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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇納稅人管理辦法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
現將《納稅人財務會計報表報送管理辦法》（以下簡稱《辦法》，見附件一）印發給你們，并就有關問題明確如下：?
一、認清意義，狠抓規范。針對長期以來稅務機關要求納稅人報送資料過多、過濫的積弊，總局從去年開始進行清理整頓，力求逐步解決納稅人重復報送涉稅資料的問題。這次規范納稅人財務會計報表報送管理是減輕納稅人負擔的第一步，它不僅有利于改善和優化納稅服務，而且有助于規范稅務機關的基礎工作，逐步實現納稅人報送信息在稅務機關內部的共享。各級稅務機關務必對此高度重視，切實貫徹落實《辦法》的各項規定，認真清理自行要求納稅人重復報送的各種涉稅資料，力求使得“重復報送、重復采集”信息的問題在近期能夠取得明顯改觀。?
二、統一報送，信息共享。今后凡依照法律、行政法規以及總局的規定（文號見附件二）要求納稅人報送的財務會計報表，均由《辦法》規定的統一報送方式替代，不再分稅種單獨報送。即同一種報表納稅人按規定原則上只報送一次，由稅務機關統一采集、錄入信息系統，按照“一戶式”存儲的要求進行管理。目前，各省市在財務會計報表之外要求納稅人報送的同類報表，凡財務會計報表數據能夠滿足工作需要的，一律取消；凡與財務會計報表數據有部分重復的，要立即修改報表內容并重新，以避免重復報送。確屬稅收管理特殊需要而報表數據又不能滿足的，縣級稅務局可以統一確定由納稅人另行提供。與此同時，“一戶式”存儲的納稅人報送的所有財務會計數據，各級稅務機關應當根據各個部門工作職責、使用需求確定權限，授權使用，實行信息共享，并要切實加強各個部門之間協調配合，深入細致地做好基礎性工作，防止出現管理上的“真空”。?
三、力求文件、軟件同步。《辦法》涉及的軟件修改將在2005年5月1日《辦法》生效前完成，確保文件、軟件能夠同步執行。總局今后下發涉及報表修改的文件，將在確定業務操作流程與業務、技術標準并對相應的應用軟件（包括納稅人使用的報表報送軟件和稅務機關使用的接受報表的軟件）修改完成時同步執行，以便納稅人和基層稅務機關操作。省以下各級稅務局業務變化涉及軟件修改的，也要照此原則辦理。涉及納稅人使用的報表報送軟件，凡由稅務機關組織開發的，由稅務機關負責修改維護；凡由商業開發的，則由稅務機關公開修訂的業務與技術標準和使用時間要求，由此類軟件的開發商負責修改維護，并提供納稅人使用。涉及稅務機關使用的接受報表的軟件，凡使用總局綜合征管軟件的，由總局負責修改軟件；凡使用省市開發的征管軟件的，由相關省市根據總局頒布的業務技術標準自行修改軟件。?
四、及時公告周知納稅人。各地要將報表清理情況按照不同的納稅人適用類型列出清單，明確報送哪些、廢止哪些，連同財務會計報表統一報送的意義以及《辦法》有關報送報表的具體規定等，編寫成專題信函，發送到每一個報送財務會計報表的納稅人；同時，可通過電視、廣播、網站和12366特服電話以及在辦稅服務廳內張貼等方式宣傳，以便于納稅人的理解與遵從，也便于社會的監督與支持。?
五、狠抓數據應用，提高管理水平。各級稅務機關對于納稅人報送的財務會計報表載明的各項數據，要與所掌握的其他數據信息有機結合應用，切實把死數據變成管理需要的活信息，使之在審核審批、納稅評估、行業分析、稅源監控、稅務稽查、稅收收入預測和輔助決策等各項工作中最大限度地發揮作用。?
六、《辦法》執行中遇到的問題，要及時向總局反饋，以便改進和完善。
附件1
納稅人財務會計報表報送管理辦法
第一章 總 則
第一條 為了統一納稅人財務會計報表報送，規范稅務機關對財務會計報表數據的接收、處理及應用維護，減輕納稅人負擔，夯實征管基礎，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）及其實施細則以及其他相關法律、法規的規定，制定本辦法。
第二條 本辦法所稱納稅人是指《征管法》第十五條所規定的從事生產、經營的納稅人。實行定期定額征收方式管理的納稅人除外。?
第三條 本辦法所稱財務會計報表是指會計制度規定編制的資產負債表、利潤表、現金流量表和相關附表。?
前款所稱會計制度是指國務院頒布的《中華人民共和國企業財務會計報告條例》以及財政部制定頒發的各項會計制度。
第四條 納稅人應當按照國家相關法律、法規的規定編制和報送財務會計報表，不得編制提供虛假的財務會計報表。納稅人的法定代表人或負責人對報送的財務會計報表的真實性和完整性負責。
第五條 納稅人應當在規定期間，按照現行稅收征管范圍的劃分，分別向主管國家稅務局、地方稅務局報送財務會計報表。除有特殊要求外，同樣的報表只報送一次。?
主管稅務機關應指定部門采集錄入，實行“一戶式”存儲，實現信息共享，不得要求納稅人按稅種或者在辦理其它涉稅事項時重復報送財務會計報表。
第六條 稅務機關應當依法對取得的納稅人財務會計報表數據保密，不得隨意公開或用于稅收以外的用途。
第二章 報表報送
第七條納稅人無論有無應稅收入、所得和其他應稅項目，或者在減免稅期間，均必須依照《征管法》第二十五條的規定，按其所適用的會計制度編制財務報表，并按本辦法第八條規定的時限向主管稅務機關報送；其所適用的會計制度規定需要編報相關附表以及會計報表附注、財務情況說明書、審計報告的，應當隨同財務會計報表一并報送。?
適用不同的會計制度報送財務會計報表的具體種類，由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局聯合確定。
第八條 納稅人財務會計報表報送期間原則上按季度和年度報送。確需按月報送的，由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局聯合確定。
第九條 納稅人財務會計報表的報送期限為：按季度報送的在季度終了后15日內報送；按年度報送的內資企業在年度終了后45天，外商投資企業和外國企業在年度終了后4個月內報送。
第十條 納稅人經批準延期辦理納稅申報的，其財務會計報表報送期限可以順延。
第十一條 納稅人可以直接到稅務機關辦理財務會計報表的報送，也可以按規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理上述報送事項。
第十二條 納稅人采取郵寄方式辦理財務會計報表報送的，以郵政部門收據作為報送憑據。郵寄報送的，以寄出日的郵戳日期為實際報送日期。
第十三條 納稅人以磁盤、IC卡、U盤等電子介質（以下簡稱電子介質）或網絡方式報送財務會計報表的，稅務機關應當提供數據接口。凡使用總局軟件的，數據接口格式標準由總局公布；未使用總局軟件的，也必須按總局標準對自行開發軟件作相應調整。
第十四條 《中華人民共和國電子簽名法》正式施行后，納稅人可按照稅務機關的規定只報送財務會計報表電子數據。在此之前，納稅人以電子介質或網絡方式報送財務會計報表的，仍按照稅務機關規定，相應報送紙質報表。
第三章 接收處理
第十五條納稅人報送的紙質財務會計報表，由稅務機關的辦稅服務廳或辦稅服務室（以下簡稱辦稅廳）負責受理、審核、錄入和歸檔；以電子介質報送的電子財務會計報表由辦稅廳負責接收、讀入、審核和存儲；以網絡方式報送的財務會計報表電子數據由稅務機關指定的部門通過系統接收、讀入、校驗。
第十六條 主管稅務機關應當對不同形式報送的財務會計報表分別審核校驗：?
（一）辦稅廳對于紙質財務會計報表，實行完整性和時效性審核通過后在綜合征管軟件系統中作報送記錄。凡符合規定的，當場打印回執憑證交納稅人留存；凡不符合規定的，要求納稅人在限期內補正，限期內補正的，視同按規定期限報送財務會計報表。?
（二）辦稅廳對于電子介質財務會計報表，實行安全過濾并進行系統校驗性審核。凡符合規定的，當場打印回執憑證交納稅人留存；凡不符合規定的，要求納稅人在限期內補正，限期內補正的，視同按規定期限報送財務會計報表。?
（三）主管稅務機關對于通過網絡報送的財務會計報表電子數據，必須實施安全過濾后實時進行系統性校驗。凡符合規定的，系統提示納稅人報送成功，并提供電子回執憑證；凡不符合要求的，系統提示報送不成功，納稅人應當及時檢查糾正，重新報送。
第十七條 辦稅廳應當及時將納稅人當期報送的紙質財務會計報表的各項數據，準確、完整地采集和錄入。?
稅務機關指定的部門對于納稅人當期報送的財務會計報表電子數據，應當按照“一戶式”存儲的管理要求，統一存儲，數據共享，并負責數據安全和數據備份。
第十八條 有條件的地區，國家稅務局和地方稅務局可將各自采集的納稅人財務會計報表數據進行交換和比對，以提高財務會計報表數據的真實性和完整性。
第十九條 財務會計報表報送期屆滿，主管稅務機關應當將綜合征管信息系統生成的未報送財務會計報表的納稅人清單分送納稅人所轄稅務機關，由所轄稅務機關負責督促稅收管理員逐戶催報。
第二十條 納稅人報送的財務會計報表由主管稅務機關根據稅收征管法及其實施細則和相關法律、法規規定的保存期限歸檔和銷毀。
第四章 數據維護
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第二十一條總局對各地反饋上報要求在財務會計報表之外增加的數據需求，應當按照《國家稅務總局工作規則》的規定，由總局征收管理司（以下簡稱征管司）組織相關司局進行分析、確認，并提出具體的解決建議，報經局長辦公會或局務會批準后，方可增加。涉及軟件修改的，由征管司組織相關司局編制業務需求。
第二十二條 總局信息中心根據征管司組織相關司局編制的業務需求，負責進行需求分析，提出技術要求并分別作出處理：
（一）涉及稅務機關的業務內容變化，直接安排修改總局綜合征管軟件；同時將需要修改的內容標準化，下發未使用總局綜合征管軟件的稅務機關自行修改軟件。?
（二）涉及納稅人的業務變化，將需要修改的內容標準化并向社會公布，同時公布軟件接口標準，以便商用軟件開發商修改軟件，及時為納稅人更新申報軟件版本。
第二十三條 使用自行開發軟件地區需要進行數據維護的，可參照本辦法第二十一、二十二條的規則辦理。
第二十四條 總局臨時性需下級稅務機關報送的各類調查表、統計表，涉及納稅人財務會計報表指標的，由征管司確認，凡可從已有的財務會計報表公共信息中提取，主管稅務機關不再采集。
第五章 法律責任
第二十五條 納稅人有違反本辦法規定行為的，主管稅務機關應當責令限期改正。責令限期改正的期限最長不超過15天。
第二十六條 納稅人未按照規定期限報送財務會計報表，或者報送的財務會計報表不符合規定且未在規定的期限內補正的，由主管稅務機關依照《征管法》第六十二條的規定處罰。
第二十七條 納稅人提供虛假的財務會計報表，或者拒絕提供財務會計報表的，由主管稅務機關依照《征管法》第七十條的規定處罰。
第二十八條 由于稅務機關原因致使納稅人已報送的紙質或電子財務會計報表遺失或殘缺，稅務機關應當向納稅人道歉，并由納稅人重新報送。
第六章 附 則
第二十九條 納稅人按規定需要報送的財務會計報表，可以委托具有合法資質的中介機構報送。
第三十條 本辦法所稱日內均含本日，遇有法定公休日、節假日，按照稅收征管法及其實施細則的規定順延。?
第三十一條 各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局可根據本辦法制定具體實施細則，并報國家稅務總局備案。
第三十二條 本辦法由國家稅務總局負責解釋。
第三十三條 本辦法自2005年5月1日起執行。
附件2
總局涉及報送財務會計報表的文件清單
1.《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人納稅申報辦法》附件八、附件九（國稅發〔2003〕53號）?
【關鍵詞】增值稅納稅人 選擇 籌劃 誤區
一、引言
增值稅自開征以來,納稅人資格認定管理一直是稅收理論界和實務界關注的焦點之一。國家稅務總局曾先后印發了《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅明電[1993]52號、國稅發[1994]59號),《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規定》(國稅明電[1993]60號),《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》(國稅函[1998]156號),《國家稅務總局關于使用增值稅防偽稅控系統的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知》(國稅函[2002]326號)等。盡管隨著于2010年3月20日起施行的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務總局令第2號),同時廢止了以上通知和規定,但是關于增值稅納稅人身份的籌劃已經覆蓋了所有《納稅籌劃》、《稅收籌劃》、《稅務籌劃》等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作,網絡上也比比皆是。其中不少理論和案例,給納稅人和學習者制造了種種誤區,如使用不當,就會適得其反。
目前有關增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個方面:即增值稅一般納稅人與小規模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇的籌劃。
二、增值稅一般納稅人與小規模納稅人身份選擇籌劃誤區及指正
縱觀目前增值稅一般納稅人和小規模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例,其所依據的是兩類納稅人的稅收待遇不同。因為《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)將增值稅納稅人按經營規模大小和會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規模納稅人,并規定對這兩類納稅人實行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率,少數幾類貨物適用13%的低稅率,可以領購和使用增值稅專用發票,允許憑發票抵扣進項稅額。小規模納稅人則采用簡易辦法征稅,適用3%的征收率,不得使用增值稅專用發票,也不得抵扣進項稅額。所以納稅籌劃的研究者認為,納稅人可以利用納稅人身份的選擇進行納稅籌劃。事實上這是對《條例》的片面理解。雖然《條例》第十三條規定:小規模納稅人會計核算健全、能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人。這只說明了小規模納稅人申請一般納稅人資格的一種可能性,并不意味著一般納稅人也可以向小規模納稅人轉換。因此,增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書和論文中闡述的那么簡單和隨意,它受諸多因素的制約。
第一,受《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱實施細則)的約束。從小規模納稅人來看,《實施細則》第二十八條、第二十九條規定了小規模納稅人的標準。一是從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主(指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上),并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應稅增值稅銷售額在50萬元以下。二是從事貨物批發或零售的納稅人,年應稅增值稅銷售額在80萬元以下。三是年應稅增值稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅;非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。這說明只有符合上述條件,才能選擇以小規模納稅人身份納稅。從一般納稅人來看,《實施細則》第三十四條規定:一般納稅人會計核算不健全,或者不能夠提供準確稅務資料的;或納稅人銷售額超過小規模納稅人標準、未申請辦理一般納稅人認定手續的,應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會計核算制度,規范履行納稅義務,另一方面納稅人超過小規模納稅人認定標準,必須辦理一般納稅人認定手續。
第二,受《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定管理辦法)約束。《認定管理辦法》第七條規定:一般納稅人資格認定的權限在縣(市、區)國家稅務局或者同級別的稅務分局,《認定管理辦法》的第十二條則指出除國家稅務總局另有規定外,納稅人一經認定為一般納稅人后,不得轉為小規模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經過授權的稅務機關認定才有效,而且一經認定具有不可逆轉性。
第三,受企業生產、銷售和購進等實際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規模納稅人身份選擇的籌劃時均采用“納稅平衡點增值率判別法”和“納稅平衡點抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%、小規模納稅人征收率3%為例,增值稅一般納稅人和小規模納稅人的不含稅銷售額無差別平衡點增值率為17.65%,認為當增值率低于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負低于小規模納稅人,選擇一般納稅人比較有利;當增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負高于小規模納稅人,選擇小規模納稅人比較有利。這在理論上是可行的,而在實際中,由于受生產、銷售、購進等諸多因素的影響,增值率或抵扣率處于動態之中,而納稅人一經認定則是靜態的。如果對未來的銷售收入和購進項目金額不能準確預計,那么以此為籌劃的依據,很可能適得其反。另外,企業產品的性質及客戶的要求也制約著企業進行納稅人籌劃的空間。如果企業產品銷售對象多為一般納稅人,開具增值稅專用發票是企業必須面對的現實,只有選擇一般納稅人才有利于產品的銷售。
第四,受有關法律、法規的約束。目前幾乎所有的籌劃研究認為,通過合并、分立和新建等方式可以實現納稅人身份的轉換,這在理論上似乎是可行的,但是我們要清醒地認識到,合并、分立和新建等受《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國公司登記管理條例》等有關法律、法規的約束,不是一蹴而就的事,而且僅僅是為了規避增值稅而為之,本文認為不可取。
第五,受企業成本及效益的制約。納稅人身份的改變,會涉及生產、銷售、管理等環節權限的變更及人員調整,加大管理成本即管理費用,甚至對生產銷售產生一定的影響,導致收入減少。如果小規模納稅人申請一般納稅人資格,還需要健全會計核算制度,需要建立健全賬薄,培養或聘用會計人員,必然會增加成本。如果各種增加的費用或減少的收入接近或超過節約的稅款,就會得不償失。
三、增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇籌劃的誤區及指正
研究各種增值稅納稅人與營業稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例,不難發現其所依據的是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五、六、七條以及《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》財稅字[1994]第26號)第四條。《實施細則》第五條規定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務,為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外,從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應稅勞務,不繳納增值稅。”第六條規定:“納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;或財政部、國家稅務總局規定的其他情形的混合銷售行為,應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。”第七條:“納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。”而財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對“以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務”進行了解釋,是指在納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中,年貨物銷售額超過50%,非增值稅應稅勞務營業額不到50%。納稅籌劃的研究者們認為,不同納稅人發生的混合銷售行為的稅務處理方式不同,以及兼營行為所適用的增值稅率、征收率與營業稅稅率不同,所以必然存在稅負差異,也就為納稅人進行納稅籌劃創造了一定的條件。這在理論上似乎有道理,但值得注意的是上述財稅字[1994]已被《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)廢止。而《實施細則》所規定的:“以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。”是針對是否為小規模納稅人標準的其中一個條件的限定,因此,判斷以從事什么行業為主已不適用上述比例的規定。目前關于混合銷售行為的認定,納稅人應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發[2008]120號)文件的規定來執行。即“既繳納增值稅又繳納營業稅的企業,原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬;企業稅務登記時無法確定主營業務的,一般以工商登記注明的第一項業務為準,一經確定,原則上不再調整。”如果登記為以從事貨物的生產、批發或者零售為主,混合銷售就應該繳納增值稅;如果登記為以從事營業稅應稅勞務為主,混合銷售就應該繳納營業稅;對既繳納增值稅又繳納營業稅的企業,如某企業既從事貨物的生產同時又從事建筑業的,以其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定。
另外財政部、國家稅務總局有關文件還對增值稅納稅人與營業稅納稅人的選擇進行了限定。第一,根據《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》(國稅發[1994]122號)第四項規定:以從事非增值稅應稅勞務為主,并兼營貨物銷售的單位與個人,其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算,該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業性單位,其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。第二,《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第三條關于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題的規定:電信單位(電信局及電信局批準的其他從事電信業務的單位)自己銷售無線尋呼機、移動電話,并為客戶提供有關的電信勞務服務的,屬于混合銷售,征收營業稅;對單純銷售無線尋呼機、移動電話,不提供有關的電信勞務服務的,征收增值稅。第三,財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規定:“從事運輸業務的單位與個人,發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為,征收增值稅。”《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》(財稅[2009]61號)文件對此條款做了失效處理。這意味著對于從事貨物運輸的單位與個人,發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為,自2009年1月1日起應征收營業稅。第四,根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定,納稅人的下列混合銷售行為,應當分別核算貨物的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,營業稅應稅勞務的營業額繳納營業稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額及應稅勞務的營業額:一是銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;二是財政部、國家稅務總局規定的其他情形。因此對建筑業勞務只有同時銷售自產貨物的情形需要分別繳納營業稅和增值稅外,其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業稅,并取消了自產貨物的范圍限定。
由此可見,在增值稅納稅人與營業稅納稅人選擇中采取調整銷售額的辦法進行籌劃,過去難度很大,現在已經不可行了。另外縱觀目前關于增值稅納稅人與營業稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點增值率判別法”,如以一般納稅人增值稅稅率17%、營業稅稅率5%為例,混合銷售不含稅時納稅平衡點的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%,則混合銷售或兼營行為繳納營業稅有利,如果增值率小于34.41%,則混合銷售或兼營行為繳納增值稅有利,因此,本文認為通過分立和合并等方法進行籌劃可以達到目的。其誤區與增值稅“納稅平衡點增值率判別法”相類似,在此不再贅述。
總之,目前關于增值稅納稅人身份籌劃存在諸多誤區,納稅人和學習者應結合實際情況,認真分析其可行性,謹慎決策。
(注:本文系湖北省教育廳人文社會科學研究項目,項目編號:2010d110。)
【參考文獻】
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[2] 蓋地:企業稅務籌劃理論與實務[M].東北財經大學出版社,2008.
[3] 計金標:稅收籌劃[M].中國人民大學出版社,2009.
[4] 毛夏鸞:納稅籌劃教程[M].機械工業出版社,2009.
一、由于納稅人原因造成發票管理問題
（一）消費者索票主動性有待提高
目前，隨著發票知識的宣傳與普及，消費者索票意識有所提高，但仍存在大量的不索票行為。主要表現在：一是消費者索要發票積極性不高。在日常生活中，許多消費者（特別是無法報銷的個體消費者）覺得發票于已作用不大，很少索取發票，有時還會向經營業主提出少收錢不開發票的要求。二是消費者缺少辨別合法有效發票的知識。有些消費者雖然知道要索取發票，但因為對發票方面的知識了解有限，在消費后只要經營店主給發票就行，也不管發票是否合法有效，甚至收款收據代替發票的行為比比皆是。
（二）經營者對發票重視程度不夠
一些納稅人對領購的發票重視程度不夠，未按照規定保管發票。一是發票隨意存放，沒有專門的人員，專用的保險柜存放發票，特別是相對于一些生產經營規模較小的經營者，從業人員較少，業務量不多，財務人員輪換比較頻繁，對發票不重視，易造成發票丟失；二是在買賣公司，法人變更事件中，新任法人對上一法人持有的發票不了解，沒有按規定及時查驗發票，造成發票流失。
（三）未按規定開具發票
目前發票種類繁多，經換版由原來的11類101種簡并為6類29種，即方便了納稅人也有利于稅務人員的管理。在驗票過程中，發現有的納稅人未按規定開具發票，主要有以下幾種情形：一是超范圍開具發票項目。不能根據具體業務區分應開具增值稅發票還是普通發票。有的納稅人對于修理修配業務，開具服務業發票，對維修項目開具建筑業發票，導致發票使用混亂；二是發票跳號開具現象較多。納稅人未按照規定順序開具發票，主要有客觀原因也有主觀原因，客觀原因是由于納稅人電腦中病毒造成日期混亂，納稅人未及時發現造成跳號開具，主觀故意的是有消費者要求開具日期提前或會計為了記賬方便而故意為之。
（四）未按開具發票金額納稅
在驗票過程中經常發現開票金額與申報金額不相符，其主要表現為：一是由于會計結賬時間和查驗發票期間不符，如一些單位在每月的25日結賬，25日后開具的發票收入記為下月收入，而發票開具日期還是當月。而稅務機關驗票比對是以每月1日到最后一日為一個期間。這就造成了開票收入和申報收入不符；二是由于營業稅條例規定，對聯運業務、旅游業務、廣告業務、勞務派遣業務、建筑分包業務及金融商品買賣業務等均有扣除項目，這樣造成的比對金額不符；三是由于消費者需求，虛開發票，而未按發票開具金額申報納稅；四是納稅人本月計入收入申報稅款，下月開具發票。
二、由于稅務機關原因造成發票管理問題
（一）由于稅務人員管理不善造成的發票問題。一是由于非正常戶造成的發票流失。此類納稅人大部分屬于承租的辦公地點，不經營后不辦理注銷稅務登記手續，稅收管理員未能及時找到該納稅人，造成其未繳銷的發票流失；二是由于人力有限發票審核流于形式，有未在征管程序中體現的多年結轉下來的發票、有超期使用發票的現象，還有漏驗發票現象，這樣一來不但稅款容易流失，而且有損發票管理的嚴肅性。三是由于稅務人員對征管系統涉及發票管理的模塊操作不熟練，造成管理人員不能及時發現納稅人在發票管理中存在的問題，造成發票管理不嚴謹。
（二）內部管理制度不嚴，部門之間缺乏充分協調。稅務機關內部管理問題主要表現在：一是征、管、查之間配合不夠充分。管理、稽查部門對發票管理似乎“隔著一層”，對領購發票異常的納稅人缺乏有力監控，對接受單位發票的合法性缺乏經常性檢查，對發票違章的納稅人缺乏有效打擊，易使發票管理工作成為辦稅服務廳“一家”之事；二是各部門之間配合不到位。表現在管理人員在做納稅輔導時由于稅目選擇不正確，致使在征收過程中收錯稅目；三是減免稅未及時提供資料，未在征管程序中錄入減免稅手續。
三、完善發票管理工作舉措
（一）建立健全社會監督職能建設
1、大力加強發票管理各項政策宣傳。結合新的《發票管理辦法》的頒布實施，通過電視、報刊、網絡等各種媒體形式多樣的長期宣傳，使廣大納稅人對發票的性質和使用規定有全方位的了解，讓他們知道發票違法行為的范疇以及違法的法律責任；通過宣傳，讓廣大納稅人真正理解稅收取之于民，用之于民等稅收工作的真諦，從而形成自覺提供或索要發票的良好習慣，形成全社會都來關心打擊發票違法活動的良好氛圍；通過宣傳，讓廣大納稅人了解地稅服務熱線、地稅網站和地稅大廳等多種咨詢和舉報的渠道，為發票管理提供充足的“群眾”基礎。
2、建立健全激勵機制，發揮社會監督職能。適當提高違法舉報的獎勵額度，鼓勵社會公眾參與打擊發票違法活動；積極借鑒實施有獎發票政策，鼓勵廣大消費者積極索要發票，有效威懾制售假發票等違法犯罪活動。
一、網站建設
本著統籌規劃，集中建設，分級管理、上下互補的原則，初步建立以省局網站為龍頭，市、州局網站為主體，與地稅系統現行管理體制相適應的地稅網站群。不斷強化功能、優化服務、規范管理，將地稅網站辦成全省政府部門優秀網站。
（一）進一步修改、完善、豐富省局網站內容，進一步拓展網站各項服務功能，更好地為納稅人服務。
（二）完成市州子站群建設。按照省局《外網網站子站群建設方案》，于一季度全面完成市州局子站建設工作，二季度正式運行。
（三）制定完善地稅外網網站管理制度。完善信息管理辦法、納稅咨詢管理辦法、局長意見箱管理辦法、頻道子站內容保障辦法、網上留言管理辦法、網站聯絡員管理制度、網站安全應急管理辦法等相關配套制度，形成綜合配套、環環相扣、嚴謹規范的制度保障體系，使網站的建設、維護和管理做到有章可循，有規可依。
（四）探索建立網站績效科學評估內容和指標體系，將網站運行質量納入工作綜合考核，開展優秀網站評選活動，定期通報市州局子站考核情況。
（五）做好總局網站地方頻道更新維護工作。
（六）加強與網通網站技術管理人員的溝通，建立順暢的技術協調機制和安全管理機制，確保網站安全運行。
二、辦稅服務中心建設
（七）進一步深入抓好納稅服務規范的貫徹落實工作。結合全省地稅新崗責體系建設，進一步明確稅收服務崗位、職責，工作流程，服務標準等服務規范，規范統一辦稅服務廳標識，全面落實辦稅服務規范化建設措施。
（八）總結推廣“一站式”服務模式。按照“統一受理、內部流轉、限時辦結、窗口出件”的要求，定崗定責，理順工作流程，明確服務標準，量化考核指標，強化考評和責任追究機制，切實落實“一站式”辦稅服務，減輕企業辦稅負擔，更好地為納稅人服務。
（九）全面落實公開辦稅。認真貫徹落實《國家稅務總局關于進一步推行辦稅公開工作的意見》和省局《辦稅公開工作實施辦法》，增加工作透明度，實行陽光稅務。堅持依法公開、規范公開，凡是制度允許公開的都要動態持久地進行公開，特別是納稅人最關心、最直接、利益關系最密切的稅務事項要重點公開。今年繼續把稅額核定情況、稅務違法處罰情況、稅收優惠政策、享受稅收優惠政策的納稅人名單、欠稅企業名單作為公開重點。規范辦稅服務中心公開的內容形式和時限。深入推進辦稅公開制度化，強化公開責任。
（十）配合有關部門做好大廳網上申報工作
（十一）開展規范化辦稅服務中心建設達標活動。
三、*納稅咨詢服務平臺建設
（十二）進一步完善*數據庫。全面整理文件法規，逐一確定增刪內容，根據實際需求，對軟件進行合理修改，優化查詢方法。在原數據庫的基礎上，進一步完善各地區以征收管理措施辦法為主要內容的個性文件庫，及時解答和回復納稅人咨詢的具體征管問題。
（十三）進一步拓展和完善服務功能，完善發票查詢功能、手機短信提醒功能，為廣大納稅人提供更為便捷、高效的服務。
（十四）加強坐席員培訓和管理。堅持自學、專家授課、崗位實習相結合的方式，不斷提高人員素質。完善全程錄音監控功能。對坐席員的服務質量，通過后臺統計分析進行管理考核。定期組織業務考核、績效考核。
（十五）開展走進企業活動。拓展和完善熱線和外網網站服務功能，強化在線咨詢解答。開展*與重點、納稅信譽好的企業直通車對話活動，為企業排憂解難。加強新辦企業辦稅咨詢輔導，實施稅收入門等個性化服務。在網上開設企業精英之窗欄目，對納稅信譽A級企業進行網上免費宣傳，樹立誠信納稅企業形象，提高納稅遵從度。
（十六）加強對*咨詢問題的收集、整理，定期編印簡報，為稅收決策和提高征管服務質量提供有益的參考。
四、加強稅收服務隊伍建設
（十七）強化納稅服務理念。牢固樹立征納雙方法律地位平等的理念、公正執法是最佳服務的理念、納稅人正當需求應予以滿足的理念，做到依法、公正、文明服務，促進納稅人自覺主動依法納稅。
（十八）強化辦稅服務人員的素質培訓。通過有組織地集中培訓、輪訓、自學等多種形式，重點強化對辦稅服務中心管理干部和一線服務人員的職業道德、業務知識、工作紀律、服務禮儀等方面的培訓，使廣大干部熟知崗位職責和服務規范，提高業務技能和工作效率，在人員素質上為優化服務提供可靠保障。
（十九）加強對辦稅服務人員的愛崗敬業和精神文明教育，增強他們的事業心和責任感。大力開展業務練兵和納稅服務創名牌、當明星、出精品活動，創一流服務環境、一流稅務形象、一流業務素質、一流業務管理、一流質量效率，大力弘揚先進典型的事跡，充分調動廣大服務人員爭先創優的積極性，增強稅收服務工作的生機和活力。
五、強化稅收服務監督考核
（二十）建立納稅服務崗位責任制。以征管業務流程為主線，與稅收征管崗責體系密切銜接，合理設置服務崗位，制定服務職責、服務內容、服務時限，細化、量化服務標準。
（二十一）建立完善納稅服務考核監督機制。在將納稅服務工作納入全系統目標管理、納入執法責任制的基礎上，制定一套科學、有效的考核評價標準，將服務工作的優劣之分，建立在嚴格、規范、科學的考評基礎之上。
（二十二）加強明查暗訪，防止稅收服務中的作秀、弄虛作假行為。
（二十三）建立健全稅收服務外部監督機制。在企業和社會各界聘請稅收服務義務監督員；開展現場座談、走訪和網上問卷調查、接受投訴舉報，廣泛征詢納稅人和社會各界對稅務機關納稅服務的意見和建議，對稅收服務質量進行評價。
關鍵詞：稅收管理專業化 管理模式 專業化人才 納稅服務專業化 管理專業化
專業化管理是根據納稅人的實際情況和不同特點，通過建立高素質的專業人才隊伍，充分運用其專業技能，實行分類管理和規模化管理相結合的模式，達到加大管理力度、強化管理深度的目的。在市場經濟不斷發展、所有制結構發生深刻變化、市場主體日趨多元化、市場分工越來越細的經濟社會背景下，稅收管理專業化是大勢所趨。據筆者調研，20o7年婁底市國稅局適應這種趨勢，大力推行稅收專業化管理，著重改革管理的組織結構，按一般納稅人、小規模納稅人和個體戶、所得稅三個類別分設稅源管理機構，實行針對性管理。專業化管理推行一年多來，收到了明顯成效，稅收征管質量得到一定提升，補辦稅務登記2836戶，個體稅收增長44．6O％，高出總收入增長水平20．42個百分點，所得稅收人增長53．5％，高出總收入增長水平29．92個百分點。但是，總體來說，目前的專業化管理還只是“破冰”之舉，尚未達到“融冰”、“化冰”的境界，專業化管理的深度、廣度還有很大的拓展空間，尤其是在專業化管理方法、專業化管理手段、專業化管理目標等方面還大有文章可做。本文擬從認識和實踐兩個層面對推進專業化管理縱深發展提出幾點淺見，供工作中參考。
一認識上應該厘清的幾個問題
1、專業化管理不是簡單的分類管理，而是全方位、立體型、深層次的專業化管理。有人認為，按一般納稅人、小規模納稅人和所得稅納稅人進行了分類就是進入了專業化管理，這是錯誤的。分類是專業化管理必備條件，是基礎，但不是全部。目前，我們的專業化管理還停留在淺層甚至表面上，形式上轉型了，實質上還沒轉型，管理的手段、管理的方式、管理的程序還是老套路、老辦法。在一般納稅人管理上，稅源管理部門沒有做進一步的細化、分工，也沒有制定對應的管理辦法，更沒有形成系統的管理體系；在所得稅管理上，缺少專門的稅源監管，缺少多元化的信息網絡，缺少專業的納稅評估；在個體稅收管理上，稅源底子、納稅人戶籍還不是很清楚，稅額調整方式還比較粗放，個體大戶的征管還不是很到位。真正的專業化管理應該是專到了每個行業、每個稅種、每個納稅人、每個工作點上，還應該有專門的辦法、專門的手段、專門的目標。
2、專業化管理不是稅源管理部門單打獨斗，而是多個部門共同參與、相互聯動。有些人一提專業化管理就認為是稅源管理部門的事，與自己無關，因而置身事外。誠然，稅源管理部門是專業化管理的主體，但是，其他部門也是專業化管理的重要組成部分，在專業化管理模式下，信息技術部門應提供專業化的信息技術支撐，征管部門應提供專業化的征管制度和辦法，稅政部門應提供專業化的政策服務，計統部門應提供專業化的統計分析，因此，不能把各類業務彼此割裂，而應該各單位各部門、各崗位明確分工、強化職責、密協協作，尤其要理順綜合管理部門和專業管理部門之間的關系，落實和完善稅源管理良性互動機制。
3、專業化管理不是一專到底，也應有適當的多元化管理。專業化管理是縱向的延伸，多元化管理是橫向的延伸，缺少多元化的專業化是狹隘的專業化。比如：管理增值稅的部門既要管理好增值稅，也要注意所得稅的管理，及時將增值稅管理中發現的問題向所得稅管理部門反饋；管理大企業的部門，既要探索大企業稅收管理新方法，也要對大企業下的子公司、小企業加強管理；管理甲行業的稅收管理員，既要加強對本行業的稅收管理，也要注意與甲行業相關的乙行業的情況，做到相互融通、相得益彰。因此，專業化管理是相對的，不是絕對的。
4、專業化管理不是要管理不要服務，而是要在專業化管理上實現專業化服務。重管理、輕服務本來就是一種錯誤的理念，推行專業化管理后，部分人甚至加深了這種理念，片面強調專業化管理而忽視納稅服務，征管制度變得越來越冗長，征管措施變得越來越繁瑣，征管流程變得越來越復雜，一方面在一定程度上強化了管理，但另一方面也加重了納稅人負擔，犧牲了優質服務，并且兩種效益不對等，犧牲大于收獲。在推進專業化管理上，要特別重視專業化服務，對不同行業、不同規模的納稅人，采取不同的服務方式，逐步實現個性化服務，使納稅服務的觸角伸得更長、更深、更廣。
5．專業化管理不是唯收入論成敗，而要把提高征管質效作為主要標桿。近年來，經濟的快速發展、經濟效益的明顯提高帶動了稅收收入的較快增長，這是經濟決定稅收的產物，這種表象容易掩蓋稅收征管質效的本質，讓人誤以為這完全是專業化管理的功勞，并在這種成果下沾沾自喜。檢驗專業化管理的成效既要看稅收收入的增長，更要看稅收征管的質量和效益，看征管漏洞是否存在，看征收率是否提高，看征管秩序是否好轉，看納稅人是否滿意。
二實踐中應該解決的幾個問題
(一)進一步完善分類管理與層級管理相結合的模式
進一步打破稅源管理部門內部屬地管理的模式，分行業、分規模進行管理。一般納稅人管理部門設立大企業管理組，大企業以外的企業按行業進行分類設立若干個組，商業與工業分開，甲行業與乙行業分開，每個稅收管理員專門負責一個或幾個行業的稅收管理，加強對各個行業的比較分析，采取針對性管理措施，同時，在職能建設上，要將管理與評估分離，專門設立評估組，負責互動平臺下發現的疑點企業的納稅評估；所得稅稅源管理部門可以比較一般納稅人的管理進行分類管理；小規模納稅人和個體戶管理部門則要按地段、按規模、按行業進行分類管理，監控到每一個個體工商戶，監控到開業、歇業、復業等具體的經營活動，監控到每一張發票的開具情況。同時，市局要積極參與到稅收征管實踐中來，重心下移、業務貼近基層，市局直接對大型企業進行評估，對大型企業進行重點監控，對一定規模以上的企業進行直接稽查。
【關鍵詞】身份選擇 節稅點增值率 節稅
一、納稅人身份的法律界定
（一）銷售額
一般納稅人的認定包含兩種情形：
一是從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及從事貨物生產中提供應稅勞務為主并兼營貨物批發或零售的納稅人年銷售額超過50萬元（含）的納稅人；二是從事批發或零售的納稅人年應稅銷售額超過80萬元（含）的納稅人。否則，被認定為小規模納稅人。新《增值稅暫行條例》（以下簡稱新《條例》）降低了一般納稅人的準入門檻，使得更多的原小規模納稅人能夠進入新的一般納稅人隊伍，從而獲得進項抵扣的節稅收益。
（二）增值率和征收率
一般納稅人基本稅率為17%，特殊產品適用13%的稅率；小規模納稅人由舊《條例》的工業企業征收率6%和商業企業征收率4%統一調低至3%。小規模納稅人征收率調低是為了在一定程度上彌補不能進項抵扣帶來的稅負增加。
（三）計稅依據
一般納稅人的計稅依據為增值額，即當期銷售額與當期可抵扣購進貨物的金額之差。小規模納稅人為銷售額，不能抵扣當期的購進貨物金額。
二、納稅人身份選擇的稅收籌劃理論
由于兩類納稅人適用的銷售額范圍、稅率和計稅依據不同，使得企業通過兩類納稅人身份選擇的稅收籌劃，達到節約稅負的目的。
（一）不含稅節稅點增值率
利用一般納稅人和小規模納稅人稅負相等的辦法計算節稅點增值率，利用節稅點增值率與增值率的比較，確定納稅人的身份選擇。
令一般納稅人應納增值稅為T，小規模納稅人應納增值稅為T'，銷售額為S（不含稅），可抵扣的購進貨物金額為B（不含稅），增值稅稅率為t，征收率為t'，增值率為R，節稅點增值率為R*。
由上可得：
T=S×t-B×t
T'=S×t'
R=（S-B）/S
T= T'
解得t、t'和R的關系為
R= t'/t
此時的增值率R就為兩種納稅人增值稅稅負相等時的節稅點增值率R*。
當t=17%，t'=3%時，節稅點增值率R*=17.65%；
當t=13%，t'=3%時，節稅點增值率R*=23.08%。
當R＞R*時，表明可抵扣的購進項目金額較少，特別是購進貨物方是不能開具增值稅專用發票的小規模納稅人，而此時如果適用較高的增值稅稅率17%或者13%，就會加大納稅人增值稅稅負，所以應選擇小規模納稅人作為納稅人身份。具體實施方式可以通過拆分銷售額，進行企業分立或者成立幾個獨立的生產部門來實現。
當R＜R*時，表明購進金額能夠充分抵扣，如果選擇小規模納稅人就不能獲得購進抵扣的節稅收益，所以應選擇一般納稅人作為納稅人身份。新《條例》和《增值稅一般納稅人認定管理辦法》對未超過小規模納稅人標準要申請成為小規模納稅人重新進行了確定，取消了原《增值稅一般納稅人認定管理辦法》中有關提供營業執照、合同、章程、協議書、銀行賬號證明、商業企業認定一般納稅人過程中的約談程序等要求。國稅總局令2010年第22號、國稅函［2010］139號也明確了對于已申請為小規模納稅人在經營過程中超過認定銷售額范圍的可以重新申請為一般納稅人。這些新的條例都為小規模納稅人成為一般納稅人提供了更大的選擇空間。
（二）含稅節稅點增值率
以下設定的字母代表值與上述不含稅節稅點增值率中基本計算相同，只是S和B為含稅銷售額和購進額。R*為含稅節稅點增值率。
由此可得：
T=（S×t-B×t）/（1+t）
T'=S×t'/（1+ t'）
R=（S-B）/S
T= T'
解得t、t'和R的關系為
R= t'（1+t）/t（1+t'）
此時的R為含稅節稅點增值率R*
當t=17%，t'=3%時，節稅點增值率R*=20.05%；
當t=13%，t'=3%時，節稅點增值率R*=25.32%。
判定方法同不含稅節稅點增值率的方法一致。以下我們舉例說明其在企業操作中的具體應用。
例：某生產型企業在設立前預計企業未來3年內可能年銷售額在170萬元左右（不含稅），每年購進的可按17%的稅率抵扣的不含稅價格大致為120萬元左右，如果在設立時認定為一般納稅人，企業的應納增值稅適用稅率為17%。此時就可以通過不含稅節稅點增值率進行判定，增值率R為29.41%，不含稅節稅點增值率R*=17.65%，此時29.41%＞17.65%，則選擇小規模納稅人可以取得增值稅節稅收益3.4萬元(8.5-5.1)。
當然這個企業銷售額超過了新《條例》規定的50萬元的下限，如果會計核算健全，就可以而且應該被認定為一般納稅人身份。這時候選擇小規模納稅人身份的辦法是進行銷售額拆分，如分立出獨立的生產部門或者分立企業，當然這種做法的弊病較多，如分立成本、不能享受稅收優惠等，在企業具體應用中還要綜合考慮各種因素，從而做出合理判斷。
主要參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會.稅法.中國財政經濟出版社，2010.
[2]蓋地.企業稅務籌劃理論與實務.東北財經大學出版社，2005.
歷年中央經濟工作會議回顧
2009定調2010：保持政策連續性穩定性
2008定調2009：擴大內需
2007定調2008：控總量穩物價調結構
2006定調2007：繼續穩健財政政策
2005定調2006：繼續搞好宏觀調控
2004定調2005：鞏固宏觀調控成果
2003定調2004：保持宏觀政策連續性
2002定調2003：
繼續實施積極財政和穩健貨幣政策
2001定調2002：擴大內需
第二條本辦法所稱的非正常戶，是指已辦理稅務登記的納稅人未按照規定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，并經稅務機關派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的納稅人。
第三條對已辦理稅務登記的納稅人，主管地方稅務機關應當按照以下程序認定為非正常戶：
（一）對未按照規定的期限申報納稅的納稅人，主管地方稅務機關應當在申報納稅期限屆滿之次日起10個工作日內向其發出《責令限期改正通知書》，責令其在收到《責令限期改正通知書》之日起15日內改正。對無法直接、委托或郵寄送達《責令限期改正通知書》的，主管地方稅務機關以公告送達的方式送達，自公告之日起滿30日，視為送達；
（二）被責令限期改正的納稅人，逾期不改正的，主管地方稅務機關應當在責令改正期限屆滿之日起10個工作日內派員進行實地核查；
（三）對經過實地核查，但查無下落并且無法強制其履行納稅義務的納稅人，主管地方稅務機關調查人員應當在進行調查后5個工作日內對其發票繳銷以及稅款繳納情況進行清理并制作《非正常戶認定審批表》和《非正常戶情況表》，注明核查的結果；
（四）《非正常戶認定審批表》經主管地方稅務機關審核并報縣（市、區）地方稅務機關審批后認定為非正常戶。
第四條經認定為非正常戶的納稅人，主管地方稅務機關應當將《非正常戶認定審批表》和《非正常戶情況表》以及其他相關的材料存入其征管資料檔案。
第五條經認定為非正常戶的納稅人，主管地方稅務機關應當自其被認定為非正常戶之日起，暫停其稅務登記證件、發票領購簿和發票的使用。
第六條納稅人被列入非正常戶超過三個月的，主管地方稅務機關可以宣布其稅務登記證件失效，并在辦稅服務場所、網站或其他媒體上進行稅務登記證件失效公告，公告具體內容：納稅人名稱、稅務登記證號碼、法定代表人（負責人）姓名、登記注冊類型、注冊地址、經營地址、所在區縣、未繳銷發票名稱及字軌號碼、非正常戶認定日期、稅務登記證件發放日期。
第七條經認定為非正常戶的納稅人，其應納稅款的追征仍按《稅收征管法》及其《實施細則》的規定執行。
第八條非正常戶欠稅的，由省局按照總局《欠稅公告辦法（試行）》的有關規定進行公告。
第九條經認定為非正常戶的納稅人，又前來履行納稅義務或被地方稅務機關追查到案，主管地方稅務機關應當責令其繳銷發票、結清應納稅款、滯納金和罰款。
經認定為非正常戶的納稅人，如不再繼續生產經營的，必須按規定向原主管地方稅務機關申報辦理注銷稅務登記手續。
經認定為非正常戶的納稅人，如需繼續生產經營的,根據不同情況分別作如下處理：
（一）稅務登記證件未被宣布失效的，納稅人應當攜稅務登記證件，書面向主管地方稅務機關提出申請，并填寫《解除非正常戶申請審批表》，經主管地方稅務機關審核批準后轉入正常戶管理。
（二）稅務登記證件被宣布失效的，納稅人除按前項規定辦理有關手續外，必須持《解除非正常戶申請審批表》，到原稅務登記機關繳回已被宣布失效的稅務登記證件并由登記機關重新核發稅務登記證件。
第十條經審核同意解除非正常戶的納稅人，主管地方稅務機關應當將《解除非正常戶申請審批表》以及其他相關的材料存入其征管資料檔案。
第十一條主管地方稅務機關應當充分發揮稅收管理員的作用，加強戶籍管理，強化日常稅源監控，及時掌握納稅人的經營動向；充分利用征管系統對未申報納稅戶、非正常戶的追蹤和稽核功能，加強納稅人基礎信息的收集整理。
[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，造成了核定征收個體工商業戶稅款的減少，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務機關應強化發票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規的有關規定，采取適當的方法，切實加強個體工商業戶的稅收征管工作。
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。”當前，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
采用現代化的稅源監控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產經營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發票，稅控收款機都會自動打印出發票，便于稅務部門進行有效監控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權益，促進平等競爭。
[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，造成了核定征收個體工商業戶稅款的減少，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務機關應強化發票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規的有關規定，采取適當的方法，切實加強個體工商業戶的稅收征管工作。
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。”當前，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
采用現代化的稅源監控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產經營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發票，稅控收款機都會自動打印出發票，便于稅務部門進行有效監控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權益，促進平等競爭。
關鍵詞：增值稅；小規模納稅人；稅收管理
中圖分類號：F810.423
文獻標志碼：A
文章編號：1673-291X(2007)04-0168-02
“一四六小”的網絡化管理思路，充分體現了國家稅務總局對小規模納稅人的高度重視，按照稅收征管“科學化、精細化”的要求，如何進一步加強小規模納稅人的管理，是擺在我們面前的一項新課題。筆者結合自己在稅務所的實習經歷，就目前小規模納稅人稅收管理中存在的問題以及如何進一步加強小規模納稅人的稅收管理，談一下粗淺的想法。
一、小規模納稅人存在的幾種主要形式
(一)年銷售額在規定標準以下，會計核算不健全，不能按時完整報送有關稅務資料的增值稅納稅人。這部分納稅人由于未能達到一般納稅人認定條件，被稅務機關視為小規模納稅人進行管理。
(二)年銷售額在規定標準以下，會計核算健全，能夠按時完整報送有關稅務資料，生產經營的產品或商品的增值額比較高，可抵扣稅款部分在產品(商品)成本構成中所占比重較低，按照一般納稅人繳稅，實際稅負遠遠高于按小規模納稅人繳稅的稅負，這樣納稅人會選擇按小規模納稅人繳稅，不主動申請認定一般納稅人資格。有的納稅人即使達到一般納稅人標準，也會人為采取化整為零的手段，以達到按小規模納稅人繳稅的目的。
(三)由于違反稅務相關規定或其他原因而被稅務機關取消一般納稅人資格，而轉化為小規模納稅人。
(四)實行定期定額征收的個體工商戶。
二、小規模納稅人稅收管理中存在的主要問題
(一)稅務機關對小規模納稅人管理缺乏剛性
自1994年稅制改革以來，小規模納稅人的稅收收入遠遠低于增值稅一般納稅人，致使稅務機關內部無論是在政策制定，還是在征管手段方面對小規模納稅人缺乏足夠的重視，在賬簿憑證管理、發票管理、納稅人申報管理等方面都缺少行之有效的措施和手段。稅務稽查、納稅評估重點都是針對增值稅一般納稅人。稅務稽查針對小規模納稅人的比例微乎其微，納稅評估對小規模企業和實行定期定額的個體工商戶還是盲區一片。在開展對小規模納稅人舉報案件檢查時，由于納稅人賬證混亂、涉稅資料殘缺、不及時深入調查取證等原因，對涉嫌偷稅的小規模納稅人難以加大打擊力度。
(二)小規模納稅人財務核算不健全，賬簿設置不規范，計稅依據虛假現象比較嚴重
實際工作中，稅務機關要求小規模納稅人根據征管法規定設置賬簿、憑證，但是從目前來看，小規模納稅人的賬簿、憑證設置的不夠完善、規范，不能如實反映實際經營狀況。由于企業規模較小，一般單位為節約經營成本，很少聘請專職財務人員，而是聘請其他人員代賬，有的代賬會計兼管少則一兩家、多則四五家的財務工作，平時根本不到企業工作，往往只是月底做賬和月初納稅申報時才到企業，直接影響了賬簿的準確性與及時性，部分單位負責人不能及時地將有關結算手續傳遞，代賬人員為平衡會計科目，多采用現金等賬戶進行平衡，造成財務賬目混亂。更有甚者竟然設立了對內和對外兩套賬，編制虛假的計稅依據，人為編制銷售收入和成本費用，以達到不繳或少繳稅款的目的。
(三)小規模納稅人在發票的規定和使用方面不規范
目前，隨著稅務部門網絡化管理進度的加快，增值稅專用發票、“四小票”已基本納入網絡監控，并得到有效控制，但作為增值稅鏈條中重要的普通發票卻一直游離于監控之外。小規模納稅人在發票使用方面極不規范，不開、拒開、大頭小尾、違規開具現象相當嚴重。
另外，對小規模納稅人在使用增值稅專用發票方面的規定也不恰當。按現行增值稅制度規定，小規模納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票；經營上必須開具增值稅專用發票的，要到稅務機關申請代開，而且只能按“征收率”填開應納稅額，一般納稅人購進小規模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對于從其他一般納稅人購進取得的稅率為17%的抵扣發票來說，購買小規模納稅人商品的一般納稅人的稅負明顯加重。這對小規模納稅人，尤其是那些達不到標準而又必須參與增值稅鏈條的企業(主要是一些以生產批發為主的企業)的一個直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進行交易中起鏈條作用的增值稅專用發票，其交易發生困難，購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規模納稅人的貨物，使小規模納稅人在激烈的市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重地影響到正常的生產經營。同時，由于小規模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進項稅額，使得小規模納稅人的稅收負擔相對一般納稅人而言是不合理的。而小規模納稅人不得抵扣進項稅額，進項稅額進入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時，又要在含進項稅額成本的基礎上再加上依征收率計征的增值稅，變成了含兩道稅，價格中變成稅上加稅，價格也高于一般納稅人。
(四)小規模納稅人的非正常戶數逐年遞增，嚴重沖擊了稅收征管秩序
目前，小規模納稅人特別是實行定期定額的個體工商戶，由于經營規模比較小、經營方式靈活多變等原因，非正常戶(也就是失蹤戶)呈上升趨勢。以長春市南關區國稅局的四個稅務所為例，2006年1―8月份共出現非正常戶137戶，而這四個稅務所現有管戶3 888戶，1―8月份的非正常戶占同期管戶的3.5%。非正常戶的上升趨勢，對稅收征管秩序造成了很大沖擊。首先，非正常戶的發生，降低了納稅申報率，直接影響征管質量。其次，非正常戶的發生，導致大量的發票流失，其中還有許多大面額萬元版發票，這部分發票無法按規定驗銷，脫離監管，流失到社會當中，給和諧的稅收環境直接造成負面影響。此外，非正常戶的發生，也造成了大量的稅款流失，形成了稅收黑洞，減少稅收收入，影響了公平競爭。
三、加強小規模納稅人稅收管理的幾點設想
(一)完善增值稅運行機制，逐步縮小小規模納稅人的范圍
為保持增值稅“鏈條”的規范性和完整性，應逐步擴大增值稅一般納稅人的比重，對小規模納稅人放寬標準，能夠認定為一般納稅人的及時認定，并按適用稅率征稅，允許使用增值稅專用發票。在認定一般納稅人的同時，對稅款抵扣權進行嚴格審批。對財務核算健全，能夠準確核算銷項稅額、進項稅額、應納稅額的，實行進項稅額抵扣制度。對于財務制度不夠健全、財務核算不夠準確的，取消稅款抵扣權，統一按適用稅率征稅。對稅款抵扣權嚴格審批，一方面，保證納稅人對增值稅專用發票的需求，減少稅收政策制約納稅人經營行為；另一方面，真正體現增值稅稅種的設計理念，避免重復課稅和稅負不公。對納稅人而言，健全財務核算、取得稅款抵扣權成為加強內部管理的自身要求，這樣可以保證增值稅“鏈條”不斷，促進納稅人誠信納稅。
(二)積極探索新型稅收管理手段，不斷加強對小規模納稅人的日常管理
稅收征管也應樹立“與時俱進”的理念，針對小規模納稅人經營形式的不斷發展變化，積極探索新型的稅收管理手段。對小規模納稅人制訂納稅申報定期分析制度，仔細審核、認真分析納稅人的計稅依據，發現問題及時處理。參照稅收管理員制度，制訂對小規模納稅人的定期巡查制度，最大限度地避免非正常戶的發生。對于個體業戶以外的小規模納稅人是采用核定征收還是查賬征收，應盡快制定一套統一標準，這個標準一定要行之有效、切合實際，便于操作。對達不到標準的小規模納稅人一律實行核定征收，徹底根除小規模納稅人以虛假計稅依據申報納稅的現象。
(三)規范發票開具行為，實現普通發票管理網絡化，放寬開具增值稅專用發票的限制
盡快取消手工版普通發票，制定稅控發票和定額發票相結合的管理辦法，對納稅人利用稅控裝置開具的普通發票信息實行電子采集，每月納稅申報時必須將上月開具的所有發票信息通過網絡或軟盤報送稅務機關。同時，利用信息化建設成果，以因特網為平臺，在全國建立普通發票信息庫，按行政區劃代碼以省級為單位進行清分，建立省級普通發票信息庫。同時，加大對發票違章行為的處罰力度，真實實現“以票管稅”。
放寬開具增值稅專用發票的限制。對小規模納稅人在生產經營上確需開具增值稅專用發票的，應允許其按17%或13%的稅率計算銷項稅額開具發票并進行抵扣。對于實行定額征收的小規模納稅人，核定其年營業額，開票額度在核定營業額之內的，按6%的征收率征稅，按17%或13%的稅率開票；開票額度超過核定營業額的，要調整其納稅定額，繼續按6%征稅，按17%或13%的稅率開票，如果不調整定額，超過核定營業額部分，按17%或13%的稅率征稅、開票。
(四)增強稅務稽查和納稅評估的針對性，對小規模納稅人開展有計劃、有重點的稅務稽查和納稅評估工作
對小規模納稅人應該制訂年度檢查計劃，對舉報案件的稽查應該打破傳統的“以賬論賬”的理念，稽查的重點應該放在的調查和取證上面。
對小規模納稅人開展納稅評估，重點應放在對個體工商戶的評估上。可以結合典型調查的方法和手段，針對個體工商戶不同的經營方式和特點，采取靈活多樣的方法，開展納稅評估，這對于強化個體稅源監控有著至關重要的意義。
參考文獻：
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[2] 金戈.小規模納稅人對增值稅鏈條整體稅負的影響及解決辦法[J].稅務研究，2003(9).
[關鍵詞]稅收征管；納稅評估；定位；配套改革
一、納稅評估的定位
納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人(以下簡稱納稅人)納稅申報(包括減免緩抵退稅申請，下同)情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，為納稅人提供自我糾錯的機會，并采取相應的征管措施，以增強稅源管理，提高稅收遵從度的管理行為。可見，納稅評估是一種介乎于稅務管理、稅款征收與稅務稽查之間的相對獨立的管理活動，它與稅務管理、稅款征收、稅務稽查一起，共同構成稅收征管體系，并在稅收征管中居于核心地位。
(一)納稅評估不同于稅務管理
納稅評估側重于對納稅人申報真實性、準確性的分析，其工作主要涉及案頭評估、稅務約談和評估處理。分析工具一般采用“人機”結合，評估主要是根據事先掌握的信息，通過一定的數學模型和人工邏輯分析進行，稅務約談主要是引證或搞清評估中發現的疑點。它強調事前涉稅信息的充分、評估方法的科學和評估技能的過硬。因此，納稅評估不同于稅務管理涉及各種稅源管理及其紛繁復雜的納稅人管理事宜，在業務上相對單一和專業，除在評估中采用稅務約談和落實納稅評估處理結果外，評估員一般必須直接與納稅人接觸。
(二)納稅評估不同于稅務稽查
稅務稽查屬于現場檢查，主要通過查賬、詢問、現場勘查、異地調查等方式，以判斷納稅人是否存在稅收問題；稅務稽查可以涉及納稅人當年和以前年度的納稅情況，稽查期一般視案情的復雜程度而定。而納稅評估是屬于非現場檢查，主要通過案頭審計、約談納稅人等方式進行；納稅評估對象主要是申報所屬期的納稅申報，評估期限一般在下一個申報期來臨前結束。案頭審計主要是根據評估部門預先設計的評估指標和預警值等，運用計算機對納稅申報涉及的各項相關資料進行比對分析，對存在的疑點通過人工分析和約談納稅人等方式予以解釋。在評估中，評估員一般不應進行實地檢查和查看納稅人的賬冊。納稅評估中發現的疑點，通過約談仍未能解釋清楚的，應轉入稅務稽查環節，由稽查部門做進一步調查。
不賦予納稅評估實地調查權是有道理的。一是納稅評估的主要任務是評估納稅人當期申報的數據與預警值是否相符，申報資料的各項指標之間是否存在邏輯關系。在評估中，評估員若發現申報數據及其資料出現較大差異，其責任是約談納稅人并要求其作出解釋或舉證，以消除疑點。疑點若不能消除，則可判定納稅申報存在問題，進一步查核則是稽查部門的事情。其二，納稅評估作為稅源的日常管理工作，也不允許對評估中發現的問題介入過深的調查。因為納稅評估工作一般在下一申報期開始前就要結束，如果允許其對案件審計中發現的疑點實地調查，將耗用較多的評估資源。由于納稅評估期限較短，因此，即使允許實地調查，在短期內也難以發現問題，而在匆忙之中作出調查結論，恐怕也是有問題的。其三，允許納稅評估介入實地調查容易與稅務稽查相混淆。我國現行《稅收征管法》規定，稅務機關在實行納稅檢查時，具有“到納稅人的生產經營場所和貨物存放地檢查納稅人應納稅的商品、貨物或者其他財產，檢查扣繳義務人與代扣代繳、代收代繳稅款有關的經營情況”的職權。如果納稅評估也允許介入實地調查，就行使了納稅檢查的職權，使納稅評估與稅務稽查在某些職權上存在混淆。明確規定納稅評估不介入實地調查，可以使納稅評估和稅務稽查的職權更加清晰，分工更加明確。
(三)納稅評估在稅收征管中處于核心地位
稅收征管的基本目標在于貫徹稅收法律政策，確保稅收能夠及時足額地入庫。稅務管理涉及大量的基礎性工作，從各方面構筑有效的征管平臺，并通過執行一系列的征管制度以規范納稅人行為；而稅務稽查則通過事后檢查來判斷納稅人的稅收遵從，對各種違法行為予以處理并追繳流失的稅收。可以這樣說，稅務管理與稅務稽查分別通過柔性與剛性的方式對納稅人實施管理。但這一柔一剛怎樣才能有效地結合并充分發揮其作用，仍缺乏聯結點，納稅評估正好彌補了這一缺陷。納稅評估使稅務管理柔中帶剛，使稅務稽查剛中帶柔，從而使稅款征收更有保障。
1 由于納稅評估是在申報后立即展開，納稅申報中存在的問題能夠及時被發現和處理，因而能夠有效地消除納稅人對申報不實的僥幸心理，改善了稅務管理過于柔弱的一面，也給納稅人依法申報提出了更高的要求，對虛假申報構成一定的震懾力。
2 納稅評估的目標定位決定其具有服務的功能。在納稅評估中發現的問題一般不像稅務稽查那樣強調處罰，而是更加注重幫助納稅人識錯、糾錯，提高其正確納稅的能力。雖然納稅評估中發現的涉稅問題不能完全免責，但相對于稅務稽查而言，其免責范圍相對較廣，處罰力度也相對較小。這種相對溫和的處理方式深受納稅人的歡迎，尤其是因稅收無知而造成申報錯誤的納稅人，往往能從中獲得不少的納稅幫助，這對于構建和諧的征納關系具有重要的意義。
3 納稅評估為稅務稽查提供可靠案源，有利于稽查資源的有效運用。當然，硬性地把納稅評估作為稅務稽查前置的做法并不可取。這是因為，一是由于納稅評估本身的局限性，它不可能發現所有的涉稅問題，即使是納稅評估通過的納稅戶也不一定就沒有問題；二是所謂前置是指沒有通過納稅評估不得進人稅務稽查階段，因此，建立前置程序將限制稅務稽查的選案權，并打亂稅務稽查的具體計劃。然而，不管怎樣，納稅評估對于推動稅務稽查走向科學化、高效化的作用是不可置疑的。
可見，確立納稅評估在稅收征管的核心地位，可以使征管體系更加嚴謹，征管工作更具活力，精細化程度更高，稅收的管理與服務功能更加凸顯。而一旦把納稅評估的核心地位確立下來，我國的征管模式也將隨之發生較大的變化，弱化管理的狀況必將得到根本的改變。
二、納稅評估的配套改革
確立納稅評估在稅收征管中的核心地位，將面臨著一系列的配套改革，其中，納稅評估機構的設置和完善納稅評估的法制建設，已經成為推進我國納稅評估向縱深發展的亟待解決的問題。
(一)納稅評估的機構設置
納稅評估的專業性與基礎性特點，決定了納稅評估工作必須在相對獨立和穩定的環境下開展。建立獨立的納稅評估機構，明確納稅評估的職責，配備高素質的評估隊伍，完善對評估人員的激勵機制，是推動我國納稅評估工作向縱深發展的關鍵。在國外，大凡納稅評估搞得較好的，無不與之有關。例如，新加坡成立了獨立的評稅部門，并分別設有稅務處理部、納稅人服務部、公司服務部、納稅人審計部和稅務調查部，各部門職能界定明確，各司其職。法國設有專門的稅務審計機構，分為中央級、大區級和地區級，其內部審計則以各級稅務局的管轄范圍為界，各負其責。德國聯邦財政部和州財政局也下設了稅務審計局。而澳大利亞的納稅評估機構和稽查機構是分設的。相比之下，我國的納稅評估，無論是機構設置還是人員配備都相差甚遠。一是除個別地方外，基本都沒有設置獨立的納稅評估機構。目前的納稅評估工作主要是由稅源管理部門負責，在個別地方是由稅務稽查員兼辦的。二是納稅評估的職責不明，特別是與稅務稽查的界線更是含糊不清。三是缺乏適應納稅評估工作要求的高素質的評估隊伍，難以滿足納稅評估工作的需要。四是納稅評估隊伍建設的激勵機制尚未完善，在一定程度上制約了納稅評估工作的深入。因此，要推動我國納稅評估的發展，必須采取有效措施，妥善解決以上問題。
1 盡快成立獨立的納稅評估機構。設置的納稅評估機構屬于稅務機關內部的一個職能部門，其主要職責包括：(1)設計評估指標體系，測算、確定相關指標的峰值和預警值。(2)負責評估軟件的開發工作。(3)實施案頭評估，對案頭評估中出現的疑點，約談納稅人，對評估結論作出相應處理，并制作納稅評估報告。(4)幫助納稅人正確處理評估中發現的問題，并開展相關的稅法教育和納稅指導。(5)在法定時間內向稽查部門移交有重大違法嫌疑的案件。(6)建立納稅評估信息體系，不斷開發信息來源渠道。(7)維護納稅評估資料數據，實施納稅評估檔案管理。(8)把納稅評估信息及時傳遞給相關部門。
為了更好地開展納稅評估工作，可在納稅評估機構內劃分五個部門(或崗位，下同)，分別從事五種不同的評估業務。(1)專門從事預警值和評估指標制定的部門。該部門的主要職責是根據各稅種的特點及其影響申報質量的相關因素，設計納稅評估指標體系，搜集相關的涉稅信息及其經濟信息，運用經濟分析學、計量經濟學等原理，結合本地區的實際情況以及相關的經驗數據，測算、修改、確定相關評估指標的預警值和峰值，為開展納稅評估工作提供前提和基礎。(2)專門從事納稅評估對象篩選工作的部門。該部門的主要職責是運用計算機和人工方式對納稅申報期內的申報資料進行初步評估，把初步評估發現的問題戶轉交納稅評估分析處理部門處理。初步評估的面應逐步從重點戶向所有納稅戶過渡，使初步評估的對象覆蓋到所有的納稅戶。該部門應積極參與納稅評估軟件的開發工作，不斷改進納稅評估手段。(3)專門從事納稅評估分析與稅務約談工作的部門。該部門的主要職責是根據篩選部門轉來的有問題的申報進行案頭分析評估，對疑點作出解釋；約談納稅人，搞清申報疑點；對納稅人解釋相關的稅收政策；制作納稅評估分析報告，并把案卷移交納稅評估處理部門處理。(4)專門從事納稅評估處理工作的部門。該部門的主要職責是根據納稅評估分析部門轉來的材料制作處理結論：對納稅評估暫無異議的，制作“納稅評估暫無異議結論”；對納稅評估發現的已被確認的申報問題，制作“納稅評估問題及其處理建議”，并交由納稅人，由其對已申報的稅額自主作出是否更正的決定；對納稅評估中發現的疑點問題，通過案頭分析和稅務約談仍不能搞清的，制作“納稅評估待處理報告”，轉交稅務稽查部門；對納稅人未能在規定時間內根據“納稅評估問題及其處理建議”作出相關的納稅調整，或調整不理想的，制作“提請稅務稽查建議”送交稅務稽查部門。(5)專門從事納稅評估處理落實和歸檔工作的部門。該部門的主要職責是把“納稅評估問題及其處理建議”文書送達納稅人，跟蹤納稅人是否按處理建議對已申報的稅額作出更正，并把納稅人更正納稅申報的情況及時向納稅評估機構報告以及向稅務管理部門通報；把“納稅評估待處理報告”、“提請稅務稽查建議”送達稅務稽查部門，并向其提請對相關納稅人實施進一步調查的建議。把納稅評估機構分成五個部門(或崗位)，既符合納稅評估的專業化要求和評估權的相互制衡，也有利于納稅評估崗位責任制的推行。
2 配備業務素質高的有一定規模的專業評估隊伍。納稅評估的性質要求評估員必須具有較高的業務水平，有一定的工作經驗，有較強的發現問題和處理問題的能力；尤其是對從事預警值和評估指標體系制定的人員要求更高。因此，不改變當前我國納稅評估隊伍的狀況，納稅評估工作將難以向廣度和深度推進，納稅評估的目標也難以實現。因此，建議從下列幾個方面予以改善：(1)增加評估員編制。根據評估機構設置的要求配備相應的評估人員，確保納稅評估工作能夠有效運行。隨著納稅評估核心地位的確立，稅務人員的配置應更多地向評估員方面傾斜。(2)實行評估員定級制。把評估員劃分為高級評估員、中級評估員和初級評估員，實行不同的待遇。實行評估員定級制，將有利于激發評估員自覺學習、自我完善的積極性，對促進評估隊伍綜合素質的提高具有重要意義。評估員的評級可由國家稅務總局統一組織進行。(3)加強對評估員的培訓，不斷提高其評估技能，以適應納稅評估工作的要求。(4)建立獎懲嚴格的機制。對在評估工作中成績突出，能為國家挽回重大損失的，給予物質與精神獎勵；對評估工作不努力，工作馬虎，造成國家稅收損失的，應追究其相應的責任。
(二)完善納稅評估的法律責任
納稅評估涉及的法律責任主要有三個方面：一是納稅評估后被稅務稽查部門發現評估所屬期存在納稅問題，則該涉稅責任應由誰承擔；二是在納稅評估中發現被評估的納稅人存在涉稅問題，是否應依法予以行政處罰；三是評估部門是否擁有行政處罰權。
1 納稅評估后被稽查部門發現的涉稅問題的法律責任。一般來說，納稅評估后被稅務稽查部門發現的涉稅問題，通常有兩種情況：(1)被納稅評估部門認定為暫無異議，而事后被稅務稽查部門發現涉稅問題。由于納稅評估主要是根據評估指標實施案頭分析和稅務約談，在信息并不充分的情況下，評估人員對被評估人存在的涉稅問題未能及時發現是在所難免的。因此，納稅評估沒有發現的涉稅問題后被稽查部門發現的，由納稅人承擔相應的責任是理所當然的。雖然現行《納稅評估管理辦法》第22條的“納稅評估分析報告和納稅評估工作底稿是稅務機關內部資料，不發給納稅人，不作為行政復議和訴訟依據”規定，已把納稅評估可能引起的麻煩降至最低，但為了避免納稅人對納稅評估責任的誤解，征管制度還是應該明確規定，納稅評估后被稽查部門發現的涉稅問題，屬于納稅人原因的，由納稅人承擔法律責任。(2)納稅人根據納稅評估部門發出“納稅評估問題及其處理建議”，對相關納稅事項作出調整、更正，但事后被稽查部門認定為錯誤的。如果該錯誤完全是由于納稅人遵循評估部門的建議而形成的，則責任在稅務機關，納稅人可以根據《稅收征管法》第52條的規定承擔責任。也就是說，稅務機關在法定時間內發現納稅人少繳稅款，可以追征，但不得加收滯納金，更不能罰款；如果該錯誤并非完全是由于納稅人遵循評估部門的建議而形成的，則責任應在納稅人與稅務機關之間劃清，并按征管法的有關條款予以處理。確認這一法律責任，將給納稅評估提出更高的要求，即納稅評估部門建議納稅人調整、更正相關的納稅處理方式，應以文書形式下達，事后稅務稽查機關發現納稅人存在問題，納稅人應負舉證責任，說明其涉稅處理是在稅務機關建議下進行的。
一、增值稅理論分析
增值稅是以納稅人生產經營活動中法定增值額為征稅對象征收的稅種。實際上，是運用稅款抵扣原則，使收入額中已含稅的部分或者說以前階段已納稅的部分，在本階段不再征稅，而只就未征過稅的那部分收入額征稅。由于這部分未征稅的收入額相當于納稅人在本階段或本環節新創造的價值，所以對這種增值額征收的稅稱之為增值稅。
增值稅的最大特點是在就一種商品多次課征中避免重復征稅，這一特點適應社會化大生產的需要，在促進生產的專業化和技術協作，保證稅負相對公平方面有較大功效。同時增值稅還有一些其它優點：（1）增值稅采取了道道課稅的課征方式，并以各企業新創造的價值為計稅依據，可以使各關聯企業在納稅上互相監督，減少乃至杜絕偷稅漏稅。因為上游企業漏稅必然使下游企業多納稅，在經濟利益原則的驅使下，下游企業必須主動監督上游企業的納稅情況。（2）增值稅的課征與商品流轉環節相適應，但稅收額的大小又不受流轉環節的多少的影響。（3）企業的兼并和分解都不影響增值額，可以保證收入的穩定。（4）對于出口需要退稅的商品可以實行“零稅率”，將商品在國內已繳納的稅收一次全部退還給企業，比退稅不徹底的其它流轉稅更能鼓勵外向型經濟的發展。
增值稅按不同的課稅基數分類，可分為：
（一）消費型增值稅。即征收增值稅時，允許將購置的固定資產價值中所含稅金一次性全部扣除。就國民經濟整體而言，增值稅計稅依據僅限于消費資料的價值部分，故稱為消費型增值稅，這是一種先進而規范的增值稅類型，最適宜采用規范的發票扣稅法，為歐共體及許多發達國家和發展中國家所采用，是增值稅發展的主流。
（二）收入型增值稅。即征收增值稅時，只允許扣除固定資產折舊中所含的稅金。這樣，就整個社會來說，課稅的依據相當于國民收入，故稱為收入型增值稅。這種類型，同消費型增值稅相似，也允許對生產用的固定資產進行扣除，只是扣除的時間和方法不同，收入型只允許在應納稅的所屬期內扣除固定資產的當期折舊中所含的稅金，后者是將外購固定資產中所含的稅金一次性扣除。這種類型的增值稅稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，屬于一種標準的增值稅，但由于固定資產價值的損耗與轉移是分期分批進行的，而其價值轉移不能獲得任何憑證，因此采取這種方法不容易采用規范的發票扣稅法，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實行計劃經濟的中東歐國家。
（三）生產型增值稅。即不允許扣除固定資產中所含的稅金。這樣，就整個社會來說，課稅依據既包括消費資料，也包括生產資料，相當于生產的固定資產和各種消費品的生產總值，即課征范圍與國內生產總值一致，故稱為生產型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產，生產型增值稅對資本有機構成低的行業或企業和勞動密集型生產有利。因此，在經濟不發達的國家（主要指第三世界）一般都選擇生產型增值稅。
世界上實行增值稅的國家普遍實行消費型或收入型增值稅，歐共體各國則全面實行消費型增值稅。我國增值稅屬于生產型增值稅。
以上各種類型的增值稅都有促進投資增加的作用，消費型增值稅推進投資增長的作用最大，而且特別有利于促進固定資產的投資，生產型增值稅促進投資增長的作用最小，而且僅有利于存貨投資的增加。但從對行業投資的刺激上，消費型增值稅特別有利于促進資本密集型行業（固定資產投資多）和勞動密集型行業（存貨投資多）投資的增長膨脹，生產型增值稅僅僅有利于促進勞動密集型行業投資；在經濟出現逐步下降的時候，消費型增值稅的推進投資的作用，可以起到保護投資，刺激經濟增長的作用。在經濟增長旺盛的時候，消費型增值稅的實施，對投資的促進作用有可能加劇通貨膨脹的程度。
理想的增值稅征收范圍應包括所有創造和實現增值額的領域，要有普遍性，應包括農林牧業、采礦業、制造業、建筑業、能源交通運輸業、商業和勞務等各個行業；應該涵蓋原材料、制造、批發和零售等全部環節。從各國的實踐看，國際上大部分國家實行的增值稅是比較徹底的。歐共體國家的增值稅征收范圍最為廣泛，從農產品銷售、工業制造，一直到批發、零售和勞務環節。拉美和亞洲實行增值稅的國家一般也實行到商品和勞務業，但對勞務多數只是列舉項目征收。非洲國家的增值稅多數只實行到生產環節。除巴西和阿根廷外，絕大多數發展中國家都對農業不征收增值稅。（注釋②）
增值稅納稅義務人是指依照法律、行政法規規定直接負有納稅義務的單位和個人，也稱納稅主體。納稅人是最基本的稅制要素之一。為了便于增值稅的征收管理并簡化計稅辦法，我國參照國際慣例，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，劃分的基本依據是企業經營規模的大小，會計核算是否健全及能否提供準確的稅務資料，而衡量企業經營規模的大小是以年銷售額為依據的。對年應納增值稅銷售額達到財政部規定標準的企業和企業性單位為增值稅一般納稅人，否則為小規模納稅人。為增值稅納稅人進行分類的目的是為了配合增值稅專用發票的管理。專用發票既是增值稅納稅人納稅的依據，也是納稅人據以扣稅的憑證。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率和管理辦法上都有所不同，對一般納稅人實行憑發票扣稅的計稅方法，對小規模納稅人實行簡易征收方法。
二、增值稅制度實施現狀與存在問題
由于我國還處于經濟相對不夠發達的階段，稅制的完善與發展也相對落后，尤其是引進增值稅制后，由于時間倉促，無論是理論上還是實踐上以及理論與實踐的結合上，都處于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要對我國增值稅現運行狀況及存在問題作以簡要分析。
（一）我國現行增值稅的產生與發展
我國的增值稅制度是伴隨著我國經濟體制的不斷改革確立和發展起來的。1979年下半年，我國開始在部分城市進行增值稅試點，標志著我國增值稅開始進入實踐過程。經過試點和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時正式了建立增值稅制度。當時的增值稅還不是國際上盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的“表面化的增值稅”。它突破了計劃經濟體制下統收統支的分配格局，基本上適應了當時的經濟發展和體制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，與發展社會主義市場經濟的要求不相適應，其中一個較為嚴重的問題是：增值額的確定依賴于財務會計制度，造成稅基確定的剛性不足，易受侵蝕，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。因此，為充分發揮增值稅在平衡稅負、促進公平競爭、組織財政收入和宏觀調控中的作用，1987年財政部了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》，逐步完善了增值稅的計稅方法。1993年底我國進行了規模宏大的稅制改革，了《增值稅暫行條例》及實施細則、《增值稅專用發票使用規定》，建立起了新的規范化的以增值稅為主體的流轉稅制格局，并于1994年1月1日起正式運行。
考慮到原有稅負水平，以及抑制投資過熱和國家財政收支等問題，1994年開始實施的增值稅采取了生產型增值稅，并遵循了普遍征收、中性、簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數地區試點擴展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農業機具“二行業”及自行車、縫紉機、電風扇“三大件”擴展到貨物的生產、批發、零售、進口四環節及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理，只設17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率。
（二）我國增值稅實施現狀
1、立法精神。1994年實行新的增值稅以來，我們的立法精神，是要通過建立規范化的增值稅制度來體現遵循國際慣例、簡化稅制、多環節多次征，且基本維持原有稅收規模的原則。完善增值稅制，當然應該遵循這一立法精神，盡量與國際慣例接軌，使新的征收制度簡便易行，便于操作，且逐步通過完善稅制，擴大征稅范圍和稅基規模，實行普遍征收，道道課稅。增值稅制的改革和完善，必然涉及稅制本身的一些政策變化，也涉及征收管理辦法的調整。因此，如何擺正和處理好“稅收規模”與“稅制完善”和“調整稅收管理辦法”三者之間的主次關系，就成為必須搞清楚的重要問題
2、增值稅管理處于計劃管理、任務治稅現狀。
我國實行市場經濟時間較短，單純強調完善稅制很難到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越會使原有的稅制結構受到嚴重侵蝕，相互間矛盾重重，影響了增值稅制優勢的充分發揮。我們目前政策上的某些變化，似乎有“盲目”和“輕率”之嫌，使原有增值稅制顯得支離破碎，給稅政管理帶來了一定難度，如各種各樣的補充規定、通知，臨時性的政策變更和政策優惠等，這種“修修補補”的現象，在征管實踐中，加大了執法的隨意性，稍不謹慎，不是被納稅人鉆了政策的空子，就是被納稅人推上了“被告席”。而某些涉及稅法基本要素的政策變更，并不是以法的形式確定下來，其剛性大打折扣。導致類似問題的根源就在于稅收的計劃體制和“任務治稅”，在一定范圍內為保任務而違背了增值稅的發展變化規律。為什么呢？因為國情就是這樣，現實就是如此，當前經濟轉型過渡時期的條件就是這樣。看來實現從“計劃治稅”到“依法治稅”的轉變，還有一個漸進的過程。
（三）存在問題
增值稅在我國運行10年來，雖然取得了很大成績，但在推行過程中很多問題還需要完善，特別是在一般納稅人和小規模納稅人方面：
1、一般納稅人管戶逐步減少，比重逐年下降，預示著增值稅納稅人結構正在發生非正常變化
1994年稅制改革后，按照財政部的規定，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，并對兩類納稅人分別實行兩種計稅辦法。據劃定初期的測算，一般納稅人占全部納稅人的比重約為20%，但是實現的社會商品零售總額和稅收收入卻占到80%左右；小規模納稅人占全部納稅人的比重約為80%，但其實現的社會商品零售總額和稅收收入僅占20%左右。據此，為了降低稅收征管成本，提高行政效率，我們實行了“抓大控小”的稅收政策，即只對占約20%比重的一般納稅人實行“生產型”增值稅，憑專用發票注明稅款進行抵扣的辦法，而對占80%比重的小規模納稅人實行簡易征收辦法，直接對銷售額按征收率征收增值稅，不得抵扣進項稅。
然而，回顧1994年增值稅改革以來的情況，我們不難看出，在多年的運行過程中卻出現這樣一種現象，即增值稅的一般納稅人管戶逐年遞減，占全部納稅人的比重逐年下降。以在河南省經濟發展處于中等的焦作市為例，1995—2002年之間一般納稅人數量減少了近50%，占全部納稅人總戶數的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度達13.1%。由此看來，一般納稅人比重日益下降以至到了不足10%的極小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小規模納稅人的比重則由80%上升到90%以上，在數量上占有絕對比重。
分析形成這種非正常結構的原因，我認為主要來源于以下三個方面原因：一是經濟形勢不斷發生變化，地區間發展不平衡的局勢日益顯現，但一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準，尤其是銷售額標準未進行適當調整，使得很大一部分企業，尤其是瀕臨臨界點的企業補排除出一般納稅人之列。二是一般納稅人劃分標準帶有很大變動性，一些微調政策屢屢推出。在強化一般納稅人管理時，要求對不達銷售額的納稅人進行嚴格清理；在對一般納稅人進行年審時，規定工業和商業一般納稅人的銷售額底線；在一般納稅人納入防偽稅控管理后，又推出了銷售額不達標準，但是會計核算健全的，不取消一般納稅人資格的規定。由于政策的多變性，使得納稅人想方設法改變身份適應變化了的政策。三是稅務機關把取消一般納稅人資格當作對違規企業的懲罰措施來執行，又導致一部分違規企業由一般納稅人成為小規模納稅人。由于上述原因造成增值稅在運行過程中呈現出納稅主體結構嚴重的“主次倒置”狀況，而且這種不正常的變化趨勢還在延續。
2、兩類納稅人稅負差異日益擴大。對小規模納稅人的征收率設計，原來就偏高一些。當時的想法可能是有利于促使它們健全會計核算，以便納入到增值稅的鏈條機制中來。隨著市場經濟的發育，買方市場的開始形成，平均利潤率的降低，一般納稅人的稅負可以隨著增值率下降而下降，但小規模納稅人的征收率已固定，與其利潤率升降無關，因而兩類納稅人之間稅負差異日益擴大。
3、現行增值稅的反思
（1）增值稅的納稅主體應是一般納稅人而不是小規模納稅人。現行增值稅是稅制改革后流轉稅的核心稅種，從加強稅制改革，健全增值稅的角度講，一般納稅人理所當然是增值稅的納稅主體。小規模納稅人雖然為數眾多，由于它經營規模小，營業額不大，會計基礎薄弱，通常情況下難以滿足增值稅管理的要求，因此，在多數國家充分考慮稅收的效率原則，一些國家對小企業實行免稅政策，以免稅方式將小規模納稅人排除在增值稅稅基之外；在一些國家將小規模納稅人規定為“特殊納稅人”，不采取免稅的辦法，而是實行以特殊稅率征稅，將小規模納稅人包容在增值稅稅基之內但排除在增值稅抵扣鏈條之外。因此，保證增值稅一般納稅人必要的規模，才是增值稅制度內在制約機制有效運行和發揮作用的必要前提和根本基礎。然而我國一些地區一般納稅人數量逐漸減少，而且在經濟發展狀況一般的省份、地市，一般納稅人管戶現在占全部納稅人的比例不足10%。這樣一來，容易給人造成一種錯覺，名義上的一般納稅人在數量上表現為小規模，相反，小規模納稅人在現實中變成了大多數，成為增值稅納稅人的主要群體。這種“主次倒置”的納稅人主體結構弱化了增值稅的管理功能。
縱觀國外增值稅成功國家的經驗，增值稅制度的設計應充分發揮其中性的特征，正確處理好一般與特殊的關系，以企業為主的納稅人應是一般納稅人，一般納稅人應該占大部分，以小企業為主的納稅人應是小規模納稅人，應該占小部分。增值稅的納稅主體應是一般納稅人而不是小規模納稅人。
（2）稅收征管成本應是減小而不應是加大。按照新增值稅制的要求，對小規模納稅人實行簡易征收辦法，其本意是為了簡化計算方式，降低征管成本，但實際上，由于對兩類納稅人的管理實行嚴格的區別對待，一方面是小規模納稅人不能抵扣進項稅額，現行增值稅規定，小規模納稅人不得自行使用專用發票，可以采取稅務機關代開專用發票；另一方面是一般納稅人只能按征收率6%（一般納稅人的抵扣率是17%、13%、10%）抵扣進行稅額（注釋③）。而一般納稅人為了自身利益，在選擇合作伙伴時，盡量避免與小規模納稅人進行經濟交往，這兩種情況都會使小規模納稅人因不能向一般納稅人提供進項稅款抵扣憑證，或者因抵扣不足而使自己在經營競爭中處于劣勢。這種調整策略，一定程度上制約著小規模納稅人與一般納稅人的正常經營往來，經營成果也受到很大影響，不利于小企業的成長壯大。面對這種不利局面，一些小企業及個體經營者只好發揮其靈活多變的優勢，弄虛作假以求生存和發展。從稅收征管的實踐看，這種扭曲的狀況不僅增加了稅收征管的難度，更為嚴重的是破壞了稅收制度的嚴肅性。再加之增值稅納稅人結構不合理，存在大面積的小規模納稅人，進一步加劇了征管難度，從而使稅收成本也大大上升。
通過對增值稅納稅人結構的反思，我們不難看出：由于增值稅納稅主體的非正常結構，不僅造成抵扣鏈條的不完整，而且增值稅的稅收“中性”效能也未能準確發揮。這種結果的負面效應已經反映到了稅收收入的實際變化上，增值稅占全面工商稅收的比重不斷下滑，從1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重視。
三、加強增值稅管理的幾點意見
（一）完善兩類納稅人的劃分標準。在我國，不同的地段、不同的地區，納稅人的發展狀況是存在很大差異的，因此在增值稅納稅人類型的劃分上，應根據地域（或地區）、行業性質分別對待，對經濟發達的地區劃分標準可以適當定高一些，對經濟不發達的地區，劃分標準應盡量適澤企業的實際情況。對工業生產、商業批發以及生產性加工企業應從嚴掌握，盡可能劃為一般納稅人；對商業零售和為生產服務的，可靈活掌握。也就是說，小規模納稅人盡可能限定在商品零售環節，一些小型的工業企業和從事商品批發的企業應盡量納入一般納稅人范圍，使其達到規范化。
（二）調整銷售額標準，擴大一般納稅人范圍。在我國，兩類納稅人的劃分標準主要是以銷售額為標準的，隨著金稅工程二期的完善與拓展，增值稅的管理必將進一步加強。隨著市場經濟體制的逐步完善，小企業的發展規模還將不斷壯大，這種快速的發展勢頭，既有必要也有可能逐步擴大一般納稅人范圍，所以降低增值稅一般納稅人銷售額，擴大增值稅的納稅主體會顯得尤為必要和重要。
（三）改進一般納稅人管理手段。加強一般納稅人管理，要嚴格把好“三關”即認定關、年審關和取消關。摒棄在一般納稅人管理中不是想辦法如何加強管理，而是盡可能地取消其資格的懲罰性管理辦法。在強化一般納稅人管理上應以信息化為支持，以執行政策為根本，確實將增值稅納入科學規范的管理軌道，改變以取消一般納稅人資格來提升管理的不科學的做法。對有違規行為的一般納稅人應當通過法律的途徑予以處罰，增大其違規成本，使其認識到違法得不償失，從而自覺遵紀守法，照章納稅。
（四）在稅制結構改革現行增值稅模式，實行以消費型增值稅為主體的稅制結構，加強二級商品稅制的調節功能的發揮；在稅種、稅率、稅收有增有減，增減結合。目的是在充分發揮消費型增值稅刺激投資增長的同時，運用二級商品稅制積極調整產業結構，以產業結構的合理化促進經濟的增長。
（五）充分運用金稅工程和增值稅專用發票的有效管理手段。要進一步拓寬金稅工程在增值稅管理中的覆蓋面，將納入防偽稅控企業的基礎信息進行儲存，在嚴格為企業保密的基礎上，提供稅務機關查詢和鑒別。同時在加強增值稅專用發票的管理上，要分兩個層次進行管理，一是具有一定規模和管理能力的增值稅一般納稅人實行自我管票，自我開票；二是對不具備規模的增值稅小規模納稅人實行稅務機關代開辦法，代開發票的適用稅率可以考慮“征多少、開多少”的政策，而不是現在硬性規定的6%和4%兩檔征收率，這樣既不會影響到地方經濟的健康發展，又能達到加強增值稅管理，保證增值稅鏈條的完整性的目的。另外，要從嚴查處偷稅行為，并加大稅法宣傳力度，盡快形成稅收、司法、保衛體系，各方聯合從重從嚴從快打擊各種可能出現的犯罪行為，要借鑒國外的成功經驗，建立稅務警察，加大對偷騙稅行為的打擊力度。
綜上所述，為進一步加強增值稅的管理，我認為新的形勢要求我們積極改革現行的增值稅稅制，從制度上保障我國的對外開放。
（一）進一步借鑒發達國家經驗，將現行的生產型增值稅改為消費型增值稅。世界上實行增值稅的國家普遍選擇實施“消費型”增值稅，少數實行“生產型”增值稅的國家，也出現了逐漸向“消費型”增值稅過渡的趨勢，這是世界經濟貿易快速發展、市場競爭日趨激烈和本國經濟實力不斷增強的必然結果。可以說，借鑒發達國家經驗，實現增值稅轉型的時機已經成熟，勢在必行。
（二）擴大增值稅的征收范圍，將更多的行業納入增值稅。作為一個以增值額為計稅依據的稅種，增值稅必須兼具征收范圍廣泛和稅率統一的特點，才能保證其稅負公平、易于核查等諸項優點的發揮。我國應借鑒發達國家的經驗，結合國情，把增值稅的征稅范圍進一步擴大，將增值稅課征范圍延伸到整個工業生產流通及大部分服務領域，使我國的增值稅形成一個完整的課征體系。
（三）完善個人所得稅。擴大個人所得稅的稅基。除法人所得稅納稅人以外的所有民事法律主體，均納入個人所得稅調節范圍。實行綜合與分類相結合、以分類為主的稅制．縮小扣除范圍。除個人基本生活費扣除、生產成本費用扣除外，其他項目不規定扣除額。降低稅率，拉大級距。經營所得的稅率與法人所得稅基本平衡。消除兩稅之間的雙重課稅。新晨
（四）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平
首先要加強增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規定外，還有必要借鑒國際經驗，制定增值稅專用的納稅登記法規，對納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務部門應建立規范完善的增值稅征管數據庫。
其次，加強對增值稅專用發票的管理力度。對審核增值稅專用發票，除了防偽應作為專門技術另行探討外，還應從我國實際出發，設計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務審計，作為經常性稽查的主要內容。
通過對我國增值稅若干問題的簡單探討，應該說，我國的增值稅制度改革已勢在必行，只有這樣才能符合國際發展的要求，才符合我國家加入WTO的需要，才能有利于擴大我國產品出口，參與國際市場的競爭力。
注釋：
①摘自：2001年6月《稅務研究》，陳曉、張保榮《對增值稅轉型的幾點逆向思考》
②摘自：2002年5月《稅收理論與實踐》，李金松《擴大我國增值稅實施范圍及研究》
③摘自：2001年第9期《財政研究》，王誠堯《積極穩妥的推進增值稅轉型改革》
參考文獻資料：
[1]中國稅務學會《稅制改革》課題組，《增值稅征收范圍應適當擴大》，2002.7
[2]谷立雄，《稅收理論與實踐》，《小規模納稅人的管理現狀及對策》，2004.12
