時(shí)間：2023-06-04 10:50:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，除《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》外，共分《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、新準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度等四個(gè)會(huì)計(jì)制度體系，其中涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的：
1.《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。所謂小企業(yè)，就房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)而言，是指根據(jù)國務(wù)院國資廳評價(jià)函［2003］327號文件的規(guī)定，不能同時(shí)滿足從業(yè)人員數(shù)100人以上、年銷售額1 000萬元以上兩個(gè)條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。按照財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的規(guī)定，自2005年1月1日起，凡符合上述標(biāo)準(zhǔn)的包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在內(nèi)的各類小企業(yè)，除已按規(guī)定要求或規(guī)定程序執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或新準(zhǔn)則的企業(yè)外，都應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不得再執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。按照財(cái)政部的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位施行，其他企業(yè)經(jīng)適當(dāng)程序也可以執(zhí)行該制度。2006年財(cái)政部了新的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。據(jù)此，現(xiàn)有股份有限公司、外商投資企業(yè)中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，除按規(guī)定執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)外，均應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
3.新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)制度體系。新的38項(xiàng)準(zhǔn)則及其《應(yīng)用指南》，包括具體準(zhǔn)則、對準(zhǔn)則的解釋、財(cái)務(wù)報(bào)表格式、會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理等，是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為上市公司，或者按上市的母公司要求執(zhí)行新準(zhǔn)則的，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)制度。
4.《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該制度屬于舊的行業(yè)會(huì)計(jì)制度體系，按照有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的大中型企業(yè)，如果達(dá)不到執(zhí)行新準(zhǔn)則的條件，也沒有相關(guān)規(guī)定要求其執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則仍可執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
二、應(yīng)增設(shè)的會(huì)計(jì)科目
本世紀(jì)已出臺的會(huì)計(jì)制度中，皆沒有專門用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)科目及核算辦法，這給這些企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來很大不便。但是，現(xiàn)行所有會(huì)計(jì)制度涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置的說明中都規(guī)定：在不影響對外提供統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)某些會(huì)計(jì)科目。根據(jù)這一些規(guī)定，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或新準(zhǔn)則的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在執(zhí)行各自適用的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，增設(shè)以下專門核算房地產(chǎn)開發(fā)的會(huì)計(jì)科目，不但是需要的，也是符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定的：
1.“開發(fā)成本”科目。本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)的費(fèi)用和成本，包括：（1）開支的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、土地出讓金或受讓價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套設(shè)備費(fèi)等費(fèi)用；（2）開發(fā)采用出包方式的，根據(jù)預(yù)付給承包商的款項(xiàng)和工程進(jìn)度估價(jià)的開發(fā)成本；（3）工程采用自營方式發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用；（4）分配應(yīng)由開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)的公共配套設(shè)施費(fèi)、計(jì)提應(yīng)上交有關(guān)部門管理的維修費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接開發(fā)費(fèi)用；（5）應(yīng)予資本化計(jì)入產(chǎn)品成本的借款費(fèi)用等；（6）結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)完工并驗(yàn)收合格的房地產(chǎn)成本。
購入已拆遷平整的土地準(zhǔn)備用于房產(chǎn)開發(fā)，可先計(jì)入“無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)”科目，待開發(fā)時(shí)再以適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǎ謹(jǐn)偟健伴_發(fā)成本”的明細(xì)科目。
2.“開發(fā)間接費(fèi)用”科目。本科目相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的“制造費(fèi)用”，核算為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生除應(yīng)由行政管理部門承擔(dān)的費(fèi)用以外的各項(xiàng)間接費(fèi)用。
3.“開發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算已開發(fā)完工、經(jīng)驗(yàn)收合格的房地產(chǎn)。
4.“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算用于出租經(jīng)營但尚未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的土地和房屋。
5.“周轉(zhuǎn)房”科目。本科目核算安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋。
編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，以上增設(shè)的5個(gè)會(huì)計(jì)科目的期末余額，均應(yīng)計(jì)入報(bào)表的“存貨”項(xiàng)目。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建筑成本、土地成本的計(jì)算分?jǐn)?/p>
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品成本，一般可劃分為建筑成本和土地成本兩大類，即開發(fā)產(chǎn)品成本=建筑成本+土地成本。建筑成本構(gòu)成比較復(fù)雜，既包括前期費(fèi)用和房屋的建造成本，還包括與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的配套設(shè)施費(fèi)用，以及預(yù)提的商品房維修費(fèi)用、白蟻防治費(fèi)等其他間接費(fèi)用；土地成本構(gòu)成則比較簡單，即取得用于開發(fā)的土地及土地使用權(quán)的全部支出。
建設(shè)一幢房屋或者在同一地塊上建設(shè)若干幢房屋，往往因?yàn)橛猛静煌⒔ㄖY(jié)構(gòu)不同，甚至因?yàn)闃菍硬煌胁煌氖蹆r(jià)，而且，開發(fā)房地產(chǎn)的成本，特別是土地成本，往往是籠統(tǒng)的。因此，如何盡可能合理地計(jì)算分?jǐn)偼旯ぎa(chǎn)品的建筑成本和土地成本，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算的一個(gè)難題。
當(dāng)然，對于開發(fā)的房屋如果用途相同、建筑結(jié)構(gòu)也大致相同，例如，一個(gè)小區(qū)若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可計(jì)價(jià)銷售的房屋面積比例計(jì)算分?jǐn)偨ㄖ杀竞屯恋爻杀尽＞唧w做法是，將小區(qū)可售房產(chǎn)連同歸全體業(yè)主共有的道路、休閑場地等的全部開發(fā)成本（包括建筑成本和土地成本，下同），除以可出售房屋的面積總和，得出每平方米住宅的成本，再按各套住宅面積分?jǐn)偖a(chǎn)品成本；如果其中有少量房屋或其他可出售項(xiàng)目，比如車庫或車位，采用清一色的按面積分?jǐn)偛槐M合理，可通過估算方法，將其估算的成本從總成本中剔除，然后再按可出售成套住宅面積分?jǐn)偖a(chǎn)品成本。這種成本分?jǐn)偡椒ǎ凶隹墒鄯课菝娣e比例法，簡稱面積比例法。
但是，面積比例法適用范圍相對較小，對于同一小區(qū)內(nèi)開發(fā)的結(jié)構(gòu)、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情況下，對成片開發(fā)不同用途、不同結(jié)構(gòu)的房屋，建筑成本可采用估價(jià)修正法進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)偅恋爻杀究刹捎檬蹆r(jià)比率法進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)偅疫@兩種方法應(yīng)合并進(jìn)行，分步實(shí)施。
第一步，用估價(jià)修正法計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋的建筑成本。估價(jià)修正法是通過對建筑成本的估算數(shù)額進(jìn)行修正，計(jì)算出各種不同結(jié)構(gòu)房屋建筑成本的方法。這種方法也應(yīng)分步實(shí)施：
首先，應(yīng)估算房屋單位建筑成本。所謂房屋單位建筑成本，實(shí)際為每平方米可出售房屋應(yīng)分?jǐn)偨ㄖ杀荆瑑?nèi)容包括：（1）房屋自身的建筑成本；（2）應(yīng)分?jǐn)傂^(qū)內(nèi)道路、圍墻、休閑場地、休閑設(shè)施等附屬設(shè)施的建筑成本；（3）應(yīng)分?jǐn)偲渌g接費(fèi)用構(gòu)成的開發(fā)成本等。
單位成本采用估算方法確定后，再按可出售房屋面積得出估算的開發(fā)產(chǎn)品建筑總成本，即：開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總成本=∑（不同結(jié)構(gòu)的房屋面積×該結(jié)構(gòu)房屋估算的單位建筑成本）；如果可出售開發(fā)產(chǎn)品有少量項(xiàng)目單位成本明顯偏低或偏高，也可按估算成本將其單計(jì)并從總成本中剔除。
接著，應(yīng)計(jì)算修正系數(shù)。修正系數(shù)=已決算（或按合同及招標(biāo)預(yù)算）的建筑總成本÷開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總成本。如果可出售產(chǎn)品中有少量項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算成本的，應(yīng)將已單獨(dú)計(jì)算的成本從公式中“÷”號前后的“總成本”中扣除。如果總成本無法確定或預(yù)估，則不計(jì)算修正系數(shù)，而以上一步驟“開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總成本”為建筑總成本。
最后，計(jì)算不同結(jié)構(gòu)房屋應(yīng)分?jǐn)偨ㄖ杀竞蛦挝唤ㄖ杀荆焊黝惤Y(jié)構(gòu)的房屋建筑成本=該類房屋估算成本×修正系數(shù)；該類房屋單位成本=該類房屋建筑成本÷該類房屋面積，或=估算的單位建筑成本×修正系數(shù)。
如果竣工決算或預(yù)算對不同結(jié)構(gòu)的房屋直接建造成本反映得比較明確，在分?jǐn)倳r(shí)則應(yīng)只計(jì)算包括配套設(shè)施費(fèi)、附屬費(fèi)用等間接費(fèi)用，且應(yīng)根據(jù)具體情況選擇采用面積比例法、估價(jià)修正法等較為適宜的方法。
第二步，采用售價(jià)比率法計(jì)算和分?jǐn)偼恋爻杀尽Ｊ蹆r(jià)比率法是以房屋單位售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售價(jià)的高低，除取決于房屋結(jié)構(gòu)外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結(jié)構(gòu)的房屋，門面房售價(jià)高于住宅房，主要原因是門面房“地勢好、地價(jià)高”。因此，計(jì)算既有住宅用房又有商業(yè)用房的地塊開發(fā)，或者純商業(yè)用房開發(fā)的土地成本時(shí)，采用售價(jià)比率法較為適宜。售價(jià)比率法也需分步實(shí)施（以同時(shí)開發(fā)住宅房和非住宅房為例）：
首先，應(yīng)計(jì)算或預(yù)估不同結(jié)構(gòu)、不同用途房屋的總售價(jià)和平均單位售價(jià)。
接著，應(yīng)運(yùn)用售價(jià)成本比率計(jì)算非住宅房超額成本售價(jià)，以剔除房屋不同結(jié)構(gòu)對售價(jià)的影響。運(yùn)用售價(jià)成本比率計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)，應(yīng)將開發(fā)的商品房劃分為價(jià)格相對低的住宅房和價(jià)格相對高的非住宅房兩大類，將非住宅房高于住宅房的成本稱為超額成本，將與超額成本相對應(yīng)的售價(jià)稱為超額成本售價(jià)：超額成本售價(jià)=超額成本×（1+成本毛利率）；各類非住宅房超額成本售價(jià)=（該類非住宅房單位建筑成本-住宅房單位建筑成本）×該類非住宅房總面積×（全部房屋售價(jià)總額÷全部房屋成本總額）。
然后，再計(jì)算土地成本比率。土地成本比率是指土地成本與剔除超額成本售價(jià)后的售價(jià)總額的比率，計(jì)算公式為：土地成本比率=占用土地的全部成本（土地使用權(quán)價(jià)值）÷（全部房屋售價(jià)總額-超額成本售價(jià)合計(jì)）×100%。
最后，再計(jì)算不同用途房屋應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀尽９綖椋海?）住宅房應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?該類房屋售價(jià)×土地成本率；（2）非住宅房應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?（該類房屋售價(jià)-該類房屋的超額成本售價(jià)）×土地成本率。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、引言
房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中著舉足輕重的地位。經(jīng)過十幾年的發(fā)展，我國房地產(chǎn)業(yè)的增長方式正在由偏重速度規(guī)模向注重效益和市場細(xì)分的轉(zhuǎn)變，從主要靠政府政策調(diào)控向依靠市場和企業(yè)自身調(diào)節(jié)的方式轉(zhuǎn)變；銷售方式也由過去單一的現(xiàn)銷到現(xiàn)在多種多樣的銷售方式，例如：按揭、代銷、預(yù)售等等；籌資方式也有向銀行貸款到股權(quán)融資，以至于將來的債券和信托融資。這些變化正給現(xiàn)時(shí)的房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理等問題帶來新的挑戰(zhàn)。
在面對我國房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真和稅收流失極其嚴(yán)重的事實(shí)，我們不得不反思：我國的房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)有哪些問題？同時(shí)，隨著我國入世以及市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，越來越多的內(nèi)地房地產(chǎn)企業(yè)通過資本市場走向國際化。制定和實(shí)施符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是我國企業(yè)走向國際化的一個(gè)決定性因素。近年來，財(cái)政部和我國證監(jiān)會(huì)為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，亦己推行了一系列的會(huì)計(jì)制度改革，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量己經(jīng)得到了極大的提高。與其它行業(yè)相比，房地產(chǎn)行業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)、經(jīng)營特點(diǎn)、會(huì)計(jì)核算程序和方法等，都具有明顯的差異性。
二、房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題
由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候有伴隨著行業(yè)的一些特殊情況，往往提供的會(huì)計(jì)信息未能很好的貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，造成了各種會(huì)計(jì)信息問題。
（一）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中銷售收入的確認(rèn)隨意性較大
房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)，費(fèi)用確認(rèn)因收入四個(gè)原則關(guān)系，使各期損益浮動(dòng)較大。項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)的成本費(fèi)用往往遠(yuǎn)大于當(dāng)期確認(rèn)的收入，開發(fā)項(xiàng)目峻工并售出后，大量預(yù)收款項(xiàng)或應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入。由于開發(fā)產(chǎn)品價(jià)值較高，往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》以四個(gè)原則作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)有以下方法：
1、在簽訂預(yù)售合同后并收取預(yù)收房款確認(rèn)收入。
2、在簽訂預(yù)售合同后以合同金額確認(rèn)收入。
3、在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，發(fā)出了“入伙通知書”并開具銷售發(fā)票確認(rèn)收入。
4、在收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
上述收入確認(rèn)情況在房地產(chǎn)上市公司年報(bào)披露中有不同的會(huì)計(jì)處理注明，以往年度，都有數(shù)家房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)上市公司年報(bào)因當(dāng)年房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)原則的問題，被其注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告或非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。而公司與注冊會(huì)計(jì)師分歧的焦點(diǎn)集中在商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否己經(jīng)轉(zhuǎn)移這一關(guān)鍵問題上，往往是企業(yè)判斷的結(jié)果不能被注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)同。這亦是企業(yè)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)師的原因。
（二）企業(yè)各期的業(yè)績信息可比性較差
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地開發(fā)至確認(rèn)收入短則一年，長則三至四年，在項(xiàng)目籌建期大量資金投入開發(fā)過程，大量管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；由于部分項(xiàng)目尚未完工，其預(yù)售款項(xiàng)也無法確認(rèn)為收入，這樣看來，會(huì)計(jì)理論中的收入費(fèi)用配比原則在房地產(chǎn)業(yè)的體現(xiàn)并不明確，每年的損益表因項(xiàng)目在不同狀態(tài)下而使利潤波動(dòng)大，如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部分項(xiàng)目在建設(shè)期內(nèi)，該年度的業(yè)績只反映費(fèi)用的投入，因此該年的財(cái)務(wù)報(bào)表就不能適當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的真實(shí)情況，亦不能與其它同類企業(yè)比較，失去了可比性而項(xiàng)目竣工并出售后，大量預(yù)售款項(xiàng)確認(rèn)為收入。該年度的收入實(shí)質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營成果。所以，用一般的公司業(yè)績評價(jià)指標(biāo)如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況，并可能誤導(dǎo)投資者。為進(jìn)一步完善房地產(chǎn)上市公司報(bào)表的可讀性，可比性。在2001年中國證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第11號——從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》，其中要求發(fā)行人在預(yù)收賬款項(xiàng)目注釋中，除列示賬齡余額外，對預(yù)收的房產(chǎn)款應(yīng)分項(xiàng)目反映期初余額、期末余額、預(yù)計(jì)竣工時(shí)間和預(yù)售比例，目的即是保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)披露的信息中盡可能多地展示其行業(yè)特性。但以這兩年的年報(bào)看來，執(zhí)行情況并不太理想。不同的企業(yè)有不同的披露標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算的方法亦不一致。
（三）現(xiàn)金流量信息披露不全面
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，現(xiàn)金流量表應(yīng)以企業(yè)為編制主體。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的現(xiàn)金流量與其它行業(yè)的現(xiàn)金流量有明顯的差異性。在現(xiàn)金流量方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的的特殊性在于其籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是以企業(yè)為基本單位的，但經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則是以開發(fā)項(xiàng)目為基本單位的，即每一開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中產(chǎn)生的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出集中表現(xiàn)為購買工程用物資、支付的工資等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，開發(fā)完成后產(chǎn)生的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入則集中表現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等通過銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于開發(fā)期限較長，其經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入與流出相對于一般企業(yè)具有更大的異步性。
（四）風(fēng)險(xiǎn)披露不足
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中面臨多種風(fēng)險(xiǎn)，包括政策風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、土地風(fēng)險(xiǎn)、工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等。這種行業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)性狀況，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對于其他企業(yè)必須更充分地揭示有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。2001年中國證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第11號——從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》第三條要求企業(yè)披露質(zhì)量保證金的核算方法；第八條規(guī)定，發(fā)行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔(dān)保的，應(yīng)披露尚未結(jié)清的擔(dān)保金額，并說明風(fēng)險(xiǎn)程度。
三、完善房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對策
從我國目前情況看，要加快會(huì)計(jì)規(guī)范國際化進(jìn)程，按照國際會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架，包括：加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布和實(shí)施，盡早實(shí)現(xiàn)從國家統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度向具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變；參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成，補(bǔ)充和完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、施工合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣匯率變動(dòng)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等等。本人亦贊同以上的建議，并且部分的具體準(zhǔn)則如建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等臺。但是，對于房地產(chǎn)行業(yè)所具有的特殊性，本人認(rèn)為仍然有許多改善的空間。
（一）建立完善的房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系
現(xiàn)時(shí)學(xué)術(shù)界對房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)原則亦指出了不少問題所在。歸納起來，目前學(xué)術(shù)界對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中的四個(gè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（條件）在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的具體運(yùn)用問題上，還存在下列不同的觀點(diǎn)：
產(chǎn)權(quán)過戶是不是“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”的必要前提?《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的土地、商品房在移交后，將結(jié)算賬單提交買方并得到認(rèn)可時(shí)，確認(rèn)為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。何謂“移交”?如果以法律的視角觀之，辦理完權(quán)屬證書方可稱為移交。但是，考慮到我國房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀，辦理產(chǎn)權(quán)關(guān)系是購銷雙方共同的責(zé)任和義務(wù)，其間涉及多家政府有關(guān)部門，何時(shí)取得產(chǎn)權(quán)證書非房地產(chǎn)開發(fā)商所能控制。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際銷售業(yè)務(wù)中，在其他條件得到滿足的情況下，未辦理產(chǎn)權(quán)過戶通常并不能構(gòu)成退房的依據(jù)。因此，一些人認(rèn)為產(chǎn)權(quán)過戶并非主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的充要條件。若以該時(shí)點(diǎn)為作為“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”的時(shí)點(diǎn)，則會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)收入的時(shí)間滯后。
簽定了正式銷售合同并取得了購買方的付款證明（或款項(xiàng)己劃入公司賬上）是否即可“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”呢?因此，一些人認(rèn)為此時(shí)判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，且公司不再對該商品實(shí)施與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)的理由不充分。比如，存在由于房屋實(shí)測面積與合同差異超過3%而可能導(dǎo)致退房的后果，就不能認(rèn)為是次要風(fēng)險(xiǎn)。若以該時(shí)點(diǎn)為基準(zhǔn)，將會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)的提前。但是，另一些人并不同意這一觀點(diǎn)，認(rèn)為收取了部分房款是確認(rèn)銷售收入的基礎(chǔ)。
（二）完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算
現(xiàn)時(shí)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算，包括會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財(cái)務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，而無完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算， 其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度缺乏必須的完整性和系統(tǒng)性。
（三）全面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同
目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，還有許多不協(xié)調(diào)、不一致的地方，有一些重要的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國還沒有制定。例如，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有兩項(xiàng)對房地產(chǎn)企業(yè)來說比較重要的準(zhǔn)則——遞延稅項(xiàng)準(zhǔn)則及投資物業(yè)準(zhǔn)則，但是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻還沒有。由于會(huì)計(jì)規(guī)范的差異，一方面使我國涉外企業(yè)的會(huì)計(jì)工作量增大，會(huì)計(jì)信息成本上升，不利于這些企業(yè)的國際性競爭，另一方面亦有礙于我國市場經(jīng)濟(jì)的國際化發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化拓展。本人亦覺得監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)考慮將遞延稅項(xiàng)準(zhǔn)則加入現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這項(xiàng)準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)有很大的影響。遞延稅項(xiàng)準(zhǔn)則亦可配合政府實(shí)施土地增值稅的措施，土地增值稅的清算是要在某一項(xiàng)目已被完全出售后才結(jié)算的，房地產(chǎn)企業(yè)如果想（下轉(zhuǎn)第95頁）（上接第63頁）避過清繳土地增值稅，可以預(yù)留一少份單位不出售，這樣就能延遲土地增值稅最后清繳的時(shí)間。遞延稅項(xiàng)準(zhǔn)則的精神是要企業(yè)在報(bào)表中預(yù)提將來要交的所有稅項(xiàng)。讓財(cái)務(wù)報(bào)表反映合理、適當(dāng)?shù)呢?fù)債。理論界及學(xué)術(shù)界部份學(xué)者亦持這種看法，認(rèn)為我國會(huì)計(jì)全面國際化是必須的。
四、結(jié)束語
基于以上的種種因素，我國房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量必須提高，以配合經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。然而，我國現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)由國家統(tǒng)一在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性。而一些會(huì)計(jì)分支尚未納入會(huì)計(jì)規(guī)范體系。近年來，隨著我國開放改革的深入以及會(huì)計(jì)理論研究的深化，政府財(cái)政部門和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界已開始考慮和探討建立一些新的會(huì)計(jì)分支，如人力資源會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)等，部份會(huì)計(jì)分支亦已相繼出臺了。但是，目前房地產(chǎn)會(huì)計(jì)的一些特殊事項(xiàng)還沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范，使該行業(yè)的會(huì)計(jì)核算不規(guī)范和一致，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息的可比性和有用性。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)缺乏更詳細(xì)的指引準(zhǔn)則和制度，使企業(yè)會(huì)計(jì)人員往往力不從心，只能按各自的需要作出不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致企業(yè)成本不實(shí)、賬目不清、數(shù)據(jù)不真等情況。因此本人的建議是應(yīng)在現(xiàn)行的常規(guī)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，建立完善的房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，以及補(bǔ)充和完善房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的行為準(zhǔn)則。如:房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)準(zhǔn)則指引，配套工程會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則指引等。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 會(huì)計(jì) 稅收 差異
不論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，亦不論是舊的《企業(yè)所得稅暫行條例》還是新的《企業(yè)所得稅法》以及其他相關(guān)稅收政策，會(huì)計(jì)與稅收的差異始終是存在的。彌合了某些方面的差異，可新的差異又接踵而至，因此會(huì)計(jì)與稅收差異也始終是會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員感到頭痛的問題。而房地產(chǎn)企業(yè)的這種差異尤為突顯，不僅僅是會(huì)計(jì)與稅收的差異，且各稅收政策之間的差異也很大，那么會(huì)計(jì)與各稅種之間的主要差異都有哪些呢？
一、會(huì)計(jì)與營業(yè)稅的差異
會(huì)計(jì)與營業(yè)稅的差異主要在于收入的確認(rèn)問題。一般來說，有了收入才會(huì)產(chǎn)生與之相對應(yīng)的支出，如成本、稅金等。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度對收入的確認(rèn)主要有五個(gè)條件：一是銷售企業(yè)需將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方；二是銷售企業(yè)沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是與商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入銷售企業(yè)；五是相關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量。會(huì)計(jì)上如果需要確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，那么這五個(gè)條件必須同時(shí)滿足。
營業(yè)稅的相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)（即商品房），采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。也就是說收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就應(yīng)確認(rèn)為收入，繳納營業(yè)稅。
而會(huì)計(jì)上對預(yù)收賬款則不確認(rèn)為收入。預(yù)收賬款一般是指購買方在商品尚未收到前，需要按照合同或協(xié)議的約定來分期付款，只到交完最后一筆款項(xiàng)后，方可收到所購商品；而銷售方則在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨確認(rèn)收入的銷售方式。因?yàn)樵谶@種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項(xiàng)才將商品交付購貨方，表明該商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才算真正地轉(zhuǎn)移給了購貨方。因此，銷售方在發(fā)出商品時(shí)才確認(rèn)收入，在此之前則確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，預(yù)收賬款是不確認(rèn)收入的，不確認(rèn)收入通常不應(yīng)該繳納相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅。但稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的該類業(yè)務(wù)作了特別的要求，故雖然未確認(rèn)收入，但其流轉(zhuǎn)稅也應(yīng)該繳納。那么就會(huì)形成這樣一種現(xiàn)象，企業(yè)繳納了營業(yè)稅及其附加后，將其掛在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方，因?yàn)槲创_認(rèn)收入，所以與之相配比的稅費(fèi)也不能確認(rèn)，就形成了特殊的應(yīng)交稅費(fèi)借方倒掛現(xiàn)象。這種現(xiàn)象也只有少數(shù)的幾個(gè)行業(yè)才有，還有如建安企業(yè)。
二、會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅的差異
會(huì)計(jì)上對企業(yè)的所得稱為“利潤總額”，稅法對企業(yè)的所得稱為“應(yīng)納稅所得額”。單從名稱上來看，兩者之間就有著明顯的差異。利潤總額是從會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)的角度來核算的，包含了企業(yè)很可能會(huì)發(fā)生的事項(xiàng)所帶來的影響。而應(yīng)納稅所得額則是按照稅法的規(guī)定，在利潤總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整后得出的金額。因此，利潤總額是應(yīng)納稅所得額確認(rèn)的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了和其他企業(yè)一樣有著普遍的會(huì)計(jì)與稅收差異，如：壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、折舊年限的確認(rèn)、廣告費(fèi)的稅前扣除等，另外還有著特殊的稅收差異——預(yù)售收入預(yù)計(jì)利潤的確認(rèn)差異。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)目前采取的銷售方法均為“預(yù)售法”，即在商品房尚未建造完畢時(shí)就取得了預(yù)售許可證，然后開始預(yù)銷售，取得預(yù)售收入，賬務(wù)處理通常在“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行歸集核算。此時(shí)會(huì)計(jì)上不確認(rèn)營業(yè)收入，根據(jù)配比原則，也不確認(rèn)營業(yè)成本，毛利為零。而國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)預(yù)售尚未完工的開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。等到開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)需要結(jié)算該開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際銷售收入、計(jì)稅成本和實(shí)際毛利額，然后將實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，并入企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)雖然沒有確認(rèn)營業(yè)收入和營業(yè)成本，但毛利卻不為零，從而產(chǎn)生了稅收利潤。
例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2011年度取得預(yù)售收入1000萬，未達(dá)交付條件，該企業(yè)所在地成本利潤率為10%，企業(yè)所得稅率25%，則：
會(huì)計(jì)毛利潤=營業(yè)收入0-營業(yè)成本0=0
稅收毛利潤=預(yù)售收入1000×成本利潤率10%=100萬
會(huì)計(jì)與稅收差異=100-0=100萬
從上例可以看出，因?yàn)檎哌m用的不同，會(huì)計(jì)所得與稅收所得差異是很大的。按照會(huì)計(jì)核算的所得，該企業(yè)不用繳納企業(yè)所得稅，而根據(jù)稅法規(guī)定，則該企業(yè)需繳納企業(yè)所得稅25萬元。
三、會(huì)計(jì)與土地增值稅的差異
（一）開發(fā)成本和期間損益確認(rèn)的差異
會(huì)計(jì)與土地增值稅稅收差異主要在于開發(fā)成本和期間損益的確認(rèn)，而焦點(diǎn)又在于利息是否需要資本化以及期間損益如何計(jì)算。
［關(guān)鍵詞］房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本開發(fā)成本核算
一、引言
房地產(chǎn)企業(yè)要想獲得經(jīng)營利潤必需嚴(yán)格控制控制成本，又由于房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)是物質(zhì)形態(tài)不可移，開發(fā)產(chǎn)品規(guī)模大，周期長，所需資金多，這導(dǎo)致了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算具有獨(dú)特的性質(zhì)，因此處理好房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本核算是提高經(jīng)營利潤的必經(jīng)之路。
二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本內(nèi)容概述
要想做好房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本核算，必須先明確房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的定義和內(nèi)容。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本是指在一定時(shí)期內(nèi)為生產(chǎn)和銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品而花費(fèi)的各耗費(fèi)，主要由房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用和稅金三大部分組成。
1.房地產(chǎn)開發(fā)成本。主要包括以下六方面的內(nèi)容：
(1)土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。這是房地產(chǎn)開發(fā)成本的主要內(nèi)容，包括取得土地使用權(quán)所支付的土地出讓金、土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)、地上和地下附著物拆遷補(bǔ)償凈支出及安置動(dòng)遷用房支出等。
(2)前期工程費(fèi)。主要包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究、水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”發(fā)生的費(fèi)用。
(3)建筑安裝工程費(fèi)。是指建設(shè)單位以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)、以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。
(4)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)。包括小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
(5)公共配套設(shè)施費(fèi)。包括不能有償轉(zhuǎn)讓的小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
(6)開發(fā)間接費(fèi)用。指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程借款利息和周轉(zhuǎn)房攤銷費(fèi)等。
2. 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。是指與項(xiàng)目建設(shè)無直接關(guān)系、不能計(jì)入某個(gè)特定開發(fā)項(xiàng)目成本的費(fèi)用。這些費(fèi)用在其發(fā)生的會(huì)計(jì)期間直接進(jìn)入當(dāng)期損益，包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用。
(1)管理費(fèi)用，是指房地產(chǎn)開發(fā)公司的行政管理部門(總部)為組織、管理房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
(2)銷售費(fèi)用，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為銷售產(chǎn)品或在提供勞務(wù)過程中所發(fā)生的費(fèi)用。
(3)財(cái)務(wù)費(fèi)用，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括利息凈支出和金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)等。但凡是與開發(fā)產(chǎn)品建造相關(guān)的利息支出等，在開發(fā)產(chǎn)品交付使用之前發(fā)生的，均應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本，而不作為財(cái)務(wù)費(fèi)用列支。
3.房地產(chǎn)開發(fā)稅金。是指房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓、銷售、出租開發(fā)產(chǎn)品，提供售后物業(yè)服務(wù)、銷售材料、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和出租固定資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅等。
三、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)注意的問題
房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算是指企業(yè)將開發(fā)一定數(shù)量的商品房所支出的全部費(fèi)用按成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分配，最終計(jì)算出開發(fā)項(xiàng)目總成本和單位建筑面積成本的過程。企業(yè)進(jìn)行開發(fā)成本核算，除了必須嚴(yán)格執(zhí)行國家制定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度外，還應(yīng)該注意以下幾個(gè)問題。
1. 開發(fā)成本會(huì)計(jì)科目及輔助項(xiàng)目的設(shè)計(jì)
正確劃分成本項(xiàng)目，可以客觀地反映產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，便于分析研究降低成本的途徑。按現(xiàn)行的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，首先,把“開發(fā)成本”作為一級成本核算科目，其實(shí),分別按照土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等六項(xiàng)明細(xì)設(shè)立二級科目明細(xì),最后,按各二級明細(xì)科目以工程項(xiàng)目為單位的設(shè)立項(xiàng)目輔助帳,形成交叉定位,方便統(tǒng)計(jì)和查詢。清晰的成本項(xiàng)目有利于將來的項(xiàng)目土地增值稅清算和企業(yè)所得稅匯算。
2. 公共成本費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇
公共成本費(fèi)用分?jǐn)傔m用于“誰受益誰分?jǐn)偂钡脑瓌t，一般能分清成本核算對象的，可直接計(jì)入特定的成本核算對象中；如果不能分清成本對象的，可以通過設(shè)定的分?jǐn)偡椒ǚ峙溆?jì)入有關(guān)成本對象。其中，土地價(jià)款可按占地面積比例分?jǐn)偅捌诠こ藤M(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)可按可售面積比例分?jǐn)偅ㄖ惭b工程費(fèi)可按照建筑面積分?jǐn)偅_發(fā)間接費(fèi)用可按照受益對象的不同選擇不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
3. 間接費(fèi)用的核算
企業(yè)的間接費(fèi)用主要包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用。按現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這些費(fèi)用應(yīng)作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。特別要注意的是，為項(xiàng)目貸款而支付的利息，如果將其直接列入損益類科目進(jìn)行核算，勢必會(huì)形成虛假的財(cái)務(wù)成果，不能客觀地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，同時(shí)損失開發(fā)成本加計(jì)扣除的稅盾收益。因此，對受益對象明確的貸款利息應(yīng)視同資本性支出進(jìn)行核算列入“開發(fā)成本”，作為成本項(xiàng)目的一個(gè)組成部分。
4. 項(xiàng)目的竣工決算及合理稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)成本核算的最終目的是計(jì)算出項(xiàng)目的總成本和單位可銷售面積的開發(fā)成本，以便企業(yè)結(jié)出經(jīng)營利潤。可是現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)較普遍存在的現(xiàn)象是重視工程決算而忽視項(xiàng)目決算。因?yàn)楣こ虥Q算在施工完成后進(jìn)行，時(shí)間性比較明確，而且涉及到工程款的支付，不易拖拉。而項(xiàng)目決算有可能因?yàn)楦鞣N原因變得遙遙無期，而要解決這個(gè)問題，可以通過“預(yù)提費(fèi)用”科目將尚未實(shí)施的工程預(yù)算計(jì)入成本，使項(xiàng)目決算能按計(jì)劃進(jìn)行，以后待工程完成再按實(shí)際支出調(diào)整項(xiàng)目成本。由于這部分工程支出，通常在項(xiàng)目總投資中所占的比例很小，這樣做對項(xiàng)目的總成本和單位成本不會(huì)造成較大的影響。 值得注意的是，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，在土地增值稅清算前未取得正式發(fā)票的成本最多按照合同總額的10%計(jì)提允許稅前列支，超過部分不得在當(dāng)期稅前列支。因此，作為財(cái)務(wù)人員，必須進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，在項(xiàng)目土地增值稅清算、企業(yè)所得稅匯算前盡最大可能取得已經(jīng)發(fā)生成本費(fèi)用的發(fā)票，哪怕是暫時(shí)沒法付款，也要和公司各業(yè)務(wù)部門一起跟供應(yīng)商進(jìn)行良好的溝通，爭取把發(fā)票取得后掛應(yīng)付帳款進(jìn)行處理，為公司項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算、企業(yè)所得稅匯算打下良好的基礎(chǔ)，盡最大可能降低公司稅負(fù)或遞延公司應(yīng)交稅款的時(shí)間。
一、房地產(chǎn)開發(fā)成本的組成
房地產(chǎn)開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)一定數(shù)量的商品房所支出的全部費(fèi)用。就其用途來說，大致可分為三大部分：
1、土地、土建、設(shè)備費(fèi)用。這是房地產(chǎn)開發(fā)成本的主體內(nèi)容，大致占總成本的80％。其中最重要的是土地費(fèi)用。土地費(fèi)用的大小是評價(jià)一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否可行，是否有預(yù)期利潤的最主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。土地費(fèi)用主要包括置換成本、批租費(fèi)用、動(dòng)遷費(fèi)用等。房產(chǎn)商在決定是否開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目前，都必須將預(yù)計(jì)的土地費(fèi)用通過土地面積和容積率的換算，計(jì)算出未來所開發(fā)的每平方米商品房所占的土地成本（俗稱樓板價(jià)），以此來進(jìn)行項(xiàng)目的可行性評估。
2、配套及其他收費(fèi)支出。主要是指水、電、煤氣、大市政和公建配套費(fèi)。學(xué)校、醫(yī)院、商店等生活服務(wù)性設(shè)施也是不可缺少的。其他收費(fèi)項(xiàng)目中有些雖然屬于押金性質(zhì)，如檔案保證金、綠化保證金等，但由于種種原因，企業(yè)大多難以全部收回。這類收費(fèi)項(xiàng)目種類繁多，標(biāo)準(zhǔn)不一，許多收費(fèi)項(xiàng)目由壟斷性經(jīng)營企業(yè)或事業(yè)單位執(zhí)行，任意性很強(qiáng)，標(biāo)準(zhǔn)普遍偏高。配套及收費(fèi)項(xiàng)目是房地產(chǎn)開發(fā)成本中受外界因表影響最大的一塊費(fèi)用支出，一般占項(xiàng)目總投資的10－15％。房地產(chǎn)開發(fā)商通過各種途徑，運(yùn)用各種方法減少這部分費(fèi)用支出，是降低開發(fā)成本取得經(jīng)營效益的一項(xiàng)重要手段。
3、管理費(fèi)用和籌資成本。房地產(chǎn)開發(fā)與其他一般行業(yè)相比，具有建設(shè)周期長、投資數(shù)額大、投資風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)。因此，大多數(shù)開發(fā)企業(yè)必須通過銀行貸款來解決資金需要，這樣就產(chǎn)生數(shù)額較大的利息支出。如何把這部分費(fèi)用核算好，對正確計(jì)算開發(fā)成本、體現(xiàn)經(jīng)營成果，將起到非常重要的作用。
二、房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算
房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算是指企業(yè)將開發(fā)一定數(shù)量的商品房所支出的全部費(fèi)用按成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分配，最終計(jì)算出開發(fā)項(xiàng)目總成本和單位建筑面積成本的過程。企業(yè)進(jìn)行開發(fā)成本核算，除了必須嚴(yán)格執(zhí)行國家制定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度外，根據(jù)筆者的經(jīng)驗(yàn)，還應(yīng)該注意解決以下幾個(gè)問題。
1、成本歸集對象。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)，象其他行業(yè)一樣．首先應(yīng)該確定成本歸集對象，即成本核算單位。對于小規(guī)模的開發(fā)，如單幢或幾幢房屋的開發(fā)，這個(gè)問題比較容易解決，可以將全部開發(fā)量作為成本歸集對象，設(shè)立一個(gè)成本核算單位。但是對大規(guī)模的開發(fā)，如街坊改造或小區(qū)開發(fā)，就必須科學(xué)地確定成本歸集對象。在這種情況下，筆者認(rèn)為成本核算對象不能過細(xì)（如以單幢為單位），因?yàn)檫@樣做勢必會(huì)增加工作量，使核算工作繁瑣化。相反，也不能簡單地以整個(gè)小區(qū)為核算單位，因?yàn)橐粋€(gè)小區(qū)從開始建設(shè)到完全建成往往需要幾年甚至十幾年的時(shí)間，這樣做勢必使成本核算資料滯后，失去其在管理上的作用。筆者認(rèn)為：應(yīng)該以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的工程內(nèi)容和工期進(jìn)度作為確定成本歸集對象的主要依據(jù)。對大的開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)該適當(dāng)分塊，比如將一個(gè)小區(qū)內(nèi)不同類型的商品房按不同的開發(fā)期進(jìn)行分塊，便于費(fèi)用的歸集和成本結(jié)算，這樣才能充分發(fā)揮成本核算的作用。
2、成本項(xiàng)目的設(shè)立。正確劃分成本項(xiàng)目，可以客觀地反映產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，便于分析研究降低成本的途徑。按現(xiàn)行的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“開發(fā)成本”作為一級成本核算科目，企業(yè)應(yīng)在該科目下，根據(jù)自己的經(jīng)營特點(diǎn)和管理需要，選擇成本項(xiàng)目，并據(jù)此進(jìn)行明細(xì)核算。如何確定成本項(xiàng)目？筆者認(rèn)為成本項(xiàng)目不能太多，對于發(fā)生次數(shù)較少，特別是單筆發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)盡量合并。如各種配套費(fèi)用支出，可設(shè)立一個(gè)“配套費(fèi)用”明細(xì)科目進(jìn)行核算。而對金額較大并陸續(xù)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)設(shè)立科目核算。如土地費(fèi)用、土建費(fèi)用及設(shè)備費(fèi)用，特別是土建費(fèi)用，如系分合同發(fā)包的還應(yīng)該按合同進(jìn)行明細(xì)核算，以便能隨時(shí)了解工作量進(jìn)度和付款情況，并為工程的竣工決算提供資料。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、引言
房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中著舉足輕重的地位。經(jīng)過十幾年的發(fā)展，我國房地產(chǎn)業(yè)的增長方式正在由偏重速度規(guī)模向注重效益和市場細(xì)分的轉(zhuǎn)變，從主要靠政府政策調(diào)控向依靠市場和企業(yè)自身調(diào)節(jié)的方式轉(zhuǎn)變；銷售方式也由過去單一的現(xiàn)銷到現(xiàn)在多種多樣的銷售方式，例如：按揭、代銷、預(yù)售等等；籌資方式也有向銀行貸款到股權(quán)融資，以至于將來的債券和信托融資。這些變化正給現(xiàn)時(shí)的房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理等問題帶來新的挑戰(zhàn)。
在面對我國房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真和稅收流失極其嚴(yán)重的事實(shí)，我們不得不反思：我國的房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)有哪些問題？同時(shí)，隨著我國入世以及市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，越來越多的內(nèi)地房地產(chǎn)企業(yè)通過資本市場走向國際化。制定和實(shí)施符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是我國企業(yè)走向國際化的一個(gè)決定性因素。近年來，財(cái)政部和我國證監(jiān)會(huì)為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，亦己推行了一系列的會(huì)計(jì)制度改革，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量己經(jīng)得到了極大的提高。與其它行業(yè)相比，房地產(chǎn)行業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)、經(jīng)營特點(diǎn)、會(huì)計(jì)核算程序和方法等，都具有明顯的差異性。
二、房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題
由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候有伴隨著行業(yè)的一些特殊情況，往往提供的會(huì)計(jì)信息未能很好的貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，造成了各種會(huì)計(jì)信息問題。
（一）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中銷售收入的確認(rèn)隨意性較大
房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)，費(fèi)用確認(rèn)因收入四個(gè)原則關(guān)系，使各期損益浮動(dòng)較大。項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)的成本費(fèi)用往往遠(yuǎn)大于當(dāng)期確認(rèn)的收入，開發(fā)項(xiàng)目峻工并售出后，大量預(yù)收款項(xiàng)或應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入。由于開發(fā)產(chǎn)品價(jià)值較高，往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》以四個(gè)原則作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)有以下方法：
1、在簽訂預(yù)售合同后并收取預(yù)收房款確認(rèn)收入。
2、在簽訂預(yù)售合同后以合同金額確認(rèn)收入。
3、在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，發(fā)出了“入伙通知書”并開具銷售發(fā)票確認(rèn)收入。
4、在收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
上述收入確認(rèn)情況在房地產(chǎn)上市公司年報(bào)披露中有不同的會(huì)計(jì)處理注明，以往年度，都有數(shù)家房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)上市公司年報(bào)因當(dāng)年房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)原則的問題，被其注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告或非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。而公司與注冊會(huì)計(jì)師分歧的焦點(diǎn)集中在商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否己經(jīng)轉(zhuǎn)移這一關(guān)鍵問題上，往往是企業(yè)判斷的結(jié)果不能被注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)同。這亦是企業(yè)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)師的原因。
（二）企業(yè)各期的業(yè)績信息可比性較差
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地開發(fā)至確認(rèn)收入短則一年，長則三至四年，在項(xiàng)目籌建期大量資金投入開發(fā)過程，大量管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；由于部分項(xiàng)目尚未完工，其預(yù)售款項(xiàng)也無法確認(rèn)為收入，這樣看來，會(huì)計(jì)理論中的收入費(fèi)用配比原則在房地產(chǎn)業(yè)的體現(xiàn)并不明確，每年的損益表因項(xiàng)目在不同狀態(tài)下而使利潤波動(dòng)大，如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部分項(xiàng)目在建設(shè)期內(nèi)，該年度的業(yè)績只反映費(fèi)用的投入，因此該年的財(cái)務(wù)報(bào)表就不能適當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的真實(shí)情況，亦不能與其它同類企業(yè)比較，失去了可比性而項(xiàng)目竣工并出售后，大量預(yù)售款項(xiàng)確認(rèn)為收入。該年度的收入實(shí)質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營成果。所以，用一般的公司業(yè)績評價(jià)指標(biāo)如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況，并可能誤導(dǎo)投資者。為進(jìn)一步完善房地產(chǎn)上市公司報(bào)表的可讀性，可比性。在2001年中國證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第11號——從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》，其中要求發(fā)行人在預(yù)收賬款項(xiàng)目注釋中，除列示賬齡余額外，對預(yù)收的房產(chǎn)款應(yīng)分項(xiàng)目反映期初余額、期末余額、預(yù)計(jì)竣工時(shí)間和預(yù)售比例，目的即是保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)披露的信息中盡可能多地展示其行業(yè)特性。但以這兩年的年報(bào)看來，執(zhí)行情況并不太理想。不同的企業(yè)有不同的披露標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算的方法亦不一致。
一、房地產(chǎn)銷售收入的概念
房地產(chǎn)銷售收入是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進(jìn)行銷售獲得的收入。包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房(包括周轉(zhuǎn)房)銷售收入、配套設(shè)施銷售收入(指可單獨(dú)出售的配套設(shè)施部分)等。
二、房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的原則
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。一是采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑據(jù)(權(quán)利)時(shí)。確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；二是采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的。在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；三是采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的。其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貨款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；四是采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：a 采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。b 采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。c 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。d 采取基價(jià)(保底價(jià))并實(shí)行超過基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基價(jià)加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。五是將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：a 將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。b 將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時(shí)租賃方式租出的。租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)、出售時(shí)再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。六是以非貨幣性資產(chǎn)分成形式取得收入的，應(yīng)于分得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品和將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售等銷售方式，存在一定的節(jié)稅空間特別是遞延納稅空間。
三、房地產(chǎn)銷售收入的核算
在房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常是在土地、商品房移交后，將結(jié)算賬單提交買方并得到認(rèn)可時(shí)，確認(rèn)為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。收入核算的關(guān)鍵是收入的確認(rèn)和計(jì)量，即按收入實(shí)現(xiàn)原則和配比原則的要求，確定何時(shí)確認(rèn)收入及其入賬金額。從一些房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，在其收入核算中尚未嚴(yán)格按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求進(jìn)行賬務(wù)處理。在預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，存在的問題尤為突出。
房地產(chǎn)商品的銷售通常是采用預(yù)售形式，其銷售的前提是取得預(yù)售許可證及銷售許可證。采用預(yù)售形式時(shí)，需要經(jīng)過簽訂預(yù)售合同及收取部分預(yù)售房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗(yàn)收合格并交付買方驗(yàn)收、收取剩余房款、辦理產(chǎn)權(quán)戶等不同環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)收入的確認(rèn)同一般的生產(chǎn)企業(yè)相比有一定的特殊性。《收入》準(zhǔn)則要求以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但在以上的哪個(gè)環(huán)節(jié)最符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的四個(gè)確認(rèn)條件呢?需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在各企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，存在不同的理解及確認(rèn)方法。具體來說，主要存在下列各種情況：
(一)在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)時(shí)，確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入
有些房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為，預(yù)售中所得的價(jià)款，只是一種暫收款，因?yàn)殚_發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗(yàn)收。有的建設(shè)項(xiàng)目剛剛開工甚至尚未開工，所以風(fēng)險(xiǎn)仍未轉(zhuǎn)移，成本亦沒有最后核算，所以不符合收入確認(rèn)條件。只作為企業(yè)的預(yù)收賬款，在相關(guān)開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)后。才確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入。
(二)在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收時(shí)，確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入
一些房地產(chǎn)企業(yè)亦同意在房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收、辦妥移交手續(xù)前收到的銷售款不符合確認(rèn)條件，應(yīng)在工程竣工并收到部分房款后可確認(rèn)其收入。
(三)以分期收款方式的房地產(chǎn)銷售，按合同規(guī)定的收款時(shí)間分期確認(rèn)收入，同時(shí)分期結(jié)轉(zhuǎn)成本
這是以收付實(shí)現(xiàn)制的原則，比較保守的處理方法。但是。某些房地產(chǎn)企業(yè)有時(shí)也在房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，按已經(jīng)收回的價(jià)款或可能收回的價(jià)款確認(rèn)銷售收入。而對其中估計(jì)無法收回的部分作為未實(shí)現(xiàn)收入處理。
(四)按預(yù)售合同價(jià)款中已經(jīng)收取的價(jià)款分期確認(rèn)收入
部分房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為。預(yù)售合同基本上是有法律效力的銷售合同，收取的房款代表已發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，因此，可以按預(yù)售合同價(jià)款中已經(jīng)收取的價(jià)款分期確認(rèn)收入。目前，香港基本上也是按以上四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。對于預(yù)售合同價(jià)款，大部分大型房地產(chǎn)企業(yè)是按“完工百分比法”分期確認(rèn)其收入。具體處理方法是：
一、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的內(nèi)容
(一)開發(fā)費(fèi)用這項(xiàng)費(fèi)用是指在房地產(chǎn)開發(fā)的過程中,所需要的各項(xiàng)管理、銷售等等的費(fèi)用。這一項(xiàng)費(fèi)用雖然看起來與工程的開發(fā)沒有直接的關(guān)系,但這些支出的費(fèi)用其實(shí)是會(huì)直接影響到房地產(chǎn)后期的收益中。它也大概包括了以下三個(gè)方面:1、管理費(fèi)用這項(xiàng)費(fèi)用是指房地產(chǎn)公司為了組織管理而支出的費(fèi)用。比如說各種開發(fā)的經(jīng)營活動(dòng)等等。這些都是管理費(fèi)用。管理的費(fèi)用可以通過大致估算法來進(jìn)行核算。2、銷售費(fèi)用這項(xiàng)費(fèi)用是指為了更好地銷售自己公司的房地產(chǎn)而支出的費(fèi)用,比如說宣傳費(fèi)用、銷售人員的費(fèi)用等等。銷售所支出的費(fèi)用要根據(jù)實(shí)際的情況來進(jìn)行核算。3、財(cái)務(wù)費(fèi)用在房地產(chǎn)開發(fā)中,辦理一些手續(xù)所需要一定的手續(xù)費(fèi),或者是為了開發(fā)房地產(chǎn)而籌措資金的一些費(fèi)用等等。
(二)房地產(chǎn)開發(fā)的稅金費(fèi)用這一項(xiàng)支出也是房地產(chǎn)企業(yè)成本的重要組成部分。這是在房地產(chǎn)開發(fā)投資過程中,所產(chǎn)生的一系列的稅費(fèi)或者是一系列政府所征收的費(fèi)用。比如包括了企業(yè)營業(yè)稅、土地增值稅、教育附加費(fèi)、城建維護(hù)費(fèi)等等。稅費(fèi)的核算是按照國家的相關(guān)法律法規(guī)來進(jìn)行的。
二、房地產(chǎn)成本核算中應(yīng)注意的問題
房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的會(huì)計(jì)核算就是指企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)的時(shí)候,將所用的資金進(jìn)行核對計(jì)算的一個(gè)過程。在這個(gè)過程中,企業(yè)不僅要根據(jù)國家的相關(guān)法律法規(guī)來進(jìn)行核算,還應(yīng)該注意以下幾個(gè)問題:
(一)要了解開發(fā)成本的設(shè)計(jì)正確了解這一項(xiàng),可以正確的反映出產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu),就方便我們了解如何降低成本。按照現(xiàn)在的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,開發(fā)成本這一項(xiàng)就作為了一級成本的核算科目,其次,將各種建設(shè)費(fèi)用,比如基礎(chǔ)建設(shè)費(fèi)用、各項(xiàng)配套設(shè)施的建設(shè)費(fèi)用作為二級核算科目,最后,圍繞一級和二級核算項(xiàng)目展開核算,形成多元化的核算,方便與日后的查詢與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。而且清晰明確的成本核算科目有利于將來的稅金計(jì)算。
(二)分清成本對象在了解成本的對象時(shí),應(yīng)該結(jié)合成本的實(shí)際特點(diǎn)去了解。對于某些大區(qū)域成片開發(fā)的土地來說,就一定會(huì)存在著共同成本的問題。在這個(gè)時(shí)候,分清成本的具體對象,就顯得至關(guān)重要了。誰得益誰分?jǐn)傔@一原則就適用于公共成本要分?jǐn)偟倪@一情況。一般來說,如果是能分清成本核算對象的,就可以直接進(jìn)行成本核算;對于有一些不能分清成本對象的情況,就必須根據(jù)實(shí)際情況,建立新的分?jǐn)偡椒▉磉M(jìn)行核算。比如說,土地的資金可以按照每人所占的面積來進(jìn)行分配,而基礎(chǔ)建設(shè)費(fèi)和小區(qū)配套設(shè)施的建設(shè)費(fèi)可以按照可出售的面積來進(jìn)行分配等等。
(三)一些間接費(fèi)用的核算很多時(shí)候,房地產(chǎn)的開發(fā)都會(huì)產(chǎn)生間接的支出費(fèi)用。這些費(fèi)用主要包括的有企業(yè)的各項(xiàng)管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以及銷售費(fèi)用。按照現(xiàn)階段的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的說法,這部分費(fèi)用都是作為房地產(chǎn)企業(yè)的間接費(fèi)用,算入了房地產(chǎn)的成本中。在這里要注意的是,有些為了項(xiàng)目的進(jìn)行而貸款的利息部分,這一部分如果也作為間接費(fèi)用進(jìn)行核算的話,就會(huì)造成財(cái)務(wù)狀況不真實(shí)的情況。就不能客觀真實(shí)的反映出企業(yè)的實(shí)際情況,同時(shí)也會(huì)損失企業(yè)的開發(fā)成本。
(四)忽略項(xiàng)目決算的問題房地產(chǎn)商企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算的最主要目的是計(jì)算出在整個(gè)開發(fā)的過程中的實(shí)際開支,方便日后企業(yè)核算實(shí)際利潤。可是目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中普遍存在一個(gè)問題,那就是企業(yè)過分重視工程結(jié)算而忽略了項(xiàng)目結(jié)算。因?yàn)楣こ探Y(jié)算往往是在工程結(jié)束后就可以馬上進(jìn)行,時(shí)間明確肯定,又因?yàn)楣こ探Y(jié)算關(guān)系到工程款的支付,所以工程結(jié)算不容易拖拉。
而往往項(xiàng)目結(jié)算會(huì)因?yàn)槟骋粌蓚€(gè)小問題而變得遙遙無期。要想要解決這個(gè)問題,可以提出一個(gè)預(yù)算費(fèi)用的概念,就是將還沒有完工的工程預(yù)算算進(jìn)成本里,讓項(xiàng)目結(jié)算能夠按時(shí)順利進(jìn)行,等到日后工程完工后再來按照實(shí)際的支出改變項(xiàng)目結(jié)算。又因?yàn)檫@一個(gè)部分的工程支出費(fèi)用,經(jīng)常在總項(xiàng)目的投資中所占比例較小,所以這種預(yù)算費(fèi)用的做法對工程項(xiàng)目的總成本和單位成本都不會(huì)造成較大的影響。
但是值得注意的是,根據(jù)現(xiàn)在的稅務(wù)法律規(guī)定,在土地增值稅未清算前,在未取得正式發(fā)票的成本最多能允許稅前列支合同總額的10%,而超過的部分不得在當(dāng)期稅前列支。所以,作為一名財(cái)務(wù)工作人員,必須合理的規(guī)劃財(cái)務(wù)稅務(wù),在項(xiàng)目工程的土地增值稅清算之前、企業(yè)所得稅匯算之前要盡最大的可能取得已經(jīng)發(fā)生成本費(fèi)用的發(fā)票,暫時(shí)沒辦法立馬付款也可以,也一定要和企業(yè)的各個(gè)部門溝通合作,爭取拿到發(fā)票后立即處理付款等事宜,讓公司的工程項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算、企業(yè)所得稅匯算進(jìn)行的順利,公司稅負(fù)最大限度的降到最低或者是想盡一切辦法延遲公司交稅款的時(shí)間。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品是商品房，鑒于其高價(jià)值性和高風(fēng)險(xiǎn)性及投資密集型的特點(diǎn)，商品房銷售多采用預(yù)售和分期付款銷售方式。《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以結(jié)算賬單提交買方并得到認(rèn)可，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，該規(guī)定宜于實(shí)際工作中的操作，但并沒有反映銷售的實(shí)質(zhì)，在理論上顯得不夠完善；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號――收入》以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，理論上有其合理性，但要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力。筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)商品銷售收入的確認(rèn)應(yīng)符合兩個(gè)層次的標(biāo)準(zhǔn)：法律標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。
第一，法律標(biāo)準(zhǔn)。法律標(biāo)準(zhǔn)是指我國的相關(guān)法律規(guī)定中商品房銷售必須符合的條件。例如，房屋產(chǎn)權(quán)歸屬應(yīng)當(dāng)清楚，并有合法的產(chǎn)權(quán)證件；經(jīng)過改、擴(kuò)建的房屋，產(chǎn)權(quán)所有者應(yīng)在房地產(chǎn)行政管理部門辦妥變更登記手續(xù)后，方能進(jìn)行交易；對于以出讓方式取得土地使用權(quán)的，未按出讓合同規(guī)定支付全部土地使用權(quán)出讓金，未取得土地使用權(quán)證書，或者未按照出讓合同規(guī)定進(jìn)行投資開發(fā)(屬于房屋建設(shè)工程的，未完成開發(fā)投資總額25％以上)的，以及權(quán)屬有爭議的，未依法登記領(lǐng)取權(quán)屬證書的房地產(chǎn)不得買賣。凡不符合上述標(biāo)準(zhǔn)的，即使房地產(chǎn)已經(jīng)開發(fā)完畢，甚至取得了相關(guān)報(bào)酬，并轉(zhuǎn)移了風(fēng)險(xiǎn)，也不能作為銷售收入予以確認(rèn)。
第二，專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》第4條規(guī)定了銷售收入確認(rèn)的5個(gè)條件，以期房預(yù)售為例作具體說明：
(1)商品房交付是“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方”的重要標(biāo)志，也是實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，開發(fā)商應(yīng)承擔(dān)以下責(zé)任：開發(fā)商已書面通知購房人辦理交付手續(xù)，如已發(fā)放人住通知書；開發(fā)商提供了《商品房面積實(shí)測技術(shù)報(bào)告書》、《建筑竣工驗(yàn)收備案表》；開發(fā)商提供了《住宅質(zhì)量保證書》和《住宅使用說明書》；經(jīng)購房人驗(yàn)收合格后，雙方簽署了房屋交接單，交接鑰匙。實(shí)務(wù)中有些購房人為了某種利益在接到入住通知時(shí)，遲遲不辦理入住手續(xù)。根據(jù)《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》的有關(guān)規(guī)定，在合同規(guī)定的期限內(nèi)，購房人接到書面入住通知而無故不辦理入住手續(xù)的，在法律上認(rèn)定為房屋“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方”，那么在會(huì)計(jì)上也應(yīng)認(rèn)同。“發(fā)放入住通知書”在法律上是重要的形式，但如果“交鑰匙”在取得入住通知之前，應(yīng)以“交鑰匙”為“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方”的確認(rèn)日。
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)經(jīng)營權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。開發(fā)商在商品房交付時(shí)履行了合同規(guī)定的義務(wù)，按合同規(guī)定期限、面積、質(zhì)量交付使用。雖然這時(shí)房屋所有權(quán)證還沒有辦理轉(zhuǎn)移手續(xù)，但在入住日可以確認(rèn)購房人已經(jīng)取得商品房的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)。交付使用時(shí)，如出現(xiàn)尚未按有關(guān)規(guī)定驗(yàn)收，交付時(shí)關(guān)于質(zhì)量、面積與合同不符，雙方未簽署房屋交接單等問題，說明開發(fā)商還未完全履行合同規(guī)定的義務(wù)，存在重大不確定因素。這種情況下購房人可能還未獲得收益權(quán)、占有權(quán)和使用權(quán)，或承受著一定的房屋質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，不能確認(rèn)銷售行為的完成。
(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很能可能流入企業(yè)。根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號――收入》中的不動(dòng)產(chǎn)銷售的第2款規(guī)定：“賣方必須考慮買方付款的方式和買方承諾完成付款義務(wù)的證據(jù)。例如，已收到的累計(jì)付款(包括買方的首期或后續(xù)的付款)，如不足以提供買方將付清全部價(jià)款的證據(jù)時(shí)，只能就收到的款項(xiàng)確認(rèn)收入。”故對“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的判斷，應(yīng)考慮價(jià)款是否已經(jīng)取得或確信可以取得，發(fā)生的可能性只要大于50％以上，就能確定確定經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)。不同銷售方式下，價(jià)款已經(jīng)取得或確信可以取得的確認(rèn)日有以下不同：開發(fā)商實(shí)際已收訖全部價(jià)款。在按揭貸款方式下，確認(rèn)日為貸款已劃轉(zhuǎn)到賬日；一次付清現(xiàn)金方式下，確認(rèn)日為已收取了購房人應(yīng)支付的尾款日。取得了索取房款的憑據(jù)和權(quán)利。分期付款方式按銷售合同約定收款日；采取委托方式的，以收到代銷單位的代銷清單日。不同銷售方式下“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的確認(rèn)方法一旦確定，報(bào)告期內(nèi)應(yīng)一貫執(zhí)行，報(bào)告期內(nèi)的收入確認(rèn)截至日應(yīng)為報(bào)告期的資產(chǎn)負(fù)債表日，不應(yīng)因期后事項(xiàng)而有所改變。
(4)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。開發(fā)商與購房人簽訂房屋訂購書，收取訂金之日為認(rèn)購日。雖然支付訂金的購房人很可能最終成為業(yè)主，但由于還沒有簽訂正式合同，因此對雙方的約束都很有限。在認(rèn)購日這個(gè)時(shí)點(diǎn)是否能簽訂合同還存在風(fēng)險(xiǎn)。雙方簽訂商品房買賣合同、合同補(bǔ)充協(xié)議，支付首付款之日為合同簽訂日。開發(fā)商預(yù)售商品房，按當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)主管部門規(guī)定備案，取得“商品房預(yù)售登記備案表”。開發(fā)商取得的商品房預(yù)售許可證是預(yù)售期房的合法依據(jù)。合同應(yīng)按照規(guī)定的范式，并履行規(guī)定的法律程序，以保證合同為有效合同。簽訂合同往往伴隨著首付款的支付，分期付款確定了付款的時(shí)間，商品房總價(jià)款在合同中已明確。根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號一收入》中第10條“交易中發(fā)生的金額通常根據(jù)企業(yè)與資產(chǎn)的購買方或使用者之間達(dá)成的協(xié)議來確定”，所以“相關(guān)的收入能夠可靠的計(jì)量”確認(rèn)時(shí)間為合同簽訂日。
(5)相關(guān)的已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。工程已經(jīng)完工并經(jīng)驗(yàn)收合格，已辦理工程竣工驗(yàn)收備案手續(xù)，標(biāo)志著商品房質(zhì)量合格、面積合格，這時(shí)商品房成本才能有可計(jì)量的依據(jù)。開發(fā)總成本是指歸屬于可售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的全部支出，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共設(shè)施配套費(fèi)，開發(fā)的間接費(fèi)用及其他費(fèi)用等。在售后將繼續(xù)發(fā)生的成本，如綠化、道路等配套設(shè)施費(fèi)，此時(shí)根據(jù)相關(guān)合同、預(yù)算能合理的估計(jì)和預(yù)提。調(diào)整設(shè)計(jì)、規(guī)劃的項(xiàng)目，應(yīng)同時(shí)調(diào)整相關(guān)的成本預(yù)算。在預(yù)算中的不可預(yù)見費(fèi)，一旦竣工驗(yàn)收，應(yīng)明確為具體成本項(xiàng)目。開發(fā)商應(yīng)根據(jù)驗(yàn)收的結(jié)果，修改相關(guān)成本預(yù)算。總可售面積由國家有關(guān)房屋測量部門出具的可售房屋面積證書確定。
一、統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目設(shè)置便于信息者閱讀
在實(shí)際操作中，企業(yè)可根據(jù)核算的對象的具體的情況設(shè)立獨(dú)立的成本詳細(xì)賬表，制作出成本卡片，全方位地記錄項(xiàng)目從立項(xiàng)起至驗(yàn)收結(jié)束的所有成本費(fèi)用。在年底的時(shí)候，將過去一年已經(jīng)竣工結(jié)轉(zhuǎn)完的項(xiàng)目歸入檔案就可以了。成本卡片大概由兩個(gè)部分組成，一般分為抬頭部分和賬表部分。抬頭部分主要是列舉施工合同的主要內(nèi)容，比如開工日期、竣工日期、施工單位、建筑面積和變更情況等一些基本的重要的情況。正文詳細(xì)記錄方方面面，主要采用多欄式表格記錄和項(xiàng)目的明細(xì)，全面記錄成本開支情況。使用成本卡片開展成本核算的主要優(yōu)勢在于：成本卡片上面可以看出一個(gè)項(xiàng)目的整體情況，各項(xiàng)成本的具體情況，每項(xiàng)成本一目了然，以利于開展投資分析更好的開展監(jiān)督分析，同時(shí)又免除了結(jié)賬和建賬之苦，提高信息準(zhǔn)確度同時(shí)提高會(huì)計(jì)工作效率。
二、實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，規(guī)范房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度
根據(jù)調(diào)查，房地產(chǎn)企業(yè)除了上市公司和國有公司會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以便能夠及時(shí)準(zhǔn)確地對交易或者是項(xiàng)目產(chǎn)生的費(fèi)用加以確認(rèn)核實(shí)，及時(shí)知道銷售收入的數(shù)額，而費(fèi)用反映會(huì)計(jì)期間已經(jīng)消耗的貨物或服務(wù)的數(shù)額，兩者均不管款項(xiàng)是否在本期內(nèi)收到或支付，其他的房地產(chǎn)公司均采用收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制，發(fā)便及時(shí)準(zhǔn)確全面反應(yīng)企業(yè)使用者所提供的資源信息以及財(cái)務(wù)狀況的變化，準(zhǔn)確反應(yīng)企業(yè)的取得和負(fù)債，能夠綜合、全面地反映會(huì)計(jì)主體的運(yùn)營業(yè)績和受托責(zé)任向使用者提供主體控制的資源、資源的來源、運(yùn)營成本等評價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況；能準(zhǔn)確全面反映公司的資產(chǎn)盈利和負(fù)債、業(yè)務(wù)收支及結(jié)余、從整體上反應(yīng)整個(gè)企業(yè)的營運(yùn)狀況，幫助企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算，增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。針對該問題，建議財(cái)政部門作為全國會(huì)計(jì)工作的主管部門，應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范該方面的工作。
三、統(tǒng)一收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)收入和成本結(jié)轉(zhuǎn)辦法
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中4個(gè)必要條件已成為商品銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)；即企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方；企業(yè)沒有對已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。在以上4條規(guī)定中，收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)移，在理論上看似合理但在實(shí)際操作中給收入確認(rèn)帶來了不少的困擾。凡是不符合上述4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，即使房地產(chǎn)商品已經(jīng)開發(fā)完畢并且通過驗(yàn)收，已經(jīng)獲得了相關(guān)報(bào)酬并且轉(zhuǎn)移了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，但也不能作為收入加以確認(rèn)。因此如何同時(shí)兼顧會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)法律法規(guī)，統(tǒng)一房地產(chǎn)行業(yè)收入確定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也才能以此進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，是需要政府部門統(tǒng)一研究實(shí)施的。
四、根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)特殊性，增補(bǔ)信息披露
1.增加土地信息資料，讓信息使用者及時(shí)了解房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)開發(fā)能力和規(guī)模房地產(chǎn)開發(fā)成本中占較大比例的要算是土地成本。因此，企業(yè)的發(fā)展方向和前途在很大程度下取決于土地的儲備狀況和土地的成本，對于擁有低成本的土地企業(yè)來說，在市場的競爭上占有很很大的優(yōu)勢，企業(yè)也有著巨大的利潤和發(fā)展空間，能夠在較長的時(shí)間里保持著良好的可持續(xù)發(fā)展，使投資者能夠全面了解企業(yè)的發(fā)展方向，準(zhǔn)確掌握看企業(yè)的信息，因而具有較高的投資價(jià)值和意義.因此，增加土地儲備量及取得成本情況的披露在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中是很有必要的。使信息使用都能夠準(zhǔn)確判斷出來企業(yè)的未來發(fā)展的方向，以及對市場的評估。
2.按照不同項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)金流量信息的披露，獲取不同項(xiàng)目現(xiàn)金流信息對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，現(xiàn)金流量信息是每個(gè)分項(xiàng)目的必不可少的附加信息，在附注中詳細(xì)列出，即以企業(yè)每一個(gè)分項(xiàng)目為基本單位，詳細(xì)列出每個(gè)分項(xiàng)目其在開發(fā)經(jīng)營過程中每筆現(xiàn)金的流向，包括企業(yè)每一筆銷售收到的現(xiàn)金、采購工程所必需物資的資金以及支付給工人工資等所支付的現(xiàn)金，以此來提高其現(xiàn)金流向信息的有用性。
3.重視信息資料風(fēng)險(xiǎn)性，為投資者決策提供全面準(zhǔn)確的信息房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)上是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè).，這一行業(yè)特性在會(huì)計(jì)信息披露中得到充分的揭示和體現(xiàn)。具體而言，一方面能夠?yàn)槠髽I(yè)保駕護(hù)航的是應(yīng)該建立一個(gè)健全規(guī)范的質(zhì)量保證金制度，但由于房地產(chǎn)商品跟一般的工商企業(yè)商品有很大的不同，房地產(chǎn)商品具有周期長、性價(jià)高的特性，從而它的保證金的數(shù)額更巨大，保證周期更久長。從而，房地產(chǎn)企業(yè)在核算成本的時(shí)候應(yīng)該把保證金納入成本核算，為投資決策者提供更準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)信息，從而提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。另一方面，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算審核報(bào)告中應(yīng)列出各種風(fēng)險(xiǎn)，增加風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，不僅僅是某種風(fēng)險(xiǎn)如抵押風(fēng)險(xiǎn)，像企業(yè)在土地的開發(fā)，工程項(xiàng)目的開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，籌資風(fēng)險(xiǎn)，土地的使用風(fēng)險(xiǎn)等全方位的列出，從而提高風(fēng)險(xiǎn)的透明度，以便決策者能夠做及時(shí)準(zhǔn)確做出正確的判斷。目前適用的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等一系列的規(guī)章制度，隨著市場經(jīng)濟(jì)化市場經(jīng)濟(jì)在我國的逐步健全完善，新的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)的法律法規(guī)不斷修改，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商來說，如何在門類眾多的制度、準(zhǔn)則、規(guī)定之下，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算方法，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)部門職能，提供可靠和全面而準(zhǔn)確的信息，是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職責(zé)，需要認(rèn)真思考和研究，同時(shí)作為財(cái)務(wù)工作主管部門也應(yīng)加緊研究，統(tǒng)一和完善相關(guān)制度，規(guī)范地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)核算，提供可靠信息資源。
作者：王莉新 單位：河南安陽吉信置業(yè)有限公司
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；特點(diǎn)
房地產(chǎn)企業(yè)是指對房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營的相關(guān)企業(yè)。基于房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目中存在的會(huì)計(jì)核算還存在著不少問題，特別是在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后?會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)越來越趨于完善，全社會(huì)的法律意識也在逐步增強(qiáng)，有關(guān)監(jiān)管部門的執(zhí)法力度也在不斷提高，就對房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范提出新的更高的要求。在這一新形勢下?房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)企業(yè)實(shí)際特點(diǎn)?進(jìn)一步分析如何加強(qiáng)和改進(jìn)本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，為企業(yè)帶來更好的經(jīng)濟(jì)效益。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)
房地產(chǎn)是房產(chǎn)與地產(chǎn)的總稱。房地產(chǎn)開發(fā)可將土地和房屋合在一起開發(fā)，也可將土地和房屋分開開發(fā)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就是從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，它既是房地產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)者，又是房地產(chǎn)商品的銷售者。
由于其經(jīng)營活動(dòng)的特殊情況和管理要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)相比，會(huì)計(jì)核算有如下特殊情況：產(chǎn)成品的種類多，核算方法不同；產(chǎn)品成本的核算復(fù)雜；經(jīng)營收入及其相關(guān)稅金的核算不同。
二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目中存在的會(huì)計(jì)核算問題
在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目中存在著的問題包括：房地產(chǎn)企業(yè)的復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)核算的操作難度較大、房地產(chǎn)企業(yè)對借款費(fèi)用的資本化不夠規(guī)范、房地產(chǎn)企業(yè)信息披露不足以及房地產(chǎn)企業(yè)成本收入不匹配
（一）房地產(chǎn)企業(yè)的復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)核算的操作難度較大
房地產(chǎn)企業(yè)具有自身的特殊性和復(fù)雜性，比如開發(fā)周期長、單位價(jià)值高以及負(fù)債率較高等特質(zhì)。這使得房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算難度較大。不僅如此。在對土地和房屋進(jìn)行開發(fā)的同時(shí)。房地產(chǎn)企業(yè)還要擔(dān)當(dāng)起建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的任務(wù)，因而其相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)較為復(fù)雜，以上種種特點(diǎn)就決定了房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法有自己的特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房的途徑包括兩種類型，首先是自己開發(fā)自己銷售，而不借助于其他企業(yè)的力量。其次是在開發(fā)建設(shè)前，房地產(chǎn)企業(yè)必須與購買方簽訂合同，然后根據(jù)合同的具體要求來開發(fā)建設(shè)。房地產(chǎn)企業(yè)自己建設(shè)的商品房，由于花費(fèi)較大、成本較高、開發(fā)周期較長，一般來講都很有價(jià)值。以上特征使得商品房的銷售方法以預(yù)售或分期收款為主。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房時(shí)，一般尚未完工，這個(gè)時(shí)候并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的商品房收益的確定條件。不僅如此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確地把房地產(chǎn)企業(yè)的商品房分好類，以上種種措施都增加了房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中收益確認(rèn)的難度。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)對借款費(fèi)用的資本化不夠規(guī)范
由于建設(shè)項(xiàng)目的復(fù)雜特點(diǎn).房地產(chǎn)企業(yè)所需的投入資金較大，因而.很多房地產(chǎn)企業(yè)大都會(huì)以舉債的方法來籌集項(xiàng)目資金，這樣就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)債務(wù)資金的回籠時(shí)間較長。雖然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，然而卻較為嚴(yán)格地規(guī)定了借款費(fèi)用資本化的條件，上面明確規(guī)定.房地產(chǎn)項(xiàng)目的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)既滿足資產(chǎn)支出剛開始、借款費(fèi)用發(fā)生同時(shí)還要滿足開發(fā)建設(shè)活動(dòng)已經(jīng)開始這兩項(xiàng)條件. 才能進(jìn)行資本化運(yùn)作。以上種種措施給房地產(chǎn)企業(yè)的確定造成了極大困難，并且對長期尚未開發(fā)的土地儲備中所包含的借款費(fèi)用也不能進(jìn)行資本化。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)成本收入不匹配
在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目中還存在著房地產(chǎn)企業(yè)成本收入不匹配的會(huì)計(jì)核算問題。首先，房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)的周期較長，從開發(fā)建設(shè)到回籠資金大概需要三年左右的時(shí)間。一般來講，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)期內(nèi)投入的資金，都按照當(dāng)期費(fèi)用來算，倘若項(xiàng)目尚未完工，即使商品房業(yè)已全部預(yù)售，預(yù)售價(jià)款并不能當(dāng)作收入來確定。其次，整個(gè)工程是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的成本載體，然而銷售商品房的時(shí)候，商品的售價(jià)基于樓層或戶型的不同而不同.房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)伊始會(huì)支出較多的成本費(fèi)用，卻獲取很小的收入，這就使得房地產(chǎn)企業(yè)成本收入不匹配。
（三）房地產(chǎn)企業(yè)信息披露不足
房地產(chǎn)企業(yè)信息披露不足主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。一個(gè)是對現(xiàn)金流量信息的披露不足，二是對房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的披露有待完善。首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，現(xiàn)金流量表的編制主體應(yīng)當(dāng)是企業(yè)。然而，由于項(xiàng)目經(jīng)理部是房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作的基本經(jīng)營單位，這就造成了房地產(chǎn)企業(yè)投資活動(dòng)現(xiàn)金流量的基本單位與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的嚴(yán)重不一致。加之房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)周期往往較長。其經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流人與流出也具有非同步性的特征。因此。房地產(chǎn)企業(yè)僅僅依照財(cái)務(wù)制度對現(xiàn)金流量進(jìn)行披露，很難全面反映出現(xiàn)金流量的全部。其次，在項(xiàng)目開發(fā)過程中，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)面臨很多風(fēng)險(xiǎn)，比如土地、工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等等，然而，在實(shí)際操作過程中.對房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的披露也較為不足。
三、完善房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的對策
針對房地產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中存在的相關(guān)問題，要從加大對房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算、增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的信息透明度以及增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)成本收入的匹配性等幾個(gè)方面加大力度。
（一）加大對房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算
加大對房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算包括兩個(gè)方面。首先.要把房地產(chǎn)企業(yè)的收入核算范圍界定好。房地產(chǎn)企業(yè)賣出商品房的收入即房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入.主要有轉(zhuǎn)讓土地取得的收入以及銷售商品房的收入等。
在此之間，房地產(chǎn)企業(yè)對商品的開發(fā)則同時(shí)囊括沒有與購買方簽訂合同的開發(fā)商品以及已經(jīng)簽訂銷售合同的房地產(chǎn)。各種房款都應(yīng)加大核算力度。其次，要把銷售標(biāo)準(zhǔn)確定好。法律標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是確定房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的兩大標(biāo)準(zhǔn)。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對收入確認(rèn)規(guī)定應(yīng)包括商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、無法對出售的商品進(jìn)行控制等條件。
（二）增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的信息透明度
增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的信息透明度應(yīng)該從以下兩個(gè)方面做起，首先，在披露房地產(chǎn)項(xiàng)目信息的過程中，要加大對土地儲備量的披露力度。土地成本在房地產(chǎn)項(xiàng)目成本占據(jù)很大比重，房地產(chǎn)項(xiàng)目能否擁有土地儲備決定了房地產(chǎn)企業(yè)未來能夠發(fā)展到什么程度。然而，房地產(chǎn)企業(yè)的信息使用者無法通過企業(yè)土地使用權(quán)總額來判斷土地儲備的情況，所以，因該加大對土地儲備量及其成本的信心披露力度。其次，還應(yīng)該增加對企業(yè)現(xiàn)金流量的披露。對現(xiàn)金流量的披露應(yīng)該包括在經(jīng)營活動(dòng)中形成的所有的現(xiàn)金流量。
（三）增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)成本收入的匹配性
增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)成本收入的匹配性，是完善房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一大做法。筆者認(rèn)為，可以通過計(jì)劃銷售價(jià)格的方式，來增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)成本收入的匹配性。具體來講.如果已經(jīng)開發(fā)的樓房呈現(xiàn)出可銷售狀態(tài).那么，房地產(chǎn)企業(yè)就能依據(jù)建設(shè)成本、市場需求、地理位置、具體朝向等若干因素綜合確定一個(gè)計(jì)劃銷售價(jià)格，以此來作為衡量成本銷售的關(guān)鍵。再進(jìn)一步地講，可以通過實(shí)際售價(jià)成本率法和計(jì)劃售價(jià)成本率法等兩種方式來實(shí)現(xiàn)成本收入的匹配性。應(yīng)當(dāng)注意的是，前者的好處是能夠降低工作量，減少成本，不足之處在于，每一季度的前兩月由于房價(jià)影響會(huì)造成少量的誤差，不僅如此，其并不能對詳細(xì)的成本資料進(jìn)行準(zhǔn)確提供。而后者則截然相反。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目中存在的會(huì)計(jì)核算還存在著不少問題，特別是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后。新的辦法對房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算要求比以前更高了。房地產(chǎn)企業(yè)的復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)核算的操作難度較大、房地產(chǎn)企業(yè)對借款費(fèi)用的資本化不夠規(guī)范、房地產(chǎn)企業(yè)信息披露不足以及房地產(chǎn)企業(yè)成本收入不匹配。我們相信，只要加大對房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算、增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的信息透明度以及增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)成本收入的匹配性，就一定能解決好房地產(chǎn)項(xiàng)目核算過程中存在的問題。
四、結(jié)束語
在房地產(chǎn)日益成為國民經(jīng)濟(jì)的主要支柱，成為關(guān)乎民生利益的切實(shí)問題時(shí)，房地產(chǎn)會(huì)計(jì)理應(yīng)引起人們的重視并加以完善。
實(shí)際工作中，土地的開況比較復(fù)雜，應(yīng)該使土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或存貨項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間及其會(huì)計(jì)處理方法能夠適應(yīng)各種情況，做到既合理又簡便。對此，筆者認(rèn)為，企業(yè)的土地使用權(quán)，應(yīng)分別一般企業(yè)（指非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，下同）和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行處理。
一、一般企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程的會(huì)計(jì)處理
一般企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權(quán)，應(yīng)按所開發(fā)的各個(gè)工程項(xiàng)目的占地面積和預(yù)計(jì)使用期限，計(jì)算確定各個(gè)工程項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~，在工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目。工程項(xiàng)目指可作為單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬核算的建設(shè)項(xiàng)目。某個(gè)工程項(xiàng)目的占地面積，包括該項(xiàng)目實(shí)體及其周圍直接相關(guān)配套設(shè)施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)使用期限短于土地使用權(quán)有效期限的，其差額期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)部分，不應(yīng)計(jì)人工程項(xiàng)目，而應(yīng)保留在無形資產(chǎn)賬戶中，待工程項(xiàng)目使用期滿報(bào)廢后，再轉(zhuǎn)入新建工程項(xiàng)目或按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行攤銷。
關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目的時(shí)間，由于工程項(xiàng)目建設(shè)期限一般較長，且不盡相同，在不同時(shí)間轉(zhuǎn)入所帶來的結(jié)果也不相同，因此，必須對此作出規(guī)范。由于土地使用權(quán)的攤銷必須連續(xù)進(jìn)行，因此，筆者認(rèn)為，較為合適的時(shí)間應(yīng)該是所開發(fā)的工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)。在此之前，土地使用權(quán)應(yīng)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用。對此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，其具體計(jì)算公式如下：
已開發(fā)土地的土地使用權(quán)=土地使用權(quán)總額÷全部土地面積×已開發(fā)土地占地面積
或已開發(fā)土地的土地使用權(quán)=每單位面積購價(jià)×已開發(fā)土地占地面積
某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)=每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價(jià)）×該項(xiàng)目占地面積÷該土地使用權(quán)有效期限×該項(xiàng)目預(yù)計(jì)使用期限
例：設(shè)甲企業(yè)為一般企業(yè)，于2001年7月1日購入土地使用權(quán)，有效期限70年，面積l 000畝，每畝購價(jià)140 000元，共計(jì)140000 000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開發(fā)其中的200畝，于2002年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。在建工程有關(guān)資料如下：辦公樓一座，預(yù)計(jì)使用期限50年，占地面積48畝；廠房一座，預(yù)計(jì)使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預(yù)計(jì)使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權(quán)按年攤銷。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
2002年12月31日，計(jì)算已開發(fā)工程項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)，并予以結(jié)轉(zhuǎn)。
已開發(fā)200畝土地應(yīng)分?jǐn)傤~=140 000×200=28 000 000（元）
辦公樓應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×48÷70×50=4 800000（元）
廠房應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×128÷70×30=7 680000（元）
食堂應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×24+70×30=l 440000（元）
辦公樓、廠房、食堂共計(jì)應(yīng)分?jǐn)?3 920000元。
會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程——辦公樓 4 800000
——廠房 7 680 000
——食堂 1 440000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 13 920000
計(jì)入工程項(xiàng)目的土地使用權(quán)，形成固定資產(chǎn)價(jià)值。對于已開發(fā)的200畝土地的土地使用權(quán)中尚未轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目又未攤銷的部分13 480 000元（28 000 000-13 920 000—28000000÷70×1.5）仍保留在無形資產(chǎn)賬戶上，不予攤銷。若繼續(xù)開發(fā)，則處理辦法與上相同；若不再開發(fā)，則與其他尚未開發(fā)使用的土地使用權(quán)一并攤銷計(jì)人管理費(fèi)用。假設(shè)，甲企業(yè)自2003年到2032年末，未曾開發(fā)其他項(xiàng)目，廠房與食堂均于2032年末報(bào)廢。則2033年末，應(yīng)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用權(quán)為未開發(fā)土地以及報(bào)廢的廠房和食堂的土地使用權(quán)的攤銷額，計(jì)1 904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年攤銷計(jì)人管理費(fèi)用的土地使用權(quán)金額為1 600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定資產(chǎn)（僅指由相關(guān)在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，下同）在使用過程中，由于種種原因（如改擴(kuò)建），需調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，應(yīng)同時(shí)調(diào)整其分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)。即，當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限縮短時(shí)，應(yīng)相應(yīng)將縮短期間應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)從固定資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)賬戶；當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限延長時(shí)，應(yīng)將延長期間應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)從無形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。假設(shè)上例中食堂在使用至18年末時(shí)，重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)使用年限為20年（比原來縮短了10年），其他條件不變。則未來兩年使用期內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)為每年48 000元（1440 000÷30），與原來每年的分?jǐn)偨痤~相同；縮短的10年應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)480 000元（48000×10），應(yīng)轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)賬戶中。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 480 000
貸：固定資產(chǎn)——食堂
480 000
這時(shí)，因調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限而相應(yīng)調(diào)整的土地使用權(quán)，在固定資產(chǎn)報(bào)廢前，不作攤銷處理；在固定資產(chǎn)報(bào)廢后，分別是否再開發(fā)進(jìn)行相應(yīng)處理。
假設(shè)食堂在使用至18年末時(shí)，重新確認(rèn)的食堂預(yù)計(jì)使用年限延長至35年（比原來延長了5年），其他條件不變。則應(yīng)將延長的5年期間應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)240 000元（48 000×5），從無形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——食堂
240 000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 240 000
這時(shí)，因調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限而相應(yīng)調(diào)整的土地使用權(quán)，在固定資產(chǎn)報(bào)廢前，不影響未開發(fā)土地的土地使用權(quán)的攤銷；在固定資產(chǎn)報(bào)廢后，分別是否再開發(fā)進(jìn)行相應(yīng)處理。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權(quán)，與一般企業(yè)不同，應(yīng)在開始開發(fā)時(shí)，將其應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)，按該存貨項(xiàng)目的占地面積計(jì)算確定，并轉(zhuǎn)入相關(guān)存貨項(xiàng)目，而不必考慮存貨項(xiàng)目的預(yù)計(jì)使用期限。之所以在開始時(shí)分?jǐn)傓D(zhuǎn)入，因?yàn)椋海?）存貨項(xiàng)目一經(jīng)建設(shè)，相關(guān)的土地使用權(quán)即已發(fā)揮作用。應(yīng)計(jì)人存貨成本。（2）存貨項(xiàng)目一旦建成售出，相應(yīng)的土地使用權(quán)便隨之轉(zhuǎn)移給購貨方，不存在連續(xù)攤銷的問題，同時(shí)，這也是不必考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用期限的原因。計(jì)算公式如下：
應(yīng)轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目的土地使用權(quán)=該存貨項(xiàng)目占地面積×每單位開發(fā)面積攤銷額（每單位面積購價(jià)歸該土地使用權(quán)有效期限×（該土地使用權(quán)有效期限—該項(xiàng)土地未開發(fā)期限）
仍以上例為例，若甲企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其他條件不變。則2002年1月1日，計(jì)算各存貨項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)。其中：
辦公樓應(yīng)分?jǐn)傤~=140 000×48÷70×（70-0.5）=6 672000（元）
廠房應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×128÷70×（70-0.5）=17 792000（元）
食堂應(yīng)分?jǐn)傤~=140000×24÷70×（70-0.5）=3 336 000（元）
應(yīng)轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目的土地使用權(quán)，共計(jì)27 800000元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程——辦公樓
6 672 000
——廠房
17 792 000
——食堂
3 336 000
