時間：2022-12-05 03:13:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇消費稅暫行條例，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、委托加工的應稅消費品收回后直接用于銷售的會計處理
委托方在委托加工時因發出的貨物不同，其核算的科目是不同的：如發出的是材料，應通過“委托加工材料”科目核算；如發出的是自制半成品，應在“自制半成品”科目下增設“委托外部加工自制半成品”明細科目核算；如發出的是在產品，則應在“生產成本”科目下增設“委托加工產品”明細科目核算。因此而交納的消費稅也分別不同情況記入上述相應的科目。
委托方在向受托方提貨時，按應支付的加工費和受托方代扣代繳的消費稅借記“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生產成本——委托加工產品”）等科目，貸記“應付帳款”、“銀行存款”等科目。
受托方應單獨設置“受托加工來料”備查科目和有關的材料明細帳，核算其收發結存數額。按其取得的加工費收入、應交納的增值稅額和應扣消費稅額借記“應收帳款”、“銀行存款”等科目，貸記“產品銷售收入”、“應交稅金——應交消費稅”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
例：某A企業委托B企業（均為一般納稅人）加工煙絲，發出材料的實際成本為4000元，加工費800元（不含稅價），B企業同類、同量煙絲的銷售收入為8000元。A企業將煙絲提回后直接銷售，已售7900元，煙絲的加工費及B企業代交的消費稅均未結算。
根據暫行條例規定，委托加工的應稅消費品，應按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。本例中受托方同類、同量煙絲的銷售收入為8000元，因此受托方應按8000元為依據計算應代扣代繳煙絲的消費稅，煙絲的消費稅稅率為30%，受托方應代扣代繳的消費稅為2400元（8000×30%）
A及B企業相關的會計分錄為：
A企業：
1、發出材料時：
借：委托加工材料 4000
貸：原材料 4000
2、提回煙絲計算應付的加工費時：
加工費＝2400＋800＋800×17%＝3336元
借：委托加工材料 3200
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 136
貸：應付帳款 3336
借：產成品——煙絲 7200
貸：委托加工材料 7200
3、銷售煙絲
借：應收帳款 9243
貸：產品銷售收入 7900
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1343
B企業：
1、收到材料時：
作備查記錄
2、交回煙絲計算應收的加工費時：
借：應收帳款——A企業 3336
貸：產品銷售收入 800
應交稅金——應交消費稅 2400
應交增值稅（銷項稅額） 136
二、委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品的會計處理
根據暫行條例及其實施細則的規定，委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品的，已交納的稅款按規定準予抵扣。因此，委托方應將受托方代扣代繳的消費稅記入“應交稅金——應交消費稅”科目的借方，待最終的應稅消費品交納消費稅時予以抵扣，而不是計入委托加工應稅消費品的成本中。企業在向受托方提貨時，按應支付的加工費等，借記“委托加工材料”等科目，按受托方代扣代繳的消費稅，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，按加工費與消費稅之和，貸記“應付帳款”、“銀行存款”等科目。待加工成最終應稅消費品銷售時，按最終應稅消費品應交納的消費稅，借記“產品銷售稅金及附加”（或“產品銷售稅金”）科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。“應交稅金——應交消費稅”科目中這兩筆借貸方發生額的差額即為實際應交的消費稅，于交納時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
例：如上例中，A企業將煙絲提回后投入卷煙生產，生產出的卷煙全部售出，銷售收入為15000元，該類卷煙的消費稅稅率為40%.銷售卷煙的消費稅為6000元。B企業的會計處理同上例。A企業有關的會計分錄為：
1、發出材料的處理同上例
2、計算應付的加工費及消費稅：
借：委托加工材料 800
應交稅金——應交消費稅 2400
——應交增值稅（進項稅額） 136
貸：應付帳款——B企業 3336
3、煙絲驗收入庫
借：原材料——煙絲 4800
貸：委托加工材料 4800
4、生產卷煙銷售時：
借：應收帳款等 17550
貸：產品銷售收入 15000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2550
借：產品銷售稅金及附加 6000
貸：應交稅金——應交消費稅 6000
5、交納消費稅時：
借：應交稅金——應交消費稅 3600
一、自產自用應稅消費品增值稅有關規定
根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售(但機關機構設在同一縣的除外)；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或者個人的，應視同銷售貨物，要計征增值稅。
二、自產自用應稅消費品消費稅有關規定
修訂后的《消費稅暫行條例》(以下簡稱《條例》)第四條明確規定，納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。二00八年十二月十五日財政部和國家稅務總局聯合下發的第51號令《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》的第六條規范了“連續生產”和“用于其他方面”的范圍。“連續生產”是指“納稅人將自產自用的應稅消費品作為直接材料生產最終應稅消費品，自產自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體”；“用于其他方面”是指“納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面”。《條例》的第四條還規定：納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。《條例》的第七條規定了計稅方法：納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
三、計稅價格的規定
實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1－比例稅率)
實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格=(成本+利潤+自產自用數量×定額稅率)÷(1－比例稅率)
增值稅屬于價外稅，不管經過多少流通環節，企業只是就應稅產品(或商品)的增值部分繳納增值稅，最終稅款包含在售價中，由消費者承擔。消費稅實行價內稅，只在應稅消費品的生產、委托加工和進口環節繳納，在以后的批發、零售等環節，因為價款中已包含消費稅，因此不用再繳納消費稅，稅款最終也是由消費者承擔。筆者在工作學習中，發現有些教材中對自產自用應稅消費品的稅務理解不夠全面，會計處理表述不夠確切。清華大學出版社的《稅法與稅務會計》(2008年8月第1版)第99頁有關消費稅例3-12，筆者認為處理不正確。
[例]精準手表三2007年12月將一批自產的高檔手表用于獎勵先進個人，這批手表市場售價為200000元(不含增值稅)，增值稅率為17％，成本為130000元，消費稅稅率為20％。
(1)應納稅額的計算
應納消費稅稅額=200000×20％=40000(元)
應納增值稅稅額=200000×17％=34000(元)
(2)會計分錄
確認收入時：
借：應付職工薪酬
274000
貸：主營業務收入
200000
應交稅費――應交消費稅
40000
――應交增值稅(銷項稅額)
34000
結轉成本時：
借：主營業務成本
130000
貸：庫存商品
130000
筆者對該例增值稅、消費稅稅額的計算無異議，但對于第一個會計分錄，將增值稅、消費稅稅款計人應付職工薪酬，筆者認為不妥。以市場售價200000元獎勵先進個人所計算的消費稅增值稅全額計人應付職工薪酬賬戶，由此讓職工承擔了74000元的稅款，虛增了應付職工薪酬。換句話說，假設職工花200000元從市場購入這種高檔手表，購買人還要交74000元的稅，消費稅此時成了價外稅，而現實情況是消費者的買價中包含了所有的稅金。因此，筆者認為，應將增值稅和消費稅計入營業稅金及附加，會計處理應為：
借：應付職工薪酬
200000
貸：主營業務收入
200000
借：營業稅金及附加
74000
貸：應交稅費――應交消費稅
40000
――應交增值稅(銷項稅額)
34000
結轉成本時：
借：主營業務成本
130000
【關鍵詞】 分立企業； 納稅籌劃； 案例分析
企業在生產經營中所繳納的增值稅、營業稅、消費稅、企業所得稅等都具有一些優惠政策，企業在享受這些優惠政策時的一個前提條件就是獨立核算，如果不能獨立核算，則應當和其他經營項目一起繳納較高的稅額。有時企業是否進行獨立核算很難判斷，此時，稅務機關往往對企業一并征收較高的稅率。為了避免這種情況，納稅人可以考慮將企業進行合理分立，成立全資子公司，專門從事低稅率經營或者免稅經營，這樣就很容易達到獨立核算的要求了。筆者結合實際工作，就分立企業以享受各項優惠政策的納稅籌劃技巧進行案例闡述。
一、分立企業以享受增值稅優惠政策的納稅籌劃
籌劃思路：根據《增值稅暫行條例》第十五條的規定，納稅人銷售古舊圖書免征增值稅。古舊圖書是指向社會收購的古書和舊書。對于銷售圖書的企業而言，大多數情況下既銷售應稅產品又兼營古舊圖書等免征增值稅的產品，如果不能夠獨立核算免稅產品，應當一并繳納增值稅。為了避免此種情況的發生，企業可以考慮將經營古舊圖書的部分獨立出去，成立全資子公司，這樣就可以享受免征增值稅的優惠政策了。
案例分析1：濰坊市天涯圖書公司主要從事圖書的批發與零售業務，適用13%的增值稅稅率，同時兼營古舊圖書等免征增值稅的產品。該公司2012年共獲得銷售收入120萬元，其中免征增值稅產品所取得的銷售收入為32萬元，進項稅額為10萬元，其中屬于免稅產品的進項稅額為2萬元，公司并未對古舊圖書經營獨立核算。請根據這種情況，提出納稅籌劃方案。
方案一：天涯圖書公司不進行分立
該公司由于沒有獨立核算免稅產品，應當一并繳納增值稅，則天涯公司應納增值稅=120×13%－10=5.6（萬元）。
方案二：天涯圖書公司將經營古舊圖書的部分分立出去，成立全資子公司
分立之后，該子公司就可以享受免征增值稅的優惠政策了，則天涯公司應納增值稅=（120－32）×13%－（10 －2）=3.44（萬元）。
由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕增值稅稅負2.16萬元（5.6－3.44）。因此，應當選擇方案二。
二、分立企業以享受營業稅優惠政策的納稅籌劃
籌劃思路：為了貫徹落實國務院關于支持小型和微型企業發展的要求，2011年10月31日，財政部第65號令，決定修改《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》，從2011年11月1日起大幅提高營業稅起征點。根據新《營業稅暫行條例實施細則》第二十三條的規定，營業稅的起征點，是指納稅人營業額合計達到的起征點。營業稅起征點的適用范圍限于個人。營業稅起征點的幅度規定如下：（1）按期納稅的，為月營業額5 000元—20 000元；（2）按次納稅的，為每次（日）營業額300元—500元。省、自治區、直轄市財政廳（局）和國稅局應當在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報國家稅務總局備案。因此，對于個體工商戶來說，如果經營規模較大，可以考慮將企業進行合理分立，縮小其規模，從而達到降低銷售額享受免稅待遇的目的。
案例分析2：青島市的個體工商戶許新經營一家餐飲店，每月的收入總額在36 000元—40 000元之間，當地財政廳和國家稅務局規定的營業稅起征點為20 000元。2012年5月，許新開設的餐飲店營業收入為38 000元，應當按照5%的稅率繳納營業稅。請根據這種情況，提出納稅籌劃方案。
方案一：餐飲店不進行分立
應納營業稅＝38 000×5%=1 900（元）
方案二：將餐飲店一分為二
每家餐飲店的收入均不超過20 000元，沒有達到規定的起征點，可以享受免征營業稅的優惠政策。
由此可見，將餐飲店進行分立，當月就減輕了營業稅稅負1 900元。因此，應當選擇方案二。
三、分立企業以享受消費稅優惠政策的納稅籌劃
籌劃思路：根據《消費稅暫行條例》第四條的規定，消費稅除金銀首飾外一般在生產銷售環節征收，在零售環節不再征收。因此，相關企業可以考慮將其中某個部門分立出去，成立一家獨立核算的批發企業，然后以較低的價格將應稅消費品銷售給該批發企業，從而減少應納稅銷售額。而獨立核算的批發企業，只繳納增值稅，不繳納消費稅。
案例分析3：東營市佳美化妝品有限公司為一家化妝品生產企業（適用30%的消費稅稅率），每年生產化妝品20萬套，每套成本為360元，批發價為420元，零售價為500元。該公司采取直接對外銷售的方式，假定其中有一半產品通過批發方式，一半通過零售方式。請根據這種情況，提出納稅籌劃方案。
方案一：佳美化妝品有限公司不進行分立
應納消費稅=（10×420+10×500）×30%
=2 760（萬元）
方案二：佳美化妝品有限公司將其中一個經營部門分立出去，成立一家專門的批發公司
該公司的化妝品先以較低的批發價400元銷售給該批發公司；然后再由批發公司銷售給消費者，則應納消費稅 =（20×400）×30%=2 400（萬元）。
由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕消費稅稅負360萬元（2 760－2 400）。因此，應當選擇方案二。
（1）交納消費稅的企業，應在“應交稅金”科目下增設“應交消費稅”明細科目進行會計核算。
（2）企業生產的需要交納消費稅的消費品，在銷售時應當按照應交消費稅額借記“產品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。發生銷貨退回及退稅時作相反的會計分錄。
企業出口應稅消費品如按規定不予免稅或退稅的，應視同國內銷售，按上款規定進行會計處理。
（3）企業以生產的應稅消費品作為投資按規定應交納的消費稅，借記“長期投資”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
企業以生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料或抵償債務、支付代購手續費等，應視同銷售進行會計處理。按規定應交納的消費稅，按照本規定第二條的規定進行會計處理。
企業將生產的應稅消費品用于在建工程、非生產機構等其他方面的，按規定應交納的消費稅，借記“固定資產”、“在建工程”、“營業外支出”、“產品銷售費用”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
隨同產品出售但單獨計價的包裝物，按規定應交納的消費稅，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。企業逾期末退還的包裝物押金，按規定應交納的消費稅，借記“其他業務支出”、“其他應付款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
企業實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（4）需要交納消費稅的委托加工應稅消費品，于委托方提貨時，由受托方代扣代交稅款。受托方接應扣稅款金額借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。委托加工應稅消費品收回后，直接用于銷售的，委托方應將代扣代交的消費稅計入委托加工的應稅消費品成本，借記“委托加工材料”、“生產成本”、“自制半成品”等科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品，按規定準予抵扣的，委托方應按代扣代交的消費稅款，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。
（5）需要交納消費稅的進口消費品，其交納的消費稅應計入該項消費品的成本，借記“固定資產”、“商品采購”、“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
（6）免征消費稅的出口應稅消費品應分別不同情況進行會計處理：①生產企業直接出口應稅消費品或通過外貿企業出口應稅消費品，按規定直接予以免稅的，可不計算應交消費稅；②通過外貿企業出口應稅消費品時，如按規定實行先稅后退方法的，按下列方法進行會計處理：
Ⅰ。委托外貿企業出口應稅消費品的生產企業，應在計算消費稅時，接應交消費稅額借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。應稅消費品出口收到外貿企業退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。發生退關、退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄。
出口應稅消費品的外貿企業將應稅消費品出口后，收到稅務部門退回生產企業交納的消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款”科目。將此項稅金退還生產企業時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。發生退關、退貨而補交已退的消費稅，借記“應收賬款——應收生產企業消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目，收到生產企業退還的稅款，作相反的會計分錄。
Ⅱ。企業將應稅消費品銷售給外貿企業，由外貿企業自營出口的，其交納的消費稅應按本規定第二條的規定進行會計處理。
自營出口應稅消費品的外貿企業，應在應稅消費品報關出口后申清出口退稅時，借記“應收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實際收到出口應稅消費品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。發生退關或退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄對于正常銷售的應稅消費品，若按規定應當采用從價定率方法計算應納稅額的，應當根據銷售的應稅消費品的銷售額和規定的稅率計算應納稅額；若按規定應當采用從量定額計算應納稅額的，則應當根據銷售數量和規定的單位稅額計算應納稅額。
在具體進行會計核算時。應當在銷售時根據所銷售的應稅消費品的銷售額或銷售數量和規定的稅率或單位稅額計算出應納稅額，進行會計處理。
[案情說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日向外銷售小轎車40輛，氣缸容量為2200毫升，出廠價每輛150 000元，價外代收有關基金10 000元，增值稅稅額為每輛27 200元，款項已收。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日會計處理。
[法律依據]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。
[政策解讀]按照《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》規定，小汽車采用從價定率方法計算應納消費稅稅額。
應納稅額＝銷售額×稅率其中銷售額指納稅人銷售應稅消費品應向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。
[計算說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日銷售業務的應納稅額為：
應納消費稅稅額＝（150000＋10000）×40×8％＝512 000元
[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日應當作如下會計分錄：
借：銀行存款7 488 000
貸：產品銷售收入6 000 000
其他應付款400 000
應交稅金——應交增值稅1 088 000
同時：
借：產品銷售稅金及附加512 000
貸：應交稅金——應交消費稅512 000
[案情說明]仍以[案例213]為基礎，奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽車交易市場交來結算清單和轉賬支票，已經銷售小汽車260輛，合同規定的結算價格為每輛175 500元（含稅，包括代收基金每輛10 000元）。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日會計處理。
[法律依據]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。
[分析說明]在這項銷售業務中，汽車制造廠收到款項45630000元，但這45630000元是含稅銷售額，其中包含了增值稅額，所以應當將含稅銷售額換算成不含稅銷售額：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）
＝45 630 000÷（1＋17％）
＝39 000 000元
奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應納消費稅稅額為：
應納稅額＝39 000 000×8％
＝3 120 000元
[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應當作如下會計分錄：
借：銀行存款45 630 000
貸：產品銷售收入36 400 000
其他應付款2 600 000
應交稅金——應交增值稅6 630 000
同時：
關鍵詞：調試收入；稅收制度；會計制度；差異協調
一、收入概念差異概述
收入或所得在會計和稅法中都是非常重要的概念。
會計準則規定：收入是指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。
稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規定，而是根據不同稅種的稅收政策對企業的應稅收入進行劃分。如：1 增值稅暫行條例及其實施細則規定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。2 消費稅暫行條例及其實施細則規定：銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用等
可見，稅法上收入總額的范圍大于會計收入，包括各種來源和各種方式的所有經濟利益收入。
二、在建工程調試運行收入的會計處理
在建工程調試運行收入雖然也能帶來企業經濟利益的流入，但不能引起企業所有者權益的增加，因此按照會計相關規定不確認為收入。
《企業會計制度》第三十一條規定：工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉所發生的凈支出，計人工程成本。企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。
同時，按照新的《增值稅暫行條例》相關規定，為取得試運轉收入而發生的購進材料物資取得的進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣，計入“應交稅費－應交增值稅－進項稅額”科目。
例如：某企業為一般納稅人，購入一條生產線，試運行期間生產的產品銷售后取得價款234000元(含稅)，生產該批產品實際發生的原材料及其他支出共200000元(包括購買原材料支付的增值稅進項稅額17000元)。
該企業應作如下賬務處理：
發生成本時：
借：在建工程 183000
應交稅費－增值稅(進項稅額) 17000
貸：銀行存款等 200000
取得試運行收入時：
借：銀行存款 234000
貸：在建工程 200000
應交稅費－應交增值稅(銷項稅額) 34000
三、在建工程調試運行收入的稅務處理
按照增值稅暫行條例和消費稅暫行條例相關規定，在建工程在調試運行過程中產生的銷售收入，應作為銷售商品，計征增值稅和消費稅，同時為生產該部分產品而支付的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》(國稅發[1994]132號)規定：企業在建工程發生的試運行收入，應并人總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
上例中，調試運行收入200000元、為調試發生的成本183000元，在做所得稅納稅申報時，應將其收入扣除成本后的凈額17000元并入收入總額計算繳納企業所得稅，即調整增加納稅所得17000元。
如果調試收入不足以抵減其相應成本，在做所得稅申報時，應作納稅調整減少處理。如發電企業機組建設完成取得的機組調試運行收入，由于調試電價低于上網電價，造成調試收入不足以扣減相應的成本，尤其是火電企業，這種情況下，企業在做所得稅納稅申報時，應作納稅調整減少。
四、差異分析
稅法和企業會計制度對在建工程調試運行收入的處理方法不同。會計制度認為在建工程即使已經辦理了竣工結算手續，也不一定達到了可使用狀態，比如某些需要試運行的固定資產開始使用時并不一定能試運行成功，因此，從謹慎性原則出發，把處于預定可使用狀態前所發生的費用，作為在建工程成本，試運行收入不作為收入，而是沖減在建工程成本。稅法則不考慮企業經營的謹慎性原則，不考慮在建工程是否能達到可使用狀態，只要產生收入，就作為銷售商品，計征增值稅和消費稅，在做所得稅的納稅申報時，還應將在建工程試運行收入扣除試運行所發生的凈支出后的差額，確認當期所得，計算繳納企業所得稅。
五、差異協調
協調是通過一些具體的會計處理方法，使二者之間的差異越來越小，所得稅會計正是基于解決這一問題而產生的。在建工程調試運行收入在會計與稅務上的處理不同，出現固定資產賬面價值與其計稅基礎之間產生差異。對于差異的處理，所得稅會計采用資產負債表債務法，對差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。
上例中，假設調試收入是在12月份產生的，現就調試收入及成本對固定資產賬面價值與其計稅基礎之間產生的差異作處理。假定在建工程達到調試條件時發生的總成本為2000000元，那么形成固定資產的賬面價值為1983000元(2000000+183000-200000)，計稅基礎為2000000元，由于固定資產的賬面價值1983000元小于其計稅基礎2000000元，產生可抵減未來期間的應納稅所得額17000元(2000000-1983000)，形成遞延所得稅資產4250元(17000*25％)，記入所得稅費用。
12月31日，企業應作如下賬務處理：
借：遞延所得稅資產 4250
一、“環境稅”的征稅客體和法定名稱問題
環境稅是旨在保護環境和資源的國家稅收，環境稅應該是我國整個稅種體系中一個獨立的稅種，其法律地位是與流轉稅、所得稅等稅種等同的。在環境稅法定名稱的尋找上，可否作如下考慮：
1.“環境稅”：它是以環境中的物為征稅對象的一種稅。“環境稅”的內容廣泛，可看作一個廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環境能源稅、環境資源稅、環境關稅等。而且，每一個名稱下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學品稅等。上面提及的環境資源稅，也可稱為生態環境稅。
2.“環境污染稅”：它以特定行為為征稅對象，任何單位和個人造成環境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環境污染行為包括向環境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質等行為。環境污染稅的計稅依據是所排放污染物的濃度或總量。這個名稱還可以有另外的叫法，如稱為環境保護稅，不過這是從狹義上來解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。
3.“環境消費稅”：以消耗某種環境資源為征稅對象，如美國對消耗臭氧的化學制品征稅等。我國現行消費稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環境的消費品納入課征范圍，而且對小汽車按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發揮了一定的作用，但未能對含鉛和無鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區別，降低了稅收對控制污染行為的作用。筆者提議的環境消費稅，消耗的環境資源不僅僅包括汽油，還應包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環境消費稅在環境資源的生產和消費環節征收。
4.“環境資源稅”：它以開發、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對象。其名下有：“開采稅”、“開發稅”、“采伐稅”、“土壤保護稅”等。其納稅主體是開發、利用土地、森林、草地、水、礦產、地熱、海洋等自然資源的社會組織和個人。計稅依據由自然資源的稀缺程度和開發利用的程度共同確定，對不可再生、本國稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對象的環境資源稅，可以冠名為生態環境補償稅，或叫生態環境稅。
環境資源稅也可設計為以物為課稅對象，名稱包括化學燃料稅、水資源稅、礦產資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現環境資源的使用成本或價值。
以上陳述的幾個環境稅名稱中，“環境稅”的名稱顯然范圍過大，包羅萬象，立法中難以界定其具體內容，實踐也不好操作。“環境消費稅”以幾種消費的環境資源為課稅對象，范圍過于狹窄，對其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問，也違背了環境稅的立法宗旨。“環境資源稅”只顧及自然資源的維護與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環境污染稅”與“環境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認為，我國環境稅立法，可以冠名為“環境保護稅”，其具體內容分為兩部分：一是環境污染稅，對污染物或排污行為征稅；二是環境資源稅，對稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環境保護稅這兩部分內容，還應該包括環境稅收優惠的法律制度。鑒于我國環境稅立法仍處于醞釀階段，沒有現成的經驗可資借鑒，加之國外的情況和我國也不盡相同。因此，筆者還認為，環境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴重的環境污染物、稀有資源、污染行為或生態環境破壞行為作為課稅對象，單獨立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環境保護稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個逐步完善的過程，上述環境稅種的單獨立法，都是環境稅法律體系完善的重要步驟。
二、中國環境稅的立法宗旨問題
環境稅是把環境污染和生態破壞的社會成本，內在化到生產成本和市場價格中去，再通過市場機制來分配環境資源的一種經濟手段。環境稅主要目的應當是為保護環境和可持續發展服務。這里，稅收是手段，運用這個經濟手段控制環境污染和保護改善環境、維護人類健康是環境稅的立法宗旨。
改革開放之前，我國在經濟建設中基本上忽視了對環境的保護，可以說，我國此時的經濟效益是以犧牲環境效益為代價的。開征環境稅雖然不是環境保護的唯一經濟手段，但它卻是一種規范的、有效的也是有力的手段，今后也應該是最重要的一種經濟手段。這種手段以法律法規的形式固定下來，明確其立法宗旨，更有利于我國環境保護事業的健康發展。而且，稅收作為政府籌集財政資金的重要工具和實施宏觀調控的經濟杠桿，還可以為環境保護事業籌集專項資金。綜上所述，筆者認為，環境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。
三、中國環境稅法的立法原則問題
1.環境保護和經濟發展相協調的原則
這一原則在環境稅中的體現主要有兩層含義：一、發展經濟不能犧牲環境。開征環境稅會增加企業的成本，對經濟的發展會有一定的影響，但基于保護環境的理念，我們仍然要開征環境稅，尤其是對于那些嚴重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優先考慮環境的保護。二、環境保護要考慮其對經濟發展的負面影響。開征環境稅不能不考慮企業的稅收負擔，以及因此對經濟帶來的負面影響。這就要求立法者在環境稅立法中應科學的設置環境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運用環境稅的稅收優惠政策，考慮企業的整體稅負。尤其是現在我國企業的稅負整體偏重，大量國有企業處于虧損狀態，在保護環境，開征環境稅的同時，要把環境稅對經濟的負面影響降到最低限度。
2.稅負和污染相適應的原則
這一原則要求“誰污染誰納稅”，對污染嚴重的物和行為課以重稅，對污染輕微的物和行為實行較低的稅率，對污染防治實施項目的建設實行零稅率。隨著各國普遍利用環境稅來防止污染、治理環境，環境稅收收入越來越成為各國籌措環保資金的主要來源。對環境稅的具體征稅對象和課稅稅率的設計，大體是遵循稅收收入和環保資金相當的原則。在稅率上一般實行動態稅率，即根據治理污染和保護環境所需資金不斷調整具體的環境稅稅目的稅率；有些國家對具體環境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動態稅率的實行是稅負和污染相適應原則的直接體現。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人收益等于邊際社會收益，即把污染者的外部性成本（社會成本）內在化，使其面臨真實的社會成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實現資源的優化配置。同時，這一原則的實施也有利于避免企業環境稅負的畸輕畸重，實現稅收的公平目標。
3.預防與治理相結合的原則
所謂預防是指預防一切環境污染或環境破壞造成的損害；所謂治理是指對一切環境污染或環境破壞所進行的治理。環境稅的開征并不是簡單的為環境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預防與治理相結合的原則是稅收宏觀調控和籌集資金雙重功能的體現和運用。
四、中國環境稅法規范的內容問題
構建我國的環境稅法體系，設計其基本內容，首先應從完善現行的稅制結構開始，綠色稅制改革的重點應是目前與環境資源有關的資源稅和消費稅。另一方面，我國要大膽借鑒發達國家環境稅法的立法經驗，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費稅附加以及臭氧耗損物質（ODS）稅，2同時考慮從排污收費到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環境保護稅的名下，選擇幾個主要的環境稅種，就其內容作一些設想，當然，這還不能概括環境稅法體系的全部內容：
1.垃圾稅：是一種以抑制環境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對象是工業垃圾和生活垃圾。納稅人為產生垃圾的企事業單位和公民個人。垃圾稅可規定一個起征點。征收的垃圾稅稅金，應該相當于處置垃圾所花費的資金（與此相適應，垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。
2.含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調節功能的稅收，它是汽油消費稅中的一個稅目，應視為一種消費稅附加。其征收對象是供機動車船使用的所有標號的含鉛汽油和70#低標號汽油。納稅人是中國境內生產含鉛汽油和70#汽油的生產廠家。其稅率的確定應主要以在我國高標號汽油中占比例較大的90#汽油為依據。
3.污染排放稅：是指根據污染者排放物數量或能產生有污染的產品數量征收的一種稅收，也是最能直接體現環境稅本質的一種稅收。其征收依據是排放污染物的數量或能產生有污染的產品數量。納稅人是排放污染物或生產有污染的產品的單位和個人。從長遠的觀點，排污收費宜改成征收污染排放稅。不過，這種轉變的前提是大大簡化現行的收費標準，從以污染物排放量為征收依據轉變到以產品生產或消費數量為征收依據，或者只征收少數污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費用為基準。
4.企業環境稅：企業環境稅以生產或排放有毒性物質的企業為納稅人，課稅對象是有毒性物質或其排放會造成污染的物質。稅率為從量定額稅率。
5.水資源稅：是對水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個人征收的一種稅。征稅對象是對水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國現行的水資源費可改成水資源稅，并在現行的水資源費費率基礎上，根據各地區水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。
上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業環境稅，可以歸屬于環境保護稅名下的環境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環境資源稅。
五、環境稅收優惠政策
我國現行稅收體系也包含了一些環境稅收優惠政策，不過，現行稅制中考慮環境保護因素而采取的稅收優惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優惠的實施效果。因此，筆者主張，環境稅收優惠政策可做如下考慮：
首先，在關稅方面，對出口的環境保護設施、材料可采用低關稅率，以扶持該類產品的發展。對國內目前不能生產的污染治理設備、環境監測和研究儀器以及環境無害化技術等進口產品，減征進口關稅；在農業稅方面，對改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環境與資源保護的農業生產活動減免農業稅；在營業稅方面，對工業企業自銷的綜合利用產品、環境保護政策性虧損的經營活動等實行減免營業稅或緩征營業稅；在消費稅方面，對清潔汽車、清潔能源以及獲得環境標志和能源效率標志的家電產品和汽車，減征消費稅；另外，對經營環境公共設施的企業，在征收營業稅、增值稅和城市維護建設稅方面給予優惠。
其次，為鼓勵企業開發利用防止污染、節約能源等方面的設備、機器，保護環境，政府應采用加速折舊的方式來實現其環境目標。目前，我國的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關規定也不明確。我國應該允許清潔能源企業、污染治理企業、環境公用事業以及環保示范工程項目加速投資折舊。
再次，擴大固定資產投資方向調節稅零稅率政策的適用范圍，準確界定零稅率調節稅的適用項目類型；界定朝陽產業——環境保護產業的范圍，在規定期限內對環境保護產業的企業實行稅收優惠政策。此外，對工業企業購入的環境保護設施允許扣減進項增值稅額等，也是屬于環境稅收優惠政策的范圍。
1稅收與發展循環經濟的關系
稅收是調節收入分配和調控企業經濟行為最有效的措施，政府制定的推動循環經濟發展的稅收政策是企業發展循環經濟的主導推動力。發展循環經濟必須由立法機構和政府制定一系列強制性的法律和政策規則，規范企業和消費者的市場行為。政府發揮作用的方式不是直接作為微觀的主體加入循環經濟發展的過程中，而是通過制度安排，制定法律、法規和政策，激勵生產者和消費者通過循環經濟模式追求自身利益最大化，而其中政府制定的稅收政策起了重要的作用。比如，適當提高資源稅和改進計征辦法，使國家作為資源所有者獲得應有的收益比如對一些嚴重污染環境的物品開征環境稅，提高排污收費標準或將費改稅，從嚴征收，使環境成本內部化;比如擴大綜合利用“三廢”稅收減免的范圍，對節約和綜合利用資源減免稅收;比如加強對資源性產品和開發生產過程中高污染的產品進口關稅或出口退稅的調節力度，等等。總之，通過有增、有減的稅收調節，起到限制和鼓勵某種經濟活動的作用，也是促進循環經濟發展的根本性措施之一。
2我國循環經濟稅收政策存在的主要問題
2.1資源利用環節
2.1.1對資源課稅的目的局限于調節級差收入，其定位與當前循環經濟的戰略不相符合
現階段我國自然資源由國家壟斷，而參與市場經濟的主體無論是企業或個人，均是具有獨立經濟利益的，資源所有權和使用權的分離必然體現為一定的經濟差別。而我國現行的資源課稅體系是通過制定定額稅率對經營過程中的級差收入進行調節，而對占用國有自然資源必然帶來的收益未納入資源課稅體系，使各個經濟主體競相掠奪性地開采和使用自然資源，從而影響我國循環經濟戰略的實施。
2.1.2現行稅制對資源課稅的范圍窄，稅收的調控功能無法發揮到位
目前，我國對資源課稅范圍僅限定在土地資源和礦產資源，其他自然資源的開發和利用不屬于資源課稅體系，仍然征收資源使用費，形成稅費并存的局面。收取資源使用費，隨意性很大，社會效益低下;資源課稅和資源使用費給經營者帶來的負擔不同，產生不公平的問題;資源開發過程中的浪費現象嚴重，生態效益低下。
2.1.3資源課稅的規定比較分散，未形成統一、協調的課稅體系
我國現行資源課稅的規定主要分布于《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《城鎮土地使用稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》等稅收法規之中，各個條例都有自己的立法目的，稅收政策體系不配套，無法形循環經濟稅收政策研究成嚴密的調控體系。
2.1.4資源課稅的計稅依據不合理
資源課稅的計稅依據是銷售數量或自用數量，對企業已經開采但未銷售或未使用的資源不征稅，直接鼓勵了企業和個人對資源的無序開采，造成大量的資源積壓和浪費。《城鎮土地使用稅暫行條例》規定，計稅依據是納稅人實際占用的土地(耕地)面積，基本未考慮土地所處的地理位置及以后該地段的土地價格及收益情況，刺激了企業和個人占用好地以及繁華地段的土地，加劇了人類生存空間與土地使用的矛盾。
2.1.5稅率的設計與價格機制不協調，無法實現立法初衷
隨著人口的增加和人們生活質量的提高，人類對自然資源的需求也會不斷增加，資源的供給與需求的矛盾將越來越突出。按照市場機制原理，資源的價格必然會提高。但我國現行資源課稅稅收制度大多數采用定額稅率，使應納稅額與資源的價格相脫離，稅率、應納稅額與價格沒有建立起相應的聯系，稅收杠桿和價格杠桿均無法發揮調節作用。
2.2產品制造環節
2.2.1增值稅存在的問題
雖然新稅法規定符合條件的固定資產的進項稅可以抵扣，但該項優惠局限性很大。另外，當前增值稅即征即退、減半征收的優惠政策只集中在電力、水泥、新型墻體材料方面，僅涉及煤研石、石煤、爐渣、粉煤灰、油母頁巖等幾項，這些只是循環經濟的一小部分，還有很多其他的循環鏈及相應的原料和產品未被納入。
2.2.2消費稅存在的問題
現行消費稅對發展循環經濟能夠發揮的作用十分有限。從范圍上看，沒有涉及我國消費最主要的能源產品—煤炭，那些容易給環境帶來污染的日常消費品如電池、一次性塑料包裝袋、一次性餐飲容器等，也沒有被列入征稅范圍。而且從力度上看，現行消費稅很難對重要戰略資源(如石油)的消費起到限制作用。
2.2.3企業所得稅存在的問題
首先，現行的企業所得稅優惠期限過短、優惠方式單一。目前所得稅對循環利用資源的企業優惠期限為5年或1年，不符合循環利用企業的運行規律.因為循環利用企業從正式投產經營到形成一定規模并初見效益一般需要幾年的時間，維護正常生產的成本也比浪費資源進行生產的企業成本高。所以，一旦優惠期過，企業面臨的是同其他非循環企業一樣的稅收政策以及高于這些企業的生產成本，很容易導致企業放棄資源節約循環利用的生產模式，轉向低成本利用原生材料生產的模式。同時，優惠方式單一，僅限于減免稅，缺乏針對性、靈活性和可持續性。其次，企業所得稅對固定資產加速折舊及無形資產的攤銷管理很嚴，對折舊方法，折舊年限，殘值比例，攤銷方法和年限都有嚴格的限定。
2.3資源再利用環節
2.3.1增值稅存在的問題
在資源再利用環節，增值稅沒有形成合理的稅負差距。對資源綜合利用企業來說，以低成本的廢渣等廢棄物為原料進行生產，產品增值部分所占比例較高，而使用的廢棄物又不能取得增值稅專用發票，或雖然取得相關票據，但抵扣率低于征收率，在按增值的比例繳納增值稅時，形成高征收低抵扣的狀況，與其他非循環利用資源的企業相比要繳納更高比例的稅收。另外，增值稅優惠政策的設計思路遵循的是“末端治理”的資源化原則。比如對廢舊物資回收企業的增值稅優惠政策，在一定程度上減輕了廢舊物資回收企業和以廢舊物資為原料的生產企業一般納稅人的稅收負擔，但其優惠程度回收企業明顯高于生產利用企業，具有鼓勵回收有余、促進生產利用不足的嫌疑。國家對資源綜合利用的增值稅優惠，促使一部分企業投資于對資源廢棄物的綜合治理中，提高了資源的利用效率，但這一政策只是促使企業把廢棄物再次變成資源以減少最終處理量，而沒有考慮從輸入端節約資源的減化和盡可能延長產品使用周期的再利用原則。
2.3.2所得稅存在的問題
在這個環節，企業所得稅仍然存在著稅收優惠期限過短、優惠方式單一的問題，缺乏針對性和靈活性。在廢棄物產生環節，沒有設立適當的稅種。目前對企業的污染行為，是以循環經濟稅收政策研究排污費的形式對空氣污染、水污染、固體廢棄物排放進行末端約束。現行排污費制度存在收費標準偏低、征收面窄、征收依據不科學、征收效率低等一系列問題，且專向收費的收入功能在一些地區被異化，演變為收入第一、治污第二，在制度安排上不利于環保及循環經濟工作的開展。由于總體上企業的排污負擔較低，一些社會責任感不強的企業在副產品綜合循環利用與排污兩者之間選擇排污。
由此可見，我國現行稅制中的優惠政策本身沒有充分體現循環經濟稅收理念，不利于政策引導作用的充分發揮;而涉及循環經濟的主要稅種調解力度不均衡、不到位，甚至缺位，不利于資源的節約、綜合利用和環境保護。
3我國循環經濟稅收政策的完善
3.1資源利用環節相關稅收的完善
(1)生產和消費要盡可能地從使用污染環境的原料和能源轉移到可再生利用的材料上來，從而奠定了減少污染物排放和廢物資源化的基礎，是再循環的前提。而且，進一步分析可以得出，通過原材料和能源消耗的減量化，也可以使不可再生資源的循環周期拉長，為自然資源的再生和人類尋找替代資源提供了一個較長的時間范圍，從而促進自然和人類的可持續發展。
(2)生產者應盡可能地生產可以滿足消費需求的、可以直接再延用或回收再利用的包裝材料、容器和其他產品，減少廢棄物的產生量，為再利用原則創造條件。顯而易見，通過再利用和再循環原則的實施，反過來又深化了減量化的實施。而循環經濟的稅收政策中，資源課稅是實現減量化的有效手段，所以，當前對資源課稅的改革和完善也就成為了重點。
(3)建立一般性質的資源稅，弱化其原有的調節級差收益的功能，向所有的自然資源開采、生產單位和個人普遍征收。改革之初，建議先將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍，以解決我國日益突出的缺水和森林、草場資源的生態破壞問題。條件成熟時，將現行的其他稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅納入資源稅，并將其他資源(如海洋、地熱、動植物等)納入其征稅范圍。
(4)調整稅率，對所有的資源應普遍提高單位稅額或稅率，使之與目前資源市場的供求狀況相協調。通過對資源稅的改革，可以提高自然資源的價格，有利于從物質輸入端對物質的輸入量進行控制，適當減少對自然資源，尤其是不可再生資源的使用。同時也有利于縮小原生.資源與再生資源的價格差距，促進對再生資源的再循環利用。
3.2產品制造環節相關稅收的完善
3.2.1增值稅的完善
當原材料投入生產環節后，稅源不容易控制。因此從效率角度看，不適宜作為重要的納稅環節。重點應該放在對符合循環經濟的行為給與相應的稅收優惠上。針對國家將要出臺的發展循環經濟的產品目錄，結合工藝流程特點、重要性、現實可操作性一要求，有選擇地擴大增值稅即征即退、減半征收的產品適用面。重點是重化工產業部分產業鏈上的產品，因為這些產業處于基礎性的地位，其稅收優惠效應將會得到有效擴散，有利于推進產業結構調整，進而引起我國經濟結構和布局的變革。
3.2.2消費稅的完善
要重點將非循環經濟范疇的重要消費品納入消費稅范疇，以此拉開其與循環經濟范疇產品的稅負差距。應把資源消耗量大的消費品，如一次性生活用品、高檔建材等列入消費稅的征收范圍;對高能耗的享受型交通工具，如大排量的小汽車、越野車、摩托車等征收較高的消費稅，對使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具實行低稅或免稅。為了保護煤炭這一寶貴的戰略資源，縮小其與石化能源的比價，可增設煤炭資源消費稅稅目。對于資源消耗量小、能循環利用資源的產品和不會對環境造成污染的綠色產品、清潔產品不征收消費稅。
3.2.3企業所得稅的完善
無論是內資企業還是外資企業，只要在生產過程中積極購置機器設備防止污染，改進技術、工藝流程，生產高產出、低消耗產品，或者在資源開采和利用中節約資源，提高資源回收率以減少環境污染、資源消耗等，均給予稅收減免優惠。
3.3資源再利用環節相關稅收的完善
3.3.1增值稅的完善
對利用廢舊物資生產的產品，除繼續實行從廢舊物資經營單位取得普通發票所注明金額的10%抵扣進項稅額的政策外，在企業能按稅法規定或稅務機關依法確定的核算條件下，再按利用廢舊物資的價值比例給予同比例減征增值稅的優惠。對資源綜合利用企業從外部購入的廢渣等原材料、循環利用的內部廢棄物等納入增值稅抵扣鏈條。在核實購入量、使用量等數據基礎上準予抵扣，從而降低企業稅負，促進資源的循環利用。對于意義重大、但回收成本高、經營虧損的資源綜合利用企業，如垃圾電廠、廢舊電池處理廠等，可由他們在即征即退和免稅等優惠政策中自行選擇一種優惠方式，并上報主管稅務局備案。
例：美華公司以生產化妝品為主，以一個月為一個納稅期限。預計5月28日銷售化妝品10000盒給永安商場，不含稅單價為每盒100元，單位銷售成本為40元。預計銷售費用為50000元。增值稅稅率為17％，消費稅稅率為30％，所得稅稅率為33％，城市維護建設稅稅率為7％，教育費附加率為3％。假設美華公司與永安商場均為增值稅一般納稅人，所有購銷業務均開具或收取增值稅專用發票。在選擇結算方式時，美華公司有以下幾種方案。
方案一直接收款銷售結算
《增值稅暫行條例實施細則》第33條第一款規定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，其納稅義務發生時間，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。”
在5月28日，無論是否收到貨款，美華公司都應該確認收入，計算繳納增值稅、消費稅和所得稅：
全部銷售收入金額1000000（元）；
應納增值稅170000（元）；
應納消費稅300000（元）；
應納城市維護建設稅32900（元）；
應納教育費附加14100（元）；
應納所得稅66990（元）；
應納稅金和附加合計＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；
稅后凈收益＝203000－66990＝136010（元）。
此方案的優點是可以在銷售貨物的同時及時收到貨款，能夠保證企業在取得現金后再支出稅金。
方案二分期收款銷售結算
若預計5月28日無法及時取得貨款，可以采取分期收款銷售結算方式。假設將上述貨款平均分成4個月收取，每個月收取250000元，合同約定分別在6、7、8、9月10日收取貨款。銷售費用50000元在6月份發生。
《增值稅暫行條例實施細則》第33條第3款規定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發生時間，為按合同約定的收款日期的當天。”
5月28日發出貨物時，無需確認收入計算納稅。
6月10日，應收到貨款250000元，當日無論是否收到該筆貨款均需確認收入，計算納稅。
應納增值稅42500（元）；
應納消費稅75000（元）；
應納城市維護建設稅8225（元）；
應納教育費附加3525（元）；
應納所得稅＝（250000－400000÷4－50000－75000－8225－3525）×33％＝4372.5（元）；
應納稅金和附加合計＝42500＋75000＋8225＋3525＋4372.5＝133622.5（元）；
稅后凈收益＝13250－4372.5＝8877.5（元）。
7月10日，應收到貨款250000元，當日無論是否收到該筆貨款均需確認收入，計算納稅。
應納增值稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加與6月份相同，分別為42500元、75000元、8225元和3525元。但在計算應納稅所得額時，因銷售費用已經在6月份扣除，所以7—9月不再扣除銷售費用。
應納所得稅額＝（250000－400000÷4－75000－8225－3525）×33％＝63250×33％＝20872.5（元）；
應納稅金和附加合計＝42500＋75000＋8225＋3525＋20872.5＝150122.5（元）；
稅后凈收益＝63250－20872.5＝42377.5（元）。
8、9月份應納稅金及稅后凈收益與7月份相同。
4個月稅金及附加合計＝133622.5＋150122.5×3＝583990（元）；
4個月稅后凈收益合計＝8877.5＋42377.5×3＝136010（元）。
此方案雖然不能減少稅款總額，也沒有增加稅后凈收益總額，但可以延遲納稅義務發生時間，可以減輕企業流動資金壓力。
方案三委托代銷結算
若美華公司于5月28日，將化妝品委托永安商場代銷，合同約定永安商場以單價100元銷售，每銷售一盒化妝品可提取4元作為手續費（商場在交付銷售清單時開具普通發票給美華公司）。美華公司5月份的銷售費用則減少為10000元。美華公司于7月20日收到永安商場的代銷清單，上列已銷售數量為8000盒，不含稅價款為800000元。永安商場扣除手續費后，將余款通過銀行支付給美華公司。
《增值稅暫行條例實施細則》第33條第5款規定：“委托其他納稅人代銷貨物，其納稅義務發生時間，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。”
①5月28日，由于尚未收到銷售清單，所以無需確認該筆業務收入，也不需要計算繳納相關稅金，但5月份發生的銷售費用10000元，可以在計算5月份的應納稅所得額時扣除。
②7月20日，確認收入計算納稅應稅收入800000（元）；應納增值稅136000（元）；應納消費稅240000（元）；
應納城市維護建設稅26320（元）；
應納教育費附加11280（元）；
代銷手續費32000（元）；
應納所得稅＝（800000－40×8000－32000－240000－26320－11280）×33％＝170400×33％＝56232（元）；
應納稅金和附加合計＝136000＋240000＋26320＋11280＋56232＝469832（元）；
該業務稅后凈收益＝170400
－56232－10000＝104168（元）。
此方案的優點是可以保證稅金在收到貨款后支付。
結論
1.若預期在商品發出時，可以直接收到貨款，則選擇直接收款方式較好；若商品緊俏，則選擇預收貨款銷售方式更好，可以提前獲得一筆流動資金又無需納稅。
關鍵字：特殊銷售；涉稅業務；會計處理
因經營方式的不同，企業在銷售商品的過程中，會發生一些非常規的銷售業務，對這些特殊業務的處理，會計與稅法既有相同之處，又有不同點，相關規定比較分散。企業財務人員在處理這些業務時，稍有不當便會產生稅收風險，造成不必要的損失，本文擬對這些特殊銷售業務進行歸納綜述，以期對實務工作者有所裨益。
一、視同銷售業務
（一）視同銷售業務的內容
視同銷售，是指企業或納稅人在會計上有些不作為銷售核算，而在稅收上都要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為，它特指：有些業務，按財務會計制度的規定，在賬務處理時，不作為"銷售"記賬；但在涉及稅收時，卻要將它們看作"收入事項"來對待、處理。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：
1、 將貨物交付他人代銷；
2、 銷售代銷貨物；
3、 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
4、 將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；
5、 將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
6、 將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
7、 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；
8、 將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）會計處理
根據現行會計制度規定，下列行為會計上應做銷售收入處理：
1、 將貨物交付他人代銷。
2、 銷售代銷貨物。
3、 將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
4、 自產、委托加工的貨物用于個人消費。
對于其余的稅法上規定為視同銷售的行為，在會計上都不計收入，而只以賬面價值和相關稅費去結轉。
（三） 視同銷售業務的分類和納稅調整處理方法
1、對企業內部視同銷售的會計和稅務處理
①自產自用的產品在移送使用時，應將該產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“應付職薪酬――職工福利”等科目，貸記“庫存商品”等科目。
②企業將自產的產品用于上述用途應交納的增值稅、消費稅等，應按稅收規定計算的應稅金額，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付職薪酬――職工福利”等科目，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷售稅額）”、“應交稅費――應交消費稅”等科目，按稅收規定需要交納所得稅的，還應將該項經濟業務視同銷售應獲得的利潤計入應納稅所得額，據以交納所得稅，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付職薪酬――職工福利”等科目，貸記“應交稅費――應交所得稅”科目。
2、對企業外部視同銷售的會計和稅務處理。
①企業用貨物對外進行投資，實際上不是一種銷售行為，企業不會由此而取得銷售收入，增加貨幣流入量。因此會計上對這種視同銷售行為不作為取得銷售收入處理。但根據增值稅暫行條例和實施細則的規定，企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者，視同貨物銷售處理，計算繳納增值稅。計算出的應交稅費作為“銷項稅額”，而不作為“進項稅額轉出”處理。投資方視同銷售作為“銷項稅額”，而吸收投資方視同購入作為“進項稅額”處理。
②企業按規定將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，也視同銷售。這一銷售行為雖然沒有直接的貨幣流入，但事實上將貨物直接分配給股東與將貨物出售后取得貨幣資產，然后再分配利潤給股東并無大的區別，只是沒有貨幣流入，而直接以貨物流出形式體現，并且體現的是企業內部和外部的關系。因此這一視同銷售行為，會計上應通過銷售處理。
二、買一贈一銷售的會計處理
根據現行增值稅的規定，對于以買一贈一方式銷售商品，贈送的商品應做視同銷售處理，與正式銷售的商品按各自的市場價格計算銷項稅額。但會計上對贈送的商品并不單獨計算收入，而是將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，對實際收到的現金和確認的收入與增值稅銷項稅額之間的差額視為促銷商品而付出的代價，計入銷售費用。
需要說明的是，對買一送一方式銷售商品如何處理，現行企業所得稅法和增值稅暫行條例的規定并不相同。新企業所得稅法對贈送的商品不做視同銷售處理，只按銷售商品實際取得的收人繳納企業所得稅。
三、還本銷售的會計處理
還本銷售是指企業銷售貨物后，在一定期限內將全部或部分貨款一次或分次無條件退還給購貨方的一種銷售方式。企業采取還本銷售的目的主要是促銷或籌資。根據增值稅暫行條例的規定，采取還本銷售方式銷售貨物，其計稅銷售額就是貨物的實際銷售價格（還本銷售的價格往往高于正常銷售的價格），不得從銷售額中減除還本支出。還本銷售的會計處理與一般銷售基本一致，但每年年末需要預提還本支出，并根據還本銷售的目的不同，分別計入銷售費用或財務費用。
四、平銷返利的會計處理
平銷返利是指生產企業把貨物按等于甚至高于商業企業售價的價格銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業則以返還現金或實物等方式彌補商業企業的進銷差價損失。
如果供貨方以實物形式向銷售方支付返利，銷售方應于收到實物時做接受捐贈處理，計入營業外收入；如果取得對方開具的專用發票，還可按發票所列稅額計人進項稅額。
五、出售舊固定資產、舊物品和舊貨的會計處理
根據企業適用稅率不同和出售產品不同，分以下幾種情況：
1.一般納稅人銷售舊貨或自己使用過的未抵扣進項稅額的舊固定資產。應納稅額=銷售額÷（1+4%）×4%，2.對收取的價款只能開具普通發票，不得開具專用發票，其應納稅額不得用進項稅額抵扣，直接計入“應交稅費――未交增值稅”，減半部分計人營業外收入。
2.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品或未抵扣進項稅額的固定資產。此類情況按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅，應納稅額=售價÷（1+17%）×17%，對收取的價款可以開具專用發票。
3.小規模納稅人銷售舊貨或自己使用過的固定資產。應納稅額=銷售額÷（1+3%）×2%，對收取的貨款只能開具普通發票，不得向稅務機關申請代開專用發票。
六、酒類產品包裝物押金的會計處理
酒類應稅消費品包裝物押金收入的計稅比較復雜，具體分為：啤酒、黃酒包裝物押金收入，按一般押金的規定處理，但逾期時只計征增值稅，不計征消費稅（因為啤酒、黃酒實行從量計征消費稅）；其他酒類產品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，收取時先記入“其他應付款”科目，并計征增值稅和消費稅，沖減“其他應付款”科目，沒收時以“其他應付款”科目的凈額記入“其他業務收入”科目；對已作價隨同產品銷售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，包裝物逾期未收回時，對沒收的押金應繳納的消費稅應先自“其他應付款”科目沖抵，沖抵后“其他應付款”科目的余額轉入“其他業務收入”科目。
參考文獻
[1] 財政部制定. 企業會計準則――應用指南2006[M].中國財政經濟出版社，2006.
對包裝物的押金是否計入貨物銷售額我國稅收法律、法規的相關規定有：(1)財稅字[1995]053號和192號文件規定，對酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收消費稅和增值稅。(2)國稅函發[1997]306號文件中針對“酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金的規定是否包括啤酒和黃酒產品”作出明確答復：對啤酒和黃酒實行從量定額的辦法征收消費稅，即按照應稅數量和單位稅額計算應納稅額。按照這一辦法征稅的消費品的計稅依據為應稅消費品的數量，而非應稅消費品的銷售額，征稅的多少與應稅消費品的數量成正比，而與應稅消費品的銷售金額無直接關系。因此，對酒類包裝物押金征稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食葡萄酒，薯類葡萄酒和其他酒，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產品。(3)國稅函[2004]827號文件規定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過一年(含一年)，以上仍不退還的均并入銷售額征稅。(4)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條和《消費稅暫行條例實施細則》第十四條均規定：對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。(5)《消費稅暫行條例實施細則》第十三條規定“應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內沒有退還的，均應并人應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。”
二、對包裝物押金規定的分析理解
(一)增值稅的處理一般貨物(除酒類產品外)和啤酒、黃酒的包裝物押金處理分兩個方麗：(1)不并入貨物銷售額中征收增值稅的情形：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，單獨記賬核算，時間在1年內且未過期。(2)并入貨物銷售額中征收增值稅的情形(有下列情形之一即可)：一是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨記賬核算，時間在1年內，但因逾期未收回包裝物不再退還的；二是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨記賬核算，但已收取的時間超過一年(含一年)以上仍不退還的。對酒類產品(除啤酒和黃酒外)生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收增值稅。
(二)消費稅的處理一般貨物(除酒類產品外)的包裝物押金處理分兩個方面：(1)不并入貨物銷售額中征收消費稅的情形：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，單獨記賬核算，時間在12個月內且未過期。(2)并入貨物銷售額中征收消費稅的情形(有下列情形之一即可)：一是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨記賬核算，時間在12個月內，但因逾期未收回包裝物不再退還的；二是納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取押金，雖然單獨記賬核算，但已收取的時間超過12個月(含12個月)以上仍不退還的。對酒類產品(除啤酒和黃酒外)生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收消費稅。但對酒類包裝物押金征稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食葡萄酒，薯類葡萄酒和其他酒，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產品。即啤酒和黃酒的包裝物押金不征收消費稅。
另外從增值稅計稅角度應注意以下兩點：(1)上述包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時作為價外費用并入銷售額，同時還應視為含稅收入，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。(2)上述屬于應并入銷售額征稅的包裝物押金，應視為含稅收入，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。
[例]某酒廠為增值稅一般納稅人，2009年8月銷售葡萄酒的收人為292.5萬元(含稅)，當月發出包裝物收取押金5.85萬元且單獨記賬核算，當月逾期未歸還包裝物押金為1.87萬元；另外向購貨方收取葡萄酒的包裝物租金1.755萬元，款項已收訖。銷售黃酒10噸，收人為35.1萬元(含稅)：當月發出包裝物收取押金2萬元且單獨記賬核算，當月逾期未歸還包裝物押金為1.17萬元。已知：該酒廠適用的增值稅稅率為17％，葡萄酒適用的消費稅比例稅率為10％，黃酒適用的消費稅稅額為240元／噸。計算該酒廠當月的增值稅和消費稅。
(1)增值稅的計算
黃酒：銷售黃酒的收入為含稅收入，在計算征稅時應先換算成不含稅收入。
銷售黃酒應繳納的增值稅=35.1÷(1+17％)×17％=5.1(萬元)
收取黃酒包裝物押金2萬元，按照規定單獨記賬核算，時間在1年內，同時也有因逾期未收回包裝物不再退還的押金為1.17萬元的情況，屬于并入貨物銷售額中征收增值稅的情形，應視為含稅收入，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅收入。
黃酒包裝物押金應繳納的增值稅=1.17÷(1+17％)×17％=0.17(萬元)
葡萄酒：銷售葡萄酒的收入為含稅收入，在計算征稅時應先換算成不含稅收入。
銷售黃酒應繳納的增值稅=292.5÷(1+17％)×17％=42.5(萬元)
收取葡萄酒的包裝物租金1.755萬元，作為價外費用并入銷售額計算增值稅，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅收入。
葡萄酒包裝物租金應繳納的增值稅=1.755÷(1+17％)×17％=0.255(萬元)
收取葡萄酒包裝物押金5.85萬元，按照規定，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收增值稅，應視為含稅收入，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅收入。
葡萄酒包裝物押金應繳納的增值稅=5.85÷(1+17％)×17％=0.85(萬元)
該酒廠當月應繳納的增值稅=5.1+0.17+42.5+0.255+0.85=48.875(萬元)
(2)消費稅的計算
黃酒：銷售黃酒10噸，由于黃酒屬于從量定額稅，應根據銷售數量計算消費稅。
銷售黃酒應繳納的消費稅=10×240÷10000=0.24(萬元)
收取黃酒包裝物押金2萬元，按照規定從量定額的黃酒的包裝物押金不征收消費稅。
葡萄酒：銷售葡萄酒的收入為含稅收入，在計算征稅時應先換算成不含稅收入。
銷售黃酒應繳納的消費稅=292.5÷(1+17％)×10％=25(萬元)
收取葡萄酒的包裝物租金1.755萬元，作為價外費用并入銷售額計算增值稅，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅收入。
葡萄酒包裝物租金應繳納的消費稅=1.755÷(1+17％)×10％=0.15(萬元)
收取葡萄酒包裝物押金2.34萬元，按照規定，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收增值稅，應視為含稅收入，在計算征稅時需先將該押金換算為不含稅收入。
【關鍵詞】 增值稅轉型;發電企業; 影響
2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,決定從2009年1月1日起在全國范圍內施行(國務院令第538號),這是我國增值稅改革中里程碑式的重要一步,不僅對我國宏觀經濟將產生積極作用,而且對發電企業稅負及會計核算將產生深遠的影響。
一、增值稅轉型改革的背景
1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅,至今已15年。但受2008年爆發的國際金融危機影響,我國宏觀經濟同比開始呈現負增長,其危害快速向實體經濟蔓延。電力工業方面,發電企業因煤炭價格的大幅飆升,利潤被大幅蠶食,五大發電集團利潤同比負增長高達95%以上。據統計,2008年全國燃煤電廠因煤炭價格的大幅飆升,導致虧損700億元,五大發電集團中的華能國際(SH 600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損37億元,同比下降161.72%;華電國際(SH 600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損25.58億元,同比下降287.85%;不少地方發電企業利潤也發生巨額下滑,如粵電力(SZ 000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤僅為0.29億元,同比下降95.60%。資產負債率的居高不下,使電力企業購買煤炭的資金匱乏,由于財務狀況不斷惡化,金融機構從自身風險控制角度出發明顯惜貸,這使得電力企業更加陷入資金鏈斷裂的危險局面。在國際金融危機繼續蔓延和深化、國際金融市場仍處于動蕩的背景下,為抵御金融危機對我國經濟產生的不利影響,國務院批準了財政部、國稅總局提交的增值稅轉型方案,適時進行增值稅改革。
二、增值稅轉型改革的主要內容
所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較,從2009年1月1日起施行的增值稅轉型改革有以下幾項主要內容:
1.全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可
以計算抵扣(購進應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇除外);
2.礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%;
3.小規模納稅人征收率統一降低為3%;
4.取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設
備增值稅退稅政策;
5.適當延長納稅期限。
三、增值稅轉型改革對電力企業成本的影響
(一)降低企業生產成本,減輕電企稅收負擔
增值稅轉型改革后,電力企業可以抵扣購進生產設備所含的增值稅,這對于資金、技術密集型的發電企業來說,無疑是一項重大的減稅政策,構成實實在在的利好。2009年廣東沿海某火力發電廠,擴建二期工程2臺100萬千瓦的超超臨界發電機組,總概算為68.8億元,折算造價為3 440元/千瓦時,其中僅汽機、鍋爐、電機三大主機招標價合計為23.67億元(含稅),根據2009年開始實施的增值稅改革,其購進設備的進項稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣,這樣使得發電企業的折舊費相應降低,從而降低了企業的生產成本。
由此可見,增值稅轉型改革中國家以降低財政收入的方式,向企業直接讓利。而轉型改革消除了原生產型增值稅制存在的重復征稅因素,降低了發電企業設備投資的稅收負擔,提高了企業的盈利水平,有利于鼓勵電力集團公司加大投資規模,對應對煤價大幅上漲的不利影響,提高企業抗風險的能力,從而提升電力行業的競爭力將起到積極的作用。
按照新條例規定,由于火電企業購進的三大主要設備等生產用固定資產所含的增值稅可以抵扣,而固定資產的計稅基礎相應減少,使企業無論以何種折舊方法計提的折舊費也將減少,從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊,使得發電企業提高了盈利能力,增強了發展后勁。
另外值得一提的是,1.在火電資產中占比較小的房屋、建筑物等不動產,雖然在新會計準則下仍作為固定資產核算,但按照新條例規定不得納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進項稅額。2.新條例規定購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車不允許抵扣進項稅額。其主要原因是:小汽車、摩托車等主要由企業管理使用,不直接用于生產,實際操作上難以界定其用途哪些屬于生產用,哪些屬于消費用。3.主要用于生產經營的載貨汽車則允許抵扣進項稅額,因載貨汽車的用途明確,實際操作上較好界定。
(二)減輕了火力發電企業的稅負
轉型改革前,作為非金屬礦產品的煤炭,一直執行13%的增值稅稅率,轉型改革后,金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率從13%恢復到17%,而火力發電廠的生產以煤炭作為主要燃料,進項稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額,從而使火力發電企業的應交增值稅相應減少,并進一步影響了以應交增值稅計繳的兩個附加稅――城建稅及教育費附加的明顯降低。
(三)取消進口設備免征增值稅政策和外商投資企業采購國產
設備增值稅退稅政策,這是避免與增值稅轉型改革在制度上打架的配套政策
轉型改革后,企業購買設備不管是進口的還是國產的,其進項稅額均可以抵扣,對進口設備實施免稅的必要性已不復存在;而外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策是在生產型增值稅和對進口設備免征增值稅的背景下出臺的,轉型改革后,這部分設備一樣能得到抵扣,因此,進口設備免征增值稅政策及外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策均相應取消,從制度上進行配套改革。由于政策層面的銜接已經考慮了配套,故對發電企業而言,不論是否外商投資,其稅負不會產生變化。
(四)適當延長納稅期限,有利于發電企業節約財務費用
根據新增值稅條例第二十三條的規定,一般納稅人的納稅申報期限從10日延長至15日,申報時限的延長不僅方便了納稅人的納稅申報、提高了納稅人的申報質量,而且緩解了企業的資金壓力、節省了財務費用。
(五)小規模納稅人的稅負也得到降低
原條例規定,小規模納稅人按工業和商業兩類分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現實經濟活動中小規模納稅人普遍混業經營,難以準確區分工業和商業小規模納稅人,轉型改革后,對小規模納稅人不再按工業和商業分別設置兩檔征收率,將小規模納稅人的征收率統一降至3%。這樣小規模納稅人稅負也得到降低,尤其是原來的工業小規模納稅人稅負大幅降低了50%,得到實實在在的稅收大優惠。
四、增值稅轉型改革對會計核算的影響
(一)購建固定資產時會計核算的變化
1.增值稅轉型前:購建固定資產時的進項稅不允許抵扣,必須計入成本
例1,某火力發電廠為一般納稅人,通過招標程序購入需要安裝的#1發電機,價款為25 000萬元,增值稅款為4 250萬元,已到貨,款項已支付,會計分錄為:
借:在建工程292 500 000
貸:銀行存款 292 500 000
上述工程已驗收交付使用,竣工報告已編審通過,假設為一次性付款,電廠支付某省火電安裝公司安裝費1 840萬元時,在建工程一并結轉固定資產,會計分錄為:
借:固定資產 310 900 000
貸:在建工程 292 500 000
銀行存款 18 400 000
2.增值稅轉型后:購建固定資產時的進項稅額允許抵扣,須單獨計算,承上例,其分錄分別為:
借:在建工程250 000 000
應交稅金――應交增值稅――進項稅額42 500 000
貸:銀行存款 292 500 000
電廠支付安裝費1840萬元,工程已竣工交付使用時:
借:固定資產 268 400 000
貸:在建工程250 000 000
銀行存款18 400 000
由此可以看出,當實施增值稅轉型后,該電廠形成的固定資產入賬價值要比轉型前少4 250萬元(31 090-26 840),而電廠的累計折舊相應減少、影響利潤總額相應增加4 250萬元。
(二)購入發電用煤時會計核算的變化
1.增值稅轉型前:資源類的金屬礦、非金屬礦產品增值稅稅率為13%。
承上例,該發電廠購入發電用煤一船,為50 000噸,價款3 500萬元,增值稅款為3 500×13%=455萬元,已驗收,貨款已付,會計分錄為:
借:存貨――燃煤 35 000 000
應交稅金――應交增值稅――進項稅額4 550 000
貸:銀行存款 39 550 000
2.增值稅轉型后:作為發電用的動力煤,其增值稅稅率由13%恢復到17%,承上例,其進項稅額=3 500×17%=595(萬元),會計分錄為:
借:存貨――燃煤35 000 000
應交稅金――應交增值稅――進項稅額5 950 000
貸:銀行存款40 950 000
由此可以看出,該電廠購入煤炭時,應交增值稅轉型后比轉型前,可多出4%的可抵扣進項稅額即140(595-455)萬元,應交增值稅的減少進而影響電廠應交城建稅(稅率7%)及教育費附加(稅率3%)相應減少、利潤總額相應增加14萬元(140×10%)。
仍以上述電廠為例,其投產的五臺共1200MW機組,以2008年實際購煤240 962萬元(含稅)計算,實施增值稅轉型后,為方便比較,假設2009年購煤量維持2008年的水平,則應交增值稅比2008年可減少8 530萬元[240 962/1.13×(13%-17%)],從而城建稅及教育費附加也相應減少了853萬元(8 530×10%)。
(三)建造領用材料時會計核算的變化
例2,某電廠安裝工程到材料倉庫領用一批鋼架,價值40萬元。
1.在增值稅轉型前,其相應的進項稅6.8萬元必須轉出,會計分錄為:
借:在建工程 468 000
貸:原材料 400 000
應交稅金――應交增值稅――進項稅額轉出 68 000
2.增值稅轉型后,因對購進生產用的固定資產或材料的增值稅均單列,已經在購入時抵扣,沒有計入成本,故領用時也就無需對進項稅額進行轉出進行處理。承例2,會計分錄為:
借:在建工程 400 000
貸:原材料 400 000
由此不難看出,此種情況下不會對電廠的稅負產生影響。
綜上所述,發電企業在這次增值稅轉型過程中,由于政策的變化,在稅負方面不僅有所降低,能在一定程度上彌補虧損,得到一定的實惠,而且會計核算方法也必須按轉型要求與時俱進地發生相應的變化。但同時也應清醒地認識到,2008年以來發電企業發生的利潤巨幅下滑甚至虧損,這種困境不是依靠國家的稅收優惠政策所能擺脫的,因為行業性虧損的根源在于燃料價格――煤價的巨幅飆升所導致,故國家從政策層面合理地理順“市場煤、計劃電”的電價形成機制,才是火電企業扭虧為盈的希望所在。
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關鍵詞：新舊增值稅；暫行條例；差異比較
中圖分類號：F810文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）04-0014-03
國務院決定自2009年1月1日起，全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革。在當前國際金融危機對中國實體經濟影響呈現的背景下，具有短期減稅功效的增值稅轉型方案對所有增值稅納稅企業來說，無疑是最實惠的刺激措施。全國范圍內的增值稅一般納稅人新購進的設備可以抵扣進項稅額，小規模納稅人征收率一并調低，一般納稅人進入門檻下降，小企業稅負普遍降低，增值稅改革走進新紀元。
一、增值稅與增值稅類型概述
增值稅是對納稅人生產經營活動的增值額征收的一種價外間接稅。征收范圍包括所有的工業生產環節、商業批發和零售環節及提供加工、修理修配的勞務以及進口貨物。在征收管理上分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人基本稅率為17％或13％，有權領購使用增值稅專用發票和按規定取得進項稅額的抵扣權。小規模納稅人按3％的征收率征收，不能領購增值稅專用發票，不得抵扣進項稅額。
根據稅基寬窄不同，增值稅可分為生產型、收入型和消費型三種。
生產型增值稅是增值稅的一種，是指在計算增值稅時，不允許將外購固定資產的價款（包括年度折舊）從商品和勞務的銷售額中抵扣。作為課稅基數的法定增值額除包括納稅人新創造的價值外，還包括當期計入成本的外購固定資產價款部分，及法定增值額相當于當期工資、利息、租金、利潤的理論增值額和折舊額之和。從整個國民經濟來看，這一課稅基數大體相當于國民生產總值的統計口徑，故稱為生產型增值稅。此類增值稅對固定資產存在重復征稅，而且越是資本有機構成高的行業，重復就越嚴重。這種類型的增值稅雖然不利于鼓勵投資，但可以保證財政收入。
消費型增值稅是指允許納稅人在計算增值稅額時，從商品和勞務銷售額中扣除當期外購物質資料價值以及購進的固定資產價值中所含稅款的一種增值稅。也就是說，廠商的資本投入品不算入產品增加值，這樣，從全社會的角度來看，增值稅相當于只對消費品征稅，其稅基總值與全部消費品總值一致，故稱消費型增值稅。
收入型增值稅是介于生產型和消費型增值稅中間的一種稅。計算增值稅時，對外購固定資產價款只允許扣除當期計入產品價值的折舊費部分，法定增值額相當于當期工資、租金、利息、利潤等各增值項目之和。 從整個國民經濟來看，這一課稅基數大體相當于國民收入部分，故稱為收入型增值稅。
改革之前中國實行的是生產型增值稅。實行“生產型”增值稅，使外購的固定資產所負擔的增值稅得不到抵扣，因而這部分產業的稅負必然較重，這就使增值稅的稅負在不同產業間出現了不平衡，客觀上不利于基礎產業和高新技術產業的發展，進一步加劇了中國產業結構的失衡。
二、增值稅轉型的必要性
中國新一輪稅制改革是在經濟全球化、中國加入WTO和國際上普遍推行減稅為主要內容的稅改潮流的大背景下進行的。
（一）中國實行的生產型增值稅存在很大的缺陷和弊端
生產型增值稅的缺陷和弊端主要表現在以下幾個方面:
1.不利于鼓勵企業擴大投資。根據規定，中國企業購入固定資產所支付的增值稅直接計入固定資產成本，不能計人進項稅額予以抵扣。由于生產型增值稅對固定資產所含的增值稅不予扣除，因而企業投資的稅負較重，不利于企業擴大投資，促進設備更新和技術進步。
2.生產型增值稅會導致重復征稅，從而加重企業的稅收負擔。生產型增值稅將購入固定資產支付的增值稅計人固定資產成本，因此會導致對固定資產的重復征稅。
3.不利于高新技術企業、基礎設施企業以及其他高投資企業。這些企業需要大量的固定資產投資，由于購進的固定資產不能抵扣，會加大企業的負擔，喪失企業投資的積極性。
4.不利于中國產品與外國產品競爭。外國企業大部分實行消費型增值稅，稅負較輕，而中國企業的生產型增值稅稅負相對較重，因此增加出口產品成本，削弱了出口產品的國際競爭力，限制了對外貿易企業的發展，減少了國家財政收入。
5.加大了稅收征管成本，扣稅憑證不規范。由于生產型增值稅存在很大的缺陷，隨著這些年來經濟社會環境的發展變化，各界要求增值稅由生產型向消費型轉變的呼聲很高。
（二）實行消費型增值稅是加快中國企業發展的需要
實行消費型增值稅允許企業抵扣外購固定資產所含稅款，可以帶動產業升級，生產出高技術含量、高品質、高質量、適銷對路的產品，更重要的是最終有利于提高本國產品在國內外市場的競爭能力。
1.提高企業的投資熱情，有利于企業設備更新和技術改造，促進產業升級。增值稅轉型后，使技術密集型、資本密集型的企業得到更多進項稅額的抵扣，獲得更多的減稅收入，從而刺激企業改進技術，提高企業創新能力。
2.有利于節約資源，保護環境。生產型增值稅下，固定資產進項稅額不得抵扣，企業不愿意更新設備，許多老化陳舊的設備維修率高，造成生產率低，資源浪費、環境污染。增值稅轉型后，有利于企業設備更新、技術提升、節約資源、保護環境。
3.有利于擴大出口。增值稅轉型后，增加出口退稅，降低出口產品成本，增強出口產品在國際市場上的競爭力，有利于出口企業擴大出口貿易，推進整體經濟發展。
4.有利于與國際接軌，平等參與國際競爭。目前全世界有一百多個國家采用消費型增值稅，中國增值稅轉型改革更符合國際慣例，有助于平等地參與國際競爭，主動融入一體化的世界經濟中去。
（三）金融危機的影響
由于金融危機的波及范圍較大，為應對目前國際金融危機對中國經濟發展帶來的不利影響，努力擴大需求，提高企業的抗風險能力，作為一項促進企業設備投資和擴大生產，保持中國經濟平穩較快增長的重要舉措，全面推行增值稅轉型改革的緊迫性更加突出。
三、新舊增值稅暫行條例的差異比較
從稅基上看，舊的增值稅暫行條例實行的是生產型增值稅，以銷售收入減去所購進的原材料、燃料、輔助材料等費用的余額作為增值額，固定資產購置費不能扣除，固定資產折舊費也不得一次性扣除，只能逐月分攤到生產成本中。而新的增值稅暫行條例實行的是消費型增值稅。在購進固定資產時支付的增值稅允許從當期銷售貨物或勞務的銷項稅額中一次性扣除。
（一）新增值稅暫行條例允許抵扣企業固定資產進項稅
為預防出現稅收漏洞，財政部和國家稅務總局在配套的實施細則中還將與企業技術更新無關，且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外。
規定用于生產經營用的固定資產可以抵扣對企業尤其是高新技術基礎設施建設企業來說有重要的意義，這樣可以減少企業的固定資產的成本，減輕企業的稅收負擔，從而提高這些企業投資的積極性，一定程度上促進設備的更新換代和技術的進步。推動中國產業結構的升級和經濟的較快發展。
（二）降低了小規模納稅人的征收率，修改了小規模納稅人的標準
增值稅小規模納稅人標準和相關規定的調整主要包括兩方面：一是將原來工業和商業小規模納稅人銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元；二是將原來年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業統一按小規模納稅人納稅的規定，調整為年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人（自然人）繼續按小規模納稅人納稅，而非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。
按照新條例適用轉型改革的對象是增值稅一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負擔會普遍下降，而規模小、財務核算不健全的小規模納稅人（包括個體工商戶），由于是按照銷售額和征收率計算繳納增值稅且不抵扣進項稅額，其增值稅負擔不會因轉型改革而降低。轉型前的政策規定，小規模納稅人按工業和商業兩類分別適用6％和4%的征收率。因此為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業的發展和擴大就業，需要相應降低小規模納稅人的征收率。考慮到現實經濟活動中小規模納稅人混業經營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業和商業小規模納稅人，對小規模納稅人不再區分工業和商業設置兩檔征收率，將小規模納稅人的征收率統一降低至3%。
小規模納稅人征收率水平的大幅下調，將減輕中小企業稅收負擔，為中小企業提供一個更加有利的發展環境。此外，新條例配套的實施細則還將通過調高增值稅（配合營業稅）起征點等政策在稅收上進一步鼓勵中小企業的發展。
（三）將一些現行增值稅政策體現到新的增值稅暫行條例中
主要補充了關于農產品和運輸費用的扣除率，以及對一般納稅人的資格認證等問題，取消了已不再執行的來料加工，來料裝配和補償貿易所需進口設備的免稅規定。
這一規定使增值稅的要求更加規范化。對于農產品和運輸費用的扣除規定，更加反應了消費型增值稅的優越性。對于一般納稅企業來說，運輸的費用只要取的增值稅專用發票便可以從銷項稅額中抵扣，減輕了企業的稅負。對于取消來料加工裝配，補償貿易的免稅規定。對中國民族企業有一定的保護作用，能夠增強企業的自主創新能力和企業“本地化”、“國產化”的動力，增強中國企業的國際競爭力。取消這一免稅規定還一定程度上遏制了其他國家的傾銷行為，對勞動者也有一定的保護作用，同時減少外來企業對中國環境的破壞。
（四）延長了增值稅申報期限
根據稅收征管實踐，為了方便納稅人申報納稅，提高納稅服務水平，緩解辦稅服務廳的辦稅壓力，將納稅申報期限由舊條例中的10日調整為新條例中的15日。
將納稅申報期限由10日延長為15日，緩解了企業的申報納稅壓力和負擔，更加有利于企業承擔納稅義務的積極性，保證了稅款的繳納。
四、新增值稅暫行條例的發展前景及建議
（一）前景分析
1.新的增值稅暫行條例要求更加的清晰明確，能更好地發揮市場在宏觀調控中的主體地位。稅務機關和納稅人要積極配合，創造一個良好的稅務環境，使增值稅發揮其重要的作用。促進中國經濟的更好發展。
2.將使企業的稅收負擔更加趨于公平。中國過去一直實行的是生產型的增值稅制度，企業生產設備的進項稅額無法像其他生產資料那樣獲得抵扣，而改革全面推開之后所實行的消費型增值稅制度則允許企業抵扣生產設備的進項稅額，從而避免重復征稅，這將使企業的稅收負擔更加公平。
3.將使增值稅稅制更加完善，增值稅的“鏈條”也將更加完整。稅收制度應遵循中性原則，而增值稅轉型改革的全面推開正是稅制中性原則的具體體現，這項改革可以在很大程度上減少稅收對市場機制的扭曲。
4.有利于保證中國國民經濟的平穩增長。從短期看，這項改革可以減輕企業負擔，增強企業投資和技術改造的積極性。從長期看，這項政策可以刺激投資，擴大內需，從而促進經濟平穩較快增長。
（二）主要建議
1.擴大征稅范圍。中國現行增值稅的征收范圍只集中在生產和商業流通兩方面，而其他領域特別是與工業和商業關系十分密切的運輸業和建筑安裝等領域，原征收營業稅應改征收增值稅。另外一些不動產也應開征增值稅。這樣有利于擴大增值稅的征收范圍，保證增值稅抵扣鏈條完整，內在制約機制得到充分的發揮；保證主體稅種地位不受威脅，增值稅稅率高于營業稅稅率，增加國家財政收入；可以解決增值稅與營業稅在某些行為如混合銷售與兼營銷售行為界限劃分不清的問題。
2.建立嚴密的征扣稅機制。（1）將增值稅的征稅范圍延伸到目前仍在征收營業稅的勞務服務領域，解決同一征管單位分征兩種稅種所帶來的矛盾，避免因分征兩種稅導致增值稅征扣機制中斷，使增值稅征、扣稅機制失去完整性和連貫性的問題。（2）將資本性貨物統一納入既征稅又扣稅的范圍，從而解決了國內生產的資本性貨物只征不扣，外國進口的資本性貨物不征不扣兩項政策不統一的矛盾。
3.建立增值稅信息網，改進防偽稅控系統。借鑒現代管理的信息論原理，大力推行計算機在增值稅管理領域的，建立完備的征管運行信息網絡。鑒于中國零星分散的納稅人較多，應用計算機管理的基礎薄弱，可以考慮從增值稅一般納稅人開始做起。由于一般納稅人具備用計算機開具專用發票并報稅的條件，如果將涉稅的信息錄入終端設在基層稅務所，稅務機關就有條件將增值稅一般納稅人的財務報表錄入信息網，掌握企業的真實情況。此外，還要大力改進防偽稅控系統，切實發揮增值稅在中國經濟發展中應有的作用。
實行消費型增值稅，是大勢所趨，中國順應這一形勢進行增值稅的改革，更是有利于經濟發展的明智之舉。增值稅由生產型改為消費型可將投資的激勵效應擴大到最大限度，中國的國內需求必將擴大，經濟發展速度也將隨之加快。經濟發展速度加快了，稅源也更多更豐裕了，財政收入不久就會不減反增，進而展現出一副技術創新、出口增加、財政增收、經濟發展的繁榮景象。國內各企業也應充分抓好這一契機，響應政策發展自己，提高自身的競爭力和自主創新能力，在激烈的國際競爭中立于不敗之地。
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