時(shí)間：2022-03-28 15:24:00
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計(jì)抽樣論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)理論;社會(huì)發(fā)展
中圖分類(lèi)號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)31-0106-02
一、會(huì)計(jì)的重要性
1.審計(jì)員在會(huì)計(jì)中的重要性。(1)規(guī)劃審計(jì)工作,編制審計(jì)計(jì)劃時(shí),合理評(píng)估重要性水平,據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。由于計(jì)劃重要性水平越低,意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或賬戶(hù)余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越小;而可容忍的錯(cuò)報(bào)金額越小,為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過(guò)或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而,重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系,計(jì)劃重要性水平越低,所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。美國(guó)“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)”和中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定:審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素,結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)重要性水平作出初步評(píng)估,即確定“計(jì)劃重要性”(Planningmateriality),其目的是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。(2)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和審計(jì)報(bào)告的種類(lèi)。審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果,確定應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型時(shí),應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),將其同會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數(shù)是否超過(guò)重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過(guò)重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要,審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或提請(qǐng)客戶(hù)調(diào)整報(bào)表;如匯總數(shù)接近重要性水平,審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);如匯總數(shù)遠(yuǎn)低于重要性水平且性質(zhì)不重要,可發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。在具體確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)應(yīng)進(jìn)行定性判斷,充分考慮影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的各種因素的重要程度。(3)在審計(jì)過(guò)程中,重要性判斷直接影響對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。根據(jù)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的定義,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)審計(jì)人員發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。由于重要性是審計(jì)人員從報(bào)表使用者角度進(jìn)行判斷的結(jié)果,因而重要性水平確定的越低,審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)不能查出會(huì)計(jì)報(bào)表中重要錯(cuò)報(bào)的可能性(機(jī)會(huì))越大,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。把握重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的這種反向關(guān)系可使審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理確定重要性水平,保證審計(jì)工作的效率與效果。(4)重要性原則的建立與運(yùn)用。解決了如何確定會(huì)計(jì)報(bào)表總體和各報(bào)表項(xiàng)目的可容忍誤差及如何評(píng)價(jià)審計(jì)效果的問(wèn)題,從而為各種審計(jì)測(cè)試方法尤其是審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。現(xiàn)代審計(jì)抽樣技術(shù)主要包括判斷抽樣和統(tǒng)計(jì)抽樣兩種,無(wú)論是判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣,在抽樣規(guī)模的確定、樣本量的設(shè)計(jì)、抽樣方法的選用及抽樣結(jié)果的評(píng)價(jià)等方面都要運(yùn)用重要性原則。所確定的可容忍誤差過(guò)低,勢(shì)必會(huì)使審計(jì)抽樣規(guī)模過(guò)大,使審計(jì)無(wú)效率;過(guò)高則會(huì)使審計(jì)樣本量過(guò)少,無(wú)代表性而使審計(jì)工作無(wú)效果。另外,在審計(jì)抽樣中,分層方法的運(yùn)用也體現(xiàn)了重要性原則的基本要求。
2.會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)的重要性。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要,會(huì)計(jì)涉及到社會(huì)的各個(gè)方面,凡是有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的地方就有會(huì)計(jì)工作,就有會(huì)計(jì)人員,就有會(huì)計(jì)職業(yè)。外界能夠通過(guò)溝通交流對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作范圍與能力要求進(jìn)行了解,同時(shí)使會(huì)計(jì)人員可以明確自己的職業(yè)能力層次,指導(dǎo)日后的發(fā)展前進(jìn)。會(huì)計(jì)中重要性原則的運(yùn)用體現(xiàn)于會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程,在會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)政策的選用等需要會(huì)計(jì)人員主觀(guān)判斷的各個(gè)方面均有廣泛的運(yùn)用。
3.會(huì)計(jì)內(nèi)外部重要性的差異。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)內(nèi)部與外部對(duì)信息需求差異越發(fā)明顯,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)表主要?jiǎng)?wù)于企業(yè)外部對(duì)企業(yè)信息的需求,企業(yè)內(nèi)部非凡是治理人員對(duì)企業(yè)信息的需求更多地轉(zhuǎn)向簿記或內(nèi)部表。
4.簿記對(duì)會(huì)計(jì)重要性的體現(xiàn)。(1)簿記是否只是記錄重要會(huì)計(jì)信息。所謂的重要與不重要只是一個(gè)相對(duì)的概念,在一定的條件下,它們是可以相互轉(zhuǎn)化的。如企業(yè)購(gòu)置一項(xiàng)設(shè)備,價(jià)值2 000元,是納入固定資產(chǎn)核算還是納入低值易耗品核算,這就有一個(gè)重要性原則的運(yùn)用問(wèn)題。(2)簿記遺漏會(huì)計(jì)信息。簿記中也可能遺漏一些會(huì)計(jì)信息,但這種遺漏主要考慮的是成本效益原則。首先,這一定義直接受到了判例法系國(guó)家法官判案影響。因此,它只是法官判案時(shí)判定企業(yè)治理當(dāng)局或會(huì)計(jì)人員應(yīng)否承擔(dān)法律者責(zé)任的原則,或者是審計(jì)人員審計(jì)時(shí),據(jù)以確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的原則,而不應(yīng)以此作為會(huì)計(jì)人員日常會(huì)計(jì)行為的原則。其次,會(huì)計(jì)行為不可避免地會(huì)發(fā)生差錯(cuò)――錯(cuò)記或漏記,并最終在會(huì)計(jì)表中產(chǎn)生錯(cuò)或漏。這種錯(cuò)漏既可能有主觀(guān)故意也可能出于疏漏。從法律上來(lái)講,只要這種錯(cuò)漏對(duì)信息使用者造成傷害,就應(yīng)當(dāng)追究信息提供者的法律責(zé)任。第三,會(huì)計(jì)表編與簿記是有區(qū)別的,這種區(qū)別表現(xiàn)在:1) 簿記要考慮“重要”與“不重要”之間的相對(duì)變化;2) 治理人員需要從簿記中獲取信息。例如,在簿記中將原材料、產(chǎn)成品、低值易耗品分類(lèi)反映,而表中將這些信息合并為存貨反映,就是為了滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)外不同信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求。因此,簿記不能有因成本因素以外的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的量的漏記。則在將其作為會(huì)計(jì)人員的行為準(zhǔn)則時(shí),只能理解為量的信息不能漏,而會(huì)計(jì)表中數(shù)據(jù)的性質(zhì)變化不重要時(shí)可以不披露。
二、會(huì)計(jì)的理論研究
1.會(huì)計(jì)理論研究方法的對(duì)比。規(guī)范研究方法是指通過(guò)強(qiáng)調(diào)演繹方法對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行研究,并由此形成規(guī)范會(huì)計(jì)理論。1976年,美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家詹森在斯坦福大學(xué)主持會(huì)計(jì)講座期間,首先提出應(yīng)以實(shí)證方法從事會(huì)計(jì)研究。1978年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家瓦茨和齊默爾曼合作發(fā)表了“關(guān)于決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證理論”一文,1979年,兩人又合作發(fā)表了“會(huì)計(jì)理論的供給與需求”一文,這是最早關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究的論文。此后,這一理論逐漸系統(tǒng)化。1986年,瓦茨和齊默爾曼出版了《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū),提出了這一理論的基本框架,并把它提高到了一個(gè)嶄新的水平。兩位教授所在的羅徹斯特大學(xué)也因此脫穎而出,實(shí)證會(huì)計(jì)研究碩果累累,因而人們將實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派稱(chēng)之為“羅徹斯特學(xué)派”。
2.實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)容。實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的目的是解釋所觀(guān)察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象,并找出這些會(huì)計(jì)現(xiàn)象發(fā)生的原因。它是以經(jīng)驗(yàn)與實(shí)證法為基礎(chǔ),以數(shù)學(xué)模型為工具所形成的新理論。 在應(yīng)用實(shí)證法時(shí),應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)方面可能出現(xiàn)的問(wèn)題:(1)選題的適應(yīng)性。(2)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的規(guī)范性。(3)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。(4)模型和方法的適應(yīng)性。(5)驗(yàn)證結(jié)果的客觀(guān)性。(6)避免研究對(duì)象過(guò)于集中。
3.實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的局限性。實(shí)證會(huì)計(jì)理論的局限性是客觀(guān)存在的。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(1)利用粗略的替代變量來(lái)表示契約成本與政治成本。(2)限定的線(xiàn)性模型缺乏依據(jù),在所假設(shè)的模型中,預(yù)測(cè)能力較低。(3)契約中的變量都是線(xiàn)性的,忽視了相互之間存在著共線(xiàn)性。(4)大部分實(shí)證會(huì)計(jì)理論進(jìn)行的研究多限于某一時(shí)點(diǎn)上的對(duì)比。(4)規(guī)范研究和實(shí)證研究的關(guān)系
以上分析可得出這樣的結(jié)論:規(guī)范研究和實(shí)證研究并不是互相排斥而是互相補(bǔ)充的。
三、會(huì)計(jì)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性
企業(yè)都將經(jīng)濟(jì)效益視為生命線(xiàn),竭力從企業(yè)內(nèi)外部、特別是企業(yè)內(nèi)部,在經(jīng)營(yíng)中通過(guò)諸如計(jì)劃、預(yù)測(cè)、調(diào)查、控制等方面尋找措施,提高經(jīng)濟(jì)效益。那么,會(huì)計(jì)作為兼容管理、控制、反映等職能的一種經(jīng)濟(jì)行為,與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系如何呢?這是近年來(lái)會(huì)計(jì)界和經(jīng)濟(jì)理論界一直在探討和思考的問(wèn)題。
1.會(huì)計(jì)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性的觀(guān)點(diǎn)。(1)認(rèn)為會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益兩者是主體與客體的關(guān)系。(2)認(rèn)為會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益兩者是目的與手段的關(guān)系。(3)認(rèn)為會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益兩者是理論與實(shí)踐的關(guān)系。(4)認(rèn)為會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益是一種“血緣”關(guān)系。
2.分析會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系。(1)會(huì)計(jì)產(chǎn)生初期與經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)在聯(lián)系。會(huì)計(jì)是生產(chǎn)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。產(chǎn)生初期是生產(chǎn)管理職能的附帶部分,其表現(xiàn)形式是由管理者承擔(dān)著一種原始計(jì)量、記錄工作。(2)會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系。人們開(kāi)始對(duì)原始計(jì)量記錄方法進(jìn)行變革,出現(xiàn)了單式簿記法。當(dāng)資本主義性質(zhì)的商品貨幣關(guān)系在12世紀(jì)末和13世紀(jì)初的意大利北方幾個(gè)城市開(kāi)始萌芽的時(shí)候,便為復(fù)式簿記的產(chǎn)生和初步發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。復(fù)式簿記從它的萌發(fā)形態(tài)發(fā)展到初步完備的形態(tài),大致經(jīng)歷了三百年左右,正是意大利的商人、銀行家、資本家考慮所得與所費(fèi),講求經(jīng)濟(jì)效益的三百年。股份有限公司的經(jīng)營(yíng)形式對(duì)會(huì)計(jì)提出了比過(guò)去更高的要求。于是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展起來(lái)了。證―賬―表這個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)也就形成了,而這些又為會(huì)計(jì)學(xué)的完善打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。(3)現(xiàn)階段講求經(jīng)濟(jì)效益也離不開(kāi)會(huì)計(jì)。首先,從現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)效益的衡量方面來(lái)看,它離不開(kāi)會(huì)計(jì)。經(jīng)濟(jì)效益這一經(jīng)濟(jì)范疇具有豐富的內(nèi)容,這就決定了在量的方面必須有多種多樣的表現(xiàn)形式同它相適應(yīng)。其次,會(huì)計(jì)可以能動(dòng)地為講求經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。會(huì)計(jì)是以貨幣的形式反映和控制企業(yè)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金及其運(yùn)動(dòng)的,就可以直接為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、為取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。
會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益關(guān)系密切,會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是基于對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求,會(huì)計(jì)的發(fā)展是講求和提高經(jīng)濟(jì)效益的客觀(guān)需要,經(jīng)濟(jì)效益的衡量要借助于會(huì)計(jì),經(jīng)濟(jì)效益的最佳化需要會(huì)計(jì)為其服務(wù),這就是會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益與生俱來(lái)的一種同生的“血緣”關(guān)系。無(wú)視這一關(guān)系,將不利于我們充分發(fā)揮會(huì)計(jì)工作的主觀(guān)能動(dòng)性,以努力提高經(jīng)濟(jì)效益。
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【論文摘要】 隨著電子計(jì)算機(jī)的產(chǎn)生與廣泛普及，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作使用的工具逐漸為計(jì)算機(jī)所取代，會(huì)計(jì)電算化成為現(xiàn)代及未來(lái)會(huì)計(jì)工作的主導(dǎo)方式。因此，審計(jì)方式也必然存在著由傳統(tǒng)審計(jì)過(guò)渡到電算化審計(jì)的變革。電算化審計(jì)的演進(jìn)從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)手段、審計(jì)證據(jù)等幾個(gè)方面充分體現(xiàn)出以傳統(tǒng)審計(jì)為基礎(chǔ)的進(jìn)一步繼承與發(fā)揚(yáng)。
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作即手工會(huì)計(jì)，主要借助于紙、算盤(pán)或計(jì)算器、筆等工具進(jìn)行會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的處理。隨著電子計(jì)算機(jī)的產(chǎn)生與廣泛普及，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作使用的工具逐漸為計(jì)算機(jī)所取代，會(huì)計(jì)電算化成為現(xiàn)代及未來(lái)會(huì)計(jì)工作的主導(dǎo)方式。而審計(jì)是從會(huì)計(jì)工作中逐漸獨(dú)立出來(lái)的，同時(shí)又以會(huì)計(jì)工作為對(duì)象，它們所面臨的巨變環(huán)境又具有一致性，這就決定了審計(jì)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理工具的演變中，必然存在著由傳統(tǒng)審計(jì)過(guò)渡到電算化審計(jì)的變革。
一、傳統(tǒng)審計(jì)的主體特征
傳統(tǒng)審計(jì)即手工審計(jì)。由于傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)資料的載體是紙介質(zhì)，所以傳統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是載有會(huì)計(jì)資料的紙性介質(zhì)。傳統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)手段，無(wú)論是審計(jì)抽樣還是撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，都是由手工操作完成的。審計(jì)證據(jù)包括實(shí)物證據(jù)、書(shū)面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)四大類(lèi)。傳統(tǒng)審計(jì)中的書(shū)面證據(jù)包括各種原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和明細(xì)表等，它們都有自己的作用。在傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)方法主要包括制定審計(jì)計(jì)劃的方法、收集審計(jì)證據(jù)的方法和提出審計(jì)報(bào)告的方法。從狹義上說(shuō)，就是指與取得審計(jì)證據(jù)相關(guān)的各種方法。按不同的標(biāo)準(zhǔn)，可劃分為順查法、逆查法、詳查法、抽查法等；再具體一些，包括核對(duì)法、查詢(xún)法、函證法、觀(guān)察法、分析法等。在手工會(huì)計(jì)處理的條件下，所有審計(jì)方法的執(zhí)行都是由人工完成的。從審計(jì)線(xiàn)索上來(lái)看，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，由原始憑證到記賬憑證，記賬憑證到登記賬簿，最后到編制報(bào)表，每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽章，因而審計(jì)線(xiàn)索十分清晰。審計(jì)人員能夠利用書(shū)面資料從原始業(yè)務(wù)開(kāi)始，一路追查到報(bào)表中的各項(xiàng)指標(biāo)，并通過(guò)這些審計(jì)線(xiàn)索來(lái)檢查和確定這些指標(biāo)是否能夠正確反映被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，檢查其財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性和有效性。在傳統(tǒng)審計(jì)中，企業(yè)一般是通過(guò)職責(zé)分割、職權(quán)分工、規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)處理程序以及憑證、賬簿、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系等而形成的一個(gè)內(nèi)部控制體系，這一體系能夠較好地保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的真實(shí)、可靠和安全。
二、電算化審計(jì)的演進(jìn)
（一）審計(jì)對(duì)象
在傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)對(duì)象是紙性介質(zhì)。而在電算化審計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)資料存儲(chǔ)在硬盤(pán)、軟盤(pán)、光盤(pán)等磁性介質(zhì)上，審計(jì)對(duì)象包括了整個(gè)電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)。相對(duì)于紙性介質(zhì)來(lái)說(shuō)，磁性介質(zhì)具有數(shù)據(jù)存儲(chǔ)量大、易查詢(xún)、體積輕等特點(diǎn)，但也有易被改寫(xiě)的安全性問(wèn)題。審計(jì)過(guò)程中判斷會(huì)計(jì)資料合法性與正確性的一項(xiàng)重要證據(jù)就是看它是否出現(xiàn)被涂改的情況，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中一旦發(fā)生涂改會(huì)計(jì)資料的情況，審計(jì)人員一眼就能看出。但是在電算化會(huì)計(jì)環(huán)境中，被涂改的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可能未留下任何痕跡，因此審計(jì)人員很難立即察覺(jué)。另外一些因素如計(jì)算機(jī)病毒等容易造成磁盤(pán)上會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的丟失，直接影響到會(huì)計(jì)資料的完整性。
（二）審計(jì)手段
在傳統(tǒng)審計(jì)中，整個(gè)審計(jì)過(guò)程都是由手工操作完成的。而在電算化審計(jì)中，許多工作可以由計(jì)算機(jī)來(lái)完成，免去審計(jì)人員許多繁瑣的手工計(jì)算與復(fù)核之苦。例如審計(jì)調(diào)查，可利用計(jì)算機(jī)程序語(yǔ)言設(shè)計(jì)出審計(jì)抽樣程序，實(shí)現(xiàn)電算化抽樣調(diào)查。
（三）審計(jì)證據(jù)
傳統(tǒng)審計(jì)中的書(shū)面證據(jù)包括各種原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和明細(xì)表等，它們之間可以實(shí)現(xiàn)相互核對(duì)。而在電算化環(huán)境中，當(dāng)輸入原始憑證的數(shù)據(jù)生成記賬憑證后，記賬工作由計(jì)算機(jī)自動(dòng)進(jìn)行批處理，各種賬簿記錄數(shù)出一源，都是依據(jù)記賬憑證同時(shí)成賬，相對(duì)來(lái)說(shuō)作為審計(jì)證據(jù)的作用就減弱了。在環(huán)境證據(jù)如內(nèi)部控制的重點(diǎn)和管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，傳統(tǒng)審計(jì)和電算化審計(jì)有著不同的內(nèi)容，從而導(dǎo)致了環(huán)境證據(jù)的差別。
（四）審計(jì)方法
在傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)人員可根據(jù)具體情況對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行人工審查工作，一般采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計(jì)方法，更為具體的審計(jì)方法還有核對(duì)法、查詢(xún)法、函證法等。在會(huì)計(jì)電算化條件下，人工審計(jì)的技術(shù)方法仍然是重要的，但是由于會(huì)計(jì)信息以磁性介質(zhì)作為主要存儲(chǔ)方式，因此計(jì)算機(jī)審計(jì)已成為必不可少的審計(jì)方法。同時(shí)，審查電算化系統(tǒng)的處理和控制功能，也需要借助于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)來(lái)施行。在電算化審計(jì)中，傳統(tǒng)審計(jì)方法發(fā)生了較大改變，被劃分為計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法和面向電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)方法。而后者又可以細(xì)分為電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)程序的審計(jì)方法、數(shù)據(jù)文件的審計(jì)方法和內(nèi)部控制的審計(jì)方法。具體包括測(cè)試數(shù)據(jù)法、并行模擬法、嵌入審計(jì)程序法、代碼比較法、程序解析法、受控處理法等。
（五）審計(jì)線(xiàn)索
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，審計(jì)線(xiàn)索非常直觀(guān)、清楚，審計(jì)人員可以根據(jù)需要進(jìn)行順查、逆查或抽查，通過(guò)這些審計(jì)線(xiàn)索來(lái)檢查和確定被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)，檢查其財(cái)務(wù)活動(dòng)是否合法、合規(guī)和有效。而在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，從記賬憑證數(shù)據(jù)的輸入到會(huì)計(jì)報(bào)表的輸出，全部業(yè)務(wù)處理都是借助計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)完成的，加之會(huì)計(jì)信息主要存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上，即使有所改動(dòng)也不易令人察覺(jué)，使得審計(jì)線(xiàn)索缺乏直觀(guān)性和真實(shí)性。例如：各種賬簿和報(bào)表數(shù)出一源、自動(dòng)產(chǎn)生，使得證、賬、表之間的關(guān)系缺乏相互的驗(yàn)證性；再如，反記賬、反結(jié)賬功能的使用使得憑證修改后不會(huì)留下任何痕跡，審計(jì)人員無(wú)法辨別數(shù)據(jù)修改前的情況以及數(shù)據(jù)是否被修改。
（六）內(nèi)部控制
進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制的了解是一項(xiàng)非常重要的工作，審計(jì)人員據(jù)此估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、確定審計(jì)范圍、制定審計(jì)程序。在傳統(tǒng)審計(jì)中，內(nèi)部控制主要包括授權(quán)控制、責(zé)任分工、管理控制、審批和核對(duì)控制、內(nèi)部審計(jì)、業(yè)務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)化等內(nèi)容，以工作人員之間的相互牽制為基本特征，審計(jì)人員利用直觀(guān)性很強(qiáng)的紙介質(zhì)進(jìn)行手工核對(duì)和檢查，明確相關(guān)職責(zé)。而在電算化審計(jì)中，數(shù)據(jù)的處理權(quán)限高度集中，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的內(nèi)部控制失去作用。例如，在電算化會(huì)計(jì)條件下，一旦輸入記賬憑證數(shù)據(jù)，各種賬簿都能同時(shí)產(chǎn)生，原有手工條件下的賬證核對(duì)、賬賬核對(duì)等內(nèi)部控制措施不再生效。因此，電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的內(nèi)部控制產(chǎn)生了新的意義，如操作控制中的輸入控制、數(shù)據(jù)處理過(guò)程控制、輸出控制等；組織控制的內(nèi)容也發(fā)生了較大變化。這就要求審計(jì)人員在了解審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)該采用新的審計(jì)程序，采取新的評(píng)價(jià)方法，以適應(yīng)電算化會(huì)計(jì)環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制的新變化。
（七）審計(jì)環(huán)境
內(nèi)部控制、被審計(jì)單位管理人員和業(yè)務(wù)人員的組成及素質(zhì)、各種管理?xiàng)l件與管理水平都構(gòu)成了傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的內(nèi)容。在電算化審計(jì)條件下，上述內(nèi)容發(fā)生了變化：1.電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制與手工會(huì)計(jì)內(nèi)部控制有著不同的內(nèi)容；2.信息化數(shù)據(jù)系統(tǒng)的應(yīng)用導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員無(wú)論是組成上還是知識(shí)素質(zhì)上都有差別；3.管理內(nèi)容、管理?xiàng)l件的變化。這些變化要求審計(jì)人員提高自身的能力，適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境。
（八）審計(jì)檔案
傳統(tǒng)審計(jì)檔案分為永久性檔案和當(dāng)期檔案，均為紙性介質(zhì)。而電算化審計(jì)檔案具有以下特點(diǎn)：1.查詢(xún)方便。電算化審計(jì)檔案資料可以實(shí)現(xiàn)電子檢索的功能，查詢(xún)方便、快捷。2.保存有難度。因?yàn)樵陔娮訑?shù)據(jù)處理環(huán)境下，大量數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上，而磁介質(zhì)容易因盜竊、丟失、故意或偶然的毀壞及使用等原因而受到損害。3.成本較高。硬性存儲(chǔ)器的價(jià)格較高，審計(jì)檔案保存年限也較長(zhǎng)，在此期間，物理性損耗等原因使得這些硬盤(pán)上的數(shù)據(jù)必須不斷地備份到新的硬盤(pán)上，昂貴的檔案保存成本也就在所難免。
三、信息化時(shí)代審計(jì)的未來(lái)發(fā)展謀略
（一）將現(xiàn)代信息技術(shù)全面運(yùn)用在審計(jì)領(lǐng)域
將運(yùn)用現(xiàn)代化信息技術(shù)運(yùn)用在審計(jì)的理論研究、實(shí)務(wù)工作、知識(shí)結(jié)構(gòu)等領(lǐng)域，是當(dāng)代電子計(jì)算機(jī)信息技術(shù)與審計(jì)工作內(nèi)容緊密結(jié)合、提高審計(jì)工作質(zhì)量和效率的關(guān)鍵一步。在理論研究方面，應(yīng)逐步建立適應(yīng)現(xiàn)代化信息技術(shù)發(fā)展的新型的審計(jì)理論。在實(shí)務(wù)工作方面，力求使傳統(tǒng)審計(jì)工作向“計(jì)算機(jī)審計(jì)”和“使用計(jì)算機(jī)審計(jì)”方向轉(zhuǎn)變，如審計(jì)人員既以紙性會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)又以磁性介質(zhì)數(shù)據(jù)為對(duì)象；審計(jì)底稿和審計(jì)證據(jù)及其有關(guān)審計(jì)檔案應(yīng)逐步實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化等。知識(shí)結(jié)構(gòu)上，審計(jì)人員除了應(yīng)掌握傳統(tǒng)審計(jì)的基本知識(shí)外，還應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用技術(shù)，掌握數(shù)據(jù)處理和管理技術(shù)，掌握現(xiàn)代化信息技術(shù)的應(yīng)用及網(wǎng)絡(luò)知識(shí)等；既能夠熟練操作審計(jì)軟件，又能夠適時(shí)編寫(xiě)各種應(yīng)用性審查程序。
（二）事后靜態(tài)審計(jì)向事中和事前動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變
在過(guò)去的手工會(huì)計(jì)條件下，審計(jì)工作往往更重視事后審計(jì)。隨著會(huì)計(jì)電算化工作的廣泛開(kāi)展，為了保證電算化會(huì)計(jì)條件下審計(jì)工作的真實(shí)可靠性，審計(jì)工作應(yīng)從事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?jì)和事中審計(jì)。當(dāng)單位實(shí)施會(huì)計(jì)電算化工作之前，首先應(yīng)對(duì)單位采用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)軟件的適用性進(jìn)行審計(jì)，軟件中提供的各項(xiàng)核算與管理功能是否滿(mǎn)足了信息使用者的要求。通過(guò)事前審計(jì)，保證單位使用的會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)的合法、安全、可靠。當(dāng)會(huì)計(jì)電算化軟件應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作以后，應(yīng)該重視對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)軟件的數(shù)據(jù)處理程序、自動(dòng)轉(zhuǎn)賬公式的設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表公式的定義進(jìn)行事中審計(jì)，防止核算單位惡意篡改系統(tǒng)程序。另外，還要做好事后審計(jì)，將會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的運(yùn)算結(jié)果與軟件提供的核算功能進(jìn)行符合性和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性，進(jìn)一步保證審計(jì)工作的正確性。
（三）未來(lái)審計(jì)的重點(diǎn)將側(cè)重會(huì)計(jì)明細(xì)信息的數(shù)據(jù)安全性、可靠性
會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展，促使企業(yè)提供更多的明細(xì)信息，因此，審計(jì)的工作重點(diǎn)在于檢驗(yàn)企業(yè)會(huì)計(jì)明細(xì)信息的真實(shí)可靠性以及審核進(jìn)入外部網(wǎng)絡(luò)的明細(xì)信息的安全性。企業(yè)內(nèi)部形成的明細(xì)信息的真實(shí)可靠性往往取決于企業(yè)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效程度，而審計(jì)人員的主要工作將是證實(shí)從數(shù)據(jù)庫(kù)存取信息的可靠性。對(duì)于進(jìn)入外部網(wǎng)絡(luò)的明細(xì)信息，必須通過(guò)對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行安全控制，以保證此信息的安全性。
（四）審計(jì)軟件應(yīng)能實(shí)現(xiàn)諸多功能
未來(lái)審計(jì)軟件應(yīng)具有以下功能：能夠與會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)鏈接，實(shí)現(xiàn)直接通過(guò)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中的接口程序取數(shù)；能夠減少審計(jì)人員的工作量，盡可能讓計(jì)算機(jī)代替人工的大量抄抄寫(xiě)寫(xiě)和計(jì)算，使審計(jì)人員的工作精力集中到職業(yè)性強(qiáng)的事務(wù)處理上去，如抽樣檢查底稿中的部分項(xiàng)目（憑證號(hào)、科目、金額等）交由計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件自動(dòng)取數(shù)生成；審計(jì)軟件應(yīng)能自動(dòng)完成某些審計(jì)工作底稿的整理功能；審計(jì)軟件應(yīng)有擴(kuò)充功能，應(yīng)能對(duì)審計(jì)事務(wù)進(jìn)行管理，如審計(jì)日程的安排、工時(shí)的計(jì)算、底稿管理、審計(jì)收費(fèi)管理等。總之，未來(lái)審計(jì)軟件如果具有了上述功能，全面實(shí)現(xiàn)審計(jì)無(wú)紙化將不再只是一個(gè)夢(mèng)想。
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論文摘要：存貨審計(jì)是指對(duì)存貨增減變動(dòng)及結(jié)存情況的真實(shí)性、合法性和正確性進(jìn)行的審計(jì)。存貨審計(jì)直接影響著財(cái)務(wù)狀況的客觀(guān)反映，對(duì)于揭示存貨業(yè)務(wù)中的差錯(cuò)弊端，保護(hù)存貨的安全完整，降低產(chǎn)品成本和費(fèi)用，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等，都具有十分重要的意義。
存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。由于存貨種類(lèi)繁多且流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣，因而存貨高估構(gòu)成了資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。在會(huì)計(jì)核算上，存貨對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)很多，存貨項(xiàng)目的真實(shí)和正確與否，直接影響到其他會(huì)計(jì)賬項(xiàng)，因此存貨審計(jì)在整個(gè)審計(jì)中占有非常重要的地位。正是由于存貨對(duì)于企業(yè)的重要性、存貨問(wèn)題的復(fù)雜性以及存貨與其他項(xiàng)目密切的關(guān)聯(lián)度，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)當(dāng)予以特別的關(guān)注，相應(yīng)地要求實(shí)施存貨項(xiàng)目審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，運(yùn)用多種有針對(duì)性的審計(jì)程序。
一、評(píng)價(jià)和測(cè)試企業(yè)的內(nèi)部控制制度
了解企業(yè)對(duì)存貨的內(nèi)部控制制度，這是確定企業(yè)存貨真實(shí)存在和準(zhǔn)確計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。存貨的內(nèi)部控制制度貫穿于企業(yè)的采購(gòu)、運(yùn)輸、驗(yàn)收、出庫(kù)、儲(chǔ)存、付款、入賬各個(gè)環(huán)節(jié)，是事先經(jīng)過(guò)制定的一套相互牽制、稽核、驗(yàn)證的內(nèi)部監(jiān)控制度。通過(guò)對(duì)存貨內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)和測(cè)試，一方面可以了解被審單位存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效，另一方面能確定存貨審計(jì)的重點(diǎn)，一般而言，內(nèi)部控制制度薄弱環(huán)節(jié)，問(wèn)題較多，應(yīng)列作審計(jì)的重點(diǎn)。應(yīng)注意的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，一定要與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合，特別是對(duì)于工業(yè)企業(yè)，要熟悉企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程和工藝流程，要了解產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)流程。
為了確定被審計(jì)單位存貨內(nèi)部控制是否健全有效，審計(jì)人員可通過(guò)觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)、查閱歷史資料等多種方式來(lái)加以了解和調(diào)查，其范圍包括企業(yè)的購(gòu)貨、驗(yàn)收、存儲(chǔ)、領(lǐng)料、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)。經(jīng)過(guò)了解，結(jié)合自己的專(zhuān)業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)存貨的內(nèi)部控制進(jìn)行分析，初步評(píng)價(jià)存貨的控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際上就是評(píng)價(jià)企業(yè)存貨的內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中的有效性。
二、審查存貨計(jì)價(jià)的正確性
存貨計(jì)價(jià)正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目期末余額的真實(shí)性。因此，做好存貨計(jì)價(jià)方面的審查工作，對(duì)于存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范至關(guān)重要。對(duì)于存貨計(jì)價(jià)的審查應(yīng)側(cè)重與存貨的發(fā)出、攤銷(xiāo)及結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)，并在審計(jì)抽樣的基礎(chǔ)上進(jìn)行，由于存貨存在于生產(chǎn)循環(huán)過(guò)程的各環(huán)節(jié)，審計(jì)人員不可能對(duì)所有存貨進(jìn)行詳查，抽查核對(duì)成了存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的主要方法。抽查的關(guān)鍵是選擇樣本，對(duì)存貨余額較大、價(jià)格變動(dòng)較為頻繁的存貨作為測(cè)試重點(diǎn)，測(cè)算期末存貨價(jià)值是否等于存貨的結(jié)存單價(jià)與結(jié)存數(shù)量的積，測(cè)試期末單價(jià)是否與采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本相符。特別注意的是審計(jì)工作并不是對(duì)被審企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的重復(fù)，審計(jì)人員不應(yīng)受企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法的干擾，獨(dú)立按照適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行。(1)應(yīng)審查存貨采用的計(jì)價(jià)方法是否合理、適當(dāng)，年度內(nèi)有無(wú)任意改變計(jì)價(jià)方法的現(xiàn)象。(2)在加權(quán)平均法下，審查客戶(hù)是否在同一品種、同一規(guī)格型號(hào)的存貨范圍內(nèi)進(jìn)行計(jì)價(jià)，有無(wú)異類(lèi)存貨混淆計(jì)價(jià)的現(xiàn)象。(3)對(duì)存貨采用計(jì)劃成本核算的客戶(hù)，應(yīng)重點(diǎn)審查成本差異率的計(jì)算和成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確，有無(wú)不按期結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，或者利用成本差異調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。
三、重視對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)程序
監(jiān)盤(pán)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中常用的審計(jì)策略和手段，通過(guò)對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)能夠獲取監(jiān)盤(pán)對(duì)象的存在性、完整性、權(quán)力性、估價(jià)與分?jǐn)偂⒎诸?lèi)與披露的認(rèn)定是否恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，存貨監(jiān)盤(pán)是證明實(shí)物資產(chǎn)是否存在的非常有說(shuō)服力的證據(jù)，也是判斷上述其他認(rèn)定的輔助證據(jù)，因此，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(1)盤(pán)點(diǎn)時(shí)間最好選擇在會(huì)計(jì)期末。實(shí)際上多數(shù)情況的監(jiān)盤(pán)是在會(huì)計(jì)期末以后進(jìn)行的，這就需要我們編制從盤(pán)點(diǎn)日到期末的存貨余額調(diào)節(jié)表來(lái)證實(shí)期末存貨余額的正確性。(2)盤(pán)點(diǎn)參與人員的選擇要有代表性。供應(yīng)、保管、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)等部門(mén)的有關(guān)人員都應(yīng)參與；(3)如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入監(jiān)盤(pán)范圍，不應(yīng)事先透露監(jiān)盤(pán)地點(diǎn)；(4)應(yīng)特別注意存貨的質(zhì)量，注意觀(guān)察是否存在冷背殘次的存貨，對(duì)這一問(wèn)題發(fā)現(xiàn)途徑一是通過(guò)實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，二是在審閱企業(yè)存貨會(huì)計(jì)賬薄時(shí)存貨數(shù)量余額沒(méi)有變動(dòng)的賬戶(hù)，其多為冷背殘次的積壓貨物。
采取恰當(dāng)?shù)谋P(pán)點(diǎn)方法。①盤(pán)點(diǎn)前準(zhǔn)備盤(pán)點(diǎn)表，同倉(cāng)庫(kù)保管明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)，由于倉(cāng)庫(kù)實(shí)行保管負(fù)責(zé)制，一般情況這種核對(duì)是相符的。②抽點(diǎn)樣本量。企業(yè)盤(pán)點(diǎn)人員盤(pán)點(diǎn)后，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行抽點(diǎn)，抽點(diǎn)的樣本一般不得低于存貨總量的10％。③審計(jì)人員應(yīng)向被審單位索取存貨盤(pán)點(diǎn)前的最后一張驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單(或入庫(kù)單)、最后一張貨運(yùn)文件(或出庫(kù)單)，作為截止測(cè)試時(shí)的依據(jù)。④異地庫(kù)存貨的盤(pán)點(diǎn)。如為外單位代為保管，不能親自盤(pán)點(diǎn)時(shí)，一定要采取適當(dāng)?shù)奶娲绦颍绨l(fā)詢(xún)證函、查看原始單據(jù)等；如為本單位保管，則一定要親自監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)。⑤對(duì)一種存貨有幾個(gè)存放地點(diǎn)的，我們應(yīng)盡量對(duì)其一次、連續(xù)不斷的盤(pán)完，防止有關(guān)人員利用空隙，串通作弊。
在被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)束前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)再次觀(guān)察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤(pán)點(diǎn)，取得并檢查已填用、作廢及未使用盤(pán)點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否已收回，并與存貨盤(pán)點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中獲取的信息與被審計(jì)單位最終的存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果匯總表核對(duì)。
結(jié)束語(yǔ)
存貨審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中比較復(fù)雜和耗時(shí)的一項(xiàng)工作，面臨的難點(diǎn)也比較多，因此，我們要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，制定并執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)程序，就能獲取存貨實(shí)物資產(chǎn)確實(shí)存在、計(jì)價(jià)正確的審計(jì)證據(jù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤(pán)的難點(diǎn)與對(duì)策[J]，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010(06)
[論文摘要]：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題是當(dāng)前社會(huì)廣泛關(guān)注的問(wèn)題，也是當(dāng)前我國(guó)司法界處理有關(guān)糾紛的難題，直接關(guān)乎我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，在此方面卻存在著一些問(wèn)題，待加以解決
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問(wèn)題
(一)法制建設(shè)滯后
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展．社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)?huì)出現(xiàn)許多新的問(wèn)題、新的現(xiàn)象，然而柑應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不能出臺(tái)。1993年修訂的《會(huì)計(jì)法》和制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于形勢(shì)至于具體的條例建設(shè)滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問(wèn)題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢(shì)必判其為無(wú)效合同然而，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。
(二)法律條文不明晰、彈性大
1法律用語(yǔ)模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴(yán)重”，但什么足“情節(jié)嚴(yán)重”，卻沒(méi)有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，那么，執(zhí)法者如何來(lái)把握“情節(jié)嚴(yán)重”這個(gè)度呢?
2．法律責(zé)任主體不明確。如何明確改制前后民事責(zé)任的承擔(dān)主體是一個(gè)難題。而我國(guó)現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，未涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題。
3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標(biāo)準(zhǔn)。各個(gè)法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對(duì)同一問(wèn)題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告、沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上的人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷(xiāo)”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的，責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》中的處罰為3萬(wàn)元以上3O萬(wàn)元以下。這就造成一個(gè)問(wèn)題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴(yán)”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當(dāng)?shù)某叨龋瑒?shì)必造成不同執(zhí)法者對(duì)同一違法行為的處罰不同。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰
從法律的角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任是以其有違法行為為前提條件的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任須同時(shí)具備四個(gè)構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀(guān)上有故意或過(guò)失的心態(tài)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀(guān)上違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的侵害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的問(wèn)題，絕不能簡(jiǎn)單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因此，目前一些執(zhí)法部門(mén)僅憑審計(jì)報(bào)告真?zhèn)螌?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行判決，是不公正的。只有同時(shí)具備以上四個(gè)條件時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任才成為現(xiàn)實(shí)。
(四)法律界和會(huì)計(jì)界的諸多認(rèn)識(shí)不一致
1．何謂虛假報(bào)告。無(wú)論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告，以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判其虛假與否，法律界和社會(huì)公眾認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。在司法實(shí)踐中常以此來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。而會(huì)計(jì)職業(yè)界則認(rèn)為，只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告。只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過(guò)錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，目前社會(huì)公眾很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，無(wú)法區(qū)別會(huì)計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任，混淆了經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗。
2．法律界所要求的“真實(shí)性”與會(huì)計(jì)界所主張的“真實(shí)性”有偏差。法律界所要求的“真實(shí)性”是指“內(nèi)容的真實(shí)”與“結(jié)果的真實(shí)”，而會(huì)計(jì)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”與“過(guò)程的真實(shí)”。
3．獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。法律界認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。而會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范做出的報(bào)告，盡管其可能同實(shí)際情況有不相符合之處，但它也是真實(shí)的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認(rèn)為應(yīng)以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過(guò)錯(cuò)來(lái)判斷其應(yīng)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任；而會(huì)計(jì)界往往認(rèn)為應(yīng)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過(guò)程當(dāng)中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生矛盾。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在問(wèn)題之解決對(duì)策
(一)完善有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的法律
筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)條款。如《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”目前，許多涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認(rèn)為這不是很合理，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)絕大多數(shù)采用審計(jì)抽樣的審計(jì)手段，這種審計(jì)方法決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論是相對(duì)的而非絕對(duì)的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中反映被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)忩?yàn)資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)委托人的委托目的，也就是報(bào)告的使用目的有所側(cè)重，查錯(cuò)糾弊并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任(專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)例外)。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及相關(guān)法律中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律賠償責(zé)任的條款應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，而不應(yīng)籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。
(二)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的是一個(gè)特殊的職業(yè)，其相應(yīng)的法律責(zé)任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進(jìn)行。而在我國(guó)，處理該類(lèi)法律糾紛的法官大部分不是很了解會(huì)計(jì)知識(shí)，因而，盡快成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專(zhuān)家鑒定委員會(huì)，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)已迫在眉睫。
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(mén)，民事裁定和刑事裁定及其實(shí)施權(quán)歸屬于人民法院。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要方式，而法院無(wú)疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。不過(guò)，當(dāng)涉及的訴訟案件專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高的時(shí)候，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理判定。例如，已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來(lái)界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意的還是過(guò)失造成的，在對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立專(zhuān)家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)出具的鑒定報(bào)告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國(guó)家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。
(三)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定程序
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的認(rèn)定，建議采取以下程序來(lái)處理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指控或訴訟：
1．委托人或第三者直接向司法部門(mén)起訴，司法部門(mén)在遇到復(fù)雜案件時(shí)，應(yīng)征詢(xún)專(zhuān)家鑒定委員會(huì)的意見(jiàn)，確定責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任或刑事責(zé)任，相關(guān)的行政責(zé)任由財(cái)政部門(mén)來(lái)確定。
2．其他部門(mén)，如審計(jì)署、稽查特派員總署、證監(jiān)會(huì)等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質(zhì)，移交財(cái)政部門(mén)或司法機(jī)關(guān)作出相應(yīng)處理。
(四)確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位
審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民間審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國(guó)的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。
實(shí)際上，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家財(cái)政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀(guān)上與實(shí)際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話(huà)，顯然是不合理的。假如說(shuō)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為時(shí)具有強(qiáng)制性，是必須嚴(yán)格遵守的法規(guī)，那么即使遵守了，該行為依然存在被判定為瀆職行為的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必會(huì)陷入有法律約束卻無(wú)法律保障的困境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過(guò)是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無(wú)能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。
[關(guān)鍵詞]公司治理工作轉(zhuǎn)型監(jiān)事會(huì)身份能力證明
1999年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的最新定義是“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀(guān)的保證與咨詢(xún)活動(dòng)，它的目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)新的定義體現(xiàn)了時(shí)代特色，既容納了傳統(tǒng)的保證服務(wù)，又增加了咨詢(xún)服務(wù)。”[1]當(dāng)今，國(guó)內(nèi)外有影響的大型企業(yè)集團(tuán)，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過(guò)>！
一、內(nèi)部審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立、客觀(guān)的保證與咨詢(xún)活動(dòng)的作用充分顯現(xiàn)
列舉某國(guó)有企業(yè)集團(tuán)公司在其審計(jì)部門(mén)設(shè)立監(jiān)事會(huì)辦公室，同時(shí)將成員公司的審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人調(diào)整進(jìn)入監(jiān)事會(huì)。并指令內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，每年以監(jiān)事會(huì)身份，對(duì)成員公司進(jìn)行一次全面的管理審計(jì)一例，至少向我們提出兩個(gè)值得思考的問(wèn)題：
（一）內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的核心，是內(nèi)部審計(jì)順應(yīng)時(shí)勢(shì)需求的必然
1、在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)立監(jiān)事會(huì)辦公室，使得內(nèi)部審計(jì)從一般層次的職能監(jiān)督提升為更具有法律意義的公司治理高層次的監(jiān)控與監(jiān)督。而在此之前，審計(jì)人員不一定能進(jìn)監(jiān)事會(huì)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)往往只是整個(gè)管理系統(tǒng)的一般組成部分。
2、在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)立監(jiān)事會(huì)辦公室，使得內(nèi)部審計(jì)人員具有內(nèi)部審計(jì)與公司監(jiān)事的“兩重身份”和審計(jì)部門(mén)監(jiān)督與監(jiān)事會(huì)監(jiān)控的“雙重作用”。而在此之前，審計(jì)人員往往扮演的是“同級(jí)審”的角色；
3、在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)立監(jiān)事會(huì)辦公室，明確了內(nèi)部審計(jì)人員的“兩重身份和雙重作用”，從組織上和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)上，強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)雙重的監(jiān)管和監(jiān)督作用，改變了以往在實(shí)施公司治理結(jié)構(gòu)過(guò)程中實(shí)際存在的“監(jiān)事不管事、內(nèi)部審計(jì)問(wèn)不著”的狀況，為進(jìn)一步貫徹和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，邁出了實(shí)質(zhì)性的關(guān)鍵步伐。
4、內(nèi)部審計(jì)由此成為企業(yè)集團(tuán)公司實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)的核心，使得“將增加價(jià)值和傳統(tǒng)的改進(jìn)機(jī)構(gòu)運(yùn)作效率同時(shí)作為內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的目的”，“將內(nèi)部審計(jì)幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)突出地落實(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的評(píng)價(jià)和改進(jìn)之中”[1]，使內(nèi)部審計(jì)在自身的發(fā)展方向上順應(yīng)了時(shí)勢(shì)的需求。
（二）內(nèi)部審計(jì)每年以監(jiān)事會(huì)身份，對(duì)成員公司進(jìn)行一次全面的管理審計(jì)，為充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立、客觀(guān)的保證與咨詢(xún)活動(dòng)的作用提供了可能。
1、對(duì)成員公司每年進(jìn)行一次全面的管理審計(jì)并作出評(píng)價(jià)，必然要求內(nèi)部審計(jì)更具有獨(dú)立性和在客觀(guān)評(píng)價(jià)方面所作出的保證。而在此之前，這種獨(dú)立性和客觀(guān)評(píng)價(jià)方面的保證，只具有企業(yè)一般職能部門(mén)的意義，而不具有《公司法》上的監(jiān)事會(huì)監(jiān)督的意義。
2、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，每年要以監(jiān)事會(huì)的身份，對(duì)成員公司進(jìn)行一次全面的管理審計(jì)，在實(shí)施監(jiān)控過(guò)程中的事前介入、事中控制和事后評(píng)價(jià)機(jī)制就很容易建立，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就有可能在更高起點(diǎn)上得到控制。
3、賦予內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督兼有監(jiān)事會(huì)監(jiān)督的意義，內(nèi)部審計(jì)在公司治理方面的咨詢(xún)活動(dòng)就不可避免。內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)技術(shù)素質(zhì)和前瞻性的咨詢(xún)與服務(wù)，就有了充分展示的機(jī)會(huì)。
二、內(nèi)部審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值與提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率提供保障
國(guó)有企業(yè)集團(tuán)公司在審計(jì)部門(mén)設(shè)立監(jiān)事會(huì)辦公室，這一監(jiān)控方式的結(jié)果是：企業(yè)審計(jì)部門(mén)由企業(yè)“總經(jīng)理部直接領(lǐng)導(dǎo)、向總經(jīng)理負(fù)責(zé)”的管理體制，轉(zhuǎn)型為“向董事會(huì)（或監(jiān)事會(huì)）負(fù)責(zé)，行政上接受總經(jīng)理部領(lǐng)導(dǎo)”的“雙重領(lǐng)導(dǎo)、目標(biāo)一致”的管理體制，并逐步形成由上級(jí)公司考核成員公司審計(jì)責(zé)任目標(biāo)的機(jī)制，使得內(nèi)部審計(jì)的自身存在價(jià)值得到了實(shí)質(zhì)性提高。這一舉措至少具有以下兩個(gè)方面的含義：
（一）內(nèi)部審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，使內(nèi)部審計(jì)自身的存在價(jià)值日益提高
1、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)將成為代表投資者監(jiān)控力量的重要組成部分，使得內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)業(yè)務(wù)建設(shè)和人力資源配置，真正擺上管理者的重要議事日程。為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控能力的提高和隊(duì)伍的素質(zhì)建設(shè)提供了前提條件。
為使內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)事會(huì)監(jiān)督真正到位，集團(tuán)公司將內(nèi)部審計(jì)的人員編制、職務(wù)設(shè)置等，作為管理政策的重要組成部分加以固化，為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和價(jià)值展現(xiàn)提供了政策保證。
2、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在實(shí)施監(jiān)事會(huì)監(jiān)控的過(guò)程中，加大了全方位的監(jiān)控力度，內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中的同級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)呈邊緣化趨勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)以財(cái)政財(cái)務(wù)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)、經(jīng)濟(jì)效益為主的審計(jì)，向企業(yè)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化、授權(quán)管理體系有效性等專(zhuān)
項(xiàng)審計(jì)轉(zhuǎn)變。
3、管理審計(jì)的全面展開(kāi)，使內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)從單純的監(jiān)督和評(píng)價(jià)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和改進(jìn)機(jī)構(gòu)運(yùn)作效率綜合監(jiān)督和評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)型。（二）內(nèi)部審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，使審計(jì)目標(biāo)日趨注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)的存在價(jià)值，為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值與提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率提供保障
1、管理審計(jì)已成為內(nèi)部審計(jì)的主要取向。
即企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的重要標(biāo)志之一是：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)主要圍繞以下專(zhuān)項(xiàng)進(jìn)行：
（1）企業(yè)行政執(zhí)行體系（或管理制度）有效性的管理審計(jì)或評(píng)估；
（2）工效掛鉤的年度績(jī)效考核評(píng)審；
（3）企業(yè)二級(jí)機(jī)構(gòu)（即集團(tuán)公司的三級(jí)公司）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和資產(chǎn)保值增值及其績(jī)效評(píng)價(jià)；
（4）內(nèi)控體系建設(shè)、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與控制及其完善性專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)研和評(píng)審等。
2、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估已成為內(nèi)部審計(jì)主要內(nèi)容。
即企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的重要標(biāo)志之二是：內(nèi)部審計(jì)緊緊圍繞企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)保值增值開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，主要包括以下內(nèi)容：
（1）不良資產(chǎn)（或債權(quán)）清理、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與追索跟蹤；
（2）物項(xiàng)采購(gòu)過(guò)程監(jiān)控和經(jīng)濟(jì)合同評(píng)審；
（3）小型修建裝飾工程項(xiàng)目決算與結(jié)算專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)；
（4）專(zhuān)案或非正常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)個(gè)案審計(jì)調(diào)查等；
（5）國(guó)務(wù)院監(jiān)事會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、集團(tuán)公司審計(jì)部門(mén)、董事會(huì)（或監(jiān)事會(huì)）和總經(jīng)理部下達(dá)的授權(quán)管理體系有效性、資金及銀行賬戶(hù)等專(zhuān)項(xiàng)管理審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及資產(chǎn)保值增值評(píng)價(jià)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)研的協(xié)調(diào)與配合等；
（6）效能監(jiān)察、政策法規(guī)、納稅健康檢查，以及需要審計(jì)部門(mén)協(xié)調(diào)、配合的其他實(shí)務(wù)性工作等。
3、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)日趨注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)存在價(jià)值的價(jià)值鏈。
即企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的重要標(biāo)志之三是：從內(nèi)部審計(jì)工作轉(zhuǎn)型過(guò)程中的審計(jì)實(shí)務(wù)分析，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已不再是單純的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益性的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，而是日趨注重企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況、可持續(xù)發(fā)展能力和企業(yè)的存在價(jià)值之間的有機(jī)鏈接。監(jiān)督與評(píng)價(jià)所關(guān)注的重要內(nèi)容更側(cè)重于：企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值鏈?zhǔn)欠窠∪珓倓牛髽I(yè)內(nèi)控系統(tǒng)是否完善有效，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是否“孰低”受控，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值是否保值增值等。
三、內(nèi)部審計(jì)工作轉(zhuǎn)型的有效實(shí)踐，為自身發(fā)展提供了能力證明和前進(jìn)方向
列舉某國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的科技公司，在由科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為科技型企業(yè)的過(guò)程中，根據(jù)集團(tuán)公司的統(tǒng)一安排，對(duì)公司的授權(quán)及制度管理體系進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)研。經(jīng)公司總經(jīng)理部批準(zhǔn)立項(xiàng)后，下達(dá)了專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)通知書(shū)。在總經(jīng)理親自部署和推動(dòng)下，由總經(jīng)理部辦公室、科研業(yè)務(wù)部、財(cái)務(wù)部、人力資源部和審計(jì)、監(jiān)察部等有關(guān)人員聯(lián)合組成工作小組，形成了由審計(jì)（監(jiān)察）部負(fù)責(zé)牽頭、總經(jīng)理部負(fù)責(zé)督辦、各部門(mén)密切配合的工作格局和多個(gè)部門(mén)聯(lián)動(dòng)的工作態(tài)勢(shì)。而審計(jì)部門(mén)的作用是：
（一）明確調(diào)研范圍，規(guī)范操作方法，作出基本評(píng)價(jià)
1、確定的審計(jì)調(diào)研的范圍是：近10年公司已建立的基本程序和制度，包括ISO9001質(zhì)量管理體系程序的有關(guān)規(guī)定等。對(duì)一些簡(jiǎn)單明了，日常運(yùn)作也比較直觀(guān)和有效的制度只做一般的目錄構(gòu)成性調(diào)查。確定的調(diào)研重點(diǎn)是與企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有直接關(guān)聯(lián)、業(yè)務(wù)量較大、操作程序相對(duì)復(fù)雜的制度、程序和規(guī)定，審計(jì)調(diào)研的目標(biāo)為：突出人、財(cái)、物管理及程序在企業(yè)管理和內(nèi)部控制中的有效性。
2、統(tǒng)一方法和規(guī)范操作。審計(jì)人員編制了物項(xiàng)采購(gòu)程序、借款審批權(quán)限及程序、報(bào)銷(xiāo)審批權(quán)限及申報(bào)程序、人力資源管理程序、項(xiàng)目結(jié)算程序等五個(gè)程序的專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查表，并由此形成工作底稿。然后再進(jìn)一步明確各自查項(xiàng)目的審計(jì)抽樣方法。被列為重點(diǎn)的職能部門(mén)，按專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查表所列項(xiàng)目和抽樣要求進(jìn)行自查，檢查小組根據(jù)自查填列情況有重點(diǎn)地進(jìn)行抽查。
3、對(duì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析和作出評(píng)價(jià)：
（1）對(duì)調(diào)研所涉及的授權(quán)管理體系的相關(guān)管理程序和主要管理制度共有九個(gè)方面57項(xiàng)進(jìn)行分析，其有效程度為：有52項(xiàng)是現(xiàn)行適用的（為本次調(diào)查總數(shù)的91），有3項(xiàng)為部分適用（為5），有2項(xiàng)已經(jīng)不適用（為4）；其適用的有效程度為：有效的32項(xiàng)（為本次調(diào)查總數(shù)的56），有效但需修訂的15項(xiàng)（26.3），需修訂、重訂、更新的各2項(xiàng)（各為3.5），執(zhí)行上級(jí)規(guī)定、部分有效、需要調(diào)整和尚待廢止的各1項(xiàng)（各為1.8）；沒(méi)有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重違反權(quán)限和程序規(guī)定的問(wèn)題，但在流程的控制環(huán)節(jié)上，存在少數(shù)環(huán)節(jié)不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯?wèn)題。
（2）對(duì)授權(quán)管理體系主要架構(gòu)及流程進(jìn)行分析：
——現(xiàn)代企業(yè)制度下的法人治理結(jié)構(gòu)：股東會(huì)董事會(huì)總經(jīng)理。
——企業(yè)行政授權(quán)管理體系：總經(jīng)理副總經(jīng)理分管的二級(jí)機(jī)構(gòu)主管。
——經(jīng)濟(jì)運(yùn)行授權(quán)管理流程：
專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)：申報(bào)人項(xiàng)目組二級(jí)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)主管分管副總經(jīng)理總經(jīng)理。
職能機(jī)構(gòu)：申報(bào)人二級(jí)職能機(jī)構(gòu)主管分管副總經(jīng)理總經(jīng)理。
（3）據(jù)其特征作出評(píng)價(jià)。
——以現(xiàn)代企業(yè)制度、技術(shù)經(jīng)濟(jì)管理和質(zhì)量保證體系為核心的管理體系基本形成，但帶有體制、機(jī)制轉(zhuǎn)換過(guò)渡期的明顯特征。
——內(nèi)部控制系統(tǒng)日趨完善，管理運(yùn)行中關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置及其有效貫徹得到了重點(diǎn)關(guān)注和強(qiáng)化。
——隨著企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力的發(fā)展與壯大，有公司特色的授權(quán)管理體系的構(gòu)建、健全與完善工作已提到了重要議事日程，并已進(jìn)入到全面清理和制定計(jì)劃階段，預(yù)計(jì)將有重要建樹(shù)等。
（二）提出審計(jì)建議，擴(kuò)大工作成效，固化調(diào)研成果
本次審計(jì)調(diào)研，正值科技經(jīng)濟(jì)實(shí)體的體制機(jī)制轉(zhuǎn)換、科技生產(chǎn)力已呈跨越式前進(jìn)態(tài)勢(shì)的關(guān)鍵階段，相對(duì)于轉(zhuǎn)制后的企業(yè)管理環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展態(tài)勢(shì)而論，現(xiàn)行授權(quán)管理體系因存在缺項(xiàng)而顯得不夠完整，審批權(quán)限的跨度和內(nèi)部控制的制約關(guān)系等方面，還需要進(jìn)一步研究、探索和改進(jìn)，以全面構(gòu)建和完善更符合科技型企業(yè)特點(diǎn)的授權(quán)管理體系。為此在審計(jì)調(diào)研報(bào)告中提出了改進(jìn)意見(jiàn)。其中“調(diào)整審批權(quán)限的跨度”和“改進(jìn)內(nèi)部控制的制約關(guān)系”的建議，很快得到了公司管理層的采納。
本次審計(jì)調(diào)研的工作成效主要表現(xiàn)在以下方面：
1、為企業(yè)管理結(jié)構(gòu)與層次調(diào)整提供了依據(jù)。變只適應(yīng)較小企業(yè)規(guī)模的扁平式管理結(jié)構(gòu)，為適應(yīng)中等以上企業(yè)規(guī)模的、以高聳式管理結(jié)構(gòu)為主的交融式結(jié)構(gòu)。使企業(yè)的管理模
式（或稱(chēng)企業(yè)上層建筑）更適科研和技術(shù)經(jīng)濟(jì)（或稱(chēng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)）快速度發(fā)展的態(tài)勢(shì)；調(diào)整授權(quán)管理結(jié)構(gòu)和審批權(quán)限跨度，以適應(yīng)科技型企業(yè)生產(chǎn)關(guān)系更適應(yīng)科技生產(chǎn)力的發(fā)展和科技生產(chǎn)力解放的要求。2、為企業(yè)管理層的改革思路鳴鑼開(kāi)道。審計(jì)人員就“全面構(gòu)建程序化執(zhí)行體系”進(jìn)行進(jìn)一步探索，提出全力打造適應(yīng)業(yè)務(wù)拓展的決策中心、利潤(rùn)（效益）中心、成本（費(fèi)用）責(zé)任（控制）中心，建立健全制約制衡、規(guī)范有序的內(nèi)部控制綜合保障體系，為全面提升管理層次和企業(yè)文化水平提出了基本思路。并向企業(yè)中層以上管理人員進(jìn)行專(zhuān)題報(bào)告。
3、為固化審計(jì)成果提供了素材。為了進(jìn)一步固化本次審計(jì)調(diào)研的工作成果，審計(jì)人員撰寫(xiě)了《科技型企業(yè)流程再造及價(jià)值簡(jiǎn)析》的研討文章，參加上級(jí)部門(mén)組織的財(cái)經(jīng)論文研討，得到了有關(guān)方面的肯定和獎(jiǎng)勵(lì)。文章就企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)與層次進(jìn)行了對(duì)比分析：
（1）適應(yīng)較小科技型企業(yè)規(guī)模的扁平式管理結(jié)構(gòu)：
即計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下科研事業(yè)單位的一般管理結(jié)構(gòu)：
所長(zhǎng)二級(jí)管理機(jī)構(gòu)（職能部門(mén)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)研究室、全資子公司）；
以項(xiàng)目（課題）為基本載體的科研業(yè)務(wù)流程：所長(zhǎng)（或分管副所長(zhǎng)）專(zhuān)業(yè)研究室負(fù)責(zé)人項(xiàng)目（課題）組負(fù)責(zé)人。
（2）適應(yīng)中等以上科技型企業(yè)規(guī)模、以高聳式管理結(jié)構(gòu)為主的交融式結(jié)構(gòu)：
強(qiáng)調(diào)以“科研專(zhuān)業(yè)研究中心”為核心、以專(zhuān)業(yè)研究所的科研項(xiàng)目（課題）為載體，重新構(gòu)筑行政架構(gòu)和技術(shù)架構(gòu)：（見(jiàn)附頁(yè)圖例）
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和呈報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允值相關(guān)的要求，公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代的到來(lái)已初露端倪。采用公允價(jià)值計(jì)量必然要求審計(jì)人員進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)。但目前國(guó)內(nèi)外會(huì)理論和實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露仍然存在很多爭(zhēng)議，相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也不完善，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方后，傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)程序和方法就很難滿(mǎn)足審計(jì)的目的和要求，報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之加大。因此，如何正確地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì)，并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)行業(yè)亟待解決的問(wèn)題。
一、公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計(jì)內(nèi)涵
（一）公允價(jià)值涵義
廣義地講，公允價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)很寬泛的概念范疇，涵蓋了其它幾個(gè)計(jì)量屬性，需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格，并同時(shí)兼具可靠、相關(guān)的信息特征。狹義地講，公允價(jià)值作為獨(dú)立的計(jì)量屬性，它所反映的是一種模擬的市場(chǎng)格，在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價(jià)技術(shù)對(duì)缺乏有效市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值進(jìn)行近似市場(chǎng)定價(jià)方式的評(píng)估，從而得到相對(duì)公允、合理的價(jià)格，以反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)在于投資決策的相關(guān)性更強(qiáng)，公允價(jià)值的最大特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)。正是由于公允價(jià)值是理性雙方自愿達(dá)到的交易價(jià)，所以，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致同意就會(huì)形成一個(gè)價(jià)值。
（二）公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
公允價(jià)值是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)，在新準(zhǔn)則中，直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多達(dá)31項(xiàng)，而沒(méi)有涉及公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有8項(xiàng)，用到公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比例高達(dá)79%。在直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有規(guī)定如何運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有10項(xiàng)，沒(méi)有規(guī)定如何運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有21項(xiàng)，
具體來(lái)講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則中大量采用公允價(jià)值。另外，存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等，也在某種程度上直接或接地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。
（三）公允價(jià)值審計(jì)
從公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看，公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的。正是因?yàn)樵谟?jì)量中公允價(jià)值的大量運(yùn)用，才使得審計(jì)人員在對(duì)公司業(yè)務(wù)的審計(jì)時(shí)要采用公允價(jià)值審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量（包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量）和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。2002年國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則公告第545號(hào)《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》以及2003年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的審計(jì)準(zhǔn)則公告第101號(hào)《審計(jì)公允值的計(jì)量和披露》都指出其制定的目的是：為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中公允價(jià)值的計(jì)量和披露而建立標(biāo)準(zhǔn)和提供指南，并提出與在財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益特殊組成的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露相關(guān)的審計(jì)考慮。由此可見(jiàn)，公價(jià)值審計(jì)的具體內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況。其中，IASNo.545指出：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益組成的公允價(jià)值計(jì)量可能產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價(jià)值變化，即除了在交易發(fā)生日對(duì)交易進(jìn)行初次確認(rèn)和計(jì)量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量，這是公允價(jià)與其它計(jì)量屬性重要的不同之處。從中不難看出，公允價(jià)值動(dòng)態(tài)變化核算，是公允價(jià)值審計(jì)具體內(nèi)容的重中之重。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2006）》的相關(guān)內(nèi)容，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)的目的就是要審查公司會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程中公允價(jià)值運(yùn)用是否恰當(dāng)，管理部門(mén)是否有過(guò)多的干預(yù)。在計(jì)劃和執(zhí)行公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員要通過(guò)各種途徑利用多種審計(jì)程序得到與公允價(jià)值有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
二、公允價(jià)值審計(jì)的現(xiàn)狀分析
（一）公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)困難
公允價(jià)值計(jì)量模式的挑戰(zhàn)性在于實(shí)踐中公允價(jià)值的確定及其公允性方面。與一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)目前還缺乏比較完善的公允價(jià)值評(píng)估體系或存在相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)作為參考。在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員如何判斷被審計(jì)單位公允價(jià)值的計(jì)量是否公允，將是一個(gè)很重要的問(wèn)題。審計(jì)人員要通過(guò)各種審計(jì)程序和方法來(lái)取得審計(jì)對(duì)象的公允價(jià)值，從而保證審計(jì)的質(zhì)量，并且要符合成本效益的原則。當(dāng)然，審計(jì)人員也可自行確定公允價(jià)值，進(jìn)而判斷被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量是否公允。一般而言，可以從觀(guān)察到的市場(chǎng)價(jià)格或通過(guò)有效的估價(jià)技術(shù)直接得到公允價(jià)值，這樣比較可靠，但不符合成本效益原則，往往耗費(fèi)大量的人力、物力，程序復(fù)雜，用時(shí)過(guò)久。此外，由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值將會(huì)直接影響被審計(jì)單位的全面收益，從而給審計(jì)人員傳達(dá)企業(yè)的全面收益信息。隨著公允價(jià)值計(jì)量方法的進(jìn)一步運(yùn)用，利用公允價(jià)值計(jì)量方法操縱利潤(rùn)，將成為繼會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)之后的另一個(gè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的重要手段。就拿非貨幣易來(lái)說(shuō)，過(guò)去非貨幣易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表，高價(jià)“賣(mài)家當(dāng)”是上市公司包裝利潤(rùn)最常見(jiàn)的手法，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣性資產(chǎn)高估，然后互相交易，從而使雙方賬面上都有利潤(rùn)。審計(jì)人員能否對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的公允價(jià)值以及會(huì)計(jì)核算方式選擇的恰當(dāng)性、合規(guī)性做出客觀(guān)、公正的審計(jì)評(píng)價(jià)就顯得尤為關(guān)鍵，如果審計(jì)人員缺乏對(duì)公允價(jià)值相應(yīng)的判斷和把握能力，將會(huì)面臨尋找、確定的公允價(jià)值“不公允”的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)人員的素質(zhì)不適應(yīng)
我國(guó)現(xiàn)在的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于逐漸完善階段，運(yùn)用內(nèi)在需要完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公允價(jià)值具有相當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槟壳暗氖袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，尋找、確定真正的公允價(jià)值具有相當(dāng)?shù)碾y度，需要審計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和市場(chǎng)環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。此外，由于公允價(jià)值審計(jì)不僅要了解企業(yè)過(guò)去的信息，而且要了解企業(yè)現(xiàn)在以及未來(lái)相關(guān)的信息，因而在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，僅僅依靠傳統(tǒng)的審計(jì)程序和方法就很難滿(mǎn)足公允價(jià)值審計(jì)的目的和要求。隨著會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化的進(jìn)一步發(fā)展，充分利用電腦、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)資源，有助于及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取與公允價(jià)值相關(guān)的信息，顯然這需要一大批精通電腦、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的審計(jì)人員。同時(shí)，由于公允價(jià)值不僅僅只關(guān)注過(guò)去，而是更多地面向現(xiàn)在和未來(lái)。因此在公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中，需要審計(jì)人員運(yùn)用大量的職業(yè)判斷，審計(jì)人員要更多地關(guān)注被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn)，要了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況都要有比較清晰地了解。審計(jì)人員只有在對(duì)被審計(jì)單位的總體情況有所了解的基礎(chǔ)上，才能更好地實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)，這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平也提出了更高的要求，審計(jì)人員不僅要有豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還要擁有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，甚至還要具有相關(guān)的法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背景，而這點(diǎn)也正是目前我國(guó)大部分審計(jì)人員所欠缺的，因此缺乏高素質(zhì)的審計(jì)人員可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的提高。
（三）審計(jì)理論和審計(jì)方法不完善
國(guó)際上從提出公允價(jià)值審計(jì)理論到審計(jì)具體實(shí)踐只有很短的時(shí)間，這期間雖然對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的研究也取得了一些成績(jī)，但相關(guān)的審計(jì)理論和實(shí)踐并不完善，公允價(jià)值審計(jì)仍然處在基礎(chǔ)準(zhǔn)備階段，更多的問(wèn)題還需要被逐步地發(fā)現(xiàn)、提出、分析和解決。目前還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的理論框架或指南為實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù)，公允價(jià)值審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法。雖然公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量使用，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系卻沒(méi)有進(jìn)一步說(shuō)明公允價(jià)值如何確定，新審計(jì)準(zhǔn)則中也未提到有關(guān)公允價(jià)值的具體處理及如何審計(jì)等，這樣必然加大了公允價(jià)值審計(jì)的難度。如在審計(jì)人員選擇方法對(duì)公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行測(cè)試、復(fù)合和獨(dú)立估計(jì)時(shí)，審計(jì)結(jié)果與賬面結(jié)果可能存在誤差，雖然可接受誤差是審計(jì)抽樣技術(shù)方面的問(wèn)題，但是在公允價(jià)值審計(jì)中誤差的可接受程度會(huì)直接影響到公允價(jià)值可靠性的確認(rèn)，可是在什么范圍內(nèi)的審計(jì)誤差是審計(jì)人員或是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所能接受或承受的，新的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則中并未予以單獨(dú)指出，更沒(méi)有給出一個(gè)計(jì)算可接受誤差范圍的方法。這樣審計(jì)人員在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)時(shí)可能會(huì)因?yàn)闆](méi)有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)線(xiàn)索，而使得審計(jì)的正常實(shí)施效果大打折扣。
三、公允價(jià)值審計(jì)完善的對(duì)策及建議
（一）全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)能力
除了具備上市公司應(yīng)有的會(huì)計(jì)知識(shí)及其運(yùn)用以外，正確的審計(jì)理念輔以恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和程序，是提高應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能力的法寶。要順利地實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)，審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要擯棄傳統(tǒng)的審計(jì)觀(guān)念，全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估和分析，以此為出發(fā)點(diǎn)來(lái)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)之前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)知識(shí)以及各種可影響公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的因素，這些因素包括：預(yù)測(cè)期間的長(zhǎng)度；與計(jì)量過(guò)程相關(guān)的、重要的假設(shè)的數(shù)量；與計(jì)量中所用到的假設(shè)和所考慮的因素有關(guān)的主觀(guān)性的程度；作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來(lái)事項(xiàng)的不確定性的程度；在運(yùn)用主觀(guān)判斷時(shí)客觀(guān)數(shù)據(jù)的缺乏等。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中要把這部分影響因素從被審計(jì)單位的利潤(rùn)中分離出來(lái)，并進(jìn)行適當(dāng)分析，以判斷被審計(jì)單位有沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。鑒于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等交易或事項(xiàng)越來(lái)越多地涉及公允價(jià)值計(jì)量模式，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，然后針對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。審計(jì)人員在進(jìn)行與公允價(jià)值計(jì)量和披露的有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，需要考慮的因素包括：對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程的控制；進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的人員的專(zhuān)業(yè)熟練程度和經(jīng)驗(yàn)；信息技術(shù)在整個(gè)過(guò)程中所扮演的角色；進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的賬戶(hù)和交易的類(lèi)型（如該交易是經(jīng)常性的、常規(guī)的交易，還是偶然的、非經(jīng)常性的交易）；企業(yè)利用專(zhuān)家工作的程度；管理部門(mén)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)用到的重要假設(shè)和估計(jì)；支持管理部門(mén)假設(shè)的證據(jù)；管理部門(mén)作出假設(shè)和估計(jì)的過(guò)程，用來(lái)控制管理部門(mén)假設(shè)和估計(jì)的變化的措施；對(duì)估計(jì)方法和相關(guān)信息系統(tǒng)的控制和安全步驟的完整性；對(duì)估價(jià)方法所用到數(shù)據(jù)的一致性、及時(shí)性和可靠性的控制。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)束后，審計(jì)人員要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和步驟。
（二）審計(jì)人員在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)與公司的溝通
審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門(mén)的溝通，這里主要是指管理部門(mén)聲明；二是與公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的溝通。在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中，及時(shí)與公司管理部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行溝通，對(duì)于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本是很有必要的。與管理部門(mén)的溝通主要是指審計(jì)人員應(yīng)獲得管理部門(mén)就其公允價(jià)值的計(jì)量和披露所做出的書(shū)面聲明。管理部門(mén)聲明因?yàn)楣芾聿块T(mén)所雇用的專(zhuān)家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)的不同，而有所差異。但無(wú)論何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對(duì)下列事項(xiàng)做出說(shuō)明：在公允價(jià)值計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的合理性；計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；對(duì)公允價(jià)值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項(xiàng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整。需指出的是，管理部門(mén)聲明并不能代替實(shí)質(zhì)性測(cè)試。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)于管理部門(mén)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程和形成會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價(jià)值計(jì)量中所用的重要假設(shè)和估計(jì)、主觀(guān)性的程度以及所計(jì)量項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中所占的比重等內(nèi)容。值得注意的是，我國(guó)目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是隸屬于管理部門(mén)的，代表著管理部門(mén)的利益，在地位和獨(dú)立性上均遜色于審計(jì)委員會(huì)，所以在公允價(jià)值審計(jì)中，與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的溝通，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實(shí)施的必要。
