wù)狀況變化表。根據(jù)《1994年政府管理改革法案》的規(guī)定，審計總署有權(quán)對政府合并財務(wù)報表進行審計，并就以下情況發(fā)表意見：①政府合并財務(wù)報表是否依據(jù)聯(lián)邦政府適用的公認(rèn)會計準(zhǔn)則（如《聯(lián)邦財務(wù)會計核算準(zhǔn)則》）而編制，是否如實反映了聯(lián)邦政府的財務(wù)狀況與最終成本；②針對政府合并財務(wù)報表編制過程的內(nèi)部控制是否有效；③政府合并財務(wù)報表是否依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求編制。審計總署出具的審計報告連同政府合并財務(wù)報表一并提交國會。因此，審計總署對于提高聯(lián)邦政府編制的政府合并財務(wù)報表的質(zhì)量也是有幫助的。（鑒于聯(lián)邦政府的財務(wù)信息系統(tǒng)不夠可靠、內(nèi)部控制不夠有效，審計總署沒有對1997至2001財政年度政府合并財務(wù)報表的適當(dāng)性發(fā)表意見。1997財政年度的政府合并財務(wù)報表是第一個遇到這種情況的。）
3.最高審計機關(guān)在新型公共管理的其他領(lǐng)域中的作用
除了前面提到的內(nèi)容之外，審計總署在美國新型公共管理中還在以下方面發(fā)揮著作用：
（1）關(guān)于政府企業(yè)的審計
美國的政府企業(yè)必須制訂戰(zhàn)略規(guī)劃，擬定未來5年時間的發(fā)展總目標(biāo)；同時還要制訂年度績效計劃，闡明為實現(xiàn)發(fā)展總目標(biāo)所需的績效目標(biāo)。政府企業(yè)要就這些績效目標(biāo)的完成情況編寫年度績效報告，并提交國會。審計總署沒有對所有政府企業(yè)制訂的全部年度績效計劃進行審計，只審計了所選政府企業(yè)的部分年度績效計劃。審計總署出具的審計報告要提交國會。這樣，審計署對提高所選政府企業(yè)制定的年度績效計劃和年度績效報告的可靠性起了幫助作用。
《1945年政府企業(yè)管理監(jiān)督法案》和《1990年財政總長法案》要求政府企業(yè)按照美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則編制相關(guān)的財務(wù)報表。根據(jù)《1990年財政總長法案》的規(guī)定，這些財務(wù)報表要接受
各政府企業(yè)的總檢查長或是與總檢查長簽訂審計合約的外部審計公司的審計。審計總署已經(jīng)為這些審計人員制定了政府審計準(zhǔn)則和財務(wù)審計手冊。因此，審計總署也有助于提高這些審計報告的可靠性。根據(jù)《1990年財政總長法案》的規(guī)定，審計總署有權(quán)替代以上審計人員對政府企業(yè)的財務(wù)報表進行審計。到目前為止，審計總署僅對聯(lián)邦存款保險總公司的財務(wù)報表進行了審計，審計依據(jù)主要是《聯(lián)邦存款保險法案》的有關(guān)規(guī)定。關(guān)于聯(lián)邦存款保險總公司的審計報告連同該公司相關(guān)的財務(wù)報表一并提交國會。這樣，審計總署也幫助提高了聯(lián)邦存款保險總公司編制的財務(wù)報表的可靠性。
（2）關(guān)于公共行業(yè)私人股權(quán)項目的審計
進入20世紀(jì)90年代，由于財政狀況不斷惡化，美國聯(lián)邦政府的作用備受批評。根據(jù)1992年4月的《第12803號總統(tǒng)令》，美國開始引入公共行業(yè)私人股權(quán)項目，在公園、政府建筑物等國家財產(chǎn)的建設(shè)與管理方面允許利用私人部門的技術(shù)經(jīng)驗和資金。根據(jù)實地調(diào)查結(jié)果，美國審計總署已經(jīng)對一些正在實施或計劃實施的公共行業(yè)私人股權(quán)項目進行了全面的績效審計，或者與一些私人資產(chǎn)管理公司簽約實行了公共行業(yè)私人股權(quán)項目研究課題的外包。例如，審計總署在2001年就將美國總務(wù)管理局過去準(zhǔn)備研究的10個公共行業(yè)私人股權(quán)項目的成本———利益分析外包給了審計公司。在根據(jù)這些分析結(jié)果完成的綜合報告中，審計總署指出：①10個案例中有2個案例的內(nèi)部收益率可能較低；②10個案例中6個案例的現(xiàn)金流量為負(fù)值。同時，審計總署還建議總務(wù)管理局應(yīng)當(dāng)進行一些項目試點，以體現(xiàn)在新的預(yù)算撥款、現(xiàn)有國家資產(chǎn)的處置、內(nèi)部收益率的利用以及現(xiàn)金流量等方面，公共行業(yè)私人股權(quán)項目方式相比其他選擇的優(yōu)越之處。
四、對日本的啟示
日本的行政管理界已經(jīng)接受了新型公共管理的基本原理。就“以績效為基礎(chǔ)的管理”而言，日本于2001年1月引進了政策評估制度，并于2001年4月相繼成立了一些獨立性的行政機構(gòu)。對公共會計制度的改革來說，獨立行政機構(gòu)已經(jīng)實行了一些企業(yè)會計原則。不過，中央政府只是自1998財政年度起才開始（嘗試）編制資產(chǎn)負(fù)債表。本文這部分將根據(jù)這些條件，以前面幾個西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r作為參考，來分析日本會計檢查院的作用。
（一）“以績效為基礎(chǔ)的管理”
1.從整體上全面實施政府績效考核并提高績效考核的質(zhì)量
政策評估制度要求使用項目評估、績效考核與方案評估三種評估方法。其中有些方法是日本第一次引進的，因而政策評估制度可能需要一段較長的時間才能正式確立，并體現(xiàn)出預(yù)期的成效來。正如很難來確定政策的成效、或是很難在政策的輸出（行政管理活動）與其成效之間建立臨時聯(lián)系一樣，政策評估方法也需要一定的時間才能改進到真正有效的程度。
有鑒于此，建議日本會計檢查院應(yīng)當(dāng)：①對政府各部門政策評估工作的進展和評估結(jié)果的利用情況進行審計；②根據(jù)審計結(jié)果，要求改進不適當(dāng)?shù)淖龇ǎ⒔榻B一些好的作法。這樣，會計檢查院就能夠幫助政府各部門全面開展政策評估工作，并提高政策評估的質(zhì)量。
2.提高政府各部門績效報告的可靠性
根據(jù)《政府政策評估法案》的規(guī)定，日本公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部有權(quán)開展評估工作，以確保政府各部門能夠客觀、嚴(yán)格地按照政策評估制度的要求進行政策評估。日本內(nèi)閣于2001年12月批準(zhǔn)通過的《政策評估基本原則》和公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部于2002年4月的《行政管理評估方案》對這種評估工作作出了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定，公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部有權(quán)“對行政機關(guān)政策評估程序的客觀性、嚴(yán)格性進行檢查”。換句話說，公共管理、國內(nèi)事務(wù)與郵政電信部的檢查只是表面上的。
因此，建議會計檢查院應(yīng)當(dāng)：①在政策評估方面，核實經(jīng)濟節(jié)約計算數(shù)值這一項目審批的前提條件，并核實事先計算的成本———收益比，審計時將其與實際數(shù)值進行對比；②在績效考核方面，審查績效指標(biāo)目標(biāo)值的層級設(shè)定是否合適，績效指標(biāo)的實際數(shù)值是否正確、沒有偏見。通過對政府部門政策評估工作的詳細(xì)情況進行審計，會計檢查院能夠幫助提高這些政府部門所做績效報告的可靠性。
（二）公共會計制度的改革
1.全面實施并改進權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度
在日本，獨立行政機構(gòu)自2001財政年度起實行了企業(yè)會計原則。不過在中央政府，財政狀況解釋方法研究組（財政部）到1998財政年度才開始（嘗試）編制資產(chǎn)負(fù)債表，財政制度理事會到2001財政年度才開始著手研究對特定賬戶以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的操作指南。但這些工作并不是統(tǒng)一組織進行的。因為行政管理工作與企業(yè)活動之間存在著差別，這樣即使在公共會計制度中引進了企業(yè)會計原則，政府會計準(zhǔn)則也仍舊需要。要確保權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度能夠正式確立，成立一個委員會是相當(dāng)重要的，它負(fù)責(zé)對總賬戶、特定賬戶、公共企業(yè)以及獨立行政機構(gòu)實行政府會計準(zhǔn)則的情況進行檢查。因此，如果成立一個政府會計準(zhǔn)則顧問委員會，建議日本會計檢查院要參加該委員會，并作為政府各部門財務(wù)報表的審查機關(guān)，對會計處理的原則與程序表述自己的意見。因為政府會計準(zhǔn)則是判定相關(guān)財務(wù)報表是否正確編制的標(biāo)準(zhǔn)。借此，會計檢查院有助于確保在政府各部門中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度。
2.提高財務(wù)報表的可靠性
在日本，政府企業(yè)和獨立行政機構(gòu)的財務(wù)報表是由內(nèi)部審計師負(fù)責(zé)審計的。如果獨立行政機構(gòu)的資本超過1000萬日元，其財務(wù)報表也要接受外部審計師的審計。這些審計人員出具的審計報告對提高財務(wù)報表的質(zhì)量起著重要作用。雖然審計人員在審計中應(yīng)當(dāng)遵循的政府審計準(zhǔn)則對于保證審計報告內(nèi)容的正確性以及明確審計活動的范圍相當(dāng)重要，但這一準(zhǔn)則到目前還沒有制定出來。
由于預(yù)算與人員的限制，日本會計檢查院無法經(jīng)常對所有政府企業(yè)和獨立行政機構(gòu)的全部財務(wù)報表進行審計。但是會計檢查院可以通過制定政府審計準(zhǔn)則來幫助提高審計報告的可靠性。政府審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定：①合格審計人員的資格條件；②審計程序；③審計報告的項目內(nèi)容。
財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)、政府會計準(zhǔn)則等的要求編制。但是如果這些法律法規(guī)未能正確反映組織機構(gòu)和實際情況變化的話，以此編制出的財務(wù)報表是無法如實反映政府企業(yè)或獨立行政機構(gòu)的財務(wù)狀況與成本情況的。而內(nèi)部審計人員和外部審計人員沒有權(quán)力要求修訂這些法律法規(guī)，他們只能把這些法律法規(guī)視作給定條件，在財務(wù)報表中表述自己的意見。
如果這些法律法規(guī)沒有正確地反映實際情況，日本會計檢查院可以通過以下方式幫助提高財務(wù)報表的可靠性：①對正確理解政府企業(yè)或獨立行政機構(gòu)的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)注意的方面予以說明；②如果財務(wù)報表沒有如實反映政府企業(yè)或獨立行政機構(gòu)的財務(wù)狀況，要求修改調(diào)整財務(wù)報表；③如果有關(guān)的法律法規(guī)未正確反映實際情況，要求對法律法規(guī)進行修訂。
五、結(jié)束語
績效審計主要是對被審計部門工作活動中績效情況的一種審查，審計過程中必須堅持公正性原則、客觀性與獨立性原則、增值性原則、溝通協(xié)調(diào)原則，學(xué)校績效審計要按照確定審計項目、制定審計計劃、實施現(xiàn)場審計、起草審計報告、交換審計意見、跟蹤檢查來進行。
關(guān)鍵詞：
績效審計；學(xué)校；績效管理；運用
自上個世紀(jì)90年代以來，績效審計成為績效管理中非常重要的一項工作，本文擬從績效審計的概念和特征出發(fā)，對績效審計的相關(guān)概念研究的基礎(chǔ)上，對績效審計在學(xué)校工作中的運用加以研究，并提出學(xué)校績效審計的相關(guān)問題。
一、績效審計的概念和特征
績效審計是指具有獨立性的審計機關(guān)及其人員利用專門的審計方法、依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)和程序，對被審計部門工作活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審查。績效審計最重要的目的在于通過對被審計部門的有效審計，促進被審計部門活動的透明性，提高工作服務(wù)質(zhì)量，從而為實施監(jiān)督和糾正措施提供相關(guān)的信息支持。績效審計具有以下三個方面的特征：績效審計采用的方法具有獨特性。與我們常用的財務(wù)審計不同，財務(wù)審計目的是為了差錯防弊，保證財務(wù)收支的真實合法等，所以經(jīng)常采用核對法、盤點法等。而績效審計目的是為了促進被審計部門的透明性，提高其工作質(zhì)量，所以經(jīng)常采用質(zhì)量控制法、調(diào)查法、統(tǒng)計分析法等。績效審計的主要內(nèi)容在經(jīng)濟性、效率性和效果性，即所謂的3E審計。績效審計的目的在于提高被審計單位的工作績效，所以審計的內(nèi)容主要集中在經(jīng)濟性、效果性、和效率性。這里所謂經(jīng)濟性是指在工作管理中是否將資源的消耗降到了最低水平，效果性是指一項工作的實際效果與預(yù)想的效果之間的差距，效率性指的是工作中的投入產(chǎn)出比率。績效審計的目的在于促進被審計部門工作的透明性，為實施監(jiān)督和糾正錯誤提供信息支持。在財務(wù)審計中，審計的目的主要在于防止出現(xiàn)差錯，防止違反財務(wù)紀(jì)律，保證財務(wù)工作的真實合法性，而績效審計最重要的目的在于為了更好的提高組織績效，實施管理監(jiān)督。
二、績效審計的基本原則
與績效管理中的其他行為一樣，績效審計也應(yīng)當(dāng)堅持相應(yīng)的原則，這些原則是由績效管理的基本特點決定的，具體來說包括以下幾個方面，第一公正性原則，第二客觀性和獨立性原則，第三增值性原則，第四是溝通協(xié)調(diào)原則。公正性原則。所謂公正性原則，要求績效審計人員在審計的過程中，首先應(yīng)當(dāng)做到誠實、公正、實事求是；同時在收集績效信息的過程中，要做到清楚準(zhǔn)確，能準(zhǔn)確的反應(yīng)審計對象一段時間內(nèi)真實的績效情況；最后還要在績效審計的時候，做到全面系統(tǒng)。客觀性和獨立性原則。所謂客觀性，是指績效審計時候不應(yīng)當(dāng)存在任何主觀方面的偏見，要完全根據(jù)績效審計對象的情況，準(zhǔn)確客觀的加以反應(yīng)。而獨立性是指在績效審計的過程中，我們獲得的績效信息不能互相重復(fù)，每一個審計指標(biāo)都應(yīng)當(dāng)有自己所反映的特定內(nèi)容。增值性原則。所謂增值性原則主要是針對績效審計的作用而言的，因為績效審計的精髓就在于審計人員要審計出被審計部門在活動、項目方面的增值性結(jié)果，并把它作為被審計部門下一年績效預(yù)算投入的增長點，而績效審計當(dāng)中確立的經(jīng)濟性、效果性、效率性三個目標(biāo)也都是沖著績效增值而去的。溝通協(xié)調(diào)原則。我們反復(fù)強調(diào)，績效審計的最終目的在于通過審計，提高被審計部門的服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平，這種提高主要通過績效審計之后的反饋和監(jiān)督來實現(xiàn)的，在績效反饋的過程中，溝通和協(xié)調(diào)就具有十分重要的作用。另外在績效審計的過程中，為了獲得更加準(zhǔn)確的信息，審計人員和被審計對象之間的溝通也十分重要。
三、績效審計在學(xué)校績效管理中的運用
與所有的公共部門相類似，學(xué)校工作也具有很強的公共性、服務(wù)性的特征，在具體運用績效審計的時候，可以按照確定審計目標(biāo)、制定審計計劃、實施現(xiàn)場審計、起草審計報告、交換審計意見、跟蹤檢查這幾步來進行。確定學(xué)校績效審計項目。在學(xué)校績效審計的過程中，確定審計項目可以說是學(xué)校績效審計的第一步，在這里我們要根據(jù)學(xué)校工作的特點，來確定學(xué)校績效審計的具體項目，例如教學(xué)效果、學(xué)生和家長評價、社會和學(xué)區(qū)評價、工作效率高低、鋪張浪費問題、資金使用等，這些都可以成為學(xué)校績效審計的項目立項，為下一步審計計劃的實施做準(zhǔn)備。制定學(xué)校績效審計計劃。在確定好學(xué)校績效審計項目之后，我們就可以制定具體的績效審計計劃了。審計計劃的內(nèi)容包括學(xué)校績效審計的目標(biāo)、審計計量表制定、審計時間安排、審計的方法體系、審計中的信息溝通方法、審計檔案的管理等，同時還包括人員配置、人物分解等其他任務(wù)。實施學(xué)校現(xiàn)場績效審計。事實現(xiàn)場績效審計是將績效審計計劃轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實必須得一個步驟，在實施的過程中，我們必須做好三個方面的工作，第一是收集到能夠正確反映學(xué)校績效問題的一些有力證據(jù)；第二要求審計人員對學(xué)校績效證據(jù)能進行仔細(xì)的分析；第三在分析的基礎(chǔ)上得出績效結(jié)論。現(xiàn)場績效審計的時候我們要注意績效信息收集的準(zhǔn)確性，確保收集上來的信息能夠正確的反映學(xué)校工作的實際績效，同時還要注意收集的信息要便于現(xiàn)場分析。起草學(xué)校績效審計報告。在進行完現(xiàn)場績效審計之后，我們就可以根據(jù)學(xué)校現(xiàn)場績效審計的情況進行績效審計報告的起草。績效審計報告一般包括摘要、正文和附錄三個部分，其中最重要的是正文部分，要求對學(xué)校績效審計的過程、審計得出的結(jié)論以及審計的建議等都詳細(xì)的加以說明，為下一步的績效改進奠定基礎(chǔ)。審計報告在撰寫的過程中還應(yīng)當(dāng)注意要結(jié)合審計的實際情況，不可以脫離實際，信馬由韁。交換學(xué)校績效審計意見：報告起草完畢之后，按照預(yù)先的計劃，我們要將前一階段績效審計過程中審計出來的問題和被審計的學(xué)校進行意見交換，看看我們的績效審計是否符合實際情況，或者對審計過程中的一些問題進行共同探討，以找出學(xué)校績效管理當(dāng)中的一些不足和改進方法，以使績效審計主體和被審計學(xué)校就相關(guān)問題達(dá)成一致。跟蹤檢查學(xué)校績效改進情況。學(xué)校績效審計的根本目的促進被審計學(xué)校活動的透明性，提高學(xué)校教學(xué)工作的質(zhì)量，所以在交換過審計意見，審計主體與被審計學(xué)校就相關(guān)問題達(dá)成共識之后，學(xué)校就應(yīng)當(dāng)對審計過程中提出的相關(guān)問題進行改進，這種改進即是對績效管理工作的反饋，也是進一步提升學(xué)校管理、改進教學(xué)的一種重要手段。同時績效改進還可以對學(xué)校績效審計過程中的一些重要的經(jīng)驗進行廣泛的推廣，為其他學(xué)校提高績效提供參考。
四、結(jié)語
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計;整改意見;落實措施
內(nèi)部審計整改意見落實是指被審單位對審計報告中提出的問題、意見和建議予以糾正、采納的工作過程和結(jié)果。內(nèi)部審計通過整改意見落實即審計成果運用，幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值和提高組織的運作效率，促進組織目標(biāo)實現(xiàn)。但由于眾多原因，多數(shù)企業(yè)對內(nèi)審整改意見落實不夠重視和執(zhí)行力度不夠，在內(nèi)部審計工作中相對關(guān)注審計結(jié)果，對內(nèi)審整改意見的落實往往流于形式，不但嚴(yán)重影響了審計成果的運用，也削弱了內(nèi)部審計的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
一、影響內(nèi)部審計整改意見落實的因素
1、對內(nèi)部審計工作的重要性認(rèn)識不足
目前，絕大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境較差，領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計工作支持程度一般，內(nèi)部審計部門在審計工作過程中，與企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)和審計對象容易發(fā)生沖突，其他部門往往認(rèn)為內(nèi)審部門就是挑毛病，找錯誤，不能很好地配合或支持內(nèi)部審計工作的開展，對內(nèi)部審計工作存在排斥觀念。
2、對內(nèi)部審計整改意見的落實缺乏制度性保障
目前國內(nèi)對于內(nèi)部審計整改意見的落實沒有出臺具體法規(guī)和制度，而且大部分企業(yè)在制定內(nèi)部審計辦法時也沒有專門涉及審計整改意見落實的相關(guān)內(nèi)容，使得內(nèi)審整改意見的落實缺乏制度性保障。
3、內(nèi)部審計工作獨立性差，使內(nèi)審整改意見落實流于形式
由于內(nèi)審工作獨立性差，審計處理意見和結(jié)論受到重視的程度和執(zhí)行力度不夠，整改意見落實流于形式。調(diào)查顯示，許多企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)沒有獨立設(shè)置，或由負(fù)責(zé)財務(wù)的總會計師或負(fù)責(zé)財務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)主管，開展的審計活動絕大多數(shù)是根據(jù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)安排，對審計中發(fā)現(xiàn)問題不能客觀公正地反映，往往大事化小，小事化了，審計處理意見的執(zhí)行情況一般，審計建議不能得到較好地執(zhí)行。
4、缺乏科學(xué)完善的內(nèi)部審計績效考核制度，對落實內(nèi)審整改意見考核不嚴(yán)
當(dāng)前，大多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部審計績效評價還存在很多不足的地方，主要包括沒有根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和內(nèi)部審計特征的變化做出相應(yīng)調(diào)整，同時績效評價指標(biāo)缺乏系統(tǒng)性，評價沒有形成綜合評價結(jié)果，且對內(nèi)部審計的評價往往只注重審計結(jié)果，而對內(nèi)審整改意見的落實不夠重視和執(zhí)行力度不夠，在績效評價體系中缺乏對內(nèi)審整改意見執(zhí)行程度評價指標(biāo)，考核不嚴(yán)。
5、人際關(guān)系沖突及缺乏有效溝通，阻礙了內(nèi)審整改意見落實
內(nèi)部審計的工作性質(zhì)使內(nèi)部審計人員遇到人際沖突是在所難免的，由于內(nèi)部審計人員與被審計人員缺乏必要、有效、及時的信息溝通導(dǎo)致的沖突，及內(nèi)部審計人員與被審計者知識、經(jīng)驗、觀念等方面不同，對同一事物的評價就會出現(xiàn)分歧和沖突，以上諸多因素都嚴(yán)重阻礙了內(nèi)審整改意見的落實和執(zhí)行力度。
6、對內(nèi)部審計整改意見執(zhí)行程度的跟蹤檢查力度不足
當(dāng)前，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計部門對被審單位完成審計工作，出具審計報告后，僅要求被審計單位在規(guī)定期限內(nèi)向?qū)徲嫴块T提交內(nèi)部審計意見整改落實的工作報告及整改意見落實情況的相關(guān)證明材料，對整改意見落實的實際情況進行跟蹤檢查力度不足。甚至有些被審計單位在報送審計整改報告后就認(rèn)為此項工作結(jié)束，造成整改不到位、不及時、不徹底。
二、強化落實內(nèi)部審計整改意見的措施建議
1、高度重視，正確認(rèn)識內(nèi)部審計的本質(zhì)
內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。內(nèi)部審計部門作為組織的一個職能部門，其職能是為實現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的，不是專門以審查和評價別人的差錯和失誤作為根本目標(biāo)。因此，無論企業(yè)管理層還是其他部門，都應(yīng)該正確認(rèn)識內(nèi)部審計的本質(zhì)，支持并配合內(nèi)部審計工作。
2、建立健全內(nèi)部審計整改意見落實制度
企業(yè)應(yīng)根據(jù)《審計法》、《審計法實施條例》、國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》和中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》等法規(guī)和文件，建立健全本企業(yè)內(nèi)部審計整改意見落實制度，以促進內(nèi)審整改意見落實，擴大審計成果運用。
3、提高內(nèi)部審計工作的獨立性和權(quán)威性
獨立性是審計工作的靈魂，也一直是人們關(guān)注的重點問題，涉及到是否客觀公正評價被審計對象及審計報告的信任程度。因此，企業(yè)在內(nèi)部審計工作中，應(yīng)在審計機構(gòu)設(shè)置、控制審查過程和審計結(jié)論等方面保持較高獨立性。同時，為了保持審計工作獨立性，應(yīng)該樹立內(nèi)部審計部門的權(quán)威性，例如內(nèi)部審計部門只接受公司最高層的領(lǐng)導(dǎo)和授權(quán)，只有這樣，它才能有效地行使職權(quán)，才能在審計過程中不受干擾地實現(xiàn)有效監(jiān)督，以保證審計整改意見的順利落實。
4、建立科學(xué)完善的內(nèi)部審計績效考核體系
企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計特征、戰(zhàn)略目標(biāo)的變化，對內(nèi)審績效評價指標(biāo)做出相應(yīng)調(diào)整，建立包含整改意見落實情況的評價指標(biāo)系統(tǒng)，形成綜合評價結(jié)果，完善激勵機制。例如可以選擇以平衡積分卡為基礎(chǔ)的內(nèi)審績效評價方法，并根據(jù)內(nèi)審特征對傳統(tǒng)的平衡積分卡模型進行修改。
5、溝通合作，化解沖突
事實上，審計部門應(yīng)與企業(yè)負(fù)責(zé)人和高層管理者、被審單位及其他部門通過有效溝通，保持良好人際關(guān)系，消除相關(guān)利益部門的誤會，使他們認(rèn)同其思想和最終目的，確保審計工作的順利進行，提高審計效率和效果。同時，內(nèi)審人員在出具審計報告前，應(yīng)當(dāng)與被審單位進行恰當(dāng)溝通，充分征求其意見，切實提高審計意見和建議的針對性和可操作性，確保審計整改意見落實的順利實施。
6、開展審計回訪和后續(xù)審計，制定獎懲制度，加大跟蹤檢查力度
內(nèi)審部門在審計報告發(fā)出之后一定期限內(nèi)，應(yīng)到被審單位就審計報告中反映問題和提出的建議進行跟蹤檢查，查看審計報告中反映問題和提出建議被審單位是否采取了糾正行動并是否達(dá)到預(yù)定效果。此外，制定相應(yīng)的獎懲制度，對落實內(nèi)審整改意見不力且不提出異議的被審單位進行相應(yīng)懲罰;而對配合積極、整改及時、落實到位的被審單位可以采取多種形式，給予一定程度的獎勵。要通過這些方式，加大跟蹤檢查力度。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 張紅英主編.內(nèi)部審計.浙江人民出版社，2008.2.
關(guān)鍵詞：審計制度；績效審計；審計措施；
一、引言
1986年，最高審計機關(guān)國際組織INTOSAI在澳大利亞悉尼舉行的第十二屆國際會議，討論并發(fā)表《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》。績效審計這一新概念在該聲明首次權(quán)威地正式地在理論界被賦予定義，加拿大作為第一個開展績效審計的國家，自1978年起就開始推行各項績效審計措施，審計公署把傳統(tǒng)的財務(wù)審計和績效審計相結(jié)合，用綜合審計的工作方法進行績效審計，要求審計人員更為系統(tǒng)的對受托責(zé)任者和管理人員在履行其特定職責(zé)過程中的活動和控制行為進行審查。鑒于這種工作方式所涵蓋審計內(nèi)容的全面性，將該種由加拿大審計公署首次開辟的現(xiàn)代績效審計方法稱之為綜合審計。二、加拿大績效審計制度
（一）審計體系
加拿大在其政府審計機關(guān)體系設(shè)置當(dāng)中，將聯(lián)邦審計長公署作為其最高審計機關(guān)。加拿大的聯(lián)邦政府和議會有意識的維護審計長公署的公信力，擁有天然制度保障獨立性的加拿大審計長就擁有了一定程度的公信力。審計長公署這一機構(gòu)的運行具有高度的獨立性，其作為一個獨立于政府之外，不受權(quán)利方限制的監(jiān)督機構(gòu)，使其在行使監(jiān)督審查職能方面，具有天然的獨立性。審計長是審計機關(guān)的最高行政長官，同時是議會成員，對議會負(fù)責(zé)并直接報告，保持了較高的獨立性，這個職位人選的確定要經(jīng)過多重程序?qū)彾ā徲嫻鹪趫?zhí)行得出審計報告的各項職責(zé)的過程中并沒有直接處理權(quán)，只享有對于聯(lián)邦政府財政資源運用狀況和財務(wù)數(shù)據(jù)的充分調(diào)查權(quán)。所以審計報告直接報送公共賬務(wù)委員會后，將分別召開有關(guān)部門聽證會，以促進審計意見的真正落實，隨后，公共賬務(wù)委員再就審計長所提供的審計報告及聽證會結(jié)果向眾議院提出報告，政府需在規(guī)定的一百五十天內(nèi)做出相關(guān)回應(yīng)。
（二）審計立法
加拿大通過審計法的形式，對各項審計工作做了清晰具體的規(guī)范，形成了針對各級權(quán)力機構(gòu)和企業(yè)等不同單位的財務(wù)報告審計制度。由加拿大注冊審計師協(xié)會制定的各項具體標(biāo)準(zhǔn)，也需要要得到各級權(quán)力機構(gòu)、各級審計部門和社會公眾的共同認(rèn)可，取得一定的公眾認(rèn)可程度，這一準(zhǔn)則適用于審計機關(guān)、內(nèi)部審計和民間審計，所有從業(yè)人員統(tǒng)一遵守。
二、加拿大績效審計措施
加拿大的績效審計工作主要分為三個方面內(nèi)容，一是審計政府年度賬目和財務(wù)報表，即為傳統(tǒng)意義上的報表審計，主要側(cè)重于合規(guī)性，審查各級權(quán)力機構(gòu)年度賬目是否符合聯(lián)邦議會所制定會計政策的要求。二是綜合審計，即為貨幣價值審計，這方面關(guān)注各項資源配置和資金運用的實際功效是否達(dá)到預(yù)期效果，工作側(cè)重點主要包括檢查各級單位對資金的利用是否達(dá)到3E指標(biāo)的要求。三是皇家公司審計，分為側(cè)重于合規(guī)性審計的年度常規(guī)財務(wù)審計和側(cè)重于貨幣價值審計的專項檢查。在加拿大，業(yè)已形成的綜合審計工作流程主要分為四個階段。
（一）計劃階段
作為這項審計工作開展的初始階段，要求審計人員在工作開展初期制定適宜的審計計劃，并且要求該工作計劃應(yīng)當(dāng)以對被審單位的風(fēng)險評估結(jié)果為制定基礎(chǔ)，在制定過程別要求審計人員在識別風(fēng)險因素進行風(fēng)險測評時考慮社會公眾關(guān)注度、政治敏感度、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計人員對內(nèi)控結(jié)構(gòu)的理解程度、資金流動程度等問題。以渥太華市審計公署為例，審計計劃三年為一個周期，與市議會相同，具體程序為首先了解審計實體，對審計對象進行確認(rèn)，審計人員查閱大量資料對被審計單位的機構(gòu)、工作環(huán)境和財務(wù)統(tǒng)計資料進行了解和研究。其次調(diào)查被審計單位人員情況，約談被審計單位管理人員，通過談話了解人員構(gòu)成和單位背景，補充對被審單位的認(rèn)識。其三是識別潛在重大事項，確定審計重點，例如渥太華市進行了為期三年的行政區(qū)域合并工作，由十二個行政區(qū)合并為六個，這個情況直接導(dǎo)致審計重點側(cè)重于對政府機構(gòu)合并標(biāo)準(zhǔn)和合并后的內(nèi)部控制審計。最后一步為擬定工作大綱，要求該綱要能夠有效指導(dǎo)下一階段的工作，準(zhǔn)確反映被審單位整體情況。
（二）執(zhí)行階段
首先在前期通過的審計計劃大綱的基礎(chǔ)上再制定出詳細(xì)的審計方案，其次執(zhí)行實質(zhì)性程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對所搜集到的第一手審計證據(jù)所反映出的被審單位的各項財務(wù)現(xiàn)象進行歸納分析，提出適當(dāng)?shù)母倪M意見。
（三）報告階段
加拿大審計機關(guān)所出具報告的編制內(nèi)容與我國審計機關(guān)所出具的審計報告基本相同。以渥太華市為例，其內(nèi)容主要包括背景介紹、總體評估、發(fā)現(xiàn)的重大問題、糾正措施建議以及被審計單位管理層的反饋意見。這就要求取得被審計單位負(fù)責(zé)人對于審計工作范疇內(nèi)的改進建議的一致意見，期間需進行多次溝通交流，以保證審計工作有效進行。
（四）復(fù)查階段
要求審計人員在審計工作主體進程完成之后，繼續(xù)對被審單位進行跟蹤與關(guān)注，執(zhí)行后續(xù)工作。主要是關(guān)注綜合審計之后，被審單位對于審計人員給出的改進意見的采納和貫徹情況，以確保綜合審計的效果，落實審計發(fā)現(xiàn)。
三、加拿大績效審計監(jiān)督現(xiàn)狀
加拿大每年的政府財政預(yù)、決算以及審計報告都在網(wǎng)上公布，民眾可以看到，媒體也會報道，這對政府工作形成了有力的輿論壓力。
在加拿大，政府要求設(shè)立審計顧問委員會，每一項正在開展的綜合審計項目都必須設(shè)置這一組織機構(gòu)，該委員會是由審計長、副審計長等負(fù)責(zé)建立的一個高級顧問組織，委員會由具備一定專業(yè)技能、經(jīng)驗的審計專業(yè)人員構(gòu)成，職責(zé)是為審計公署在發(fā)現(xiàn)潛在事實、得出審計建議等方面提供技術(shù)上的支持，主要協(xié)助審計工作的順利進行，一般不參與日常具體審計工作。同時，加拿大也設(shè)立全面審計基金委員會，該委員會的主要職責(zé)為研究國內(nèi)外公共審計工作方法、交流各國審計工作經(jīng)驗，同時培訓(xùn)優(yōu)秀審計人員。
加拿大審計長公署對政府工作的監(jiān)督和審查作用并不僅局限于打擊腐敗這一方面，其績效審計工作的關(guān)鍵之處在于加強和改善權(quán)力機構(gòu)的內(nèi)部制度建設(shè)。績效審計工作將推動政府工作朝公開化規(guī)范化制度化的方向發(fā)展，建立高效廉潔政府的有力措施。
四、對我國的啟示和建議
綜合比較，加拿大的績效審計制度及其工作方法對我國的績效審計工作的開展有很多可借鑒學(xué)習(xí)之處。相比于我國目前的政府審計環(huán)境，加拿大的審計環(huán)境略有優(yōu)勢，得益于其審計機關(guān)的設(shè)置，設(shè)立獨立于政府的審計長公署，這就賦予了審計機關(guān)和審計工作人員相對較高的獨立性，同時也有力提升了審計工作的社會公信力。我國可以從以下幾個方面借鑒改進。
（一）提高審計技術(shù)
我國應(yīng)運用內(nèi)控測評和風(fēng)險評估技術(shù)，科學(xué)選擇審計范圍和重點，提高審計項目的科學(xué)化水平。加拿大績效審計覆蓋范圍十分廣泛，我國不應(yīng)只局限于財務(wù)報表的合規(guī)性審計，應(yīng)當(dāng)拓展審計領(lǐng)域，加強績效審計和專項審計力度。
（二）建立聽證制度
借鑒加拿大聯(lián)邦議會每年組織召開審計報告公共聽證會以監(jiān)督審計工作的這一制度，我國也應(yīng)完善年度審計結(jié)果公告制度，將審計報告向廣大公眾公開展示和解讀，利用群眾的眼睛和公眾的評論來促進被審單位改進工作。同時將審計機關(guān)工作結(jié)果公之于眾，也有助于審計人員更加清楚明確自身所擔(dān)當(dāng)?shù)谋O(jiān)督責(zé)任。
（三）擴展5E審計監(jiān)督
我國審計機關(guān)目前的工作范疇仍舊主要側(cè)重于經(jīng)濟資源運用合法性和合規(guī)性審計，還未能有效的監(jiān)測政府對于財政資源使用的有效性，今后應(yīng)從不同的績效維度，比如社會公平性、環(huán)境友好性、資源利用率等方面開展更為全面的綜合審計工作，在3E的基礎(chǔ)上實現(xiàn)向5E的拓展，將公平性和環(huán)境性的定量與定性分析納入績效考核方式，同時注重向現(xiàn)場審計發(fā)展，將動態(tài)資料審查納入當(dāng)前單一的靜態(tài)資料檢查工作辦法當(dāng)中，實現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的5E審計監(jiān)督。
（四）健全績效評價體系
目前在績效審計方面，我國現(xiàn)有的評價指標(biāo)也僅僅適用于某一行業(yè)或某以領(lǐng)域，沒有建立起一整套科學(xué)完整適用性強的評價指標(biāo)體系，衡量不同行業(yè)不同部門的工作績效仍缺乏適當(dāng)?shù)墓ぷ鳂?biāo)準(zhǔn)和工作守則，需要建立起一套合適的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，以改善我國目前主要依賴于審計人員從業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)判斷來進行績效審計的現(xiàn)狀。我國財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的資料數(shù)據(jù)基礎(chǔ)相對薄弱，會計數(shù)據(jù)不夠真實增加了審計工作的難度，削弱了績效審計在實際監(jiān)督審查工作中的意義。
（五）建立問責(zé)制度
我國在建立健全績效審計工作制度的過程中，也應(yīng)注重問責(zé)，通過問責(zé)制度的建立來發(fā)揮績效審計的免疫作用，建立各部門責(zé)任追究制有利于形成對財政資源的配置和利用的有效監(jiān)督和有效制約，維持經(jīng)濟權(quán)力和經(jīng)濟責(zé)任的對等。
總之，通過對加拿大績效審計體系、相關(guān)立法、績效審計監(jiān)督現(xiàn)狀、措施等方面的分析學(xué)習(xí)，為我國績效審計的發(fā)展提供了現(xiàn)實可行的經(jīng)驗參考。通過提高審計技術(shù)、拓展審計范圍、建立健全制度和評價體系，將進一步改善我國績效審計的各項工作成果，充分發(fā)揮績效審計對經(jīng)濟發(fā)展的免疫作用。
參考文獻(xiàn)：
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（一）關(guān)于審計目標(biāo)的比較
績效審計目標(biāo)涵括了一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。就一般目標(biāo)而言，INTOSAI將一般目標(biāo)劃分為：為公營部門改善一切資源管理奠定基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果的信息質(zhì)量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定程序?qū)冃岢鰣蟾妫淮_定適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟責(zé)任。具體目標(biāo)是一般目標(biāo)的具體化，反映了績效審計的特殊性。我國目前建立的社會主義市場經(jīng)濟體制尚不夠完善，財政財務(wù)收支的真實合法性還難以得到有效保證，社會征信體系建設(shè)也才剛剛起步。市場經(jīng)濟的發(fā)展程度決定了我國的績效審計還將在很長一段時期內(nèi)將查處違規(guī)違紀(jì)問題與3E一起作為審計目標(biāo)。在3E方面，主要以效果性審計為主，既有純粹的效果性審計，也有涵括經(jīng)濟性、效率性和效果性的融合型審計。
（二）關(guān)于審計內(nèi)容的比較
由于各國對績效審計的本質(zhì)特征有著不同的理解，反映在審計內(nèi)容上也不盡相同。INTOSAI將績效審計內(nèi)容概括為政策、項目、組織和管理，享有較大的自由；GAO認(rèn)為績效審計包含的內(nèi)容十分廣泛，主要是對政府項目的經(jīng)濟性和效率性審計、對項目結(jié)果進行評估和對受托責(zé)任、風(fēng)險管理、綜合治理情況進行評價；NAO較多關(guān)注一個組織為履行職責(zé)而利用資源的效益情況，一般只看政策的執(zhí)行結(jié)果，對政策本身并不提出批評意見。總體而言，國外績效審計的突出特點是審計內(nèi)容是以業(yè)務(wù)資料為基本載體的管理活動，側(cè)重對結(jié)果的分析，范圍已擴展到業(yè)務(wù)流程、國家安全、服務(wù)質(zhì)量等領(lǐng)域。從審計實例看，我國績效審計的內(nèi)容選擇相對較為狹窄。從審計署近年來開展的績效審計項目來看，主要集中在政策執(zhí)行效果、專項資金、政府重點建設(shè)項目以及其他單個部門或?qū)ο蟮确矫妗?/p>
（三）關(guān)于審計標(biāo)準(zhǔn)的比較
西方國家政府績效審計大都制定有詳細(xì)的績效審計準(zhǔn)則或指南。美國會計總署制定了七條公共部門績效審計測試與評估準(zhǔn)則，對難以量化的標(biāo)準(zhǔn)建立了“優(yōu)先實踐”概念作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，并實行“金額化”法。英國績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)包括了行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、社會公眾調(diào)查結(jié)果、專家研究成果和意見、被審計單位制定的標(biāo)準(zhǔn)等。澳大利亞制定有詳細(xì)的績效標(biāo)準(zhǔn)，包括工作績效、生產(chǎn)率、使用率、設(shè)備和職工允許空閑的時間等標(biāo)準(zhǔn)。各國績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)不斷有新的標(biāo)準(zhǔn)被添加，除了“3E”標(biāo)準(zhǔn)外，還有“服務(wù)質(zhì)量”和“良好管理”等新增標(biāo)準(zhǔn)。審計目標(biāo)的差異決定了我國績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)主要仍停留在合法性和合規(guī)性階段，且對“3E”中的“經(jīng)濟性”和“效率性”運用得比較多，而對“效果性”標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用卻相當(dāng)少。評價標(biāo)準(zhǔn)一般以強制性標(biāo)準(zhǔn)為主，更多強調(diào)的是社會的公允性。此類標(biāo)準(zhǔn)爭議相對較小，也較易獲取和取得共識。
（四）關(guān)于審計方法與手段的比較
西方國家在績效審計中十分重視質(zhì)量分析方法及決策模型研究，廣泛利用各方面專家的工作。審計手段上電子計算機的運用十分普遍，不僅對電子計算機系統(tǒng)本身進行審計，也將計算機運用于審計計劃、管理、計算、審計數(shù)據(jù)庫等方面。我國以計算機技術(shù)為中心的金審工程目前正在建設(shè)之中。實踐應(yīng)用中仍大量采用傳統(tǒng)方法如統(tǒng)計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復(fù)核等方法進行績效審計，電子計算機主要用來歸集數(shù)據(jù)，審計軟件包相對很少。
（五）關(guān)于審計產(chǎn)品的比較
國外績效審計產(chǎn)品具有如下一些特征：一是實施審計報告公告制度。在美國，盡管GAO沒有處理處罰權(quán)，但經(jīng)常各種審計報告，供政府、社會輿論和公眾使用，形成警示和問責(zé)的環(huán)境氛圍。NAO從1984年起以“綠色照片”系列報告的名義向眾議院提交績效審計報告，并設(shè)有專門部門負(fù)責(zé)對外溝通聯(lián)系。二是大多數(shù)國家績效審計報告數(shù)量呈逐年增加趨勢，尤其是NAO，隨著實踐經(jīng)驗的增長，在提供績效審計報告方面也日漸成熟。三是生產(chǎn)其他產(chǎn)品。如NAO根據(jù)特定的績效審計結(jié)果單獨撰寫最佳實務(wù)指南，并通過編寫年度報告展示績效審計狀況。我國目前的績效審計產(chǎn)品主要是書面的績效審計報告或者專門的績效審計成果報告，不僅品種少，數(shù)量也不多，而且時效性相對較差。
人民銀行對績效審計的探索
（一）理論研究
就現(xiàn)有文獻(xiàn)而言，目前對于人民銀行績效審計的研究主要集中在兩個方面：一是立足于純理論研究，對人民銀行績效審計的內(nèi)容、評價指標(biāo)和方法等進行探討。如徐松等（2005）按照“三性”原則設(shè)計了基層央行績效審計評價的內(nèi)容，并將評價指標(biāo)分為一般性指標(biāo)和具體指標(biāo)。周翔（2007）對人民銀行開展績效審計的目標(biāo)、內(nèi)容和難點等進行了初步探討，并對今后開展績效審計提出了幾點看法。韓錫峰等（2011）認(rèn)為人民銀行開展績效審計的條件日臻成熟，當(dāng)務(wù)之急是需要建立一套完整使用的績效審計模式和評價指標(biāo)體系。二是從審計實踐出發(fā)，對人民銀行開展績效審計的具體程序和方法等進行探討。如王僑鈺（2010）制定了國庫業(yè)務(wù)績效審計評價表，量化評價標(biāo)準(zhǔn)，對人民銀行國庫業(yè)務(wù)開展了績效審計。人民銀行南京分行課題組以AHP理論為基礎(chǔ)建立了績效審計模型，對人民銀行車輛管理情況開展了績效審計研究。現(xiàn)有文獻(xiàn)具有一定的借鑒意義。但總體而言，研究成果還相對偏少，尤其是很少從比較研究的角度出發(fā)對績效審計開展研究。
（二）實踐探索
1998年內(nèi)審部門設(shè)立之初，人民銀行總行黨委就明確提出了“由易到難，逐步提高。先抓財務(wù)資金內(nèi)審，逐步加強行政執(zhí)法內(nèi)審，在此基礎(chǔ)上審查運行效率”的內(nèi)審工作總體思路。但直到2007年，人民銀行才真正開始了績效審計的破冰之舉，南京分行率先開展了基層央行貫徹落實貨幣政策的績效審計試點。2009年，郭慶平行長助理在人民銀行內(nèi)審工作會議上要求，“逐步將審計和評價內(nèi)容向履行職責(zé)的效率性、效果性方面轉(zhuǎn)變，探索一條符合人民銀行實際的績效審計路子”。據(jù)統(tǒng)計，僅2011年人民銀行系統(tǒng)各級內(nèi)審部門共開展績效審計項目已逾20個（見表1）。
在審計實踐過程中，各級內(nèi)審部門嘗試創(chuàng)新理念，探索運用層次分析法、平衡積分卡、德爾菲法（專家評分法）等開展績效評價，取得了一些初步成果。但就總體而言，人民銀行績效審計目前仍處于試點階段，尚未形成成熟的審計模式，無論是與國外真正意義上的績效審計相比，還是與國家審計署相比，都存在著較大的差距。
（三）人民銀行績效審計發(fā)展過程中面臨的問題
一是思想觀念難轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，人民銀行作為政府部門不直接創(chuàng)造財富，其行為屬于一種純消費性質(zhì)而不具備事后補償性。另一方面，由于長期從事合規(guī)性審計，內(nèi)審人員在開展績效審計時也難免存在思維定勢，習(xí)慣于查錯糾弊，不能跳出就事論事的傳統(tǒng)審計思維模式的束縛，審計的視野相對狹窄，往往是按圖索驥，缺乏前瞻意識。
二是審計效果難體現(xiàn)。從目前審計情況來看，不少地方的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要不就是很不完整，從而無法使用相應(yīng)的指標(biāo)進行評價；要不就是真實性存在疑問，從而計算出的結(jié)果很難真正反映出審計對象的績效情況。另一方面，目前很多行開展的績效審計屬于同級審計，能否取得實際效果存在著很大的不確定性。另外，績效審計中發(fā)現(xiàn)的績效類問題缺乏法規(guī)依據(jù)作為鐵律，且審計結(jié)論還沒有作為考核、評價和使用干部的重要參考依據(jù)，與被審計對象的任免獎懲相關(guān)度較低。
三是評價標(biāo)準(zhǔn)難確定。西方大多數(shù)國家都制定了詳細(xì)的績效審計標(biāo)準(zhǔn)，如美國會計總署制定了七條公共部門績效審計測試與評估標(biāo)準(zhǔn)，對難以量化的標(biāo)準(zhǔn)建立了“優(yōu)先實踐”概念作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，并實行“金額化”法。澳大利亞制定有詳細(xì)的績效標(biāo)準(zhǔn)，包括工作績效、生產(chǎn)率、使用率、職工允許空閑的時間等標(biāo)準(zhǔn)。《中國人民銀行法》賦予人民銀行13項主要職能，然而目前衡量人民銀行履行這些職能的經(jīng)濟性、效率性和效果性尚缺乏統(tǒng)一的尺度，這使得內(nèi)審人員在開展每一項審計項目時，都必須與被審計對象進行充分的溝通協(xié)商，尋求評價標(biāo)準(zhǔn)的共識，這無疑極大地影響了審計的效率和效果。
四是人員素質(zhì)難匹配。績效審計對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和素質(zhì)提出了新的要求和挑戰(zhàn)。由于目前各級人民銀行現(xiàn)有內(nèi)審人員大部分是來自基礎(chǔ)業(yè)務(wù)部門，知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)素質(zhì)、工作能力等方面與開展績效審計的要求相比還有很大差距，理論知識、綜合分析和判斷問題的能力還比較薄弱，影響了績效審計有效推進的力度。尤其是內(nèi)審人員的理念始終停留在合規(guī)性審計的思路，容易就項目審項目、就問題查問題，從宏觀上認(rèn)識問題和分析問題的意識和能力都比較差。
啟示與思考
（一）人民銀行績效審計的目標(biāo)應(yīng)是真實合法基礎(chǔ)上的“3E”
與國外純粹的績效審計不同，由于我國財政財務(wù)收支的真實性、合法性還不能得到充分保證，堅持財政財務(wù)收支的真實合法審計與績效審計并重，已成為我國審計署現(xiàn)階段的一個重要特點。很多績效審計項目開始并未立項為績效審計，正是在真實合法性審計之后轉(zhuǎn)而實施績效審計并取得突出成果的。因而，人民銀行也應(yīng)立足于實際，努力在各類常規(guī)性審計中融入績效元素（如在履職審計、離任審計等過程中加入績效性評價等），在融合型績效審計取得成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，有計劃、有目的、分階段地再實施獨立型績效審計項目。這也決定了現(xiàn)階段人民銀行績效審計的目標(biāo)選擇，仍只能是真實合規(guī)性基礎(chǔ)上的“3E”，而純粹意義上的“3E”將是中長期績效審計的目標(biāo)選擇。
（二）人民銀行應(yīng)緊緊圍繞履行央行職能開展績效審計
績效審計的開展應(yīng)集中于人民銀行履行中央銀行職責(zé)的各個方面，而不應(yīng)僅僅局限于以資源配置為主線的財務(wù)預(yù)算審計。具體而言，人民銀行績效審計的開展應(yīng)主要集中在以下幾個方面：一是貫徹落實貨幣信貸政策、維護區(qū)域金融穩(wěn)定情況，不僅應(yīng)關(guān)注基層行貫徹落實總行各項貨幣信貸政策、金融穩(wěn)定措施的及時性、充分性和有效性，還應(yīng)關(guān)注其結(jié)合基層行實際采取措施的恰當(dāng)性和針對性；不僅應(yīng)關(guān)注政策實施的效果、與預(yù)期的差別，還應(yīng)揭示出政策的盲區(qū)和可能存在的負(fù)面效應(yīng)等。二是提供金融服務(wù)方面的績效。重點關(guān)注在金融服務(wù)產(chǎn)品方面的投入與產(chǎn)出情況，與社會需求的一致性和滿足程度。三是銀監(jiān)分設(shè)后監(jiān)管職能的履行情況。重點是“兩管理兩綜合”的內(nèi)部整合績效和外部實施績效。四是內(nèi)部資源的配置情況，不僅應(yīng)關(guān)注以財務(wù)預(yù)算管理為基礎(chǔ)的人財物資源配置，還應(yīng)關(guān)注以資金為主線的項目建設(shè)績效，如基建、電子化專項資金等投資項目的績效。
（三）人民銀行在實施績效審計過程中應(yīng)特別重視評價標(biāo)準(zhǔn)的公允性
客觀公正的評價標(biāo)準(zhǔn)，是有效實施績效審計的一個重要前提條件。但光有標(biāo)準(zhǔn)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須提高其公允性，這在西方績效審計中表現(xiàn)得尤為突出。這就需要我們著力加強與被審計對象的溝通協(xié)商，尋求一種適合的、符合多方條件的評價標(biāo)準(zhǔn)，從而獲得被審計對象的基本認(rèn)可，在能夠取得共識的基礎(chǔ)上進行績效評價。
（四）人民銀行績效審計應(yīng)在確定研究類型的基礎(chǔ)上合理選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ⒎e極推進計算機輔助審計研究
績效審計方法的運用，通常體現(xiàn)了績效審計的發(fā)展水平。而不同的研究類型，如結(jié)果導(dǎo)向還是問題導(dǎo)向？定性研究還是定量研究，在很大程度上決定了審計人員所需運用的審計方法。因此，在實施績效審計過程中，應(yīng)首先確定研究的類型，然后再在充分考慮各種審計方法特點的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際情況靈活搭配使用。在審計手段的選擇上，應(yīng)著力加強計算機輔助審計的研究。縱觀當(dāng)今發(fā)達(dá)國家，幾乎每一項審計都是建立在計算機輔助審計技術(shù)的基礎(chǔ)上開展的。當(dāng)前應(yīng)積極推進人總行與金電公司開發(fā)的人民銀行計算機輔助審計系統(tǒng)（一期）的上線運行，并盡早完成軟件第二期和第三期的開發(fā)工作，切實解決ACL（通用審計軟件）應(yīng)用不匹配、操作難和數(shù)量少的問題。
（五）人民銀行應(yīng)積極加強績效審計產(chǎn)品的開發(fā)和應(yīng)用
一、廣電傳媒集團對下屬公司的經(jīng)濟效益審計中存在的不足之處（一）經(jīng)濟效益審計評價指標(biāo)體系比較單一、片面評價是經(jīng)濟效益審計的難點和重點，如果缺少完善合理的評價體系，極容易在經(jīng)濟效益審計的評價中出現(xiàn)錯誤。一般來說，經(jīng)濟效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)大都包括以下幾點：（1 ）國家法律、法規(guī)和政策的規(guī)定及主管部門或單位內(nèi)部的制度、規(guī)定；（2）生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)、計劃，預(yù)算和有關(guān)的技術(shù)定額；（3）單位歷史上先進的技術(shù)定額、經(jīng)濟定額或預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)；（4）同行業(yè)可比的先進技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)；（5）經(jīng)過科學(xué)分析精確計算得出的公認(rèn)經(jīng)濟技術(shù)數(shù)據(jù)等。而目前的情況是，廣電企業(yè)中的經(jīng)濟效益審計評價指標(biāo)體系較不完整，比較單一、片面。內(nèi)審機構(gòu)只能以主管部門下達(dá)的指標(biāo)和預(yù)算以及企業(yè)歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，缺乏與定額和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進行比較，對企業(yè)的經(jīng)濟效益水平無法給出準(zhǔn)確評價，對經(jīng)濟效益審計工作的開展造成了嚴(yán)重的阻礙。（二）經(jīng)濟效益審計人才缺乏首先是缺少合理的專業(yè)結(jié)構(gòu)，審計人員對管理知識的理解存在著一定的心理誤區(qū)，復(fù)合型的人才較少，撰寫大型的專題調(diào)查報告、提出管理上的建議力不從心；其次是審計人員對企業(yè)的管理流程、作業(yè)流程不熟悉，在實際工作中對管理不完善的環(huán)節(jié)把握不住，對政策理解有偏差，從而制約了審計職能的發(fā)揮。（三）注重“結(jié)果審計”，而忽視“過程審計”在市場經(jīng)濟條件下，對于經(jīng)濟利益的追逐常常會導(dǎo)致這樣一種傾向：就是“不管黑貓白貓，只要抓住老鼠的就是好貓”，但問題是如果沒有抓住“老鼠”怎么辦？因此，僅僅等到結(jié)果發(fā)生才去審計，那么審計結(jié)果的可操作性和針對性嚴(yán)重缺失。“結(jié)果審計”屬于一種事后檢查行為，可以發(fā)現(xiàn)以往業(yè)務(wù)活動中存在的諸多缺陷，可以發(fā)揮出一定的警示作用，但是在這種方式的影響下，開展效益審計所獲得的效益并不明顯。而在“過程審計”中，可以在過程中發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動中存在的安全隱患，嚴(yán)格規(guī)范業(yè)務(wù)行為，避免風(fēng)險的蔓延。通過對業(yè)務(wù)管理過程的審計控制來實現(xiàn)效益。 二、廣播電視集團對下屬企業(yè)的經(jīng)濟效益審計的經(jīng)驗廈門廣電集團自04年6月成立以來，按照市政府關(guān)于“分類管理、分級核算”的要求，構(gòu)建了以“目標(biāo)管理，績效考核、分類實施”為導(dǎo)向的責(zé)任中心制財務(wù)監(jiān)控管理體制，對下屬企業(yè)全面推行預(yù)算管理、經(jīng)營者薪酬管理、企業(yè)工資工效掛鉤管理等制度，有效地促進了企業(yè)提高經(jīng)營管理水平，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。作為集團財務(wù)監(jiān)控管理體系的重要一環(huán)，集團內(nèi)審部門積極開展審計工作，于07年嘗試對下屬企業(yè)進行經(jīng)濟效益審計。經(jīng)濟效益審計開展的特點如下：
1.財務(wù)收支審計和經(jīng)濟效益審計相結(jié)合。在開展財務(wù)收支審計的基礎(chǔ)上同時進行經(jīng)濟效益審計，并出具兩份審計報告。這樣既提高了工作效率，節(jié)省了時間，也使得經(jīng)濟效益審計結(jié)論更加準(zhǔn)確。2.審計和績效考核相結(jié)合。資產(chǎn)管理部門根據(jù)內(nèi)審部門的財務(wù)收支審計及經(jīng)濟效益審計的報告，對經(jīng)營者進行績效考核，考核包括定量指標(biāo)考核和定性指標(biāo)考核。可以說，經(jīng)濟效益審計是績效考核的基礎(chǔ)，績效考核是經(jīng)濟效益審計的延伸。3.事前審計和事后審計相結(jié)合。內(nèi)審部門事前參與企業(yè)預(yù)算的審核工作，這有助于加強對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的了解，為事后開展審計工作做好充足的準(zhǔn)備。4.內(nèi)部審計和社會審計相結(jié)合。半年審計由內(nèi)部審計負(fù)責(zé)，而年度審計則聘請社會審計完成，內(nèi)部審計主要負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)和審核工作。這樣就解決了內(nèi)部審計力量不足的問題，保障審計工作按進度完成。
三、廣電集團對下屬企業(yè)進行經(jīng)濟效益審計的建議（一）進一步規(guī)范經(jīng)濟效益審計的程序1.選擇經(jīng)濟效益審計項目。選擇具有實施審計客觀條件且效益提高潛力大的項目進行審計，有針對性地完成審計項目，及時彌補經(jīng)營管理中存在的缺陷，為企業(yè)經(jīng)濟效益審計的提升提供了強大的生命力。2.編制項目審計計劃。（1）進行審前調(diào)查。充分了解被審計組織，為編制項目審計計劃奠定堅實的基礎(chǔ)，制定出配套可行的審計方案。（2）制定出切實可行的審計目標(biāo)。著重考慮管理層的要求、審計人員的能力以及審計方案的限制等因素，采用先進科學(xué)的審計方法，對前期審計工作的性質(zhì)進行確定。（3）確定審計評價標(biāo)準(zhǔn)。評價標(biāo)準(zhǔn)的制定要滿足可靠性、可針對性、明確性等特征。深入分析和研討效益審計評價標(biāo)準(zhǔn)，獲得審計與被審計雙方的支持與重視，通過被審計組織得出的結(jié)論，所提出的審計建議能夠得到落實。（4）編制審計計劃。包括：審計依據(jù)、審計目標(biāo)、審計范圍、審計方法等方面，除此之外，還要將時間預(yù)算、人員安排等納入到審計計劃的編制中。3.實施現(xiàn)場審計。（1）收集審計證據(jù)。明確審計評價標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計取證的技術(shù)與方法，研究證據(jù)的來源。（2）分析審計證據(jù)。運用科學(xué)的審計方法對收集來審計證據(jù)進行分析，確定重要的趨勢，得出審計結(jié)論。（3）編制審計工作底稿。將審計證據(jù)在工作底稿中進行充分的歸檔，主要內(nèi)容包括：計劃的基礎(chǔ)和廣度，所實施的工作內(nèi)容，審計發(fā)現(xiàn)的問題。
4.編制經(jīng)濟效益審計報告。經(jīng)濟效益審計報告編制報送主要包括：整理和復(fù)核審計工作底稿；評價審計結(jié)果等程序。加強與被審單位管理層之間的交流與溝通；及時開展審計工作小結(jié)；編制審計報告征求意見稿征求被審單位管理層意見；要將審計報告呈交給被審單位的管理層、審計委員會；根據(jù)規(guī)定公布審計報告。
（二）總體經(jīng)效益審計評價指標(biāo)體系的建立總體經(jīng)濟效益評價以價值形式的綜合指標(biāo)為第一層次,網(wǎng)絡(luò)狀的評價指標(biāo)體系的形成，要以凈利潤和凈資產(chǎn)收益率為主、基礎(chǔ)指標(biāo)為輔。價值指標(biāo)又可以用絕對值和相對值兩種方式反映，比如凈利潤是采用絕對值，而凈資產(chǎn)收益率為相對值。基礎(chǔ)指標(biāo)主要包括收益性指標(biāo)、成長性指標(biāo)、穩(wěn)定性指標(biāo)、定性指標(biāo)。其中前三個指標(biāo)之間的關(guān)系是緊密聯(lián)系、密不可分的。如企業(yè)收益性提高利潤呈現(xiàn)明顯的上漲趨勢,提升了國家或社會的貢獻(xiàn)水平,為企業(yè)帶來了全新的生長空間。與此同時，要想促進生產(chǎn)穩(wěn)定發(fā)展，要制定合理的經(jīng)營模式，實現(xiàn)資金的順利調(diào)度，為收益性指標(biāo)的提高創(chuàng)造條件。但是總體凈效益審計評價指標(biāo)體系的建立還要根據(jù)不同公司的具體情況，不同發(fā)展階段來定，不能片面采取“一刀切”的方法。
（三）加強內(nèi)審隊伍建設(shè)，充分利用財務(wù)人員以及社會審計的力量目前廣電行業(yè)內(nèi)部審計人員相對來說缺乏，一方面我們可以對內(nèi)部審計人員進行培訓(xùn)，對外招聘優(yōu)秀審計人才，充實內(nèi)部審計部門的技術(shù)實力；另一方面，也可以借助外力，采取多種形式，比如由內(nèi)部審計部門牽頭組織下屬公司財務(wù)人員交叉聯(lián)合審計，內(nèi)部審計與審計外包相結(jié)合。審計力量薄弱與經(jīng)濟效益審計的繁重是一對矛盾，采取內(nèi)部審計與審計外包相結(jié)合的方法解決矛盾的途徑之一。應(yīng)注意的是，內(nèi)部審計部門和人員仍應(yīng)處于主導(dǎo)地位，內(nèi)部審計利用外部人員的技能和資源，彌補內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)能力的不足，提高內(nèi)部審計的工作成效。（作者單位：廈門廣播電視集團資產(chǎn)財務(wù)部）
關(guān)鍵詞：反假貨幣管理績效；審計評價指標(biāo)及評價標(biāo)準(zhǔn)；研究
假幣犯罪不但破壞了社會信用原則，也給國民經(jīng)濟的健康發(fā)展帶來了嚴(yán)重的危害。反假貨幣工作是一項民生工程，開展反假貨幣工作績效審計，可以有力地促進并提高反假貨幣工作水平和防范堵截假幣能力，切實維護和保障廣大人民幣持有者合法權(quán)益，維護國家貨幣信譽，而對反假貨幣績效審計評價指標(biāo)的研究在國內(nèi)審計領(lǐng)域基本上還是一項空白。為此，根據(jù)反假貨幣工作的特點，以某央行中心支行為研究對象，設(shè)計出一整套反假貨幣績效審計指標(biāo)體系，并取得了實踐成果。
一、反假貨幣績效審計評價指標(biāo)設(shè)計
審計評價指標(biāo)由三級指標(biāo)構(gòu)成。其中：一級指標(biāo)4個，分別組織協(xié)調(diào)與配合、技術(shù)培訓(xùn)與宣傳、業(yè)務(wù)運行與實施、工作成果與評價。二級指標(biāo)10個，三級指標(biāo)12個，具體參看表1。
二、審計評價方法
審計評價以定性分析和定量評價相結(jié)合的方式，以定量分析為主，輔之以定性分析，客觀、公正、真實地評價反映被審計對象的工作績效為目標(biāo)。審計評價采取百分制方式，并設(shè)定了相應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)得出的審計評價計分，對審計對象給予審計評價好、較好、一般、差四個級次。各個級次的標(biāo)準(zhǔn)是：好，評價計分值在90分以上。較好，綜合評價計分值在76～89分。一般，綜合評價分值在60～75分。差，綜合評價計分值在60分以下。
三、實際運用
（一）審計評價指標(biāo)體系操作性強，審計項目成功實施
依托反假貨幣績效審計評價指標(biāo)體系，對某市中心支行開展的反假貨幣工作實施了審計。結(jié)果表明，該套審計評價指標(biāo)體系操作性強，審計結(jié)論得到被審計部門和系統(tǒng)內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。單位行領(lǐng)導(dǎo)對審計報告進行了批示，對中心支行下一步反假貨幣工作提出了更高的要求。 根據(jù)審計報告整理編寫的審計案例在人民銀行濟南分行內(nèi)審轉(zhuǎn)型工作會上進行展示，同時被人民銀行濟南分行評為轉(zhuǎn)型成果二等獎。
（二）審計成果有效應(yīng)用，審計預(yù)期目的實現(xiàn)。
[關(guān)鍵詞]遵守審計準(zhǔn)則；道德規(guī)范；幫助組織完善治理；實現(xiàn)目標(biāo)
一、保持客觀性、獨立性，遵守內(nèi)部審計職業(yè)道德
內(nèi)部審計總則規(guī)定，組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置與其目標(biāo)、性質(zhì)、規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等相適應(yīng)的內(nèi)部審計機構(gòu)，內(nèi)部審計人員不得負(fù)責(zé)被審計單位的業(yè)務(wù)活動，內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的執(zhí)行。內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，在實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，內(nèi)部審計人員應(yīng)具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并通過后續(xù)教育加以提高，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)履行保密義務(wù)。認(rèn)真履行職責(zé)，不做損害國家利益、組織利益的事，保持正直、誠信精神，客觀公正的做出職業(yè)判斷，不利用職權(quán)謀取私利，不屈從外部壓力，不做違反原則的事，維護審計職業(yè)聲譽。
二、規(guī)范審計程序、學(xué)習(xí)審計方法、審計技術(shù)
為了保證有計劃、有重點地開展審計業(yè)務(wù)，提高審計質(zhì)量和效率，內(nèi)部審計機構(gòu)需要編制審計計劃。審計計劃一般包括年度審計計劃和項目審計計劃。內(nèi)部審計組織應(yīng)當(dāng)根據(jù)組織的風(fēng)險狀況、管理需要及審計資源的配置，編制年度審計方案計劃，并根據(jù)年度審計計劃編制項目審計方案。為了規(guī)范審計通知書的編制與送達(dá)，準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在實施審計三日前，向被審計單位或?qū)徲嬋藛T送達(dá)審計通知書。特殊審計業(yè)務(wù)的審計通知書可以在實施審計時送達(dá)。為了規(guī)范審計證據(jù)的獲取及處理，保證審計證據(jù)的相關(guān)性，充分性，準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)部審計人員應(yīng)從數(shù)量上和質(zhì)量上判斷審計事項的重要性、考慮可以接受的審計風(fēng)險水平、成本與效益的合理程度及適當(dāng)?shù)某闃臃椒ā？梢圆捎茫簩徍恕⒂^察監(jiān)盤、訪談、調(diào)查、函證、計算、分析程序等方法向有關(guān)單位和個人獲取審計證據(jù)。準(zhǔn)則規(guī)定審計工作底稿應(yīng)當(dāng)完整、記錄清晰、結(jié)論明確、客觀地反映審計項目的所有重要事項。結(jié)果溝通是指內(nèi)部審計機構(gòu)與被審計單位、組織適當(dāng)管理層就審計概況、審計依據(jù)、審計意見、和審計建議進行的討論和交流。溝通的目的是提高審計結(jié)果的客觀性、公正性，并取得被審計單位、組織恰當(dāng)管理層的理解和認(rèn)同，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)與組織恰當(dāng)管理層就審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題進行溝通，并注意溝通技巧。審計報告是內(nèi)部審計人員根據(jù)對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計事項作出審計結(jié)論、提出意見和審計建議的書面文件，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)在審計實施結(jié)束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結(jié)論、意見和建議、出具審計報告，以便及時采取有效的糾正措施改善業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理。后續(xù)審計指內(nèi)部審計機構(gòu)為跟蹤檢查被審計單位針對發(fā)現(xiàn)的問題所采取的糾正措施及其改進效果，而進行的審查和評價活動。評價被審計單位管理層所采取的措施是否及時、合理、有效，目的是提高審計效果。審計抽樣，是內(nèi)部審計人員在從被審查和評價的總體中抽取一定有代表性的樣本進行測試，以樣本審查結(jié)果推斷總體特征，并做出審計結(jié)論的一種審計方法，確定抽樣總體、選擇抽樣方法時應(yīng)當(dāng)以審計目標(biāo)為依據(jù)，并考慮被審計單位及審計項目的具體情況。抽樣總體的確定應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)性、充分性和經(jīng)濟性原則。抽樣分為統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣，這兩種方法可交替使用，可以降低抽樣風(fēng)險。分析程序是審計人員通過分析和比較信息之間的關(guān)系或者計算相關(guān)的比率以確定合理性，并發(fā)現(xiàn)差異和漏洞的一種審計方法。具體方法有比較分析、比率分析、結(jié)構(gòu)分析、趨勢分析、回歸分析及其他分析法。
三、搞好內(nèi)部控制、績效、信息系統(tǒng)等方面的審計、對舞弊行為進行檢查和報告，促進組織改善內(nèi)部控制及風(fēng)險管理
內(nèi)部控制審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)對組織內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行的審查和評價活動。內(nèi)部審計的責(zé)任是對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審查和評價，出具客觀、公正的審計報告，促進組織改善內(nèi)部控制及風(fēng)險管理。內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對組織單個或整體控制目標(biāo)造成的影響程度，確定審計的抽樣和比較分析范圍和重點，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注串通舞弊、、環(huán)境變化和成本控制的局限性。內(nèi)部審計人員，應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和各項應(yīng)用指南中有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，針對組織業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制，包括內(nèi)部環(huán)境，風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素進行審計，內(nèi)部審計人員可以針對采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、全面預(yù)算、合同管理、信息系統(tǒng)等，對業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況審計和評價，對內(nèi)部控制缺陷及其成因、表現(xiàn)形式和影響程度進行綜合分析和全面復(fù)核，提出認(rèn)定意見，并以適當(dāng)?shù)男问较蚪M織適當(dāng)管理層報告。
績效審計是對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性、和效果性進行的審查和評價。選擇績效審計方法時除運用常規(guī)審計方法外，還可以運用以下方法：數(shù)量分析法、比較分析法、因素分析法、量本利分析法、專題討論法、標(biāo)桿法、調(diào)查法、成本效益（效果）分析法、目標(biāo)成果法、公眾評價法。績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具有可靠性、客觀性和可比性。
內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員在檢查和報告舞弊行為時應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，具有識別、檢查舞弊的基本知識和技能，在實施審計項目時警惕相關(guān)方面可能存在的舞弊行為；根據(jù)被審計事項的重要性，復(fù)雜性以及審計成本效益，合理關(guān)注和檢查可能存在的舞弊行為，運用恰當(dāng)?shù)膶徲嬄殬I(yè)判斷，確定審計程序，以檢查、發(fā)現(xiàn)和報告舞弊行為。發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時，應(yīng)當(dāng)及時向適當(dāng)管理層報告，提出進一步檢查的建議。審計報告的內(nèi)容主要包括舞弊行為的性質(zhì)、涉及人員、舞弊手段及原因、檢查結(jié)論、處理意見、提出的建議及糾正措施。
信息技術(shù)審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員對組織的信息系統(tǒng)極其相關(guān)的信息技術(shù)內(nèi)部控制和流程所進行的審查與評價活動。必要時可以外聘專家參與。
四、做好內(nèi)部審計機構(gòu)管理，處理好與最高管理層的關(guān)系
內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。負(fù)責(zé)管理審計計劃、人力資源、財務(wù)預(yù)算、組織協(xié)調(diào)、審計質(zhì)量、其他事項，保持與董事會或最高管理層的良好關(guān)系。實現(xiàn)董事會、最高管理層在組織治理中的協(xié)同作用。
關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;內(nèi)部審計項目;質(zhì)量控制
內(nèi)部審計作為我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的第三道防線，其目的是為增加組織的價值和改進組織的經(jīng)營。為使內(nèi)部審計能充分發(fā)揮作用，必須對內(nèi)部審計項目進行有效的質(zhì)量控制。
一、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制的涵義
中國內(nèi)部審計協(xié)會2005年的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號——內(nèi)部審計質(zhì)量控制》規(guī)定：內(nèi)部審計項目的質(zhì)量控制是指為合理保證審計項目的實施符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求而制定的控制程序與方法。目前，我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計機構(gòu)的審計項目質(zhì)量控制具體包括內(nèi)部審計機構(gòu)為確保其審計項目質(zhì)量符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求，在實施審計項目時，對審計立項、審計準(zhǔn)備、審計測試、審計報告、審計追蹤、項目評價等完整審計程序的全過程質(zhì)量控制。它是我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員對自身活動進行控制的自律行為，它貫穿于審計項目的各個環(huán)節(jié)。
二、加強商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制的重要性
1.加強項目質(zhì)量控制是推動商業(yè)銀行內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的根本途徑
審計質(zhì)量是內(nèi)部審計工作的生命，而審計項目質(zhì)量則是內(nèi)部審計質(zhì)量的靈魂。加強審計項目質(zhì)量控制，提高審計質(zhì)量，必然給內(nèi)部審計自身的發(fā)展帶來積極的影響：首先是有利于提高審計部門的地位，“有為才能有位”,高質(zhì)量的審計項目容易得到領(lǐng)導(dǎo)的重視，被審計單位的尊重，樹立內(nèi)審的良好形象，為以后更好地開展工作、履行職責(zé)提供了理想的環(huán)境；其次是有利于審計隊伍素質(zhì)的提高，通過對審計項目的質(zhì)量控制，使審計人員對素質(zhì)要求有了新的標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識，審計隊伍的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)將會在外界壓力、自身動力的雙重作用下得到提高，以更好的適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展對內(nèi)部審計的需要。可以說，內(nèi)部審計工作的發(fā)展完善是在不斷提高其項目質(zhì)量的前提下實現(xiàn)的，提高審計項目質(zhì)量是推動內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的根本途徑。
2.我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀需要加強項目質(zhì)量控制
我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀重點表現(xiàn)為“三重三輕”：即“重審計實施、輕審計準(zhǔn)備”，審計方案可操作性不強，審計實施與審計方案“兩張皮”，造成審計目標(biāo)不明確，重點不突出，影響項目質(zhì)量；“重審計問題、輕審計規(guī)范”，審計取證不齊全，工作底稿不規(guī)范，審計定性不準(zhǔn)確；“重審計報告、輕整改落實”，使審計的效能大打折扣。因此，我們需要加強內(nèi)部審計質(zhì)量控制以便對以上控制缺陷“糾偏”和其他控制環(huán)節(jié)“防患于未然”。
3.加強項目質(zhì)量控制是規(guī)避審計風(fēng)險的有效手段
開展內(nèi)部審計工作，勢必存在內(nèi)部審計風(fēng)險。在我國內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段，決定內(nèi)部審計風(fēng)險大小的直接因素就是內(nèi)部審計項目質(zhì)量的高低，二者之間存在此長彼消的關(guān)系，內(nèi)部審計項目質(zhì)量越高，審計風(fēng)險就越小；反之，則審計風(fēng)險越大。所以控制和降低審計風(fēng)險的核心在于提高內(nèi)部審計項目質(zhì)量。只有加強對審計項目各環(huán)節(jié)全過程的質(zhì)量控制管理，才能有效地保證審計工作質(zhì)量，規(guī)范審計工作行為，最大限度地規(guī)避審計風(fēng)險。
4.加強項目質(zhì)量控制是為我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的完善提供實踐基礎(chǔ)
科學(xué)的理論來源于科學(xué)的實踐，在不斷強化項目質(zhì)量控制的實踐過程中積極地總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)、尋找規(guī)律，將為完善我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則打下堅實的實踐基礎(chǔ)。
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制的措施
商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制是一個過程，包括立項、準(zhǔn)備、實施、報告、后續(xù)等各環(huán)節(jié)。以下則是審計項目各環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的具體措施。
1.立項階段的質(zhì)量控制
高度重視立項階段的質(zhì)量控制。首先，內(nèi)部審計立項應(yīng)以本組織風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，以幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)，為組織提供增值服務(wù)為目的，時刻跟上組織前進的步伐，配合組織發(fā)展中遇到的熱點、難點問題進行審計，尤其關(guān)鍵的是內(nèi)部審計項目的立項要能體現(xiàn)組織不斷發(fā)展變化的審計需求。其次，為保證項目主題明確、重點突出，就需要適當(dāng)控制和縮小審計范圍。根據(jù)以往審計經(jīng)驗，在沒有特定需要情況下，適宜采用“集中優(yōu)勢兵力打殲滅戰(zhàn)”的戰(zhàn)術(shù)，一次審計只針對某一個管理環(huán)節(jié)或一個業(yè)務(wù)事項進行深入細(xì)致的審計，盡量減少盲目的泛泛的全面審計。有利于審計項目質(zhì)量控制的把握及控制審計的風(fēng)險。因此，項目立項把握的好，在總體不斷拓展審計范圍和影響的同時細(xì)化審計項目分類，在每個審計項目上力求做深做透，就會為審計項目質(zhì)量控制在前期打下良好的基礎(chǔ)。
2.準(zhǔn)備過程的質(zhì)量控制
準(zhǔn)備階段是整個項目的基礎(chǔ)，在項目前期做好各項質(zhì)量控制，不僅能從開始確保審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，而且可以節(jié)約具體審計過程的時間和成本，提高審計效率。加強審前準(zhǔn)備的質(zhì)量控制，主要措施有以下幾個方面：
(1)配備與審計項目相適宜的審計組成員。內(nèi)部審計部門在配備相應(yīng)的項目成員時應(yīng)主要考慮兩方面因素。一是審計人員應(yīng)符合客觀性的要求。國際內(nèi)部審計師協(xié)會修訂的《職業(yè)道德規(guī)范》中要求“內(nèi)部審計人員在審計過程中應(yīng)展示其最大限度地職業(yè)客觀”。內(nèi)部審計人員的客觀性，是保證審計質(zhì)量的重要因素，審計部門負(fù)責(zé)人不應(yīng)委派那些可能有利害沖突或偏見的審計人員參與該項目的審計，以保證審計人員公正客觀、不偏不倚。二是，審計人員應(yīng)符合專業(yè)勝任的要求。《職業(yè)道德規(guī)范》中同時要求，內(nèi)部審計師在開展業(yè)務(wù)時，應(yīng)具備專業(yè)能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎性。作為內(nèi)部審計項目組人員的組成，需要基本的勝任能力，才能基本保證項目質(zhì)量。
(2)把好審前調(diào)查關(guān)，確定審計的重點領(lǐng)域。審前調(diào)查是保證項目質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。實踐證明，凡是審計效果比較突出、審計質(zhì)量比較高的審計項目，都進行了充分的審前調(diào)查。審計調(diào)查應(yīng)重點關(guān)注被審計單位的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)控狀況及關(guān)鍵崗位管理人員、管理方式和信息系統(tǒng)的主要變化。調(diào)查結(jié)束后，審計組應(yīng)執(zhí)行分析性程序，對相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析，明確潛在的關(guān)鍵控制點、控制缺陷或控制過度的情況，對被審計事項的重要性和審計風(fēng)險作出合理評估，初步確定審計的重點領(lǐng)域。只有把審前調(diào)查作為審計階段的一個重要環(huán)節(jié)認(rèn)真抓好，才能編制出行之有效的審計實施方案，確保高質(zhì)量地實現(xiàn)審計目標(biāo)。
(3)制定切實可行的審計實施方案。審計實施方案是項目質(zhì)量控制的“龍頭”。切實可行的實施方案應(yīng)具備三個特征。第一，它從根本上規(guī)定了項目的方向，是指導(dǎo)審計人員現(xiàn)場作業(yè)的“路線圖”，對實施項目起著全面控制的作用；第二，它是執(zhí)行審計和質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)。依照實施方案，管理者可以判斷審計人員審了什么、怎么審的、結(jié)果怎樣，從而最大限度地減少審計人員的隨意性；第三，它是審計報告的基礎(chǔ)，好的實施方案已基本摸清被審計單位經(jīng)營活動情況及存在的主要問題，使現(xiàn)場實施有的放矢，審計報告也就水到渠成了。
3.實施過程的質(zhì)量控制
審計實施過程的質(zhì)量控制是整個項目質(zhì)量保證的核心。因此，必須強化實施過程的控制，以保證項目質(zhì)量，降低項目總體風(fēng)險。現(xiàn)場實施過程的質(zhì)量控制關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，重點把握好兩方面的質(zhì)量控制。其一，審計證據(jù)的質(zhì)量控制。審計證據(jù)為內(nèi)部審計人員作出審計結(jié)論和建議提供了依據(jù)，是項目質(zhì)量的核心。審計證據(jù)的質(zhì)量控制包括三點：一是要明確審計取證的范圍。審計證據(jù)要足以支持審計報告和審計結(jié)論中揭示的問題。二是要規(guī)范審計取證的方法。為保證審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性，應(yīng)根據(jù)取證的要求不同，對取證方法有所側(cè)重，以規(guī)范審計取證行為。三是要恰當(dāng)處理和評價審計證據(jù)。內(nèi)審人員應(yīng)要求證據(jù)的提供者進行簽名或蓋章，確認(rèn)其來源真實，證據(jù)有效。無法獲取簽名蓋章的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)了解原因，并在底稿中注明原因和日期；評價審計證據(jù)時，應(yīng)當(dāng)考慮證據(jù)之間的相互印證及證據(jù)來源的可靠程度。其二，審計底稿的質(zhì)量控制。審計底稿是保證審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險和道德風(fēng)險的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。編制工作底稿時，應(yīng)遵循工作底稿的質(zhì)量要求，做到內(nèi)容完整、記錄清晰、結(jié)論明確，客觀反映項目計劃與審計方案的制定及實施情況，并包括與形成審計結(jié)論和建議有關(guān)的所有重要事項。保證認(rèn)定事實客觀存在、問題性質(zhì)判斷準(zhǔn)確、審計建議合理專業(yè)。
4.審計報告的質(zhì)量控制
審計報告是審計監(jiān)督活動的“產(chǎn)品”，是實施審計后，對審計項目做出審計意見的書面文件，是審計風(fēng)險的最終載體，要想提高審計項目的質(zhì)量，重視審計報告的撰寫是非常必要的。審計報告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰、及時、具有建設(shè)性，并體現(xiàn)重要性原則。審計報告質(zhì)量控制的關(guān)鍵是復(fù)核審定和最終審定控制。審核重點包括五個方面：一是審計報告是否以審計底稿為基礎(chǔ)，問題事實是否清楚，證據(jù)是否確鑿。對審計底稿不能充分支持審計報告、但必須在報告中揭示的情況，責(zé)成審計組繼續(xù)深入檢查，將工作底稿補充完整。二是審計報告是否以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，引用法規(guī)條文是否有效、準(zhǔn)確。三是審計報告是否以實事求是，客觀公正為原則，問題定性是否正確，評價是否到位。四是審計報告是否以幫、促為出發(fā)點，審計建議是否可行，對被審計單位目前或未來的經(jīng)營管理活動是否具有指導(dǎo)意義。五是審計報告結(jié)構(gòu)是否合理，報告的層次是否按問題的重要性排列，用詞是否恰當(dāng)，審計報告作為專業(yè)文書，應(yīng)切忌用華麗辭藻或修飾的方法等。
5.審計項目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制
做好以下項目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制，對于提升以后項目的質(zhì)量具有重要作用。
(1)認(rèn)真開展項目總結(jié)。每一個審計項目結(jié)束后，項目組長要認(rèn)真組織開展項目總結(jié)，提出本次項目開展中的不足并指明今后類似項目中應(yīng)注意的事項。審計總結(jié)是內(nèi)部審計部門的寶貴財富，對今后的審計工作有極強的借鑒和指導(dǎo)意義，有利于不斷提高審計項目質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，提高審計效率。
(2)后續(xù)審計質(zhì)量控制。后續(xù)審計是內(nèi)部審計人員用以確認(rèn)管理層針對已報告的業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)和建議所采取的行動是否適當(dāng)、有效和及時的過程。為保證后續(xù)審計的質(zhì)量得到控制，首先，應(yīng)將后續(xù)審計的責(zé)任在內(nèi)部審計部門的書面章程中得到明確。其次，在后續(xù)審計中，審計人員應(yīng)重點關(guān)注審計發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險是否得到控制，加強審計人員對風(fēng)險接受程度的準(zhǔn)確判斷，以規(guī)避審計風(fēng)險，保證項目質(zhì)量。
6.商業(yè)銀行內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制的其他配套措施
(1)建立審計項目督導(dǎo)的平行作業(yè)機制。審計項目督導(dǎo)工作的好壞直接關(guān)系到內(nèi)審項目質(zhì)量的高低。針對目前商業(yè)銀行內(nèi)部審計由于受人員、機構(gòu)編制等因素的制約，審計項目的督導(dǎo)缺乏實質(zhì)內(nèi)容，僅僅是對審計方案和審計報告做象征性復(fù)核，在深度和廣度上還不能達(dá)到項目質(zhì)量控制得要求。因此，應(yīng)建立審計項目督導(dǎo)的平行作業(yè)機制。明確審計項目的督導(dǎo)工作應(yīng)貫穿于項目的始終，保證對項目各環(huán)節(jié)督導(dǎo)的質(zhì)量控制。
(2)不斷完善審計績效考評機制，引導(dǎo)審計項目資源合理配置。績效考評的目的本身是獎勤罰懶，但在商業(yè)銀行內(nèi)部審計部門實際運行的情況看，由于內(nèi)部審計部門基本采用矩陣式組織方式，一個審計項目中的審計人員受本科室和項目組的雙重領(lǐng)導(dǎo)，而這雙重領(lǐng)導(dǎo)出于各自利益出發(fā)，可能會將不具備勝任能力的審計人員選入項目組，這勢必影響審計項目的質(zhì)量，加大審計風(fēng)險。因此，內(nèi)審部門應(yīng)不斷完善審計績效考評機制，引導(dǎo)審計項目資源合理配置，保證審計項目的質(zhì)量控制。:
綜上所述，商業(yè)銀行內(nèi)部審計只有不斷提高項目質(zhì)量的控制水平，才能真正實現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量的整體提升，從而有效發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號—內(nèi)部審計質(zhì)量控制》，2005年5月.
[2]中國內(nèi)部審計協(xié)會編譯，《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)---專業(yè)實務(wù)框架》，2005年8月.
四種類別
世界主要國家對政府審計的外部監(jiān)管措施多種多樣，但從大類上看無外乎以下四種措施。本文中的“政府審計”是指由國家設(shè)置的審計部門所進行的審計，與英文中的government audit相對應(yīng)；此處將“政府審計”和“國家審計”視為同義語，不加嚴(yán)格區(qū)分。
（一）政府審計結(jié)果公開
政府審計結(jié)果公開各國雖有差異，但是基本的做法是利用審計體系外的力量公布國家審計監(jiān)督信息，以此保證社會公眾全面了解政府行政狀況，起到監(jiān)督被審計單位的作用。更重要的是，通過審計結(jié)果公開使社會公眾對政府審計的職責(zé)有了更加深入的理解，同時也起到了對政府審計部門及其人員的監(jiān)督作用。比如美國，定期向立法機關(guān)提交審計報告并由立法機關(guān)審閱，并向新聞輿論和社會各界披露大多數(shù)審計結(jié)果。德國，定期向立法機關(guān)和行政機關(guān)提交審計報告等等。
（二）設(shè)立專門監(jiān)管政府審計工作的外部機構(gòu)
目前，世界上很多國家在議會內(nèi)設(shè)立了專門監(jiān)管最高審計機關(guān)的委員會，其任務(wù)主要是詳細(xì)審查審計報告，核實審計資料、審計證據(jù)、審計建議，審查后就審計機關(guān)對政府活動的審計情況向議會提出他們自己的意見和建議 。也有一些國家在司法或行政部門下設(shè)監(jiān)管審計機關(guān)的機構(gòu)，專門負(fù)責(zé)對政府審計工作的檢查。比如英國和加拿大，在議會下設(shè)置公共賬目委員會，審查審計長的報告，并作一份討論審計報告的報告。
（三）對政府審計部門進行審計
英國將政府審計部門作為被審計單位，由獨立第三方對其進行審計。按英國1983年國家審計法案，國家審計署應(yīng)該聘請獨立第三方，通常是獨立的英國皇家注冊會計師對審計署的財政收支及盈虧狀況、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、部門用途的成本開支情況，以及薪酬報告中需要審計的部分?jǐn)?shù)據(jù)進行審核，審計報告直接遞交英國下議院并在審計署網(wǎng)站予以公開 。澳大利亞議會所屬的國家公共賬目與審計聯(lián)合委員會的獨立審計師（由聯(lián)邦財政部長推薦、總督任命）每年對審計長編制的財務(wù)報表實施審查，并可在任何時候?qū)徲嬍疬M行績效審計，審計報告在征求審計長的意見后，交參眾兩院審議 。
（四）實行外部同業(yè)復(fù)核
美國推行外部同業(yè)復(fù)核制度，目的是檢查政府審計機關(guān)質(zhì)量控制制度是否建立并有效運行，能否為遵循質(zhì)量控制準(zhǔn)則和適用的審計準(zhǔn)則提供合理保證。美國政府審計準(zhǔn)則（GAGAS）規(guī)定 ：執(zhí)行審計和鑒證業(yè)務(wù)的審計組織應(yīng)該至少每三年接受一次由一個獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業(yè)務(wù)進行的外部同業(yè)復(fù)核。審計組織從第一項GAGAS要求的業(yè)務(wù)開始起三年內(nèi)應(yīng)有外部同業(yè)復(fù)核。以后外部同業(yè)復(fù)核應(yīng)每三年進行一次，超過規(guī)定時間三個月以上的延期外部同業(yè)復(fù)核職能由GAO批準(zhǔn)，并且在特殊情況下才能提出。
分析和評價
（一）政府審計外部監(jiān)管措施比較分析
如上所述，世界上許多國家都特別重視對政府審計部門的外部監(jiān)管，并分別采取了不同的措施。上述四種措施雖然均是從外部進行監(jiān)管，但監(jiān)管的主體、對象（或內(nèi)容）和方式上都有所不同，詳見下表：
（二）政府審計外部監(jiān)管措施的特點分析
1.政府審計結(jié)果公開運用廣泛
從上述政府審計外部監(jiān)管措施看，包括立法型、司法型、行政型和獨立型審計模式在內(nèi)的所有政府審計類型都無一例外地采用“審計結(jié)果公開”這一監(jiān)管措施。只是在立法型審計模式下，政府審計結(jié)果公開制度運用的時間相對更早、運用的范圍更廣泛、采用的具體措施更加靈活多樣。隨著公共選擇理論的發(fā)展和政府審計部門服務(wù)意識的增強，采用行政型審計模式的政府審計部門也越來越傾向于采用多種方式向社會各界公布審計結(jié)果，只是它們公布的審計結(jié)果一定程度上受到行政部門的干預(yù)。
2.設(shè)立專門監(jiān)管機構(gòu)與審計結(jié)果公開結(jié)合運用
那些設(shè)立專門監(jiān)管政府審計工作的外部機構(gòu)的國家，往往也是政府審計結(jié)果公開的國家。也就是說，兩種措施在實踐中往往是結(jié)合運用的。一般來說，在實行上述兩種監(jiān)管措施的國家，政府審計工作需要專設(shè)監(jiān)管機構(gòu)的審查，所以公開的政府審計報告等審計結(jié)果也應(yīng)當(dāng)是經(jīng)過審查的。
3.對政府審計部門審計和同業(yè)復(fù)核運用有限
對政府審計部門審計是針對政府審計部門財政收支狀況、財務(wù)報表等進行的審計，基本等同于一般的財務(wù)審計，是從財務(wù)角度保證政府審計工作的合法性和合理性；同業(yè)復(fù)核是針對政府審計部門質(zhì)量控制進行的，通過提升政府審計部門的質(zhì)量控制水平來提高政府審計工作效率和效果。這兩種監(jiān)管措施雖然只在少數(shù)國家采用，但同樣在保證政府審計質(zhì)量方面發(fā)揮了重要作用。
彌補不足
如前所述，政府審計結(jié)果公開和設(shè)立專門監(jiān)管政府審計工作的外部機構(gòu)兩項措施在世界各國普遍運用。這兩項監(jiān)管措施基本上把監(jiān)督和檢查的焦點都集中在最終的審計報告上，這在提高審計報告質(zhì)量和促進被審計單位整改方面發(fā)揮了重要作用。但是，這兩項監(jiān)管措施對審計工作的過程關(guān)注有限，沒有涉及政府審計部門的內(nèi)部控制和質(zhì)量控制。
政府審計結(jié)果公告是針對政府審計的最終成果審計報告進行的；外部專設(shè)機構(gòu)的監(jiān)管是針對審計工作過程特別是審計工作的最終成果審計報告開展的；對政府審計部門的審計則是針對財政收支和財務(wù)報表進行的；同業(yè)復(fù)核兼顧了政府審計工作的過程及其結(jié)果，同時也關(guān)注政府審計人員的引進、培訓(xùn)等來加強對政府審計人員的監(jiān)管。由于實行同業(yè)復(fù)核的國家較少，因此多數(shù)國家的監(jiān)管措施還是集中在審計工作及其成果上，而較少關(guān)注政府審計人員及其行為。
當(dāng)把審計質(zhì)量的提高作為最終目標(biāo)時，各國的政府審計就難免將審計行為結(jié)果作為控制對象，而忽視了作出審計行為的審計人員的行為過程。從這個角度出發(fā)，本文認(rèn)為提高審計質(zhì)量不僅應(yīng)當(dāng)考慮行為結(jié)果還應(yīng)當(dāng)注重審計行為過程；不僅要考慮審計工作及其成果，更要關(guān)注履行審計責(zé)任的審計人員及其行為。也就是說，加強對政府審計部門及其人員審計責(zé)任的控制才是提高政府審計質(zhì)量的根本，政府審計的外部監(jiān)管應(yīng)當(dāng)以“審計責(zé)任控制”為主線。
政府審計部門的外部監(jiān)管，應(yīng)當(dāng)針對政府審計部門及其人員的審計行為進行。政府審計行為的實施過程就是責(zé)任的履行過程。政府審計過程責(zé)任控制就是對政府審計部門及其人員行為過程的規(guī)范和引導(dǎo)；政府審計結(jié)果責(zé)任控制就是對政府審計部門及其人員行為結(jié)果的衡量和評價。因此，從審計責(zé)任入手，才能確保政府審計部門及其人員提高責(zé)任意識，并最終達(dá)到優(yōu)化審計行為和提高審計質(zhì)量的根本目標(biāo)。
(一)教育資金的經(jīng)濟性審計經(jīng)濟性是指高等教育資源利用的節(jié)約與浪費狀態(tài)，是判定高校資金的使用是否合理的主要依據(jù)，也是高校績效審計的主要內(nèi)容之一。當(dāng)前，我國高教資金的使用存在著嚴(yán)重的浪費現(xiàn)象，重復(fù)和盲目投資等問題比比皆是。績效審計中的經(jīng)濟性審計正是針對這一問題而采取的監(jiān)控措施，它可以涵蓋從投資立項到回收資金的整個財務(wù)循環(huán)，并對其中可能存在的問題提出意見和建議。
(二)教育資金的效率性審計從宏觀上講，高等教育經(jīng)濟效率是高等教育資源利用效率，是指在一定社會條件下為取得同樣的教育成果，高等教育資源占用和消耗的程度。也就是說，取得同樣質(zhì)量的教育成果，高等教育資源占用和消耗的越少，其效率就越高反之，高等教育資源占用和消耗的越多。教育基本建設(shè)投資的利用效率，或稱高等教育資源利用效率，即每一單位的教育投資成本所能培養(yǎng)學(xué)生的數(shù)量。它可以通過一系列財務(wù)比例指標(biāo)來表示，例如，年均學(xué)生經(jīng)費率年平均在校學(xué)生數(shù)年均經(jīng)費支出額就可以反映單位經(jīng)費支出所能負(fù)擔(dān)的學(xué)生數(shù)量。這一比率越高，則表示經(jīng)費的使用效率越高。
(三)教育資金使用的效果性審計效果更側(cè)重于對成果的考查，強調(diào)的是活動的結(jié)晶。就教育而言，只要一個學(xué)校培養(yǎng)出數(shù)量更多、質(zhì)量更好的人才就認(rèn)為效果是好的，而得到這一成果付出多少代價則歸于效率，并非效果考慮的問題。高等教育成果不僅包括培養(yǎng)學(xué)生人數(shù)、畢業(yè)生數(shù)，而且包括學(xué)生就業(yè)情況、數(shù)量和質(zhì)量、申報課題數(shù)目、社會認(rèn)可程度及學(xué)校基本建設(shè)成果，包括教學(xué)場館的建設(shè)和教學(xué)設(shè)備購置等等。
二、高校績效審計的現(xiàn)狀及對策
(一)高校績效審計的現(xiàn)狀(1)缺乏審計標(biāo)準(zhǔn)。1999年以來，財政部等有關(guān)部門陸續(xù)頒發(fā)了《國有資本金效績評價規(guī)則》、《國有資本金效績評價操作細(xì)則》、《企業(yè)效績評價標(biāo)準(zhǔn)》、《企業(yè)效績評價操作細(xì)則》等，為企業(yè)效績評價工作的深入開展、規(guī)范企業(yè)效績評價行為、增強評價結(jié)果的客觀公正性提供了有利條件。但是，對于高等學(xué)校的績效審計，目前尚沒有一個明確的規(guī)范，既沒有績效審計方面的指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)，也沒有績效審計方面準(zhǔn)則性質(zhì)的可操作性指導(dǎo)文件，由于缺乏具有針對性的制度規(guī)范，導(dǎo)致績效審計難以深入。
(2)高校的審計仍以財務(wù)收支審計為主。由于受到過去計劃經(jīng)濟審計的影響，較注重財務(wù)收支、財務(wù)會計等查錯糾弊式的審計，而忽視了效益審計和績效審計。根據(jù)內(nèi)部審計協(xié)會的調(diào)查可知，目前高校審計項目中財務(wù)收支審計占到了43％，對工程項目的審計只占到14％，效益的審計只占到8.5％。績效審計只在審計高校基建專項資金時用，對高校經(jīng)常性經(jīng)費的績效審計還沒有開展，實踐中既沒有明確高校開展績效審計的內(nèi)容有哪些，也沒有完善的績效審計標(biāo)準(zhǔn)，更沒有完整的案例可供借鑒。
(3)高校審計缺乏事前、事中審計，而偏重于事后審計。我國目前高校審計往往偏重于事后審計，不對經(jīng)濟活動過程進行審計，對違規(guī)違紀(jì)行為不能防患于未然，對資金運行過程中因使用不當(dāng)形成的浪費僅限于事后發(fā)表評價，只能預(yù)防同樣的損失再次發(fā)生，卻不能通過努力預(yù)先審查清楚以挽回或避免損失。
(二)高校績效審計存在問題的原因分析我國高校績效審計正處于起步階段，因此在發(fā)展過程中不可避免存在上述問題。其原因可概括如下兩點：一是高等學(xué)校現(xiàn)有審計人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)素質(zhì)、工作能力等方面與開展績效審計的要求還有很大差距：審計師實務(wù)知識較多，而理論基礎(chǔ)薄弱，對傳統(tǒng)審計技術(shù)較熟悉，而對現(xiàn)代審計技術(shù)較陌生，現(xiàn)場作業(yè)經(jīng)驗豐富，而綜合分析問題的能力不強，部分審計人員的政策理解水平、業(yè)務(wù)技能較低，所有這些都嚴(yán)重制約著績效審計的效果。二是審計技術(shù)方法相對落后。目前大部分高校的內(nèi)部審計技術(shù)還是以賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鳎_展高校績效審計迫切需要在審計中采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)，同時，計算機技術(shù)的發(fā)展和會計電算化的普及，要求審計方法和手段也相應(yīng)改變。但基于審計成本、習(xí)慣思維和技術(shù)配套等各種原因，許多高校的內(nèi)部審計工作還停留在傳統(tǒng)手工查賬的階段，計算機在很大程度上只被用于簡單的數(shù)據(jù)匯總或者文字和表格處理，而利用計算機對被審計單位的會計電算化系統(tǒng)進行測試和檢驗、對會計數(shù)據(jù)進行分析處理等更高層次的計算機輔助審計工作，尚未在高校內(nèi)部審計工作中全面展開，高校內(nèi)部審計技術(shù)手段的相對落后將影響審計效率和效果，難以適應(yīng)開展績效審計的需要。
(三)高校績效審計的完善對策(1)引入市場競爭體制，提升高校績效審計層次。目前我國高校內(nèi)部審計人員多數(shù)為財會人員出身，起步低、人數(shù)少、結(jié)構(gòu)單一。所以新公共管理主張引入市場競爭體制，一方面，校內(nèi)部審計可通過提高待遇等手段以校內(nèi)競爭方式吸納高素質(zhì)人才。合格的審計部門不僅要有足夠的財會審計人員，而且要有一定的工程技術(shù)人員，還要有經(jīng)濟學(xué)家、計算機專家、法律專家和信息專家等的加盟。另一方面，可以有步驟地讓一些社會審計機構(gòu)如國際注冊內(nèi)部審計師協(xié)會、大型會計師事務(wù)所等高層次的審計組織通過市場競爭參與到高校的績效審計工作來。
(2)提高審計人員素質(zhì)，加強審計隊伍建設(shè)。隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展和進步，績效審計所占的比例將會逐漸加大，而開展績效審計的要求相對較高，需要復(fù)合型的人才基礎(chǔ)作保障，因此，加大高校審計隊伍建設(shè)力度，提高績效審計能力是積極推動這項業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)性工程。高校一方面要抓緊現(xiàn)有審計人員的后續(xù)教育，使其盡快適應(yīng)效益審計的基本要求；另一方面在引進專業(yè)人才的同時，要選派有培養(yǎng)前途的年輕人進行績效審計專業(yè)培訓(xùn)。此外，高校可以借助專家力量，增強績效審計的能力，彌補專門技術(shù)力量的不足。
(3)建立高校績效審計的指標(biāo)評價體系。由于高校資金在使用過程中，缺少評價經(jīng)濟效益、社會效益的效益標(biāo)準(zhǔn)，因此，結(jié)合我國現(xiàn)階段的審計工作水平，建立完整的、可操作性強的審計指標(biāo)體系，已經(jīng)成為高校績效審計得以穩(wěn)步推進的關(guān)鍵所在。這一體系應(yīng)是多層次的，由法律法規(guī)、定額標(biāo)準(zhǔn)、工作目標(biāo)和程序、預(yù)算等組成；而且該體系應(yīng)是動態(tài)的，隨著高校工作重心的變化和師生價值觀的改變而調(diào)整；指標(biāo)內(nèi)容應(yīng)包括對經(jīng)濟效益和社會效益的雙重評價，應(yīng)是定性與定量的有機結(jié)合，其科學(xué)性可以在一定程度上體現(xiàn)公平。因此，在建立審計指標(biāo)體系時，應(yīng)考慮效益評價的特殊性，將定性評價與定量評價相結(jié)合，一方面量化可以量化的影響效益的因素，以便于分析、比較；另一方面對無法量化的影響效益的因素，建立“優(yōu)先實踐”原則作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。
三、高校績效審計實施的程序
(一)初步調(diào)查分析確定審計項目計劃初步調(diào)查分析確定審計項目計劃，就是確定項目、范圍和方法。被確定的審計項目往往是支出金額較大(具體金額由高校視其規(guī)模自行確定)、教職員工廣泛關(guān)注的經(jīng)濟項目，一般要經(jīng)廣泛的協(xié)商和討論。在審計開始前要對被審計單位、政策、目標(biāo)、主要活動、主要資源以及開展這項審計活動的主要風(fēng)險、有關(guān)的政策等進行調(diào)查，對可能存在的問題和審計的結(jié)果進行評估。要對審計的人力財力、時間和方法、涉及的部門和人員進行安排，制定績效審計計劃。審計計劃要提交主管審計工作的校領(lǐng)導(dǎo)以至校(院)長辦公會，由其決定是否實施。
