時(shí)間：2023-03-28 15:10:03
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇資產(chǎn)計(jì)量論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
遠(yuǎn)在20世紀(jì)60年代就有學(xué)者對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行了粗淺、模糊的描述。但說(shuō)法不一，最具有代表性的是1996年聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在《以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)》報(bào)告所下的定義：知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，本論文由整理提供相對(duì)于以土地資源為基礎(chǔ)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和以原材料、能源為基礎(chǔ)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)而言，它更強(qiáng)調(diào)知識(shí)積累的重要性。它的特征主要表現(xiàn)在投入資產(chǎn)的無(wú)形化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，知識(shí)、智力等無(wú)形資產(chǎn)的投入起決定性作用。其經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)主要依靠知識(shí)、智力的拉動(dòng)。所以，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下尤為重要。
一、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量上存在的問(wèn)題
無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特點(diǎn)是“無(wú)形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致它的價(jià)值可能分布在零至很大的區(qū)間。并且其價(jià)值本身和價(jià)值變動(dòng)的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和管理的難度。
在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，在企業(yè)中所占的比例也相當(dāng)大。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增加，有的已占主導(dǎo)地位。在這種情況下，會(huì)計(jì)若仍抱著穩(wěn)健性原則的大旗，無(wú)疑會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，同時(shí)也違反了客觀性和重要性會(huì)計(jì)原則。
二、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量缺陷帶來(lái)的影響
（1）難以滿(mǎn)足高科技行業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所占比重不斷提高的客觀要求
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中，企業(yè)資源主要是指有形資產(chǎn)，雖然也不排除無(wú)形資產(chǎn)，但由于各種原因，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資源中始終只占次要地位。本論文由整理提供而當(dāng)前，企業(yè)在研發(fā)和銷(xiāo)售階段的巨大投入實(shí)質(zhì)上主要是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投入。這些資源是決定企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵資源，也是決定企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的生命力之所在。不正視這一事實(shí)，仍將無(wú)形資產(chǎn)特別是人力資源排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，不加以反映和核算，顯然是與客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律相背離的。
（2）不能準(zhǔn)確體現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍的現(xiàn)實(shí)要求
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制下，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使得無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)遇到困難：本論文由整理提供企業(yè)外購(gòu)和接受外部投資所形成的無(wú)形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不能予以確認(rèn)(只認(rèn)可)；但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，由知識(shí)創(chuàng)新所帶來(lái)的企業(yè)價(jià)值增加和獲得超額利潤(rùn)的能力成為一種較普遍的現(xiàn)象。無(wú)形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)的確認(rèn)方法，擴(kuò)大其確認(rèn)范圍，使無(wú)形資產(chǎn)能夠得到如實(shí)和充分的反映。
（3）沒(méi)有將知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)
目前，會(huì)計(jì)只承認(rèn)知識(shí)產(chǎn)品（如專(zhuān)有技術(shù)等）的價(jià)值，沒(méi)有確認(rèn)人力資源的價(jià)值。在未來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)將變得十分重要。本論文由整理提供人力資源應(yīng)被納入現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，成為現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容，進(jìn)一步完善人力資源的核算方法，建立人力資源核算的賬戶(hù)體系。將多種計(jì)量模式有機(jī)結(jié)合，用以計(jì)量人力資源的價(jià)值；進(jìn)一步明確人力資本的價(jià)值，人力資本所有者具有收益權(quán)，應(yīng)參與企業(yè)剩余利潤(rùn)的分配。
（4）難以滿(mǎn)足知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法多樣化的要求
無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)是企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略的體現(xiàn)，是對(duì)未來(lái)進(jìn)行的戰(zhàn)略投資。由于知識(shí)和技術(shù)的不斷創(chuàng)新，無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值及其所能提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益是不斷變化的，而歷史成本恰恰不能反映無(wú)形資產(chǎn)的這種變化。因此，我們不可能完全套用有形資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量方式來(lái)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。所以，應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，采用不同的計(jì)價(jià)方法，只有這樣才能正確反映知識(shí)型企業(yè)的價(jià)值。
三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，以貨幣為主要計(jì)量手段，并產(chǎn)生以貨幣定量信息為主的會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程。本論文由整理提供實(shí)質(zhì)是確定無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)價(jià)值的計(jì)量也要遵循這一特定標(biāo)準(zhǔn)：可驗(yàn)證性，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量應(yīng)得到相同的結(jié)果，其中結(jié)果可以互為驗(yàn)證。一致性，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量所使用的方法要前后保持，不能隨意變更，若需變更，要將變更的原因、情況在財(cái)務(wù)報(bào)告中說(shuō)明。
企業(yè)價(jià)值是企業(yè)未來(lái)獲利能力的資本化現(xiàn)值。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的今天，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中起著舉足輕重的作用，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值成為企業(yè)價(jià)值的一個(gè)重要組成部分。1、財(cái)務(wù)計(jì)量方法應(yīng)用于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量
（1）、確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)值。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)值是指企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的真正轉(zhuǎn)化價(jià)值。實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值可以高于或低于該數(shù)值，我們可將該數(shù)值理解為企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與凈資產(chǎn)價(jià)值（股東權(quán)益）之間的差額。
（2）、確定無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)部構(gòu)成。采用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)發(fā)數(shù)據(jù)相結(jié)合的方法來(lái)確定企業(yè)最重要的無(wú)形資產(chǎn)，即那些對(duì)企業(yè)未來(lái)績(jī)效增長(zhǎng)發(fā)揮重要作用的無(wú)形資產(chǎn)。假定A公司根據(jù)自身的實(shí)際情況，從人力資產(chǎn)、市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)三個(gè)方面來(lái)分析，本論文由整理提供并建立了一套無(wú)形資產(chǎn)指標(biāo)體系。屬于人力資產(chǎn)方面的無(wú)形資產(chǎn)有：?jiǎn)T工競(jìng)爭(zhēng)力、員工忠誠(chéng)度、員工經(jīng)驗(yàn)值、員工技能、創(chuàng)新能力；屬于市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)方面的無(wú)形資產(chǎn)主要有：客戶(hù)信息庫(kù)、客戶(hù)交往時(shí)間、客戶(hù)類(lèi)型、客戶(hù)潛力、客戶(hù)滿(mǎn)意度；屬于結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)方面的無(wú)形資產(chǎn)有：組織結(jié)構(gòu)、組織進(jìn)程、企業(yè)軟件、企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)、合作者關(guān)系網(wǎng)；屬于人力資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)共有方面的無(wú)形資產(chǎn)有：組織學(xué)習(xí)能力、組織文化、組織科技；屬于人力資產(chǎn)與市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)共有方面的無(wú)形資產(chǎn)有：客戶(hù)關(guān)系；屬于市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)共有的無(wú)形資產(chǎn)有：價(jià)值鏈、品牌、商標(biāo)；屬于三部分共有的無(wú)形資產(chǎn)有：綜合關(guān)系、知識(shí)產(chǎn)品、專(zhuān)利技術(shù)、信息數(shù)據(jù)。
（3）、根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)確定無(wú)形資產(chǎn)各構(gòu)成部分的權(quán)重。企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)在其實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程，研究各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的作用，從而設(shè)定每類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)重。
2、實(shí)物期權(quán)法應(yīng)用于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量傳統(tǒng)的決策方法（如：現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法和決策樹(shù)方法）對(duì)投資者的決策都有著重要的作用，然而，在實(shí)際的市場(chǎng)上，公司投資所面臨的環(huán)境是各種各樣的不確定性和競(jìng)爭(zhēng)性。本論文由整理提供如果遵循這些傳統(tǒng)的投資方法的結(jié)論，經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的投資決策或者使得投資者失去一些有利的投資機(jī)會(huì)。例如：在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一些公司經(jīng)常要投資于一些凈現(xiàn)值為負(fù)的投資項(xiàng)目（例如風(fēng)險(xiǎn)投資家在項(xiàng)目的種子期選擇相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行投資；投資一些還沒(méi)有產(chǎn)生正的現(xiàn)金流的投資項(xiàng)目）等，我們已經(jīng)無(wú)法利用傳統(tǒng)的投資決策分析工具解釋這些現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo);會(huì)計(jì)計(jì)量屬性;歷史成本;公允價(jià)值
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系
會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,主要有兩個(gè)流派:受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為:由于社會(huì)資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況,在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性,在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),在會(huì)計(jì)計(jì)量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性,因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況。決策有用學(xué)派認(rèn)為:會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)上,認(rèn)為:會(huì)計(jì)不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),以滿(mǎn)足信息使用者決策的需要;在會(huì)計(jì)計(jì)量上,主張以歷史成本為主,鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行。然而無(wú)論哪個(gè)流派,會(huì)計(jì)界都應(yīng)該關(guān)注三個(gè)方面的問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)?二是會(huì)計(jì)信息的用途是什么?三是什么樣的會(huì)計(jì)信息是有用?比較一致的看法認(rèn)為:會(huì)計(jì)信息的使用者包括現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會(huì)計(jì)信息的用途是使用者利用會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù),并評(píng)估治理層受托責(zé)任的履行情況;這就需要會(huì)計(jì)信息有相應(yīng)的質(zhì)量保證,即要求通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息必須是可靠的和相關(guān)的。
眾所周知,會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告(包括披露)之間關(guān)系密切,其中確認(rèn)和計(jì)量是核心。所謂會(huì)計(jì)計(jì)量,是指運(yùn)用特定的計(jì)量單位,選擇合理的計(jì)量屬性,確定應(yīng)予記錄的交易或事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)量化過(guò)程。按照西方會(huì)計(jì)研究成果認(rèn)為:對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一般從時(shí)間(過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái))和流向(投入、產(chǎn)出)兩個(gè)方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過(guò)去投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行售價(jià)(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計(jì)量)可變現(xiàn)凈值(從未來(lái)產(chǎn)出角度計(jì)量)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來(lái)產(chǎn)出角度計(jì)量)等。計(jì)量屬性的不同選擇,會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購(gòu)入的一棟購(gòu)價(jià)為100萬(wàn)的辦公樓,假如不計(jì)算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計(jì)量,那么到2008年末其價(jià)值為90萬(wàn)元;如果以現(xiàn)行成本計(jì)量,假設(shè)2003年末到2008年該地區(qū)該類(lèi)房地產(chǎn)價(jià)格上漲了一倍,那么2008年末按以現(xiàn)行成本計(jì)量的價(jià)值可能180萬(wàn)元。可見(jiàn),不同的計(jì)量屬性,會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果建立在不同的計(jì)量屬性上。
那么,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,究竟應(yīng)該在何時(shí)采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性呢?這個(gè)問(wèn)題最終還得回到會(huì)計(jì)目標(biāo)上來(lái)并最終服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任為目標(biāo),可能歷史成本便成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的主導(dǎo)模式;如果會(huì)計(jì)目標(biāo)更多地傾向于決策有用觀時(shí),特別是對(duì)于那些在持有期間,價(jià)格波動(dòng)較大,歷史成本難以追蹤市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)(如股票,期貨等)當(dāng)信息使用者會(huì)計(jì)目標(biāo)開(kāi)始更多地傾向于決策有用觀時(shí),一些其他計(jì)量屬性,例如公允價(jià)值可能成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的首選模式。由此可見(jiàn),一方面不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)計(jì)量觀點(diǎn);另一方面,會(huì)計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié),不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重點(diǎn)不同,由此決定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)不同。
二、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)我國(guó)資產(chǎn)計(jì)量屬性的影響
會(huì)計(jì)制度是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放,尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度呈現(xiàn)出漸進(jìn)式變遷的特點(diǎn),期間資產(chǎn)計(jì)量屬性也經(jīng)歷了多次變化。縱觀建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展,可以將其粗略劃分為四個(gè)階段。
第一階段(1949年-1978年),這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)時(shí)期。建國(guó)初期,我國(guó)仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟(jì)體制,確立了分行業(yè)、分部門(mén)一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度,從賬戶(hù)名稱(chēng)、報(bào)表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一,會(huì)計(jì)主要是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。當(dāng)時(shí)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)成分是公有制占據(jù)主導(dǎo)地位,其他經(jīng)濟(jì)成分比重小到可以忽略不計(jì)。所以建立集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo),會(huì)計(jì)信息僅僅為宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理和內(nèi)部管理服務(wù),資產(chǎn)計(jì)量基本上只有歷史成本單一計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要反映資源的受托責(zé)任,比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會(huì)計(jì)信息需求。這種單一計(jì)量屬性在提供具有充分客觀性、可驗(yàn)證性的會(huì)計(jì)信息,正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移,合理配比收益和費(fèi)用,均衡各期損益,公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面,具有其優(yōu)勢(shì),可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計(jì)量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計(jì)量不準(zhǔn)確、不合理,導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值虛增、會(huì)計(jì)收益虛盈、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項(xiàng)目,有許多企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重,短期變現(xiàn)幾乎不可能,存貨的真正價(jià)值(市價(jià))已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報(bào)表之中,降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。
第二階段(1985——1991年),企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革伴隨著改革開(kāi)放而推進(jìn),黨的十二屆三中全會(huì)召開(kāi),提出了發(fā)展社會(huì)主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)。這個(gè)時(shí)期,各種新的經(jīng)濟(jì)成分不斷出現(xiàn),如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生,舊的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)情況。這個(gè)時(shí)期我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革以《會(huì)計(jì)法》、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施為標(biāo)志,資產(chǎn)計(jì)量屬性有了一定的擴(kuò)展,歷史成本、重置成本二重計(jì)量屬性的應(yīng)用是對(duì)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)乃至社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度模式的一種積極探索。但由于這個(gè)時(shí)期,社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)正逐步向社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)過(guò)渡,舊的經(jīng)濟(jì)體制雖已突破,而新的經(jīng)濟(jì)體制尚未最終形成,因此,會(huì)計(jì)制度變革只是對(duì)舊經(jīng)濟(jì)體制的一種修修補(bǔ)補(bǔ),資產(chǎn)計(jì)量屬性的作用與發(fā)展受到局限。
第三階段(1992——2000年),隨著改革開(kāi)放的不斷深入,我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作進(jìn)一步擴(kuò)大,新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn),尤其是資本市場(chǎng)的建立,上市公司的不斷增加,會(huì)計(jì)信息使用者劇增,及時(shí)、相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)信息成為資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。這個(gè)時(shí)期,以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、十三個(gè)《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》及先后《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》等16個(gè)具體準(zhǔn)則為代表的新會(huì)計(jì)制度出臺(tái),會(huì)計(jì)改革進(jìn)入新的階段,會(huì)計(jì)制度的變革進(jìn)程明顯加快,無(wú)論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營(yíng)者等市場(chǎng)主體具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)不能僅僅反映資源的受托責(zé)任,還需要滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過(guò)了解上市公司會(huì)計(jì)信息來(lái)作投資決策,需要會(huì)計(jì)信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個(gè)具體準(zhǔn)則的出臺(tái),資產(chǎn)計(jì)量屬性向多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性轉(zhuǎn)變,歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性得到應(yīng)用。比如要求上市公司計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值(或跌價(jià))準(zhǔn)備,資產(chǎn)中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量相比,能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了提升。然而,由于這一時(shí)期我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處在完善階段、經(jīng)濟(jì)國(guó)際化尚處在起步階段,許多資產(chǎn)市場(chǎng)化程度不夠高,法律與監(jiān)管也不夠完善,公允價(jià)值等計(jì)量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計(jì)量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。
第四階段(2001至今),進(jìn)入21世紀(jì),一方面,隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起,社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的加大,大量無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn),歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來(lái)越突出,而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿(mǎn)足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性,而且從提供真實(shí)價(jià)值信息的角度看,公允價(jià)值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場(chǎng)和貿(mào)易的國(guó)際化必然要求作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)提高其一致性程度。因此,與國(guó)際慣例接軌,是這次會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo)的重要組成部分,也是這次會(huì)計(jì)制度變遷的重要導(dǎo)向。為此,2006年我國(guó)出臺(tái)了38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)中,明確了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”反映出會(huì)計(jì)目標(biāo)取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變。基本準(zhǔn)則(2006)中還首次規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種,同時(shí),會(huì)計(jì)計(jì)量從重視初始計(jì)量發(fā)展到更加重視基于初始計(jì)量的后續(xù)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性比之于過(guò)去更加完善,有利于進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。如公允價(jià)值計(jì)量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運(yùn)用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些變化能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的未來(lái)趨勢(shì)展望
筆者認(rèn)為:從發(fā)展來(lái)看,未來(lái)主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主。首先,公允價(jià)值計(jì)量是合理反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、提高財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來(lái),體現(xiàn)了一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。其次,公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的需要。對(duì)于處于瞬息萬(wàn)變的金融市場(chǎng)中的金融工具,顯然公允價(jià)值是會(huì)計(jì)所能提供的最為相關(guān)的計(jì)量屬性。再次,公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要。作為用來(lái)規(guī)范國(guó)際商業(yè)通用語(yǔ)言的會(huì)計(jì),在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮中逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際化是必然要求。按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行價(jià)值計(jì)量有利于我國(guó)吸收國(guó)際資本,也有利于我國(guó)公司到境外上市或兼并外國(guó)企業(yè)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]高巍,王秀靖.略談會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)及其應(yīng)用[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì),2007(3).
論文關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)，問(wèn)題，改進(jìn)方式
2006年2月14日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，隨后又出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》等對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充解釋。新準(zhǔn)則中《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的實(shí)施能夠改善上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但其在對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的界定和核算的有關(guān)規(guī)定中存在著一些不足之處，本文將對(duì)此進(jìn)行探討。
一、可供出售金融資產(chǎn)的含義及核算
(一)可供出售金融資產(chǎn)的含義
在投資分類(lèi)上，新準(zhǔn)則引進(jìn)了金融工具的概念,改變了過(guò)去的按投資期限對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)的方法，采用了按金融工具的屬性進(jìn)行分類(lèi)的方法。將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)四類(lèi)。此種分類(lèi)方法使金融資產(chǎn)的分類(lèi)更加精細(xì)化、管理更加明確化，其中可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及未被列入其他三類(lèi)的金融資產(chǎn)。通常包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資、基金投資、債券投資等雜志網(wǎng)。同時(shí)，基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理需要且有意圖將其作為可供出售金融資產(chǎn)以及基于資本管理需要或特定風(fēng)險(xiǎn)管理金融論文，企業(yè)也可將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。
（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額，取得的支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息與現(xiàn)金股利，計(jì)入投資收益，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，并對(duì)持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的不足
（一）初始確認(rèn)與計(jì)量方面
我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的認(rèn)定比較明確，但對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，沒(méi)有明確劃分標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)用指南中也沒(méi)有對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行明確的補(bǔ)充說(shuō)明且可操作性較差。而且現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定主觀性很強(qiáng)：例如初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)某項(xiàng)金融資產(chǎn)企業(yè)管理當(dāng)局可以按其持有該金融資產(chǎn)的目的，并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)管理要求和投資策略，將其作為可供出售金融資產(chǎn)來(lái)處理，也可將該金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與基本準(zhǔn)則不一致，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第1條明確了2006年準(zhǔn)則頒布的目的。首次在準(zhǔn)則中單獨(dú)以一章規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，彰顯了本次準(zhǔn)則頒布的核心精神—保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日金融論文，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，并對(duì)持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行檢查。有客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資本公積”、“可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)”；當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值轉(zhuǎn)回時(shí)，根據(jù)該準(zhǔn)則第47條和第48條規(guī)定，可分為兩種情況處理：若可供出售金融資產(chǎn)是股票等權(quán)益工具時(shí)，原已確認(rèn)的減值損失不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回而通過(guò)權(quán)益轉(zhuǎn)回，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積”；若可供出售金融資產(chǎn)是債券等債務(wù)工具，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益，借記“可供出售金資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。這與基本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定相悖，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
（三）關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的核算，影響會(huì)計(jì)信息可靠性原則。
可供出售金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值計(jì)量的，如果公允價(jià)值下降是非暫時(shí)的，則按減值損失處理；如果公允價(jià)值下降是暫時(shí)的，則按公允價(jià)值變動(dòng)處理。這樣的判斷標(biāo)準(zhǔn)很難讓人準(zhǔn)確把握金融論文，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)許多麻煩雜志網(wǎng)。此外，無(wú)論是公允價(jià)值變動(dòng)還是發(fā)生減少，我們都很難從賬面上區(qū)分相關(guān)數(shù)據(jù)；原因是會(huì)計(jì)分錄的貸方都是“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)提供的會(huì)計(jì)信息籠統(tǒng)、模糊。而且由于核算標(biāo)準(zhǔn)的不確定性和標(biāo)準(zhǔn)的操作性差，很容易造成人為操縱利潤(rùn)。導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性下降，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
三、可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)建議：
（一）完善金融資產(chǎn)初始計(jì)量，使之更具操作性以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
從金融資產(chǎn)初始計(jì)量方面來(lái)看，一項(xiàng)金融資產(chǎn)，往往由于管理當(dāng)局主管意愿的不同、劃分歸類(lèi)的不同，而造成初始確認(rèn)金額的差異和當(dāng)期利潤(rùn)的不同。我們認(rèn)為，可供出售金融資產(chǎn)的認(rèn)定與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)更加具體明確的設(shè)定分類(lèi)的條件，盡量減少其自身的不確定性，使之操作性較強(qiáng)，減小企業(yè)管理層利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的選擇空間，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。此外，發(fā)生的交易費(fèi)用在初始確認(rèn)時(shí)的處理應(yīng)保持一致，建議初始確認(rèn)的成本中計(jì)入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用，以保證資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一致性，因?yàn)樗彩菫槿〉觅Y產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出金融論文，應(yīng)當(dāng)與其他
資產(chǎn)支出一樣計(jì)入成本，同時(shí)也與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)保持了一致，避免不必要的納稅調(diào)整，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算。
(二)完善相關(guān)準(zhǔn)則體系，提高準(zhǔn)則的可操作性
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)技術(shù)性強(qiáng)、社會(huì)影響面廣泛、操作性復(fù)雜的系統(tǒng)工程。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、講解和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋制定、頒布過(guò)程中，相關(guān)準(zhǔn)則當(dāng)事人都應(yīng)一起研究，協(xié)調(diào)一致，相互配合、相互支持，保證準(zhǔn)則內(nèi)容的一致性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性，以有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有效貫徹實(shí)施。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中對(duì)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面的例子和賬務(wù)處理，大都是有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)取得、公允價(jià)值變動(dòng)、出售這些環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)處理。而22號(hào)準(zhǔn)則和相應(yīng)指南、解釋對(duì)可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算更多只停留在文字形式的說(shuō)明、解釋上，基本上沒(méi)有具體實(shí)例和具體賬務(wù)處理過(guò)程，而且涉及可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的較少，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的處理文字部分說(shuō)明非常簡(jiǎn)單，缺乏詳細(xì)說(shuō)明和指導(dǎo)并且實(shí)例方面也非常欠缺。因此，建議對(duì)各個(gè)易混淆的、易誤解的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，給出嚴(yán)格的劃分標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則制定相關(guān)專(zhuān)家們應(yīng)進(jìn)一步檢查并完善相關(guān)準(zhǔn)則體系金融論文，并結(jié)合實(shí)例加強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性、系統(tǒng)性雜志網(wǎng)。
(三) 以股票投資和債券投資為主線分別規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)
可供出售金融資產(chǎn)債權(quán)工具與可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定容易使人產(chǎn)生誤解而且債券投資和股票投資會(huì)計(jì)核算有很大不同，特別是債券投資核算比較復(fù)雜。而現(xiàn)行22號(hào)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)按照持有目的和管理當(dāng)局的管理意圖來(lái)劃分。因此，建議可按照金融資產(chǎn)投資性質(zhì)，將可供出售金融資產(chǎn)以股票投資和債券投資為主線分別規(guī)定其會(huì)計(jì)核算，這樣讓學(xué)習(xí)者思路清晰，容易掌握。
(四) 為區(qū)分公允價(jià)值變動(dòng)和減值損失應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
按照金融資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是可供出售金融資產(chǎn)核算最大的特點(diǎn)。可供出售金融資產(chǎn)的核算主要涉及的賬戶(hù)是 “可供出售金融資產(chǎn)”，該賬戶(hù)按可供出售金融資產(chǎn)的品種和類(lèi)別，分別設(shè)置“成本”、“應(yīng)計(jì)利息”“利息調(diào)整”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，都是通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”核算。因此，為把可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)和減值損失核算分開(kāi)，建議在對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算時(shí)設(shè)置像“持有至到期投資”和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”那樣也應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，以方便區(qū)分可供出售金融資產(chǎn)是公允價(jià)值變動(dòng)還是減值損失。
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量
2006年2月15日中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式，寫(xiě)作論文正如財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶所言，作為“我國(guó)會(huì)計(jì)史上新的里程碑”，它既是舊有階段的終點(diǎn)也是跨人新階段的起點(diǎn)，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。這次的新準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量單列～章，可見(jiàn)，計(jì)量是本次準(zhǔn)則修改中重點(diǎn)把握的問(wèn)題。其中會(huì)計(jì)要素計(jì)量的較大變化體現(xiàn)在，在具體準(zhǔn)則中，部分準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。這使得公允價(jià)值的應(yīng)用，成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。那么公允價(jià)值到底是一種什么樣的計(jì)量屬性?為什么我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要引入公允價(jià)值計(jì)量?它在中國(guó)的應(yīng)用前景如何?這一系列問(wèn)題都是值得我們審慎思考的。
一．公允價(jià)值的涵義及基本特征
公允價(jià)值(Fairvalue)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)第32號(hào)公告中是指“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第7號(hào)概念公告中是指“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買(mǎi)賣(mài)(或發(fā)生與清償)的價(jià)格。”
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值所下定義是：“在公平交易中，寫(xiě)作畢業(yè)論文熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從各國(guó)對(duì)公允價(jià)值所下定義可以概括出其基本特征是：(1)公允價(jià)值的本質(zhì)都是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。(2)交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件(3)公允價(jià)值立足于當(dāng)前交易，過(guò)去的交易價(jià)格在發(fā)生時(shí)雖然也符合三大要件，但只能稱(chēng)之為歷史成本。
二．使用公允價(jià)值計(jì)量的原因剖析
從公允價(jià)值的涵義和基本特征可以看出，公允價(jià)值是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，而中國(guó)市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度卻遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)的資本主義市場(chǎng)，那么新準(zhǔn)則為什么要采用公允價(jià)值計(jì)量呢?
1．公允價(jià)值計(jì)量有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性
會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。而歷史成本是經(jīng)濟(jì)資源取得時(shí)的原始交易價(jià)格，其實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值。從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，當(dāng)公允價(jià)值被記錄下來(lái)，就成為賬面上資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，就拿投資性房地產(chǎn)來(lái)說(shuō)，賬面1000萬(wàn)元，如果市價(jià)漲到1億元會(huì)計(jì)上就應(yīng)該反映l億元，這樣的信息才真正真實(shí)有用。如果仍然堅(jiān)持在報(bào)表上顯示1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理倒是簡(jiǎn)單了，但這種信息不僅不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會(huì)誤導(dǎo)。可見(jiàn)公允價(jià)值計(jì)量能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
2．經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化呼喚公允價(jià)值計(jì)量
公允價(jià)值的出現(xiàn)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量以?xún)r(jià)值取代傳統(tǒng)計(jì)量強(qiáng)調(diào)成本的結(jié)果。當(dāng)處于靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)，采用歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是當(dāng)處于變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)所代表和擁有的是一種生產(chǎn)能力或創(chuàng)造未來(lái)有利現(xiàn)金流量的能力，此時(shí)，資產(chǎn)計(jì)量屬性就有必要由歷史成本轉(zhuǎn)向公允價(jià)值。20世紀(jì)后期以來(lái)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的加大，大量無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn)，歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來(lái)越突出，而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿(mǎn)足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量逐漸以?xún)r(jià)值取代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所強(qiáng)調(diào)的成本。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的必然結(jié)果。
3．公允價(jià)值計(jì)量滿(mǎn)足與國(guó)際接軌的需要
20世紀(jì)80年代以來(lái)，一些國(guó)家和地區(qū)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)逐漸將公允價(jià)值引入金融工具的計(jì)量實(shí)務(wù)，寫(xiě)作碩士論文并且逐步擴(kuò)展到其他資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。FASB和IASC的做法也給與了我們很大的啟示：據(jù)統(tǒng)計(jì)(謝詩(shī)芬，2003)75％的現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用了現(xiàn)值和公允價(jià)值，越是新近的準(zhǔn)則。采用的比例越大。國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量普遍采用公允價(jià)值，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然采用過(guò)去的賬面價(jià)值的方法，不僅不利于我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)與國(guó)際接軌，也不利于我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是公允經(jīng)濟(jì)，對(duì)公允原則的偏離，必然會(huì)給整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)帶來(lái)負(fù)面影響。因此，新準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量順應(yīng)了資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，能夠?yàn)槿蛲顿Y者提供更加透明可比的財(cái)務(wù)信息。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)下，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得國(guó)際認(rèn)可將有助于促進(jìn)中國(guó)企業(yè)在境外融資，降低融資成本。
三．公允價(jià)值計(jì)量在中國(guó)的應(yīng)用
綜上所述的原因分析讓我們了解到：會(huì)計(jì)計(jì)量由原始購(gòu)置成本轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值已經(jīng)是大勢(shì)所趨。因此，公允價(jià)值的出現(xiàn)是必然的，我們不應(yīng)回避公允價(jià)值，而應(yīng)采取積極穩(wěn)妥的步驟予以推行。對(duì)于公允價(jià)值最核心的一個(gè)問(wèn)題就是公允價(jià)值如何運(yùn)用及運(yùn)用前景如何。
1．會(huì)允價(jià)值的確定原則
公允價(jià)值是一種計(jì)量屬性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，它的確定原則是：如果一項(xiàng)資產(chǎn)(包括負(fù)債)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)決定；如該資產(chǎn)和該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。從以上公允價(jià)值確定原則可看出，公允價(jià)值的確定在不同市場(chǎng)條件下存在很大差異。
2．在我固公允價(jià)值確定中存在的問(wèn)題
由上述公允價(jià)值確定的原則我們可以看出，公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，在一個(gè)完善的競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，市價(jià)是最好的公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。在我國(guó)公允價(jià)值的確定存在兩方面的問(wèn)題：第一．中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，因而存在著諸如資產(chǎn)交易不活躍及大量私人信息等現(xiàn)象的不完全市場(chǎng)。在這種情況下，并非所有資產(chǎn)(包括負(fù)債)都可以交易，資產(chǎn)的市價(jià)難于取得。第二，由于對(duì)公允價(jià)值的濫用。公允價(jià)值難達(dá)“公允”。并極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。我國(guó)歷史上就出現(xiàn)過(guò)上市公司借助公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。公允價(jià)值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。這些問(wèn)題使我們認(rèn)識(shí)到計(jì)量屬性的選擇必需符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，公允價(jià)值在中國(guó)的應(yīng)用可以說(shuō)是一次全新的挑戰(zhàn)，那么我國(guó)的新準(zhǔn)則又是如何迎接這一挑戰(zhàn)的呢?
3．公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎應(yīng)用
與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的使用前提和應(yīng)用范圍時(shí)，充分地考慮了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的客觀環(huán)境和發(fā)展特點(diǎn)，寫(xiě)作醫(yī)學(xué)論文作了審慎的改進(jìn)。準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件，即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量，這就要求公允價(jià)值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。比如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。
可見(jiàn)在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。
從這些規(guī)定中，我們可以看出，公允價(jià)值的應(yīng)用是有嚴(yán)格的限制條件的，公允價(jià)值不允許被濫用。同時(shí)，在應(yīng)用范圍方面，此次準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價(jià)值。總體上說(shuō)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。因此只要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實(shí)施，公允價(jià)值就會(huì)真的做到公允。
四．對(duì)公允價(jià)值計(jì)量未來(lái)的展望
公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的新屬性，它代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向，它將起到連接會(huì)計(jì)過(guò)去和未來(lái)的橋梁作用。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用將使財(cái)務(wù)信息更有價(jià)值，寫(xiě)作英語(yǔ)論文是此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。這是無(wú)可厚非的。但是如果操作不當(dāng)，公允價(jià)值仍然有可能成為操縱會(huì)計(jì)信息的工具。所以。如何使剛剛起步的公允價(jià)值準(zhǔn)則得到更好的應(yīng)用與完善，使公允價(jià)值的未來(lái)朝著光明的方向發(fā)展，是值得準(zhǔn)則制定者及相關(guān)部門(mén)思考的一個(gè)問(wèn)題。
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[3]羅殿英．公允、價(jià)值與公允價(jià)值計(jì)量[J]．會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理前沿問(wèn)題研究，2004。(6)
[4]勞秦漢．對(duì)公允價(jià)值的再透視[J]．四川會(huì)計(jì)，2003，(1)．
論文摘要：客觀世界運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的，靜止是相對(duì)的。現(xiàn)實(shí)中企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于不斷變化之中，如果會(huì)計(jì)采取靜態(tài)計(jì)量的話(huà)，顯然不符合客觀實(shí)際，其提供的會(huì)計(jì)信息也就不真實(shí)、有用。因此會(huì)計(jì)計(jì)量上必然要考慮時(shí)點(diǎn)性，即不同時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、所有者權(quán)益不應(yīng)該具有可加性、可比性。
論文關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量,公允價(jià)值,時(shí)間因素,會(huì)計(jì)信息
長(zhǎng)期以來(lái)，在牛頓傳統(tǒng)經(jīng)典力學(xué)影響下，人類(lèi)一直以為我們的世界是三維空間，直到本世紀(jì)20年代科學(xué)巨匠--愛(ài)因斯坦的相對(duì)論理論誕生，才徹底改變一切。人類(lèi)才意識(shí)時(shí)間這一維度重要性，即在原來(lái)三維空間發(fā)展四維空間，在四維空間里，一切都是不斷變化、發(fā)展，沒(méi)有絕對(duì)靜止不變的事物，也無(wú)法將過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)發(fā)生事件同時(shí)展現(xiàn)，因此，人類(lèi)無(wú)法回到過(guò)去、同樣也無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)，如果不那樣的話(huà)，一個(gè)靜止世界與一個(gè)無(wú)序的世界同樣可怕或者說(shuō)是瘋狂。
希臘哲學(xué)家赫拉克利特曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，人不能二次踏進(jìn)同一條河流。在他看來(lái)。宇宙萬(wàn)物沒(méi)有什么是絕對(duì)靜止不變化的，一切都在運(yùn)動(dòng)和變化。馬克思哲學(xué)觀認(rèn)為，客觀世界運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的，靜止是相對(duì)的。與客觀世界相反，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量理論基礎(chǔ)是不考慮時(shí)間這一因素對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量影響。事實(shí)上，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是動(dòng)態(tài)的，處于不斷變化之中，如果會(huì)計(jì)計(jì)量是靜態(tài)的話(huà)，那么其計(jì)量依據(jù)是否符合科學(xué)邏輯，其提供的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、有用呢。例如，1.年初發(fā)生一筆應(yīng)收賬款100萬(wàn)，年底還款，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是平衡的。也就是說(shuō)年初100萬(wàn)與年末100萬(wàn)價(jià)值相等。不僅如此，由于會(huì)計(jì)計(jì)量并不考慮時(shí)點(diǎn)性，因此表現(xiàn)在會(huì)計(jì)計(jì)量上任何時(shí)點(diǎn)100萬(wàn)價(jià)值永遠(yuǎn)相等，說(shuō)起來(lái)這種會(huì)計(jì)計(jì)量簡(jiǎn)直是天方夜譚，然而現(xiàn)實(shí)真的讓人不可思議，會(huì)計(jì)就是這樣干的，還不能說(shuō)它錯(cuò)，一切計(jì)量源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定；2.現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)于股本計(jì)量更為拍案叫絕，由于會(huì)計(jì)計(jì)量不考慮時(shí)點(diǎn)性，股本計(jì)量是將不同時(shí)點(diǎn)上資本投進(jìn)行累積形成了實(shí)收資本，也就是說(shuō)，10前投入股本100萬(wàn)和現(xiàn)在投入100萬(wàn)價(jià)值、每年分期投入10萬(wàn)形成100萬(wàn)三者在會(huì)計(jì)計(jì)量上價(jià)值相等，真的讓人匪夷所思吧；3.在建工程的建設(shè)周期影響工程質(zhì)量和成本，時(shí)間越長(zhǎng)，成本越高，投入越大，反之，工期縮短，節(jié)約投入成本。這種簡(jiǎn)單的道理，誰(shuí)都明白，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量往往讓你不明白、搞不懂，由于不考慮時(shí)間因素對(duì)資產(chǎn)價(jià)值影響，因此不同建設(shè)周期上價(jià)值量相同的在建工程會(huì)計(jì)計(jì)量最終結(jié)果是相等的，而實(shí)際情況卻并非如此。以上情形的種種弊端就不一一例舉，因此現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量不考慮時(shí)間這一因素對(duì)會(huì)計(jì)影響，必然導(dǎo)致其提供會(huì)計(jì)信息失真。
歷史成本反映是過(guò)去投入價(jià)值，即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值，從時(shí)間序列角度來(lái)說(shuō)是過(guò)去式；現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量資產(chǎn)的現(xiàn)在市場(chǎng)價(jià)格，從時(shí)點(diǎn)上講是反映現(xiàn)在的事情；現(xiàn)值計(jì)量體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值，指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額，反映是資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益即未來(lái)將要或者可能發(fā)生的事情；公允價(jià)值計(jì)量本質(zhì)是一種混合計(jì)量，包括歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值計(jì)量等計(jì)量方法，因此，公允價(jià)值計(jì)量單項(xiàng)資產(chǎn)沒(méi)有問(wèn)題，當(dāng)把企業(yè)作為一個(gè)整體資產(chǎn)來(lái)計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量其實(shí)也就是將不同資產(chǎn)的過(guò)去、現(xiàn)在、將來(lái)的價(jià)值累加形成資產(chǎn)價(jià)值，這種不考慮資產(chǎn)價(jià)值時(shí)點(diǎn)性的計(jì)量有何意義，就像猿人、現(xiàn)在人、未來(lái)人進(jìn)行相加、比較的結(jié)果一樣，荒繆可笑。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量最重要職能是反映，會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、所有者權(quán)益、收入、成本、利潤(rùn)計(jì)量越真實(shí)從而越客觀，因此會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性、客觀性是會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基石，會(huì)計(jì)作為一種計(jì)量工具理所當(dāng)然地應(yīng)該真實(shí)、客觀反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷變化的特點(diǎn)，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然考慮時(shí)間這一因素對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量影響，即不同時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、所有者權(quán)益不應(yīng)該具有可加性、可比性。換言之，我們不能將過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)可能發(fā)生的事情相加、可比、替代，因此在會(huì)計(jì)計(jì)量上應(yīng)該充分體現(xiàn)“彼錢(qián)非此錢(qián)”、“彼時(shí)非此時(shí)”的計(jì)量原則。
參考文獻(xiàn)
1 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1-6
2 會(huì)計(jì)歷史與理論研究》 王光遠(yuǎn) 福建教育出版社
3 現(xiàn)代會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)論》 于玉林 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
4 會(huì)計(jì)理論體系研究》陳國(guó)輝 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
寫(xiě)作畢業(yè)論文是學(xué)生在校學(xué)習(xí)期間的重要實(shí)踐環(huán)節(jié)之一，是實(shí)施財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)教學(xué)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)目標(biāo)的必不可少的實(shí)踐環(huán)節(jié)；是對(duì)學(xué)生學(xué)業(yè)水平和研究、分析、解決問(wèn)題能力的綜合檢驗(yàn)；也是學(xué)生在校期間，運(yùn)用所學(xué)的知識(shí)和獲得的分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的能力，進(jìn)行理論與實(shí)際相結(jié)合的最后一次重要的訓(xùn)練。這對(duì)于保證教學(xué)質(zhì)量和保證合格畢業(yè)生的培養(yǎng)質(zhì)量，具有重要的意義。因此，畢業(yè)生必須十分重視畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）的寫(xiě)作，確保畢業(yè)論文寫(xiě)作任務(wù)的完成。
二、畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）可選擇三種類(lèi)型：
1、畢業(yè)論文：結(jié)合專(zhuān)業(yè)特點(diǎn)和實(shí)際工作內(nèi)容選擇適當(dāng)題目，進(jìn)行研究、分析，提出自己的觀點(diǎn)，得出結(jié)論或形成解決問(wèn)題的思路、建議。
2、方案設(shè)計(jì)：對(duì)實(shí)際工作中的具體某一問(wèn)題，進(jìn)行分析研究，提出較完善解決方案或制度設(shè)計(jì)。
3、調(diào)研報(bào)告：對(duì)與本專(zhuān)業(yè)相關(guān)的某一社會(huì)狀況，進(jìn)行調(diào)查研究，運(yùn)用所學(xué)知識(shí)，進(jìn)行分析說(shuō)明。
注意：無(wú)論哪種類(lèi)型，都必須結(jié)合自己所學(xué)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)習(xí)工作崗位，最后成果要求對(duì)本單位工作具有一定的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值或?qū)δ骋活I(lǐng)域工作具有一定理論指導(dǎo)作用。
三、可選擇的指導(dǎo)老師信息教師姓名
聯(lián)系電話(huà)
五、提醒
1、項(xiàng)目、提綱和文稿完成后及時(shí)以電子文檔發(fā)給指導(dǎo)教師，接受指導(dǎo)教師的指導(dǎo)并在指導(dǎo)教師要求的時(shí)間內(nèi)補(bǔ)充、完善。畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）（字?jǐn)?shù)在3000字以上），要求結(jié)合實(shí)習(xí)單位和實(shí)習(xí)工作實(shí)際，主題突出，思路清晰，觀點(diǎn)明確，語(yǔ)言流暢，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，分析現(xiàn)象探索實(shí)質(zhì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題找出原因，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并提出改進(jìn)措施。
2、學(xué)生與指導(dǎo)老師雙向選擇；
3、論文題目?jī)H供參考，具體請(qǐng)與指導(dǎo)老師商量溝通后定題；題目選定后，報(bào)經(jīng)系上同意后最多可以改動(dòng)一次。
4、選定指導(dǎo)老師后，非報(bào)經(jīng)系上同意，不得隨意變動(dòng)；
5、請(qǐng)每位同學(xué)積極按時(shí)完成各階段任務(wù)，凡有未及時(shí)完成的，警告一次，相應(yīng)成績(jī)降低一個(gè)等級(jí)，但仍需在15日內(nèi)補(bǔ)齊；出現(xiàn)第二次，取消成績(jī)。
6、如果不按規(guī)定時(shí)間完成論文寫(xiě)作步驟，或者在論文寫(xiě)作中不認(rèn)真寫(xiě)作、敷衍了事，指導(dǎo)老師可以拒絕繼續(xù)指導(dǎo)論文寫(xiě)作。
7、超過(guò)論文定稿時(shí)間一周，仍未定稿者，視為論文未通過(guò)，畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）成績(jī)?yōu)椴患案瘛?/p>
六、參考題目
（一）畢業(yè)論文參考題目：
接合工作實(shí)際與指導(dǎo)老師共同確定，也可參考以下題：
會(huì)計(jì)部分
1、 會(huì)計(jì)假設(shè)的歷史演變及其未來(lái)發(fā)展
2、 談?wù)剷?huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題
3、 略論我國(guó)會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建
4、 論知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)重心的轉(zhuǎn)移
5、 淺談人力資源的計(jì)量方法
6、 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)變
7、 淺談市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)的服務(wù)職能
8、 人力資源會(huì)計(jì)理論的特殊性
9、 從虛擬公司的興起談會(huì)計(jì)主體假設(shè)
10、 論環(huán)境會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵及表現(xiàn)形式
11、 從會(huì)計(jì)環(huán)境的變化看我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)范式的發(fā)展
12、 淺析實(shí)證會(huì)計(jì)理論
13、 論知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征及管理
14、 淺論人力資源會(huì)計(jì)
15、 論21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化會(huì)計(jì)面臨新的挑戰(zhàn)
16、 論會(huì)計(jì)控制對(duì)象──受托責(zé)任的完成過(guò)程和結(jié)果
17、 人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計(jì)量
18、 試論會(huì)計(jì)方法的選擇和應(yīng)用
19、 構(gòu)建宏觀會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略會(huì)計(jì)的初步設(shè)想
20、 論穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用
21、 建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論
22、 淺談會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)核算方法
23、 切實(shí)加快傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教學(xué)模式改革
24、 中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的若干特征
25、 淺析公允價(jià)值在債務(wù)重組中的確定
26、 知識(shí)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)創(chuàng)新--人力資源、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的探討
27、 芻議權(quán)責(zé)發(fā)生制
28、 試論會(huì)計(jì)信息的失真
29、 論商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理
論文摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,人力資源會(huì)計(jì)已被許多人關(guān)注,但怎樣在會(huì)計(jì)資料中反映,還值得探討.本文從會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)的反映出發(fā),提出把人力資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量是有必要的.從宏觀的角度按資產(chǎn)的載體的不同對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi),并設(shè)計(jì)按載體的類(lèi)別來(lái)歸結(jié)的資產(chǎn)負(fù)債表,用以準(zhǔn)確、明晰地反映企業(yè)的各類(lèi)資產(chǎn)及各類(lèi)資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益的配比關(guān)系.
會(huì)計(jì)是與經(jīng)濟(jì)緊密聯(lián)系在一起的。當(dāng)經(jīng)濟(jì)的車(chē)輪隨著時(shí)代向前發(fā)展時(shí)，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)計(jì)量、控制、監(jiān)督、審計(jì)的工具也在發(fā)生著變化。其變化的來(lái)源是作為其計(jì)量對(duì)象主體的資產(chǎn)在發(fā)生質(zhì)與量的變化。當(dāng)歷史的步伐進(jìn)入信息技術(shù)時(shí)代、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代時(shí)，企業(yè)生存、發(fā)展的要素不再只有資本與技術(shù)，還要有人力資源資產(chǎn)。而對(duì)人力資源資產(chǎn)的計(jì)量與在資產(chǎn)負(fù)債表上反映還是一個(gè)空白。無(wú)形資產(chǎn)已進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系與人力資源資產(chǎn)的記錄與計(jì)量在很多方面是格格不入的。沿用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論不再能準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)的價(jià)值，所以沿用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論，所做出的報(bào)表，反而會(huì)對(duì)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)，最終阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。那么，作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的計(jì)量體系—會(huì)計(jì)體系，應(yīng)當(dāng)有所突破和發(fā)展。
一、按資產(chǎn)的載體不同把資產(chǎn)分為三類(lèi)
一直以來(lái)，把資產(chǎn)按存在形態(tài)分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)已填列于資產(chǎn)負(fù)債表中。因人力資源資產(chǎn)在計(jì)量上存在不可靠性，使其既不能按實(shí)物資產(chǎn)來(lái)確定價(jià)值，又不能按無(wú)形資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行攤銷(xiāo)。最根本的原因是，實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、人力資源資產(chǎn)各自的載體不同。所謂載體，就是指各種有價(jià)值的資產(chǎn)所附著的對(duì)象。實(shí)物資產(chǎn)的載體是它自己本身，它是客觀存在的，可以觸摸得到的，能在生產(chǎn)過(guò)程中轉(zhuǎn)變形態(tài)、轉(zhuǎn)移價(jià)值并攤銷(xiāo)，能準(zhǔn)確計(jì)量損耗的資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)是知識(shí)或意識(shí)類(lèi)的思維果實(shí)。落實(shí)在專(zhuān)利證明書(shū)等正式的具有法律保證、社會(huì)公認(rèn)的、能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的、有價(jià)值的憑證上。而無(wú)形資產(chǎn)本身看不到，摸不著。它只有與實(shí)物資產(chǎn)相結(jié)合才能呈現(xiàn)出它的作用、功效與價(jià)值。人力資源資產(chǎn)的載體是人、具有能動(dòng)性、會(huì)思考，有各自品格的人。因此，人力資源資產(chǎn)就有他本身的特殊性。人力資源資產(chǎn)需要有實(shí)物資產(chǎn)來(lái)養(yǎng)活，又需要無(wú)形資產(chǎn)來(lái)滋補(bǔ)，這樣才能發(fā)揮他的價(jià)值。
所以筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)把資產(chǎn)分為實(shí)物資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，人力資源資產(chǎn)三大部分來(lái)分別進(jìn)行計(jì)量、記錄、控制、核算。載體的不同決定了資產(chǎn)特性的不同。但實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、人力資源資產(chǎn)又是密不可分的。實(shí)物資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的前提，無(wú)形資產(chǎn)只有作用于實(shí)物資產(chǎn)，才能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。即以實(shí)物資產(chǎn)為媒介才能收回?zé)o形資產(chǎn)的成本，得到收益。人力資源資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)是把實(shí)物資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)綜合、有機(jī)、科學(xué)的融合，并使之適應(yīng)市場(chǎng)，適應(yīng)時(shí)代，得到超過(guò)實(shí)物資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)原值及同等平均利潤(rùn)回報(bào)的過(guò)程。人力資源資產(chǎn)是基于無(wú)形資產(chǎn)與實(shí)物資產(chǎn)之上的，三者是累積著的金字塔，實(shí)物資產(chǎn)在最底層，無(wú)形資產(chǎn)居中，人力資源資產(chǎn)在無(wú)形資產(chǎn)之上。
二、以三大類(lèi)資產(chǎn)為基礎(chǔ)編制資產(chǎn)負(fù)債表
現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類(lèi)科目的列示是按資產(chǎn)的流動(dòng)性的大小，從大到小排列的。按各自歸結(jié)的資產(chǎn)對(duì)象分為：流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其它資產(chǎn)。傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表除了無(wú)形資產(chǎn)之外都是以實(shí)物為載體，能準(zhǔn)確計(jì)量，價(jià)值較為恒定，滿(mǎn)足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論。用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)就存在著缺陷。如：商標(biāo)的價(jià)值難道真的只有花費(fèi)的注冊(cè)成本與設(shè)計(jì)費(fèi)用嗎？而一些連年虧損的企業(yè)，其商標(biāo)價(jià)值能趕得上花費(fèi)的成本嗎？具有不確定性的無(wú)形資產(chǎn)夾雜在能準(zhǔn)確計(jì)量的實(shí)物資產(chǎn)中，使無(wú)形資產(chǎn)得用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論來(lái)計(jì)量，導(dǎo)致企業(yè)總資產(chǎn)偏低或者高估了。再談到人力資源資產(chǎn)時(shí)，雖然人人都意識(shí)到了，但應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論卻無(wú)法記錄、計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表上也無(wú)法反映。
為了能更準(zhǔn)確地計(jì)量、記錄企業(yè)的各類(lèi)資產(chǎn)，可以在原有的資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行重新劃分與歸類(lèi)。按資產(chǎn)載體的不同分為實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、人力資源資產(chǎn)三大部分，再在各資產(chǎn)的內(nèi)部按流動(dòng)性的大小分項(xiàng)歸納與排列。三類(lèi)資產(chǎn)項(xiàng)目各自歸納與其資產(chǎn)載體相同的有關(guān)科目。
實(shí)物資產(chǎn)負(fù)債表的編制的內(nèi)涵，只要在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，把無(wú)形資產(chǎn)刨除以后就得到了，方法與程序不變。其合計(jì)數(shù)就表示企業(yè)的實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值。具有可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計(jì)量性，符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論。
無(wú)形資產(chǎn)部分計(jì)量那些不是以人及實(shí)物為載體的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。記錄的內(nèi)容只符合可定義性、相關(guān)性和計(jì)量性。股東權(quán)益中沒(méi)有負(fù)債的部分，只在所有者權(quán)益中進(jìn)行歸結(jié)與分配。它已經(jīng)突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論。
人力資源資產(chǎn)部分計(jì)量以人為載體的人力資本的相關(guān)事項(xiàng)。只符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的可定義性和相關(guān)性。與無(wú)形資產(chǎn)一樣，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的體系。人力資源資產(chǎn)在股東權(quán)益中沒(méi)有負(fù)債部分，只在所有者權(quán)益中進(jìn)行歸結(jié)與分配。
無(wú)形資產(chǎn)與人力資源資產(chǎn)部分在所有者權(quán)益中歸結(jié)到“資本公積”里。作為其一類(lèi)資產(chǎn)的平衡部分。在所有者權(quán)益中，實(shí)收資本應(yīng)當(dāng)按法律規(guī)定變動(dòng)，是受到嚴(yán)格限制的。“盈余公積”的有無(wú)得看企業(yè)是否盈利。“未分配利潤(rùn)”只跟利潤(rùn)有關(guān)，人力資源資產(chǎn)是不能作為利潤(rùn)來(lái)分配的。因?yàn)槠漭d體是人，人是無(wú)法分配給人的。企業(yè)界不能沒(méi)有人力資源資產(chǎn)，企業(yè)對(duì)人力資源資產(chǎn)的需要是固定的。人力資源資產(chǎn)的流動(dòng)性又挺大，具有浮動(dòng)性，這與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中資本公積所包含的內(nèi)容特性有相似性，把人力資源資產(chǎn)的權(quán)益歸為“資本公積”是最為適宜的（如“資產(chǎn)負(fù)債表”所示）。
三、對(duì)于新的理論，應(yīng)當(dāng)有新的方法與之相適應(yīng)、相配套
既然人力資源資產(chǎn)進(jìn)入了賬戶(hù)式資產(chǎn)負(fù)責(zé)表，那么人力資源資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)入所有的財(cái)務(wù)報(bào)告。編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供其在經(jīng)濟(jì)決策中有用的信息，包括企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的資料。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括：投資者、債權(quán)人、政府及其機(jī)構(gòu)、潛在的投資者和債權(quán)人。在編制財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)候就應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。
內(nèi)容摘要:本文以2002年以來(lái)31家證券公司的年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本,界定證券業(yè)凈資本監(jiān)管的主要影響因素,通過(guò)聯(lián)立方程、三階段最小二乘法進(jìn)行的截面數(shù)據(jù)實(shí)證分析,研究我國(guó)證券公司的凈資本監(jiān)管效應(yīng)。
關(guān)鍵詞:證券公司 凈資本 資本監(jiān)管
1989年證監(jiān)會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)通過(guò)《證券公司資本充足率標(biāo)準(zhǔn)》,對(duì)證券業(yè)提出資本監(jiān)管要求。我國(guó)2002年開(kāi)始對(duì)證券公司進(jìn)行凈資本監(jiān)管,并于2006年凈資本監(jiān)管又被監(jiān)管部門(mén)賦予“證券公司風(fēng)險(xiǎn)控制體系的核心”內(nèi)容。本文將對(duì)我國(guó)證券公司凈資本監(jiān)管效應(yīng)的發(fā)揮進(jìn)行實(shí)證研究。
相關(guān)變量的選取與模型的建立
(一)方法的確定
資本充足性監(jiān)管效應(yīng)發(fā)揮與否,主要在于監(jiān)管能否促使證券公司保持較高的資本水平并降低流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。下文通過(guò)建立模型,對(duì)證券公司實(shí)行凈資本監(jiān)管要求后的實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,了解監(jiān)管效應(yīng)的發(fā)揮程度。
資本監(jiān)管效應(yīng)的主要研究?jī)?nèi)容是影響證券公司的資本水平的因素,以及影響證券業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平的因素,同時(shí)資本可能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有影響,風(fēng)險(xiǎn)也可能對(duì)資本有影響,與這種關(guān)系的研究最匹配的模型是聯(lián)立方程模型。
Shrieves and Dahl(1992),Jacques and Nigro(1997),賀瀟潁(2006),鄭宇嬰(2006)都是采用聯(lián)立方程模型來(lái)研究資本監(jiān)管對(duì)銀行業(yè)的監(jiān)管效應(yīng)。
三階段最小二乘法是由Zellner和Theil于1962年提出的,當(dāng)方程右邊變量與誤差項(xiàng)相關(guān),并且殘差存在異方差和同期相關(guān)時(shí),3SLS是一種有效的估計(jì)方法。
綜上所述因素考慮,因而本文選取聯(lián)立方程模型,并運(yùn)用三階段最小二乘法進(jìn)行分析。同時(shí)由于監(jiān)管期間為2002年以后,時(shí)間較短,擬采用每個(gè)時(shí)點(diǎn)的多家公司進(jìn)行橫截面數(shù)據(jù)分析,以解決樣本數(shù)據(jù)期較短的問(wèn)題。
(二)變量的選取
由于缺乏對(duì)中國(guó)證券業(yè)資本監(jiān)管效應(yīng)實(shí)證研究,如何對(duì)證券業(yè)的資本監(jiān)管效應(yīng)影響因素進(jìn)行界定成為研究面臨的首要問(wèn)題。銀行業(yè)資本監(jiān)管效應(yīng)研究模型通常選取的變量是:資本充足水平、風(fēng)險(xiǎn)水平、資產(chǎn)規(guī)模、收益水平、前一期風(fēng)險(xiǎn)或資本水平、是否達(dá)到8%的充足要求等。證券業(yè)資本監(jiān)管效應(yīng)的研究,首先按照與銀行業(yè)相同,而后逐一分析的方法,最后通過(guò)模型驗(yàn)證選擇變量的合理性。
1.資本充足率水平。研究資本監(jiān)管效應(yīng),核心的內(nèi)容研究資本變化與流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。因而資本充足性水平作為因變量是合理的。一般而言,證券公司資本充足性水平的指標(biāo)有兩個(gè),一是凈資本總額的高低,如綜合類(lèi)券商不低于2億元;二是凈資本對(duì)自有總負(fù)債的比率,即凈資本/自有負(fù)債總額,要求比率是不低于8%,即一個(gè)是絕對(duì)指標(biāo),一個(gè)是相對(duì)指標(biāo)。由于中國(guó)證券業(yè)融資渠道相對(duì)較窄,資本來(lái)源局限于股東投入及發(fā)行長(zhǎng)期次級(jí)債。資金籌集其它方面,少數(shù)公司擁有發(fā)行公司債、或銀行間短期資金拆借的資格,但由于我國(guó)實(shí)行分業(yè)經(jīng)營(yíng),不允許信貸資金流入股市,因而相對(duì)而言,證券公司負(fù)債渠道相對(duì)狹窄,結(jié)果是大部分公司的凈資本與自有負(fù)債之比遠(yuǎn)高于8%,甚至倒閉或托管公司,該比例也超過(guò)8%。因而出現(xiàn)達(dá)到8%的比例并不意味著流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)低,8%的資本充足率不能衡量證券公司的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。基于上述原因,本文選取凈資本總額的指標(biāo)作為凈資本充足性水平,凈資本是證券公司能夠在短期迅速變現(xiàn)的資金數(shù)額,凈資本水平高,意味著證券公司在出現(xiàn)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等情況下?lián)碛写罅康目裳杆僮儸F(xiàn)的資金,隨時(shí)備付各種風(fēng)險(xiǎn),保障證券公司不會(huì)發(fā)生流動(dòng)性問(wèn)題。該指標(biāo)高,意味著資本充足,否則意味著資本不足。
2.風(fēng)險(xiǎn)水平。研究資本監(jiān)管效應(yīng),核心的內(nèi)容研究資本變化與流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。因而將風(fēng)險(xiǎn)水平作為變量是合理的。由于凈資本監(jiān)管的核心內(nèi)容是防止發(fā)生流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn),因而選定的風(fēng)險(xiǎn)水平指標(biāo)必須能夠衡量流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的大小。
許多學(xué)者在研究風(fēng)險(xiǎn)時(shí),選擇收益率的方差作為風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)的選取實(shí)際上是衡量收益風(fēng)險(xiǎn),即收益水平的波動(dòng)幅度,在中國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境下,證券公司發(fā)生流動(dòng)性困難,實(shí)際上并不意味著收益波動(dòng)超出承受能力。很多被托管的公司,如漢唐證券,收益率波動(dòng)并沒(méi)有出現(xiàn)問(wèn)題,只是發(fā)生流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn),因而必須選取適宜的指標(biāo)來(lái)衡量流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)水平。
低流動(dòng)性資產(chǎn)指標(biāo)能夠較好地衡量證券公司的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn),低流動(dòng)性資產(chǎn)是指證券公司凈資產(chǎn)中有多少已經(jīng)失去流動(dòng)性或難以變現(xiàn),它的計(jì)算公式為:
低流動(dòng)性資產(chǎn)=凈資產(chǎn)-凈資本
低流動(dòng)性資產(chǎn)說(shuō)明凈資產(chǎn)中有多少已經(jīng)難以變現(xiàn),不能解決流動(dòng)性困難,該指標(biāo)更符合本文衡量流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的需要,本文選取它作為風(fēng)險(xiǎn)衡量指標(biāo)。
低流動(dòng)性資產(chǎn)越高,證券公司面臨的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)越大;低流動(dòng)性資產(chǎn)越低,意味著證券公司擁有更多的能夠隨時(shí)變現(xiàn)的凈資本,因而流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)越小。
3.資產(chǎn)規(guī)模。國(guó)外文獻(xiàn)很多數(shù)發(fā)現(xiàn),金融業(yè)的規(guī)模與風(fēng)險(xiǎn)之間有一定的關(guān)系,但不同的國(guó)家關(guān)系方向并不一致。一方面,大機(jī)構(gòu)的通常資本金數(shù)額較多,但另一方面往往托管客戶(hù)資產(chǎn)也較多,出現(xiàn)投資機(jī)會(huì)也多,因而一般傾向于減少所持有的流動(dòng)性資金,因而規(guī)模與風(fēng)險(xiǎn)正負(fù)向關(guān)系都有可能,關(guān)鍵是在現(xiàn)實(shí)監(jiān)管環(huán)境下,哪個(gè)因素作用更強(qiáng)。
從我國(guó)監(jiān)管實(shí)踐來(lái)看,2002年之前倒閉的券商其往往較小,據(jù)統(tǒng)計(jì)倒閉的最大的君安公司的資本額只有7億元,在2004年前后爆發(fā)危機(jī)的各證券公司中,不乏有一些大券商,如海通證券、申萬(wàn)證券等等。因而資產(chǎn)規(guī)模對(duì)我國(guó)證券公司風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控是否有顯著影響,值得進(jìn)一步研究,本文將其選擇為變量之一,同時(shí)借鑒其它學(xué)者的衡量方法,以總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)值表示規(guī)模水平。證券業(yè)規(guī)模水平與流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)或資本水平之間的關(guān)系尚不能確定,需要實(shí)證結(jié)果進(jìn)行評(píng)判。
4.收益水平。通常金融機(jī)構(gòu)的盈利水平越高,其內(nèi)部資金積累能力就越強(qiáng),因而收益率水平與資本充足性水平、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)水平之間應(yīng)該有一定關(guān)系。
資產(chǎn)的收益狀況通常有兩個(gè)衡量指標(biāo),一是總資產(chǎn)收益率,即利潤(rùn)除以總資產(chǎn),另一個(gè)是凈資產(chǎn)收益率,即利潤(rùn)除以?xún)糍Y產(chǎn),由于我國(guó)證券公司托管了大量的客戶(hù)資產(chǎn),選用凈資產(chǎn)收益率作為衡量證券公司的收益水平更為合理。
收益水平與資本充足水平關(guān)系推測(cè)應(yīng)為正相關(guān),即收益率越高,其自身流動(dòng)性資金積累能力越強(qiáng),凈資本水平越高;收益率越低,其自身流動(dòng)性資金積累能力越弱,凈資本充足性水平越低。
收益水平與流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系推測(cè)應(yīng)為負(fù)相關(guān),即收益率越高,其自身流動(dòng)性資金積累能力越強(qiáng),低流動(dòng)資產(chǎn)越小,流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)越低;收益率越低,其自身流動(dòng)性資金積累能力越弱,低流動(dòng)資產(chǎn)越大,流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)越高。
5.前一期的資本充足性水平或風(fēng)險(xiǎn)水平。從理論上講,前一期的資本充足性水平或風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該與本期有關(guān)聯(lián)。因?yàn)樽C券公司的資本水平或風(fēng)險(xiǎn)水平都是在前一期的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的,后一期結(jié)果往往與前一期結(jié)果高度正相關(guān)。由于中國(guó)證券業(yè)融資渠道有限,凈資本水平、風(fēng)險(xiǎn)水平改善都難以在短期內(nèi)完成,同時(shí)研究季度數(shù)據(jù)變化,研究同期較短,因而可以估計(jì)前一期資本及風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)本期有較大的正向影響。前一期資本充足性水平或風(fēng)險(xiǎn)水平分別選取前一期的凈資本及低流動(dòng)性資產(chǎn)。
6.是否達(dá)到監(jiān)管要求。由于選取的樣本公司中既有綜合類(lèi)證券公司,也有經(jīng)紀(jì)類(lèi)證券公司,同時(shí)是否達(dá)到監(jiān)管要求有一系列指標(biāo),如絕對(duì)、相對(duì)、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備是否足額,選取的數(shù)據(jù)中沒(méi)有充分披露這一內(nèi)容,因而本文研究中由于數(shù)據(jù)不支持,而不選擇此變量作為影響因素。
綜上所述,本文對(duì)凈資本監(jiān)管效應(yīng)研究中選取資本充足水平、風(fēng)險(xiǎn)水平、收益水平、資產(chǎn)水平作為研究變量,具體見(jiàn)表1所示。
(三)模型的建立
根據(jù)上述凈資本與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系假設(shè),考慮到證券業(yè)凈資本與風(fēng)險(xiǎn)的影響要素,本文建立以下聯(lián)立方程,采用三階段最小二乘法進(jìn)行估計(jì)。
CAPj,t=a0+a1SIZEj,t+a2ROEj,t-1
+a3RISKj,t+ a4CAPj,t-1+uj,t
RISKj,t=b0+b1SIZEj,t+b2CAPj,t +b3 RISKj,t-1+wj,t
其中J表示第J家證券公司,T表示第T年。
數(shù)據(jù)的采集
年度數(shù)據(jù)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確,將研究時(shí)點(diǎn)確定為每個(gè)年度末。我國(guó)證券公司資本監(jiān)管是從2002年開(kāi)始實(shí)施,因而研究期間選為2002年到2006年末及2007年6月31日五個(gè)時(shí)間點(diǎn),為了能夠符合統(tǒng)計(jì)分析的要求,本文采用截面數(shù)據(jù)的研究方法。
研究選取2002年以來(lái)沒(méi)有發(fā)生重大重組且其各年年報(bào)數(shù)據(jù)要素齊全的公司,經(jīng)分析共有31家公司符合上述特征。本文選擇的31家公司及分析項(xiàng)目要素見(jiàn)表2,具體各年數(shù)據(jù)見(jiàn)協(xié)會(huì)網(wǎng)站。
實(shí)證結(jié)果與分析
模型公式:
INST C roacapp_1 riskk_1 size
capp=C(1)+C(2)*size+C(3)* roa+C(4)*riskk+C(5)*capp_1
riskk=C(7)+C(8)*size+C(9)*capp +C(10)*riskk_1
通過(guò)Eviews軟件,對(duì)2002年以來(lái)各個(gè)年度凈資本與風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行聯(lián)立方程分析,每個(gè)時(shí)點(diǎn)選取31家公司進(jìn)行截面數(shù)據(jù)研究,發(fā)現(xiàn)我國(guó)證券業(yè)資本與風(fēng)險(xiǎn)狀況的一些基本情況。
(一)實(shí)證結(jié)果
本文列出2004年、2005年、2006年、2007年上半年各變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析情況,分別見(jiàn)表3,表4,表5和表6。
(二)結(jié)果分析
就整個(gè)聯(lián)立方程模型來(lái)看,2004年到2007年6月這四年的擬合程度都比較好,特別是2007年6月的風(fēng)險(xiǎn)回歸方程,可決系數(shù)達(dá)到了0.96,其它幾個(gè)回歸方程的可決系數(shù)也大都在0.7以上,這些表明,聯(lián)立方程模型所選擇的解釋變量還是比較適合的。
滯后項(xiàng)CAP(-1)對(duì)資本狀況CAP的影響為正,說(shuō)明證券公司資本狀況的變化具有較強(qiáng)的持續(xù)性。
風(fēng)險(xiǎn)狀況RISK對(duì)資本狀況CAP有顯著的負(fù)的影響,說(shuō)明在目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的資本監(jiān)管政策下,證券公司的風(fēng)險(xiǎn)提高會(huì)明顯降低資本充足水平,風(fēng)險(xiǎn)的降低會(huì)提高資本充足水平。
滯后項(xiàng)RISK(-1)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀況RISK的影響顯著為正,說(shuō)明我國(guó)證券行業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與前一期高度相關(guān),即風(fēng)險(xiǎn)暴露具有一定的周期持續(xù)性,難以在短期內(nèi)得到明顯的改善。
資本狀況CAP對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀況RISK存在著一定的正向反饋,說(shuō)明若證券公司資本水平較低(資本流動(dòng)性已然不佳),則證券公司存在著主動(dòng)降低風(fēng)險(xiǎn)水平以適應(yīng)新的流動(dòng)性水平;隨著證券公司凈資本狀況的改善,證券公司資本水平提升到較高水平,證券公司有能力適當(dāng)增加風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn),適當(dāng)提升風(fēng)險(xiǎn)水平。
資產(chǎn)收益率(ROE)的系數(shù)為負(fù),但是不顯著,說(shuō)明當(dāng)前我國(guó)證券業(yè)的資產(chǎn)收益率(ROE)對(duì)于凈資本金額和風(fēng)險(xiǎn)狀況沒(méi)有影響,證券公司凈資本的提高主要通過(guò)增資擴(kuò)股等外部途徑解決,證券公司內(nèi)部收益不足以大幅提高資本充足水平。
通常資產(chǎn)規(guī)模對(duì)于證券公司的凈資本金額和風(fēng)險(xiǎn)狀況的影響一般為負(fù),即資產(chǎn)規(guī)模越大,自有資本和資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)就越低,可是T統(tǒng)計(jì)量絕對(duì)值顯著小于2,就說(shuō)明了對(duì)于國(guó)內(nèi)的證券公司,資產(chǎn)規(guī)模對(duì)于凈資本金額和風(fēng)險(xiǎn)狀況的影響不太顯著。
2006年的結(jié)果中,由于常數(shù)項(xiàng)的T統(tǒng)計(jì)量不很顯著,因此第一個(gè)方程得出的R統(tǒng)計(jì)量出現(xiàn)負(fù)值,2005年的第二個(gè)方程中得出的R統(tǒng)計(jì)量比較小,只有0.4,也是因?yàn)槌?shù)項(xiàng)的T統(tǒng)計(jì)量不很顯著。除了這兩個(gè)方程外,其余的年份和方程的R統(tǒng)計(jì)量最小是0.7,出現(xiàn)在2005年中,除此之外,用三階段最小二乘法估計(jì)的方程的R統(tǒng)計(jì)量都是達(dá)到0.9以上,因此,可以判斷用此方法是合適的。
結(jié)論
綜上,本文通過(guò)對(duì)31家證券公司2002年以來(lái)的年度數(shù)據(jù),進(jìn)行截面數(shù)據(jù)的實(shí)證研究,研究結(jié)論是我國(guó)證券公司流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)與資本之間呈現(xiàn)負(fù)的顯著關(guān)系,凈資本監(jiān)管帶動(dòng)了降低了證券業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)水平,我國(guó)證券公司凈資本監(jiān)管效應(yīng)顯著,該項(xiàng)政策應(yīng)繼續(xù)實(shí)施。
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作者簡(jiǎn)介:
【關(guān)鍵詞】 職位資本； 專(zhuān)用性； 經(jīng)濟(jì)后果
一、引言
當(dāng)前人力資本進(jìn)入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要障礙在于其價(jià)值量的確定。盡管自1964年以來(lái)包括赫曼森、利克特、布諾默特、巴魯克?列夫和阿里?施瓦茨、弗蘭霍爾茨等在內(nèi)的諸多學(xué)者對(duì)人力資本價(jià)值的確定進(jìn)行了不同程度地研究，形成了人力資本成本計(jì)量模式和價(jià)值計(jì)量模式。然而，由于人力資本個(gè)體流動(dòng)性差異，導(dǎo)致上述各種計(jì)量方法缺乏可操作性。職位資本（耿建新、朱友干，2009）理念的提出可解決此難點(diǎn)。簡(jiǎn)言之，所謂職位資本，即以每一職位為單位確定的人力資本組合。該組合可減少職位內(nèi)部人力資本個(gè)體協(xié)作過(guò)程中的內(nèi)耗與效率損失，從而節(jié)約交易成本。依據(jù)職位的高低及稀缺度的差異，可賦予職位資本不同的權(quán)益屬性（耿建新、朱友干，2010），即低專(zhuān)用性職位資本――債權(quán)性安排；高專(zhuān)用性職位資本――股權(quán)安排；處于中間地帶的職位資本――期股債權(quán)性安排。本文以此為切入點(diǎn)，闡述了高管職位資本價(jià)值確定所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。
二、高管職位資本價(jià)值的經(jīng)濟(jì)后果
（一）高管職位資本價(jià)值
耿建新、朱友干（2009）從收益法角度提出了修訂后的薪酬折現(xiàn)法，即以每一級(jí)別職位資本從企業(yè)獲取的收益（即企業(yè)的薪酬等支出）現(xiàn)值作為其價(jià)值。對(duì)于企業(yè)每一級(jí)別職位資本年實(shí)際薪酬支出與預(yù)計(jì)薪酬支出的差額，依據(jù)資本保全原則，可于實(shí)際支出發(fā)生時(shí)調(diào)整每一級(jí)別職位資產(chǎn)的價(jià)值，而不再調(diào)整每一級(jí)別職位資本的價(jià)值。該方法無(wú)須考慮每一職位內(nèi)部雇員離開(kāi)職位的情況，只要職位存在，就可以衡量企業(yè)對(duì)職位的投入。此計(jì)量模式使歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性相結(jié)合，以名義貨幣購(gòu)買(mǎi)力為計(jì)量單位，將企業(yè)對(duì)職位資本的薪酬支出現(xiàn)值作為其價(jià)值，從而更具有可操作性。本文限于篇幅，不展開(kāi)闡述此方法，有興趣的讀者可參考筆者的相關(guān)文章。
就高管職位資本價(jià)值的確定方法而言，依據(jù)上述思路，本文主張將企業(yè)對(duì)高管職位的總投入（即職位內(nèi)高管獲取的薪酬收益以及可能的持股收益）折現(xiàn)為高管職位資本價(jià)值。這表明高管職位資本價(jià)值不僅取決于其獲取的薪酬折現(xiàn)價(jià)值，而且取決于其持股折現(xiàn)價(jià)值。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可依據(jù)一定時(shí)間窗口內(nèi)該證券的平均市場(chǎng)交易價(jià)格來(lái)衡量高管職位資本持股折現(xiàn)價(jià)值。該計(jì)量模式用公式表示為：
Vn表示高管職位資本價(jià)值；I表示該企業(yè)預(yù)計(jì)每年的薪酬支出；r是適用于該企業(yè)的收益折現(xiàn)率；n表示企業(yè)高管職位資本持股總數(shù)；NCFt表示所持股票每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；R是適用于所持股票的收益折現(xiàn)率。
若以P表示股票價(jià)值，依據(jù)證券估價(jià)理論，證券價(jià)值取決于該其未來(lái)現(xiàn)金流量，則上述公式變形為：
上述計(jì)量模式衍生出一個(gè)值得思索的問(wèn)題：即作為具有股權(quán)資本屬性的高管職位資本，其所獲得的收益――企業(yè)賦予其的各種支出，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)資本從企業(yè)獲取的收益中進(jìn)行分配，而非成本費(fèi)用。這將對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)生何影響？
（二）從薪酬折現(xiàn)法角度計(jì)量高管職位資本價(jià)值量的經(jīng)濟(jì)后果
1978年斯蒂芬?澤夫在《“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)生》一文中指出，經(jīng)濟(jì)后果是財(cái)務(wù)信息對(duì)利益相關(guān)者決策行為的影響。1997年威廉姆?斯科特在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中指出，經(jīng)濟(jì)后果是：不論有效證券市場(chǎng)理論的含義如何，會(huì)計(jì)政策的選擇必將會(huì)影響公司的價(jià)值。實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的代表人物瓦茲、齊墨爾曼從實(shí)證會(huì)計(jì)的三大假設(shè)――債務(wù)契約、報(bào)酬契約（又稱(chēng)為分紅計(jì)劃）以及政治成本角度論述了會(huì)計(jì)政策的選擇將影響企業(yè)績(jī)效，從而影響公司利益相關(guān)者的收益，并最終影響公司價(jià)值。經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)告訴我們，會(huì)計(jì)政策的選擇必將產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。就本文的研究主題而言，賦予高管職位資本股權(quán)資本屬性，并從薪酬折現(xiàn)角度計(jì)量其價(jià)值勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部利益相關(guān)者產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。
1.對(duì)債務(wù)契約的影響
企業(yè)將高管職位資本所獲取的薪酬對(duì)價(jià)折現(xiàn)為高管職位資本價(jià)值，并相應(yīng)地增加企業(yè)職位資產(chǎn)的初始價(jià)值。這將會(huì)因職位資產(chǎn)的價(jià)值和股權(quán)職位資本權(quán)益總額增加而增加企業(yè)的資產(chǎn)總額以及所有者權(quán)益總額。企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與資本結(jié)構(gòu)得以?xún)?yōu)化，財(cái)務(wù)狀況得以改觀。企業(yè)償債能力以及債務(wù)人權(quán)益保障程度提高，從而有利于企業(yè)履行債務(wù)契約。
2.對(duì)報(bào)酬契約的影響
企業(yè)將高專(zhuān)用性職位資本所獲取的高薪酬對(duì)價(jià)視為股權(quán)職位資本參與企業(yè)剩余收益分配的結(jié)果而非費(fèi)用支出。這將會(huì)減少企業(yè)的成本費(fèi)用，增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，提高企業(yè)業(yè)績(jī)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果或業(yè)績(jī)的增加必然會(huì)有利于報(bào)酬契約的履行。此外，將高專(zhuān)用性職位資本納入股權(quán)資本范疇，并給予其相應(yīng)的剩余收益索取權(quán)，這本身就是一種對(duì)契約的合理安排，會(huì)更加有利于報(bào)酬契約的執(zhí)行。
3.對(duì)內(nèi)外部利益相關(guān)者的影響
如前所述，將原先部分收益性的薪酬支出資本化或視為股權(quán)職位資本參與企業(yè)剩余收益分配，將會(huì)全面優(yōu)化會(huì)計(jì)信息。對(duì)內(nèi)部利益相關(guān)者而言，會(huì)計(jì)信息的優(yōu)化將會(huì)對(duì)高管職位資本內(nèi)部人力資本個(gè)體產(chǎn)生精神激勵(lì)功效。對(duì)外部利益相關(guān)者而言，企業(yè)向資本市場(chǎng)傳達(dá)的利好信息將降低外部信息使用者對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期，從而吸引更多的外部投資者，并將增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信心，減少投資人的用腳投票行為。優(yōu)化的會(huì)計(jì)信息也將降低政府接管企業(yè)的可能性。
4.舉例分析
例：假設(shè)表1是我國(guó)某央企上市公司的部分會(huì)計(jì)資料。本文擬利用此資料探討薪酬折現(xiàn)法計(jì)量高管職位資本價(jià)值的經(jīng)濟(jì)后果。
從該央企上市公司所公告的財(cái)務(wù)報(bào)告中我們可以發(fā)現(xiàn)，該公司2010年、2009年全年高管薪酬分別為：520萬(wàn)元以及500萬(wàn)元。這些高管薪酬數(shù)據(jù)已經(jīng)披露在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中。
由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中企業(yè)高管薪酬直接計(jì)入期間費(fèi)用，從而沖減當(dāng)期損益。依本文觀點(diǎn)，將高管薪酬支出全部折現(xiàn)為高管職位資本價(jià)值，并相應(yīng)增加企業(yè)職位資產(chǎn)價(jià)值。與此同時(shí)，每期實(shí)際支付的高管薪酬對(duì)價(jià)視為參與企業(yè)剩余收益分配。
根據(jù)下述基本公式及所衍生的公式，我們可以估算該公司高管職位資本價(jià)值。
假設(shè)該央企上市公司決定于2009年起在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映職位資本信息，并預(yù)計(jì)各年期望的高管薪酬支出為500萬(wàn)元。若適用于該企業(yè)的折現(xiàn)率為10%（假設(shè)當(dāng)前資本市場(chǎng)的投資報(bào)酬率為10%），在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，企業(yè)的期望薪酬支出是永續(xù)年金，所以根據(jù)前述計(jì)量方法則該公司的高管職位資本價(jià)值為：Vn=，所以Vn=500萬(wàn)元÷10%=5 000萬(wàn)元。
需要說(shuō)明以下三點(diǎn)：
第一，本例未采用企業(yè)薪酬固定增長(zhǎng)模型計(jì)算高管職位資本價(jià)值的原因在于：首先，考慮到企業(yè)無(wú)法持續(xù)增加高管薪酬支出，因此，在保持企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的前提下，企業(yè)高管薪酬支出不可能以固定比例持續(xù)增長(zhǎng)。其次，隨著資本有機(jī)構(gòu)成的不斷提高，在企業(yè)高管總薪酬支出不變的前提下，企業(yè)對(duì)高管職位資本中某些人力資本個(gè)體薪酬支出有可能增加，而企業(yè)的高管職位資本規(guī)模也有可能減少。最后，從當(dāng)前時(shí)點(diǎn)看，也許之前相對(duì)低的薪酬水平和之后相對(duì)提高的薪酬水平平均后會(huì)達(dá)到現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的薪酬水平。
第二，從可操作性角度看，該計(jì)量模型的可操作性遠(yuǎn)高于我國(guó)準(zhǔn)則體系中某些規(guī)定，如采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可回收凈額等。究其原因在于：盡管該計(jì)量模型采用預(yù)計(jì)薪酬支出，但很容易取得未來(lái)各年的實(shí)際薪酬數(shù)據(jù)。因此，對(duì)于薪酬的實(shí)際支出與預(yù)計(jì)支出的差異可于實(shí)際支出發(fā)生時(shí)調(diào)整高管職位資產(chǎn)的價(jià)值以及相關(guān)高管職位資本權(quán)益，而不再調(diào)整高管職位資本的入賬價(jià)值。本例中2009年預(yù)計(jì)高管薪酬支出為500萬(wàn)元，而實(shí)際支出也是500萬(wàn)元，所以無(wú)須調(diào)整相關(guān)權(quán)益。2010年實(shí)際高管薪酬支出520萬(wàn)元比預(yù)計(jì)支出多20萬(wàn)元，此時(shí)可調(diào)增高管職位資產(chǎn)的價(jià)值20萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)增相關(guān)高管職位資本權(quán)益（如資本公積――高管職位資本權(quán)益等）。相反，若該公司薪酬的實(shí)際支出低于預(yù)計(jì)水平時(shí)，則同時(shí)調(diào)減高管職位資產(chǎn)的價(jià)值以及相關(guān)高管職位資本權(quán)益。
第三，就上述方法與當(dāng)前準(zhǔn)則的差異而言，本文研究的目的是完善現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，因此需要補(bǔ)充相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以求解決這類(lèi)差異。就上述方法與當(dāng)前稅法的差異而言，依《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。依據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。因此，上述處理結(jié)果與稅法的差異可沿兩條思路進(jìn)行：一是將所增加職位資產(chǎn)形成的資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異計(jì)入遞延所得稅負(fù)債；二是調(diào)整當(dāng)前的稅法的相關(guān)規(guī)定。這種調(diào)整的目的是為了激勵(lì)管理者，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
以各年期望薪酬支出折現(xiàn)計(jì)量職位資本價(jià)值后，表1中數(shù)據(jù)的變化如表2。
我們從表2相關(guān)數(shù)據(jù)的變化可以發(fā)現(xiàn)采用薪酬折現(xiàn)計(jì)量高管職位資本價(jià)值的經(jīng)濟(jì)后果。表述如下：
就債務(wù)契約而言，采用上述薪酬折現(xiàn)法計(jì)量高管職位資本價(jià)值將使該公司2009年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中股權(quán)職位資本增加5 000萬(wàn)元，同時(shí)，職位資產(chǎn)初始價(jià)值增加5 000萬(wàn)元。當(dāng)企業(yè)以后各年度實(shí)際高管薪酬支出與預(yù)計(jì)數(shù)有差異時(shí)，這種差異可直接調(diào)整職位資產(chǎn)價(jià)值以及相關(guān)高管職位資本權(quán)益，而不調(diào)整高管職位資本的入賬價(jià)值。這符合資本保全原則。股權(quán)職位資本、職位資產(chǎn)價(jià)值增加后，該公司資產(chǎn)負(fù)債比率、權(quán)益乘數(shù)、產(chǎn)權(quán)比率下降，償債能力提高，財(cái)務(wù)狀況全面優(yōu)化。這也使長(zhǎng)期游離于表外的職位資產(chǎn)、高管職位資本及其權(quán)益在表內(nèi)得以充分反映，有利于債務(wù)契約的履行。
就報(bào)酬契約而言，將高管薪酬視為股權(quán)職位資本參與企業(yè)剩余收益分配的結(jié)果，并將薪酬折現(xiàn)為高管職位資本價(jià)值將增加公司2009年稅前利潤(rùn)以及凈利潤(rùn)。稅前利潤(rùn)增加數(shù)額取決于原高管薪酬支出總額。若該公司適用的所得稅率為R，發(fā)行在外的普通股股數(shù)為N，則2009年稅前利潤(rùn)將比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下稅前利潤(rùn)多500萬(wàn)元，凈利潤(rùn)增加500萬(wàn)元×（1-R）；2010年稅前利潤(rùn)將比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下稅前利潤(rùn)多520萬(wàn)元，凈利潤(rùn)增加520萬(wàn)元×（1-R）。這種增加將降低該央企上市公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高該公司的每股收益、每股凈資產(chǎn)。進(jìn)一步看，也可提高企業(yè)凈資產(chǎn)收益率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)（若能取得實(shí)際的薪酬數(shù)據(jù)則可以算出這些指標(biāo)值，本文不一一計(jì)算，但這種變化的利好方向是值得肯定的）。全面優(yōu)化的業(yè)績(jī)指標(biāo)將會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生更大的激勵(lì)效率，并會(huì)更加有利于報(bào)酬契約的履行。
如前所述，對(duì)企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的影響而言，上述全面優(yōu)化的會(huì)計(jì)信息對(duì)內(nèi)部利益相關(guān)者激勵(lì)功效是不言而喻的。對(duì)外部利益相關(guān)者而言，優(yōu)化的會(huì)計(jì)信息將向資本市場(chǎng)傳達(dá)的利好信息，吸引更多的外部投資者，也將降低政府接管的可能。
最后，需要指出的是：本例由于無(wú)法取得該公司不同級(jí)別職位資本完整的薪酬資料，從而僅計(jì)算了高管職位資本價(jià)值。在實(shí)務(wù)中可依據(jù)每一家企業(yè)實(shí)際的薪酬對(duì)價(jià)水平和職位資本權(quán)益屬性來(lái)計(jì)量不同專(zhuān)用性職位資本價(jià)值，從而彌補(bǔ)傳統(tǒng)報(bào)表只體現(xiàn)財(cái)務(wù)資本權(quán)益而無(wú)法反映職位資本權(quán)益的遺憾。
三、存在的問(wèn)題
本文存在的主要問(wèn)題是無(wú)法取得該公司完整的薪酬資料，影響了分析結(jié)果的精確性。但其結(jié)論是值得肯定的，即：將企業(yè)對(duì)高管職位的各年薪酬等支出折現(xiàn)為高管職位資本價(jià)值，這將會(huì)因高管職位資產(chǎn)的價(jià)值和權(quán)益總額增加而優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；將原先部分收益性的薪酬支出資本化將會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)內(nèi)部利益相關(guān)者而言，會(huì)計(jì)信息的全面優(yōu)化將會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)主體及高管職位資本內(nèi)部人力資本產(chǎn)生精神激勵(lì)功效。對(duì)外部利益相關(guān)者而言，企業(yè)向資本市場(chǎng)傳達(dá)的利好信息將降低外部信息使用者對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期，從而吸引更多的外部投資者，并將增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)信心，減少投資人的用腳投票行為；優(yōu)化的會(huì)計(jì)信息也將減少政府接管企業(yè)的可能性。本文寫(xiě)作過(guò)程中可參閱資料較少，這在一定程度上影響了論文的說(shuō)服力，期望本文能起拋磚引玉之效。
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【論文摘要】隨著全球進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源已成為企業(yè)最重要的核心資源。我國(guó)企業(yè)正處于勞動(dòng)密集型向知識(shí)密集型過(guò)渡的時(shí)期，企業(yè)形態(tài)的轉(zhuǎn)變對(duì)人力資源的信息計(jì)量和披露提出了更高的要求。如何在我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)體系,更合理地體現(xiàn)企業(yè)資源以及考核企業(yè)發(fā)展實(shí)力，是我們當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。
人力資源會(huì)計(jì)起源于美國(guó)，以“人力資本”理論為理論基礎(chǔ)，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。在國(guó)外，有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的研究很多，在實(shí)踐中的運(yùn)用也初具規(guī)模。而在我國(guó)，人力資源會(huì)計(jì)經(jīng)過(guò)40年的發(fā)展，進(jìn)展依然緩慢，在高新技術(shù)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保險(xiǎn)業(yè)等知識(shí)密集型的行業(yè)中尚未得到廣泛的應(yīng)用。
一、知識(shí)密集型企業(yè)的特征
首先，人力資本是知識(shí)密集型企業(yè)的核心。知識(shí)密集型企業(yè)中的人力資本大多是特異質(zhì)型的人力資本，而這種資本是稀缺的。其次，知識(shí)成為知識(shí)密集型企業(yè)分配的重要依據(jù)。在知識(shí)型企業(yè)中，人力資本主要通過(guò)其腦力勞動(dòng)給企業(yè)創(chuàng)造效益，人力資本所有者完全處于主導(dǎo)地位，享有企業(yè)剩余索取權(quán)，其收入與付出成正比。最后，經(jīng)濟(jì)全球化使知識(shí)密集型企業(yè)機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)并存。科技的飛速發(fā)展不僅帶來(lái)了生產(chǎn)工具的不斷改進(jìn)，同時(shí)也加速了知識(shí)的更新?lián)Q代，這使得企業(yè)之間關(guān)于人才的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。擁有優(yōu)秀的人才就意味著具有強(qiáng)大的實(shí)力，企業(yè)之間人才的競(jìng)爭(zhēng)也導(dǎo)致了人力資本的不斷流動(dòng)，如何更好的留住人才成為知識(shí)密集型企業(yè)最重要的問(wèn)題。因此，人力資源會(huì)計(jì)在這些企業(yè)中的應(yīng)用也就顯得尤為必要。
二、人力資源會(huì)計(jì)在知識(shí)密集型企業(yè)中的發(fā)展現(xiàn)狀及原因
自20世紀(jì)六七十年代人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，許多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了廣泛的研究，取得了大量的研究成果。然而，很多研究都只處于理論研究階段，在現(xiàn)實(shí)中幾乎沒(méi)有運(yùn)用，原因主要有以下幾個(gè)方面。
1、理論爭(zhēng)議
（1）關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科屬性。理論界存在三種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分；二是認(rèn)為應(yīng)將人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)的范疇，作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)核算；三是認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)既屬于管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，又可算作是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條支脈。由于人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科歸屬不明確，導(dǎo)致了研究資源的分散、研究效率的低下。
（2）關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題。人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)人力資源投資、人的勞動(dòng)技能已經(jīng)創(chuàng)造或可能創(chuàng)造的價(jià)值加以計(jì)量。人力資源價(jià)值既有計(jì)量?jī)r(jià)值的特殊性，又有計(jì)量?jī)?nèi)容的差異性，因此人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量不僅要用精確的貨幣計(jì)量，還要用模糊的非貨幣計(jì)量。由于受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量基本假設(shè)的限制，人力資源的計(jì)量方法一直以貨幣計(jì)量為主，而非貨幣計(jì)量方法則不受重視。同時(shí)由于人的價(jià)值具有很大的不確定性，使得人力資本的價(jià)值計(jì)量成為人力資源會(huì)計(jì)最大的技術(shù)難題。
（3）關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)模式問(wèn)題。目前，比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)有人力資源成本會(huì)計(jì)模式和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式。前者的特點(diǎn)是將有關(guān)人力資源取得和開(kāi)發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。但這種做法無(wú)法體現(xiàn)出人力資本的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，沒(méi)有明確人力資本的所有權(quán)歸屬。而后者的目的在于利用人力資本的創(chuàng)造能力來(lái)反映組織現(xiàn)有人力資本的質(zhì)量狀況，這種計(jì)量模型也存在較多爭(zhēng)議。
2、觀念傳統(tǒng)
人力資本區(qū)別于其他資本的特點(diǎn)是，很多人認(rèn)為人畢竟不同于企業(yè)的財(cái)物，并非歸企業(yè)所有，把人視作企業(yè)所擁有的“資產(chǎn)”，似乎有些牽強(qiáng)。由于人們對(duì)人力資本認(rèn)識(shí)較淺，沒(méi)有從根本上重視人力資本對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性，這是人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展緩慢的重要原因。另外，我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá),有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)信息使用者沒(méi)有對(duì)人力資源信息提出很強(qiáng)的需求，這也在一定程度上阻礙了人力資源會(huì)計(jì)的推行。
3、法規(guī)缺失
現(xiàn)今的會(huì)計(jì)法規(guī)沒(méi)有關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的規(guī)定，盡管有很多關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的理論研究，但是缺少立法的支持，現(xiàn)實(shí)中很難在企業(yè)推行。例如，法規(guī)中缺少對(duì)人力資本享有企業(yè)剩余索取權(quán)的規(guī)定，如果沒(méi)有法律的保障,要企業(yè)所有者認(rèn)可職工有參與收益分配的權(quán)利，要從其現(xiàn)有的企業(yè)收益中拿出一部分來(lái)分配給職工是難以進(jìn)行的。
三、構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的人力資源會(huì)計(jì)體系
1、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論問(wèn)題進(jìn)行深入研究
首先，關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)理論歸屬的問(wèn)題。世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展到知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一個(gè)企業(yè)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力、是否具有發(fā)展前景取決于其是否擁有豐富的人力資本、是否持續(xù)對(duì)人力資本進(jìn)行投資。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人力在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用就越大，人力是企業(yè)財(cái)富的真正源泉。因此,將人力資本作為企業(yè)的資產(chǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法對(duì)其加以確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告以滿(mǎn)足企業(yè)管理者和企業(yè)外部人事對(duì)企業(yè)信息的需求已成為時(shí)代的必然要求。我們不能僅僅局限于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，應(yīng)該把人力資本作為單獨(dú)的資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算。
其次，針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，只有把定量分析與定性分析相結(jié)合,才能更完整地反映企業(yè)的人力資本狀況。人力資本的特殊性決定了對(duì)其計(jì)量要采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法，這就需要在會(huì)計(jì)報(bào)告中除了進(jìn)行定量反映外,還需用必要的文字說(shuō)明進(jìn)行定性分析。在這一方面,一些西方會(huì)計(jì)界的學(xué)者所做的研究值得借鑒。他們采用了很多非貨幣計(jì)量方法，譬如采用機(jī)會(huì)成本、影子價(jià)格、模糊數(shù)學(xué)模型等。在我國(guó)，許多學(xué)者也提出自己的計(jì)量方法，其中頗具代表性和理論價(jià)值的有：徐國(guó)君的勞動(dòng)者權(quán)益模式、劉仲文的生產(chǎn)者剩余模式中的未來(lái)價(jià)值法、李世聰?shù)漠?dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值模式中的當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值法以及譚勁松等人的智力資本會(huì)計(jì)模式中的內(nèi)在價(jià)值法。這些方法具有一定的理論價(jià)值，可以在知識(shí)密集型企業(yè)首先推廣。
2、更新觀念，培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才
更新觀念首先要大力推廣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究和學(xué)習(xí)，使更多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到人力資源管理的重要性，從根本上改變企業(yè)對(duì)人力資本的傳統(tǒng)觀念，尤其是知識(shí)密集型企業(yè)。其次是推廣適合我國(guó)國(guó)情的人力資本計(jì)量方法，使知識(shí)密集型企業(yè)能夠擺脫傳統(tǒng)的計(jì)量模式，更真實(shí)地反映知識(shí)密集型企業(yè)擁有的資源。但是僅僅改變觀念是不夠的，因?yàn)槿肆Y源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，它的計(jì)量與核算方法更為復(fù)雜、技術(shù)性更強(qiáng)。尤其在非貨幣計(jì)量上，要使結(jié)果更趨近于科學(xué)，要求會(huì)計(jì)人才不僅要有豐富的經(jīng)驗(yàn)和深厚的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)，還要掌握概率論、建立數(shù)學(xué)模型、電腦模擬分析等相關(guān)知識(shí)。這就需要培育高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才，使他們不但具有獲取知識(shí)的學(xué)習(xí)技能，更要使他們具有轉(zhuǎn)化知識(shí)的創(chuàng)新技能，并使之運(yùn)用于實(shí)踐，從而做好人力資源會(huì)計(jì)管理工作。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)
3、完善法規(guī)，規(guī)范資本市場(chǎng)
對(duì)于企業(yè)所擁有的人力“資產(chǎn)”要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，對(duì)人力“資產(chǎn)”進(jìn)行核算和披露，國(guó)家要出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)予以支持和規(guī)范，使企業(yè)逐步建立完善的人力資源會(huì)計(jì)核算體系，真實(shí)完整地反映企業(yè)擁有的人力資本，以對(duì)該企業(yè)的考核更趨近于真實(shí)。此外還要規(guī)范資本市場(chǎng)，隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，投資者對(duì)一些特殊的信息有越來(lái)越多的需要，因而應(yīng)修改一些相應(yīng)的法律法規(guī)，如規(guī)定必須把人力資源信息如實(shí)地在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表中披露等，使人們更全面地認(rèn)識(shí)企業(yè)擁有的資源，對(duì)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展也有一定的積極作用。
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，建立人力資源會(huì)計(jì)體系迫在眉睫，但這是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不可能一蹴而就，應(yīng)把知識(shí)密集型企業(yè)作為試點(diǎn)，循序漸進(jìn)地向其他企業(yè)推廣。相信在我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人力資源會(huì)計(jì)必將得到很好地發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展起到積極作用。
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【論文關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)稅收政府補(bǔ)助處理
【論文摘要】財(cái)政部新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,規(guī)范了政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算與披露。國(guó)務(wù)院新頒布的《中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例》從收入的確認(rèn)原則,對(duì)政府補(bǔ)助應(yīng)納所得稅進(jìn)行了規(guī)定。筆者主要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅收在政府補(bǔ)助處理方面的差異進(jìn)行分析。
1政府補(bǔ)助的形式
政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn),主要形式如下。
1.1財(cái)政撥款
財(cái)政撥款是政府無(wú)償撥付給企業(yè)的資金,通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。比如,財(cái)政部門(mén)撥付給企業(yè)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專(zhuān)項(xiàng)資金,鼓勵(lì)企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)資金,撥付糧食企業(yè)的糧食定額補(bǔ)貼,撥付企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)等。
1.2財(cái)政貼息
財(cái)政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展,對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。寫(xiě)作秘書(shū) 1.3稅收返還
稅收返還是政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款,屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠,政府并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn),不屬于政府補(bǔ)助。
1.4無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)
例如固定資產(chǎn)、行政劃撥土地使用權(quán)等。
2政府補(bǔ)助的確認(rèn)差異
在會(huì)計(jì)處理上,政府補(bǔ)助同時(shí)滿(mǎn)足下列條件,才能予以確認(rèn):①企業(yè)能夠滿(mǎn)足政府補(bǔ)助所附條件。②企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。
在稅務(wù)處理上,應(yīng)在企業(yè)實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí)再計(jì)入收入總額,即應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助,但尚未收到政府補(bǔ)助時(shí),在稅收上不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2.1與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。
在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起,在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,分次計(jì)入以后各期的損益(營(yíng)業(yè)外收入)。但是,按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助,直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的,應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益(營(yíng)業(yè)外收入)。
在稅務(wù)處理上,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,除國(guó)務(wù)院、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,都應(yīng)在實(shí)際取得時(shí)計(jì)入收入總額。當(dāng)會(huì)計(jì)上將收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),要進(jìn)行納稅調(diào)增處理;自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起,在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,分次計(jì)入以后各期的損益(營(yíng)業(yè)外收入),在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)減處理;相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損,將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益(營(yíng)業(yè)外收入)的,在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)減處理。
2.2與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
在會(huì)計(jì)處理上,與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益,在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入);用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時(shí)直接計(jì)汝當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。
在稅務(wù)處理上,與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,除國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外都應(yīng)在實(shí)際取得時(shí)計(jì)入收入總額。當(dāng)會(huì)計(jì)上將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)以后的相關(guān)費(fèi)用或損失,取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),要進(jìn)行納稅調(diào)增處理;當(dāng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)后,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)減處理。當(dāng)會(huì)計(jì)上將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失,取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)的,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),也應(yīng)計(jì)入收入總額。2.3返還的政府補(bǔ)助
在會(huì)計(jì)處理上,已確認(rèn)需要返還的政府補(bǔ)助,存在相關(guān)遞延收益的,沖減相關(guān)遞延收益的賬面余額,超出部分計(jì)入當(dāng)期損益;不存在相關(guān)遞延收益的,直接計(jì)入當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上,已計(jì)入收入總額的政府補(bǔ)助需要返還的,無(wú)論存在相關(guān)遞延收益,或不存在相關(guān)遞延收益,在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),均按照實(shí)際返還額進(jìn)行納稅調(diào)減處理。
3政府補(bǔ)助的計(jì)量差異
在會(huì)計(jì)處理上,政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量;公允價(jià)值不能可靠取得的,按照名義金額計(jì)量。
在稅務(wù)處理上,新條例第13條規(guī)定,企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值,但是稅法沒(méi)有名義金額計(jì)量的規(guī)定。
3.1貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助
在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的,例如通過(guò)銀行轉(zhuǎn)帳等方式撥付的補(bǔ)助,通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量;存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的,如按照實(shí)際銷(xiāo)量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等,可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。
在稅務(wù)處理上,企業(yè)所得稅法第6條稱(chēng)企業(yè)取得的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得的現(xiàn)金形式的補(bǔ)貼收入,基本同會(huì)計(jì)金額計(jì)量。
3.2非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助
在會(huì)計(jì)處理上,政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的,按照公允價(jià)值計(jì)量;公允價(jià)值不能取得的,按照名義金額計(jì)量。
在稅務(wù)處理上,企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。企業(yè)取得非貨幣形式的補(bǔ)貼收入,基本同會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2007.
論文摘要：公允價(jià)值、歷史成本作為兩種重要會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它們各有優(yōu)劣。本文在比較分析它們異同的基礎(chǔ)上，提出了在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中運(yùn)用兩種計(jì)量屬性的意見(jiàn)建議。
一、歷史成本計(jì)量的評(píng)述
歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。在直接現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價(jià)物。歷史成本作為機(jī)器工業(yè)的產(chǎn)物，隨著生產(chǎn)力約發(fā)展，逐漸步入了鼎盛時(shí)期。建立歷史成本的假設(shè)前提有兩個(gè)：一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社。會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)。二十世紀(jì)初期，由于貨幣基本穩(wěn)定，社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率提高速度較慢，歷史成本原則得到了很好發(fā)展，開(kāi)始成為占主導(dǎo)地位的計(jì)量模式并沿用至今。歷史成本計(jì)量主要有以下特點(diǎn)：
歷史成本會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)是面向過(guò)去。從確認(rèn)的基礎(chǔ)看，歷史成本會(huì)計(jì)是建立在過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上的。不論權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都是針對(duì)已發(fā)生的過(guò)去交易而言的。前者指因過(guò)去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)；后者指因過(guò)去交易而引起的現(xiàn)金收付。它們的共同特點(diǎn)是建立在已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上。因此，歷史成本具有客觀可靠性、可檢驗(yàn)性等特點(diǎn)，同時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計(jì)量方式獲取的成本較高；無(wú)須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會(huì)計(jì)記錄，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的可靠性。
二、公允價(jià)值計(jì)量的評(píng)述
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)財(cái)——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB對(duì)公允價(jià)值的定義為，“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。” 我國(guó)財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的解釋是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一解釋是基于“公允價(jià)值形成的前提和基礎(chǔ)是公平交易”來(lái)作出的，強(qiáng)調(diào)的是公允價(jià)值的“公允性”。公允價(jià)值是在后工業(yè)時(shí)代和信息時(shí)代，科技對(duì)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展推動(dòng)明顯，伴隨著社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率變動(dòng)顯著而出現(xiàn)的。我們知道歷史成本計(jì)量的兩個(gè)前提假設(shè)是：幣值穩(wěn)定假設(shè)和社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)。但是后工業(yè)時(shí)代社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不斷提高，通貨膨脹也成為一種常態(tài)，這就對(duì)歷史成本計(jì)量提出了挑戰(zhàn)。尤其是20世紀(jì)80年代以來(lái)，許多投資者認(rèn)為，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告不僅未能為金融監(jiān)管部門(mén)和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)。甚至誤導(dǎo)了投資者對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。自20世紀(jì)90年代至今，公允價(jià)值在西方國(guó)家得到廣泛的應(yīng)用。公允價(jià)值與歷史成本相比主要呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：
第一，公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠滿(mǎn)足信息使用者的決策需求。公允價(jià)值直接客觀的反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，并保持“隨行隨市”保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息有用性。第二，能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)利潤(rùn)計(jì)算是通過(guò)收入與相關(guān)成本、費(fèi)用配比進(jìn)行而實(shí)現(xiàn)的，收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，而成本、費(fèi)用則按歷史成本計(jì)量。這樣由于收入和費(fèi)用計(jì)量屬性不同從而造成利潤(rùn)的虛高，不利于正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。如果對(duì)收入和成本、費(fèi)用均采用公允價(jià)值計(jì)量，則可以更客觀真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)。第三，有利于企業(yè)的資本保全。資本是企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力或取得這些能力所需的資金或資源。企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程就是消耗這些能力的過(guò)程，為了擴(kuò)大再生產(chǎn)，就必須購(gòu)回這些能力。如果企業(yè)耗費(fèi)的這些生產(chǎn)能力采用歷史成本計(jì)量，則計(jì)量得出是過(guò)去交易的金額。在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，將購(gòu)不回原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。相反，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，不管何時(shí)消耗的這種能力，均按當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這樣就能很好的對(duì)已消耗的能力進(jìn)行補(bǔ)充。
三、歷史成本、公允價(jià)值的聯(lián)系與區(qū)別
歷史成本、公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的兩種屬性，都是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的一種衡量、評(píng)價(jià)，它們必然有相同的地方。但是它們又是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)對(duì)不同的情況產(chǎn)生的，又有所區(qū)別。
兩者的聯(lián)系在于：在初始計(jì)量日，兩者是一致的。如果市場(chǎng)不發(fā)生通貨膨脹，幣值保持穩(wěn)定，社會(huì)平均生產(chǎn)率保持不變，那么歷史成本和公允價(jià)值相比就不會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的背離。這樣，在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行初始計(jì)量或物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的情況下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于歷史成本符合公允價(jià)值的基本要求或在價(jià)值上接近公允價(jià)值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價(jià)值。
兩者的區(qū)別在于：歷史成本計(jì)量屬性反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀。在受托責(zé)任觀下，可靠性重于相關(guān)性。由于歷史成本是基于過(guò)去的已發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的市場(chǎng)價(jià)格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗(yàn)證性。同時(shí)，我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到．歷史成本的可靠性也是相對(duì)的。歷史成本只能反映過(guò)去交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的信息，不僅不能反映未來(lái)而且同市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)毫無(wú)聯(lián)系。這樣．歷史成本不再可靠公允價(jià)值計(jì)量屬性反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀。在決策有用觀下，相關(guān)性重于可靠性。公允價(jià)值反映的是特定時(shí)點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的定價(jià)，極大地提高了會(huì)計(jì)的相關(guān)性。采用公允價(jià)值計(jì)量更能滿(mǎn)足決策有用觀的要求。但是。公允價(jià)值在具體運(yùn)用中存在一定的斟難。由于公允價(jià)值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導(dǎo)致可驗(yàn)證性和真實(shí)性被削弱。
四、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用研究
通過(guò)以上比較分析，我們可以看出公允價(jià)值在理論上是先進(jìn)的、可行的，但在實(shí)際應(yīng)用中雖然遇到了很多問(wèn)題。目前，由于公允價(jià)值是建立在比較發(fā)達(dá)、完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的，但我國(guó)市場(chǎng)化程度還較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，這些都限制了公允價(jià)值的大范圍推廣與運(yùn)用，也導(dǎo)致了我國(guó)新修訂的準(zhǔn)則中，很多地方也盡量回避了公允價(jià)值的使用。此外，由于不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)，因此建議在以歷史成本為計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，適當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。比如，在會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)中，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算可仍以歷史成本反映，但對(duì)于重要的項(xiàng)目可在報(bào)表附注中列示反映其物價(jià)變動(dòng)情況的物價(jià)變動(dòng)指數(shù)或單獨(dú)編一個(gè)物價(jià)指數(shù)變動(dòng)表，以供信息使用者參考。我們相信，隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的推進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的完善、會(huì)計(jì)人員及單位領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)的提高，公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中將發(fā)揮越來(lái)越大的作用。
參考文獻(xiàn)
