時(shí)間：2022-05-22 19:32:15
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；對(duì)策
一、前言
近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量得到一定的提高，但是仍然存在很大質(zhì)量問(wèn)題。相關(guān)部門(mén)在對(duì)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查中發(fā)現(xiàn)，有多家事務(wù)所出具了嚴(yán)重失實(shí)的的審計(jì)報(bào)告，涉及金額之大，給社會(huì)和投資者帶來(lái)巨大的損失。這些都說(shuō)明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的存在很多問(wèn)題。出現(xiàn)這些問(wèn)題，主要是由于低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告主導(dǎo)了市場(chǎng)，社會(huì)公眾對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求不強(qiáng)烈，使得一些企業(yè)和事務(wù)所串通起來(lái)，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，誤導(dǎo)投資者。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在對(duì)已經(jīng)查明的虛假的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隱瞞不披露，和企業(yè)存在會(huì)計(jì)舞弊、造假而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查出來(lái)兩方面。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀分析
2012年，中注協(xié)繼續(xù)組織開(kāi)展對(duì)證券資格事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。此次檢查以實(shí)施會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則、鞏固準(zhǔn)則國(guó)際趨同成果為目標(biāo)，加強(qiáng)對(duì)上市公司、金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、國(guó)有大型企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)以及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)等新業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查。中注協(xié)直接組織檢查了14家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所及其38家分所，15個(gè)地方協(xié)會(huì)按照中注協(xié)的統(tǒng)一部署對(duì)33家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所進(jìn)行了檢查。檢查中，中注協(xié)抽調(diào)檢查人員110名，共檢查了320份業(yè)務(wù)底稿，其中上市公司業(yè)務(wù)底稿72份，其他業(yè)務(wù)底稿248份；地方協(xié)會(huì)共檢查了業(yè)務(wù)底稿184份。針對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，中注協(xié)對(duì)2家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含1家分所）和14名注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了懲戒。這次檢查結(jié)果表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂。檢查中發(fā)現(xiàn)有多家家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假，帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)損失。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面對(duì)已經(jīng)查明的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假問(wèn)題隱瞞未披露，另一方面沒(méi)有查出會(huì)計(jì)信息存在的虛假問(wèn)題，存在重大疏漏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下將會(huì)造成嚴(yán)重危害：損害會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員客觀、公正、中立形象，損害投資者的切身利益，破壞信用機(jī)制，導(dǎo)致企業(yè)信譽(yù)下降，誤導(dǎo)投資者。
三、改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策
（一）加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的體制改革，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境
完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，首先要進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)體制改革。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該發(fā)揮其作用，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督管理和稽查力度，防范會(huì)計(jì)事務(wù)所之間不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行，創(chuàng)造公平的執(zhí)業(yè)環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還需要制定出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)切實(shí)可行的監(jiān)管措施，建立完善的行業(yè)監(jiān)管體系。只有建立有效的監(jiān)督機(jī)制，才能夠有效防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)行為。同時(shí)中注協(xié)應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律建設(shè)，制定評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況。
（二）加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入的監(jiān)管，規(guī)范市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)
加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入的監(jiān)管是指對(duì)進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的個(gè)人和機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格的資格審查，通過(guò)嚴(yán)格篩選，淘汰那些不符合給行業(yè)條件機(jī)構(gòu)和個(gè)人，以確保其執(zhí)業(yè)水平。由于目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻較低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量過(guò)多，容易形成惡性競(jìng)爭(zhēng)；另一方面，相關(guān)部門(mén)對(duì)事務(wù)所的審查往往形式化，如對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法人代表資格審查不嚴(yán)，導(dǎo)致整個(gè)行業(yè)水準(zhǔn)層次不齊，審計(jì)質(zhì)量根本得不到保證。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模提出更高、更嚴(yán)的要求，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入的監(jiān)管，控制會(huì)計(jì)事務(wù)所的數(shù)量，可以提高整個(gè)行業(yè)執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，同時(shí)又可以規(guī)范市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。
（三）控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制可以從審計(jì)前、審計(jì)中著手。審計(jì)前，與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)作用，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審單位雙方權(quán)利和義務(wù)的重要文件，分清審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任；謹(jǐn)慎選擇客戶是會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)另一措施，選擇管理較好的被審計(jì)單位，放棄陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位以及內(nèi)控制度不完善的被審計(jì)單位；審計(jì)前做好審計(jì)計(jì)劃，是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，通過(guò)分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制定出切實(shí)可行的審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)中，審計(jì)人員要嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行執(zhí)行，遵守相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)章和法律，要嚴(yán)格履行應(yīng)有的審計(jì)程序，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度；出具謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)?a href="http://www.jackloon.com/haowen/55050.html" target="_blank">審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施一系列審計(jì)程序后對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終結(jié)果，應(yīng)當(dāng)真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，出具的報(bào)告應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎恰當(dāng)。控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)質(zhì)量也得到保障。
（四）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度
會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部控制制度是指為實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)、保證審計(jì)質(zhì)量，而設(shè)置的公司治理結(jié)構(gòu)、公司人事制度和內(nèi)部質(zhì)量控制制度等。完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制制度，是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作規(guī)范化、高質(zhì)量的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)事務(wù)所建立一個(gè)健全的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，需要有完善的全面質(zhì)量控制體系和審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在負(fù)責(zé)某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策和審計(jì)過(guò)程中適用于審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序，并考慮整個(gè)團(tuán)隊(duì)人員的的專業(yè)勝任能力等因素；建立完善的監(jiān)控程序需要授權(quán)專門(mén)的小組或人員執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)控，并且相關(guān)人員要保持一定的流動(dòng)性；制度化的監(jiān)控方案需要將監(jiān)控的目的、范圍以及程序等基本問(wèn)題形成文件，并保證有效實(shí)施；同時(shí)建立一套反饋系統(tǒng)，規(guī)定在檢查報(bào)告中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與控制執(zhí)行人一起修訂，然后由具備決策權(quán)的人員對(duì)質(zhì)量控制方針和程序的進(jìn)行修改。通過(guò)建立和完善會(huì)計(jì)事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]田光大.關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的思考.財(cái)會(huì)通訊，2010（9）：25
【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告；時(shí)滯；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見(jiàn)
一、引言
為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)要求上市公司必須及時(shí)披露相關(guān)本公司的信息。《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司年報(bào)。《中華人民共和國(guó)證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報(bào)。
二、文獻(xiàn)綜述
有關(guān)信息延遲的因素，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征兩個(gè)方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時(shí)披露好消息，推遲披露壞消息。而B(niǎo)amber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓驹絻A向于較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告，信息延遲時(shí)滯也越短；國(guó)內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗(yàn)證了盈利的公司相比虧損的公司會(huì)更加及時(shí)地披露其公司的財(cái)務(wù)年報(bào)。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄九赌陥?bào)時(shí)滯越短。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征評(píng)價(jià)主要采用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)意見(jiàn)類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見(jiàn)，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無(wú)顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計(jì)意見(jiàn)類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)單位往往會(huì)出現(xiàn)較長(zhǎng)的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長(zhǎng)。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對(duì)于公司主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)師更換的動(dòng)因，有一些代表性的意見(jiàn)。如若審計(jì)師出具保留意見(jiàn)，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計(jì)師的合同，尋找更容易和自己意見(jiàn)達(dá)成一致的審計(jì)師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)的公司在隨后的會(huì)計(jì)年度將可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政上的困難使得公司的審計(jì)需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財(cái)政困難的公司更傾向更換審計(jì)師。伍利娜等（2006）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開(kāi)會(huì)進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計(jì)師變更的時(shí)機(jī)能夠提供洞察審計(jì)師更換的原因以及審計(jì)師更換的后果。盡管較晚更換審計(jì)師會(huì)帶來(lái)審計(jì)滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計(jì)師比率最高的時(shí)間還是在第四季度。因?yàn)閷徲?jì)師更換可能導(dǎo)致增長(zhǎng)（縮短）報(bào)告公布時(shí)間，所以對(duì)投資者來(lái)說(shuō)及時(shí)經(jīng)審計(jì)的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會(huì)計(jì)年度晚期進(jìn)行審計(jì)師更換的管理者，因?yàn)檫@些變化通常涉及收到保留意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)更高的公司，并有較長(zhǎng)的報(bào)告延誤。
（二）研究假設(shè)
公司規(guī)模是影響年報(bào)披露的一個(gè)重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計(jì)過(guò)程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)增加，延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加人手，這樣會(huì)減少審計(jì)所花費(fèi)時(shí)間。由此可見(jiàn)，公司規(guī)模和審計(jì)時(shí)滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個(gè)假設(shè)：H1：公司規(guī)模對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢(shì)的一方向劣勢(shì)一方傳遞著，并且該信息一定是獨(dú)一無(wú)二的，且為劣勢(shì)方所需要的，對(duì)于上市公司而言往往愿意及時(shí)主動(dòng)公布好的消息，而對(duì)壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績(jī)好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動(dòng)傳遞好的消息。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績(jī)好的公司，越傾向較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告。由此，提出第二個(gè)假設(shè)：H2：業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓緦徲?jì)報(bào)告時(shí)滯越短。上市公司做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，一般都是由于購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計(jì)費(fèi)用過(guò)高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒(méi)有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會(huì)成為我國(guó)監(jiān)管部門(mén)的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量，一定會(huì)加大控制力度以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這將會(huì)使得審計(jì)成本增加，這個(gè)審計(jì)成本包括時(shí)間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個(gè)新的假設(shè):H3：上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。由于審計(jì)意見(jiàn)會(huì)影響投資人對(duì)公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見(jiàn)的上市公司管理層為了延緩和分散公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司股票的影響，往往會(huì)選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的上市公司管理層為了向市場(chǎng)釋放這樣一個(gè)利好消息則更愿意早披露年報(bào)。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。
三、審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的實(shí)證分析
（一）樣本與數(shù)據(jù)
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來(lái)分析上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓尽Ｗ罱K得到2014、2015兩年共1689個(gè)樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計(jì)報(bào)告所涉及的會(huì)計(jì)期間結(jié)束日到報(bào)告披露日之間的時(shí)間間隔，代表會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)合約的審計(jì)效率，也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表的及時(shí)性。變量界定：ARL，審計(jì)報(bào)告披露日和年度財(cái)務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時(shí)間。
2、自變量選取
（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計(jì)工作量的大小，大公司會(huì)因?yàn)橐?guī)模大從而審計(jì)工作量大。但是也有可能因?yàn)閾碛辛己玫膬?nèi)控從而減少審計(jì)的工作量。不過(guò)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露整個(gè)過(guò)程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來(lái)的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因?yàn)楣疽?guī)模的不同，公司披露時(shí)機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。
（2）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況“好”“壞”的重要指示燈。因?yàn)槿藗兌际窍矚g報(bào)喜不報(bào)憂，類似推論，管理者會(huì)傾向于更早報(bào)告好的業(yè)績(jī)，而推遲報(bào)告差的業(yè)績(jī)。并且由于信息不對(duì)稱的客觀情況存在，及時(shí)報(bào)告業(yè)績(jī)，會(huì)使得投資者對(duì)于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個(gè)正確的軌道上。由于不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層如果對(duì)于所采取的會(huì)計(jì)政策有分歧，會(huì)導(dǎo)致雙方花費(fèi)較多的時(shí)間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計(jì)更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個(gè)會(huì)計(jì)年度有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)帶來(lái)什么樣的影響。變量界定：審計(jì)更換（AFC），一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)師對(duì)于其審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合評(píng)價(jià)，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的問(wèn)題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項(xiàng)等行為。所以，審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性確定了該份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的好壞。本文對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)以及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)，其余則定義為“非標(biāo)”意見(jiàn)。變量界定：審計(jì)意見(jiàn)（QUA），“非標(biāo)”意見(jiàn)為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)為0。
（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對(duì)數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)來(lái)進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國(guó)際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時(shí)機(jī)。審計(jì)時(shí)更換的時(shí)間如果是在本財(cái)務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營(yíng)時(shí)對(duì)于自身經(jīng)營(yíng)情況有了一定程度的了解，對(duì)于前任審計(jì)師和重大的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生意見(jiàn)分歧，而后任審計(jì)師有效審計(jì)時(shí)間并不長(zhǎng)，審計(jì)時(shí)間不充分。變量界定：更換時(shí)機(jī)（TAC），在本年度期中報(bào)告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國(guó)為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場(chǎng)的健康而有序的發(fā)展，在1998年對(duì)財(cái)務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡(jiǎn)寫(xiě)“ST”）。ST股是其上市公司的財(cái)務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對(duì)于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個(gè)股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨(dú)立董事。獨(dú)立董事站在公正的立場(chǎng)上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項(xiàng)決策。獨(dú)立董事的存在可以使得董事會(huì)對(duì)于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計(jì)效率，減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。變量界定：獨(dú)立董事（IND），本公司獨(dú)立董事占董事會(huì)比例。
（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來(lái)衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會(huì)產(chǎn)生較長(zhǎng)的時(shí)滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。
四、實(shí)證研究
（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過(guò)篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個(gè)樣本。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯時(shí)間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所總共110家，占整個(gè)樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計(jì)報(bào)告，占整個(gè)樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所總共開(kāi)具36次保留意見(jiàn)，占整個(gè)樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，占整個(gè)樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計(jì)服務(wù)方面相對(duì)于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所有審計(jì)質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢(shì)。有174家公司年度有虧損，占整個(gè)樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個(gè)樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占整個(gè)更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會(huì)在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見(jiàn)，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報(bào)告后，里面11家是ST公司。對(duì)2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見(jiàn)，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報(bào)告后，里面有11家是ST公司。對(duì)2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。
（二）實(shí)證研究及分析
H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會(huì)顯著延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成正相關(guān)并且顯著，信號(hào)傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識(shí)，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說(shuō)明公司的償債率好的話，會(huì)及時(shí)披露報(bào)表。H3假設(shè)成立。審計(jì)更換與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會(huì)計(jì)事務(wù)所更換后，審計(jì)時(shí)滯將會(huì)隨之增加。也就說(shuō)明，公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)使得本年度的審計(jì)報(bào)告公布時(shí)間增加，即上市公司更換審計(jì)事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H4假設(shè)成立。審計(jì)意見(jiàn)也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見(jiàn)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)，說(shuō)明企業(yè)使用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所做本公司的審計(jì)工作，會(huì)使得時(shí)間遲滯延長(zhǎng)。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說(shuō)明這個(gè)并不能夠解釋有關(guān)審計(jì)時(shí)滯的相關(guān)事項(xiàng)。對(duì)于更換時(shí)機(jī)和報(bào)告時(shí)滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)較晚的公布其審計(jì)報(bào)表。這個(gè)和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)延長(zhǎng)本公司審計(jì)報(bào)告遲滯的結(jié)論一致。獨(dú)立董事所占比率和審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成反比，也就意味著獨(dú)立董事的增加會(huì)減少時(shí)滯，若獨(dú)立董事能保持獨(dú)立性，則對(duì)于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)，有著很大的幫助。
五、研究結(jié)論及啟示
（一）研究結(jié)論
資本市場(chǎng)里，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對(duì)于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績(jī)信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財(cái)務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來(lái)源。因此，企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價(jià)值的高低取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素，及時(shí)性和準(zhǔn)確性。其中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)程序?yàn)閳?bào)告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時(shí)性，由于年報(bào)披露時(shí)間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時(shí)間，因此，需要政府有關(guān)部門(mén)進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實(shí)。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)年度報(bào)表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計(jì)公司的規(guī)模,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對(duì)時(shí)滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國(guó)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績(jī)對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)也有影響，審計(jì)單位在審查有虧損的公司時(shí)，會(huì)更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會(huì)傾向及時(shí)或者更加提前公布財(cái)務(wù)報(bào)告，相反，當(dāng)公司有壞消息時(shí)，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會(huì)比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時(shí)地公布審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然審計(jì)師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)的企業(yè)也會(huì)比“非標(biāo)”意見(jiàn)的企業(yè)公布得更加及時(shí)。其三，當(dāng)年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)比不更換的企業(yè)較晚披露審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)倉(cāng)促更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。其四，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能夠影響外部審計(jì)的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會(huì)使得審計(jì)報(bào)告時(shí)滯減少。
（二）啟示
資本市場(chǎng)里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來(lái)的最終結(jié)果，即對(duì)于當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。雖然我國(guó)出臺(tái)了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策，但是彈性很大———120天的期限時(shí)間，這與歐美發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的時(shí)間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報(bào)告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報(bào)的公布。建議有關(guān)部門(mén)有必要縮短法定年報(bào)披露時(shí)限，這樣可以促進(jìn)公司的及時(shí)上報(bào)。增加基礎(chǔ)信息的報(bào)告次數(shù)，以及減少年報(bào)的信息含量，因?yàn)槟陥?bào)信息豐富，這樣也就客觀造成了時(shí)滯的產(chǎn)生，如果可以將季報(bào)改成月報(bào)，則會(huì)一定程度上減少年報(bào)所耗費(fèi)的時(shí)間。
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2001年12月31日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計(jì)工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報(bào)送材料申請(qǐng)?jiān)谧C券市場(chǎng)在籌資的A股公司，其最近一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，最近一年期的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)分別經(jīng)國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所審閱，中期法定財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司，也需要提供國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的同期補(bǔ)充審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。"
證監(jiān)會(huì)頒布這一通知，在我國(guó)審計(jì)界、會(huì)計(jì)界引起了很大的爭(zhēng)議。上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院主辦的網(wǎng)站進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對(duì)占63.59%、觀望占15.57%。另?yè)?jù)中華財(cái)會(huì)網(wǎng)報(bào)道:這一規(guī)定出臺(tái)使國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機(jī)后，國(guó)內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)事務(wù)所為代表的一批國(guó)內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。一些上市公司認(rèn)為補(bǔ)充審計(jì)為審計(jì)為此兩次買(mǎi)單，將加大公司的審計(jì)費(fèi)用。在證券時(shí)報(bào)《補(bǔ)充審計(jì)給市場(chǎng)帶來(lái)幾絲暖意》的文章中，又認(rèn)為這一規(guī)定將加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)廣大投資者帶來(lái)利益。然而更多的是對(duì)國(guó)外事務(wù)所的補(bǔ)充審計(jì)表示懷疑態(tài)度。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)為什么要規(guī)定金融類上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)必須由境外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，而且規(guī)定符合要求的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。可能有人會(huì)說(shuō)，境外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)脫鉤改制，以及上市公司審計(jì)資格認(rèn)定等一系列的改革，其獨(dú)立性已經(jīng)有了很大的進(jìn)步。我認(rèn)為，中國(guó)證監(jiān)會(huì)之所以選擇五大，是在于五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)領(lǐng)域的信譽(yù)。他們的審計(jì)是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。一旦他們違反審計(jì)的制度，做出非公允的審計(jì)報(bào)告，他們所付的成本比國(guó)內(nèi)的事務(wù)所的成本更高。正是由于這個(gè)原因，五大比一般的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)所更講信譽(yù)。如果說(shuō)審計(jì)是維持資本市場(chǎng)有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，那么信譽(yù)就是審計(jì)制度的基礎(chǔ)
二、審計(jì)制度與審計(jì)合約
現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)最重要的特征是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對(duì)一個(gè)公司投資的前提是投資能給他帶來(lái)收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來(lái)判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。那他如何相信經(jīng)營(yíng)者所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)？這就需要有一個(gè)獨(dú)立與所有者與經(jīng)營(yíng)者的第三人，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)其所取得經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行審計(jì)。只有經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，所有者才能相信經(jīng)營(yíng)者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)有效的。，這就需要有一個(gè)審計(jì)制度來(lái)規(guī)范這一行為，我國(guó)的審計(jì)法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)建了我國(guó)的審計(jì)制度。
然而在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)中，任何一個(gè)審計(jì)制度都是不完備的。因?yàn)槲覀儾荒茴A(yù)計(jì)將來(lái)所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來(lái)的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計(jì)準(zhǔn)則也不現(xiàn)實(shí)。這樣做成本過(guò)高而且將使審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于繁瑣。這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候有了一定的空間，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則以做出公允的審計(jì)。而對(duì)于一些會(huì)計(jì)信息的審計(jì)，即使它完全符合審計(jì)準(zhǔn)則，也有可能未公允的表達(dá)了公司的經(jīng)營(yíng)狀況。這就要求我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)必須建立在誠(chéng)信的基礎(chǔ)上，對(duì)于一些未違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則但又未公允的反映公司經(jīng)營(yíng)狀況的信息披露出來(lái)，來(lái)真正提高我國(guó)資本市場(chǎng)信息的質(zhì)量。
三、重復(fù)博弈與審計(jì)信譽(yù)
為了說(shuō)明信譽(yù)在審計(jì)制度起作用這一問(wèn)題，我們可以構(gòu)造一個(gè)簡(jiǎn)單的博弈模型。假定模型之中有兩個(gè)當(dāng)事人，一個(gè)是會(huì)計(jì)事務(wù)所，一個(gè)投資人。博弈可分為兩個(gè)階段，在博弈的第一個(gè)階段之中，投資人可以相信會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)，也可以不相信會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)。如果投資人不相信會(huì)計(jì)事務(wù)所，那么會(huì)計(jì)事務(wù)所將不會(huì)得到審計(jì)業(yè)務(wù)，博弈結(jié)束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會(huì)計(jì)事務(wù)所，那么博弈將進(jìn)入第二階段，此時(shí)由會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行決策。會(huì)計(jì)事務(wù)所可以選擇誠(chéng)實(shí)，也可以選擇作假。如果會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇誠(chéng)實(shí)，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對(duì)于這么一個(gè)博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠(chéng)實(shí)作假
信任（6，6）（-5，10）
不信任（0，0）（0，0）
我們對(duì)這一博弈模型進(jìn)行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？如果會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇誠(chéng)實(shí)，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會(huì)計(jì)事務(wù)所將選擇作假。回到博弈的第一階段，如果投資人知道會(huì)計(jì)事務(wù)所會(huì)選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個(gè)納什均衡：股民選擇不信任，會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇作假。
這是一個(gè)一次博弈下場(chǎng)產(chǎn)生的結(jié)果，如果我們將這個(gè)博弈重復(fù)進(jìn)行。假定每次博弈后還可以以a的概率進(jìn)行再次博弈。投資人將選擇信任會(huì)計(jì)事務(wù)所，只要會(huì)計(jì)事務(wù)所講信譽(yù)，投資人保持相信。會(huì)計(jì)事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會(huì)計(jì)事務(wù)所將所有未來(lái)的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會(huì)計(jì)事務(wù)所就會(huì)選擇誠(chéng)實(shí)。
這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在目前我國(guó)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的具體情況是會(huì)計(jì)事務(wù)所成立的時(shí)間并不長(zhǎng)，重復(fù)博弈的次數(shù)也不夠多。從而導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國(guó)內(nèi)作假的成本并不高，有時(shí)甚至超過(guò)其選擇誠(chéng)實(shí)時(shí)得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說(shuō)明了這一點(diǎn)。相反，國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，比如五大都由上百年的歷史，他們經(jīng)過(guò)了很長(zhǎng)期的博弈。作為一個(gè)理性的主體，他將選擇誠(chéng)實(shí)，因?yàn)檫@將給他帶來(lái)更大的收益。這是其長(zhǎng)期博弈得到的結(jié)果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險(xiǎn)。安達(dá)信之所以為安然事件作假，是因?yàn)樗鼮榘踩蛔髁俗稍儭Ｗ鳛槿?00強(qiáng)排名前十的公司，安達(dá)信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅(qū)動(dòng)，才導(dǎo)致其作假的產(chǎn)生。然而在我國(guó)國(guó)內(nèi)，上市公司的規(guī)模還十分有限，并不支付起五大為其作假費(fèi)用，五大也不會(huì)因?yàn)檠矍暗男±娑艞夐L(zhǎng)期的利益。還有一點(diǎn)，五大作假的成本與國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所也不相同，它作假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所。因此它比國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所更講信譽(yù)，審計(jì)制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的。
四、證券市場(chǎng)與作為信譽(yù)載體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所
在證券市場(chǎng)建立之前，企業(yè)的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個(gè)人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)情況都比較了解。直到有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時(shí)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。但是此時(shí)，所有者對(duì)自己選擇的經(jīng)營(yíng)者還是有一定的了解。證券市場(chǎng)建立后，投資人人數(shù)就沒(méi)有限制，所有者與經(jīng)營(yíng)者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營(yíng)者，那就需要一個(gè)信譽(yù)的載體：注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，由于經(jīng)營(yíng)者一般任期是有限的。經(jīng)營(yíng)者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會(huì)有作假的行為。對(duì)他來(lái)說(shuō)他的作假成本并不高，只要在任期內(nèi)作假不被發(fā)現(xiàn)，就可以達(dá)到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對(duì)證券市場(chǎng)中的各種信息的真實(shí)性都要表示懷疑。這樣就必須有一個(gè)市場(chǎng)信譽(yù)的載體的出現(xiàn)，這個(gè)信譽(yù)載體就是會(huì)計(jì)事務(wù)所。因?yàn)樾抛u(yù)是會(huì)計(jì)事務(wù)所存在的前提，如果作為市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)事務(wù)所失去信譽(yù)，那么投資者對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所就會(huì)失去信心。會(huì)計(jì)師無(wú)所作為證券市場(chǎng)的信譽(yù)載體就必須講信譽(yù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師顧眼前利益而不講信譽(yù)，那么他所在的會(huì)計(jì)事務(wù)所可能由于它的行為而導(dǎo)致信任危機(jī)，甚至導(dǎo)致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽(yù)載體的會(huì)計(jì)事務(wù)所不講信譽(yù)，那么資本市場(chǎng)將無(wú)情的將其拋棄，安達(dá)信的例子就充分的說(shuō)明了這一點(diǎn)。
安達(dá)信的信譽(yù)危機(jī)產(chǎn)生以后，它就難以在審計(jì)界立足。據(jù)3月22日《上海證券報(bào)》報(bào)道，2002年3月21日，安達(dá)信香港和中國(guó)內(nèi)地合伙人宣布將旗下業(yè)務(wù)加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵時(shí)刻，眾多的上市公司的年報(bào)將在這一時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作。此時(shí)美國(guó)安達(dá)信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產(chǎn)。總部位于瑞士的安達(dá)信國(guó)際，根據(jù)瑞士的法律制度，采取了一種特有的公司結(jié)構(gòu)"societycooperative"。根據(jù)這一結(jié)構(gòu)，安達(dá)信國(guó)際與各個(gè)會(huì)員公司的關(guān)系并非人們通常理解的母公司與子公司的關(guān)系，也不像是合伙人公司，而更像一個(gè)協(xié)調(diào)性實(shí)體公司－－由全球會(huì)員公司組成一個(gè)松散的網(wǎng)絡(luò)。每個(gè)會(huì)員公司都與安達(dá)信國(guó)際簽署會(huì)員協(xié)議，得以共享基礎(chǔ)設(shè)施和分?jǐn)偣芾沓杀荆钱?dāng)某個(gè)會(huì)員面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)其它會(huì)員卻可以自動(dòng)脫離這個(gè)網(wǎng)絡(luò)。換句話說(shuō)，并安達(dá)信非一家單一企業(yè)，很多合伙公司可以決定自己的命運(yùn)。美國(guó)安達(dá)信的安然事件并不會(huì)使香港和大陸的安達(dá)信有破產(chǎn)的危險(xiǎn)。但是為什么香港和大陸安達(dá)信要與普華永道合并。如果我們用審計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)這一觀點(diǎn)，這種現(xiàn)象就不難解釋。大陸和香港的安達(dá)信，由于美國(guó)安達(dá)信的安然事件，它的信譽(yù)受到質(zhì)疑。它只有進(jìn)行合并，才能穩(wěn)定軍心，消除客戶的疑團(tuán)。因?yàn)楹芏嗫蛻舻亩聲?huì)最近都要決定聘請(qǐng)審計(jì)公司。在安達(dá)信（香港）宣布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽(yù)繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作。在實(shí)質(zhì)上審計(jì)工作還是由原來(lái)的人員繼續(xù)完成，獨(dú)立性與其他各種條件也沒(méi)有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計(jì)是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。失去信譽(yù)，審計(jì)制度將無(wú)從立足。
五、審計(jì)信譽(yù)與會(huì)計(jì)事務(wù)所的組織形式
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有下面三種："有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制。會(huì)計(jì)事務(wù)所的有限責(zé)任制，是指兩位或兩位以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的有限責(zé)任公司，公司以所有財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。在有限責(zé)任制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師不講信譽(yù)的成本很低。我國(guó)現(xiàn)在90%以上的會(huì)計(jì)事務(wù)所采取了這一方式，從而導(dǎo)致作假可能性的大大增加。
根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的定義，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙制無(wú)限連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強(qiáng)大的動(dòng)力去講信譽(yù)，一旦某個(gè)合伙人有不講信譽(yù)的行為，都可能對(duì)其他合伙人造成威脅，因此會(huì)首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥；同時(shí)因?yàn)楹匣镏频臒o(wú)限連帶責(zé)任，因?qū)徲?jì)報(bào)告失實(shí)而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不講信譽(yù)。有限責(zé)任合伙制，是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。在有限合伙制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的執(zhí)業(yè)行為要很講信譽(yù)，一旦違反就會(huì)使自己承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。它與無(wú)限合伙制的區(qū)別在于，合伙人個(gè)人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會(huì)使其他合伙人由于一個(gè)合伙人的作假行為而負(fù)無(wú)限責(zé)任。到1995年底，當(dāng)時(shí)的六大國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實(shí)行了有限責(zé)任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的成本與安達(dá)信作假后情況的比較就可以發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國(guó)的安然事件中，美國(guó)審計(jì)管理部門(mén)并未以行政手段將安達(dá)信從市場(chǎng)上一腳踢出，而是啟動(dòng)司法程序進(jìn)行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對(duì)投資者的損失進(jìn)行賠償，如果其財(cái)務(wù)能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場(chǎng)機(jī)制將它開(kāi)除；如果它出得起賠償金，當(dāng)然可以允許它在市場(chǎng)上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來(lái)決定。對(duì)于安然投資人可以通過(guò)司法程序向安達(dá)信索賠。而中國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對(duì)于中天勤的處罰，財(cái)政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠(yuǎn)揚(yáng)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅受到吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師改換事務(wù)所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作。由于其是有限責(zé)任的會(huì)計(jì)事務(wù)所，對(duì)銀廣夏案的受害者來(lái)說(shuō)，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的，因?yàn)槭聞?wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。
審計(jì)的信譽(yù)與會(huì)計(jì)事務(wù)所的形式有密切的關(guān)系。合伙制的會(huì)計(jì)事務(wù)所作假的成本最高，最講信譽(yù)。有限合伙的會(huì)計(jì)事務(wù)所作假的成本對(duì)作假者的成本高，從而執(zhí)業(yè)者也講信譽(yù)。但其他合伙人只負(fù)有限責(zé)任，保護(hù)了他們的正當(dāng)權(quán)力，實(shí)現(xiàn)在國(guó)外采取最多的方式。而有限責(zé)任公司作假承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以最不講信譽(yù)。
六、審計(jì)制度的法律基礎(chǔ)與信譽(yù)基礎(chǔ)
審計(jì)制度是建立在法律與信譽(yù)的雙重基礎(chǔ)上的，兩者是密不可分的。如果審計(jì)制度沒(méi)有法律作保障，而單憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)來(lái)執(zhí)行，那結(jié)果是可想而知。反之，在一個(gè)大家都不講信譽(yù)的社會(huì)，法院的判決得不到很好的執(zhí)行，那么審計(jì)制度法律基礎(chǔ)起的作用也將是十分有限的。審計(jì)制度的法律基礎(chǔ)與信譽(yù)基礎(chǔ)即有替代的一面，也有互補(bǔ)的一面。就其替代信而言，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師更講信譽(yù)，審計(jì)后的報(bào)表可信度越高，那么審計(jì)制度法律規(guī)定就越不需要。相反，如果審計(jì)制度法律基礎(chǔ)越健全，作假的可能性就越小，信譽(yù)起的作用就小。就其互補(bǔ)性而言，審計(jì)制度法律基礎(chǔ)越健全，處罰越嚴(yán)厲，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可進(jìn)行操作的空間就越小，作假的成本就越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)更講信譽(yù)。同時(shí)人和審計(jì)制度的法律規(guī)定都是不健全的，一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)即使遵守了審計(jì)制度，但還是要有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的以信譽(yù)作保證，做出公允的報(bào)告。只有在一個(gè)講信譽(yù)的環(huán)境中，審計(jì)制度法律基礎(chǔ)才能真正的起作用
審計(jì)制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上，但會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)信譽(yù)的重視程度與社會(huì)的信譽(yù)環(huán)境有關(guān)。如果上市公司請(qǐng)了信譽(yù)好的會(huì)計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，其會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量比請(qǐng)信譽(yù)較差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要高。按理，公司的股價(jià)應(yīng)該有反映。然而，在我們現(xiàn)有的證券市場(chǎng)上，股東對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量并不看重，對(duì)于審計(jì)的質(zhì)量以及會(huì)計(jì)事務(wù)所的信譽(yù)更是漠不關(guān)心。上市公司對(duì)于審計(jì)的質(zhì)量要求不高，只以能夠年報(bào)為目的。一些上市公司由于會(huì)計(jì)資料虛假在一年內(nèi)更換了幾次會(huì)計(jì)事務(wù)所，最后由一比較不講信譽(yù)的會(huì)計(jì)事務(wù)所做了審計(jì)。更有一些公司即使被會(huì)計(jì)事務(wù)所出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，它們的股價(jià)并沒(méi)有產(chǎn)生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會(huì)計(jì)信息的披露反而上升。如果在一個(gè)大多上市公司都不講信譽(yù)的情況下，不講信譽(yù)幾乎成為大家的默認(rèn)準(zhǔn)則。而且現(xiàn)在中國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)世風(fēng)激烈，如果事務(wù)所堅(jiān)守它的信譽(yù)，那就可能意味著客戶的流失。那么會(huì)計(jì)事務(wù)所一定要堅(jiān)持它的信譽(yù)，它的成本就會(huì)十分的大。在這么一個(gè)環(huán)境下，要求上市公司及會(huì)計(jì)事務(wù)所講信譽(yù)就很難。審計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)猶如無(wú)本之源，難以建立。
七、結(jié)論：審計(jì)制度的信譽(yù)及信譽(yù)的市場(chǎng)選擇
【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 成因 識(shí)別 控制
隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境不斷的變化以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越被我國(guó)所關(guān)注。隨著人們利益的保護(hù)主義的興起，人們對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生了很強(qiáng)的依賴。而審計(jì)如果出了問(wèn)題，往往容易成為被審計(jì)單位投訴的對(duì)象。使審計(jì)人員不僅可能承擔(dān)經(jīng)濟(jì)損失，還有可能承擔(dān)法律責(zé)任。為了規(guī)避這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要對(duì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因進(jìn)行分析。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
（一）審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的因素
在對(duì)同一被審計(jì)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)，不同的審計(jì)人員能力和素質(zhì)有高有低，而且其職業(yè)道德也存在差異。所選擇的審計(jì)方法不規(guī)范，存在主觀判斷。在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)取證上，不同的審計(jì)人員所選用的證據(jù)也不相同，種種因素使審計(jì)行為沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)行為和審計(jì)結(jié)論的偏差。
（二）被審計(jì)單位制度的因素
審計(jì)人員在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，沒(méi)有覺(jué)察到被審計(jì)單位因制度不完善會(huì)造成什么樣的風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)人員在覺(jué)察到被審計(jì)單位存在著不合理現(xiàn)象時(shí)，其所提出的意見(jiàn)也不一定能夠讓被審計(jì)單位接受，或者其意見(jiàn)無(wú)法得到被審計(jì)單位的真正實(shí)施。所以說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低與被審計(jì)單位審計(jì)意識(shí)的強(qiáng)弱有關(guān)。
（三）經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)行為不是固定的。通常存在著改組、合并、債務(wù)重組等各種行為，使審計(jì)人員在取證時(shí)往往存在取證不全、取證困難現(xiàn)象，所得出的結(jié)論不能全面反映和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的情況，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由此加大。
（四）法律環(huán)境因素
我國(guó)的《審計(jì)法》等明確規(guī)定了審計(jì)人員所需要承擔(dān)的失職后果。作為審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作的依據(jù)，法律法規(guī)的不健全會(huì)讓審計(jì)人員在選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。
（五）審計(jì)方法因素
目前我國(guó)使用的審計(jì)方法相對(duì)落后，審計(jì)人員存在著主觀判斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事等現(xiàn)象，在選擇審計(jì)方法上沒(méi)有進(jìn)行科學(xué)的論證，所出具的審計(jì)報(bào)告也不夠明確。
二、避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
（一）社會(huì)環(huán)境方面
在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位承擔(dān)著各自的責(zé)任，首先要在程序上將這兩種責(zé)任區(qū)分開(kāi)來(lái)。審計(jì)所依據(jù)的是被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)資料。會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)完整，直接影響到審計(jì)結(jié)論。因此在審計(jì)前應(yīng)做好會(huì)計(jì)資料搜集整理和保管工作，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師所運(yùn)用的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。這不僅可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可以提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，在內(nèi)部建立健全管理制度可以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到降低。因此，有必要在崗位分工上明確各責(zé)任人的責(zé)任。同時(shí)，為防止發(fā)生舞弊行為，可以定期地對(duì)各崗位進(jìn)行輪換，使各崗位之間互相監(jiān)督和監(jiān)管，為審計(jì)工作創(chuàng)造一個(gè)良好的前期環(huán)境。
為確保審計(jì)報(bào)告公正、合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持獨(dú)立，不受任何外來(lái)因素的不良干擾。
（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所方面
會(huì)計(jì)事務(wù)所在接到業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)首先對(duì)該業(yè)務(wù)所存在的各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前評(píng)估。以確保審計(jì)工作的效果。審計(jì)人員在對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估后，再制定出相應(yīng)的審計(jì)策略和審計(jì)計(jì)劃。如果事前評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)不在會(huì)計(jì)事務(wù)所的接受范圍之內(nèi)，應(yīng)該拒絕該業(yè)務(wù)。
在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)利用自己的專業(yè)技術(shù)和知識(shí)，選擇合適的審計(jì)方法以減輕、規(guī)避或者轉(zhuǎn)移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最大限度地得到降低，還需要對(duì)所做的工作進(jìn)行檢查和修正，確保審計(jì)工作有效的開(kāi)展。會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立有效、高效的運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部管理制度。在審計(jì)過(guò)程中，加強(qiáng)監(jiān)督和引導(dǎo)。同時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，因此需要建立一套保障制度以增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)承受能力。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體控制措施
（一）首先要提高會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)人員的素質(zhì)
審計(jì)的執(zhí)行者是審計(jì)人員，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小與審計(jì)工作人員素質(zhì)的高低有直接的關(guān)系。因此，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)首先必須要提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，包括職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，需要保持嚴(yán)格的獨(dú)立性，對(duì)自身的行為要加以自律和規(guī)范，不受外來(lái)不良因素的干擾。對(duì)國(guó)家現(xiàn)行的法律法規(guī)，審計(jì)人員應(yīng)予以及時(shí)了解，確保在政策理解上不出現(xiàn)差錯(cuò)，保證審計(jì)結(jié)論的合理、適當(dāng)。在個(gè)人業(yè)務(wù)素質(zhì)上，審計(jì)人員應(yīng)該不斷地接受教育和培訓(xùn)，以更新和提高會(huì)計(jì)方面和審計(jì)方面的專業(yè)水平。熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)方面相應(yīng)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則，并在審計(jì)過(guò)程中規(guī)范操作，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)環(huán)境的適應(yīng)性也必須提高，杜絕由于自身因素誘發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的測(cè)評(píng)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的一個(gè)原因就是被審計(jì)單位內(nèi)部存在著制度上的缺陷。審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)內(nèi)部制度的缺陷必須予以正確把握，否則就會(huì)產(chǎn)生不可知的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位制度的測(cè)試和評(píng)價(jià)，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部管控情況進(jìn)行了解，通過(guò)對(duì)其制度的健全、有效和功能性作出測(cè)評(píng)，為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和規(guī)避提供有利的條件。
（三）正確運(yùn)用審計(jì)方法
目前，國(guó)外所使用的審計(jì)方法都是利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。而在我國(guó)國(guó)內(nèi)所采取的方法相對(duì)落后，不能有效地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。所以，會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)人員必須學(xué)習(xí)和掌握先進(jìn)的審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)，并運(yùn)用這些方法和技術(shù)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)信息的準(zhǔn)確，并不是由任何一種審計(jì)方法的運(yùn)用就能夠保證的。在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中，應(yīng)綜合運(yùn)用各種審計(jì)方法。這樣做的好處是，使獲得的審計(jì)證據(jù)比選擇單一的審計(jì)方法更充分，提高審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性，從而降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）健全和完善各項(xiàng)法律制度、審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小與法律法規(guī)是否健全完善有很大的關(guān)系。應(yīng)制定適合時(shí)代的新準(zhǔn)則、新法規(guī)來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)語(yǔ)
目前，我國(guó)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題已經(jīng)造成相當(dāng)不好的影響，需要在查找其原因的基礎(chǔ)，采取對(duì)應(yīng)的措施加以改進(jìn)。本文的分析研究對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的避免和控制具有一定的借鑒意義。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)事務(wù)所 企業(yè)性質(zhì) 獨(dú)立性
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一般企業(yè)性質(zhì)
企業(yè)是以營(yíng)利為目的的資本積聚體，沒(méi)有營(yíng)利性的誘導(dǎo)，也就沒(méi)有企業(yè)的建立與發(fā)展，這是毋庸置疑的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具有企業(yè)的基本特性，并將其納入企業(yè)范疇，也是不再需要討論問(wèn)題，因?yàn)閲?guó)際通行的分類將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃入企業(yè)類別之中，我國(guó)早期將會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類為事業(yè)單位，主要是基于當(dāng)時(shí)歷史條件和環(huán)境下，特別是大多數(shù)事務(wù)所是由當(dāng)時(shí)的各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)辦，業(yè)務(wù)上行業(yè)大多從屬于其行政機(jī)關(guān)的現(xiàn)實(shí)相關(guān)，在于國(guó)經(jīng)濟(jì)接軌和在我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的初期，我們還把會(huì)計(jì)事務(wù)所定義為“事業(yè)單位”，不以營(yíng)利為主要目的，實(shí)際上是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)納入了政府監(jiān)管的延伸體系之中。在90年代中后期，我國(guó)改變了這種與時(shí)代和會(huì)計(jì)事務(wù)所自身本質(zhì)特征相矛盾的觀念，承認(rèn)會(huì)計(jì)事務(wù)所是以營(yíng)利為目的的、獨(dú)立的公司法人，會(huì)計(jì)事務(wù)所的原始投資、新資金加入、經(jīng)營(yíng)積累等，均納入事務(wù)所的實(shí)收資本和資本積累，這也就是完全承認(rèn)會(huì)計(jì)事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)，承認(rèn)會(huì)計(jì)事務(wù)所是以營(yíng)利為目的的資本積聚體。
企業(yè)的特征是指企業(yè)自產(chǎn)生以來(lái)各行各業(yè)、各種類型的企業(yè)共同的質(zhì)的規(guī)定性，它體現(xiàn)企業(yè)的本質(zhì)，是區(qū)分企業(yè)與非企業(yè)的本質(zhì)特征。一般認(rèn)為，企業(yè)的基本特征主要包括：組織性、經(jīng)濟(jì)性、商品性、營(yíng)利性和獨(dú)立性。
第一，組織性是指企業(yè)是一種有名稱、 組織機(jī)構(gòu)、規(guī)章制度的正式組織；是由企業(yè)所有者和員工主要通過(guò)契約關(guān)系自由地（至少在形式上）組合而成的一種開(kāi)放的社會(huì)組織。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他資本持有者以合約達(dá)成的這樣的組織。
第二，經(jīng)濟(jì)性認(rèn)為，企業(yè)首先是、主要是、本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)組織，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為中心，實(shí)行全面的經(jīng)濟(jì)核算，追求并致力于不斷提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)際上就是說(shuō)企業(yè)是一個(gè)以開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基本業(yè)務(wù)的組織，它與公益性、完全的事業(yè)性組織不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣也是以自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)換取收入的經(jīng)濟(jì)性組織，這一點(diǎn)毋庸置疑。
第三，商品性是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)都具有商品的性質(zhì)，需要通過(guò)交換才能獲取企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)。在現(xiàn)在的社會(huì)環(huán)境下，企的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是面向、圍繞市場(chǎng)進(jìn)行的。不僅企業(yè)的產(chǎn)出和投入是商品――企業(yè)是“以商品生產(chǎn)商品”，而且企業(yè)自身（企業(yè)的有形、無(wú)形資產(chǎn)）也是商品，企業(yè)產(chǎn)權(quán)可以有償轉(zhuǎn)讓―― 企業(yè)是“生產(chǎn)商品的商品”。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所管理者的勞務(wù)，同時(shí)為自身客戶提供審計(jì)服務(wù)換取勞務(wù)收入；而且事務(wù)所本身也可以進(jìn)行并購(gòu)、轉(zhuǎn)讓的交易對(duì)象。
第四，營(yíng)利性是企業(yè)區(qū)別于行政機(jī)關(guān)、完全的事業(yè)組織、公益機(jī)構(gòu)的本質(zhì)特征，它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本單位、“細(xì)胞”，是單個(gè)的職能資本的運(yùn)作實(shí)體，是以贏取利潤(rùn)為直接、基本目的，利用生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)某種商品的手段，通過(guò)資本經(jīng)營(yíng)，追求資本增值和利潤(rùn)最大化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣也是一種營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織，很顯然，如果不是營(yíng)利性甚或是高營(yíng)利性的誘惑，會(huì)有那么多的高級(jí)會(huì)計(jì)人員投身該行業(yè)嗎？
第五，獨(dú)立性是指企業(yè)還是一種在法律和經(jīng)濟(jì)上都具有獨(dú)立性的組織，它（作為一個(gè)整體）對(duì)外、在社會(huì)上完全獨(dú)立，依法獨(dú)立享有民事權(quán)利，獨(dú)立承擔(dān)民事義務(wù)、民事責(zé)任，它擁有 獨(dú)立的、邊界清晰的產(chǎn)權(quán)，具有完全的經(jīng)濟(jì)行為能力和獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)行獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算、自主經(jīng)營(yíng)、自我發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣如此，業(yè)務(wù)獨(dú)立、經(jīng)營(yíng)獨(dú)立、責(zé)任承擔(dān)獨(dú)立，而且，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中都要求審計(jì)人員獨(dú)立。一旦審計(jì)失敗，就需要通過(guò)法律和協(xié)商的途徑，承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)、法律和行政責(zé)任，與企業(yè)沒(méi)什么區(qū)別。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)特征的特殊性
會(huì)計(jì)事務(wù)所為部分資本和具有專業(yè)技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本找到了投資和追求投資回報(bào)的較為理想的領(lǐng)域，是符合企業(yè)的基本特性。但是，會(huì)計(jì)事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)與一般經(jīng)營(yíng)性企業(yè)確實(shí)存在差異。不過(guò)，這種差異只是企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、社會(huì)要求等方面的差異，而非企業(yè)性質(zhì)上的根本不同。
第一，它屬于基本社會(huì)服務(wù)性企業(yè)，企業(yè)服務(wù)能力和信譽(yù)是企業(yè)發(fā)展的主要依靠；第二，受國(guó)家法律和世界性行規(guī)的約束，會(huì)計(jì)事務(wù)所間的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則具有與其他企業(yè)不同的特征。一是不能采取不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)手段，比如拉取其它會(huì)計(jì)事務(wù)所的客戶、上門(mén)拉取客戶、支付傭金拉取客戶等等。二是不可以通過(guò)廣告的方式宣傳自己和爭(zhēng)取客戶，這同一般企業(yè)努力通過(guò)多種渠道和高水平廣告，宣傳和推銷自己及其產(chǎn)品、服務(wù)表現(xiàn)出明顯的差異。三是行業(yè)管理比一般企業(yè)嚴(yán)格、規(guī)范，制度規(guī)范更具直接約束性，行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以深及各成員單位及其執(zhí)業(yè)人員的行為細(xì)節(jié)；第三，同其他管理咨詢、中介業(yè)企業(yè)一樣，會(huì)計(jì)事務(wù)所的工作成果最終表現(xiàn)為提交的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和社會(huì)認(rèn)可程度，而這種工作成果的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)同上市公司或一般企業(yè)不同：企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，各方面利益關(guān)系人大多關(guān)注企業(yè)合法收益的高低；會(huì)計(jì)事務(wù)所的投資人、管理當(dāng)局、企業(yè)其他利益關(guān)系人的價(jià)值選擇和取向存在差異。作為企業(yè)（會(huì)計(jì)事務(wù)所）的投資人和管理當(dāng)局，他們也關(guān)注企業(yè)的服務(wù)質(zhì)量，但是這種關(guān)心是以趨利性為前提的，即為了保證事務(wù)所獲取滿意的客戶群，進(jìn)而獲得滿意的審計(jì)服務(wù)收入，這同一般生產(chǎn)企業(yè)關(guān)心自己的產(chǎn)品質(zhì)量具有相同的目的性――贏得客戶、贏得市場(chǎng)，保持穩(wěn)定、長(zhǎng)期的利益追求，沒(méi)有這樣的前提，事務(wù)所就不會(huì)關(guān)注自身的服務(wù)質(zhì)量。相對(duì)于此，作為會(huì)計(jì)事務(wù)所服務(wù)結(jié)果的使用方――所審計(jì)公司投資人、債權(quán)人及其他使用審計(jì)報(bào)告并與該公司存在或即將發(fā)生經(jīng)濟(jì)交易的利益群體，他們?cè)u(píng)價(jià)事務(wù)所的好壞，則更注重會(huì)計(jì)事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是否能夠滿足他們決策所需信息的可靠性方面，
一、會(huì)計(jì)審計(jì)中誠(chéng)信價(jià)值的重要性
在會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，誠(chéng)信價(jià)值的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)降低企業(yè)交易成本如果將誠(chéng)實(shí)信用貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，就會(huì)促進(jìn)相關(guān)交易主體建立起有效的信任，進(jìn)而降低不必要的簽約成本、監(jiān)督成本等，從而最大限度得降低企業(yè)的交易成本。
(二)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益交易效率與交易總量和交易成本密切相關(guān)。交易成本越低，交易總量越大，就表明交易效率越高。從中我們可以發(fā)現(xiàn)，交易效益的高低取決于交易成本的高低，二者成反比的關(guān)系，交易效率的提高也就意味著交易成本的降低。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果能夠依照誠(chéng)信原則進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，保證相關(guān)信息的真實(shí)性就會(huì)大大提高交易雙方預(yù)期，提高簽約的效率。對(duì)于社會(huì)來(lái)說(shuō)，企業(yè)間的誠(chéng)信有助于加快社會(huì)資源的有效配置，降低整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的成本，從而使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率和整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行效率得到提高。
(三)增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力一個(gè)具備良好信譽(yù)的企業(yè)，必然會(huì)在市場(chǎng)中得到更多交易對(duì)象的青睞。因?yàn)椋\(chéng)信是一個(gè)企業(yè)最無(wú)價(jià)的利器，特別是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)加劇的今天，擁有良好信用度的企業(yè)才會(huì)對(duì)投資者有強(qiáng)大的影響力和吸引力，有利于企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，不斷發(fā)展壯大。
二、會(huì)計(jì)審計(jì)中誠(chéng)信價(jià)值的博弈
我國(guó)現(xiàn)階段的獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信制度的建設(shè)才剛剛起步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師都只承擔(dān)有限的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。貫徹誠(chéng)信的會(huì)計(jì)師和審計(jì)師以及擁有良好誠(chéng)信度的會(huì)計(jì)審計(jì)企業(yè)能夠在很大程度上保證審計(jì)信息的真實(shí)性，降低審計(jì)失真給社會(huì)帶來(lái)的不利影響，從而降低整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)成本。在會(huì)計(jì)審計(jì)工作過(guò)程中，當(dāng)誠(chéng)信價(jià)值越大時(shí)，所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值也會(huì)變大。相反，當(dāng)會(huì)計(jì)審計(jì)工作者的個(gè)人行為和企業(yè)行為是在粉飾相關(guān)工作報(bào)告時(shí)，將會(huì)對(duì)社會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的影響和風(fēng)險(xiǎn)，從而整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益也將降低。因此，在會(huì)計(jì)審計(jì)工作中每一個(gè)個(gè)體和企業(yè)都應(yīng)當(dāng)重視提升自身的誠(chéng)信價(jià)值，在博弈中所累積的“帕累拖效應(yīng)”越優(yōu)，整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行效率就會(huì)越來(lái)越快。在會(huì)計(jì)審計(jì)中誠(chéng)信價(jià)值的博弈會(huì)受到各種主客觀因素的影響。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:
(一)被審計(jì)和會(huì)計(jì)審計(jì)單位的博弈在被審計(jì)和會(huì)計(jì)審計(jì)單位的重復(fù)博弈中，很多企業(yè)為了更好的分配和制約權(quán)利，將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離，在管理企業(yè)的過(guò)程中，企業(yè)的所有權(quán)者往往會(huì)聘用職業(yè)經(jīng)理人從事相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理，職業(yè)經(jīng)理人相對(duì)于股東更了解企業(yè)的運(yùn)行狀況，這在一定程度上導(dǎo)致了二者之間的信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，股東往往處于被動(dòng)的狀態(tài)。而職業(yè)經(jīng)理人為了謀求自身的利益，就會(huì)高估企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。而股東為了核實(shí)職業(yè)經(jīng)理人所提供的企業(yè)運(yùn)行狀況，就會(huì)聘用或者委托專門(mén)的會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)其工作報(bào)告進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)成就，提高審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。此外，由于很多企業(yè)的董事會(huì)股東出任企業(yè)高管，在對(duì)企業(yè)審計(jì)報(bào)告的評(píng)估中，變?yōu)橥接行问蕉テ鋵?shí)質(zhì)意義的經(jīng)理自我評(píng)價(jià)，這就會(huì)讓審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性大打折扣。特別是當(dāng)企業(yè)中會(huì)計(jì)審計(jì)師對(duì)報(bào)告持有懷疑時(shí)，經(jīng)理往往會(huì)利用其職權(quán)和身份，打壓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師，他們?yōu)榱瞬槐晦o退，只能一再得放棄自身得職業(yè)道德，對(duì)審計(jì)報(bào)告得準(zhǔn)確性、真實(shí)性采取“睜一只眼、閉一只眼”的態(tài)度。
(二)會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)之間的博弈在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，為了謀求自身的發(fā)展，不斷擴(kuò)大自身的客戶范圍。在這個(gè)過(guò)程中，越低的審計(jì)成本、越高的服務(wù)質(zhì)量，對(duì)于企業(yè)吸引新的客戶具有明顯的優(yōu)勢(shì)，因此，會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越取決于審計(jì)成本的競(jìng)爭(zhēng)。從發(fā)展過(guò)程來(lái)看，如果會(huì)計(jì)事務(wù)所以提高效率和交易總量來(lái)降低審計(jì)成本。對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是有利的;相反，如果只是單純的通過(guò)弱化審計(jì)專業(yè)技術(shù)的方式來(lái)降低審計(jì)的成本，就會(huì)給社會(huì)的發(fā)展帶來(lái)負(fù)面的影響。會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)之間成本競(jìng)爭(zhēng)的加劇，就會(huì)導(dǎo)致一些事務(wù)所為了降低審計(jì)成本，故意省去審計(jì)的流程，這就會(huì)使得審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)大大增高，會(huì)計(jì)誠(chéng)信價(jià)值也面臨崩塌。由于當(dāng)前我國(guó)并沒(méi)有專業(yè)的審計(jì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)和制度，這就導(dǎo)致一些事務(wù)所為了能夠生存下去，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的要求采取言聽(tīng)計(jì)從的態(tài)度，降低了事務(wù)所的信用度，在與被審計(jì)單位的博弈中處于劣勢(shì)局面。雖然在短期內(nèi)獲得了經(jīng)濟(jì)效益，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，不斷喪失的誠(chéng)信價(jià)值必將使其在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。
總而言之，在會(huì)計(jì)審計(jì)中，誠(chéng)信價(jià)值是要考量的第一因素。在重復(fù)的博弈中交易雙方只有形成牢不可破的誠(chéng)信基礎(chǔ)，才會(huì)取得經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的共贏。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，對(duì)整個(gè)的會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)就成為當(dāng)今社會(huì)的當(dāng)務(wù)之急。
作者：張萍單位：湖南中皓會(huì)計(jì)師事務(wù)所
1.從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度分析。
1.1我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的影響。按照我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，只批準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不準(zhǔn)設(shè)立獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所，雖然2010年財(cái)政部等三部委聯(lián)合了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》即特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但此模式只適合于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用，目前由于國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢(shì)承接大量業(yè)務(wù)，相對(duì)本國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小、業(yè)務(wù)量少很少采用該模式。因此，當(dāng)前事務(wù)所組織形式不利于其業(yè)務(wù)的發(fā)展。
1.2會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制不夠完善。健全的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的控制準(zhǔn)則即《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則只是從總體上要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定全面質(zhì)量控制和項(xiàng)目質(zhì)量控制程序，并沒(méi)有涉及到具體的控制措施。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理制度和質(zhì)量控制辦法形同虛設(shè)，在實(shí)際的操作過(guò)程中，并沒(méi)有真正得到落實(shí)。尤其是一些中小型事務(wù)所，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重視遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。為了降低審計(jì)成本，刻意減少工作量，三級(jí)復(fù)核制度并未真正地得以執(zhí)行，未實(shí)施必要的審計(jì)程序，以至于出現(xiàn)審計(jì)取證不足，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)等等問(wèn)題，甚至在在利益的驅(qū)使下極個(gè)別事務(wù)所出具虛假的審計(jì)報(bào)告。
2.從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)既要強(qiáng)調(diào)其專業(yè)技能更重要的強(qiáng)調(diào)從業(yè)人員的職業(yè)品德和執(zhí)業(yè)紀(jì)律，要求審計(jì)人員必須德才兼?zhèn)洹臉I(yè)人員除了要具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)基本技能、還必須具有高尚的職業(yè)道德。從我國(guó)目前的現(xiàn)狀來(lái)看,會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對(duì)員工專業(yè)技能的培訓(xùn)，對(duì)員工職業(yè)道德的后續(xù)教育也不夠重視,審計(jì)人員普遍存在著職業(yè)道德水平不高的現(xiàn)象。在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中往往存在僥幸心理，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較淡薄，只求效率，不求質(zhì)量，任意出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。這不僅不利于審計(jì)人員自身素質(zhì)的提高,還直接影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)形象,而這必將成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。
3.從外部環(huán)境的角度分析。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部環(huán)境包括法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境等。首先我國(guó)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)法律、法規(guī)是審計(jì)工作的重要依據(jù)，若相關(guān)法律體系不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步比較晚，一些法律法規(guī)還不是很健全，條文規(guī)定不很明確，缺少對(duì)民事責(zé)任承擔(dān)辦法、損失賠償問(wèn)題等的具體規(guī)定,使得具體的工作不能夠順利地開(kāi)展。其次從經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式和內(nèi)容的日益復(fù)雜化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)存在著很多不確定的因素，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的情況難以全面地了解，從而加大了其判斷正確審計(jì)結(jié)論的難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次從行業(yè)環(huán)境來(lái)看，目前我國(guó)有多個(gè)部門(mén)具有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的權(quán)利，如財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和稅務(wù)部門(mén)等，雖然能形成多方面監(jiān)管的局面，但各監(jiān)管部門(mén)之間的職責(zé)劃分不清，這樣既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又會(huì)加大審計(jì)監(jiān)督成本，從而不能對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督。另一方面行業(yè)監(jiān)管力度也不夠，還缺乏有效的監(jiān)督檢查方式。總之，目前我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)尚不配套，需要加大力度完善相應(yīng)的法律制度。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.改革目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的組織形式主要是普通合伙制、有限責(zé)任公司制，雖有特殊普通合伙制但由于此形式在我國(guó)起步較晚且只適合于大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所，普遍應(yīng)用性較弱。普通合伙制的合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的命運(yùn)密切相關(guān)，因此合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較強(qiáng)，更有壓力和動(dòng)力促進(jìn)事務(wù)所的發(fā)展，但其最大的缺點(diǎn)是不利于擴(kuò)大規(guī)模。有限責(zé)任公司制能擴(kuò)大規(guī)模但此形式降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的責(zé)任，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，特殊普通合伙制既融入了上述兩種的優(yōu)點(diǎn)，又彌補(bǔ)了它們的缺點(diǎn)，是目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最理想的形式。大力推廣有限責(zé)任合伙制，既能與國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)，更重要的是可以較好地控制和防范會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制。首先完善的質(zhì)量控制制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)高業(yè)務(wù)質(zhì)量，降低風(fēng)險(xiǎn)的重要保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)———業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，制定合適的質(zhì)量控制制度。其次要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。其中，在業(yè)務(wù)承接階段，要正確評(píng)價(jià)自身的業(yè)務(wù)勝任能力，不能為了擴(kuò)大審計(jì)收入而盲目承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。在選擇客戶是要持慎重態(tài)度，對(duì)于內(nèi)部控制制度不完善、財(cái)務(wù)管理不利的的客戶應(yīng)格外注意。在審計(jì)計(jì)劃階段，要選派熟悉客戶行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和流程且與客戶無(wú)利害關(guān)系的審計(jì)小組成員執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目，并且做好計(jì)劃審計(jì)工作，從源頭上保障審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)實(shí)施階段，要在對(duì)被審單位的內(nèi)控制度進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上確定下一步工作的范圍和重點(diǎn)。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，審計(jì)人員要不怕苦、不怕累，認(rèn)真履行函證、存貨監(jiān)盤(pán)等程序，以搜集充分的、有力的審計(jì)證據(jù)，保證審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要恪守職業(yè)道德，如實(shí)披露，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)并撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。另外，事務(wù)所還要嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門(mén)經(jīng)理和事務(wù)所負(fù)責(zé)人的三級(jí)復(fù)核制度，以保證審計(jì)工作質(zhì)量。
3.增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能和職業(yè)道德水準(zhǔn)是提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育與培訓(xùn)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中都可能存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須向注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，深入了解被審計(jì)單位的基本情況，如果為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)而接受質(zhì)量比較差的客戶，顯然會(huì)增加事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)執(zhí)行階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要制定明確的審計(jì)計(jì)劃的目標(biāo)，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要謹(jǐn)慎，不能因外界因素的影響而出具不負(fù)責(zé)任的審計(jì)報(bào)告。要在對(duì)審計(jì)工作底稿的重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行仔細(xì)復(fù)核，找出充分有效的審計(jì)證據(jù)，確保審計(jì)結(jié)論的客觀公正。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)質(zhì)量
注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)水平，在會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)行為在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要作用。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的審計(jì)工作，保護(hù)社會(huì)的公共利益，對(duì)于社會(huì)各界都是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題，是社會(huì)各界共同關(guān)注的問(wèn)題。
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任概述
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的定義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為一般產(chǎn)生于各種業(yè)務(wù)中，包括審計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等，并課分為鑒證類業(yè)務(wù)和非鑒證類業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作過(guò)程中因違法行為給受害人造成損失應(yīng)承擔(dān)的法律后果，主要體現(xiàn)在承辦業(yè)務(wù)的過(guò)程中未能履行合同條款、未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或者是出于主觀故意不作充分的披露，出具不實(shí)的報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類。民事責(zé)任。民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為觸犯民法，經(jīng)法院判決由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事性質(zhì)的責(zé)任。刑事責(zé)任。刑事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為違反了我國(guó)《刑法》，經(jīng)法院判決由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的具有刑事性質(zhì)的責(zé)任。行政責(zé)任。行政責(zé)任是指行為人違反了《行政法》等的規(guī)定，由司法部門(mén)或者是政府部門(mén)對(duì)其進(jìn)行追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的影響因素是多方面的，既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，也有社會(huì)環(huán)境的影響、會(huì)計(jì)事務(wù)所的影響，甚至是各種因素綜合作用的結(jié)果。結(jié)合筆者本身的工作經(jīng)驗(yàn)和對(duì)各種現(xiàn)象的分析和探討，認(rèn)為主要有以下幾方面：
（一）缺乏必要的審計(jì)程序。在實(shí)際發(fā)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例中，我們可以發(fā)現(xiàn)很多情況的發(fā)生是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師忽略了必要的審計(jì)程序造成的。忽略審計(jì)程序的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，忽略的理由多種多樣，有的會(huì)因?yàn)榻?jīng)常辦理業(yè)務(wù)和接受委托，管理的部門(mén)就理所當(dāng)然地認(rèn)為沒(méi)有問(wèn)題，忽略審計(jì)程序；有的是業(yè)務(wù)量較大，刪繁就簡(jiǎn)，將審計(jì)程序自動(dòng)忽略；有的甚至是為了降低業(yè)務(wù)成本。審計(jì)程序?qū)τ谧?cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)工作至關(guān)重要，但就因?yàn)楦鞣降牟恢匾暥斐闪瞬豢晒懒康膿p失。
（二）職業(yè)道德低下。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金錢(qián)和權(quán)力誘惑的不斷增加，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取利益，無(wú)視職業(yè)道德，以身犯險(xiǎn)，進(jìn)行違法亂紀(jì)行為。職業(yè)道德低下的另一個(gè)表現(xiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的掛職現(xiàn)象，所謂掛職就是在事業(yè)單位、上市公司或者是證券機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)掛名在會(huì)計(jì)事務(wù)所，不參與會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)，而僅在其中抽取提成的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象普遍存在并且屢禁不止，這種現(xiàn)象與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德嚴(yán)重違背，并且阻礙了會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展。
（三）行業(yè)之間不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。隨著會(huì)計(jì)事務(wù)所的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)不斷加大，每一個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所各盡所能搶奪業(yè)務(wù)資源，以提高經(jīng)濟(jì)收益，保證會(huì)計(jì)事務(wù)所的生存和發(fā)展。但是有一些會(huì)計(jì)事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)效益的提高，而向?qū)徲?jì)單位妥協(xié)，通過(guò)降低收費(fèi)或者出具虛假、有質(zhì)量問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告來(lái)增加收益。這種行業(yè)間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為只能是飲鴆止渴，不僅影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所的長(zhǎng)久發(fā)展，還增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。
（四）會(huì)計(jì)事務(wù)所管理水平低。在我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所都制定了一套內(nèi)部和外部監(jiān)督制度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作質(zhì)量和效率進(jìn)行檢驗(yàn)和監(jiān)督。在內(nèi)部控制上，主要包括各部門(mén)之間、各會(huì)計(jì)師之間的監(jiān)督，并依靠獎(jiǎng)懲制度保證實(shí)施，但是在實(shí)際的操作和運(yùn)用之中內(nèi)部監(jiān)督發(fā)揮的作用并不顯著，很多時(shí)候法律責(zé)任產(chǎn)生于會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的疏忽；在外部控制上，主要是會(huì)計(jì)事務(wù)所協(xié)會(huì)以及政府部門(mén)、社會(huì)輿論的監(jiān)督，但是很大程度上存在形式化和事后性，發(fā)揮不出應(yīng)有的效果。因此對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作和資料成果的審核和復(fù)核中很容易出現(xiàn)紕漏，難以發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，從而造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不承擔(dān)法律責(zé)任。
（五）社會(huì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望過(guò)高。對(duì)于社會(huì)和企業(yè)而
言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有一定的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)操守，因此對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的評(píng)價(jià)和期望都比較高。另外，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)程度的不斷加大，企業(yè)等有關(guān)部門(mén)期望通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)等，分析和發(fā)現(xiàn)發(fā)展中的問(wèn)題，提高企業(yè)的發(fā)展水平，所以在心理上對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平保有很大的期望度。但是若注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)出現(xiàn)問(wèn)題，從而對(duì)企業(yè)造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)無(wú)可避免地陷入法律訴訟中。
三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施
（一）加強(qiáng)和完善法律法規(guī)建設(shè)。有關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律法規(guī)主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，可見(jiàn)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的法律規(guī)定比較零散，并其法律效力偏低，給我國(guó)的司法實(shí)踐造成了一定的影響。首先，我國(guó)要根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的現(xiàn)狀，綜合各方利益，加強(qiáng)相關(guān)法律的完善，解決法律之間存在的矛盾和沖突，提高我國(guó)法律的適用性和實(shí)踐性。另外，我國(guó)要促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)法律規(guī)定的系統(tǒng)化和整體化，特別是能將其在上位法中進(jìn)行詳細(xì)并具有前瞻性的規(guī)定。
（二）完善監(jiān)管體系，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境。科學(xué)有效的監(jiān)管體系的形成需要四方面的共同努力，一是監(jiān)管主體明確，二是監(jiān)管手段靈活有效，三是監(jiān)管能力能夠充分發(fā)揮，四是監(jiān)管效率提升。目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管的主要部門(mén)就是政府的財(cái)政部門(mén)以及人民法院，其決定著監(jiān)管的范圍和權(quán)限以及責(zé)任承擔(dān)的裁定和實(shí)施，監(jiān)管主體作用的發(fā)揮對(duì)于監(jiān)管效果具有十分重要的作用。對(duì)于監(jiān)管手段，包括法制監(jiān)管、道德準(zhǔn)則監(jiān)督和媒體監(jiān)督，三種監(jiān)管模式相互呼應(yīng)，從而形成了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部和外部結(jié)合的有效的監(jiān)管體制。在監(jiān)管效率和監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，要注意加強(qiáng)對(duì)具有責(zé)任意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)的監(jiān)管隊(duì)伍的建設(shè)和培養(yǎng)，從而提高監(jiān)管水平，優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境。
（三）提高從業(yè)資格，規(guī)范業(yè)務(wù)范圍。對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)事務(wù)所的審批和監(jiān)督所遵從的法律規(guī)定較早，隨著經(jīng)濟(jì)水平的提升和企業(yè)的快速發(fā)展以及知識(shí)機(jī)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，其規(guī)定就難以適應(yīng)現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)水平和社會(huì)需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)門(mén)檻比較低就會(huì)造成會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，行業(yè)秩序混亂，業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證，甚至是造成行業(yè)違法現(xiàn)象不斷加劇。門(mén)檻過(guò)高就會(huì)造成業(yè)務(wù)人才缺乏，業(yè)務(wù)難以正常解決，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的正常和健康發(fā)展。因此，我國(guó)要根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和行業(yè)建設(shè)的實(shí)際情況，有針對(duì)性和有區(qū)別地提高從業(yè)資格水平，規(guī)范業(yè)務(wù)范圍。
（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主要作用是進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管，其作用的有效發(fā)揮對(duì)于解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題具有重要的意義，為此要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理水平。首先要建立和完善監(jiān)督監(jiān)管的制度和規(guī)定，設(shè)立專門(mén)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，促進(jìn)監(jiān)管人員的培養(yǎng)。另外，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管的力度，積極探索有效的監(jiān)督新模式，以提高協(xié)會(huì)的管理水平。
（五）建立和完善會(huì)計(jì)師考核體系。會(huì)計(jì)事務(wù)所要建立完善嚴(yán)格的考核體系，實(shí)行定期和不定期相結(jié)合的考核方式，加大平時(shí)的抽查力度，并對(duì)考核數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄，建立考核數(shù)據(jù)庫(kù)。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的了解，對(duì)其服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)水平以及服務(wù)范圍進(jìn)行合理化的分析和研究，提高監(jiān)管水平，促進(jìn)監(jiān)管目標(biāo)的盡快實(shí)現(xiàn)。
總結(jié)：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素的分析和研究是十分必要的，有利于提高和保證工作質(zhì)量，提高社會(huì)的評(píng)價(jià)和信賴程度，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，維護(hù)行業(yè)和諧和社會(huì)的穩(wěn)定。
參考文獻(xiàn)：
會(huì)計(jì)實(shí)結(jié)（會(huì)計(jì)事務(wù)所實(shí)結(jié)）
一.實(shí)習(xí)單位情況介紹
北京中威華浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所,經(jīng)北京市財(cái)政局批準(zhǔn)設(shè)立,在北京市工商行政管理局登記注冊(cè),具有獨(dú)立法人資格.全所現(xiàn)有員工200余人.其中:注冊(cè)會(huì)計(jì)師83人,注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師34人,注冊(cè)稅務(wù)師32人,具有高,中級(jí)專業(yè)技術(shù)職稱者占46%,大專以上學(xué)歷者占95%,45歲以下中青年占80%.是一家由會(huì)計(jì),金融,法律,工程,經(jīng)濟(jì)管理等方面專業(yè)人才組成的,具有綜合服務(wù)功能的會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu),能為社會(huì)各界客戶提供全面優(yōu)質(zhì)的專業(yè)服務(wù).
北京中威華浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有財(cái)政部批準(zhǔn)的對(duì)中央所屬國(guó)有特大型企業(yè)進(jìn)行年度會(huì)計(jì)決算審計(jì)的資質(zhì),中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的金融企業(yè)審計(jì)資質(zhì),北京市財(cái)政局批準(zhǔn)的對(duì)北京市國(guó)有大中型企業(yè)審計(jì)資質(zhì),建設(shè)部批準(zhǔn)的工程概(預(yù))算,工程決算審計(jì)資質(zhì).北京市國(guó)有資產(chǎn)管理局批準(zhǔn)的資產(chǎn)評(píng)估資格.
作為國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,牢固樹(shù)立信譽(yù)為根本,質(zhì)量為生命,客戶為上帝的執(zhí)業(yè)理念,恪守獨(dú)立,客觀,公正的執(zhí)業(yè)原則,建立有完善的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制和內(nèi)部業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度.行之有效的業(yè)務(wù)培訓(xùn)制度更為培養(yǎng)專業(yè)人才,不斷提高整體素質(zhì),提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ).
北京中威華浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所擅長(zhǎng)的金融業(yè),制造業(yè),商業(yè),房地產(chǎn)業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù).近年來(lái),已為近萬(wàn)家企,事業(yè)單位,機(jī)構(gòu)提供了專業(yè)服務(wù),涉及機(jī)械,電子,醫(yī)藥,化工,建材,紡織,交通運(yùn)輸,冶金,電力,煤炭等諸多行業(yè).
北京中威華浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所注重同國(guó)內(nèi)同行,國(guó)際著名會(huì)計(jì)事務(wù)所及評(píng)估機(jī)構(gòu)間合作與交流,努力學(xué)習(xí)國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),不斷提高服務(wù)質(zhì)量與執(zhí)業(yè)水平.
二.實(shí)習(xí)內(nèi)容
實(shí)習(xí)期間按照要求和公司安排主要完成以下實(shí)習(xí)工作任務(wù):
1.了解會(huì)計(jì)師事物所機(jī)構(gòu)組成,人員職責(zé),基本業(yè)務(wù).
2.分別熟悉事物所各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的操作流程,行業(yè)規(guī)范,協(xié)助會(huì)計(jì)師完成各類業(yè)務(wù).
3.配合工作人員完成各種辦公室日常工作.
我被分配在公司審計(jì)2部進(jìn)行實(shí)習(xí),現(xiàn)按照時(shí)間進(jìn)度將實(shí)習(xí)內(nèi)容報(bào)告如下:
第一天早上8:30正式到公司報(bào)道,隨后由負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的主任會(huì)計(jì)師給同時(shí)去實(shí)習(xí)的四人開(kāi)會(huì),詳細(xì)介紹了北京中威華浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體情況,主要從公司發(fā)展歷史,機(jī)構(gòu)人員設(shè)置,經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍以及目前經(jīng)營(yíng)狀況等方面做了說(shuō)明,同時(shí)對(duì)我們實(shí)習(xí)人員提出的相關(guān)問(wèn)題做了解釋說(shuō)明.最后,明確了我們實(shí)習(xí)期間的主要工作任務(wù),并提出了相關(guān)要求和期望,鼓勵(lì)大家在新的環(huán)境里認(rèn)真學(xué)習(xí),努力工作,爭(zhēng)取在實(shí)習(xí)期間有所收獲.
之后,交由公司辦公室主任李老師具體負(fù)責(zé)我們?cè)诠緦?shí)習(xí)期間的事項(xiàng)安排,我在事務(wù)所的實(shí)習(xí)也便正式開(kāi)始.
開(kāi)始兩天時(shí)間,在事務(wù)所內(nèi)跟隨李老師熟悉情況,并幫忙完成各項(xiàng)辦公室日常事物.先將2004年度出臺(tái)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策文件整理成冊(cè),并每人配發(fā)一份,每天空閑時(shí)間自己學(xué)習(xí)翻閱,了解最近的會(huì)計(jì)政策,從宏觀經(jīng)濟(jì),會(huì)計(jì)制度,證券,法律等等方面作以了解,這些都是在今后的工作中經(jīng)常用到的法律法規(guī),給我們提供了很好的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì),使我們獲得了行業(yè)相關(guān)的第一手資料.
會(huì)計(jì)師事務(wù)所有大量的文件檔案,而且多數(shù)都是需要長(zhǎng)時(shí)間保存的,很多也是需要隨時(shí)翻閱查看的資料,這就對(duì)檔案管理保存提出了較高的要求.辦公室主任李老師帶領(lǐng)我們4個(gè)實(shí)習(xí)學(xué)生進(jìn)行了一些檔案整理工作.我們將過(guò)去兩三年的檔案重新碼放整齊,并按序號(hào)做以說(shuō)明.在這期間進(jìn)行了不少的體力勞動(dòng),搬運(yùn)成捆的厚重的檔案讓我們這些即將畢業(yè)的大學(xué)生們體會(huì)到了新的鍛煉.另外,老師還手把手的教我們文檔的裝訂方法,幾個(gè)人一同練習(xí),從排序,打孔,穿線一直到最后的粘貼,編號(hào),最終能夠?qū)⒁宦淞闵⒌膱?bào)告底稿整理成完整的報(bào)告文件并排放整齊.就是這些看似簡(jiǎn)單不經(jīng)意的工作我們這些在校的學(xué)生要是不經(jīng)過(guò)鍛煉是沒(méi)有辦法做好的,而這些工作也正式以后從業(yè)中最最基本的.在此期間,我們也有機(jī)會(huì)看到了大量的審計(jì)報(bào)告,驗(yàn)資報(bào)告,工作底稿等等一手的文字材料,讓我們真實(shí)的感受到了事務(wù)所的具體工作,那一本本厚重的檔案就是這些工作的最好見(jiàn)證.
實(shí)習(xí)第四天的時(shí)候,事務(wù)所安排了一位有著多年從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師王老師給我們授課,主要講述了審計(jì)業(yè)務(wù)的操作.與大學(xué)課堂上的講授不同,這里更注重工作環(huán)節(jié)中的實(shí)際應(yīng)用,整個(gè)講述過(guò)程都對(duì)照著完整的審計(jì)報(bào)告,從工作底稿的第一頁(yè)開(kāi)始一直到報(bào)告的完成送交課戶,讓我們對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)有了更直觀的認(rèn)識(shí)和體會(huì).隨后,我們各自學(xué)習(xí),翻看一本本審計(jì)報(bào)告尤其是工作底稿,使自己對(duì)其有更深刻的認(rèn)識(shí).
實(shí)習(xí)期間的時(shí)間過(guò)的是很快的,一個(gè)星期結(jié)束了,我在第一周里主要完成了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本認(rèn)識(shí),協(xié)助處理了事務(wù)所辦公室日常工作,并對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)有了初步的了解.
第二周一開(kāi)始,開(kāi)始進(jìn)入審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際練習(xí)操作階段,主要是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師老師的指導(dǎo)下做一些測(cè)試工作,協(xié)助完成工作底稿.起初,比較生疏,就先自己翻看客戶提供的各種資料,包括憑證,總分賬,明細(xì)賬,固定資產(chǎn)明細(xì)表等等.然后開(kāi)始進(jìn)入抽查憑證工作,開(kāi)始由老師寫(xiě)出需要抽查的內(nèi)容和項(xiàng)目憑證號(hào),我們實(shí)習(xí)生只負(fù)責(zé)查找憑證是否相符,尤其是涉及大額支出項(xiàng)目,計(jì)提折舊項(xiàng)目以及涉及稅金項(xiàng)目.抽查憑證工作是審計(jì)過(guò)程中一個(gè)至關(guān)重要的程序,很多問(wèn)題都是在抽憑時(shí)發(fā)現(xiàn)和暴露出來(lái)的.在我們逐漸熟悉抽查憑證的原則和方法后,便獨(dú)立完成抽查工作,決定抽查的項(xiàng)目并簽署審計(jì)抽查意見(jiàn).在此過(guò)程中,會(huì)遇到一些問(wèn)題,例如憑證號(hào)不相符合,原始憑證不完整等等,在經(jīng)過(guò)老師確認(rèn)指導(dǎo)后我們寫(xiě)下自己的意見(jiàn)建議.在完成這一工作中,雖然抽憑并不難,但查找對(duì)照比較煩瑣,而且責(zé)任重大,讓我有較深刻的體會(huì).
由于我們接觸的業(yè)務(wù)都是相對(duì)比較簡(jiǎn)單的,沒(méi)有特別復(fù)雜的審計(jì)過(guò)程,在完成底稿后,我們又參與資產(chǎn)負(fù)債表和收支平衡表的編制核對(duì)過(guò)程,將各項(xiàng)數(shù)據(jù)綜合統(tǒng)一后與客戶提供的報(bào)表相對(duì)照.
這些都是在事務(wù)所里協(xié)助老師做的比較零散的工作,但是的確學(xué)到了不少東西,很多看似簡(jiǎn)單的問(wèn)題有時(shí)自己都會(huì)遇到麻煩,在此解決過(guò)程中也積累了不少經(jīng)驗(yàn).
周三,我和另外一個(gè)實(shí)習(xí)同學(xué)一起和注冊(cè)會(huì)計(jì)師王老師出外勤,完成年度審計(jì)業(yè)務(wù),客戶是中華商標(biāo)協(xié)會(huì).中華商標(biāo)協(xié)會(huì)(cta)是為了促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),創(chuàng)立中華民族品牌,經(jīng)中華人民共和國(guó)民政部正式批準(zhǔn)成立,并由中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理總局直接領(lǐng)導(dǎo)的全國(guó)性民間社團(tuán)組織.于1994年9月9日,協(xié)會(huì)由中國(guó)享有盛譽(yù)的企業(yè)和地方商標(biāo)協(xié)會(huì),商標(biāo)機(jī)構(gòu),法律及學(xué)術(shù)界的專家自愿組成.我們?cè)谠缟暇劈c(diǎn)抵達(dá)業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)后,老師和客戶做了適當(dāng)溝通后,我們便開(kāi)始了緊張的工作.主要對(duì)中華商標(biāo)協(xié)會(huì)2004年度財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì),同時(shí)還要審計(jì)其下屬的中華商標(biāo)協(xié)會(huì)商標(biāo)鑒定中心.兩者一個(gè)屬于行業(yè)協(xié)會(huì),符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)政策,另一個(gè)則屬于贏利性的組織.在老師的指導(dǎo)下,我們很快進(jìn)入了工作狀態(tài),面對(duì)滿桌子的賬本,憑證,我們一項(xiàng)項(xiàng)工作逐次進(jìn)行,有條不紊.另外,客戶的會(huì)計(jì)處理比較規(guī)范,會(huì)計(jì)電算化比較完備,所以使得我們的工作進(jìn)展也比較順利.中午草草吃完午飯后,我們一刻不停的繼續(xù)工作,由于此業(yè)務(wù)要在一天內(nèi)完成現(xiàn)場(chǎng)工作,所以工作量非常大,在晚上6點(diǎn)半我們順利完成所有工作,返回事務(wù)所.這一天的外勤工作十分緊張而又讓我受益匪淺,我真真體會(huì)到了出外審計(jì)的感受,體會(huì)到了會(huì)計(jì)師忙碌的工作狀態(tài).
周四,我們?cè)谑聞?wù)所協(xié)助完成昨天現(xiàn)場(chǎng)工作的后續(xù)工作,整理完成工作底稿,完成審計(jì)報(bào)告的編寫(xiě),并裝訂成冊(cè),直到送到客戶手中,心中有一種說(shuō)不出來(lái)的感覺(jué),因?yàn)槟抢锩姘约旱墓ぷ?包含著自己的努力,也包含著自己的成就感.
之后兩天,事務(wù)所多數(shù)老師都出外勤了,恰好又有兩個(gè)業(yè)務(wù)需要很快完成,主任會(huì)計(jì)師便領(lǐng)著我們幾個(gè)實(shí)習(xí)學(xué)生一同工作,同樣是緊張而又有條不紊,最終按照要求完成了對(duì)中國(guó)醫(yī)藥工程設(shè)計(jì)協(xié)會(huì)和全國(guó)工商聯(lián)中華珠寶業(yè)協(xié)會(huì)的審計(jì)工作,并出具審計(jì)報(bào)告.
這樣,我在北京中威華浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司為期兩周的實(shí)習(xí)就結(jié)束了,時(shí)間雖短,但內(nèi)容豐富,讓我受益很深.
三.收獲與感想
通過(guò)這次在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)習(xí),使我在即將畢業(yè)前學(xué)到了很多東西,很多課本上沒(méi)有而工作以后又必須具備的東西.
明白事務(wù)所工作的主要職責(zé)范圍,機(jī)構(gòu)構(gòu)成,學(xué)到了一些必備的辦公室事物處理,了解了最近的會(huì)計(jì)政策法規(guī),并逐漸熟悉了審計(jì)業(yè)務(wù)的流程以及關(guān)鍵步驟.
體會(huì)到作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部審計(jì)職責(zé)的重要性,無(wú)論從社會(huì)發(fā)展還是企業(yè)生存,完善的財(cái)務(wù)制度<>是至關(guān)重要的,而作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所,肩負(fù)著外部審計(jì)這一重任.而作為事務(wù)所人員必須具備良好的個(gè)人品質(zhì),同時(shí)應(yīng)具備較好的業(yè)務(wù)能力和身體素質(zhì),這樣才能很好的適應(yīng)并勝任這一重要的工作.
同時(shí),作為事務(wù)所的實(shí)習(xí)人員,在審計(jì)過(guò)程中看到了很多的賬本賬冊(cè),也體會(huì)到了作為企業(yè)或者單位會(huì)計(jì)人員的工作.會(huì)計(jì)其實(shí)更講究的是它的實(shí)際操作性和實(shí)踐性..每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生,都要根據(jù)其原始憑證,一一登記入記賬憑證,明細(xì)賬,日記賬,三欄式賬,多欄式賬,總賬等等可能連通起來(lái)的賬戶.這為其一.會(huì)計(jì)的每一筆賬務(wù)都有依有據(jù),而且是逐一按時(shí)間順序登記下來(lái)的,極具邏輯性,這為其二.在會(huì)計(jì)的實(shí)踐中,漏賬,錯(cuò)賬的更正,都不允許隨意添改,不容弄虛作假.每一個(gè)程序,步驟都得以會(huì)計(jì)制度為前提,為基礎(chǔ).體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的規(guī)范性.對(duì)于登賬:首先要根據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)生,取得原始憑證,將其登記記賬憑證.然后,根據(jù)記賬憑證,登記其明細(xì)賬.期末,填寫(xiě)科目匯總表以及試算平衡表,最后才把它登記入總賬.結(jié)轉(zhuǎn)其成本后,根據(jù)總賬合計(jì),填制資產(chǎn)負(fù)債表,利潤(rùn)表,損益表等等年度報(bào)表.這就是會(huì)計(jì)操作的一般順序和基本流程.
另外,財(cái)務(wù),審計(jì)本身就是比較煩瑣的工作,面對(duì)那么多的枯燥無(wú)味的賬目和數(shù)字時(shí)常會(huì)心生煩悶,厭倦,以致于錯(cuò)漏百出,而愈錯(cuò)愈煩,愈煩愈錯(cuò).必須調(diào)整好心態(tài),只要你用心地做,反而會(huì)左右逢源.越做越覺(jué)樂(lè)趣,越做越起勁.
對(duì)于這次實(shí)習(xí),同樣存在著一些不足之處.一是實(shí)習(xí)時(shí)間短,兩周時(shí)間不足以對(duì)事務(wù)所所有業(yè)務(wù)都有一完整的了解,對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)也是淺嘗輒止,沒(méi)能接觸到更多業(yè)務(wù)類型;第二,參與審計(jì)的都是業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單的諸如行業(yè)協(xié)會(huì)等,沒(méi)有涉及規(guī)模較大,業(yè)務(wù)繁雜的大中型企業(yè);第三,對(duì)于課本學(xué)習(xí)內(nèi)容有所遺忘,以至于在實(shí)踐過(guò)程中時(shí)常不知如何解決.
關(guān)鍵詞：上市公司 外部審計(jì) 獨(dú)立性
外部審計(jì)是指獨(dú)立于政府管理當(dāng)局的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)以及執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托進(jìn)行的審計(jì)，其主體主要包括國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)兩個(gè)方面，其中社會(huì)審計(jì)是由管理當(dāng)局批準(zhǔn)設(shè)立的社會(huì)中介主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所進(jìn)行的獨(dú)立第三方審計(jì)，應(yīng)當(dāng)指出本文所指的外部審計(jì)主要是指社會(huì)審計(jì)。相對(duì)于傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，外部審計(jì)由于獨(dú)立于當(dāng)事企業(yè)不會(huì)受到企業(yè)管理當(dāng)局的制約，只需要依法對(duì)國(guó)家和社會(huì)以及相關(guān)利益主體負(fù)責(zé)，因而具有很強(qiáng)的獨(dú)立性、公正性與科學(xué)性。
一、我國(guó)上市公司外部審計(jì)現(xiàn)狀
改革開(kāi)放以來(lái)尤其是進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，伴隨我國(guó)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展和金融體制改革的穩(wěn)步推進(jìn)，我國(guó)的外部審計(jì)尤其是社會(huì)審計(jì)得到了快速發(fā)展，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為代表的獨(dú)立第三方審計(jì)市場(chǎng)初步形成。然而，由于種種原因我國(guó)的外部審計(jì)還存在諸多問(wèn)題，上市公司出現(xiàn)了較多的財(cái)務(wù)報(bào)告造假以及會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。以2013年為例，2013年共有10家上市公司及IPO企業(yè)因財(cái)務(wù)造假被證監(jiān)會(huì)或當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局處罰，9家上市公司及IPO企業(yè)因財(cái)務(wù)造假正接受證監(jiān)會(huì)調(diào)查，其中包括萬(wàn)福生科、綠大地、新大地，天豐節(jié)能等。
二、我國(guó)上市公司外部審計(jì)獨(dú)立性不足的原因分析
（一）外部審計(jì)法律制度體系不健全
盡管從改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)管理當(dāng)局先后在《公司法》、《上市公司章程指引》以及《上市公司股東大會(huì)規(guī)范意見(jiàn)》等多部法律法規(guī)中提出了外部審計(jì)對(duì)上市公司和我國(guó)資本市場(chǎng)的重要作用，并從外部審計(jì)的提名、選任、解聘、續(xù)聘及申訴程序等方面進(jìn)行了界定。但是，仔細(xì)研究現(xiàn)有的有關(guān)法律法規(guī)，我們發(fā)現(xiàn)無(wú)論是《公司法》第169 條以及《上市公司章程指引》第159條大都是原則性的規(guī)定，缺乏實(shí)踐操作性，從而給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市公司的實(shí)踐帶來(lái)諸多影響和限制。
（二）外部審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育不完善
西方發(fā)達(dá)國(guó)家外部審計(jì)的成功實(shí)踐表明，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的外部審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育程度在很大程度上將會(huì)影響和制約外部審計(jì)的獨(dú)立性，很顯然目前我國(guó)的外部審計(jì)市場(chǎng)還處在發(fā)展的初級(jí)階段，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是管理當(dāng)局對(duì)上市公司新股發(fā)行價(jià)格的干預(yù)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部審計(jì)不是真正面對(duì)市場(chǎng)，而是往往面對(duì)政府和相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由此可能會(huì)導(dǎo)致誠(chéng)實(shí)守信的會(huì)計(jì)事務(wù)所遭受“劣幣驅(qū)除良幣”的風(fēng)險(xiǎn)。二是上市公司的管理層由于常常實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，導(dǎo)致內(nèi)部治理機(jī)制不科學(xué)。上市公司治理機(jī)制影響外部審計(jì)的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在外部審計(jì)委托人權(quán)的歸屬上，即上市公司外部審計(jì)委托人制度的具體實(shí)施和操作由誰(shuí)說(shuō)了算。這些因素都在一定程度上導(dǎo)致我國(guó)上市公司外部審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育存在缺陷。
（三）上市公司外部審計(jì)收費(fèi)不規(guī)范
研究表明，上市公司外部審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量應(yīng)該與審計(jì)收費(fèi)之間存在很強(qiáng)的線性關(guān)系，即高質(zhì)量的外部審計(jì)報(bào)告需要過(guò)硬的審計(jì)技術(shù)和良好的職業(yè)能力，自然其收費(fèi)也比較貴。可是，這種情況在我國(guó)似乎不太顯靈，在實(shí)踐操作中我國(guó)許多上市企業(yè)都會(huì)將期末資產(chǎn)總額、合并會(huì)計(jì)報(bào)表單位數(shù)等指標(biāo)作為收費(fèi)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)并和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行協(xié)商。正如前文所述，目前我國(guó)的CPA行業(yè)正處于發(fā)展的戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，缺乏有效的規(guī)范管理，從而使得許多事務(wù)所為了攬取客戶，不惜血本相互壓價(jià)，壓低收費(fèi)。
三、提高我國(guó)上市公司外部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議
（一）進(jìn)一步健全外部審計(jì)法律法規(guī)
整體來(lái)看，增強(qiáng)我國(guó)外部審計(jì)尤其是社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性，歸根到底離不開(kāi)強(qiáng)有力的法制建設(shè)，只有進(jìn)一步加強(qiáng)外部審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)，才會(huì)推動(dòng)和促進(jìn)我國(guó)外部審計(jì)獨(dú)立性的提高。當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期，我國(guó)管理當(dāng)局在外部審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)方面可從以下兩個(gè)方面入手：一是修訂和完善《上市公司章程指引》等有關(guān)法律法規(guī)，重點(diǎn)從外部審計(jì)提名、選任、解聘、續(xù)聘、辭聘以及申訴、強(qiáng)制輪換制度和強(qiáng)制拆分等多個(gè)方面切實(shí)增強(qiáng)法律條文的全面性和可操作性。二是要進(jìn)一步修訂完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，并重點(diǎn)在行業(yè)監(jiān)管體制、監(jiān)管部門(mén)的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制、行業(yè)協(xié)會(huì)性質(zhì)職能以及自律管理機(jī)制、市場(chǎng)準(zhǔn)入條件及限制及民事賠償責(zé)任等方面作出具體可行的操作規(guī)程。
（二）構(gòu)建科學(xué)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系
在構(gòu)建科學(xué)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系方面，我國(guó)管理當(dāng)局可重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面做好文章。一是根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本思路，科學(xué)規(guī)制財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的關(guān)系，著力構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。二是進(jìn)一步改進(jìn)事務(wù)所聘任制度，著力強(qiáng)化上市公司董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)職能，切實(shí)規(guī)避上市公司在外部審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇方面由總經(jīng)理或董事長(zhǎng)一人說(shuō)了算的情況出現(xiàn)。三是進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，大力推行合伙制事務(wù)所組織架構(gòu)模式，并通過(guò)實(shí)施稅收優(yōu)惠、完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度來(lái)提高事務(wù)所外部審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德引領(lǐng)和培育
提高我國(guó)上市公司外部審計(jì)的獨(dú)立性需要高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為基礎(chǔ)，尤其是良好的職業(yè)操守顯得的十分重要，為此要進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德引領(lǐng)和培育。一是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育，加大培訓(xùn)投入，提升教育手段，改進(jìn)培訓(xùn)方法，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德培訓(xùn)的針對(duì)性、科學(xué)性和實(shí)效性。二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的自律和運(yùn)行機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高，引導(dǎo)和培育事務(wù)所建立自我約束機(jī)制，健全股份管理、收入分配、重大事項(xiàng)決策、風(fēng)險(xiǎn)基金管理、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制、人力資源管理等制度。三是加強(qiáng)監(jiān)管力度，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)在職業(yè)道德建設(shè)方面的主體作用，成立職業(yè)道德懲戒委員會(huì)，執(zhí)行嚴(yán)格的行業(yè)道德懲戒機(jī)制。
參考文獻(xiàn)：
[1]王文欽.公司治理結(jié)構(gòu)之研究[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010
一、會(huì)計(jì)審計(jì)中的誠(chéng)信價(jià)值
在新形勢(shì)下，誠(chéng)信價(jià)值主要指誠(chéng)實(shí)守信，是中華民族的傳統(tǒng)美德，是當(dāng)前道德建設(shè)的重點(diǎn)，是社會(huì)健康發(fā)展的重要保障，是建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的基石，是一切職業(yè)道德的“立足點(diǎn)”。它是一個(gè)十分寬泛的概念，包括職業(yè)道德、專業(yè)質(zhì)量、服務(wù)水平以及信譽(yù)等內(nèi)容。除了這些內(nèi)容，會(huì)計(jì)審計(jì)中的誠(chéng)信價(jià)值還有其自身的特點(diǎn)，集中表現(xiàn)在：公司企業(yè)中的會(huì)計(jì)工作者必須根據(jù)法律規(guī)定、會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)則以及所在單位內(nèi)部規(guī)章制度，向企業(yè)內(nèi)部以及社會(huì)提供準(zhǔn)確、及時(shí)、全面的會(huì)計(jì)資料、信息。它既是企業(yè)做出決策的重要參考依據(jù)，也是股東、債權(quán)人等相關(guān)利益者知悉企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況的重要依據(jù)。
從上面可以看出，會(huì)計(jì)審計(jì)中的誠(chéng)信價(jià)值不僅包括審計(jì)人員個(gè)人的誠(chéng)信，還包括企業(yè)行為誠(chéng)信，其中企業(yè)誠(chéng)信起著直接性、決定性的作用，會(huì)計(jì)工作人員相對(duì)處于被動(dòng)的地位，很多企業(yè)一味的追求經(jīng)濟(jì)利益，經(jīng)常會(huì)加入自己的主觀判斷，做出片面、錯(cuò)誤的審計(jì)工作報(bào)告，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真現(xiàn)象的反復(fù)出現(xiàn)。
為了保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，就必須使誠(chéng)信成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展之魂。會(huì)計(jì)審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重心，必須建立起獨(dú)立的審計(jì)誠(chéng)信體制：因?yàn)槿绻麜?huì)計(jì)審計(jì)企業(yè)和工作者只是為了謀求自身的利益，而把誠(chéng)信二字拋之腦后，審計(jì)工作就會(huì)徒留形式，而失去其監(jiān)督的真正意義所在。當(dāng)前，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于深化改革的關(guān)鍵時(shí)期，一旦會(huì)計(jì)從業(yè)者和所在企業(yè)不把誠(chéng)信作為立業(yè)之本，不從客觀情況出發(fā)，一味的迎合被審計(jì)對(duì)象的需要，不論是進(jìn)行過(guò)低還是過(guò)高評(píng)估，審計(jì)報(bào)告都會(huì)喪失其準(zhǔn)確性和真實(shí)性。
二、會(huì)計(jì)審計(jì)中誠(chéng)信價(jià)值的重要性
在會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，誠(chéng)信價(jià)值的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）降低企業(yè)交易成本
如果將誠(chéng)實(shí)信用貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，就會(huì)促進(jìn)相關(guān)交易主體建立起有效的信任，進(jìn)而降低不必要的簽約成本、監(jiān)督成本等，從而最大限度得降低企業(yè)的交易成本。
（二）提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益
交易效率與交易總量和交易成本密切相關(guān)。交易成本越低，交易總量越大，就表明交易效率越高。從中我們可以發(fā)現(xiàn)，交易效益的高低取決于交易成本的高低，二者成反比的關(guān)系，交易效率的提高也就意味著交易成本的降低。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果能夠依照誠(chéng)信原則進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，保證相關(guān)信息的真實(shí)性就會(huì)大大提高交易雙方預(yù)期，提高簽約的效率。對(duì)于社會(huì)來(lái)說(shuō)，企業(yè)間的誠(chéng)信有助于加快社會(huì)資源的有效配置，降低整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的成本，從而使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率和整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行效率得到提高。
（三）增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力
一個(gè)具備良好信譽(yù)的企業(yè)，必然會(huì)在市場(chǎng)中得到更多交易對(duì)象的青睞。因?yàn)椋\(chéng)信是一個(gè)企業(yè)最無(wú)價(jià)的利器，特別是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)加劇的今天，擁有良好信用度的企業(yè)才會(huì)對(duì)投資者有強(qiáng)大的影響力和吸引力，有利于企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，不斷發(fā)展壯大。
三、會(huì)計(jì)審計(jì)中誠(chéng)信價(jià)值的博弈
我國(guó)現(xiàn)階段的獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信制度的建設(shè)才剛剛起步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師都只承擔(dān)有限的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。貫徹誠(chéng)信的會(huì)計(jì)師和審計(jì)師以及擁有良好誠(chéng)信度的會(huì)計(jì)審計(jì)企業(yè)能夠在很大程度上保證審計(jì)信息的真實(shí)性，降低審計(jì)失真給社會(huì)帶來(lái)的不利影響，從而降低整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)成本。在會(huì)計(jì)審計(jì)工作過(guò)程中，當(dāng)誠(chéng)信價(jià)值越大時(shí)，所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值也會(huì)變大。相反，當(dāng)會(huì)計(jì)審計(jì)工作者的個(gè)人行為和企業(yè)行為是在粉飾相關(guān)工作報(bào)告時(shí)，將會(huì)對(duì)社會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的影響和風(fēng)險(xiǎn)，從而整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益也將降低。因此，在會(huì)計(jì)審計(jì)工作中每一個(gè)個(gè)體和企業(yè)都應(yīng)當(dāng)重視提升自身的誠(chéng)信價(jià)值，在博弈中所累積的“帕累拖效應(yīng)”越優(yōu)，整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行效率就會(huì)越來(lái)越快。
在會(huì)計(jì)審計(jì)中誠(chéng)信價(jià)值的博弈會(huì)受到各種主客觀因素的影響。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
（一）被審計(jì)和會(huì)計(jì)審計(jì)單位的博弈
在被審計(jì)和會(huì)計(jì)審計(jì)單位的重復(fù)博弈中，很多企業(yè)為了更好的分配和制約權(quán)利，將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離，在管理企業(yè)的過(guò)程中，企業(yè)的所有權(quán)者往往會(huì)聘用職業(yè)經(jīng)理人從事相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理，職業(yè)經(jīng)理人相對(duì)于股東更了解企業(yè)的運(yùn)行狀況，這在一定程度上導(dǎo)致了二者之間的信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，股東往往處于被動(dòng)的狀態(tài)。而職業(yè)經(jīng)理人為了謀求自身的利益，就會(huì)高估企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。而股東為了核實(shí)職業(yè)經(jīng)理人所提供的企業(yè)運(yùn)行狀況，就會(huì)聘用或者委托專門(mén)的會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)其工作報(bào)告進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)成就，提高審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。
此外，由于很多企業(yè)的董事會(huì)股東出任企業(yè)高管，在對(duì)企業(yè)審計(jì)報(bào)告的評(píng)估中，變?yōu)橥接行问蕉テ鋵?shí)質(zhì)意義的經(jīng)理自我評(píng)價(jià)，這就會(huì)讓審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性大打折扣。特別是當(dāng)企業(yè)中會(huì)計(jì)審計(jì)師對(duì)報(bào)告持有懷疑時(shí)，經(jīng)理往往會(huì)利用其職權(quán)和身份，打壓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師，他們?yōu)榱瞬槐晦o退，只能一再得放棄自身得職業(yè)道德，對(duì)審計(jì)報(bào)告得準(zhǔn)確性、真實(shí)性采取“睜一只眼、閉一只眼”的態(tài)度。
（二）會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)之間的博弈
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，為了謀求自身的發(fā)展，不斷擴(kuò)大自身的客戶范圍。在這個(gè)過(guò)程中，越低的審計(jì)成本、越高的服務(wù)質(zhì)量，對(duì)于企業(yè)吸引新的客戶具有明顯的優(yōu)勢(shì)，因此，會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越取決于審計(jì)成本的競(jìng)爭(zhēng)。從發(fā)展過(guò)程來(lái)看，如果會(huì)計(jì)事務(wù)所以提高效率和交易總量來(lái)降低審計(jì)成本。對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是有利的；相反，如果只是單純的通過(guò)弱化審計(jì)專業(yè)技術(shù)的方式來(lái)降低審計(jì)的成本，就會(huì)給社會(huì)的發(fā)展帶來(lái)負(fù)面的影響。
一、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)開(kāi)放現(xiàn)狀
我國(guó)早在2005年就全面開(kāi)放了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，其開(kāi)放程度，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)周邊各國(guó)，甚至一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家。
（一）大量境外會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所涌入中國(guó)市場(chǎng)自1999年允許境外人員參加中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試以來(lái)，大量境外人員參加并通過(guò)了該項(xiàng)考試，取得了在華執(zhí)業(yè)的資格。此外，世界排名前二十位的會(huì)計(jì)公司基本上都已在中國(guó)開(kāi)辦了不同組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡(jiǎn)稱“外資所”）。其中，普華永道、德勤和安永、畢馬威等國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡(jiǎn)稱“四大”）在中國(guó)的主要商業(yè)城市都已設(shè)立分所或設(shè)立代表處，業(yè)務(wù)范圍遍布大江南北。
（二）外資所紛紛選擇兼并合作方式進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)外資所通常選擇合并或合作等方式在中國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)，對(duì)象是具有多年職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、有一定市場(chǎng)份額并掌握一批重要客戶資源的中國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所（下文簡(jiǎn)稱“本土所”）。這樣，剛進(jìn)入中國(guó)，對(duì)中國(guó)市場(chǎng)還不太熟悉的外資所就可以共享本土所的客戶資源，達(dá)到快速搶占市場(chǎng)份額的目的。以“四大”為例，1992年7月，安永國(guó)際會(huì)計(jì)公司與北京的華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在北京合作開(kāi)辦安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所，畢馬威國(guó)際會(huì)計(jì)公司與北京的華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作開(kāi)辦了畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2005 年3 月，德勤與北京天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式合并。
（三）外資所經(jīng)濟(jì)案件糾紛不斷 2001 年，畢馬威因在錦州港案件中涉嫌財(cái)務(wù)造假被推上法庭，開(kāi)創(chuàng)了外資所在華成為被告的先河。同年，畢馬威又由于為中國(guó)石油化工股份有限公司河南石油分公司和廣西玉柴機(jī)器股份公司出具的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)而受到財(cái)政部的通報(bào)批評(píng)。德勤對(duì)科龍電器2002 至2004 年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)未真實(shí)反映科龍電器存在重大財(cái)務(wù)違規(guī)問(wèn)題。2005年，財(cái)政部檢查發(fā)現(xiàn)普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北京東方、黃山旅游兩上市公司審計(jì)失敗，導(dǎo)致年報(bào)反映失實(shí)。外資所經(jīng)濟(jì)案件頻發(fā)一方面反映了我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的法律和監(jiān)管體制不夠健全，導(dǎo)致外資所在我國(guó)享有超國(guó)民待遇；另一方面外資所本身的問(wèn)題也不容忽視。聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議的一份報(bào)告指出，世界“五大”（現(xiàn)為“四大”）會(huì)計(jì)事務(wù)所在給亞洲公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)采用較低的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而同時(shí)又以其令人尊敬的會(huì)計(jì)職業(yè)名聲簽署審計(jì)報(bào)告，給人以公司財(cái)務(wù)狀況健康的假象。美國(guó)證券交易委員會(huì)SEC首席會(huì)計(jì)師也指出“四大”個(gè)個(gè)都需要改善其審計(jì)質(zhì)量。而且由于“四大”的非審計(jì)收入比例不斷增高，其審計(jì)獨(dú)立性越來(lái)越令人懷疑。
二、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)安全現(xiàn)狀評(píng)價(jià)
中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)尚未發(fā)展成熟，競(jìng)爭(zhēng)力相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)公司而言，較為薄弱，如果不對(duì)產(chǎn)業(yè)安全等問(wèn)題加以重視并采取相應(yīng)措施，甚至可能面臨全線崩潰的風(fēng)險(xiǎn)。一旦會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的產(chǎn)業(yè)安全受到威脅，將對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及金融信息安全造成影響。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)安全問(wèn)題突出，主要體現(xiàn)在企業(yè)與政府兩個(gè)層面。
（一）從企業(yè)層面而言，本土所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力相對(duì)較弱，體現(xiàn)在人員、服務(wù)、規(guī)模等方面首先，本土所的專業(yè)技術(shù)人員供給匱乏，同時(shí)面臨外資所的人才競(jìng)爭(zhēng)。一個(gè)產(chǎn)業(yè)能否安全健康發(fā)展，是否擁有足夠數(shù)量并且配置合理的專業(yè)技術(shù)人員是關(guān)鍵因素之一，對(duì)于靠技術(shù)投入為主的專業(yè)服務(wù)行業(yè)（例如會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)）更是如此。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要30萬(wàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但現(xiàn)在只有8.5萬(wàn)人，并且分布極不平衡――東部多，西部少，大城市多，中小城市少。同時(shí)，“四大”以其響亮的名號(hào)，豐厚的薪酬和完善的培訓(xùn)體系吸引了國(guó)內(nèi)大部分優(yōu)秀人才。其次，本土所規(guī)模相對(duì)小，市場(chǎng)集中度低，產(chǎn)業(yè)控制力極弱。外資所服務(wù)水平高、收費(fèi)低，市場(chǎng)占有率迅速提升，對(duì)本土所的發(fā)展空間與前景產(chǎn)生限制，一定程度上壓制了本土所的成長(zhǎng)和發(fā)展。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，“四大”國(guó)內(nèi)合作所數(shù)量占我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)不足1%，但其審計(jì)的國(guó)內(nèi)上市公司的資產(chǎn)占全部上市公司審計(jì)資產(chǎn)的50%以上，壟斷了進(jìn)人我國(guó)的跨國(guó)公司、國(guó)際金融集團(tuán)的80%的客戶。此外，不論從收入還是人員數(shù)量上，本土所在規(guī)模上遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及外資所。在中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)前百家會(huì)計(jì)事務(wù)所2009年度總收入中，“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所收入占44.3%。“四大”從業(yè)人員平均為3922人，本土所平均為295人，很多前百?gòu)?qiáng)的本土所甚至只有幾十人。綜合排名4到10位的本土所的人均業(yè)務(wù)收入只有“四大”的二分之一左右。第三，本土所服務(wù)結(jié)構(gòu)雷同、服務(wù)空間狹窄，不具有抵御外來(lái)風(fēng)險(xiǎn)和威脅的能力。在開(kāi)放市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，如果本國(guó)企業(yè)具有很強(qiáng)的開(kāi)發(fā)新業(yè)務(wù)和新市場(chǎng)的能力，即使外國(guó)跨國(guó)公司憑借其雄厚的資本與先進(jìn)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)進(jìn)入東道國(guó)某產(chǎn)業(yè)，也不足以實(shí)現(xiàn)對(duì)該產(chǎn)業(yè)的控制，產(chǎn)業(yè)安全不會(huì)受到威脅。我國(guó)本土所的業(yè)務(wù)以審計(jì)為主，非審計(jì)服務(wù)僅占業(yè)務(wù)收入總額的17%左右。而且，本土所服務(wù)市場(chǎng)具有明顯的地域性，業(yè)務(wù)擴(kuò)張能力有限。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2004 年在72家參與證券市場(chǎng)年審的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有53%會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要在本地或周邊地區(qū)承攬業(yè)務(wù)。從非證券審計(jì)市場(chǎng)來(lái)看，業(yè)務(wù)分布的地域性更為突出。這反映出我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)還處于單一化、低層次發(fā)展階段，與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家服務(wù)市場(chǎng)多元化的服務(wù)結(jié)構(gòu)存在明顯差距。這種情況不僅不能滿足社會(huì)的需求，而且也不利于產(chǎn)業(yè)組織資源的充分利用以及服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，從而不利于產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。
（二）從政府層面而言，我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策偏向外資所，缺少產(chǎn)業(yè)安全保護(hù)措施“四大”進(jìn)入中國(guó)后，與政府一直保持密切合作關(guān)系。德勤從1993年開(kāi)始，就作為項(xiàng)目顧問(wèn)參與財(cái)政部制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還聘請(qǐng)“四大”起草《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序》，以此“構(gòu)建更完善的政策制度”。自1995年起，畢馬威上海首席合伙人蕭偉強(qiáng)就擔(dān)任中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則外國(guó)專家顧問(wèn)，安永的中國(guó)區(qū)合伙人邱家賜擔(dān)任證監(jiān)會(huì)發(fā)審委委員。由于與政府關(guān)系密切，“四大”不僅在華受到的監(jiān)管很少，甚至導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)政策向其偏移。2001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布“補(bǔ)充審計(jì)16號(hào)文”，要求上市公司IPO(股票首次公開(kāi)發(fā)行)及再融資時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告除國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行法定審計(jì)外，還必須由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行“補(bǔ)充審計(jì)”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的外資會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行信用審計(jì)。地方政府也向“四大”伸出橄欖枝，如2004年1月底，深圳市就要求深圳基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)國(guó)有企業(yè)年度審計(jì)工作全部由“四大”承擔(dān)。借助政府政策的東風(fēng)，“四大”迅速占領(lǐng)中國(guó)市場(chǎng)，幾乎壟斷了中國(guó)大企業(yè)，尤其是金融企業(yè)、跨國(guó)企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著事務(wù)所并購(gòu)加速，行業(yè)集中度會(huì)越來(lái)越高，“四大”的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越明顯，獲取的壟斷利潤(rùn)也越來(lái)越大。
政府的這種行為，是由我國(guó)當(dāng)時(shí)的國(guó)情決定的。在實(shí)施初期有助于我國(guó)上市公司按國(guó)際慣例進(jìn)行運(yùn)作，為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌積累了經(jīng)驗(yàn)。然而如果長(zhǎng)期給予外資所超國(guó)民待遇，且沒(méi)有扶持本土所的配套措施，將會(huì)逐步強(qiáng)化外資所在中國(guó)市場(chǎng)的壟斷地位，使本土所在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，市場(chǎng)份額逐漸減少，中國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的產(chǎn)業(yè)安全將受到嚴(yán)重威脅。
三、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)安全的完善對(duì)策
面對(duì)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的開(kāi)放，如何發(fā)展壯大國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的規(guī)模和競(jìng)爭(zhēng)力確保產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)安全已成為亟待解決的問(wèn)題。
（一）深化會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革，提高國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)努力提高自身的服務(wù)質(zhì)量，培育核心競(jìng)爭(zhēng)力；走多元化發(fā)展之路，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍，將咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)納入日常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目；努力發(fā)展跨區(qū)置業(yè)，通過(guò)與外資所的合作或跟隨國(guó)內(nèi)企業(yè)的對(duì)外直接投資開(kāi)拓海外會(huì)計(jì)市場(chǎng)，向客戶提供特色服務(wù)，樹(shù)立自己的品牌，走有中國(guó)特色的國(guó)際化道路。
（二）培養(yǎng)優(yōu)秀人才，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人才教育的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，并支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大專院校合作培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的項(xiàng)目。以法律形式強(qiáng)制會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，盡快提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，大力培養(yǎng)和造就能適應(yīng)未來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展需要的復(fù)合型、國(guó)際型會(huì)計(jì)、審計(jì)人才。在國(guó)內(nèi)外兩個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)上獲得更多的主動(dòng)權(quán)和更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。
