時間：2023-02-24 17:27:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇社會審計(jì)論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)環(huán)境；對策
一、提高社會審計(jì)質(zhì)量的意義
（一）審計(jì)質(zhì)量是社會審計(jì)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員按照一定的審計(jì)目的，對審計(jì)對象進(jìn)行審查，從而實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確評價審計(jì)目標(biāo)的可能程度。審計(jì)質(zhì)量越高，就越有可能接近對被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性等審計(jì)目標(biāo)評價的準(zhǔn)確程度。這時，審計(jì)監(jiān)督職能才能得以充分發(fā)揮。反之，審計(jì)質(zhì)量越低，就越?jīng)]有可能做到準(zhǔn)確評價審計(jì)目標(biāo)。這時，審計(jì)監(jiān)督職能難以得到充分的發(fā)揮。因此，審計(jì)質(zhì)量是社會審計(jì)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。
（二）審計(jì)質(zhì)量是發(fā)揮社會審計(jì)監(jiān)督作用的決定因素
審計(jì)監(jiān)督的根本目的是為了維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)依法行政，加強(qiáng)廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。審計(jì)不僅要查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進(jìn)解決一些職工群眾關(guān)注的焦點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題，而且要從更深層次評估和分析國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的質(zhì)量，提出意見或建議，服務(wù)于黨政領(lǐng)導(dǎo)的宏觀決策和管理。審計(jì)質(zhì)量的高低，直接影響到審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。
（三）審計(jì)質(zhì)量是衡量全部審計(jì)工作的最高標(biāo)準(zhǔn)
與實(shí)行審計(jì)監(jiān)督的根本目的相適應(yīng)，審計(jì)機(jī)關(guān)采取的一切舉措、開展的全部工作，其最終落腳點(diǎn)就是為了切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，保證審計(jì)工作的質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用。因此，衡量和評價內(nèi)部審計(jì)各方面的工作盡管有不同的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，如領(lǐng)導(dǎo)班子水平、干部思想和業(yè)務(wù)水平、機(jī)關(guān)管理水平等，但歸根到底還是要看其審計(jì)質(zhì)量是否符合審計(jì)規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則，是否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的要求，是否充分發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用。審計(jì)質(zhì)量的高低因而也就成為評價和衡量全部審計(jì)工作的最終和最高的標(biāo)準(zhǔn)。
二、審計(jì)質(zhì)量不高的原因及分析
審計(jì)質(zhì)量就是指審計(jì)工作的規(guī)范程度和審計(jì)作用的發(fā)揮水平。目前，社會審計(jì)的質(zhì)量是社會上各階層人士都比較關(guān)心的熱點(diǎn)問題，尤其是上市公司的社會審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)樯婕案鞣N投資者而更引人注目。盡管近年來我國審計(jì)質(zhì)量有了明顯提高，取得了一定成績，但社會各界對審計(jì)質(zhì)量客觀性的質(zhì)疑仍具有相當(dāng)?shù)钠毡樾浴徲?jì)質(zhì)量不高的原因是多方面的，主要表現(xiàn)在：
（一）審前準(zhǔn)備工作不充分
對被審計(jì)單位的基本情況了解太少，尤其是對其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、業(yè)務(wù)流程、關(guān)聯(lián)交易及其內(nèi)控制度等未作審前調(diào)查，忽略了制定審計(jì)方案時的前置工作。如：在了解被審計(jì)單位基本情況后，未對所取得的資料進(jìn)行初步分析性復(fù)核；在編制審計(jì)方案前，對重要性水平和審計(jì)風(fēng)險未進(jìn)行初步評估。審計(jì)方案過于簡單，缺乏深入的調(diào)查研究，內(nèi)容不詳細(xì)，分工不合理，對審計(jì)工作缺乏指導(dǎo)作用。對審計(jì)的目的不明確，對審計(jì)后應(yīng)該達(dá)到什么目的、取得什么效果沒有十分明晰的思路要求。審計(jì)計(jì)劃不夠科學(xué)，審計(jì)目標(biāo)不夠明確，工作計(jì)劃帶有一定的盲目性、隨意性，制定的審計(jì)方案脫離實(shí)際，操作指導(dǎo)性不強(qiáng)，審計(jì)重點(diǎn)不突出。
（二）審計(jì)責(zé)任感不強(qiáng)
一些審計(jì)人員的財(cái)會業(yè)務(wù)水平不高，對被審計(jì)單位財(cái)會人員利用會計(jì)手段作弊看不出、拿不準(zhǔn)、識不破，必然會使其違法亂紀(jì)問題蒙混過關(guān)。另外，審計(jì)人員審計(jì)責(zé)任感不強(qiáng)，在審計(jì)中瞻前顧后，患得患失，淡化自己的職責(zé)，只求完成任務(wù)，不顧審計(jì)質(zhì)量，加大了審計(jì)風(fēng)險，降低了審計(jì)質(zhì)量。
（三）對法律法規(guī)不熟悉
在實(shí)際工作中，審計(jì)人員對法律法規(guī)不熟悉的表現(xiàn)情形有：1.對與被審計(jì)單位相關(guān)的法律法規(guī)掌握不全面，知其一，不知其二。2.對相關(guān)的行業(yè)規(guī)章及其政策規(guī)定平時不注重收集和學(xué)習(xí)，待審計(jì)中碰到問題后，有的回避疑點(diǎn)，輕易繞過，有的臨時抱佛腳，現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用。
（四）審計(jì)方法不當(dāng)，定性不夠準(zhǔn)確
審計(jì)取證、編制審計(jì)工作底稿缺乏嚴(yán)格規(guī)范，隨意性比較大，運(yùn)用不當(dāng)或方法單一，抓不住審計(jì)重點(diǎn)，找不準(zhǔn)問題隱藏的領(lǐng)域，泛泛而審，雖然下了功夫，費(fèi)時又費(fèi)力，但顧此失彼，審計(jì)做得不深、不透。審計(jì)綜合分析不夠透徹，審計(jì)意見缺乏針對性、可行性，審計(jì)報告的質(zhì)量和水平不高。審計(jì)方法實(shí)施得不夠徹底，真實(shí)性審計(jì)質(zhì)量不高，重大問題沒有查深、查透。審計(jì)決定落實(shí)不夠到位，審計(jì)工作的有效性未能得到充分發(fā)揮。
三、提高審計(jì)質(zhì)量的措施
（一）規(guī)范審計(jì)工作程序
規(guī)范的核心是研究4個方面的問題：1.審計(jì)方案；2.審計(jì)證據(jù)；3.審計(jì)底稿；4.審計(jì)報告。審計(jì)方案的核心是審計(jì)調(diào)查。目前審計(jì)方案除本身存在問題外，另一個主要問題是審計(jì)方案不符合實(shí)際，方案缺乏審計(jì)調(diào)查。要把審計(jì)調(diào)查作為制定審計(jì)方案的前提，任何一個審計(jì)項(xiàng)目都要先搞審計(jì)調(diào)查。審計(jì)底稿到底怎么寫要好好研究，審計(jì)底稿是保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險的一個很關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，也是防范道德風(fēng)險的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，這一點(diǎn)必須抓住，這是對歷史的一種責(zé)任。
（二）改進(jìn)審計(jì)方法
1.精心部署，周密安排審前準(zhǔn)備工作。安排審計(jì)準(zhǔn)備工作，要做到科學(xué)、合理，全面考慮，不能帶有隨意性。審計(jì)方案的內(nèi)容要周全、詳細(xì)，分工要明確、合理。審前培訓(xùn)工作要到位，要讓審計(jì)人員全面了解審計(jì)目的、內(nèi)容和相應(yīng)的法律法規(guī)以及被審計(jì)單位的基本情況。2.堅(jiān)持事前、事中和事后審計(jì)相結(jié)合。對那些領(lǐng)導(dǎo)極為關(guān)注、群眾十分關(guān)心的重點(diǎn)資金、重點(diǎn)工程以及救災(zāi)等專項(xiàng)資金進(jìn)行全過程監(jiān)督，保證資金使用效率。在重大審計(jì)項(xiàng)目的組織形式上，要積極探索國家審計(jì)、社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同參與的審計(jì)方法。同時，要從實(shí)際出發(fā)，循序漸進(jìn)，逐步探索效益審計(jì)新路子。3.審計(jì)與審計(jì)調(diào)查并重，審計(jì)查處問題和分析研究問題并重。運(yùn)用審計(jì)調(diào)查手段，有利于提升審計(jì)水平，提高審計(jì)工作的質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用。改變就審計(jì)論審計(jì)的慣性思維方法，要形成以理性分析為核心的審計(jì)工作新觀念，把分析、研究貫穿到審計(jì)工作的全過程，把握總體情況，反映突出問題。
（三）加強(qiáng)審計(jì)管理
現(xiàn)代生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度，管理與效益越來越重要，滲透到經(jīng)濟(jì)生活的各個領(lǐng)域和各個方面。所謂效益，簡單地說，就是投入產(chǎn)出比。管理是為了提高效益。審計(jì)也要講求審計(jì)效益。審計(jì)投入的是人力、財(cái)力，產(chǎn)出是維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和促進(jìn)國家財(cái)政資金的有效使用。因此，審計(jì)管理十分重要，要通過加強(qiáng)審計(jì)管理來大力提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。近年來，各級審計(jì)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)審計(jì)管理方面做了一些工作，管理水平有了一定的提高。但審計(jì)管理整體水平仍然比較低，這已經(jīng)成為制約審計(jì)質(zhì)量和水平的瓶頸。
（四）重視內(nèi)控評價
企業(yè)內(nèi)部控制制度包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序3個要素。經(jīng)過會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會計(jì)法的威懾作用，大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會計(jì)系統(tǒng)。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強(qiáng)控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男ЧＲ粋€良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營管理的觀念、方法和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權(quán)和分配的方法；管理控制的方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)等。注冊會計(jì)師應(yīng)重視對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的研究和評價，真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性，筆者建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評價準(zhǔn)則。（五）改善審計(jì)環(huán)境
1.盡快改變會計(jì)師事務(wù)所的組織形式。事務(wù)所采取有限責(zé)任公司的組織形式將注冊會計(jì)師的責(zé)任與事務(wù)所的風(fēng)險予以割裂，巨大利益的驅(qū)動無法與注冊會計(jì)師的個人責(zé)任形成有機(jī)結(jié)合，加大了事務(wù)所的風(fēng)險。為了提高事務(wù)所的抗風(fēng)險能力，必須將注冊會計(jì)師的無限責(zé)任納入事務(wù)所的組織體制中。改善會計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)，鼓勵會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大發(fā)展規(guī)模。保證審計(jì)質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計(jì)責(zé)任與注冊會計(jì)師聯(lián)系起來，這就要建立一個能夠保持會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師之間以無限責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機(jī)制，也就是建立以注冊會計(jì)師為會計(jì)師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊會計(jì)師個人，提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險意識，從而提高注冊會計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動力。
2.政府部門應(yīng)為注冊會計(jì)師及事務(wù)所執(zhí)業(yè)創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。不是注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)其虛假報表，而是當(dāng)發(fā)現(xiàn)問題的注冊會計(jì)師或事務(wù)所持有不同意見時就會遭到更換。其原因在于有關(guān)政府部門參與其中，甚至有些地方政府部門直接指導(dǎo)、支持或者默認(rèn)了造假。因此，政府部門應(yīng)為注冊會計(jì)師及事務(wù)所執(zhí)業(yè)創(chuàng)造良好的社會環(huán)境，以利于注冊會計(jì)師及事務(wù)所抗風(fēng)險能力的提高。在我國目前的法律框架下，公司股東大會決定了注冊會計(jì)師的聘任。注冊會計(jì)師的作用是向投資者公開披露審計(jì)報告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計(jì)師事務(wù)所的聘任與解聘實(shí)際上是由公司內(nèi)部管理層來決定的。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果注冊會計(jì)師說“不”，就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場份額，忽視質(zhì)量。因此，審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠注冊會計(jì)師行業(yè)自身就能解決的，一個健全、有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計(jì)師審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
3.加大注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)法力度。加強(qiáng)法制建設(shè)、加大處罰力度是提高注冊會計(jì)師及事務(wù)所抗風(fēng)險能力的重要方面。要加強(qiáng)監(jiān)督，依法從重處罰違法、違規(guī)行為，嚴(yán)懲做假。要加強(qiáng)對社會審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，進(jìn)一步規(guī)范社會審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險。
（六）完善激勵約束機(jī)制
目前，我國應(yīng)主要通過提高審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)，激勵會計(jì)師事務(wù)所付出與之收益對等的工作量與工作強(qiáng)度。同時，加大審計(jì)失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)、出具虛假審計(jì)報告成為高風(fēng)險、高代價的行為，從而引導(dǎo)注冊會計(jì)師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的良性循環(huán)格局。1.提高審計(jì)收費(fèi)有利于會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計(jì)質(zhì)量的提高。因此，國家應(yīng)該考慮到審計(jì)業(yè)務(wù)要承擔(dān)較大的風(fēng)險和審計(jì)責(zé)任，貫徹高風(fēng)險高報酬的原則，適當(dāng)提高行業(yè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對審計(jì)收費(fèi)具體執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查工作，禁止會計(jì)師事務(wù)所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業(yè)務(wù)，減少行業(yè)惡性競爭，使自立的注冊會計(jì)師或事務(wù)所不至于在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，任意減少審計(jì)程序、節(jié)省審計(jì)成本而使審計(jì)質(zhì)量受到損害。2.我國注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量之所以存在質(zhì)量問題，關(guān)鍵就在于我國有關(guān)注冊會計(jì)師法律責(zé)任過低以及在現(xiàn)實(shí)中沒有得到有效的實(shí)施。目前，我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是對注冊會計(jì)師出具虛假審計(jì)報告的處罰原則是強(qiáng)調(diào)行政責(zé)任、刑事責(zé)任，忽略民事責(zé)任，這是與國際慣例不相符合的。我國應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的注冊會計(jì)師法律責(zé)任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計(jì)師承責(zé)原則。這樣才能真正起到預(yù)期效果，促進(jìn)社會審計(jì)質(zhì)量的提高。
【主要參考文獻(xiàn)】
連續(xù)性審計(jì)（Continuous audit）是利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)手段，對審計(jì)對象在時間、空間、范圍上進(jìn)行富有連續(xù)性的審計(jì)。一般意義上將連續(xù)性審計(jì)理解為以監(jiān)控和鏡像為主要手段的在線審計(jì)。但僅僅把連續(xù)性審計(jì)局限于信息技術(shù)手段下的一種審計(jì)模式，這種認(rèn)識是有局限性的。應(yīng)結(jié)合連續(xù)性審計(jì)內(nèi)在特征和外部需求，對連續(xù)性審計(jì)在內(nèi)涵上從以下三個方面進(jìn)行拓展。
（一）連續(xù)性審計(jì)是控制評估與風(fēng)險評估的集合
任何一種審計(jì)理念和模式的出現(xiàn)，都是基于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的反應(yīng)。連續(xù)性審計(jì)作為一種審計(jì)理念，是對信息時代企業(yè)處于千變?nèi)f化的環(huán)境中的一種適度反應(yīng)。通過連續(xù)性審計(jì)，可以將零碎的審計(jì)信息、內(nèi)容進(jìn)行整合，降低由審計(jì)缺陷以及審計(jì)漏洞而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險，從而更好地完成審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動的歸宿，更好地完成審計(jì)目標(biāo)是連續(xù)性審計(jì)存在的基礎(chǔ)和價值體現(xiàn)。連續(xù)性審計(jì)倡導(dǎo)利用所有審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法，針對審計(jì)對象和內(nèi)容，形成一個從控制評估到風(fēng)險評估的風(fēng)險控制連續(xù)性集合，這個集合有助于審計(jì)人員對目前的審計(jì)狀態(tài)進(jìn)行全方位的把握，在必要時可以結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境的需要重新設(shè)計(jì)審計(jì)流程，以提升審計(jì)質(zhì)量和效率，更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
（二）連續(xù)性審計(jì)是基于環(huán)境變化的動態(tài)反應(yīng)
信息時代企業(yè)面臨更為復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，因此企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)信息的生成表現(xiàn)出綜合性、復(fù)雜性、衍生性等特征。傳統(tǒng)審計(jì)在信息時代無法及時對企業(yè)信息的這種生成特點(diǎn)作出應(yīng)對，因此審計(jì)效率和質(zhì)量必然降低，審計(jì)風(fēng)險也無法得到控制。連續(xù)性審計(jì)認(rèn)為審計(jì)主體和審計(jì)客體（企業(yè)或組織）在信息時代都面臨著極為不確定的環(huán)境變化，為了更好地控制審計(jì)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須不間斷地、富有連續(xù)性地展開審計(jì)活動，以確保審計(jì)活動的有效性。連續(xù)性審計(jì)動態(tài)性表現(xiàn)為：針對企業(yè)經(jīng)營周期和業(yè)務(wù)周期變短的現(xiàn)實(shí)，結(jié)合信息生成綜合多變、復(fù)雜的特點(diǎn)，采取動態(tài)適應(yīng)的審計(jì)方法和手段，以提高審計(jì)效率和質(zhì)量。動態(tài)適應(yīng)性是連續(xù)性審計(jì)的鮮明特點(diǎn)，無論是內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)還是國家審計(jì)都應(yīng)該根據(jù)審計(jì)所處的環(huán)境作出動態(tài)性的變化，而這種變化不但要富有連續(xù)性，更需要具有適應(yīng)性，從而提升審計(jì)有效性。
（三）連續(xù)性審計(jì)是基于時間與空間的無縫化審計(jì)
時間性連續(xù)是連續(xù)性審計(jì)的一個重要特點(diǎn)，但是連續(xù)性審計(jì)絕不僅限于時間上的連續(xù)。連續(xù)性審計(jì)是以時間連續(xù)為基礎(chǔ)，以空間連續(xù)為主體的無縫化審計(jì)。針對一種審計(jì)目標(biāo)值，會有多種審計(jì)方案和組合來實(shí)現(xiàn)，根據(jù)成本效益原則，要想完成審計(jì)目標(biāo)，必須是高效率和高效能的審計(jì)組合。連續(xù)性審計(jì)是基于時間和空間的無縫化審計(jì)，并不意味著連續(xù)性審計(jì)是一種高成本的審計(jì)模式，而是為了更好地控制審計(jì)風(fēng)險，取得有效審計(jì)結(jié)果的無縫化審計(jì)。連續(xù)性審計(jì)可以利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)手段，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的無縫化審計(jì)，通過信息自動生成達(dá)到連續(xù)性審計(jì)的目標(biāo)。
基于以上分析，筆者認(rèn)為連續(xù)性審計(jì)可以簡單概括為：連續(xù)性審計(jì)是基于風(fēng)險導(dǎo)向的，強(qiáng)調(diào)動態(tài)適應(yīng)性的，以時間和空間為基礎(chǔ)的無縫化審計(jì)。
二、連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性框架
在信息時代審計(jì)主體和客體面臨十分復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，根據(jù)連續(xù)性審計(jì)這種理念，可以強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)以及國家審計(jì)的內(nèi)涵，提升審計(jì)質(zhì)量和效率。為了提升連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性效果，必須結(jié)合理論與實(shí)務(wù)的具體需要，構(gòu)建具體的連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性框架（見圖1）。
（一）連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性框架構(gòu)建
連續(xù)性審計(jì)是基于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的一種動態(tài)反應(yīng)。連續(xù)性審計(jì)是通過強(qiáng)化審計(jì)程序、審計(jì)信息獲得和信息分析的連續(xù)性，來提升審計(jì)監(jiān)督、鑒證和咨詢服務(wù)的質(zhì)量和效率。在信息時代，連續(xù)性審計(jì)程序的完成和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要受到審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、信息技術(shù)以及審計(jì)協(xié)議的制約。審計(jì)環(huán)境決定了連續(xù)性審計(jì)實(shí)施的必要性，審計(jì)目標(biāo)則是連續(xù)性審計(jì)的歸宿。信息技術(shù)可以確保連續(xù)性審計(jì)的實(shí)施在一個高效穩(wěn)定的系統(tǒng)中得以完成，而審計(jì)協(xié)議則決定了審計(jì)信息獲取在空間、時間上的連續(xù)性。
事實(shí)上連續(xù)性審計(jì)可以看作一個在閉區(qū)間內(nèi)的“可微”函數(shù)，令審計(jì)質(zhì)量為y，審計(jì)程序和數(shù)據(jù)信息獲得及數(shù)據(jù)信息分析為x，信息技術(shù)（t）與審計(jì)協(xié)議（p）分別為另外兩個影響變量，則y=f（x，t，p）。顯然在技術(shù)條件一定和審計(jì)協(xié)議清晰的基礎(chǔ)上，審計(jì)監(jiān)控和數(shù)據(jù)信息獲取及分析的連續(xù)性將直接影響審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)？駐x趨于無窮小時，如果y=f（x，t，p）可微，則意味著實(shí)現(xiàn)了對被審計(jì)對象的連續(xù)監(jiān)控，數(shù)據(jù)信息獲取及分析也是完整的，這種情況下，有助于更好地控制審計(jì)風(fēng)險，提升審計(jì)質(zhì)量和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。？駐x趨于無窮小意味著連續(xù)性審計(jì)必須在空間、時間上實(shí)現(xiàn)無縫化審計(jì)，任何審計(jì)事項(xiàng)和信息的疏漏都可能對審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生重要影響，因此無縫化連續(xù)性審計(jì)必須建立一個能夠?qū)ο嚓P(guān)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行自動篩選的系統(tǒng)。
連續(xù)性審計(jì)可以應(yīng)用到國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)當(dāng)中，由此豐富這三種審計(jì)形式的內(nèi)容。鑒于這三種審計(jì)形式的關(guān)系和角色定位不同，連續(xù)性審計(jì)還可以通過借助一些審計(jì)程序和手段，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會審計(jì)的密切配合。總體來看，連續(xù)性審計(jì)強(qiáng)調(diào)針對審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行審計(jì)程序、審計(jì)系統(tǒng)的優(yōu)化調(diào)整，通過利用信息技術(shù)和審計(jì)程序的嚴(yán)密性來保證審計(jì)行為的橫縱連貫，以風(fēng)險為導(dǎo)向強(qiáng)化審計(jì)程序和行為的監(jiān)督防控，最終通過不斷循環(huán)調(diào)整和反饋提升審計(jì)的效率和質(zhì)量。
（二）連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性框架進(jìn)一步闡釋
1.連續(xù)性審計(jì)是一種先進(jìn)審計(jì)理念
審計(jì)行為是基于環(huán)境變化而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)行為，無論是受托責(zé)任觀還是信息不對稱理論都強(qiáng)調(diào)由于環(huán)境變化所帶來的審計(jì)手段和方式的革新。連續(xù)性審計(jì)就是在審計(jì)主體和客體所面臨環(huán)境日益復(fù)雜的情況下，為了更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所倡導(dǎo)的一種審計(jì)模式。連續(xù)性審計(jì)本質(zhì)是解決由信息生成的復(fù)雜性所帶來的審計(jì)風(fēng)險和效率問題。從本質(zhì)來看，連續(xù)性審計(jì)首先應(yīng)該視為一種審計(jì)理念。審計(jì)環(huán)境的變化導(dǎo)致審計(jì)手段和模式必須進(jìn)行對位調(diào)整，在信息化的今天，各種信息技術(shù)與手段為連續(xù)性審計(jì)的應(yīng)用創(chuàng)造了條件，通過強(qiáng)化動態(tài)適應(yīng)、風(fēng)險控制以及時間空間上的無縫化，有助于更好地完成審計(jì)目標(biāo)。需要指出的是，連續(xù)性審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序化與彈性，即連續(xù)性審計(jì)不是固有程序的集合，而是始終根據(jù)審計(jì)目標(biāo)及環(huán)境的需要及時進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化。程序化審計(jì)以及保持彈性是連續(xù)性審計(jì)的鮮明特點(diǎn)。程序化審計(jì)主要應(yīng)用于一些固有審計(jì)范圍，這些審計(jì)范圍可能影響因素比較少，可以通過程序化審計(jì)來完成審計(jì)信息的搜集與整理，獲得滿意的審計(jì)效果。而審計(jì)彈性則是在審計(jì)過程中，既要根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的需要來安排審計(jì)程序，同時又要根據(jù)成本效益原則以及審計(jì)對象變化情況來適當(dāng)安排審計(jì)內(nèi)容。事實(shí)上，在審計(jì)當(dāng)中，保持彈性是比較常見的情況，例如實(shí)質(zhì)性測試與符合性測試的選擇使用。
2.連續(xù)性審計(jì)具有很強(qiáng)的適用性
連續(xù)性審計(jì)可以從空間上放大其內(nèi)涵和外延，擺脫審計(jì)主體、客體以及審計(jì)手段的條件約束和限制，拓展實(shí)現(xiàn)路徑。從圖1中可以發(fā)現(xiàn)，連續(xù)性審計(jì)可以在國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)中開展，從而形成一定意義上的國家連續(xù)性審計(jì)、連續(xù)性內(nèi)部審計(jì)以及連續(xù)性社會審計(jì)。連續(xù)性審計(jì)作為一種審計(jì)理念、方法和模式，可以影響國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的行為和具體內(nèi)容。連續(xù)性審計(jì)作為一種理念應(yīng)用到國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及社會審計(jì)當(dāng)中，意味著可以根據(jù)審計(jì)需要進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的選擇。根據(jù)連續(xù)性審計(jì)的應(yīng)用特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)條件，連續(xù)性審計(jì)又可以分為業(yè)務(wù)連續(xù)性審計(jì)、專項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)以及特定事項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)。
業(yè)務(wù)連續(xù)性通常指的是企業(yè)業(yè)務(wù)鏈，業(yè)務(wù)連續(xù)性審計(jì)主要是在開展國家審計(jì)、社會審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)過程中，根據(jù)不同的審計(jì)，設(shè)計(jì)出不同的業(yè)務(wù)審計(jì)程序，進(jìn)行連續(xù)性審計(jì)。站在不同的角度，不同的審計(jì)主體實(shí)施業(yè)務(wù)連續(xù)性審計(jì)的內(nèi)容和程序可能是不同的，但是一般情況下，業(yè)務(wù)連續(xù)性審計(jì)是非常必要的，尤其是在信息化背景下，審計(jì)環(huán)境的變化主要表現(xiàn)為審計(jì)對象業(yè)務(wù)環(huán)境的不斷變化，因此連續(xù)性審計(jì)的一個主要應(yīng)用范圍就是業(yè)務(wù)連續(xù)性審計(jì)。
專項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)是一種法定審計(jì)模式，開展專項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)是當(dāng)前國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的一個主要趨勢。例如針對國有企業(yè)資金的專項(xiàng)審計(jì)，一直是國家審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。專項(xiàng)資金使用、安排、配置不僅受到多方面因素的影響，而且必須建立相應(yīng)的決策使用機(jī)制。專項(xiàng)資金在使用過程中，往往呈現(xiàn)流量的形式，其狀態(tài)會發(fā)生多種形式的變化，為了提高資金的利用效率，避免浪費(fèi)，必須加強(qiáng)資金專項(xiàng)審計(jì)，而且必須根據(jù)資金具有流量形式的特點(diǎn)，開展連續(xù)性審計(jì)。
特定事項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)是一種高密度、高連續(xù)性的審計(jì)模式。特定事項(xiàng)往往具有特定目的，因此特定事項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)具有自身的要求。這里的特定事項(xiàng)審計(jì)不同于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)審計(jì)，特定事項(xiàng)連續(xù)性審計(jì)是指那些有可能對審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)風(fēng)險的控制產(chǎn)生主要影響的審計(jì)事項(xiàng)，它可以是單獨(dú)的審計(jì)事項(xiàng)，也可以是整體性的審計(jì)事項(xiàng)。
3.連續(xù)性審計(jì)是面向戰(zhàn)略的
從連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用框架中可以看出，連續(xù)性審計(jì)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了狹義上單純依靠信息技術(shù)進(jìn)行內(nèi)嵌式審計(jì)階段，F(xiàn)ASB第2號財(cái)務(wù)會計(jì)報告強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息應(yīng)該能夠滿足決策有用的基本要求，為了提高會計(jì)信息的質(zhì)量，應(yīng)該采取多種審計(jì)手段和方法。連續(xù)性審計(jì)顯然是為了提高會計(jì)信息質(zhì)量而產(chǎn)生的。無論是內(nèi)部審計(jì)還是社會審計(jì)，其本質(zhì)都是對會計(jì)信息進(jìn)行再甄別和判斷，以提高會計(jì)信息質(zhì)量。連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性框架為現(xiàn)實(shí)中審計(jì)功能的拓展和作用的發(fā)揮提供了一種新的途徑和方式，因此它是面向會計(jì)目標(biāo)的，同時也是面向戰(zhàn)略的。
三、連續(xù)性審計(jì)應(yīng)用性框架作用發(fā)揮的策略
作為一種審計(jì)理念、方法和模式，連續(xù)性審計(jì)受到主客觀條件的限制，自身也存在一定局限性。為了更好地應(yīng)用連續(xù)性審計(jì)，應(yīng)主要做好以下方面的工作。
（一）樹立連續(xù)性審計(jì)意識
連續(xù)性審計(jì)首先是一種審計(jì)理念，在信息時代，應(yīng)樹立連續(xù)性審計(jì)的觀念和意識，只有這樣才能應(yīng)用好連續(xù)性審計(jì)。建議未來應(yīng)該加強(qiáng)連續(xù)性審計(jì)理念教育，無論是開展國家審計(jì)、社會審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，所有審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識到什么是連續(xù)性審計(jì)，應(yīng)讓審計(jì)人員從僅僅利用計(jì)算機(jī)手段進(jìn)行程序化審計(jì)中解放出來。審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識到連續(xù)性審計(jì)首先是一種理念，它具有動態(tài)適應(yīng)、風(fēng)險導(dǎo)向以及時間空間無縫化審計(jì)的特點(diǎn)。
（二）建立連續(xù)性審計(jì)物質(zhì)、技術(shù)保障體系
任何一種審計(jì)模式的有效實(shí)施都需要物質(zhì)與技術(shù)作為保障。連續(xù)性審計(jì)在實(shí)踐當(dāng)中要發(fā)揮正能量，需要一定物質(zhì)與技術(shù)保障。連續(xù)性審計(jì)物質(zhì)與技術(shù)保障主要包括三個方面：人與知識保障、物質(zhì)資源保障以及信息技術(shù)保障。首先，連續(xù)性審計(jì)的程序設(shè)計(jì)、執(zhí)行需要人的參與。連續(xù)性審計(jì)的最終完成需要人的參與，人是連續(xù)性審計(jì)實(shí)施的主體，連續(xù)性審計(jì)范圍的選擇、程序的設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及控制評價都需要人的參與。而參與連續(xù)性審計(jì)的人，必須具備相應(yīng)的知識，有效的審計(jì)行為需要知識作為保障，知識是審計(jì)行為作出貢獻(xiàn)和產(chǎn)生績效的關(guān)鍵變量。其次，連續(xù)性審計(jì)的具體應(yīng)用需要物質(zhì)資源保障。連續(xù)性審計(jì)的深入開展需要建立在一定的物質(zhì)基礎(chǔ)上，審計(jì)行為本質(zhì)上是監(jiān)督和控制力量，因此它是一個內(nèi)外部能量交換的過程。最后，連續(xù)性審計(jì)需要信息技術(shù)保障。信息技術(shù)手段是實(shí)現(xiàn)信息共享的關(guān)鍵變量，連續(xù)性審計(jì)能夠有效實(shí)施的關(guān)鍵因素是信息的暢通與搜集的便利性，不然連續(xù)性審計(jì)論文便無法保持高效率與高效能。通常情況下，連續(xù)性審計(jì)的實(shí)施需要建立一個信息暢通、數(shù)據(jù)安全可靠的系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)中信息、審計(jì)人員以及審計(jì)預(yù)警共同構(gòu)成了連續(xù)性審計(jì)三個要素，依靠審計(jì)協(xié)議，審計(jì)人員利用信息系統(tǒng)提供相應(yīng)的咨詢、鑒證服務(wù)。
（三）做好連續(xù)性審計(jì)效果評價
效果評價是檢驗(yàn)連續(xù)性審計(jì)有效性的必要途徑。做好效果評價工作，是連續(xù)性審計(jì)“優(yōu)化調(diào)整、橫縱連貫、監(jiān)督防控、循環(huán)反饋”的主要體現(xiàn)。連續(xù)性審計(jì)效果評價主要關(guān)注以下方面：首先是連續(xù)性審計(jì)是否體現(xiàn)出審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)的具體要求。連續(xù)性審計(jì)雖然具有普遍的適用性，但是必須考慮成本效益和現(xiàn)實(shí)條件的限制。連續(xù)性審計(jì)有助于提高審計(jì)效率、縮短審計(jì)周期，但是連續(xù)性審計(jì)需要在審計(jì)工作開展之前做大量的工作，而且需要良好的物質(zhì)和技術(shù)保障，因此針對連續(xù)性審計(jì)效果評價，應(yīng)首先評價連續(xù)性審計(jì)是否更好地提供了咨詢以及鑒證服務(wù)。其次，連續(xù)性審計(jì)最大的特點(diǎn)應(yīng)是自動與實(shí)時，這種特點(diǎn)決定連續(xù)性審計(jì)效率與質(zhì)量。連續(xù)性審計(jì)是面向會計(jì)目標(biāo)的，因此針對連續(xù)性審計(jì)效果的評價，應(yīng)該關(guān)注其審計(jì)的有效性與會計(jì)信息的質(zhì)量。最后，連續(xù)性審計(jì)效果評價應(yīng)關(guān)注風(fēng)險的防控效果。連續(xù)性審計(jì)是以風(fēng)險為導(dǎo)向的，其風(fēng)險防控的效果和質(zhì)量是評價連續(xù)性審計(jì)的直接依據(jù)，因此應(yīng)該針對連續(xù)性審計(jì)建立相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險評價機(jī)制。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】 會計(jì)信息 失真 治理機(jī)制
1. 會計(jì)信息失真原因分析
1.1法律法規(guī)不完善，監(jiān)管力度不夠
我國已經(jīng)頒布了《公司法》、《會計(jì)法》等財(cái)務(wù)會計(jì)的法律法規(guī)，法律條款還較為籠統(tǒng)，不十分嚴(yán)密，并且法律之間還有些不協(xié)調(diào)、矛盾之處，實(shí)際操作性差，沒有形成完善的法律法規(guī)體系。執(zhí)法部門監(jiān)管力度不夠，使得造假者所付出的代價要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其既得利益，對當(dāng)事人的處罰力度不夠，起不到很好的懲戒作用。社會審計(jì)也未起到很好的中介作用。從當(dāng)前的社會審計(jì)情況來看，從事社會審計(jì)的人員相對較少，并且年齡結(jié)構(gòu)失衡，整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，再加上是掛靠體制方面的影響，導(dǎo)致其獨(dú)立性差，為了獲得更多企業(yè)客戶，出具虛假審計(jì)報告與驗(yàn)資報告，不能發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)作用。
1.2會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)低
從企業(yè)會計(jì)人員的組成結(jié)構(gòu)來看，有些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員的年齡較大，并且受專業(yè)教育方面的制約，特別是在當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)經(jīng)常改動的情形下，不能做到與時俱進(jìn)，不能深刻領(lǐng)會新會計(jì)法規(guī)的精髓；在某些家族式企業(yè)中，還存在任人唯親的現(xiàn)象，安排一些外行來擔(dān)任主管會計(jì)，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息失真。
1.3企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為主體利益間沖突
企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體涉及到政府、所有者、債權(quán)人、經(jīng)營者等，由于其自身行為目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)上存在差異，各自有不同的利益，難免會出現(xiàn)利益上的沖突。企業(yè)經(jīng)營者和其它主體相對比來看，還有自身特點(diǎn)，也就是經(jīng)營者直接對企業(yè)負(fù)責(zé)，所以，其占有的信息資源要優(yōu)于其它主體。但是，企業(yè)經(jīng)營者從自身利益出發(fā)，其提供的信息披露邊際效益與邊際成本相同的信息量，也就是披露的信息只能讓自身利益實(shí)現(xiàn)最大化。很多信息從社會利益最大化視角出發(fā)，但是經(jīng)理層主要是從本身利益出發(fā)，故意隱藏重要信息，進(jìn)而損害社會利益。與此同時，因?yàn)樾畔⑸系牟粚ΨQ導(dǎo)致經(jīng)營者操縱信息，進(jìn)而提供虛假信息。
2. 會計(jì)信息失真治理策略
2.1完善會計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)監(jiān)管力度
及時出臺與新修訂《會計(jì)法》相配套的實(shí)施細(xì)則，使得細(xì)則更加具備可操作性。并且在強(qiáng)化會計(jì)法律建設(shè)的過程中，要加強(qiáng)對會計(jì)法規(guī)的宣傳工作，讓企業(yè)負(fù)責(zé)人能深刻認(rèn)識到強(qiáng)化會計(jì)人員的法制理念，維護(hù)法律權(quán)威，并進(jìn)一步加大對法律實(shí)施的執(zhí)法力度，進(jìn)而有效扭轉(zhuǎn)當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)中會計(jì)秩序出現(xiàn)的混亂局面，為提升會計(jì)信息質(zhì)量提供保障。
此外，還應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)管力度，也就是建立會計(jì)信息的外部約束機(jī)制。政府部門強(qiáng)化審計(jì)、財(cái)務(wù)等方面的監(jiān)督，促使企業(yè)能提供企業(yè)資料的情況，對于提供虛假信息的企業(yè)，要進(jìn)行嚴(yán)肅處理，情節(jié)特別嚴(yán)重后果的，還應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。要經(jīng)由會計(jì)事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行社會監(jiān)督，建立與企業(yè)信譽(yù)評價體系，對于會計(jì)信息造假的企業(yè)及時向社會公布，進(jìn)而能更好督促企業(yè)提供真實(shí)會計(jì)信息。
2.2提升會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平
2.2.1對會計(jì)人員展開系統(tǒng)性知識培訓(xùn)。企業(yè)內(nèi)部會計(jì)工作的操作性強(qiáng)，要真正做好企業(yè)會計(jì)方面的工作，應(yīng)該學(xué)習(xí)會計(jì)方面的系統(tǒng)知識。另外，還應(yīng)該組織人員學(xué)習(xí)相應(yīng)的會計(jì)制度與法則，在對會計(jì)制度與法則學(xué)習(xí)的過程中，將學(xué)到的理論運(yùn)用到實(shí)際會計(jì)工作中，按照相應(yīng)的規(guī)定來處理相應(yīng)業(yè)務(wù)。為了檢測會計(jì)工作人員的培訓(xùn)質(zhì)量，還應(yīng)該對工作人員開展不定期的檢查，發(fā)現(xiàn)存在的問題及時加以解決，真正將培訓(xùn)知識運(yùn)用到實(shí)踐中。
2.2.2提升企業(yè)會計(jì)人員的思想道德素質(zhì)。某些會計(jì)人員在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于禁受不住物質(zhì)利益的誘惑，進(jìn)而不能堅(jiān)守職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，拋棄誠信理念，作假賬，嚴(yán)重?fù)p害了國家與集體的利益。因此，企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)該樹立良好的職業(yè)道德規(guī)范，樹立正確的價值觀與人生觀，深刻認(rèn)識到其所從事工作的總要性，提升其思想道德水平，提升服務(wù)意識，成為思想素質(zhì)過硬的高素質(zhì)隊(duì)伍。
2.3協(xié)調(diào)好會計(jì)人員的利益關(guān)系
因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部是委托——關(guān)系，所以，理清方與委托方的利益關(guān)系是非常重要的。首先，創(chuàng)建專業(yè)經(jīng)理人才市場，在企業(yè)經(jīng)營者中引入競爭機(jī)制。其次，繼續(xù)規(guī)范并大力促進(jìn)市場建設(shè)，活躍資本市場，經(jīng)過對資本市場的有效運(yùn)作代替專業(yè)經(jīng)理人才市場，并在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)建對經(jīng)營者的激勵機(jī)制，使得經(jīng)營者與所有者的利益趨于一致，進(jìn)而有效改善雙方的相容性。同時，還應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求，創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確企業(yè)內(nèi)部各自主體的責(zé)權(quán)利，將會計(jì)根據(jù)職能與作用的差異，將其分成對內(nèi)管理會計(jì)與對外報告會計(jì)。與此同時，創(chuàng)建有效的監(jiān)督與激勵機(jī)制，使得經(jīng)營者、所有者以及企業(yè)內(nèi)部會計(jì)人員在利益上能達(dá)到真正相容，構(gòu)建良好的利益關(guān)系。
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論文關(guān)鍵詞 環(huán)境審計(jì) 法律制度 啟示
環(huán)境審計(jì)最早產(chǎn)生于上個世紀(jì)70年代西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)內(nèi)部。當(dāng)時，一些企業(yè)為降低資源和環(huán)境方面的風(fēng)險，自發(fā)地制定了一些環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，雖然當(dāng)時環(huán)境審計(jì)的應(yīng)用范圍比較狹窄且未形成統(tǒng)一的方法，但正是從這一時期起，環(huán)境審計(jì)作為一種新的審計(jì)門類在實(shí)踐中迅速發(fā)展起來，并且在國際社會得到了越來越多的重視和應(yīng)用，尤其是荷蘭、美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家的環(huán)境審計(jì)法律制度，發(fā)展的比較成熟，值得我國借鑒。
一、環(huán)境審計(jì)法律制度概念
隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展以及科學(xué)技術(shù)的全面進(jìn)步，審計(jì)職能逐漸的擴(kuò)大，作用范圍也較之廣泛起來，環(huán)境審計(jì)是在傳統(tǒng)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是對傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行的“綠化”，它將自然資源、環(huán)境保護(hù)納入其審計(jì)范圍，并且與其他審計(jì)業(yè)務(wù)相互融合、共同發(fā)展，它既注重事前預(yù)防，也強(qiáng)調(diào)事后監(jiān)督，保障了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)了人與自然的和諧統(tǒng)一。
關(guān)于環(huán)境審計(jì)的概念，筆者認(rèn)為它是一項(xiàng)獨(dú)立的環(huán)境監(jiān)督活動，是從環(huán)境角度，運(yùn)用一定的審計(jì)技術(shù)與方法，由國家政府審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師等審計(jì)組織，依據(jù)相應(yīng)的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，對政府和企事業(yè)單位與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的環(huán)境問題進(jìn)行的鑒證和評估，并使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動。
環(huán)境審計(jì)法律制度，是為了使環(huán)境審計(jì)工作法制化，對各級政府、企業(yè)的環(huán)保部門進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃、檢測、管理和協(xié)調(diào)等環(huán)境管理活動進(jìn)行系統(tǒng)審核、提出審計(jì)報告，從而作出客觀公正評價的制度。其目標(biāo)是建立完善的環(huán)境保護(hù)管理體系、落實(shí)環(huán)保措施，并評價環(huán)保措施的有效性和科學(xué)性。
二、國外發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)法律制度概況
（一）荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度
荷蘭政府自20世紀(jì)60年代起，開始采取一系列重要措施來保護(hù)環(huán)境，到了70年代繼續(xù)推進(jìn)，80年代后期則頒布實(shí)施《環(huán)境管理法》，建立環(huán)境審計(jì)制度來開展自主環(huán)境審計(jì)。
荷蘭的環(huán)境審計(jì)由國家審計(jì)法院進(jìn)行，環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容包括關(guān)于政策執(zhí)行方面的合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)，政府環(huán)境審計(jì)與社會組織自主環(huán)境審計(jì)有機(jī)結(jié)合、部門之間有明確的分工并協(xié)調(diào)配合，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出審計(jì)建議。除審計(jì)院外，荷蘭還有其他開展環(huán)境審計(jì)的機(jī)構(gòu)，包括環(huán)境監(jiān)察局和負(fù)責(zé)環(huán)境政策執(zhí)行的中介機(jī)構(gòu)。此外，還有越來越多的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向私營機(jī)構(gòu)提供咨詢服務(wù)，幫助這些機(jī)構(gòu)遵循國家的環(huán)境政策。
荷蘭的環(huán)境審計(jì)法律制度立法體系相對合理、法律法規(guī)實(shí)際適用效果比較明顯、政府環(huán)境審計(jì)與社會組織自主環(huán)境審計(jì)有機(jī)結(jié)合、部門之間有明確的分工并協(xié)調(diào)配合，更重要的是擴(kuò)大了傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)法律制度的內(nèi)容并且加強(qiáng)了歐盟范圍內(nèi)的區(qū)域合作。近年來，隨著環(huán)境問題的全球化，荷蘭環(huán)境審計(jì)法律制度也開始強(qiáng)調(diào)政府環(huán)境審計(jì)向社會組織自主環(huán)境審計(jì)轉(zhuǎn)變，進(jìn)行跨部門多領(lǐng)域的聯(lián)合環(huán)境審計(jì)法律制度，從而向國際合作環(huán)境審計(jì)法律制度轉(zhuǎn)變。
（二）美國的環(huán)境審計(jì)法律制度
美國于20世紀(jì)60年代開始實(shí)施環(huán)境審計(jì)。美國審計(jì)總署（GAO）和美國環(huán)境保護(hù)局（EPA）是美國環(huán)境審計(jì)實(shí)施的主體部門，GAO制定頒布的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》，對環(huán)境審計(jì)提供了具體的指導(dǎo)和參考標(biāo)準(zhǔn)，屬于宏觀政策方面的制定者；EPA則側(cè)重于環(huán)境保護(hù)方面，在環(huán)境審計(jì)及監(jiān)督上制訂具體的操作指南。1999年EPA頒布實(shí)施的《黃皮書—聯(lián)邦市政環(huán)境執(zhí)行指南》及環(huán)境審計(jì)草案，成為環(huán)境審計(jì)人員實(shí)施環(huán)境審計(jì)的基本前提和有力保障。
聯(lián)邦政府制定的《國家標(biāo)準(zhǔn)》是美國環(huán)境審計(jì)的依據(jù)，其詳盡地闡述了環(huán)境審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施以及報告形式等環(huán)境審計(jì)的步驟、要素等，美國無論哪個層面進(jìn)行審計(jì)都要嚴(yán)格的遵照執(zhí)行。美國的環(huán)境審計(jì)理論研究比較豐富，有著詳細(xì)的環(huán)境審計(jì)素材。美國的市場經(jīng)濟(jì)體制比較成熟，再加上發(fā)達(dá)的教育、健全的法制環(huán)境、強(qiáng)烈的環(huán)保意識和專門進(jìn)行績效審計(jì)的復(fù)合型審計(jì)人才，使得環(huán)境審計(jì)在美國發(fā)展的比較順利。
（三）加拿大的環(huán)境審計(jì)法律制度
加拿大的環(huán)境審計(jì)工作開展得較早，多年來已經(jīng)形成了相對完善的環(huán)境法律制度，它規(guī)定每年都要將其環(huán)境年度報告提交政府環(huán)保部門進(jìn)行審計(jì)審查，審計(jì)的范圍也比較廣泛，除傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)過程中對環(huán)境問題關(guān)注之外，政府環(huán)境審計(jì)政策的落實(shí)情況、環(huán)境影響評價以及環(huán)境管理體系認(rèn)證、污染場所審計(jì)、有害物質(zhì)及特殊廢棄物審計(jì)等都屬于環(huán)境審計(jì)的范疇。加拿大形成了國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)相互支持配合的“三位一體”的環(huán)境審計(jì)主體，環(huán)境監(jiān)管主要是聯(lián)邦審計(jì)長公署和環(huán)境審計(jì)師協(xié)會（CEAA）。
加拿大的環(huán)境審計(jì)取得了顯著的成效，主要是由于：第一，1995年12月通過的新《審計(jì)長法》使環(huán)境審計(jì)成為審計(jì)長公署的一項(xiàng)法律職責(zé)，同時為環(huán)境審計(jì)的開展提供了法律依據(jù)。第二，加拿大的環(huán)境審計(jì)側(cè)重于向可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境問題的咨詢和評估方面發(fā)展，在環(huán)境保護(hù)和資源利用方面引導(dǎo)公眾全方位全過程廣泛參與，從而保障了公眾的環(huán)境權(quán)得到落實(shí)。第三，加拿大建立了比較完善的環(huán)境管理體系審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（ISO19011）和合規(guī)性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（CSAZ773—03），為環(huán)境審計(jì)工作的開展奠定了基礎(chǔ)。第四，加拿大認(rèn)證了一批注冊環(huán)境審計(jì)師，建立了一支專業(yè)性較強(qiáng)的環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍，為環(huán)境審計(jì)工作的開展提供了有利條件。
三、國外環(huán)境審計(jì)法律制度對我國的啟示
我國的環(huán)境審計(jì)經(jīng)過近三十年的發(fā)展，取得了一定的成效，但仍存在諸多問題。從主體來看，我國的環(huán)境審計(jì)主
要是政府組織實(shí)施，企業(yè)作為主體進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目非常少，對于社會審計(jì)組織甚至沒有涉及。從審計(jì)范圍來看，我國目前與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目主要是合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容單一且范圍比較狹小，對于環(huán)境績效審計(jì)開展的少之又少。總體來說，我國的環(huán)境法規(guī)不夠完善、環(huán)境審計(jì)法律制度相對落后、復(fù)合型人才儲備不足，與當(dāng)今國際上環(huán)境審計(jì)發(fā)展成熟的荷蘭、美國、加拿大等國家存在很大的差距。因此，要開展具有中國特色的環(huán)境審計(jì)，既要正確吸收和借鑒發(fā)達(dá)國家成功的經(jīng)驗(yàn)，也應(yīng)根據(jù)我國的環(huán)境污染實(shí)際情況、我國的審計(jì)體制和國家法律賦予審計(jì)的職責(zé)和權(quán)限，提出有利于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境審計(jì)建議。
（一）完善我國的環(huán)境審計(jì)法律規(guī)范體系
我國有《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《森林法》等法律法規(guī)，基本構(gòu)成了我國環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系，不僅在保護(hù)環(huán)境、維護(hù)生態(tài)平衡中發(fā)揮了積極作用，也為開展環(huán)境審計(jì)提供了一定的參考依據(jù)，但是與發(fā)達(dá)國家現(xiàn)已形成的比較規(guī)范的環(huán)境法律法規(guī)相比還存在著很大的差距，如在環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境會計(jì)報告準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)制度方面等至今還處于空白，并且在《審計(jì)法》、審計(jì)署制定的《中國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》以及《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等審計(jì)法規(guī)中對于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和具體實(shí)施辦法也沒有涉及，缺少對環(huán)境審計(jì)比較直接的依據(jù)，這顯然不利于環(huán)境審計(jì)的順利開展。因此，我國要開展環(huán)境審計(jì)，一方面應(yīng)盡快在現(xiàn)有審計(jì)法律制度的基礎(chǔ)上對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充立法、擴(kuò)大權(quán)限。另一方面應(yīng)借鑒加拿大和美國的經(jīng)驗(yàn)，在相關(guān)的審計(jì)法規(guī)中明確審計(jì)的適用范圍、內(nèi)容、評價標(biāo)準(zhǔn)以及法律責(zé)任，建立和完善我國的環(huán)境績效審計(jì)體系，構(gòu)建績效環(huán)境審計(jì)法律制度。
（二）擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)范圍，建立環(huán)境審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)
在環(huán)境審計(jì)過程中，如何用具體的指標(biāo)科學(xué)地反映和分析環(huán)境成本和效益，并對其進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量從而形成令人信服的審計(jì)結(jié)論，這是會計(jì)人員以及審計(jì)人員面臨的最直接的問題。我國雖然已經(jīng)形成了比較完備的企業(yè)會計(jì)、審計(jì)以及環(huán)境等方面的法律法規(guī)體系，但還沒有關(guān)于環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評價標(biāo)準(zhǔn)，缺乏環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和指南，使得在對被審計(jì)單位進(jìn)行環(huán)境績效的評價過程中加大了審計(jì)風(fēng)險。因此，我們要進(jìn)一步制定和完善相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，建立可操作性比較強(qiáng)的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，同時提高環(huán)境審計(jì)的工作質(zhì)量。另一方面，要積極采用國際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一的環(huán)境評價尺度，以方便環(huán)境審計(jì)國際間的交流。荷蘭的做法是執(zhí)行“國家環(huán)境政策計(jì)劃”，加拿大則是建立了比較完善的環(huán)境管理體系審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（ISO19011）和合規(guī)性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（CSAZ-03）。因此，我們應(yīng)該借鑒荷蘭和加拿大的成功經(jīng)驗(yàn)，建立環(huán)境審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)，并且在審計(jì)類型上從財(cái)務(wù)收支審計(jì)向績效審計(jì)拓展，以便使投入環(huán)境保護(hù)的有限預(yù)算資金發(fā)揮更大的作用。
（三）提高審計(jì)人員的專業(yè)技能和綜合素質(zhì)
環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的審計(jì)，不同類型的環(huán)境保護(hù)工作有著不同的業(yè)務(wù)流程和管理工具，因此，要開展環(huán)境審計(jì)工作，從根本上解決我國環(huán)境審計(jì)發(fā)展的人才需要，就需要擁有一支專業(yè)能力強(qiáng)、綜合素質(zhì)高的審計(jì)隊(duì)伍。環(huán)境審計(jì)涉及多種交叉科學(xué)知識，其審計(jì)人員需要具備環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境與資源保護(hù)法學(xué)、管理學(xué)、會計(jì)學(xué)、生態(tài)學(xué)、社會學(xué)等方面的知識，而我國現(xiàn)有的專業(yè)環(huán)境審計(jì)人員比較少，對具體的專業(yè)知識更是知之甚少，嚴(yán)重影響了環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量。因此，要合理調(diào)整審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)知識，招收具有專業(yè)背景的人才，聘請各領(lǐng)域的專家、成立專家小組，為審計(jì)部門提供業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)。加強(qiáng)與其他審計(jì)機(jī)構(gòu)的交流與協(xié)調(diào)，培養(yǎng)復(fù)合型人才，多角度全方位的了解相關(guān)環(huán)境保護(hù)的宏觀政策與審計(jì)目標(biāo)，明確環(huán)境審計(jì)對環(huán)境惡化的改善作用以及對企業(yè)合理規(guī)避和控制風(fēng)險的有效性。
關(guān)鍵字：審計(jì) 獨(dú)立性 聘任機(jī)制
一、注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵
在我國，《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則第4號――審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的要求》規(guī)定：在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，審計(jì)項(xiàng)目組成員、會計(jì)師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)公眾利益，獨(dú)立于審計(jì)客戶。 注冊會計(jì)師自身的獨(dú)立性是一個非常重要的特征，這是注冊會計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)和靈魂。其中注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性包括形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立兩方面。
（一）形式獨(dú)立
形式獨(dú)立是指注冊會計(jì)師必須在一個理性且掌握充分信息的第三者面前，呈現(xiàn)出獨(dú)立于委托方的身份，即在他人看來注冊會計(jì)師是獨(dú)立的。注冊會計(jì)師與委托單位之間在形式上看起來沒有利害關(guān)系，不會被推定注冊會計(jì)師的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度會受到損害。如果與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避。
（二）實(shí)質(zhì)獨(dú)立
在《守則》中規(guī)定：“實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計(jì)師在提出結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。”首先這是指一種精神上的獨(dú)立，能保持一種公正無偏的態(tài)度，獨(dú)立地進(jìn)行分析、研究、表達(dá)審計(jì)意見。其次，還是審計(jì)全過程的獨(dú)立。
總之，實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立是兩個不同的概念，但又是密不可分的。前者是無形的，難以測量的；而后者是有形的，可以觀察的。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要保持形式上獨(dú)立，而且要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而從做到真正的獨(dú)立。
二、審計(jì)獨(dú)立存在的限制及原因
（一）審計(jì)制度中選聘權(quán)異變
原本，企業(yè)委托人（即股東）掌握注冊會計(jì)師的選聘權(quán)，此審計(jì)制度下形成了一個穩(wěn)定均衡的三方委托關(guān)系：（1）股東委托人經(jīng)營管理財(cái)產(chǎn)，人向股東報告經(jīng)營狀況;（2）股東作為審計(jì)委托人委托注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)，注冊會計(jì)師依據(jù)所具備的專業(yè)能力進(jìn)行審計(jì)工作并如實(shí)向股東報告真實(shí)信息；（3）注冊會計(jì)師審計(jì)人的經(jīng)營狀況報告，被審計(jì)人配合支持注冊會計(jì)師的工作。
這樣的三方審計(jì)關(guān)系人作為平等的契約簽訂者，均有獨(dú)立的法律地位。注冊會計(jì)師從股東處接受委托，委托人與注冊會計(jì)師目標(biāo)一致：為獲得真實(shí)可靠的報告。因此，注冊會計(jì)師沒有動機(jī)替人瞞報或謊報信息，審計(jì)質(zhì)量至少在主觀上可以得到保證，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不會受到影響。
但實(shí)際中，中國公司尤其是上市公司，普遍存在股東大會實(shí)質(zhì)作用缺失、一股獨(dú)大，造成管理層內(nèi)部人控制或控股股東的超強(qiáng)控制。這引發(fā)了上述委托關(guān)系的異化，注冊會計(jì)師的聘任和解聘等權(quán)力實(shí)質(zhì)上落到了內(nèi)部控制人和控股股東手中。注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局之間不存在另外的委托人，委托與否完全取決于被審計(jì)者，并且由此帶來的審計(jì)服務(wù)費(fèi)問題也取決于被審計(jì)者。在這種情況下，如何奢望注冊會計(jì)師無論在形式上還是實(shí)質(zhì)上都保持應(yīng)有的獨(dú)立性。
（二）市場格局的限制
目前在我國，為上市公司審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多，各大事務(wù)所間的惡性競爭形勢嚴(yán)峻，審計(jì)市場又因行政干預(yù)己被人為的分割。審計(jì)市場正處于買方市場環(huán)境下，被審方在審計(jì)交易中占主動地位，事務(wù)所則面臨較激烈的競爭。
在審計(jì)市場受買方主導(dǎo)，并存在過度競爭的前提下，事務(wù)所對客戶的依賴度偏高。這種博弈力量的懸殊嚴(yán)重制約了事務(wù)所的品質(zhì)發(fā)展戰(zhàn)略：相對于保持實(shí)質(zhì)性審計(jì)獨(dú)立、提供高質(zhì)量服務(wù)的聲譽(yù)戰(zhàn)略來說，低價攬客和提供客戶所需的審計(jì)服務(wù)可能是明智的選擇。因此，注冊會計(jì)師很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。
（三）審計(jì)人員及事務(wù)所自身問題
一些注冊會計(jì)師缺乏風(fēng)險意識，片面追求業(yè)務(wù)收入。工作中放棄原則遷就客戶，缺乏精神上的獨(dú)立性。加之，盡管相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但仍然處理不嚴(yán)，制裁不力，注冊會計(jì)師舞弊成本小。
對于事務(wù)所而言，也因?yàn)槲覈嚓P(guān)法律法規(guī)不健全，事務(wù)所提供低質(zhì)服務(wù)而受到的懲罰幾乎無威懾力。事務(wù)所缺少保持獨(dú)立性、提高質(zhì)量的內(nèi)在積極性。再加上我國會計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，事務(wù)所內(nèi)部缺乏質(zhì)量控制，自律機(jī)制不完善，其工作人員的獨(dú)立性更難以保證。
三、保持獨(dú)立性的措施
(一)采取措施改善現(xiàn)行聘任機(jī)制
1.完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范委托關(guān)系
完善上市公司治理結(jié)構(gòu)能夠保障會計(jì)師事務(wù)所的正常聘任，是審計(jì)獨(dú)立的基礎(chǔ)。審計(jì)委托權(quán)由董事會、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會掌握，使企業(yè)的所有者真正參與到內(nèi)部控制和監(jiān)督考核中，擔(dān)任好審計(jì)委托人的角色。使注冊會計(jì)師為股東負(fù)責(zé)，達(dá)到審計(jì)委托人、審計(jì)人員和被審計(jì)對象三方的力量制衡。從而保證事務(wù)所利益，為注冊會計(jì)師保證其獨(dú)立性提供土壤，出具財(cái)務(wù)信息真實(shí)的審計(jì)報告。
2.會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合，抵制審計(jì)聘任機(jī)制中的壓力
面對相對強(qiáng)勢的審計(jì)委托人，會計(jì)師事務(wù)所之間可以聯(lián)合抵制買方壓力，提高防范風(fēng)險的能力及參與市場競爭能力，從而在現(xiàn)行審計(jì)聘任機(jī)制中既能爭取應(yīng)得利益，又能保障自身獨(dú)立性。
(二)培育審計(jì)市場，發(fā)展大型會計(jì)師事務(wù)所
培育具備競爭性的寡頭壟斷市場，發(fā)展有信譽(yù)、高質(zhì)量的本土?xí)?jì)事務(wù)。DeAngefo(1981)認(rèn)為，“在其他情況相同的條件下，事務(wù)所擁有的客戶越多，該事務(wù)所機(jī)會主義行事的可能性就越小。”但像西方國家那樣僅靠市場機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，需要十分漫長的過程。因此，為加快審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，需發(fā)揮政府的群體調(diào)控職能，促使事務(wù)所的合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和市場占有率。
審計(jì)市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整使得被審計(jì)公司對會計(jì)師事務(wù)所的選擇空間變少，可以削弱被審方的相對強(qiáng)勢。有利于會計(jì)師事務(wù)所擺脫地方政府的干預(yù)和被審計(jì)公司的牽制，也保證了事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，使其能夠更準(zhǔn)確地評估和控制審計(jì)風(fēng)險而提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)了會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力而使其保證獨(dú)立性。
(三)建立注冊會計(jì)師審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制
建立和完善審計(jì)質(zhì)量的識別和控制系統(tǒng)。建立能夠準(zhǔn)確地區(qū)分事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高低的識別系統(tǒng)，根據(jù)該系統(tǒng)可以產(chǎn)生事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的排序，達(dá)到激勵事務(wù)所采取聲譽(yù)戰(zhàn)略的作用。還要建立能夠使事務(wù)所保持和提高審計(jì)質(zhì)量的控制系統(tǒng)，完善事務(wù)所創(chuàng)建、維護(hù)和鞏固審計(jì)聲譽(yù)的配套制度安排。同時，提高市場參與者對審計(jì)聲譽(yù)的需求，使事務(wù)所對來自審計(jì)聲譽(yù)的報酬溢價形成穩(wěn)定的預(yù)期，形成大量聲譽(yù)資本投資的內(nèi)在激勵。從而促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的市場化，無論是客戶還是公眾均可根據(jù)事務(wù)所的過去表現(xiàn)來鑒別審計(jì)質(zhì)量。也促進(jìn)注冊會計(jì)師建立良好信譽(yù)，塑造超然的獨(dú)立職業(yè)形象。
(四) 加強(qiáng)監(jiān)督，加大法律處罰力度
通過行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合保證行業(yè)健康發(fā)展。除了行業(yè)自律外，在事務(wù)所對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時，可以隨機(jī)派出監(jiān)督人員對整個審計(jì)過程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并且對會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查，一旦發(fā)現(xiàn)問題，立即進(jìn)行追查和糾正。
同時基于法律法規(guī)存在的不足, 完善我國審計(jì)監(jiān)督的法律法規(guī)。使得法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,加大對違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度。并對等限制性條款與責(zé)任性條款,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強(qiáng)法規(guī)的約束力。
參考文獻(xiàn)：
1、崔文文，楊莉.注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性保障體系的構(gòu)建.[J].財(cái)會通訊
2、林俊.提高審計(jì)獨(dú)立性的途徑新探.[J].經(jīng)濟(jì)視角
3、胡華夏，光昕蓉.審計(jì)獨(dú)立性影響因素的經(jīng)濟(jì)分析.[J].財(cái)會通訊
一、撰寫畢業(yè)論文的目的及意義
撰寫畢業(yè)論文是高等學(xué)校學(xué)生在校學(xué)習(xí)期間的最后一個教學(xué)環(huán)節(jié)，也是培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)理論知識分析和解決實(shí)際問題能力的重要環(huán)節(jié)之－。
通過撰寫畢業(yè)論文，可培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)管理科學(xué)、財(cái)務(wù)管理理論、會計(jì)及審計(jì)理論和方法，獨(dú)立分析解決企業(yè)事業(yè)行政單位財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算問題的初步能力；通過撰寫畢業(yè)論文，可以鞏固和深化所學(xué)專業(yè)理論和相關(guān)學(xué)科知識；通過撰寫畢業(yè)論文，培養(yǎng)學(xué)生樹立理論聯(lián)系實(shí)際的工作作風(fēng)，培養(yǎng)學(xué)生初步掌握獨(dú)立調(diào)查研究企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)際問題的技能，初步掌握解決企業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理會計(jì)核算、審計(jì)等方面問題的方法步驟；通過撰寫畢業(yè)論文，檢查學(xué)生對所學(xué)專業(yè)理論知識理解程度和運(yùn)用能力。
二、撰寫畢業(yè)論文程序
撰寫畢業(yè)論文按以下步驟進(jìn)行：
（一）選題（選題可按照附件一中所列的題目選定）
畢業(yè)論文作為在校學(xué)習(xí)的最后一個環(huán)節(jié)，在選題上應(yīng)理論結(jié)合實(shí)際，注重實(shí)證研究，以反映出綜合應(yīng)用專業(yè)知識分析和解決實(shí)踐問題的能力。畢業(yè)論文的選題應(yīng)符合培養(yǎng)目標(biāo)，達(dá)到會計(jì)學(xué)專業(yè)專科層次畢業(yè)論文的基本要求。具體要求如下：
⒈選題的范圍應(yīng)根據(jù)市場營銷專業(yè)要求，盡可能反映現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平，難易適當(dāng)，避免過于宏觀的論題。
⒉要有利于理論聯(lián)系實(shí)際，選題應(yīng)盡可能與實(shí)踐有機(jī)結(jié)合。
⒊要有豐富的參考資料來源。
⒋自擬畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）題目須經(jīng)過指導(dǎo)教師審查、確認(rèn)。
（二）撰寫開題報告
選題結(jié)束后，學(xué)生應(yīng)按要求撰寫開題報告。“開題報告”寫作格式見附件二。
（三）撰寫提綱、收集資料階段
在做好畢業(yè)論文準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，擬定論文大綱，即論文寫作提綱。其實(shí)質(zhì)是安排全文的結(jié)構(gòu)，明確論文中心論點(diǎn)，對所論述問題大體安排順序，形成論文輪廓，注意結(jié)構(gòu)的完整性。論文大綱經(jīng)論文指導(dǎo)教師審查通過后再撰寫初稿。根據(jù)論文大綱收集必要的論文素材，為論文寫作做好充分準(zhǔn)備。收集的素材可以是文字、數(shù)字，也可以是圖表、報表、可行性研究報告。
（四）寫作階段
撰寫論文，修改定稿，是論文的完成階段。這一階段，所要完成的主要工作是調(diào)整結(jié)構(gòu)，推敲論點(diǎn)，潤飾語言和論文援引材料。最后按畢業(yè)論文格式要求，打印、裝訂，提交論文。
三、撰寫論文要求（論文統(tǒng)一用A4紙打印）
撰寫畢業(yè)論文要求，即是本教學(xué)環(huán)節(jié)應(yīng)達(dá)到的規(guī)格，也是考核學(xué)生畢業(yè)實(shí)踐環(huán)節(jié)的基本依據(jù)。
（一）論文質(zhì)量
1、科學(xué)性——指論文內(nèi)容應(yīng)反映客觀事物發(fā)展規(guī)律。
2、創(chuàng)造性——指論文應(yīng)有自己的獨(dú)立見解，不是簡單重復(fù)前人的觀點(diǎn)。
3、現(xiàn)實(shí)性——指論文選題和提出的理論觀點(diǎn)，應(yīng)反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)活動。
（二）論文結(jié)構(gòu)
1、引言——提出論文主題，闡述論文寫作意義。
2、正文——提出論點(diǎn)、論據(jù)，闡述原理、概念，計(jì)算繪圖，論證分析，以揭示企業(yè)財(cái)務(wù)管理、會計(jì)核算、審計(jì)等某一課題的本質(zhì)特征及其發(fā)展規(guī)律。正文可分段論述。
3、結(jié)論——全文總結(jié)。根據(jù)對主題的分析論證，提出自己的獨(dú)特見解。
（三）論文表達(dá)
1、觀點(diǎn)正確，分析透徹，重點(diǎn)突出，論據(jù)充分。
2、層次清晰，文字通順，計(jì)算準(zhǔn)確，打印規(guī)范。
（四）論文字?jǐn)?shù)：8000字左右。
（五）論文格式：
第一頁：封面
第二頁：扉頁
第三頁：論文提綱
第四頁：正文
論文題目：黑體，2號字
班級學(xué)號姓名（五號字）
內(nèi)容摘要：*************（五號字）
關(guān)鍵字：***************（五號字）
一、題目（首行縮進(jìn)2個字符，黑體，4號字）
（一）子標(biāo)題（首行縮進(jìn)2個字符，黑體，小4）
*****************************************************************。
1．小標(biāo)題（首行縮進(jìn)2個字符，小4）
*************************************************************************。
參考文獻(xiàn)：按引用文獻(xiàn)的順序，編號列后。文獻(xiàn)是期刊時，書寫格式為：作者、文章標(biāo)題、期刊名、年份、卷號、期數(shù)、頁碼；文獻(xiàn)是圖書時，書寫格式為：作者、書名、出版單位、年月、頁碼；互聯(lián)網(wǎng)資料：作者.文章標(biāo)題，完整網(wǎng)址，年代
四、論文成績評定
按照學(xué)院統(tǒng)一要求，由論文指導(dǎo)組的指導(dǎo)老師、評審老師及論文答辯組的老師就寫作過程、寫作論文的質(zhì)量及答辯情況進(jìn)行綜合評定。按優(yōu)、良、中、及格、不及格五檔給出畢業(yè)論文成績。
五、畢業(yè)論文撰寫應(yīng)注意的問題
㈠、學(xué)生選題應(yīng)慎重，充分考慮自身的駕馭能力。論文方向一經(jīng)確定，不得隨意更改。隨
意更改者，取消答辯資格。
㈡、畢業(yè)論文是對學(xué)生所學(xué)知識及畢業(yè)實(shí)習(xí)的總結(jié)，應(yīng)由學(xué)生獨(dú)立完成，不得抄襲。有抄
襲者一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，取消答辯資格。
㈢、論文要求概念清楚、內(nèi)容正確、條理分明、語言流暢、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，符合專業(yè)規(guī)范。
㈣、按質(zhì)按量按期完成畢業(yè)論文的寫作，并做好答辯的準(zhǔn)備工作。如未按時間及指導(dǎo)老師的相關(guān)要求完成畢業(yè)論文的寫作，取消答辯資格。
六、畢業(yè)論文撰寫的時間安排
㈠、畢業(yè)論文動員及布置
時間：2006年9月17日上午9：00，由成人教育學(xué)院教務(wù)科在成人教育學(xué)院教學(xué)樓410教室布置相關(guān)內(nèi)容。
㈡、畢業(yè)論文的選題
自2006年9月18日開始進(jìn)行選題，2006年10月15日前將選定畢業(yè)論文的“開題報告”及時交給班長，未按時上交“開題報告”的視為自動放棄論文答辯資格。
班長將學(xué)生填寫好的“開題報告”于2006年10月22前務(wù)必交給至成人教育學(xué)院教學(xué)樓224或222房間，由成人教育學(xué)院教務(wù)科按照選題指定論文指導(dǎo)老師。
㈢、完成畢業(yè)論文寫作提綱
2006年11月4日上午9：00整，各畢業(yè)生準(zhǔn)時到成人教育學(xué)院教學(xué)樓410教室與指導(dǎo)老師見面，在指導(dǎo)老師的指導(dǎo)下完成寫作提綱。
㈣、論文初稿的寫作
在畢業(yè)設(shè)計(jì)期間，學(xué)生應(yīng)緊密與指導(dǎo)老師聯(lián)系，并結(jié)合所選題目及實(shí)習(xí)內(nèi)容進(jìn)行畢業(yè)論文的初稿寫作。論文初稿必須于2006年11月15日前完成并交給指導(dǎo)老師。（可通過電子郵件方式進(jìn)行）
㈤、論文修改
論文最后的修改應(yīng)在11月26日前完成并交給指導(dǎo)老師。畢業(yè)論文的修改至少要有三稿。指導(dǎo)老師可根據(jù)學(xué)生完成論文的質(zhì)量自行確定修改次數(shù)，學(xué)生應(yīng)按照指導(dǎo)老師的具體要求進(jìn)行論文的修改工作。
㈥、論文定稿及上交
論文定稿并完成裝訂時間為2006年12月1日前。在進(jìn)行論文裝訂之前，必須經(jīng)指導(dǎo)老師同意，才能定稿及裝訂。裝訂完畢的畢業(yè)論文必須于2006年12月3日前交到指導(dǎo)教師處。
㈦、畢業(yè)論文答辯時間及地點(diǎn)
時間：2006年12月16日、17日；上午8：30—11：30，下午14：00—17：30。
地點(diǎn)：成人教育學(xué)院教學(xué)樓410教室。
七、畢業(yè)論文題目審批表、論文封面、評閱書、答辯委員會記錄可以從成人教育學(xué)院的網(wǎng)上下載
網(wǎng)址：
成人教育學(xué)院教務(wù)科
2006年9月2日
附件一：畢業(yè)論文參考選題
附件二：畢業(yè)論文題目審批表
附件錄一：畢業(yè)論文參考選題
（學(xué)生可根據(jù)以下為畢業(yè)論文的參考選題范圍擬定論文題目，也可超出選題范圍自定論文題目，但須事先與指導(dǎo)老師聯(lián)系，經(jīng)過指導(dǎo)老師同意后才能予以確認(rèn)。）
一：會計(jì)類
1．財(cái)務(wù)報表附注問題研究
2．上市公司會計(jì)制度設(shè)計(jì)問題探討
3．分部會計(jì)報表問題探討
4．關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露問題探討
5．會計(jì)調(diào)整問題探討
6．轉(zhuǎn)換債券的會計(jì)處理
7．合并會計(jì)報表問題探討
8．企業(yè)商譽(yù)會計(jì)問題探討
9．證券市場中的信息披露問題研究
10．外幣會計(jì)問題探討
11．技術(shù)進(jìn)步對會計(jì)的影響
12．環(huán)境會計(jì)探討
13．期貨會計(jì)探討
14．現(xiàn)代信息技術(shù)在會計(jì)中的應(yīng)用
15．我國會計(jì)電算化應(yīng)用中的問題與對策
16．會計(jì)電算化對審計(jì)的影響
17．企業(yè)管理中如何更好地發(fā)揮會計(jì)電算化的作用
18．企業(yè)會計(jì)信息與市場信息的關(guān)系
19．上市公司財(cái)務(wù)會計(jì)特點(diǎn)
20．上市公司財(cái)務(wù)報告要求與特點(diǎn)
21．作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理問題探討
22．質(zhì)量成本會計(jì)探討
23．人力資源會計(jì)探討
24．股東權(quán)益稀釋會計(jì)探討
25．現(xiàn)金流量會計(jì)探討
26．資本成本會計(jì)探討
27．高新技術(shù)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理問題探討
28．無形資產(chǎn)核算的若干問題研究
29．企業(yè)兼并重組會計(jì)問題探討
30．建筑合同會計(jì)問題探討
31．財(cái)務(wù)報告改進(jìn)問題研究
32．非貨幣易會計(jì)問題探討
33．會計(jì)報表問題探討
34．投資的會計(jì)處理問題探討
35．財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與出路
36．管理會計(jì)的控制理論與方法探討
37．管理會計(jì)核算系統(tǒng)探討
38．戰(zhàn)略管理會計(jì)問題探討
39．管理會計(jì)規(guī)范化問題探討
40．企業(yè)業(yè)績評價問題探討
41．工業(yè)企業(yè)成本核算問題探討
42．預(yù)算會計(jì)制度改革對行政事業(yè)單位會計(jì)的影響
43．全面收益會計(jì)問題探討
44．金融會計(jì)制度問題探討
45．衍生金融工具的會計(jì)處理問題探討
46．稅務(wù)調(diào)整后的會計(jì)處理問題
47．現(xiàn)金流量表的理論與實(shí)務(wù)
48．會計(jì)管理體制問題探討
49．作業(yè)成本會計(jì)的原理與應(yīng)用前景
50．信息資源會計(jì)問題探討
51．互聯(lián)網(wǎng)與企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)
52．會計(jì)信息系統(tǒng)的新思路
53．中國特色的會計(jì)問題研究
54．《會計(jì)法》責(zé)任主體問題研究
55．成本會計(jì)發(fā)展趨勢問題研究
56．知識經(jīng)濟(jì)條件下的會計(jì)模式
57．上市公司會計(jì)信息規(guī)范體系研究
58．會計(jì)監(jiān)督體系的研究
59．穩(wěn)健原則和會計(jì)中的不確定性
60．會計(jì)模式問題研究
61．中國的會計(jì)環(huán)境分析
62．中美投資會計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析
63．非貨幣交易會計(jì)處理的中美比較
64．穩(wěn)健原則在我國上市公司運(yùn)用情況的調(diào)查分析
65．無形資產(chǎn)會計(jì)的國際比較與分析
66．行為會計(jì)問題研究
67．稅務(wù)會計(jì)問題研究
68.收入確認(rèn)問題探討
69.論每股收益會計(jì)
70.企業(yè)合并會計(jì)方法研究
71.企業(yè)會計(jì)政策選擇的動機(jī)分析
72.會計(jì)造假與會計(jì)政策
73.如何加強(qiáng)政府對會計(jì)政策的監(jiān)督
74.會計(jì)政策的國際國內(nèi)比較
75.會計(jì)政策內(nèi)涵的研究
76.上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)研究
77.上市公司信息披露誠信問題探討
78.我國上市公司的會計(jì)環(huán)境分析
79.我國《財(cái)務(wù)報告條例》和《會計(jì)準(zhǔn)則》對會計(jì)的影響分析
80.責(zé)任會計(jì)問題探討
81.責(zé)任成本與產(chǎn)品成本的異同研究
82.預(yù)算會計(jì)改革問題探討
83.事業(yè)單位成本核算問題研究
84.關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理問題研究
85.長期投資差異處理的理論與方法探討
86.所得稅會計(jì)處理問題探討
87.借款利息處理的理論與方法探討
二、財(cái)務(wù)管理及財(cái)務(wù)分析類
1.跨國公司的外匯交易風(fēng)險及其管理
2.股份公司理財(cái)問題研究
3.集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理問題探索
4.企業(yè)流動資產(chǎn)管理方法探討
5.流動資產(chǎn)投資總額和結(jié)構(gòu)問題探討
6.國有企業(yè)績效評價指標(biāo)研究
7.企業(yè)直接籌資的環(huán)境問題探討
8.公司籌資策略
9.我國公司籌資現(xiàn)狀調(diào)查與分析
10.我國公司籌資成本調(diào)查與分析
11.我國公司資本結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀與分析
12.我國公司籌資過程中最關(guān)心的問題研究
13.公司投資策略
14.我國公司投資決策現(xiàn)狀與分析
15.我國公司投資結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀與分析
16.我國公司分立中值得注意的問題分析
17.企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的成因分析及其利用和控制問題
18.上市公司財(cái)務(wù)報表分析的重心及其體系問題探討
19.公司成長性分析的理論和方法探討
20.企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的成因分析及其利用和控制問題
21.企業(yè)失敗預(yù)測問題探討
22.企業(yè)風(fēng)險控制問題探討
23.公司理財(cái)目的與理財(cái)方法間的關(guān)系問題研究
24.股利政策與企業(yè)價值的關(guān)系研究
25.我國控股公司的實(shí)踐及問題
26.資產(chǎn)經(jīng)營與資本經(jīng)營間關(guān)系問題研究
27.財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新問題研究
28.財(cái)務(wù)總監(jiān)制度問題研究
29.論企業(yè)資金結(jié)構(gòu)的優(yōu)化問題
30.負(fù)債經(jīng)營對公司價值的影響問題分析
31.企業(yè)分立的財(cái)務(wù)問題研究
32.我國公司在國內(nèi)和國外上市的利弊分析
33.我國企業(yè)債券發(fā)行的實(shí)證分析
34.資本運(yùn)營與公司重組問題探討
35.全面預(yù)算管理研究
36.公司業(yè)績考評指標(biāo)研究
37.財(cái)務(wù)預(yù)算的新方法與理論
38.財(cái)務(wù)預(yù)算的激勵原理研究
39.財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)的理論與方
40.公司購并的財(cái)務(wù)分析問題
41.我國公司收購中存在的問題
42.我國公司分立中存在的問題
43.公司治理與公司財(cái)務(wù)的關(guān)系問題研究
44.企業(yè)價值評估的理論與方法
45.我國公司財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)證研究
46.我國可轉(zhuǎn)換債券的實(shí)踐與存在問題研究
47.我國上市公司股利分配政策的實(shí)證研究
三、審計(jì)類
1.會計(jì)師事務(wù)所組織形式探討
2.試論社會審計(jì)的風(fēng)險及控制
3.論審計(jì)監(jiān)督的地位及對策
4.或有負(fù)債及其審計(jì)
5.國有資產(chǎn)保值增值審計(jì)的問題及其對策
6.論審計(jì)職業(yè)風(fēng)險
7.內(nèi)部控制的制度化與程序化
8.現(xiàn)代企業(yè)制度與審計(jì)監(jiān)督
9.注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險的避免與控制
10.關(guān)于企業(yè)注冊資本登記中存在的問題與對策
11.會計(jì)監(jiān)督與注冊會計(jì)師
12.論審計(jì)風(fēng)險及其防范
13.論審計(jì)職業(yè)道德
14.論審計(jì)會計(jì)信息聯(lián)網(wǎng)共享
15.論注冊會計(jì)師合伙制的法律責(zé)任
16.中立審計(jì)準(zhǔn)則之比較
17.審計(jì)程序與法律責(zé)任
18.論會計(jì)信息失真對中國注冊會計(jì)師審計(jì)的影響
19.國有企業(yè)年度審計(jì)問題
20.審計(jì)工作底稿及其生命力
21.資產(chǎn)評估的合法性及應(yīng)用
22.論審計(jì)重要性水平
23.論審計(jì)期后事項(xiàng)的處理及審計(jì)人員相應(yīng)的責(zé)任
24.論審計(jì)信息內(nèi)涵
25.持續(xù)經(jīng)營能力及其審計(jì)
26.審計(jì)準(zhǔn)則的國際比較
27.利用計(jì)算機(jī)審計(jì)的問題探討
28.上市公司審計(jì)意見實(shí)證分析
29.會計(jì)估計(jì)審計(jì)
30.注冊會計(jì)師權(quán)利與義務(wù)的平衡問題研究
31.我國上市公司審計(jì)中存在問題的分析
32.或有事項(xiàng)及其審計(jì)
33.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易審計(jì)
34.審計(jì)責(zé)任界定問題探討
35.內(nèi)部審計(jì)問題探討
36.管理審計(jì)理論與實(shí)務(wù)問題探討
37.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)問題探討
38.離任審計(jì)問題探討
四、稅務(wù)籌劃類
1．增值稅納稅籌劃的研究
2．營業(yè)稅納稅籌劃的研究
3．所得稅納稅籌劃的研究
4．消費(fèi)稅納稅籌劃的研究
5．稅務(wù)籌劃理論問題的研究
附件二：畢業(yè)論文開題報告
2006屆專科畢業(yè)生論文題目審批表
專業(yè)：班級：學(xué)生姓名：
指導(dǎo)教師姓名職稱
論文（設(shè)計(jì)）題目
選題內(nèi)容：
開題報告情況及意見：
指導(dǎo)教師簽字：年月日
教研室審查意見：
教研室主任簽字：
年月日
論文摘要:證券市場上的“造系運(yùn)動”給投資者帶來巨大損失的同時,也對中國證券市場健康發(fā)展產(chǎn)生了消極影響。從分析“造系運(yùn)動”主要表現(xiàn)人手,指出民營企業(yè)融資難,對上市公司證券監(jiān)管不利是導(dǎo)致“造系運(yùn)動”的原因,而忽視企業(yè)！財(cái)務(wù)內(nèi)險管理,企業(yè)盲目追求多元化經(jīng)營和關(guān)聯(lián)企業(yè)的提保及重復(fù)但保是導(dǎo)致“造系運(yùn)動”失敗的原因。因此,應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)險管理,完善證券監(jiān)管法律法規(guī),加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管,解決民營企業(yè)融資難問題。
中國股市自成立以來,就似乎跟“造系運(yùn)動”結(jié)下了不解之緣,短短l3年間,無數(shù)的“系”如流星般滑過,當(dāng)然也有迄今屹立不倒的。一般來說,所謂“系”主要分兩類,一類如中石化系,其自身業(yè)務(wù)龐雜,下屬子公司眾多,因其子公司先后次第上市而形成為數(shù)眾多的同系公司;另一類則以德隆、托普為代表,這類公司通過資本運(yùn)作,逐漸控制多家上市公司,從而形成一個系,此類系的形成過程就是本文所指的“造系運(yùn)動”。在“造系運(yùn)動”中,眾多的“系”迅速崛起,而后又迅速,每一次“系”的留給證券市場總是一片狼藉,對整個資本市場也產(chǎn)生了巨大的破壞力。然而據(jù)《新財(cái)經(jīng)》的調(diào)查披露,從德隆系、中科系到三九系、泰躍系、龍凱系、托普系等,在近3年的時間里,已有4O余家系族浮出水面,關(guān)聯(lián)上市公司達(dá)200多家。這種以融資為目的,以違規(guī)擔(dān)保和關(guān)聯(lián)方交易為手段,對資本實(shí)施掠奪的為數(shù)眾多的“造系”,不僅影響了公司的健康發(fā)展,而且對正處于發(fā)展中的中國證券市場也產(chǎn)生了消極的影響。
一、“造系運(yùn)動”的主要表現(xiàn)
盡管各個系族形成的時間各異,所在行業(yè)也不盡相同,但其造系的目的、手段及其資本運(yùn)作卻基本相同,主要表現(xiàn)在以下幾個方面。首先,造系者造系的目的相同。若引用一位造系者的話透視其目的即可一目了然,“可以毫不避諱地說,我造系的目的其一是為了融資,其二還是為了融資”。其次,造系與融資的手段相同。造系者打造融資渠道的手段大同小異,有的通過自己控制的上市公司從銀行貸款,控制上市公司之間相互擔(dān)保,進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,從而做高企業(yè)業(yè)績;有的將一部分錢委托給自己投資的公司來運(yùn)作股票,以謀求利益最大化。這樣造系者就利用上市公司構(gòu)建起了大肆融資的多種渠道。第三,系族結(jié)構(gòu)復(fù)雜,主業(yè)離散。大多系族結(jié)構(gòu)盤根錯節(jié),令人眼花繚亂,其業(yè)務(wù)范圍涉獵之廣更是令人瞠目。如托普系鼎盛時期,曾擁有3家上市公司,120余家控股制子公司,其主業(yè)達(dá)六項(xiàng)之多,從電腦到盆景,從手機(jī)到彩票機(jī)幾乎無所不能。第四,關(guān)聯(lián)交易復(fù)雜,關(guān)聯(lián)企業(yè)的擔(dān)保及重復(fù)擔(dān)保是各系族獲得貸款的主要途徑。如以前的中科系,擔(dān)保在其“造系運(yùn)動”中扮演著重要角色。
二、“造系運(yùn)動”產(chǎn)生與失敗的原因
“造系運(yùn)動”的出現(xiàn)不是偶然的,而其迅速的失敗卻是其必然結(jié)果,分析其產(chǎn)生與失敗的原因?qū)ξ覈窈蟮钠髽I(yè)管理和金融監(jiān)管都具有重要的意義。
(一)“造系運(yùn)動”的產(chǎn)生
1.民營企業(yè)融資難,誘發(fā)“造系運(yùn)動”“造系運(yùn)動”大多由民營資本發(fā)起,通過重組方式完成,如復(fù)星系、斯威特系、明天系、鴻儀系、泰躍系等。民營企業(yè)在現(xiàn)實(shí)中,普遍情況是融資渠道單一、狹窄,融資數(shù)量有限且融資成本偏高,加上近年來政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控,民營企業(yè)貸款無門,資金難免緊張,要獲得最優(yōu)質(zhì)的,規(guī)模巨大而又成本低廉的優(yōu)質(zhì)資本,最好的方式就是上市。所以它會積極上市或買殼上市,以得到無成本股權(quán)融資和相對便利地取得貸款。
2.對上市公司證券監(jiān)管不利,導(dǎo)致“造系運(yùn)動”證券監(jiān)管不利,在制度上沒有為“造系運(yùn)動”設(shè)置障礙,相關(guān)法律不健全,我國《公司法》只規(guī)定了董事、經(jīng)理的忠實(shí)義務(wù),對上市公司關(guān)聯(lián)交易沒有明確規(guī)定,對關(guān)聯(lián)交易程序規(guī)定缺失;證監(jiān)會出臺的“關(guān)于上市公司為他人提供擔(dān)保有關(guān)問題通知”中盡管對擔(dān)保問題做出了明確規(guī)定,但作為部門規(guī)章,無權(quán)對違反規(guī)定的企業(yè)做出懲處,威懾力有限,從而使得“造系運(yùn)動”成為可能。
(二)“造系運(yùn)動”失敗的原因
1.忽視企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險管理在目前的證券監(jiān)管下,上市公司大股東一股獨(dú)大,同股不同權(quán),公司治理混亂,治理水平低下,“圈錢、圈錢、再圈錢”成為造系者控制上市公司的最主要的目的。加之企業(yè)管理者風(fēng)險意識淡薄,缺乏對企業(yè)籌資風(fēng)險、投資風(fēng)險、資金回收風(fēng)險和利潤分配風(fēng)險的有效管理,使企業(yè)自身承擔(dān)了較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險,一旦不利事件發(fā)生,其災(zāi)難性的后果就不可避免了。如托普系,從2000年到2002年間托普軟件對上海科技園、西安的西部軟件園還有常州軟件園都投入了巨額的資金,但由于沒有對投資項(xiàng)目和投資風(fēng)險進(jìn)行科學(xué)的論證和評估,缺乏對風(fēng)險的有效管理,盲目投資,最終均未獲得投資回報,很多廠房都是一直空置,這也決定了其必然毀滅的結(jié)果。
2.盲目追求多元化經(jīng)營造系者普遍實(shí)行多元化經(jīng)營,盲目擴(kuò)張,經(jīng)營業(yè)務(wù)可謂遍地開花,這勢必在擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模的同時也加大了企業(yè)的風(fēng)險。這類上市公司經(jīng)營業(yè)務(wù)普遍很雜,不是以某一主業(yè)為中心來擴(kuò)展自己的業(yè)務(wù),而是往往涉及多個行業(yè),且行業(yè)之間又缺乏關(guān)聯(lián)度或關(guān)聯(lián)度很低,很多產(chǎn)品的生產(chǎn)和開發(fā)都帶有短期行為,缺乏對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展
的規(guī)劃,結(jié)果造成企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、管理渠道分散,管理成本加大,加之無法集中企業(yè)資源提高核心競爭力,最終必然加劇企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗。不可否認(rèn)多元化在企業(yè)發(fā)展過程中的積極作用,但這種激進(jìn)的、與主業(yè)相關(guān)性不大的擴(kuò)張對企業(yè)來說卻是有百害而無一利的。總結(jié)德隆失敗的原因最主要的就是德隆的多元化戰(zhàn)略超出了德隆能夠防御的范圍。
3.關(guān)聯(lián)企業(yè)的擔(dān)保及重復(fù)擔(dān)保關(guān)聯(lián)企業(yè)的擔(dān)保及重復(fù)擔(dān)保使各系族獲得貸款的同時,也使得上市公司與其母子公司之間形成了龐雜的關(guān)聯(lián)交易和擔(dān)保網(wǎng)絡(luò)。這個網(wǎng)絡(luò)就好像地雷陣一樣,潛伏著重重危機(jī),放大了企業(yè)的風(fēng)險。一旦網(wǎng)絡(luò)中的某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問題,就可能會出現(xiàn)多米諾骨牌效應(yīng)。而銀行對擔(dān)保把關(guān)的不得力,也使風(fēng)險向上市公司集中,成為其迅速坍塌的催化劑。中科系的崩潰就是典型。所以,以關(guān)聯(lián)方交易和擔(dān)保為手段肆意融資、惡意掠奪資本的“造系運(yùn)動”,對企業(yè)自身發(fā)展來說是危險的。
三、由上市公司“造系運(yùn)動”引發(fā)的思考
(一)企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面
企業(yè)財(cái)務(wù)管理居企業(yè)管理的中心地位,而財(cái)務(wù)風(fēng)險管理又是財(cái)務(wù)管理的核心,它直接關(guān)系到企業(yè)能否持續(xù)健康發(fā)展,忽視風(fēng)險管理而帶來的后果對企業(yè)來說可能是災(zāi)難性的,因此必須重視企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險管理問題。加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險管理,有利于降低企業(yè)風(fēng)險,減少損失,提高企業(yè)價值。具體可采取以下幾項(xiàng)措施:第一,確立正確的財(cái)務(wù)風(fēng)險觀。增強(qiáng)全員,特別是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的風(fēng)險意識,既不能無視風(fēng)險的存在,也不能因畏懼風(fēng)險而無所適從。第二,強(qiáng)化企業(yè)各項(xiàng)管理。企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)活動的各個環(huán)節(jié),任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會加大企業(yè)風(fēng)險,所以,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)各項(xiàng)管理工作。第三,采用科學(xué)方法進(jìn)行財(cái)務(wù)決策。企業(yè)在資金的籌集和運(yùn)用過程中必須以科學(xué)的決策方法為依據(jù),對備選方案進(jìn)行評價與分析,既不能盲目籌資,也不能盲目投資,搞多元化經(jīng)營,要遵循風(fēng)險與報酬均衡理論,在風(fēng)險與收益之間做出選擇。最后,加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報表管理。財(cái)務(wù)報表是企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的基礎(chǔ)資料,也是企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)風(fēng)險分析的依據(jù),所以,要謹(jǐn)防財(cái)務(wù)報表中的虛假行為,要求報表及時、準(zhǔn)確和全面。
(二)證券監(jiān)管方面
“造系運(yùn)動”也反映了我國在證券監(jiān)管方面法律法規(guī)不健全,所以規(guī)范上市公司行為,真正解決上市公司擔(dān)保問題,完善相關(guān)政策法規(guī)已刻不容緩。具體可從以下幾個方面人手:首先,從政策法規(guī)上限制分拆上市。切斷上市公司之間的關(guān)聯(lián),提倡整體上市,分拆上市容易騙取上市資格,從而扭曲股市的資源配置功能,再者分拆上市為利潤轉(zhuǎn)移、違規(guī)擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造了充分的條件,所以從制度法規(guī)上限制分拆上市,可以從源頭上杜絕“造系運(yùn)動”。其次,完善政策法規(guī),規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為。對上市公司關(guān)聯(lián)交易中的擔(dān)保行為做出明確界定,明確上市公司對外擔(dān)保的形式和內(nèi)容,使監(jiān)事會和董事會決策時有明確的依據(jù);對上市公司擔(dān)保額度也應(yīng)做出規(guī)定,消除上市公司擔(dān)保隱患。此外,要對上市公司關(guān)聯(lián)交易的信息披露制度進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定,提高關(guān)聯(lián)交易信息披露要求,不斷強(qiáng)化市場監(jiān)督,對違規(guī)者加大處罰力度。最后,改革國有商業(yè)銀行制度,督促銀行規(guī)范操作。改革國有商業(yè)銀行制度,應(yīng)該以建立現(xiàn)代的股份制商業(yè)銀行為目標(biāo),加快國有商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度改革步伐;建立銀行信用記錄查詢和風(fēng)險評估中心,提高授信的科學(xué)性;建立銀行信息資源共享和相互救助的制度,提高償付能力的調(diào)查、評估與監(jiān)測,減少盲目擔(dān)保,避免陷入擔(dān)保陷阱。
(三)審計(jì)方面
證券市場上的“造系運(yùn)動”也暴露了一些審計(jì)組織造假嚴(yán)重,審計(jì)質(zhì)量不高的問題,結(jié)果導(dǎo)致我國證券市場部分會計(jì)信息失真。一般來講,審計(jì)也是控制和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險的有力工具,同時對規(guī)范證券市場有序化也具有重要意義。社會審計(jì)可監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行情況,減少財(cái)務(wù)人員營私舞弊的可能性,增加財(cái)務(wù)報表透明度,降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險,進(jìn)而也降低了外部投資者的投資風(fēng)險。而社會審計(jì)在面對造系者拙劣的造系手段時,審計(jì)者卻并沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,或恪守職業(yè)道德,未能揭示客戶公司的違規(guī)行為,甚至與客戶公司串通舞弊,極大地?fù)p害了信息使用者的利益。因此,加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管對規(guī)范上市公司行為也具有積極的促進(jìn)作用。具體要做好以下幾項(xiàng)工作:第一,強(qiáng)化對審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理,建立并實(shí)行嚴(yán)格的退出機(jī)制。第二,進(jìn)一步完善同業(yè)互查制度,并逐步以此作為未來行業(yè)監(jiān)管的主要方式。第三,建立健全相關(guān)法規(guī),明確、加大注冊會計(jì)師、資產(chǎn)評估師及其事務(wù)所不作為的法律責(zé)任。第四,實(shí)行合伙人財(cái)產(chǎn)登記制度,以提高合伙人、事務(wù)所的風(fēng)險意識。
(四)民營企業(yè)融資難問題
[關(guān)鍵詞]審計(jì)委員會； 內(nèi)部審計(jì)； 審計(jì)資源；
企業(yè)集團(tuán)可以采用審計(jì)委員會制度，實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型，有效利用審計(jì)資源等路徑提高審計(jì)管理控制力。
一、 審計(jì)委員會制度的應(yīng)用
審計(jì)委員會是董事會下設(shè)的行使監(jiān)督職責(zé)的職能部門，審計(jì)部在行政組織上隸屬于總經(jīng)理。審計(jì)委員會與審計(jì)部應(yīng)確定為領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)外部的財(cái)務(wù)專家、管理專家組成審計(jì)委員會，對總經(jīng)理的工作進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)部主要職責(zé)是監(jiān)督總經(jīng)理下屬各部的工作職責(zé)完成情況，并對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，定期向?qū)徲?jì)委員會匯報工作，并接受審計(jì)委員會的授權(quán)從事其他工作。審計(jì)委員會在企業(yè)集團(tuán)的基本工作職能應(yīng)包括規(guī)劃、監(jiān)督和報告三項(xiàng)功能。
1.規(guī)劃功能。審計(jì)委員會的目標(biāo)是在監(jiān)察財(cái)務(wù)與審計(jì)的過程中，設(shè)計(jì)一套可向全董事會適度的保證，適合采用的協(xié)調(diào)計(jì)劃來完成目標(biāo)。提供給審計(jì)委員會的內(nèi)外部資源切實(shí)有效。根據(jù)董事會核準(zhǔn)后的委員會章程所列的審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)目的，對集團(tuán)的整個審計(jì)計(jì)劃就整體目標(biāo)、資源、方針及適切性進(jìn)行評估。整合內(nèi)部稽核與外部審計(jì)團(tuán)體的審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)委員會還應(yīng)設(shè)法使審計(jì)規(guī)劃能涵蓋審計(jì)循環(huán)的每一階段，包括初擬審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)前、實(shí)施過程中和實(shí)施審計(jì)后階段。另外，在實(shí)施審計(jì)前階段及審計(jì)后的階段，審計(jì)委員會應(yīng)提供一套可供分析的程序，對和財(cái)務(wù)會計(jì)報告關(guān)聯(lián)的內(nèi)部稽核、管理當(dāng)局的經(jīng)營風(fēng)險及外部審計(jì)的風(fēng)險和其它相關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)報告風(fēng)險。
2.監(jiān)督功能。審計(jì)委員會在董事會的支持下，需要從會計(jì)主管、稽核主管及外部審計(jì)處取得充分的信息，來解除董事會的會計(jì)責(zé)任。審計(jì)委員行駛會對內(nèi)部控制制度與經(jīng)營風(fēng)險的進(jìn)行內(nèi)部稽核職責(zé)，對利益沖衡、道德、舞弊查核的財(cái)務(wù)報告進(jìn)行披露等工作職責(zé)。除此，委員會經(jīng)常必須向外界專業(yè)人士尋求適當(dāng)?shù)淖稍兣c幫助，如尋求法律事務(wù)顧問及數(shù)據(jù)處理專家等的支持。
3.報告功能 。審計(jì)委員會的成員為獨(dú)立董事，可管理當(dāng)局會計(jì)、審計(jì)的績效提管客觀評價，這些獨(dú)立的評估應(yīng)向集團(tuán)的董事會、股東會進(jìn)行報告。報告功能突顯了審計(jì)委員會的工作績效，并為審計(jì)委員會的責(zé)任解除提供依據(jù)。審計(jì)委員會依據(jù)規(guī)劃，執(zhí)行監(jiān)督功能，將建議匯總成報告，提交董事會或股東會。報告應(yīng)全面具體，基本內(nèi)容包括：會計(jì)實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)會計(jì)政策適當(dāng)性，財(cái)務(wù)報告的完整與可靠，外部審計(jì)與內(nèi)部稽核部門的查核報告及結(jié)果。有關(guān)集團(tuán)的重大承諾事項(xiàng)，或有事項(xiàng)，法律咨詢報告及結(jié)果。與集團(tuán)財(cái)務(wù)事項(xiàng)有關(guān)的特別調(diào)查報告及結(jié)果，董事會特別賦予事項(xiàng)的查核報告。
二、由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型
集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)的查賬式內(nèi)部審計(jì)向管理型內(nèi)部審計(jì)過渡。本集團(tuán)早期的內(nèi)部審計(jì)方式是以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，這種審計(jì)方式有很大局限性，很多的集團(tuán)內(nèi)部舞弊行為和漏洞很難僅依據(jù)財(cái)務(wù)賬面的數(shù)據(jù)查清楚。現(xiàn)在，集團(tuán)內(nèi)審已由事后審計(jì)轉(zhuǎn)移到事前，事中審計(jì)，既對集團(tuán)的重大決策，重點(diǎn)投資項(xiàng)目，及使用資金數(shù)額巨大的主營業(yè)務(wù)實(shí)施事前審計(jì)，又要督查有關(guān)項(xiàng)目預(yù)算及事項(xiàng)的真實(shí)性，合法性，有效性，及時做好信息反饋。內(nèi)審工作在事前預(yù)防和事中控制中也在發(fā)揮積極作用，對下屬企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行全程評價和監(jiān)督。
三、充分利用審計(jì)資源
在企業(yè)集團(tuán),履行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)機(jī)構(gòu)主要有內(nèi)審和監(jiān)事會。內(nèi)審和監(jiān)事會職責(zé)目標(biāo)相同、技術(shù)手段一致、利用資源互補(bǔ)，資源整合可得到有效實(shí)施。目前本集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)還僅局限對所屬單位內(nèi)控方面的監(jiān)督，在風(fēng)險防范上缺乏經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)改革，提升效益方面缺乏建設(shè)性意見，這應(yīng)是內(nèi)審的發(fā)展方向。實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能的轉(zhuǎn)型，應(yīng)著力于資源整合。內(nèi)審的資源及技術(shù)與企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略匹配，能為企業(yè)資產(chǎn)帶來增值。內(nèi)審部門對各項(xiàng)審計(jì)資源的整合，應(yīng)強(qiáng)化與其他監(jiān)督的聯(lián)合溝通達(dá)到提高審計(jì)的地位，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的作用。企業(yè)集團(tuán)在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，可與有關(guān)部門聯(lián)手建立聯(lián)席會議制度。查處經(jīng)濟(jì)案件時，聯(lián)系有關(guān)監(jiān)察部門建立聯(lián)合辦案協(xié)調(diào)機(jī)制。對專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，可將財(cái)務(wù)部門，企管部門聯(lián)合。在投資審計(jì)方面，將財(cái)務(wù)部門與相應(yīng)基建部門聯(lián)合，建立投資委員會。這些方式的使用，提高了審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)監(jiān)督的成效。集團(tuán)內(nèi)、外審計(jì)資源的有效整合也至關(guān)緊要，集團(tuán)的內(nèi)審與國家審計(jì)、社會審計(jì)的資源之間有很多聯(lián)系，職責(zé)目標(biāo)的一致、技術(shù)手段的同質(zhì)、資源利用互補(bǔ)決定了資源整合的可行性。
1.審計(jì)人力資源整合。審計(jì)資源整合的關(guān)鍵是人力資源的整合。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)審計(jì)人力資源的整合上，應(yīng)重點(diǎn)提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，提高創(chuàng)新能力。在企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)中，人員數(shù)量、素質(zhì)是往往是審計(jì)業(yè)務(wù)開展的阻礙。改變審計(jì)人員的現(xiàn)有知識結(jié)構(gòu)，普及計(jì)算機(jī)審計(jì)知識的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人才，實(shí)現(xiàn)審計(jì)方法與手段的創(chuàng)新，提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)。集團(tuán)在開展內(nèi)審過程中，應(yīng)科學(xué)調(diào)配集團(tuán)人力資源，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，推動審計(jì)工作的縱深發(fā)展。
2.審計(jì)信息資源整合。審計(jì)信息資源的整合是審計(jì)業(yè)務(wù)管理科學(xué)化的基礎(chǔ)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)審部門在審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施中，往往審計(jì)資源的利用率有限。最基礎(chǔ)的信息資源審計(jì)報告，利用率還很有限，審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束，審計(jì)報告即被封存，這正是審計(jì)信息資源被浪費(fèi)的一種表現(xiàn)。針對現(xiàn)實(shí)，企業(yè)集團(tuán)可從提高審計(jì)成果的利用率。打破常規(guī)，注重審計(jì)工作結(jié)束后審計(jì)成果的后續(xù)使用。把歷史的、局部的、分散的審計(jì)資料進(jìn)一步整理利用，提高審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化效益。將審計(jì)結(jié)論轉(zhuǎn)換成集團(tuán)實(shí)施監(jiān)督的依據(jù)。針對性、代表性、涵蓋性高、準(zhǔn)、強(qiáng)。集團(tuán)管理層在最短的時間了解被審計(jì)對象的現(xiàn)實(shí)狀況。使信息資源共享水平提高。信息化和網(wǎng)絡(luò)化，對提升審計(jì)成果應(yīng)用帶來挑戰(zhàn)。面對紛繁復(fù)雜的信息，企業(yè)集團(tuán)可統(tǒng)一財(cái)務(wù)軟件，審計(jì)軟件。實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息資源共享，提高審計(jì)資源利用水平。
3.審計(jì)技術(shù)資源整合。實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)管理深化的前提是審計(jì)技術(shù)資源的從組。企業(yè)集團(tuán)可以著手研究內(nèi)審與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)互動的審計(jì)控制體系，推動審計(jì)信息化建設(shè)將傳統(tǒng)審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)整合，將傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)相契合。內(nèi)審則由以賬簿報表監(jiān)察審計(jì)轉(zhuǎn)向制度基礎(chǔ)、風(fēng)險導(dǎo)向和績效審計(jì)，著力體現(xiàn)內(nèi)審效能。建立網(wǎng)絡(luò)審計(jì)信息平臺，為審計(jì)質(zhì)量提高提供有效支持。將人力、信息、技術(shù)和社會資源與審計(jì)資源整合共享，促進(jìn)新形式下內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]孫勇.我國上市公司審計(jì)委員會制度的探討[D]：[碩士學(xué)位論文].南昌：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)圖書館，2006
[論文關(guān)鍵詞]電算化審計(jì)審計(jì)線索對策
[論文摘要]隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步,會計(jì)電算化得到了迅猛發(fā)展，但由于會計(jì)環(huán)境的改變，導(dǎo)致電算化審計(jì)工作面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。本文主要闡述目前電算化審計(jì)工作中面臨的一些新問題新挑戰(zhàn)，并針對這些新問題進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的對策。
電算化審計(jì)是審計(jì)人員針對電算化方式下的電子憑證、賬簿、報表和內(nèi)部控制制度等進(jìn)行客觀評價，從而判斷會計(jì)電算化數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性和可靠性等方面信息與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。由于在計(jì)算工具、存儲介質(zhì)和內(nèi)部控制制度等方面與傳統(tǒng)手工會計(jì)方式存在差異，導(dǎo)致目前的電算化審計(jì)工作出現(xiàn)了許多新問題，面臨新挑戰(zhàn)。
一、目前電算化審計(jì)面臨的主要問題
1.缺乏適應(yīng)電算化審計(jì)環(huán)境的電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則
在電算化環(huán)境下,審計(jì)人員一方面要花費(fèi)大量時間精力審查不同電算化軟件系統(tǒng)的功能結(jié)構(gòu),了解該系統(tǒng)在業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理方面的合法性、真實(shí)性和完整性。另一方面，由于電算化審計(jì)環(huán)境的變化，基于手工會計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則已不適應(yīng)電算化環(huán)境，而我國現(xiàn)有的國家審計(jì)和社會審計(jì)，也只是對電算化審計(jì)工作形成了一些零散的規(guī)定，尚缺乏科學(xué)規(guī)范并適應(yīng)電算化審計(jì)環(huán)境的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，從而增加了電算化審計(jì)難度，很容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險。
2.審計(jì)線索日益模糊
傳統(tǒng)手工會計(jì)方式下的審計(jì)線索主要是紙質(zhì)憑證、賬簿和報表中記錄的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，審計(jì)線索肉眼明顯清晰可見，審計(jì)人員可以通過這些書面記錄進(jìn)行審計(jì)。而在電算化方式下，會計(jì)信息的存儲由紙質(zhì)介質(zhì)改為磁性介質(zhì),減少了審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)錯誤的機(jī)會，同時，存儲在磁盤上的數(shù)據(jù)信息很容易被不留痕跡地修改、刪除、隱匿或轉(zhuǎn)移，平時肉眼可見的審計(jì)線索逐漸減少并日益模糊，導(dǎo)致會計(jì)數(shù)據(jù)檢查難度增大。
3.內(nèi)部控制制度不適應(yīng)電算化審計(jì)發(fā)展要求
手工會計(jì)方式下的內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為人與人之間的相互牽制，審計(jì)人員利用紙質(zhì)信息進(jìn)行手工檢查核對，明確相關(guān)人員的職責(zé)。而在電算化會計(jì)方式下，內(nèi)部控制措施以程序文件形式建立在電算化財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)中，實(shí)行權(quán)限管理，即根據(jù)不相容職責(zé)分離原則規(guī)定每個不同等級用戶的菜單權(quán)、制單權(quán)、審核權(quán)和查詢修改權(quán)等，但計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)內(nèi)控功能是否恰當(dāng)有效直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實(shí)和準(zhǔn)確，內(nèi)控制度的局限性也使舞弊行為有機(jī)可乘，增加了出現(xiàn)錯誤與弊端的風(fēng)險。如何科學(xué)規(guī)范地建立適應(yīng)電算化審計(jì)的內(nèi)部控制，是電算化審計(jì)面臨的又一新問題。
4.審計(jì)內(nèi)容的變化
在會計(jì)電算化條件下，電算化審計(jì)的對象不但包括打印輸出的紙質(zhì)憑證、賬簿和報表等，還包括存儲在磁性介質(zhì)中的相關(guān)數(shù)據(jù)信息。但隨著電算化會計(jì)軟件功能愈來愈強(qiáng)大，結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，再加之各財(cái)務(wù)軟件公司編制財(cái)務(wù)軟件時，從來沒有考慮電算化審計(jì)公開數(shù)據(jù)信息的要求，希望數(shù)據(jù)越保密越好，也沒有提供財(cái)務(wù)軟件的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)接口，數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)不開放，從而給電子數(shù)據(jù)的自動轉(zhuǎn)換帶來困難，電算化會計(jì)系統(tǒng)中的會計(jì)數(shù)據(jù)按照軟件程序自動運(yùn)行，如果應(yīng)用程序被不知不覺嵌入非法舞弊程序，則完全可能為不法分子侵吞企業(yè)的財(cái)物大開方便之門，增加了電算化審計(jì)人員對會計(jì)電算化軟件系統(tǒng)處理和控制功能審查的工作量。
5.審計(jì)技術(shù)的改變
在手工會計(jì)方式下，主要運(yùn)用審閱、查證、核對、比較、分析等方法進(jìn)行審計(jì)工作。而在電算化方式下，會計(jì)數(shù)據(jù)的存儲變?yōu)榇判越橘|(zhì)，會計(jì)記錄的修改痕跡在磁性介質(zhì)中不再保存，但由于審計(jì)人員對財(cái)務(wù)軟件不熟悉，目前的審計(jì)還停留在繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)階段，使得審計(jì)工作缺乏系統(tǒng)性,難以做到各底稿間的有機(jī)聯(lián)接,一些敏感性信息可能被人為隱藏,審計(jì)結(jié)果具有片面性，給審計(jì)人員的審計(jì)工作增加了復(fù)雜性。
6.審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平亟待提高
從目前審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)來看，大部分審計(jì)人員都精通手工審計(jì)業(yè)務(wù)，面對會計(jì)電算化條件下的電算化審計(jì)新環(huán)境，有些無所適從。主要原因是大部分審計(jì)人員缺乏計(jì)算機(jī)知識的系統(tǒng)全面學(xué)習(xí)，缺少融合計(jì)算機(jī)、會計(jì)和審計(jì)知識的復(fù)合型人才。隨著電算化的實(shí)行和推廣，審計(jì)的內(nèi)容更多更復(fù)雜，審計(jì)人員得出的審計(jì)結(jié)論有可能偏離被審計(jì)單位電算化系統(tǒng)的實(shí)際，電算化審計(jì)質(zhì)量不高，造成審計(jì)風(fēng)險。
二、電算化審計(jì)對策探討
審計(jì)環(huán)境的變革是電算化審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的推動力，會計(jì)電算化的實(shí)施，改變了會計(jì)信息存貯方式、核算形式及內(nèi)部控制，電算化審計(jì)必然要求新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)方法，從而采取切實(shí)可行的對策，更好地進(jìn)行審計(jì)工作，提高審計(jì)工作質(zhì)量。
1.加快電算化審計(jì)理論研究,完善電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則
電算化審計(jì)準(zhǔn)則是衡量審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)，提高審計(jì)質(zhì)量的保證。在會計(jì)電算化系統(tǒng)中，由于數(shù)據(jù)存儲的磁性介質(zhì)化和數(shù)據(jù)處理過程的自動化，使得被審計(jì)單位財(cái)務(wù)系統(tǒng)的可視線索逐漸減少，電算化系統(tǒng)中的審計(jì)證據(jù)更具易逝性,會計(jì)數(shù)據(jù)更具隱蔽性,審計(jì)難度更大，風(fēng)險更高。由此可見，必須不斷開展電算化審計(jì)理論研究,制定適應(yīng)電算化會計(jì)信息系統(tǒng)的新審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則，從而指導(dǎo)電算化審計(jì)工作,維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和公正性。
2.加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)
健全的內(nèi)部控制制度可以有效維護(hù)企事業(yè)單位資產(chǎn)的安全，電算化會計(jì)系統(tǒng)的控制由手工會計(jì)方式下對人的控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ恕C(jī)的控制。控制的對象從原來的對環(huán)境、人員和文檔的管理擴(kuò)大到財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)的收集、輸入、處理、輸出等全過程控制，只有通過建立會計(jì)電算化軟硬件管理制度、會計(jì)電算化崗位責(zé)任制度、上機(jī)操作管理制度，以及會計(jì)檔案管理制度等內(nèi)部控制措施，進(jìn)行被審單位職責(zé)分離控制，建立相應(yīng)職責(zé)分工，制定一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?jì)數(shù)據(jù)處理流程標(biāo)準(zhǔn)規(guī)程，保證系統(tǒng)的安全可靠性和會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和正確性。
3.努力開發(fā)集成度高的審計(jì)軟件
為了給電算化審計(jì)打開通道,必須不斷研發(fā)集成度高的審計(jì)軟件,開發(fā)設(shè)計(jì)有統(tǒng)一數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、統(tǒng)一輸入要求和一定強(qiáng)制性的審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口，這種接口容易訪問被審計(jì)單位不同介質(zhì)、不同編碼、不同數(shù)據(jù)庫類型的數(shù)據(jù)庫,從中采集審計(jì)所需的原始數(shù)據(jù)。借助電算化審計(jì)軟件,保證審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口文件中的數(shù)據(jù)永遠(yuǎn)與會計(jì)軟件內(nèi)部生成和輸出的數(shù)據(jù)一致，保留下可利用的數(shù)據(jù)線索，這樣，既可以提高審計(jì)的效率，又能夠有效地控制和降低審計(jì)風(fēng)險。
4.開展電算化全程審計(jì)，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險
由于電算化審計(jì)對象包括財(cái)務(wù)軟件、內(nèi)部控制及運(yùn)用財(cái)務(wù)軟件后的電子數(shù)據(jù)信息等，所以，必須開展電算化全程審計(jì)，才能有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險。
(1)事前審計(jì)。主要是對財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行的審計(jì)，審計(jì)人員通過對會計(jì)軟件的學(xué)習(xí)、實(shí)地觀察及查閱財(cái)務(wù)系統(tǒng)的文檔資料等辦法，審查財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)設(shè)計(jì)功能的合法性、安全可靠性和可維護(hù)性。特別要求審查系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂疲欠癯浞直Ａ袅藢徲?jì)線索，是否留有審計(jì)接口等，并進(jìn)行總體評價。
(2)事中審計(jì)。主要是指對財(cái)務(wù)系統(tǒng)電算化運(yùn)行過程中的數(shù)據(jù)真實(shí)性和正確性進(jìn)行的實(shí)時審計(jì)，打印輸出的憑證、賬簿及報表數(shù)據(jù)等可以運(yùn)用手工審計(jì)方法進(jìn)行審計(jì)，存貯在磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)文件則宜運(yùn)用穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法，把系統(tǒng)中正在運(yùn)行的數(shù)據(jù)實(shí)時拷貝出來進(jìn)行審查，對財(cái)務(wù)系統(tǒng)電算化運(yùn)行過程中數(shù)據(jù)的真實(shí)性、正確性、合法性等進(jìn)行評價，有效降低審計(jì)風(fēng)險。
(3)事后審計(jì)。事后審計(jì)主要是對財(cái)務(wù)部門會計(jì)電算化工作結(jié)束后的會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行的審計(jì)，主要核實(shí)被審查單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)正確性，同時還要進(jìn)行資金審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等。
因此，審計(jì)人員要全程參與會計(jì)電算化系統(tǒng)的調(diào)查、分析、設(shè)計(jì)、調(diào)試、檢測和驗(yàn)收工作，并根據(jù)系統(tǒng)提供的測試數(shù)據(jù)和比較標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行系統(tǒng)測試和評價，盡可能及早發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的問題，并及時提出改進(jìn)意見。
5.加強(qiáng)審計(jì)人員培訓(xùn)，提高電算化審計(jì)水平
論文摘要：為了應(yīng)對新的形勢、促進(jìn)自身發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)必須建立和完善其管理控制制度，而作為管理控制制度的核心內(nèi)容，強(qiáng)化企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)控制具有重要意義，能夠?yàn)榧瘓F(tuán)的可持續(xù)發(fā)展提供有力的保障。本文闡述了集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的基本內(nèi)容及其重要性，指出了其現(xiàn)存問題并提出相應(yīng)的政策建議。
隨著市場經(jīng)濟(jì)和股份制的不斷發(fā)展，在世界范圍內(nèi)出現(xiàn)了越來越多的企業(yè)集團(tuán)。從某種意義上來說，企業(yè)集團(tuán)體現(xiàn)了一個國家的經(jīng)濟(jì)競爭實(shí)力，當(dāng)今世界上國家之間的經(jīng)濟(jì)競爭，主要表現(xiàn)為跨國公司和企業(yè)集團(tuán)之間的競爭。為了提升我國在國際競爭中的實(shí)力，必須抓緊發(fā)展資本雄厚、競爭力強(qiáng)大、跨越行業(yè)和地區(qū)的跨國企業(yè)集團(tuán)，這也是我國企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略性重組的主要目標(biāo)。從法律地位上看，集團(tuán)下屬企業(yè)都是獨(dú)立的法人實(shí)體，這不利于企業(yè)集團(tuán)之間的融合，因此非常有必要實(shí)施一體化的財(cái)務(wù)控制，從而促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的融合。
一、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制概述
財(cái)務(wù)控制對于企業(yè)集團(tuán)而言具有十分重要的意義。首先，對企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行控制不僅包括基于產(chǎn)品和銷售的生產(chǎn)、經(jīng)營控制，還應(yīng)該包括基于資本運(yùn)動的過程控制，這就涉及到財(cái)務(wù)控制。其次，企業(yè)集團(tuán)具有相當(dāng)大的規(guī)模，而且管理層次眾多，集團(tuán)成員間的關(guān)系主要表現(xiàn)為資金往來和資本聯(lián)結(jié)，有很多手段可以實(shí)施管理控制（比如產(chǎn)品生產(chǎn)、市場營銷、財(cái)務(wù)會計(jì)等），財(cái)務(wù)控制是這些手段中是最基本的，因?yàn)樗侨轿弧⑷^程的控制，貫穿于企業(yè)集團(tuán)日常活動的整個過程。
二、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制現(xiàn)存問題
第一，公司治理機(jī)制形同虛設(shè)，財(cái)務(wù)控制未得到有效貫徹。有些企業(yè)集團(tuán)并沒有形成人格化的股權(quán)，董事會沒有發(fā)揮起應(yīng)有的作用，這使得內(nèi)部人控制有機(jī)可乘，弱化了基于股權(quán)的財(cái)務(wù)控制。綜觀西方的企業(yè)集團(tuán)，大都是母公司在發(fā)展過程中通過投資、并購等行為構(gòu)建起來的，而我國的很多企業(yè)集團(tuán)卻是基于政策優(yōu)惠、行政命令等方式聯(lián)結(jié)在一起，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，財(cái)務(wù)關(guān)系比較混亂，因此難以根據(jù)產(chǎn)權(quán)構(gòu)建合理的公司治理機(jī)制。
第二，財(cái)務(wù)運(yùn)作水平低下。當(dāng)前很多企業(yè)集團(tuán)還保留著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的缺陷，財(cái)務(wù)部門的職能未得到清晰定位，做的主要是會計(jì)工作，而忽略了在財(cái)務(wù)上的作用。一方面，企業(yè)集團(tuán)缺乏系統(tǒng)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、預(yù)算以及定量的指標(biāo)，集團(tuán)運(yùn)作未能形成沒有統(tǒng)一的財(cái)會制度，各下屬單位還是“各自為政”。另一方面，企業(yè)集團(tuán)未能進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)分析，各下屬單位只是象征性地上交財(cái)務(wù)報表，沒有深入分析自身的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營績效，在企業(yè)決策的過程中也不重視財(cái)務(wù)分析、評價的重要性，而是由領(lǐng)導(dǎo)憑“拍腦袋”做決策，因此決策存在一定的盲目性。
第三，財(cái)務(wù)信息不可靠。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會產(chǎn)生各種各樣的財(cái)務(wù)信息，它能夠以“數(shù)字化”的形式來反映企業(yè)的運(yùn)營狀況，據(jù)以正確評估經(jīng)營績效，預(yù)測發(fā)展前景。由于企業(yè)集團(tuán)具有龐大的規(guī)模、復(fù)雜的組織，因此需要完善高效的信息系統(tǒng)，從而提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息，然而許多下屬企業(yè)并未將財(cái)務(wù)狀況如實(shí)上報，而且企業(yè)集團(tuán)的財(cái)會制度以及會計(jì)科目的設(shè)置缺乏統(tǒng)一，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表無法真實(shí)反映集團(tuán)的實(shí)際財(cái)務(wù)信息，同時在編制合并報表的過程中也存在一些問題，從而夸大資產(chǎn)規(guī)模，更加扭曲了企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。
第四，未建立起有效的財(cái)務(wù)監(jiān)控體系。我國當(dāng)前的企業(yè)集團(tuán)普遍存在會計(jì)信息造假、財(cái)務(wù)亂收濫支、資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。這三方面都與財(cái)務(wù)具有密切的關(guān)聯(lián)，其中財(cái)務(wù)上的亂收濫支是原因，資產(chǎn)流失是結(jié)果，而會計(jì)信息造假則是表面現(xiàn)象。這說明在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，我國企業(yè)集團(tuán)對于財(cái)務(wù)的監(jiān)督非常薄弱，內(nèi)部會計(jì)缺乏監(jiān)督動力，內(nèi)部審計(jì)基本上沒有發(fā)揮作用；外部的經(jīng)濟(jì)監(jiān)控也形同虛設(shè)，國家、社會審計(jì)效果有限。除此之外，企業(yè)集團(tuán)實(shí)施的主要是事后控制，而缺少更為重要的事前和事中控制。
第五，激勵機(jī)制過于簡單。在企業(yè)的管理過程中，實(shí)施有效的激勵可以解決多重委托-問題，進(jìn)行健全財(cái)務(wù)控制，但我國由于歷史及經(jīng)濟(jì)上的原因，沒有建立起相應(yīng)的激勵機(jī)制。據(jù)了解，大部分企業(yè)集團(tuán)的管理者并沒有得到與足夠的報酬，也很少有實(shí)行年薪制的。由于經(jīng)營管理者的切身利益還和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益并沒有有效結(jié)合，因此激勵約束機(jī)制難以發(fā)揮預(yù)想中的效果。
三、加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的對策從總體上看，企業(yè)集團(tuán)可以從以下幾個方面入手，強(qiáng)化其財(cái)務(wù)控制。
第一，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)。基于現(xiàn)代企業(yè)制度及公司治理結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)控制的主體應(yīng)該是公司的董事會，公司治理結(jié)構(gòu)的核心是董事會的職權(quán)。財(cái)務(wù)控制從機(jī)制而言是利益相關(guān)者綜合、全面地管理企業(yè)財(cái)務(wù)，因此，完善的財(cái)務(wù)控制體系就是健全的公司治理機(jī)制的表現(xiàn)。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該以專業(yè)化、獨(dú)立性為基礎(chǔ)來構(gòu)建董事會，有力地發(fā)揮股東大會、董事會以及監(jiān)事會對管理層的監(jiān)督和約束。判斷一個董事會是否合理有效，關(guān)鍵在于董事會的人員組成，只有專業(yè)化、獨(dú)立性的董事會才能發(fā)揮出作用，為此應(yīng)該積極聘請獨(dú)立董事、組建專業(yè)委員會。
第二，授權(quán)給下屬企業(yè)進(jìn)行控制。為了加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)控制的效率，可以把某些權(quán)限授予下屬企業(yè)，具體而言應(yīng)該明確授權(quán)事項(xiàng)和資金使用的額度范圍，尤其應(yīng)該明確規(guī)定那些容易造成資產(chǎn)流失的項(xiàng)目，從而使下屬企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作有章可循。例如，集團(tuán)總部集中管理資金，而將授權(quán)下屬企業(yè)以投資、融資權(quán)限，從而下屬企業(yè)有一定的權(quán)力來制定額度范圍內(nèi)的投融資計(jì)劃。與此同時，集團(tuán)總部應(yīng)該建立健全這些項(xiàng)目的審核、批復(fù)和控制制度，加強(qiáng)對這些項(xiàng)目的跟蹤，從而規(guī)范下屬企業(yè)的財(cái)務(wù)行為。
第三，加強(qiáng)預(yù)算控制，完善信息網(wǎng)絡(luò)體系。在財(cái)務(wù)控制和目標(biāo)管理中，預(yù)算是非常有效的一種手段。制定預(yù)算應(yīng)該基于財(cái)務(wù)目標(biāo)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況來加以規(guī)劃，通過財(cái)務(wù)預(yù)算，企業(yè)集團(tuán)可以系統(tǒng)完整地反映所擁有的資源和目前的配置情況。在編制預(yù)算的過程中，應(yīng)該將集團(tuán)整體的經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行逐一分解、層層落實(shí)，并以此作為對各下屬企業(yè)績效考核的標(biāo)準(zhǔn)。
第四，健全對下屬企業(yè)的考核制度。企業(yè)集團(tuán)及其下屬企業(yè)具有相同的最終目標(biāo)，那就是使企業(yè)的利潤最大化。下屬企業(yè)從集團(tuán)獲取資金，進(jìn)而開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，一方面要保證資金的完整、安全，另一方面還必須追求盈利，完成企業(yè)集團(tuán)下達(dá)的考核指標(biāo)。為了確保投資收益的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)集團(tuán)可以從兩個方面入手：一是制定合理的投資回報率，保證資產(chǎn)的保值增值。
參考文獻(xiàn)
[1]孟祥秀。試論集團(tuán)公司如何實(shí)施財(cái)務(wù)控制[J].公用事業(yè)財(cái)會，2009（2）。
【關(guān)鍵詞】 會計(jì)信息； 信息披露； 披露質(zhì)量
當(dāng)前中國資本市場要求提高會計(jì)信息披露質(zhì)量。
一、質(zhì)量的基本問題
影響會計(jì)信息披露質(zhì)量的因素是多方面的。從公司內(nèi)部看，影響最大的因素有兩方面：一是會計(jì)工作規(guī)范程度和科學(xué)程度；二是公司領(lǐng)導(dǎo)階層的干預(yù)和操縱程度。從另一方面看，各種利益集團(tuán)也會影響會計(jì)信息披露的編制與，這些干預(yù)會使會計(jì)信息偏離正常的軌道。
筆者認(rèn)為，要提高會計(jì)信息質(zhì)量，需具體做好以下幾項(xiàng)工作：
（一）加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施
應(yīng)以反映市場對會計(jì)信息要求而制定會計(jì)準(zhǔn)則。其目標(biāo)應(yīng)以達(dá)到會計(jì)信息披露對廣大投資者的有用性及有效性，而不是主要滿足國家宏觀管理及稅務(wù)上的要求。
（二）加強(qiáng)會計(jì)內(nèi)部制度的設(shè)立和監(jiān)管
現(xiàn)在各國資本市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)都積極研究及推行公司治理制度，以保障、提升上市公司的信譽(yù)及會計(jì)信息披露的真實(shí)性。
（三）加強(qiáng)會計(jì)人材素質(zhì)的建設(shè)，強(qiáng)化職業(yè)道德的責(zé)任
只有高素質(zhì)的會計(jì)人才，才能提高會計(jì)信息質(zhì)量。亦只有重視專業(yè)操守及職業(yè)道德才會排除干預(yù)。現(xiàn)在各國上市公司都規(guī)定要雇用合格的會計(jì)師，以執(zhí)行公司會計(jì)功能。
（四）強(qiáng)化股東對經(jīng)營管理者的約束
在我國大部分上市公司，國有股占最大比重。而社會公共股占較少比重，無力對經(jīng)理人員實(shí)行有效制約。而最大的國有股東，也多未能找到理性管理者代其行使管理職權(quán)，以給公司經(jīng)理人員成功機(jī)會，達(dá)到自身利益最大化（Sub-optimization），而非公司利益最大化（Bona fide）。
（五）證監(jiān)會及交易所要增強(qiáng)對上市公司的監(jiān)管
證監(jiān)會及交易所應(yīng)增強(qiáng)主動監(jiān)管意識，并制定落實(shí)監(jiān)督檢查制度。嚴(yán)格處罰會計(jì)信息披露中的違法及違規(guī)行為。加強(qiáng)監(jiān)管、及時發(fā)現(xiàn)、及時曝光、及時處理、及時停牌；主動有效地維護(hù)資本市場的正常秩序，保證市場的規(guī)范化。
（六）強(qiáng)化審計(jì)及監(jiān)督職能
注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)是會計(jì)信息披露規(guī)范的保證機(jī)制。為此，應(yīng)確保他們的獨(dú)立性；建立嚴(yán)格的注冊會計(jì)師監(jiān)管制度，以約束其可能失職及疏忽行為。建立公司內(nèi)部審計(jì)委員會，以確保公司內(nèi)部審計(jì)的有效推行。
二、質(zhì)量的幾個熱點(diǎn)問題
現(xiàn)時中國會計(jì)信息披露除質(zhì)量方面不足之外，還有以下幾個熱點(diǎn)問題值得關(guān)注：
（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露問題
上市公司關(guān)聯(lián)方交易一直是市場關(guān)注的重點(diǎn)問題，各國的會計(jì)信息披露，對此都有較為詳細(xì)的規(guī)定。
在關(guān)聯(lián)方交易披露中，最主要的是：準(zhǔn)確、完整、清晰地披露各交易要素。這是披露的重點(diǎn)，直接影響信息使用者對企業(yè)經(jīng)營狀況的判斷。但從實(shí)際情況來看，我國在關(guān)聯(lián)方交易披露中存在著以下幾個問題：
1.交易要素披露不全
中國大部分上市公司不愿披露，總是遮遮掩掩想保留多一點(diǎn)隱私。結(jié)果，令信息使用者對中國上市公司的信息采取不信任及懷疑態(tài)度。
2.關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)讓價格的厘定，缺乏客觀獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)
從近年中國上市公司年報來看，其披露定價原則有：市場價、協(xié)定價、批發(fā)價、合同價、成本價、內(nèi)部價、優(yōu)惠價、計(jì)劃價等等。結(jié)果令上市公司有很大空間利用關(guān)聯(lián)方交易定價，來粉飾財(cái)務(wù)報告調(diào)節(jié)利潤。
3.關(guān)聯(lián)方借貸及擔(dān)保的披露及監(jiān)管
上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)及人士的借貸，除了要明確披露外，他們亦應(yīng)該受到適當(dāng)監(jiān)管以保障股東，特別是小股東的利益。因?yàn)檫@些借貸及擔(dān)保對公司會造成一定的風(fēng)險，甚至可以令上市公司陷入危機(jī)。所以披露透明度一定要高，及市場監(jiān)管一定要強(qiáng)。
4.不適當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易的披露
不適當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易是指交易存在著不合理、不公允、沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)等關(guān)聯(lián)方交易。這些交易包括一些只用來粉飾財(cái)務(wù)報告、調(diào)節(jié)利潤的關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易的不適當(dāng)性，除非含有不合法，現(xiàn)時是沒有特定及充分的披露。
5.間接關(guān)聯(lián)方交易存在隱蔽性
間接關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方不直接進(jìn)行交易，而是通過第三者完成。這樣，原本需要披露的交易信息，就可以合法地隱蔽起來。
為此，本文提出以下的解決措施：
1.強(qiáng)制交易要素完整披露，上市公司亦要接受監(jiān)管機(jī)構(gòu)適當(dāng)懲罰和及時曝光。
2.制定一套有客觀性及操作性強(qiáng)的關(guān)聯(lián)方交易定價制度。
定價制度是關(guān)聯(lián)方交易的一個核心問題。定價應(yīng)以最客觀、最公平及最可行為原則。一般英美法規(guī)都以“手臂長度”（Arm’s length）為原則，意思是保持有一段距離的正當(dāng)交易，即假設(shè)沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，價錢也是會這樣決定。
根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則提議，通常允許以下三種定價方法：
一是市場參考價格（Market price）；二是再銷售價格（Re-selling price）；三是成本加成價格（Cost-plus-margin price）。
3.設(shè)立關(guān)聯(lián)方交易申報機(jī)制
為避免上市公司作出“不適當(dāng)”或損害小股東利益的關(guān)聯(lián)方交易，可以設(shè)立關(guān)聯(lián)方交易申報機(jī)制。針對上市公司某些重大的關(guān)聯(lián)方交易，必須向證券監(jiān)管部門和交易所提出申請；經(jīng)審批后，方能進(jìn)行及入賬，否則視為非法，并且明確定立違規(guī)的懲罰及即時公布。
4.設(shè)立公布關(guān)聯(lián)交易的機(jī)制
為了提高上市公司會計(jì)信息的透明度及保障股東投資者的利益，應(yīng)設(shè)立公布關(guān)聯(lián)方交易的機(jī)制。對于特大及突發(fā)的關(guān)聯(lián)方交易，上布公司應(yīng)即時透過證監(jiān)部門或交易所，向公眾披露有一定規(guī)格的會計(jì)信息。
5.制定詳細(xì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)準(zhǔn)則，以加強(qiáng)審計(jì)師針對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)力度
借著審計(jì)師按審計(jì)準(zhǔn)則而作出的審計(jì)及報告，公眾可以清楚了解上市公司的關(guān)聯(lián)方交易信息披露是否真實(shí)及公允。上市公司通過獨(dú)立審計(jì)師對年度財(cái)務(wù)報告審計(jì)，提高關(guān)聯(lián)方交易的透明度和可信度，也可同時加大社會審計(jì)監(jiān)督力度，有利于資本市場及其參與上市公司的穩(wěn)定發(fā)展。
（二）盈利預(yù)測信息質(zhì)量問題
上市公司在資本市場上向公眾籌集資金，存在著一個對公眾披露他們?nèi)绾芜\(yùn)用該資金及之后的盈利預(yù)測的責(zé)任。按中國有關(guān)證券法規(guī)的要求，上市公司需要在招股書、上市公告書中披露盈利預(yù)測信息。招股書英文“Prospectus”一詞，就是要說明公司前景的意思。盈利預(yù)測信息，在投資者的投資決策中，有著關(guān)鍵的參考作用。尤其是在香港及美國的創(chuàng)業(yè)板市場，上市的創(chuàng)業(yè)公司。他們基本上是沒有以往的業(yè)績，或是還未有過盈利記錄的創(chuàng)業(yè)公司。他們的上市潛能，完全是在其預(yù)測的業(yè)務(wù)及盈利上。按目前國內(nèi)外的情況來看，上市公司新股發(fā)行價的厘定，也參考公司披露的盈利預(yù)測作為確定基礎(chǔ)。可見盈利預(yù)測信息披露，已在國內(nèi)外招股上市的過程中，占有十分重要的地位及價值。令人遺憾的是，有相當(dāng)部分的上市公司提供的盈利預(yù)測與實(shí)際盈利情況有差距，甚至差距是很大的。因?yàn)檫@些相差而令上市公司股價暴跌，亦時有發(fā)生。所以提高盈利預(yù)測可靠性是提高會計(jì)信息披露質(zhì)量的一個重要內(nèi)容。
有關(guān)盈利預(yù)測的問題，本文建議采取以下措施：
1.確立盈利預(yù)測的客觀“非假設(shè)條件”
盈利預(yù)測是建立于已存在的客觀條件及假設(shè)條件之基礎(chǔ)上。對于已存在的客觀條件，其正確性及可靠性應(yīng)該是很強(qiáng)及實(shí)在的。這一些條件是應(yīng)該分別披露，及不容許有太多的主觀變動。一旦實(shí)際情況出現(xiàn)較大的改變，公司應(yīng)及時對預(yù)測結(jié)果進(jìn)行修正。
2.規(guī)范盈利預(yù)測的“內(nèi)部假設(shè)條件”
內(nèi)部假設(shè)條件是指上市公司具有可控性的條件，如投資專案假設(shè)、生產(chǎn)計(jì)劃假設(shè)等。這些內(nèi)部假設(shè)條件應(yīng)分別披露，公司應(yīng)該對可控制的條件負(fù)較大責(zé)任。如將來上市后有重大的不同，監(jiān)管部門要有機(jī)制要求上市公司作出解釋。如果發(fā)現(xiàn)有誤導(dǎo)成份，也可向其提出追究及處罰。
3.擴(kuò)大披露“外部假設(shè)條件”對盈利預(yù)測的影響
外部假設(shè)條件是指上市公司無法有控制性的條件，好象政策法規(guī)、市場因素、利率、匯率等。上市公司應(yīng)在一些重要條件因素，披露最有利、最不利及最可能的盈利預(yù)測結(jié)論，而不是主觀選擇對自己最有利的盈利預(yù)測。
4.設(shè)定盈利預(yù)測規(guī)范處理準(zhǔn)則
以上各盈利預(yù)測條件的分類、確定和披露，應(yīng)根據(jù)一定的規(guī)范處理準(zhǔn)則，以提高可比性、可靠性及披露質(zhì)量。
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論文關(guān)鍵詞 會計(jì)師事務(wù)所 不實(shí)審計(jì) 侵權(quán)責(zé)任
近幾年來由于審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟在我國越來越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定在繼承、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在眾多方面有了新的突破。
會計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業(yè)技能的限制，第三人往往信賴審計(jì)報告，并在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)審計(jì)結(jié)論必然會使第三人在經(jīng)濟(jì)事務(wù)中做出錯誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟(jì)損失。第三人在蒙受經(jīng)濟(jì)損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實(shí)財(cái)務(wù)信息的鑒證者——會計(jì)師事務(wù)所尋求經(jīng)濟(jì)上的救濟(jì)。
一、會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報告的責(zé)任特征
（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定
會計(jì)界和法律界對注冊會計(jì)師出具不實(shí)報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點(diǎn)是一致的。不同的是，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請求權(quán)向注冊會計(jì)師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說，如違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等，筆者認(rèn)同專家責(zé)任一說。
英美法系國家一般認(rèn)為會計(jì)師、建筑師、醫(yī)師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。專家對于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊會計(jì)師負(fù)有不同于一般人的專門知識、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊會計(jì)師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴注冊會計(jì)師基于其專家身份、信息優(yōu)勢和專業(yè)知識而提供的信息而已，其實(shí)也是一種專家責(zé)任。知識經(jīng)濟(jì)時代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個獨(dú)立的法域，即專家責(zé)任。近些年來，將會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。
對于注冊會計(jì)師出具不實(shí)報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進(jìn)一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類型，有待進(jìn)一步完善。
（二）責(zé)任承擔(dān)主體
審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問題，是指會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會計(jì)師事務(wù)所還是注冊會計(jì)師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問題的實(shí)質(zhì)是注冊會計(jì)師是否應(yīng)該直接對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點(diǎn)：“一元論”，即由會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊會計(jì)師不對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任；“二元論”，即注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所共同對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
筆者比較贊同一元論。《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定表明我國社會審計(jì)是以會計(jì)師事務(wù)所為本位的，注冊會計(jì)師不能以個人名義執(zhí)業(yè)，只有會計(jì)師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所直接對第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，起到警示作用。然而，會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊會計(jì)師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊會計(jì)師違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實(shí)審計(jì)而造成利害關(guān)系人損失的，會計(jì)師事務(wù)所可以通過勞動合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
二、會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件
（一）違法行為
即會計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)審計(jì)報告“不實(shí)”在會計(jì)界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計(jì)固有的風(fēng)險，注冊會計(jì)師對于被審計(jì)的會計(jì)報表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報表中沒有任何錯誤。對于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯弊，注冊會計(jì)師是沒有責(zé)任的，因?yàn)榇藭r他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語境下的真實(shí)，更確切的是指審計(jì)過程的真實(shí)性或者程序的真實(shí)。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計(jì)報告的內(nèi)容和結(jié)論與實(shí)際情況不符，即為不實(shí)。這里更強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的真實(shí)、結(jié)果的真實(shí)。會計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單。“不實(shí)審計(jì)報告”只是會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。
（二）損害事實(shí)
即利害關(guān)系人與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實(shí)能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。
（三）因果關(guān)系
即利害關(guān)系人遭受損失與不實(shí)審計(jì)報告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。
投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴審計(jì)報告而把矛頭指向會計(jì)師事務(wù)所，歸咎于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實(shí)導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計(jì)單位的責(zé)任，有的是注冊會計(jì)師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以利于解決會計(jì)師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題。
（四）主觀過錯
即會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所對第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過錯推定原則，即仍然需要會計(jì)師事務(wù)所主觀存在過錯，只是對舉證責(zé)任進(jìn)行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過錯而已。
筆者贊同此觀點(diǎn)。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)。由于信息不對稱以及專業(yè)技能的限制，對于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)過錯，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊會計(jì)師主觀上是否存在過錯，既不能僅以會計(jì)師是否嚴(yán)格遵循程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，也不能以財(cái)務(wù)報告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會計(jì)師事務(wù)所有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)。
三、會計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容
（一）責(zé)任承擔(dān)的類型
最高法司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會計(jì)師事務(wù)所不同的責(zé)任類型。具體而言，對于會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀，共同故意導(dǎo)致報告不實(shí)的場合，其與被審計(jì)單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。
對于注冊會計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失出具不實(shí)報告的，則承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，即對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因?yàn)闀?jì)師不實(shí)審計(jì)與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計(jì)師要對自己的過錯承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。
有學(xué)者認(rèn)為，只要會計(jì)師事務(wù)所出具了虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報告，不管是故意還是過失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因?yàn)楣室夂瓦^失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對會計(jì)師事務(wù)所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計(jì)單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計(jì)單位的負(fù)面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因?yàn)榉凑腥藶槠滟I單。
其次，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任并不會對受害者的救濟(jì)造成影響，因?yàn)橹皇秦?zé)任順序不同而已。先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財(cái)產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會計(jì)師事務(wù)所也無需承擔(dān)民事責(zé)任。
（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍
最高法司法解釋規(guī)定，因過失出具不實(shí)報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實(shí)審計(jì)金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”；“會計(jì)師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。
（三）免責(zé)和減責(zé)情形
在過錯推定情況下，受害人過錯或者第三人過錯是可以減輕甚至免除侵權(quán)行為人責(zé)任的。
