時間：2022-10-04 05:01:48
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇小規(guī)模納稅，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、小規(guī)模納稅人應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)填寫《出口貨物退（免）稅認(rèn)定表》并持有關(guān)資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口貨物免稅認(rèn)定。
已辦理對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記的小規(guī)模納稅人辦理出口貨物免稅認(rèn)定的期限是辦理對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記之日起30日內(nèi)。應(yīng)申報以下資料：
（一）稅務(wù)登記證（由稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗）；
（二）加蓋備案登記專用章的《對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記表》；
（三）中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人報關(guān)注冊登記證書。
未辦理對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記委托出口貨物的小規(guī)模納稅人辦理出口貨物免稅認(rèn)定的期限是首份出口協(xié)議簽定之日起30日內(nèi)。應(yīng)申報以下資料：
（一）稅務(wù)登記證（由稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗）；
（二）出口協(xié)議。
二、已辦理出口貨物免稅認(rèn)定的小規(guī)模納稅人，其認(rèn)定內(nèi)容發(fā)生變化的，須自有關(guān)管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)變更之日起30日內(nèi)，持相關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理出口貨物免稅認(rèn)定變更手續(xù)。
三、小規(guī)模納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等依法應(yīng)當(dāng)辦理注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)首先注銷其出口貨物免稅認(rèn)定，再辦理注銷稅務(wù)登記；小規(guī)模納稅人發(fā)生其他依法應(yīng)終止出口貨物免稅認(rèn)定的事項但不需要注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)在有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請注銷出口免稅認(rèn)定。
四、小規(guī)模納稅人自營出口貨物報關(guān)后，應(yīng)向海關(guān)部門申請簽發(fā)出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用），并及時登錄“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)，按照《國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于正式啟用“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)的通知》（國稅發(fā)〔20**〕15號）有關(guān)規(guī)定提交相關(guān)電子數(shù)據(jù)。
五、小規(guī)模納稅人自營或委托出口貨物后，須在次月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅申報時，提供《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅申報表》（格式見附件1，以下簡稱《免稅申報表》）及電子申報數(shù)據(jù)。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅申報時，應(yīng)對《免稅申報表》“出口貨物免稅銷售額（人民幣）”合計數(shù)與同期《增值稅納稅申報表》（適用于小規(guī)模納稅人）中“出口貨物免稅銷售額”進(jìn)行核對。經(jīng)核對相符后，在《免稅申報表》（第一聯(lián)）簽章并交小規(guī)模納稅人。如核對不符，或者《增值稅納稅申報表》中申報了出口貨物免稅銷售額而未報送《免稅申報表》，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將申報資料退回小規(guī)模納稅人，由其補(bǔ)正后重新申報。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅申報受理部門應(yīng)在當(dāng)月15日前(逢節(jié)假日順延)，將簽章的《免稅申報表》（第二聯(lián)）及電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)交同級的負(fù)責(zé)出口退稅業(yè)務(wù)部門或崗位。
六、小規(guī)模納稅人應(yīng)按月將收齊有關(guān)出口憑證的出口貨物，填寫《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報匯總表》（格式見附件2）、《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報明細(xì)表》（格式見附件3），并于貨物報關(guān)出口之日（以出口貨物報關(guān)單上注明的出口日期為準(zhǔn)，下同）次月起四個月內(nèi)的各申報期內(nèi)（申報期為每月1-15日），持下列資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)出口退稅業(yè)務(wù)的部門或崗位）按月辦理出口貨物免稅核銷申報，并同時報送出口貨物免稅核銷電子申報數(shù)據(jù)：
1.出口發(fā)票；
2.小規(guī)模納稅人自營出口貨物應(yīng)提供的其它資料；包括：
（1）出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用）；
（2）出口收匯核銷單（出口退稅專用）。申報時出口貨物尚未收匯的，可在貨物報關(guān)出口之日起180日內(nèi)提供出口收匯核銷單（出口退稅專用）；在試行申報出口貨物退（免）稅免予提供紙質(zhì)出口收匯核銷單的地區(qū)，對實行“出口收匯核銷網(wǎng)上報審系統(tǒng)”的小規(guī)模納稅人，可以比照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，申報出口貨物免稅時免于提供紙質(zhì)出口收匯核銷單，稅務(wù)機(jī)關(guān)以出口收匯核銷單電子數(shù)據(jù)審核出口貨物免稅；屬于遠(yuǎn)期收匯的，應(yīng)按照現(xiàn)行出口退稅規(guī)定提供遠(yuǎn)期結(jié)匯證明。
3.小規(guī)模納稅人委托出口貨物應(yīng)提供的其它資料；包括：
（1）出口貨物證明；
（2）出口協(xié)議；
（3）出口貨物報關(guān)單（出口退稅專用）或其復(fù)印件；
（4）出口收匯核銷單（出口退稅專用）或其復(fù)印件。出口收匯核銷單（出口退稅專用）提供要求與上述小規(guī)模納稅人自營出口貨物提供要求相同。
4.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。
七、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受小規(guī)模納稅人的免稅核銷申報后，應(yīng)當(dāng)核對小規(guī)模納稅人申報的紙質(zhì)單證是否齊全，審核小規(guī)模納稅人提供的紙質(zhì)單證與《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報明細(xì)表》的邏輯關(guān)系是否對應(yīng)，并對小規(guī)模納稅人申報的電子數(shù)據(jù)與出口貨物報關(guān)單、出口收匯核銷單、出口證明等相關(guān)電子信息進(jìn)行核對。對審核無誤的，在《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報匯總表》、《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅核銷申報明細(xì)表》上簽章，經(jīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上（含本級）稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)審核結(jié)果批準(zhǔn)免稅核銷（下放出口退稅審批權(quán)試點地區(qū)除外）。
八、小規(guī)模納稅人在按規(guī)定辦理出口貨物免稅認(rèn)定以前出口的貨物，凡在免稅核銷申報期限內(nèi)申報免稅核銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按規(guī)定審批免稅；凡超過免稅核銷申報期限的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予審批免稅。
九、小規(guī)模納稅人無法按本辦法第六條規(guī)定期限辦理免稅核銷申報手續(xù)的，可在申報期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面合理理由申請免稅核銷延期申報，經(jīng)核準(zhǔn)后，可延期3個月辦理免稅核銷申報手續(xù)。
十、小規(guī)模納稅人出口下列貨物,除另有規(guī)定者外，應(yīng)征收增值稅。下列貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品的，若小規(guī)模納稅人為生產(chǎn)企業(yè)，還應(yīng)征收消費(fèi)稅。
（一）國家規(guī)定不予退（免）增值稅、消費(fèi)稅的貨物；
（二）未進(jìn)行免稅申報的貨物；
（三）未在規(guī)定期限內(nèi)辦理免稅核銷申報的貨物；
（四）雖已辦理免稅核銷申報，但未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)憑證的貨物；
（五）經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核不批準(zhǔn)免稅核銷的出口貨物；
（六）未在規(guī)定期限內(nèi)申報開具《出口貨物證明》的貨物。
上述小規(guī)模納稅人出口貨物應(yīng)征稅額按以下方法確定：
1.增值稅應(yīng)征稅額的計算公式
增值稅應(yīng)征稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率
2.消費(fèi)稅應(yīng)征稅額的計算公式
(1)實行從量定額征稅辦法的出口應(yīng)稅消費(fèi)品
消費(fèi)稅應(yīng)征稅額＝出口應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×消費(fèi)稅單位稅額
(2)實行從價定率征稅辦法的出口應(yīng)稅消費(fèi)品
消費(fèi)稅應(yīng)征稅額＝（出口應(yīng)稅消費(fèi)品離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+增值稅征收率）×消費(fèi)稅適用稅率
（3）實行從量定額與從價定率相結(jié)合征稅辦法的出口應(yīng)稅消費(fèi)品
消費(fèi)稅應(yīng)征稅額＝出口應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×消費(fèi)稅單位稅額＋（出口應(yīng)稅消費(fèi)品離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+增值稅征收率）×消費(fèi)稅適用稅率
上述出口貨物的離岸價及出口數(shù)量以出口發(fā)票上的離岸價或出口數(shù)量為準(zhǔn)(委托出口的，出口發(fā)票可以是委托方開具的或受托方開具的)，若出口價格以其他價格條件成交的，應(yīng)扣除按會計制度規(guī)定允許沖減出口銷售收入的運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、傭金等。若出口發(fā)票不能真實反映離岸價或出口數(shù)量，小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)按照離岸價或真實出口數(shù)量申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;稅改;小規(guī)模納稅人
中圖分類號:F812 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)02-0065-02
1 對小規(guī)模納稅人的直接影響
1.1 整體稅負(fù)降低
(1)在增值稅改革前,商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率為4%,工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率為6%,在稅改后,小規(guī)模納稅人征收率不再區(qū)分商業(yè)企業(yè)或工業(yè)企業(yè),統(tǒng)一調(diào)整為3%。長期的執(zhí)行發(fā)現(xiàn)原稅率是偏高的,一部分小規(guī)模納稅人的負(fù)擔(dān)偏重,偷逃稅的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。在此次稅改后,小規(guī)模納稅人的征收率工業(yè)企業(yè)下降了50%,商業(yè)企業(yè)下降了25%,可以看到國家為小規(guī)模納稅人減負(fù)的意圖相當(dāng)明顯,有助于小規(guī)模納稅人度過目前的經(jīng)濟(jì)困難期。
(2)稅改后,大部分地區(qū)調(diào)升了增值稅起征點?，F(xiàn)行增值稅起征點規(guī)定,銷售貨物的為月銷售額2000~5000元,銷售應(yīng)稅勞務(wù)的為月銷售額1500~3000元,按次納稅的為每次(日)銷售額150~200元。在稅改前,起征點的具體金額存在地區(qū)差異,全國大部分地區(qū)起征點設(shè)在下限,稅改后全國大部分地區(qū)將增值稅起征點設(shè)在上限。
1.2 小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)下降,一部分小規(guī)模納稅人符轉(zhuǎn)為一般納稅人
稅改后,現(xiàn)行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元,據(jù)統(tǒng)計,稅改前小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比例,廣東省為92%,浙江省為83.6%。全國約為80%-90%。小規(guī)模納稅人的比例偏高,不利于規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營,國家這次下降小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),使一部分銷售額較大、經(jīng)營較規(guī)范的企業(yè)轉(zhuǎn)為一般納稅人,這些企業(yè)可在稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下,進(jìn)一步規(guī)范運(yùn)營。
1.3 稅改對小規(guī)模納稅人企業(yè)經(jīng)營成果的影響
1.3.1減少當(dāng)期城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,影響企業(yè)經(jīng)營成果
城市維護(hù)建設(shè)稅和教育稅附加以納稅人實際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的稅額為計稅(費(fèi))依據(jù),教育稅附加征收率固定為5%,而城建稅在縣、鎮(zhèn)稅率為5%,在市區(qū)為7%,在其他區(qū)域為1%。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育稅附加的下降比例與增值稅的下降比例相同,工業(yè)企業(yè)下降了50%,商業(yè)企業(yè)下降了25%,營業(yè)稅金及附加的減少,使企業(yè)的凈利潤上升。
1.3.2 增加當(dāng)期營業(yè)收入,影響企業(yè)經(jīng)營成果
小規(guī)模納稅人的商品銷售一般以含稅價格計價,假定稅改后商品含稅價格不變,由于征收率的下降,企業(yè)營業(yè)收入有所增長,其營業(yè)收入增長率可以算得,商業(yè)企業(yè)為(1+4%)÷(1+3%)-1=0.97%,工業(yè)企業(yè)為(1+6%)÷(1+3%)-1=2.91%。由于此次稅改的各項調(diào)整,除第一點所述會減少當(dāng)期城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加外,不會直接影響小規(guī)模納稅人的經(jīng)營成本、營業(yè)稅金,因此營業(yè)收入的增長,會相應(yīng)增加當(dāng)期的營業(yè)利潤,并最終增加企業(yè)當(dāng)期的凈利潤。
1.3.3 增加企業(yè)當(dāng)期企業(yè)所得稅,影響企業(yè)經(jīng)營成果
在增值稅稅改后,小規(guī)模納稅人的營業(yè)收入有所增長,相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加有所下降,因而企業(yè)的利潤總額增加,由于每個企業(yè)的費(fèi)用、稅金不相同,利潤總額的增長幅度無法計算,但利潤總額增長必然使企業(yè)交納的企業(yè)所得稅有一定程度的增加,這會部分地沖減企業(yè)的凈利潤,但總體來說,由于利潤總額增長了,增值稅稅改會增加企業(yè)當(dāng)期的凈利潤。
2 稅改對一般納稅人影響與對小規(guī)模納稅人影響的比較
2.1 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)比較
要對一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)進(jìn)行比較,涉及到稅負(fù)無差別點的計算。所謂稅負(fù)無差別點,指在某一增值率(增值額與銷售額的比率)下,一般納稅人與與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等,在無差別點之下,小規(guī)模納稅人的稅負(fù)高,在無差別點之上,一般納稅人的稅負(fù)高。
在增值稅改前,工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納人增值稅征收率為6%,商業(yè)企業(yè)為4%,設(shè)稅負(fù)無差別點的增值率為N,增值稅率為17%。根據(jù)“稅負(fù)無差異”原理列出方程如下:
增值率=(銷項稅額-進(jìn)項稅額)÷銷項稅額
假設(shè)一般納稅人銷售貨物及購進(jìn)貨物的增值稅稅率均為17%,則:
一般納稅人應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額=銷售額×17%-銷售額×17%×(1-增值率)=銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×小規(guī)模納稅人增值稅征收率
稅負(fù)無差別點等式:銷售額×17%×增值率=銷售額×小規(guī)模納稅人增值稅征收率
或增值率=17%÷小規(guī)模納稅人增值稅征收率
將稅改前的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率6%和商業(yè)企業(yè)4%,分別代入無差別點等式,可得稅改前的無差別點增值率分別為工業(yè)企業(yè)35.3%、商業(yè)企業(yè)23.5%。
在稅改后,小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一為3%,可計得稅改后的無差別點增值率為17.6%。
根據(jù)增值稅無差別點的定義,在增值率高的行業(yè),小規(guī)模納稅人的稅負(fù)更低,在增值率低的行業(yè),小規(guī)模納稅人的稅負(fù)更高,但在實際情況下,國際上公認(rèn)的增值率為20%左右,一般而言,在稅改前,在大多數(shù)行業(yè),小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較一般納稅人高,在從無差別點的變化看,無差別點在增值稅稅改后下降為17.6%,無差別點的下降說明稅改后,原來小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)不平衡的情況有所減緩甚至逆轉(zhuǎn)。
2.2 新購固定資產(chǎn)對一般納稅人影響與小規(guī)模納稅人影響的差異
稅改后,允許一般納稅人企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅,假設(shè)所購設(shè)備執(zhí)行基本稅率17%,適用所得稅率為25%,那么可以直接推算出相對小規(guī)模納稅人,考慮所得稅抵減因素后,一般納稅人的固定資產(chǎn)成本較小規(guī)模納稅人的節(jié)約為:17%÷(1+17%)×(1-25%)=11.66%。小規(guī)模納稅人由于資金小、實力弱,多數(shù)集中在勞動密集型行業(yè),設(shè)備技術(shù)含量不高,一般來說小規(guī)模納稅人企業(yè)固定資產(chǎn)設(shè)備投資小、更新要比一般納人企業(yè)緩慢,因而購置固定資產(chǎn)設(shè)備進(jìn)項不可抵扣對小規(guī)模納稅人的影響較小。
3 綜述
從以上的分析比較可知,在增值稅改革后,小規(guī)模納稅人稅負(fù)的有了較為明顯的下降,表現(xiàn)在稅率下降、起征點提高,而一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的下降使一部分小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人,也說明國家有意識地加強(qiáng)對小規(guī)模企業(yè)的管理,引導(dǎo)其走向規(guī)范化。對比一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅改影響,由于小規(guī)模納稅人的固定資產(chǎn)設(shè)備投入量一般而言較小、更新速度較慢,相比較下稅負(fù)無差別點的下降的影響更顯著。因此相比一般納稅人,此次稅改國家給予了小規(guī)模納稅人更多的支持和實惠,從而改變了以往稅負(fù)不平衡的狀況。小規(guī)模納稅人有了更好的發(fā)展機(jī)遇。
增值稅是以增值額為課稅對象，對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物征收的一個稅種。根據(jù)馬克思的勞動價值論，增值額是指人類通過勞動新創(chuàng)造的價值額，它相當(dāng)于從社會產(chǎn)品總值C+V+M中，扣除生產(chǎn)消耗的那一部分生產(chǎn)資料C的價值余額，即V+M部分。增值稅只對V+M部分的增值額征稅。
根據(jù)增值稅的基本原理，計算應(yīng)納增值稅原始基本公式為：應(yīng)納增值稅額VAT=增值額（V+M）×增值稅稅率（17%，13%）
由以上公式可以看出，增值稅一般納稅人的實際稅負(fù)與銷售利潤即增值額（V+M）成正向關(guān)系，實際稅收負(fù)擔(dān)率因各行業(yè)銷售利潤率不同而不同。在實際增值稅的征收管理中，將不同經(jīng)營規(guī)模的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對于小規(guī)模納稅人，實行簡易征收，適用簡易征收率（6%，4%）。筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)對于以上兩類納稅人實際計算增值稅存在著如下圖的數(shù)學(xué)關(guān)系，其中L點為兩種納稅人資格增值稅納稅平衡點實際增值稅率。
在實際工作中對于相同銷售額，增值稅不同納稅人資格實際納稅承擔(dān)的不同稅負(fù)現(xiàn)舉例說明，以便理解以上數(shù)學(xué)關(guān)系在實際納稅管理工作中如何進(jìn)行籌劃。
例如圖書批發(fā)銷售行業(yè)。圖書行業(yè)銷售利潤率較低，一般為15%-25%左右，目前市場難以達(dá)到30%以上，行業(yè)經(jīng)營力求實現(xiàn)規(guī)模效益，即薄利多銷的經(jīng)營模式。有單位以前為小規(guī)模納稅人，年銷售額已超過180萬元，但銷售實現(xiàn)大多拖后發(fā)生在當(dāng)年12月份納稅調(diào)整期，沒有積極申請一般納稅人資格，實行簡易征收方法，適用4%的征收率。后來單位開始重視納稅籌劃工作，積極申請認(rèn)定為一般納稅人資格。以下就是小規(guī)模納稅人與一般納稅人對于相同數(shù)額銷售在不同的銷售利潤率情況下不同應(yīng)納稅額VAT的計算。
對于100萬元的圖書銷售，設(shè)行業(yè)平均成本85萬元，實現(xiàn)增值（V+M）15萬元。即銷售利潤率15%。
先初步測算企業(yè)實際應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的增值稅率=增值額×適用稅率=15/1.13×13%=1.73%。
對于小規(guī)模納稅人，適用4%的簡易低征收率，比實際測算的增值率1.73%高，可見實際負(fù)擔(dān)了較高的增值稅，納稅申報應(yīng)納增值稅額計算如下：
VAT（s）=（100/1.04×0.04）=3.85萬元
對于一般納稅人，圖書銷售增值稅率適用13%的低稅率，對于100萬元的圖書銷售，應(yīng)納增值稅額計算如下：
VAT（n）=（100/1.13×0.13-85/1.13×0.13）=1.73萬元
套用增值稅基本原理公式：
應(yīng)納增值稅額=增值額×增值稅率，即VAT（n）=15/1.13×0.13=1.73萬元
得出結(jié)果：例舉單位在15%的銷售利潤率情況下，對于相等的銷售額，小規(guī)模納稅人實際納稅3.85萬元，一般納稅人實際納稅1.73萬元，一般納稅人可以套用基本原理公式，體現(xiàn)增值稅納稅原理。
測算增值稅小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩類納稅人資格的平衡點銷售利潤率L：
L=VAT（s）/0.13×1.13%=3.85/0.13×1.13%=33.46%
通過測算得出結(jié)論：當(dāng)銷售利潤率L小于33.46%的圖書銷售，一般納稅人企業(yè)應(yīng)納增值稅計算小于小規(guī)模企業(yè)；這時如果企業(yè)銷售額達(dá)到稅法規(guī)定180萬元銷售額就應(yīng)積極爭取一般納稅人資格。相反當(dāng)銷售利潤率大于33.46%，一般納稅人企業(yè)應(yīng)納增值稅計算則大于小規(guī)模企業(yè)。假設(shè)有40%的銷售利潤率：即100萬元的圖書銷售，進(jìn)項貨款60萬元，實現(xiàn)增值額40萬元，應(yīng)納增值稅計算，小規(guī)模納稅人仍是3.85萬元，但一般納稅人應(yīng)納稅款40/1.13×0.13=4.6萬元，可見此時一般納稅人應(yīng)納增值稅大于小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅。在這種高利潤的情況下，企業(yè)申報一般納稅人資格，則要納較高的增值稅。但在實際的圖書行業(yè)經(jīng)營中，通常行業(yè)利潤難以達(dá)到30%以上，較低的行業(yè)利潤使企業(yè)得以生存的經(jīng)營法則也就是擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模經(jīng)營，力爭實現(xiàn)薄利多銷的規(guī)模效益。
由上述納稅實例的計算可見，對于行業(yè)利潤率低的企業(yè)，申請一般納稅人資格是納稅籌劃的需要。當(dāng)然對于利潤率較高的企業(yè)保留小規(guī)模納稅資格可以降低實際稅負(fù)。這也正是稅收在調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，調(diào)節(jié)收入分配的職能體現(xiàn)，與經(jīng)濟(jì)規(guī)律，企業(yè)生存法則相吻合，即行業(yè)利潤低的企業(yè)，得以生存的經(jīng)濟(jì)法則就是力求薄利多銷，實現(xiàn)規(guī)模效益。與其相一致，在稅法上規(guī)定達(dá)到一定規(guī)?？梢陨暾堃话慵{稅人資格。上例單位經(jīng)營的圖書行業(yè)利潤率較低，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，完善財務(wù)核算，在申請一般納稅人資格后，卓有成效的降低了企業(yè)的稅負(fù)，對于同等的銷售，實際大大降低了稅負(fù)，企業(yè)得到更好的發(fā)展。稅收企業(yè)合理合法的避稅，與國家稅收工作是不矛盾的，企業(yè)健康的發(fā)展才是稅收的不斷源泉，這也正是稅法導(dǎo)向。
通過上例分析，可見納稅籌劃的關(guān)鍵在于分析不同行業(yè)能實現(xiàn)的銷售利潤率，通過測算兩類納稅人資格的平衡點銷售利潤率來測算實際稅負(fù)。對于銷售利潤率較高的企業(yè)，控制經(jīng)營規(guī)模，保留小規(guī)模納稅資格，采用簡易征收率，可合理避開對較高增值的納稅，且財務(wù)核算相對簡捷，使財務(wù)工作重點轉(zhuǎn)向資金的有效管理，高效運(yùn)轉(zhuǎn)。這樣的企業(yè)雖然沒有宏大的規(guī)模，但其發(fā)展就如經(jīng)濟(jì)發(fā)展的激流，有較敏銳的市場競爭力，能夠?qū)崿F(xiàn)較高的行業(yè)利潤，例如房地產(chǎn)企業(yè)，高科技電子技術(shù)企業(yè)。如果行業(yè)利潤率較高的企業(yè)不從這個角度出發(fā)考慮發(fā)展，卻力求擴(kuò)大規(guī)模，成為一般納稅人企業(yè)，稅負(fù)將增加，而且經(jīng)營管理的環(huán)節(jié)增加，財務(wù)核算的細(xì)劃，工作人員的增多，勢必影響企業(yè)的市場競爭能力，不能敏銳的對市場變化作出反映，長期發(fā)展，難以再實現(xiàn)較高的行業(yè)利潤。這正是從稅務(wù)籌劃的角度來幫助企業(yè)規(guī)劃發(fā)展，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然規(guī)律。在實際工作中我們可以把能實現(xiàn)較高利潤的企業(yè)或是項目分離另設(shè)立獨(dú)立納稅的新單位，控制經(jīng)營規(guī)模，合理納稅籌劃，適用小規(guī)模納稅企業(yè)，可以使較高的利潤避開了較高的增值稅納稅，實行稅法簡易征收，使高利潤的企業(yè)輕松發(fā)展，為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷開拓新型產(chǎn)業(yè)。
[關(guān)鍵詞] 稅收公平原則 增值稅 小規(guī)模納稅人 一般納稅人
稅收公平原則是設(shè)計和實施稅收制度的最重要或首要的原則。稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng),并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平原則要求稅收必須普遍征稅、平等課征和量能課稅。
我國增值稅政策在多年的改革中,在增值稅試行多年的經(jīng)驗基礎(chǔ)上擴(kuò)大了增值稅的征稅范圍,很大程度上解決了商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題。這些改革措施,對于公平稅負(fù),減輕納稅人不合理負(fù)擔(dān),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè),起到了巨大的作用。但是還存在著一些不盡公平,與國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展不協(xié)調(diào)的地方。其中貫徹稅收公平稅負(fù)原則改革一般納稅人和小規(guī)模納稅人的實際稅負(fù),成為目前中國增值稅稅制改革的一大難點問題。我國現(xiàn)行增值稅政策一直對一般納稅人和小規(guī)模納稅人實行區(qū)別對待,造成二者稅負(fù)不公平。主要體現(xiàn)如下:
一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)不公平
我國增值稅在實際運(yùn)行中,將納稅人按經(jīng)營規(guī)模和會計核算水平劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對一般納稅人實行較為規(guī)范的憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度,增值稅一般納稅人適用稅率為17%,可以抵扣進(jìn)項稅,而對小規(guī)模納稅人實行簡易征稅辦法,即應(yīng)納稅額=銷售收入×征收率,征收率為6%和4%。但不能抵扣進(jìn)項稅.表面上看,小規(guī)模納稅人征收率較低,稅收負(fù)擔(dān)較輕,但實際上其平均稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般納稅人,據(jù)調(diào)查測算,小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于一般納稅人稅負(fù)近3個百分點。按一般納稅人17%名義稅率和小規(guī)模納稅人6%征收率推算,只有當(dāng)一般納稅人的商品增值率大于60%時,其實際稅率才會大于小規(guī)模納稅人,事實上一般納稅人的商品附加值很難大于60%。小規(guī)模納稅人征收率定得過高,不利于公平稅負(fù)原則的貫徹,不利于中小企業(yè)的發(fā)展,這就使得占總納稅戶80%甚至90%以上的小規(guī)模納稅人在激烈的市場競爭中處于極為不利的地位,也嚴(yán)重影響到小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營,不利于一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的正常經(jīng)濟(jì)交往。
二、兩類納稅人的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不公平
我國現(xiàn)行稅制以定性標(biāo)準(zhǔn)-會計制度是否健全,定量標(biāo)準(zhǔn)-銷售額作為區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn),但在實際操作中,很難按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)辦理。
首先銷售額的影響因素有很多種,不僅受市場的影響,也受到投入資本的影響。
其次會計制度是否健全是一個定性標(biāo)準(zhǔn),由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)來把握,有的地方標(biāo)準(zhǔn)把握得太寬太松,很多不符合條件的小規(guī)模納稅人都成了一般納稅人,而有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)把握得太嚴(yán),使許多本可以是一般納稅人的納稅人成了小規(guī)模納稅人,從而造成了納稅人認(rèn)定的不公平,這樣不僅阻斷了一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的正常交往,也給某些納稅人提供了相互勾結(jié),偷逃稅款的機(jī)會。
三、小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公平
對于小規(guī)模納稅人,不是對其增值額課稅,而是按銷售額征稅,這就出現(xiàn)同樣是小規(guī)模納稅人,如果企業(yè)毛利率越高,價高利大,其稅負(fù)相對較輕;而企業(yè)毛利率低,價低利小,其稅負(fù)會明顯偏重。以商品批發(fā)零售市場為例,商品批發(fā)市場毛利率偏低,一般在3%～5%之間,如果按4%的征收率征稅,大部分經(jīng)營業(yè)戶都將虧損。商業(yè)零售企業(yè)一般毛利率為15%～20%,如果按4%的征收率征收,雖然高于一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平(按一般納稅人稅率17%計算,實際負(fù)擔(dān)率應(yīng)是2.5%～3.4%),但卻低于批發(fā)市場的稅收負(fù)擔(dān)率。這樣,對于一部分毛利率低的小規(guī)模納稅人來說,不但相對于一般納稅人沒有競爭力,而且相對于其他小規(guī)模納稅人在競爭中也處于極為不利的地位。
針對以上一般納稅人和小規(guī)模納稅人所存在的稅負(fù)不公,對此提出以下政策建議:
1.降低小規(guī)模納稅人的稅負(fù)率
小規(guī)模納稅人的稅負(fù)應(yīng)低于一般納稅人,因為小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項稅額,并導(dǎo)致了其經(jīng)營行為與銷售對象均受到限制,而較低的稅負(fù)是對其的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。所以應(yīng)降低征收率。
按照公平稅負(fù)的原則,以國際上通行的20%左右增值率為基準(zhǔn),考慮我國目前企業(yè)銷售利潤率的實際水平,理論上計算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2%～4%,根據(jù)調(diào)查,我國目前工業(yè)一般納稅人的實際稅負(fù)為3.79%,其中最高的電力企業(yè)為5.4%,最低的服裝業(yè)為3.41。綜合考慮,工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過4%,商業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)率宜控制在2%.這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負(fù)水平,也與現(xiàn)行營業(yè)稅征稅項目的交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負(fù)水平大體一致。
2.科學(xué)界定增值稅納稅人,調(diào)整兩類納稅人的比重
從世界各國來看,小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比重一般是60%～70%。而我國小規(guī)模納稅人的比重是85%～90%,小規(guī)模納稅人隊伍過于“龐大”,而稅收收入僅占增值稅收入的5%～10%,從納稅情況看,80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅,違背了增值稅設(shè)立的初衷,影響了增值稅稅制的規(guī)范運(yùn)轉(zhuǎn),增值稅的優(yōu)越性在很多情況下并沒有真正發(fā)揮出來,在某種程度上增值稅的實施也就失去了意義,因此我國應(yīng)將小規(guī)模納稅人的總體比重向下降,要一步一步擴(kuò)大增值稅一般納稅人的總體比重。隨著增值稅征管的內(nèi)外部條件的不斷改善和征管手段的日益優(yōu)化,尤其是“金稅工程”在全國范圍內(nèi)得到廣泛推廣,對現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的稅收征管進(jìn)行調(diào)整的時機(jī)已經(jīng)基本成熟。因此,必須考慮對現(xiàn)行的增值稅制中一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新調(diào)整,使大部分增值稅納稅人歸納到一般納稅人中進(jìn)行征管,同時把與制造業(yè)以及商業(yè)批發(fā)企業(yè)有密切聯(lián)系的小型制造業(yè),商業(yè)批發(fā)企業(yè)納入一般納稅人的范圍。當(dāng)然,不能片面地為了擴(kuò)大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現(xiàn)實的征管水平和征管技術(shù),應(yīng)以有較好的管理辦法,能夠?qū)嵤┯行У墓芾頌榍疤帷?/p>
3.鑒于小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公的現(xiàn)象,我們可以借鑒一下韓國的增值稅征稅方法
韓國1977年正式實施增值稅,是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國對于小規(guī)模納稅人的現(xiàn)行具體征稅方法為:
應(yīng)繳稅款=銷售總額×各行業(yè)的增值率 (從10%到50%)×10%的稅率
從公式可以看出,韓國是對納稅人的增值額(銷售額x增值率)課稅,并且和一般納稅人一樣實行10%的稅率。對增值額課稅,符合增值稅的基本原理,從而使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)比較公平合理,有利于公平競爭。當(dāng)前我國小規(guī)模納稅人存在稅負(fù)偏重及小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公的現(xiàn)象,其原因就在于我國并未實行對增值額課稅。如何確定增值率?確定什么樣的增值率才是適中的? 筆者認(rèn)為借鑒韓國的做法按行業(yè)劃分,按各行業(yè)的不同情況來確定我國小規(guī)模納稅人增值率,如制造業(yè)、采掘業(yè)、加工業(yè)、修理修配業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè),這樣會更貼近納稅人的實際差價率。確定不同的增值率可以使增值稅小規(guī)模納稅人稅負(fù)不公平的狀況會有所改善,這對于我國增值稅改革、稅法的完善都會有一定的促進(jìn)作用。
綜上所述:有效、合理解決增值稅納稅人之間的稅負(fù)不公,真正體現(xiàn)增值稅中性、公平的原則,這必將進(jìn)一步有利于資源的合理配置,推動經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,為國家組織財政收入提供更廣更多的源泉。
參考文獻(xiàn):
[1]安體富:當(dāng)前中國稅制改革研究.中國稅務(wù)出版社,2006
關(guān)鍵詞：營改增 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 供應(yīng)商稅收籌劃
近年來，國家推動“營改增”的步伐逐漸加速，財政部和國家稅務(wù)總局先后聯(lián)合印發(fā)了多項通知（財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號），在全國范圍內(nèi)將交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入“營改增”試點范圍。在企業(yè)采購過程中，根據(jù)供應(yīng)商的增值稅納稅人類別，企業(yè)采購業(yè)務(wù)可以分為兩種，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購。實行“營改增”后，由于營業(yè)稅和增值稅計算方法的差異，企業(yè)應(yīng)及時進(jìn)行稅收籌劃，調(diào)整供應(yīng)商的選擇方式，以提高企業(yè)凈收益。本文通過比較從一般納稅人處采購貨物和從小規(guī)模納稅人處采購貨物對企業(yè)收益的影響，幫助企業(yè)特別是實施“營改增”的企業(yè)正確選擇供應(yīng)商，使得企業(yè)降低稅負(fù)，提高收益。
一、采購價格臨界點概述
通常認(rèn)為，從一般納稅人處采購貨物，其進(jìn)項稅額可以抵扣，因此采購成本相對較低。“營改增”前，由于企業(yè)繳納營業(yè)稅，不存在流轉(zhuǎn)稅額抵扣的問題，也就是說，不管從一般納稅人處采購還是小規(guī)模納稅人處采購，只要取得真實、合法、有效的憑證，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，對企業(yè)收益沒有影響?！盃I改增”后，供應(yīng)商的身份將直接影響企業(yè)收益。假設(shè)在價格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人處采購貨物可以取得的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額可以抵扣；從小規(guī)模納稅人處采購貨物，如果小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項稅額不得抵扣，如果通過小規(guī)模納稅人從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額可以抵扣。在價格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，納稅人抵扣的進(jìn)項稅額較一般納稅人少，所以，納稅人不會選擇從小規(guī)模納稅人處采購貨物，這樣小規(guī)模納稅人將無法生存。若要在市場中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價格，才能與一般納稅人同市場競爭。當(dāng)小規(guī)模納稅人價格降低到一定程度時，此時企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，企業(yè)收益相等，這一價格點就是采購價格臨界點。只有當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格低于采購價格臨界點，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物收益才會高于從一般納稅人處采購貨物收益，納稅人才會選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格高于采購價格臨界點，納稅人從一般納稅人處采購貨物收益會高于從小規(guī)模納稅人處采購貨物收益，納稅人會選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。
二、采購價格臨界點的計算
在實際工作中，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購貨物可以取得兩種發(fā)票：增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，筆者從這兩種情形出發(fā)，推導(dǎo)兩種情形下的采購價格臨界點。
（一）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅專用發(fā)票。假定納稅人的含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T0，從一般納稅人購貨的含稅購進(jìn)額為P，適用的增值稅稅率為T1，在采購價格臨界點從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅額的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的稅率為T2。因生產(chǎn)加工費(fèi)用與原材料的來源關(guān)系不大，所以納稅人收益為不含稅銷售收入扣除不含稅購進(jìn)成本的差，則：
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
當(dāng)兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
推導(dǎo)出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%
（二）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅普通發(fā)票。
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取增值稅普通發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc
當(dāng)兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc
推導(dǎo)出：Rc=1÷（1+T1）×100%
（三）結(jié)論。采購價格臨界點的比率Rc，僅與供應(yīng)商的增值稅稅率（即T1、T2）有關(guān)，與納稅人的增值稅稅率（T0）、納稅人的含稅銷售額（S）無關(guān)。納稅人選擇供應(yīng)方的身份策略是：首先，納稅人計算從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅額的實際比率R；然后納稅人比較實際比率R和在采購價格臨界點的比率Rc的大?。寒?dāng)R小于Rc時，選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)R大于Rc時，選擇一般納稅人作為供應(yīng)商；若R等于Rc，兩者的收益相同，應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇供應(yīng)商?？傊?，從采購定價而言，納稅人如果選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商時，其貨物含稅價格應(yīng)當(dāng)略低于或等于一般納稅人貨物含稅價格的Rc倍。
三、采購價格臨界點的應(yīng)用
（一）“營改增”后增值稅稅率的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》、財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號的規(guī)定，目前，一般納稅人適用的稅率分別是17%、13%、11%和6%四檔，小規(guī)模納稅人征收率是3%。
一般納稅人的稅率具體規(guī)定是：適用 17%基本稅率的范圍包括納稅人銷售或者進(jìn)口貨物（除使用低稅率和零稅率的外）、提供加工、修理修配勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)；適用13%低稅率的范圍包括農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、農(nóng)機(jī)整機(jī)、國務(wù)院規(guī)定的其他貨物；適用11%低稅率的范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、提供基礎(chǔ)電信服務(wù)；適用6%低稅率的范圍包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)、提供基礎(chǔ)電信服務(wù)。
（二）采購價格臨界點的具體內(nèi)容。采購價格臨界點的具體內(nèi)容見表1。
四、采購價格臨界點的案例分析
案例1：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預(yù)計年營業(yè)額為6 000 000元，需要租入10臺設(shè)備?，F(xiàn)有A、B兩個公司，其中A公司為增值稅一般納稅人，從A公司可以索取稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，B公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從B公司可以索取由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。A、B兩個公司所提供的設(shè)備相同，但是收費(fèi)卻不同，A公司每臺設(shè)備租金30 000元、B公司每臺設(shè)備租金28 000元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇A公司還是選擇B公司作為供應(yīng)商？
分析：計算從B、A兩個公司購進(jìn)貨物的含稅額實際比率為93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于當(dāng)一般納稅人稅率為17%時的采購價格臨界點88.03%（見表1），因此，選擇A公司作為供應(yīng)商，甲公司收益較高。選擇A公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；選擇小規(guī)模納稅人B公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，選擇A公司比選擇B公司作為供應(yīng)商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。
案例2：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預(yù)計年營業(yè)額為6 000 000元，需要采購200天運(yùn)輸服務(wù)?，F(xiàn)有C、D兩個運(yùn)輸公司，其中C公司為增值稅一般納稅人，從C公司可以索取稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，D公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從D公司處只能索取增值稅普通發(fā)票。C、D兩個公司所提供的運(yùn)輸服務(wù)相同，但是收費(fèi)卻不同，C公司每天收費(fèi)400元、D公司每天收費(fèi)320元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇C公司還是選擇D公司作為供應(yīng)商？
分析：計算從D、C兩個公司購進(jìn)貨物的含稅額實際比率為80%（320÷400），小于當(dāng)一般納稅人稅率為11%時的采購價格臨界點90.09%，因此，選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應(yīng)商，甲公司收益較高。選擇一般納稅人C公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，選擇D公司比選擇C公司作為供應(yīng)商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。
綜上所述，合理選擇供應(yīng)商身份（一般納稅人或者小規(guī)模納稅人）可以幫助納入“營改增”范圍的企業(yè)提高收益。X
參考文獻(xiàn)：
1.財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅[2013]37號.
2.財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2013]106號.
3.關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2014]43號.
關(guān)鍵詞:增值率;納稅人類別
根據(jù)我國稅法規(guī)定,增值稅一般納稅人允許進(jìn)項稅額抵扣,只就增值部分納稅,而小規(guī)模納稅人不允許進(jìn)項稅額抵扣,要對流轉(zhuǎn)全額納稅。因而,一般來講小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負(fù)要高于一般納稅人。正是在這種節(jié)稅利益的驅(qū)動下,一些原本不符合一般納稅人條件的小企業(yè),通過各種方式改變自身的條件,想方設(shè)法使自己被認(rèn)定為一般納稅人。然而,我國對于增值稅一般納稅人設(shè)定了嚴(yán)格的準(zhǔn)入條件,且最近又對小型商貿(mào)企業(yè)成為增值稅一般納稅人設(shè)定了輔導(dǎo)期制度,這就使得增值稅一般納稅人的申請難度和成本都相應(yīng)加大了。那么,從納稅利益角度考慮,增值稅一般納稅人真的就一定比小規(guī)模納稅人對小企業(yè)更有利嗎?本文通過具體實例,將小企業(yè)選擇不同類型納稅義務(wù)人的納稅利益進(jìn)行了比較分析,就這一問題作詳細(xì)、明晰的闡述。
一、增值稅的定義與納稅人
增值稅是指對從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。增值稅是一種價外稅,具有可避免重復(fù)征稅、有利于促進(jìn)專業(yè)化協(xié)作等特點。我國于1979年下半年開始引進(jìn)增值稅,并對極少數(shù)地區(qū)的特定產(chǎn)品進(jìn)行試點。通過十多年的試點和改革,我國1994年建立的增值稅基本上是按照國際通行的做法建立起來的規(guī)范化的增值稅。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定,凡在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅人。出于征收管理的需要,我國借鑒了國際通行的做法,將增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定:凡是從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的,和以從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主,兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人,其年不含稅應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的;或者從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,其年不含稅應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的,為小規(guī)模納稅人。其他年不含稅應(yīng)稅銷售額在小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以上,且會計核算健全、能夠按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人是一般納稅人。
二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅利益比較
下面我們以某一小型商貿(mào)企業(yè)為例,對增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅利益進(jìn)行比較分析。
例1:甲企業(yè)是一小型商貿(mào)企業(yè),從另一企業(yè)(一般納稅人)購進(jìn)一批貨物,價款為20 000元,增值稅進(jìn)項稅為3 400元,全部對外銷售,含稅的售價為25 740元(不考慮其他稅費(fèi))。
下面我們分別按甲企業(yè)作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)和作為小規(guī)模納稅人(征收率為4%),計算應(yīng)繳納的增值稅和實現(xiàn)的利潤。
(1)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人
含稅的售價為25 740元,購進(jìn)貨物的成本為20 000元,購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額3 400元
銷售貨物的銷項稅額=25740÷(1+17%)×17%=3740元
銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額=3740-3 400=340元
利潤=銷售收入-成本費(fèi)用-稅金=25 740-20 000-(340+3 400)=2 000元
(2)甲企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人
含稅的售價為25 740元,購進(jìn)貨物的成本為20 000元,購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅為3 400元
銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額=25 740÷(1+4%)×4%=990元
利潤=銷售收入-成本費(fèi)用-稅金=25 740-20 000-(990+3 400)=1 350元
從上例可以看出,增值稅一般納稅人比小規(guī)模納稅人多實現(xiàn)的利潤為
2 000-1 350=650元
例2:甲企業(yè)是一小型商貿(mào)企業(yè),從另一企業(yè)(一般納稅人)購進(jìn)一批貨物,價款為20 000元,增值稅進(jìn)項稅為3400元,全部對外銷售,含稅的售價為35 100元(不考慮其他稅費(fèi))。
下面我們分別按甲企業(yè)作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)和作為小規(guī)模納稅人(征收率為4%),計算應(yīng)繳納的增值稅和實現(xiàn)的利潤。
(1)企業(yè)為增值稅一般納稅人
含稅售價為35 100元,購進(jìn)貨物的成本為20 000元,購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額3 400元
銷售貨物的銷項稅額=35100÷(1+17%)×17%=5100元
銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額=5100-3 400=1700元
支付增值稅款=3400+1 700=5100元
利潤=銷售收入-成本費(fèi)用-稅金=35 100-20000-(3400+1 700)=10000元
(2)企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人
含稅的售價為35100元,購進(jìn)貨物的成本為20 000元,購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅為3400元
銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額=35 100÷(1+4%)×4%=1350元
支付增值稅款=3400+1350=4750元
利潤=銷售收入-成本費(fèi)用-稅金=35 100-20000-4750=10350元
從上例可以看出,增值稅一般納稅人比小規(guī)模納稅人少實現(xiàn)利潤為10350-10000=350元
通過對上面兩個例子的比較分析發(fā)現(xiàn),在商品購入價相同的情況下,隨著銷售價的提高,納稅利益由一般納稅人一方轉(zhuǎn)移到了小規(guī)模納稅人一方。那么究竟銷售價提高到多少才會發(fā)生納稅利益的轉(zhuǎn)移呢?換言之,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅利益均衡點在哪里呢?下面我們來說明這個問題。
三、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅利益均衡點的計算
1、增值率判別法
在適用增值稅稅率相同的情況下,起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項稅額成反比關(guān),與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。假設(shè)下面的銷售額和購進(jìn)項目金額均不含稅,其計算公式如下:
增值率=(銷售額-購進(jìn)項目金額)÷銷售額
或:增值率=(銷項稅額-進(jìn)項稅額)÷銷項稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額=銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×6%
可以計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點:銷售額×17%×增值率=銷售額×6%
增值率=6%÷17%×100%=35.29%
因此,當(dāng)增值率為35.29%時,兩者稅負(fù)相同;當(dāng)增值率高35.29%時,一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人;當(dāng)增值率低于35.29%時,小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。用同樣的方法可以計算不同稅率情況下的無差別納稅平衡點。
二、可抵扣購進(jìn)金額占銷售額比重判別法
假設(shè)可抵扣的購進(jìn)項目占不含稅銷售額的比重為X,計算應(yīng)納稅額無差別平衡點,則下式成立:
銷售額×17%(1-X)=銷售額×6%,解得:X=64.71%
這就是說,當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項目占其銷售額的比重為64.71%時,兩種納稅人的稅負(fù)完全相同;當(dāng)比重大于64.71%時,一般納稅人稅負(fù)將輕于小規(guī)模納稅人;當(dāng)比重小于64.71%時,一般納稅人稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人。
三、含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法
有時納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購貨金額,對此利用同樣的步驟,我們也可以計算出納稅相同的比重平衡點。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額,X為含增值稅的購貨金額,則下式成立:
(Y-X)÷(1+17%)×17%=Y÷(1+6%)×6%
解得:X=61.04%Y
[ 關(guān)鍵詞 ] 增值稅核算一般納稅人 小規(guī)模納稅人 缺陷 改進(jìn)
2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過的《中華人民共和國增值稅暫行條例》于2008年11月10日正式公布,并自2009年1月1日起在全國開始施行。此次增值稅改革的主要內(nèi)容是:允許企業(yè)抵扣新購人設(shè)備所含的增值稅,同時,取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。 此次改革對降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、增強(qiáng)企業(yè)盈利水平、提高產(chǎn)品市場競爭能力等均有著積極的作用。但現(xiàn)行增值稅核算方法仍然至少存在下面三方面的缺陷。一是一般納稅人實行進(jìn)項抵扣機(jī)制本身存在缺陷,導(dǎo)致不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負(fù)以及稅收征收管理難度大;二是征稅對象范圍窄,導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條脫節(jié);三是小規(guī)模納稅人在競爭中處于劣勢,不利于公平競爭。
一、一般納稅人實行進(jìn)項抵機(jī)制本身存在缺陷
1.不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負(fù)
增值稅暫行條例第一條中規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。但事實上由于增值稅屬于一種“價外稅”, 現(xiàn)行增值稅會計處理中,納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉脑鲋刀?不計入營業(yè)收入;納稅人購進(jìn)貨物或者接受加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物支付的增值稅,不計入成本費(fèi)用。企業(yè)似乎僅僅是一個代收代繳增值稅的中間環(huán)節(jié),完全不負(fù)擔(dān)增值稅,全部轉(zhuǎn)嫁給了消費(fèi)者,增值稅稅率的高低也與企業(yè)無關(guān)。事實顯然并非如此,因為商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性,其稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度取決于供給彈性和需求彈性的相對強(qiáng)弱。在絕大多數(shù)情況下,企業(yè)都無法將增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者,因此,現(xiàn)行增值稅核算方法不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負(fù)。同時將因發(fā)生增值的企業(yè)而應(yīng)交納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者,出現(xiàn)“納稅人不負(fù)擔(dān)、負(fù)擔(dān)者不納稅”的現(xiàn)象,這顯然不符合增值稅的本質(zhì)。
2.稅收征收管理難度大
目前,我國增值稅管理的難點主要是增值稅專用發(fā)票管理的難度大。我國一般納稅人數(shù)量多,增值稅專用發(fā)票的使用量大,致使增值稅專用發(fā)票難于準(zhǔn)確認(rèn)證抵扣,管理漏洞很大。受利益驅(qū)動,虛開增值稅專用發(fā)票偷稅、利用假出口騙取出口退稅的大案要案時有發(fā)生。
二、增值稅征稅對象范圍窄,導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條脫節(jié)
規(guī)范的增值稅征稅對象范圍應(yīng)該覆蓋所有貨物和勞務(wù),而我國目前的增值稅僅是對有形動產(chǎn)和加工、修理修配勞務(wù)征稅,致使納稅人很多購進(jìn)項目不屬于增值稅的征稅范圍,從而也不能得到增值稅進(jìn)項稅額的抵扣,人為地割斷了增值稅的抵扣鏈條。為了彌補(bǔ)這一缺陷,又規(guī)定對納稅人購進(jìn)某些不屬于增值稅征稅范圍的貨物或勞務(wù)項目可以計算扣稅,對于購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額,購進(jìn)貨物支付運(yùn)輸費(fèi)用的,按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。
三、小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于劣勢,不利于公平競爭
現(xiàn)行增值稅條例中仍將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,納稅人的身份不同,所涉及增值稅的計算方法及會計處理方法不同,造成不同身份納稅人之間的稅負(fù)不均的現(xiàn)象。并由此而使得它們的盈利水平、盈虧平衡點、安全邊際、現(xiàn)金凈流量、產(chǎn)品市場競爭力等的不同,使得小規(guī)模納稅人在市場競爭中明顯處于劣勢。
1.表面上算,小規(guī)模納稅人采用的增值稅征收率較低、也是“價外稅”,但由于其不能出具增值稅發(fā)票,購貨方不能抵稅,其產(chǎn)品如果以一般納稅人產(chǎn)品的含稅價格銷售,一般納稅人自然無法接受,只能以一般納稅人產(chǎn)品的不含稅價銷售,如果是這樣的話,對小規(guī)模納稅人而言,其增值稅本質(zhì)上就是一種“價內(nèi)稅”,無法轉(zhuǎn)嫁并影響產(chǎn)品的銷售價格。所以小規(guī)模納稅人雖然繳稅少,但與一般納稅人比,其負(fù)擔(dān)不“輕”反“重”。
2.小規(guī)模納稅人盈利水平明顯低于一般納稅人
從上面的分析中可知,小規(guī)模納稅人產(chǎn)品售價比一般納稅人產(chǎn)品售價低。但是其成本反而高于一般納稅人產(chǎn)品成本,因為小規(guī)模納稅人如果向一般納稅人采購材料時,如果按其不含稅價采購,這也是一般納稅人無法接受的,也就是說,小規(guī)模納稅人采購的材料物資中,其價格實際上是含稅價,而一般納稅人生產(chǎn)成本中不含增值稅。
3.小規(guī)模納稅人現(xiàn)金凈流量低于一般納稅人
當(dāng)企業(yè)各種應(yīng)收、應(yīng)付款項均能及時收付的情況下,按小規(guī)模納稅人核算的企業(yè)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量明顯低于一般納稅人企業(yè),其差異主要包括:銷售產(chǎn)品收到的增值稅差異、繳納增值稅差異、繳納城建稅及教育附加稅差異、繳納所得稅差異。
為便于分析,假定兩個生產(chǎn)相同產(chǎn)品的企業(yè)、經(jīng)營管理水平相當(dāng),生產(chǎn)規(guī)模也相同,但一個企業(yè)按一般納稅人核算,另一個企業(yè)按小規(guī)模納稅人核算。一般納稅人增值稅率為17%、小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%,城市維護(hù)建設(shè)稅率及教育附加費(fèi)率為10%,所得稅率為25%,一般納稅人企業(yè)產(chǎn)品增值率為R,即R= ×100%,則購入單位價值物品,一般納稅人與小規(guī)模納稅人有關(guān)核算指標(biāo)的差異比較如下:
一般納稅人 小規(guī)模納稅人 差 異
應(yīng)交增值稅 R×17%
應(yīng)交城建稅
及教育附加
R×17%×10% ×3%×10%
(R×17%― ×3%)
×10%=0.0141R―0.0029
生產(chǎn)成本 ―1×17%=―0.17
收 入 1+R 1+R―
=0.0291R+0.0291
利潤差異 R×17%×10%―(―1×17%)―(R×17%―×3%)×
10%
應(yīng)交所得稅差異 〔1+R――(―1×17%)―(R×17%―×3%)×
10%〕×25%
經(jīng)營活動產(chǎn)生的
現(xiàn)金凈流量差異
(1+R) ×17%―(R×17%―×3%)―〔(R×17%―
×3%)×10%〕―〔×3%+1×17%―(R×17%
―×3%)×10%〕×25%=0.0112R+0.1515
從上面的分析可以看出,當(dāng)R= ×100%=20.65%時,一般納稅人與小規(guī)模納稅人所交的增值稅是一致的,當(dāng)R>20.65%時,一般納稅人所交的增值稅比小規(guī)模納稅人要多。但事實上是一般納稅人所交的增值稅通過銷售轉(zhuǎn)嫁給了購買方,而小規(guī)模納稅人所交的增值稅是無法轉(zhuǎn)嫁的,是其真正的負(fù)擔(dān),這在前面已有論述;生產(chǎn)成本一般納稅人恒小于小規(guī)模納稅人而收入、利潤、現(xiàn)金凈流量都恒大于小規(guī)模納稅人。
四、現(xiàn)行增值稅核算方法改進(jìn)設(shè)想
1.將現(xiàn)行增值稅的“價外稅”改為“價內(nèi)稅”核算
從前面的分析我們知道,增值稅作為一種“價外稅”,可以通過銷售將其轉(zhuǎn)嫁給購買方,但若想把增值稅全部轉(zhuǎn)嫁出是不可能的,因為任何一個單位,一般既是生產(chǎn)者,同時又是消費(fèi)者,它必然會形成企業(yè)的一種負(fù)擔(dān),這種負(fù)擔(dān)對于企業(yè)來說,與其它費(fèi)用負(fù)擔(dān)沒有兩樣,形成企業(yè)的成本或費(fèi)用這是合情合理的。再說“價內(nèi)稅”和“價外稅”僅僅是一種計稅方法,它與稅收的本質(zhì)沒有什么關(guān)系。并且將現(xiàn)行增值稅的“價外稅”改為“價內(nèi)稅”核算有如下優(yōu)點:
(1)大大簡化了增值稅的明細(xì)核算,不須要再設(shè)置多個欄目,只須設(shè)置三欄式明細(xì)賬就行了。
(2)方便了增值稅的征收管理,穩(wěn)定了國家稅收來源。
(3)堵塞了一些不法企業(yè)利用虛開增值稅發(fā)票騙稅的漏洞。
2.將現(xiàn)行增值稅核算的“扣稅法”改為“扣額法”
采用“扣額法”有如下優(yōu)點:
(1)采用“扣稅法”核算,企業(yè)一般要取得增值稅專用發(fā)票才能抵扣,而“扣額法”核算,企業(yè)只須提供普通發(fā)票就行。
(2)采用“扣額法”核算,避免了現(xiàn)行增值稅征稅對象范圍窄,導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條脫節(jié)的弊端。
3.設(shè)置一個損益類賬戶“增值稅費(fèi)用”,用來核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用,借方登記銷售產(chǎn)品應(yīng)交納的增值稅,期末,將該賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零。
4.統(tǒng)一增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅會計核算體系,不須要再區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人,有利于企業(yè)的公平競爭。
參考文獻(xiàn):
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[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006》,中華人民共和國財政部制定,中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2006年11月
[3] 中華人民共和國國務(wù)院令第538號 《中華人民共和國增值稅暫行條例》
簡介：從2009年1月1日起，新《增值稅暫行條例》全面實施。新版增值稅條例主要有五個方面與納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)：一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額，實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。二是與企業(yè)技術(shù)更新無...
從2009年1月1日起，新《增值稅暫行條例》全面實施。新版增值稅條例主要有五個方面與納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)：一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額，實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。二是與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且易混為個人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項稅額不得予以抵扣。三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。此次修訂后的條例對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，征收率自2009年起，工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統(tǒng)一降至3%。四是將一些現(xiàn)行增值稅政策整合到修訂后的條例中。五是將納稅申報期限從10日延長至15日，同時明確了對境外納稅人扣繳事宜的具體規(guī)定，以提高征納效率。上述5項變化中，對納稅人稅負(fù)影響較大的為第1項~第3項?；谠鲋刀愓叩倪@些變化，針對小規(guī)模納稅人與增值稅一般納稅人征收方式的差異，如何做好新《增值稅暫行條例》下的納稅籌劃呢？
按照規(guī)定，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，一是年銷售額標(biāo)準(zhǔn)，即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上，商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人，低于該標(biāo)準(zhǔn)的為增值稅小規(guī)模納稅人；二是會計核算標(biāo)準(zhǔn)，即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，只要會計核算健全，能夠準(zhǔn)確提供銷項稅額、進(jìn)項稅額和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。第一條標(biāo)準(zhǔn)是定量指標(biāo)，而第二條標(biāo)準(zhǔn)則是定性分析的。兩種標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)的增值稅適用何種方式計征更為有利呢？
問題的關(guān)鍵是要看企業(yè)的“增值率”，即企業(yè)增值額（增值額＝不含稅銷貨金額－不含稅進(jìn)貨金額）與不含稅進(jìn)貨金額的比例。基本原理是，增值率越高，越應(yīng)適用簡易征收率方法。增值率越低，則越應(yīng)適用憑票抵扣計稅方法。因此現(xiàn)實中，只要找出增值率的“稅負(fù)無差異點”，在這一增值率水平之上，企業(yè)適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下，企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。然而，由于各個行業(yè)簡易征收率、銷項稅額適用稅率、進(jìn)項稅額適用抵扣稅率有所不同，稅負(fù)無差異點在各個企業(yè)也是不同的。
舉例來說，2009年起，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%，假定某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對象是普通稅率的商品，銷項稅額適用稅率為17%，且進(jìn)項稅額適用的抵扣稅率（進(jìn)項稅額÷不含稅進(jìn)貨成本）也是17%。設(shè)“稅負(fù)無差異點”的增值率為R，根據(jù)“稅負(fù)無差異”原理列出方程求解如下：
（1+R）×17%－1×17%＝（1+R）×3%，R＝21.43%。
即當(dāng)企業(yè)的增值率R（增值額與不含稅進(jìn)貨金額的比例）大于21.43%時，作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出，當(dāng)企業(yè)進(jìn)銷適用稅率為13%時，企業(yè)的增值率如果大于30%，則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
根據(jù)上述推論并計算，在以往現(xiàn)實中，企業(yè)常見情況有：當(dāng)征收率為6%（工業(yè)的小規(guī)模納稅人），稅率為17%（經(jīng)營普通稅率項目）時，企業(yè)的“稅負(fù)無差異點”增值率為54.55%；當(dāng)征收率為4%（商業(yè)小規(guī)模納稅人），稅率為17%（經(jīng)營普通稅率項目）時，企業(yè)的“稅負(fù)無差異點”增值率為30.77%；當(dāng)征收率為6%（工業(yè)小規(guī)模納稅人），稅率為13%（經(jīng)營低稅率項目）時，企業(yè)的“稅負(fù)無差異點”增值率為85.71%；當(dāng)征收率為4%（商業(yè)小規(guī)模納稅人），稅率為13%（經(jīng)營低稅率項目）時，企業(yè)的“稅負(fù)無差異點”增值率為44.44%。
從企業(yè)的角度而言，可以根據(jù)自身生產(chǎn)特點，對照以上的“稅負(fù)無差異點”增值率選擇增值稅納稅人的身份；從國家的角度來看，如果不考慮一般納稅人固定資產(chǎn)抵扣政策的變化，那么，征收率降為3%的單個政策，勢必導(dǎo)致眾多納稅人通過稅收籌劃，趨于選擇作為小規(guī)模納稅人來遵從稅法。
論文關(guān)鍵詞：納稅籌劃，一般納稅人，小規(guī)模納稅人，現(xiàn)金凈流量
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票，采用購進(jìn)扣稅法計算增值稅，而小規(guī)模納稅人一般不使用增值稅專用發(fā)票，但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以為其代開增值稅專用發(fā)票，實行簡易征稅辦法。
對于一般納稅人而言，其采購貨物所涉及的稅種主要包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。從稅收角度講，其銷售貨物適用的增值稅率主要有17%和13%。在銷項稅額一定的條件下，如果向其他一般納稅人采購貨物可以取得17%或13%的增值稅專用發(fā)票，可以抵扣的進(jìn)項稅額相對較高，最終繳納的增值稅額就相對較少，繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也相對較少，而稅前利潤則相對增加，導(dǎo)致繳納的企業(yè)所得稅也會相對增加；如果向小規(guī)模納稅人采購貨物，則只能取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開3%的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票現(xiàn)金凈流量，企業(yè)可抵扣的進(jìn)項稅額相對較低或沒有，最終繳納的增值稅額就相對較多，繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也相對較多，而稅前利潤則相對減少，導(dǎo)致繳納的企業(yè)所得稅也會相對減少。
從采購成本角度講，在采購含稅價格一定的情況下，如果向一般納稅人采購貨物，因能取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額可以抵扣，采購成本相對較低，稅前利潤則相對增加，繳納的企業(yè)所得稅也相對增加；如果向小規(guī)模納稅人采購貨物，因只能取得3%的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，可以抵扣的進(jìn)項稅額相對較少或沒有，導(dǎo)致采購成本較高，相對而言，稅前利潤則相對減少，繳納的企業(yè)所得稅也相對減少。
這就引出一個問題，作為不能提供理想扣稅發(fā)票的小規(guī)模納稅人在價格上讓步到什么程度才能與向一般納稅人采購相關(guān)貨物形成的現(xiàn)金凈流量相同？為了尋找價格讓步的平衡點，我們將通過數(shù)學(xué)手段來求證站。
作為一般納稅人，我們假設(shè)用所購貨物生產(chǎn)產(chǎn)品對外銷售時的增值稅稅率為17%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%，含稅銷售價格為P，不考慮其他制造成本及銷售費(fèi)用的前提下，我們可以列出取得不同扣稅發(fā)票條件下的現(xiàn)金凈流量表達(dá)式：
第一種情況：在取得17%增值稅專用發(fā)票情況下，含稅采購價格為A時的現(xiàn)金凈流量公式：
現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量
=含稅銷售額―含稅購進(jìn)額―繳納的增值稅―繳納的城建稅及教育費(fèi)附加―繳納的所得稅
=P―A―（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）－（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.1
－[P÷1.17－A÷1.17－（P÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.1]×0.25
＝0.6301P－0.6301A
運(yùn)用同樣原理和方法，我們很容易求出其他情況下的現(xiàn)金凈流量。
第二種情況：在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開3% 的增值稅專用發(fā)票情況下，含稅采購價格為B時的現(xiàn)金凈流量為：
現(xiàn)金凈流量=0.6301P－0.7260B
第三種情況：在取得普通發(fā)票而不能進(jìn)行扣稅情況下，含稅采購價格為C時的現(xiàn)金凈流量為：
現(xiàn)金凈流量=0.6301P－0.75C
我們假定購銷雙方達(dá)成協(xié)議現(xiàn)金凈流量，小規(guī)模納稅人（可以提供稅務(wù)機(jī)關(guān)代開3%的增值稅專業(yè)發(fā)票）同意在價格上給予讓步到17%的扣稅率水平，這就是說，我們假設(shè)的第一種情況和第二種情況所形成的現(xiàn)金凈流量相等：
0.6301P－0.6301A=0.6301P－0.7260B
這樣可以求出等式中B與A的比為86.80%。也就是說，當(dāng)采購企業(yè)能夠取得3%的增值稅專用發(fā)票時，只要供貨方給予含稅價格讓步13.2%的情況下，采購企業(yè)現(xiàn)金凈流量就不會減少。
同樣道理，我們也可以計算出采購企業(yè)只能取得普通發(fā)票時，C與A的比為84.02%。即只要供貨方給予含稅價格讓步15.98%的情況下，采購企業(yè)現(xiàn)金凈流量就不會減少。
總之，當(dāng)含稅采購價格一定時，應(yīng)盡可能向一般納稅人采購貨物，以獲得較高的現(xiàn)金凈流量；當(dāng)小規(guī)模納稅人將含稅采購價格讓步幅度超過上述平衡點時，可以向小規(guī)模納稅人采購貨物，以獲得更高的現(xiàn)金凈流量。
【關(guān)鍵詞】 “營改增”； 稅費(fèi)； 高校； 一般納稅人； 小規(guī)模納稅人
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）08-0111-03
為了建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，消除重復(fù)征稅，降低企業(yè)成本，促進(jìn)尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，2012年，國家試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”），先后在上海、北京、江蘇等?。ㄖ陛犑小⒂媱潌瘟惺校煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展試點，2013年8月1日起在全國各地推行。
高?！盃I改增”主要涉及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等。而“營改增”政策的出臺，對高校財務(wù)、稅費(fèi)的影響怎樣，本文將作具體的分析與比較。
一、高?！盃I改增”納稅人類型的認(rèn)定
根據(jù)《增值稅一般納稅人的認(rèn)定管理辦法》規(guī)定，高校屬于非企業(yè)性單位，可以選擇小規(guī)模納稅人納稅。事實上，目前大多數(shù)試點高校選擇了小規(guī)模納稅人，但有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則按照經(jīng)營規(guī)模來認(rèn)定，將部分年應(yīng)稅收入大于等于500萬元的高校認(rèn)定為一般納稅人，如蘇州市國稅局按此標(biāo)準(zhǔn)，將蘇州大學(xué)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。
二、“營改增”對高校稅費(fèi)的影響
營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，稅金包含于商品的價值或價格之內(nèi)，因此稅款=銷售款×稅率。增值稅屬于價外稅，商品價格中不包含應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅稅金，銷項稅由購買方承擔(dān)，銷售方取得的銷售款包括商品價格和稅款（稅款=商品價格×稅率）兩部分，因此稅款=銷售款÷（1+稅率）×稅率。
“營改增”前，高?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇的應(yīng)稅項目營業(yè)稅稅率是5%，“營改增”后小規(guī)模納稅人征收率為3%（不能抵扣進(jìn)項稅額），一般納稅人稅率為6%（應(yīng)稅項目取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的，進(jìn)項稅可以抵扣）。針對稅制和稅率的變化，選擇不同類型的納稅人，對高校稅費(fèi)的影響如何呢？
（一）“營改增”前、后稅費(fèi)的比較（小規(guī)模納稅人）
假設(shè)某高校應(yīng)稅項目含稅收入為R，則“營改增”前營業(yè)稅t1=5%R，同時按規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加t2=t1×（7%+3%），其廣義營業(yè)稅費(fèi)合計Ty=t1+t2=5%R+5%R×10%=5.5%R。
“營改增”后，增值稅t1=R÷（1+3%）×3%，同時按規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加t2=t1×（7%+3%），則廣義增值稅費(fèi)合計Tz=t1+t2=R÷（1+3%）×3%+R÷（1+3%）×3%×10%≈3.2%R，故“營改增”后稅費(fèi)變化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=-2.3%R÷5.5%R≈-42%。
即實行“營改增”后，高校小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比營業(yè)稅總體稅費(fèi)下降42%。
（二）“營改增”前、后稅費(fèi)的比較（一般納稅人）
還是以上述假設(shè)為例，“營改增”前，廣義營業(yè)稅費(fèi)合計仍為Ty=5.5%R，“營改增”后，增值稅t1=R÷（1+6%）×6%，同時按規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加t2=t1×（7%+3%），則廣義增值稅費(fèi)合計Tz=t1+t2=R÷（1+6%）×6%+R÷（1+6%）×6%×10%≈6.2%R，故“營改增”后稅費(fèi)變化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=0.7%R÷5.5%R≈13%
這說明，“營改增”后高校如果選擇為一般納稅人，以應(yīng)稅項目含稅收入計算，稅費(fèi)將增加13%。但由于一般納稅人按規(guī)定可以抵減增值稅進(jìn)項稅額，且“營改增”后的稅費(fèi)增量為ΔT=Tz-Ty=6.2%R-5.5%R=0.7%R， 所以當(dāng)項目實際支出中可用于抵減的增值稅進(jìn)項稅額等于含稅收入的0.7%時，其總體稅費(fèi)與“營改增”前持平；當(dāng)項目實際支出中可用于抵減的增值稅進(jìn)項稅額大于含稅收入的0.7%時，其總體稅費(fèi)反而小于“營改增”前，且可抵減的進(jìn)項稅額越多，下降幅度越大。
（三）“營改增”后稅費(fèi)比較（小規(guī)模納稅人與一般納稅人）
令Rs表示小規(guī)模納稅人含稅收入，Rg表示一般納稅人含稅收入，且Rs=Rg。
G1為一般納稅人應(yīng)稅項目支出中能取得增值稅專用發(fā)票的部分，G2為無法取得增值稅專用發(fā)票的部分。
S1為小規(guī)模納稅人應(yīng)稅項目支出中能取得增值稅專用發(fā)票的部分，S2為無法取得增值稅專用發(fā)票的部分。
小規(guī)模納稅人廣義增值稅費(fèi)合計：Ts=3.2%Rs，一般納稅人廣義增值稅費(fèi)合計：Tg=6.2%Rg，則應(yīng)稅項目含稅收入等于其所有支出合計數(shù)：
Rs=3.2%Rs+S1+S2
Rg=6.2%Rg+G1+G2
S2和G2為應(yīng)稅項目支出中無法取得增值稅專用發(fā)票的部分，且按規(guī)定小規(guī)模納稅人不得抵減進(jìn)項稅額，即小規(guī)模納稅人的稅費(fèi)為恒定不變值：Ts3.2%Rs，而一般納稅人稅費(fèi)總額：
Tg=6.2%Rg-KG1=6.2%Rg-k1g1-k2g2-…-kngn= 6.2%Rg-∑n1kngn
其中g(shù)1，g2，…，gn分別代表不同的可抵扣支出數(shù)，k1，k2，…，kn代表相應(yīng)的增值稅率。
令Ts=Tg，即：3.2%Rs=6.2%Rg-∑n1kngn，且已知：Rs=Rg=R
則：當(dāng)∑n1kngn=3%R時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅費(fèi)持平；
當(dāng)∑n1kngn>3%R時，一般納稅人稅費(fèi)水平低于小規(guī)模納稅人；
當(dāng)∑n1kngn
假設(shè)應(yīng)稅項目可抵扣進(jìn)項增值稅率均為17%，代入∑n1kngn=3%R，則∑n1gn≈17.64%R。
這就意味著，如果進(jìn)項稅率為17%，當(dāng)高校應(yīng)稅項目中能取得增值稅抵扣的成本性支出數(shù)等于應(yīng)稅項目含稅收入的17.64%時，一般納稅人稅費(fèi)水平與小規(guī)模納稅人持平；當(dāng)大于應(yīng)稅項目含稅收入的17.64%時，一般納稅人稅費(fèi)水平低于小規(guī)模納稅人；當(dāng)小于應(yīng)稅項目含稅收入的17.64%時，一般納稅人稅費(fèi)水平高于小規(guī)模納稅人。
因此，高校選擇何種類型納稅人應(yīng)充分考慮自身實際業(yè)務(wù)情況，如果項目中涉及成本性支出的試劑、材料、設(shè)備等占比較大，即能取得增值稅專用發(fā)票抵扣金額較多（大于項目含稅收入的17.64%），選擇一般納稅人較為有利，否則選擇小規(guī)模納稅人更為恰當(dāng)。
三、“營改增”對高校收支水平的影響
實行“營改增”后，高校需根據(jù)所選擇納稅人類型的不同，采用不同的收支核算方法，尤其是一般納稅人，應(yīng)按規(guī)定做到收支單獨(dú)設(shè)項核算，且收支配比。
（一）對收入的影響
高校小規(guī)模納稅人與“營改增”前基本一致，含稅收入全額確認(rèn)收入，增值稅銷項稅額以支出形式在項目中列支后轉(zhuǎn)入應(yīng)繳稅費(fèi)科目。
而一般納稅人，增值稅銷項與進(jìn)項稅額需單獨(dú)核算，收入是指不含稅的部分，也就是說，一般納稅人不應(yīng)將增值稅銷項稅額作為項目支出核算，同樣也不應(yīng)將增值稅進(jìn)項稅額作為項目收入核算，這樣就導(dǎo)致了“營改增”后收入的下降。
假設(shè)某高校為一般納稅人，應(yīng)稅項目含稅收入為Rg，其不含稅收入=Rg÷（1+6%），則“營改增”后收入下降比例：[Rg-Rg÷（1+6%）]÷Rg×100%≈5.66%。
（二）對成本的影響
高校小規(guī)模納稅人與“營改增”前一樣，不分是否取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，成本費(fèi)用均全額列支，然而其實際稅費(fèi)支出卻較“營改增”前下降，下降率為42%（如上：“營改增”前、后稅費(fèi)的比較（小規(guī)模納稅人））。
而一般納稅人，按規(guī)定進(jìn)項稅額可以抵扣且單獨(dú)核算，其實際成本支出為不含稅部分，因此應(yīng)稅項目成本支出較“營改增”前下降。
假定某高校為一般納稅人，應(yīng)稅項目發(fā)生成本性支出并取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，其不含稅支出數(shù)為C，發(fā)票注明稅率17%，則：“營改增”前成本支出=C+C×17%=1.17C，“營改增”后成本支出=C，故“營改增”后成本支出下降率=（1.17C-C）÷1.17C≈14.53%。
另，一般納稅人的增值稅銷項稅額單獨(dú)核算，不計入成本性支出，因此，“營改增”后成本核算中稅費(fèi)比例也相應(yīng)下降。
假設(shè)某高校為增值稅一般納稅人，應(yīng)稅項目含稅收入與“營改增”前相同，皆為R?！盃I改增”前，成本支出中廣義營業(yè)稅費(fèi)合計=5.5%R；“營改增”后，成本支出中稅費(fèi)=R÷（1+6%）×6%×（7%+3%）=0.566%R。則“營改增”后成本中稅費(fèi)支出下降率=（5.5%R- 0.566%R）÷5.5%R≈89.7%。
四、高?！盃I改增”效果比較
以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為主的高?！盃I改增”項目，試點成效顯著，幾乎所有小規(guī)模納稅人的稅費(fèi)都相應(yīng)下降。據(jù)《江蘇經(jīng)濟(jì)報》報道，東南大學(xué)2012年10月份應(yīng)稅收入為3 000萬元，因“營改增”后小規(guī)模納稅人受益，稅額減少近80萬元。2013年東南大學(xué)按年研發(fā)經(jīng)費(fèi)5億元計算，可以減稅1 100萬元。
就高校一般納稅人而言，因進(jìn)項稅額可抵扣政策，稅費(fèi)水平也低于“營改增”前。以蘇州大學(xué)為例，2012年應(yīng)稅項目中，能取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的實驗用試劑、材料、設(shè)備等含稅支出額占含稅收入的25%以上，按2012年應(yīng)稅收入3 000萬元計算，應(yīng)繳營業(yè)稅費(fèi)165萬元，改征增值稅后可減稅90萬元以上。
五、結(jié)束語
“營改增”政策具有很強(qiáng)的導(dǎo)向性，即利用稅負(fù)杠桿，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級和科技進(jìn)步，為我國從一個科技大國向科技強(qiáng)國轉(zhuǎn)變提供了政策和資本保證。
“營改增”所帶來的顯著性稅費(fèi)降低效應(yīng)，實際上又給高校注入了新的資本或增加了高校的流動性資金，從而為高校的科研產(chǎn)業(yè)能更加持久地開發(fā)創(chuàng)新提供了活力和動力。同時，高校熟練掌握應(yīng)用“營改增”政策，合理籌劃稅務(wù)業(yè)務(wù)，無疑也將使資金的使用效率得到較大的提高。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組. 稅法（Ⅰ）[M].中國稅務(wù)出版社，2013.
[2] 蘇州市營改增領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅實務(wù)操作[Z].蘇州市國家稅務(wù)局，2012.
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問題內(nèi)容：
從事修理修配的個體工商戶，修理費(fèi)收入中人工費(fèi)用比例較大，因這部分收入沒有進(jìn)項稅額可以抵扣，必然加重納稅人的稅負(fù)。因最近國稅局要求對年收入達(dá)到50萬元以上的汽車修理戶必須申辦一般納稅人資格。這種情況下納稅人是否可以自己選擇納稅方式？
回復(fù)意見：
您好：
您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復(fù)如下：
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：
“第二十八條 條例第十一條所稱小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：
（一）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的；
（二）除本條第一款第（一）項規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。
本條第一款所稱以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。
第二十九條 年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
第三十四條 有下列情形之一者，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：
（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；
（二）除本細(xì)則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。”
根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第22號）規(guī)定：
“第三條 增值稅納稅人（以下簡稱納稅人），年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除本辦法第五條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。
本辦法所稱年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。
第五條 下列納稅人不辦理一般納稅人資格認(rèn)定：
（一）個體工商戶以外的其他個人；
（二）選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位；
（三）選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)?！?/p>
根據(jù)上述規(guī)定，從事修理修配的個體工商戶，年收入達(dá)到50萬元以上，應(yīng)申辦一般納稅人資格認(rèn)定。對符合一般納稅人條件,但不申請認(rèn)定一般納稅人手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。
歡迎您再次提問。
一、17％基本稅率的確定
在《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施之前，我國相應(yīng)征收的是原產(chǎn)品稅、增值稅，是按含稅價格計算的。稅制改革后的增值稅采取價外稅形式，即按不含稅價格計稅?，F(xiàn)行稅率是在原含稅價格所適用的14．5％的平均稅率換算為不含稅價格得來。具體換算過程如下：
假設(shè)含稅銷售價格為A，不含稅價格的適用稅率為x％，要使稅制改革前后稅負(fù)一致，則有：
A×l4．5％＝A／(1+x％)×x％
x％／(1+x％)＝14．5％
0．855×＝14．5
x≈16．96………………………………(1)
即取不含稅價格的話用稅率為17％。
二、17％的基本稅率與6％征收率的關(guān)系
商業(yè)企業(yè)以外的小規(guī)模納稅人增值稅率適用6％征收率。所謂小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。具體是指：(1)從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；(2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)征增值稅銷售額超過此標(biāo)準(zhǔn)的，認(rèn)定為一般納稅人。一般而言，一般納稅人的總體稅負(fù)要比小規(guī)模納稅人為輕，這也迫使小規(guī)模納稅人努力擴(kuò)大規(guī)模，加強(qiáng)財務(wù)核算，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營和管理。可是針對不同的企業(yè)性質(zhì)，也不能一概而論。
筆者接觸到一家高新技術(shù)企業(yè)，主要從事幾種醫(yī)療器械的研究及開發(fā)、制造和銷售，雖然規(guī)模不太大，但年銷售額也遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可是每每申請一般納稅人資格“失敗”。殊不知這正是他們所期許的。那么，在一般納稅人總體平均增值稅稅負(fù)達(dá)3％左右的情形下，該企業(yè)緣何甘愿承擔(dān)高達(dá)6％的稅負(fù)呢?經(jīng)筆者深入了解，原來該企業(yè)非同于一般制造型企業(yè)。其產(chǎn)品屬高附加值產(chǎn)品，研發(fā)投入特別是人工成本非常高，失敗的風(fēng)險也非常高，而材料采購比例相比非常小。在生產(chǎn)型增值稅主導(dǎo)下，進(jìn)項稅抵扣數(shù)額非常小。其成本構(gòu)成以研發(fā)費(fèi)用、人工費(fèi)用等管理費(fèi)用以及以前年度的遞延攤銷為主，如果申請一般納稅人，所應(yīng)上繳的增值稅更高。因此退而求其次，消極申報一般納稅人，以求延長小規(guī)模納稅人的認(rèn)定。那么，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅率之間又存在什么關(guān)系呢?
假設(shè)銷售額為A，購進(jìn)額占銷售額之比為x％，要使一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)一致，則有：
A×17％-A×x％×17％＝A×6％
A(1-x％)×17％＝A×6％
x％＝1-6％／17％
x％＝64．71％………………………………(2)
增值率：
＝(1-64．71％)／64．71％
＝35．29％／64．71％
＝54．54％…………………………………(3)
即只有購進(jìn)額占銷售額之比大于等于64．71％，也就是說只有當(dāng)增值率小于等于54．54％時，按一般納稅人征納增值稅才是合算的，否則，還不如小規(guī)模納稅人采用6％的高征收率劃算。這就不難理解為什么上述企業(yè)會產(chǎn)生如此動機(jī)和行為。顯然這是有違管理層和增值稅率制訂者初衷的。
由此反映了我國在增值稅稅率的制訂上的一個重大缺陷。在生產(chǎn)制造型企業(yè)，附加值低，材料成本占70％以上的，如此的增值稅率也許是合理的；但隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，產(chǎn)業(yè)的升級和變遷，逐漸向服務(wù)型企業(yè)邁進(jìn)，成本構(gòu)成也發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變。特別是對人力資本的空前重視，人工成本所占的比重越來越大，企業(yè)也越來越重視對前端研發(fā)和設(shè)計的投入，因此如此的稅率安排顯得越來越不合時宜，不但加重了稅賦負(fù)擔(dān)，而且也制約了產(chǎn)業(yè)的升級，弱化了人力價值的體現(xiàn)，對我國的產(chǎn)業(yè)發(fā)展不利。
三、增值稅稅率確定的幾條建議
由以上的分析，筆者對小規(guī)模納稅人的增值稅征收率和增值稅稅率確定的原則以及高新技術(shù)類型企業(yè)的稅率優(yōu)惠上有以下幾條建議：
1、適當(dāng)調(diào)低小規(guī)模納稅人的增值稅征收率。中小企業(yè)是經(jīng)濟(jì)體構(gòu)成的重要組成部分，是市場經(jīng)濟(jì)的有益補(bǔ)充，是經(jīng)濟(jì)體中的活躍分子，應(yīng)該大力鼓勵和扶持。世界各國對中小企業(yè)也多加以政策傾斜和資金支持。值得欣慰的是，我國對中小企業(yè)也開始重視，準(zhǔn)備出臺相關(guān)的中小企業(yè)法律來鼓勵和保護(hù)。但相比一般納稅人總體平均3％左右的增值稅稅負(fù)，小規(guī)模納稅人6％的高征收率還有較大的調(diào)整空間。特別是對國家扶持的技術(shù)含量高的高新技術(shù)企業(yè)，更應(yīng)該充分利用稅收杠桿作用，保證稅負(fù)公平，合理引導(dǎo)配置資源，指引產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向。
2、分行業(yè)分類別制訂增值稅稅率。不同的行業(yè)、不同類型的企業(yè)其成本構(gòu)成和結(jié)構(gòu)是不同的，隨著時間的推移，技術(shù)的進(jìn)步，稅收政策亦應(yīng)相機(jī)調(diào)整?！耙坏肚小钡亩惵收咧粫煜髽I(yè)之間的界限，而對國家的產(chǎn)業(yè)調(diào)整無益。同時它的危害是不僅起不到鼓勵作用，相反還可能起到限制作用。因此稅率政策的制訂應(yīng)在充分調(diào)研相同或相關(guān)行業(yè)的基礎(chǔ)上，分類別制訂；如遇產(chǎn)業(yè)發(fā)生大的調(diào)整或新技術(shù)的應(yīng)用而產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性變化，稅率政策亦應(yīng)相機(jī)變化。
