時(shí)間：2023-06-16 16:06:27
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會(huì)計(jì)審計(jì)戰(zhàn)略，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
一、引言
2006年2月15日財(cái)政部新的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)思想，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出了新的要求，其中最為核心的部分是第1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、第1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”和第1301號(hào)“審計(jì)證據(jù)”。這些準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加以應(yīng)對(duì)，并記錄于工作底稿之中。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從戰(zhàn)略的角度考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，將審計(jì)資源有的放矢地分配到各個(gè)領(lǐng)域之中。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
1、具有明顯的外向性。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。
2、更注重長(zhǎng)期、持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略。現(xiàn)代企業(yè)非常重視自身健康地可持續(xù)發(fā)展。以下八個(gè)因素對(duì)企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要：顧客滿意程度、制造優(yōu)良、市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品品質(zhì)、可信賴程度、敏感性、技術(shù)領(lǐng)先地位、優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須超越單一的期間界限，著重從長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，更注重企業(yè)持久優(yōu)勢(shì)的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構(gòu)成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的上述因素都是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須研究的內(nèi)容，而不僅局限于優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)這一財(cái)務(wù)指標(biāo)。
3、將提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。企業(yè)要想獲得持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須依仗眾多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。與戰(zhàn)略有關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息包括：戰(zhàn)略財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息、企業(yè)管理部門對(duì)上述戰(zhàn)略財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的評(píng)價(jià)分析、前瞻性信息、背景信息、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息。
4、是一種全面性、綜合性的風(fēng)險(xiǎn)管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機(jī)會(huì)，回避可能的風(fēng)險(xiǎn)，包括從事多種經(jīng)營(yíng)而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)、由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)、由于資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、由于流動(dòng)性差導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力和價(jià)值創(chuàng)造能力。網(wǎng)
5、更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性。由于未來企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)充滿風(fēng)險(xiǎn)，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)的未來信息，因此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就成為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素。同時(shí)，一系列先進(jìn)管理觀念和技術(shù)的廣泛運(yùn)用，迫切需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供實(shí)時(shí)信息，而信息技術(shù)的迅猛發(fā)展則為此解決了技術(shù)上的難題。
6、對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)發(fā)生了變化。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)將從狹隘的財(cái)務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合性效益，經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算的重點(diǎn)將從利潤(rùn)計(jì)算向增值計(jì)算轉(zhuǎn)變。與此相適應(yīng)，對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)應(yīng)以為企業(yè)全面、長(zhǎng)期地提高競(jìng)爭(zhēng)力、發(fā)展能力，奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點(diǎn)，而不應(yīng)拘泥于一時(shí)的、短暫的得失，形成微觀效益和宏觀效益、目前效益和長(zhǎng)遠(yuǎn)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的有機(jī)統(tǒng)一體。同時(shí)，隨著智力投資的擴(kuò)大和知識(shí)創(chuàng)新步伐的加快，物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值增值卻大幅增長(zhǎng)，所占比重越來越大。這樣，企業(yè)計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果的重點(diǎn)應(yīng)從計(jì)算利潤(rùn)轉(zhuǎn)向計(jì)算價(jià)值增值，并通過編制專門的增值表加以系統(tǒng)反映。
因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以取得整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為主要目標(biāo)，以戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息、數(shù)量與非數(shù)量信息并重，為企業(yè)戰(zhàn)略及企業(yè)戰(zhàn)術(shù)的制訂、執(zhí)行和考評(píng)，揭示企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面、相關(guān)和多元化信息而形成的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征
1、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。
2、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)全過程風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制，同時(shí)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要思想之一。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)有助于審計(jì)人員確定財(cái)務(wù)報(bào)表各部分發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，從而有利于分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率、效果。（1）重心前移?；诳蛻魬?zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心由控制風(fēng)險(xiǎn)向聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。（3）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式改變。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估。（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。（5）分析性程序成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估核心。（6）審計(jì)師專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)改變。由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用的各種分析方法大量借鑒了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)知識(shí)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)相應(yīng)地融合審計(jì)和咨詢兩大資源。（7）審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)測(cè)試計(jì)劃基于審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，且不同的客戶顯然存在不同的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)測(cè)試程序必然會(huì)“因人而異”，要采用相應(yīng)個(gè)性化的審計(jì)程序。（8）審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師可擴(kuò)大審計(jì)取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計(jì)證據(jù)，這是針對(duì)管理層舞弊的有效偵查措施。業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部勺鳛閷?duì)審計(jì)師審計(jì)專業(yè)判斷的補(bǔ)充。（9）審計(jì)證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并由此出發(fā)評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。
四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中，前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其他具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，由于企業(yè)管理當(dāng)局本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平有限以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成錯(cuò)報(bào)的可能性。
1、通過企業(yè)環(huán)境分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位內(nèi)部或外部對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)可能對(duì)管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動(dòng)改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或糾正歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析，了解公司的主要收入和業(yè)務(wù)的來源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過了解被審計(jì)單位的環(huán)境，分析企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目變化的原因，判斷引起這些變化的合理性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位所處行業(yè)的狀況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位形成初步的判斷；注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握被審計(jì)單位受到哪些部門及相關(guān)法律法規(guī)的約束。此外，結(jié)合被審計(jì)單位自身情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過職業(yè)判斷也可設(shè)計(jì)其他需要了解的外部因素程序，例如宏觀因素的景氣度、利率的變動(dòng)和資金供求情況、匯率變動(dòng)等。網(wǎng)
對(duì)被審計(jì)單位外部環(huán)境的充分了解有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、通過企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力是企業(yè)的生產(chǎn)資料、人力、財(cái)力，技術(shù)和管理資源等基于環(huán)境約束與價(jià)值增值目標(biāo)、通過配置組合與相互作用而生成的推動(dòng)企業(yè)運(yùn)行的物質(zhì)能量。企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行系統(tǒng)分析，并科學(xué)、客觀地作出全面評(píng)估的過程。
通過經(jīng)營(yíng)能力分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解到：被審計(jì)單位是如何創(chuàng)造價(jià)值的；被審計(jì)單位是否已經(jīng)實(shí)行了有效的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來迎合經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；威脅到被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中那些相對(duì)重要的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)被稱作關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)是審計(jì)的敏感環(huán)節(jié)，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要來源。它一般具有三個(gè)特征：第一是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要，因?yàn)樗鼈儼吮粚徲?jì)單位競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)與核心能力的業(yè)務(wù)活動(dòng)；第二是經(jīng)常與外部存在廣泛交流，這一類型的環(huán)節(jié)一般與企業(yè)外部有重要的、規(guī)模比較大的聯(lián)系，這些聯(lián)系通常會(huì)產(chǎn)生大規(guī)模的交易并被反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中；第三是具有較高的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，它是最有可能被審計(jì)單位發(fā)生問題的地方，從而具有較高風(fēng)險(xiǎn)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的順利開展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)有深入的了解。識(shí)別關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集大量的資料和信息，對(duì)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)估。這些信息包括：經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的目標(biāo)；經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中的業(yè)務(wù)活動(dòng)；環(huán)節(jié)信息流，包括相關(guān)信息系統(tǒng)；經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，比如內(nèi)部控制；環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的防范業(yè)績(jī)計(jì)量。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)能力，分析企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目變化的原因，判斷引起這些變化的可能性。
五、結(jié)束語(yǔ)
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為適應(yīng)顧客需求個(gè)性化、多變化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的新形勢(shì)而形成的，它是管理會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透，是二十一世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題。在新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)行后，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)，所以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部條件、戰(zhàn)略目標(biāo)等幾個(gè)角度入手對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)先對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從多個(gè)角度進(jìn)行分析，尤其應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。例如對(duì)上市公司的利潤(rùn)分析，利潤(rùn)對(duì)上市公司而言至關(guān)重要，如果利潤(rùn)下降會(huì)直接影響股民對(duì)該公司的投資，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此進(jìn)行著重分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)，采取不同的審計(jì)投放重點(diǎn)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]蔡春：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
目前審計(jì)職業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年提出的。該模型認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素組成，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)上式，在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下：
檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）
根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先要評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)。該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概率，無(wú)法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素不全面該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他主要原因，如報(bào)表使用者的訴訟請(qǐng)求因素、社會(huì)宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3無(wú)法描述道德風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)案件中存在的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì)成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無(wú)法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。
1.4對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表述不完整隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制就不能只局限于審計(jì)過程和所審計(jì)的對(duì)象，必須把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制放在一個(gè)系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計(jì)環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍也應(yīng)擴(kuò)大為審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，還包括審計(jì)結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險(xiǎn)以及賠償風(fēng)險(xiǎn)。
2現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
2.1認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。
2.2會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)）。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。
2.2.1從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。
2.2.2從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營(yíng)環(huán)境—經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品—經(jīng)營(yíng)模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。
2.2.3從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。例如畢馬威國(guó)際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析應(yīng)用框架
3.1確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值就在于消除會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和不確定性；縮小或消除社會(huì)公眾合理的期望差距。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。
3.2分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)在確立了總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)有效性和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境和事項(xiàng)（IAASB，2003）。
3.3分配剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估完戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率。最后根據(jù)確定的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，得出關(guān)于剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就是檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和范圍，即可將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)減少到滿意程度。
在這種狀況下，社會(huì)各界尤其是監(jiān)管層和會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)界，分別從各自的角度思索和尋找著解決路徑。監(jiān)管層――強(qiáng)調(diào)了公司內(nèi)、外部治理機(jī)制的重構(gòu)與完善，會(huì)計(jì)理論界反思著會(huì)計(jì)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)規(guī)則的改良，審計(jì)――則大力提倡現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型。美國(guó)著名的Treadway Committee（1987）提出了著名的反舞弊四層次機(jī)制理論，他們建議任何組織實(shí)體可以通過下列四道防線來防止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生：高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、外部獨(dú)立審計(jì)。
因此，筆者擬從會(huì)計(jì)信息失真的成因入手，以一名“內(nèi)部審計(jì)師”的視角，探討對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的治理，從而更好的建筑起內(nèi)部審計(jì)――這道反舞弊防線。
一、會(huì)計(jì)信息失真的分類及其成因
會(huì)計(jì)信息真實(shí)性是相對(duì)的、動(dòng)態(tài)的，我們可以把會(huì)計(jì)信息失真劃分為“會(huì)計(jì)信息失實(shí)”和“會(huì)計(jì)信息造假”。
（一）信息不對(duì)稱是造成會(huì)計(jì)信息失真的根本
1.會(huì)計(jì)信息的制造者和使用者的信息不對(duì)稱。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，以及委托――模式的出現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的制造者和使用者在會(huì)計(jì)信息的獲取時(shí)間及所獲得的內(nèi)容上出現(xiàn)了差別。在公司治理存在缺陷的情況下，會(huì)計(jì)信息制造者就可能出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)或進(jìn)行逆向選擇，違反誠(chéng)信原則，提供虛假會(huì)計(jì)信息。
2.信息不對(duì)稱產(chǎn)生的“劣幣驅(qū)逐良幣”問題。信息制造者制造大量虛假的會(huì)計(jì)信息，而投資者關(guān)心的只是股票價(jià)格的升降，對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性缺乏應(yīng)有的關(guān)注，從而造成市場(chǎng)對(duì)虛假信息的需求大量增加，形成畸形循環(huán)。
3.信息不對(duì)稱導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員存在兩種選擇：假設(shè)市場(chǎng)中只存在兩個(gè)會(huì)計(jì)人員，一個(gè)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，另一個(gè)不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，博弈的結(jié)果：會(huì)計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)生活中更傾向表現(xiàn)為一起執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬。
（二）會(huì)計(jì)自身缺陷是造成會(huì)計(jì)信息失真的原因
人為操縱會(huì)計(jì)原則導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真;由于會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度本身的不完善和制定的滯后性產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真。由于職業(yè)判斷造成的會(huì)計(jì)信息失真;會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不理想導(dǎo)致的信息失真。
（三）利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)信息失真的原動(dòng)力
1.經(jīng)濟(jì)利益是最常見的造假動(dòng)機(jī)，也是造假者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)這一切不能通過正常途徑獲得時(shí)，就不得不依靠做假賬來實(shí)現(xiàn)。企業(yè)通過提供虛假會(huì)計(jì)信息可以騙取投資者、債權(quán)人甚至國(guó)家有關(guān)部門的信任，并因此獲得投資、貸款或減免稅收等經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)家作為企業(yè)的最高負(fù)責(zé)人，具備迫使會(huì)計(jì)制造虛假信息的條件，并因此獲得職務(wù)、薪金等方面的收益。會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)信息的制造者，其行為也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞。
2.對(duì)企業(yè)造假處罰力度輕，執(zhí)法不嚴(yán)也是導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)造假的重要原因。目前，我國(guó)對(duì)查實(shí)的會(huì)計(jì)造假往往是“重經(jīng)濟(jì)處罰，輕法律處罰;重對(duì)單位處罰，輕對(duì)個(gè)人處罰;重內(nèi)部處理，輕外部公開處理”，從而削弱了法律的效力。
總之，會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告既受制于技術(shù)規(guī)范，又受制于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。一個(gè)經(jīng)營(yíng)管理、內(nèi)部控制存在重大缺陷的經(jīng)濟(jì)主體，其財(cái)務(wù)報(bào)告很難達(dá)到真實(shí)公允的目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息失真也就是自然而然的事情了。與此同時(shí)，各種信息質(zhì)量及責(zé)任保障機(jī)制如果再失效，會(huì)計(jì)信息失真便終成定局。
二、會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)部審計(jì)治理
由上述對(duì)會(huì)計(jì)信息失真、動(dòng)因的分析，我們已經(jīng)回到了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的原點(diǎn)――企業(yè)。企業(yè)是什么？“一個(gè)創(chuàng)造利潤(rùn)的組織（An organization to make a profit）”？錯(cuò)。它是一個(gè)通過經(jīng)營(yíng)商品（包括出售服務(wù)）來體現(xiàn)自己職能的組織，德魯克曰。它只存在于一個(gè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)之中，是使經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)、發(fā)展和變革的一種特殊的社會(huì)器官。這個(gè)定義體現(xiàn)了企業(yè)的兩項(xiàng)基本職能：營(yíng)銷和創(chuàng)新。營(yíng)銷和創(chuàng)新產(chǎn)生出經(jīng)濟(jì)成果，其余的一切都是“成本”。利潤(rùn)是什么？利潤(rùn)就像人體所需要的氧氣、食物、水和血液，它們并非人生的目的，但是沒有它們，人就不能活下去。因此，利潤(rùn)是結(jié)果而不是目的。那么，決定企業(yè)的是什么呢？顧客。只有通過他們對(duì)商品或服務(wù)的購(gòu)買，才使物品轉(zhuǎn)化為商品，經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)化為財(cái)富。企業(yè)想生產(chǎn)什么并非十分重要。顧客想買什么，什么是他們的認(rèn)知價(jià)值，那才是決定性的。他們決定著企業(yè)是什么，企業(yè)生產(chǎn)什么，企業(yè)是否會(huì)興旺。就像SUN公司總裁兼首席執(zhí)行官愛德華?詹德說：“每天早晨起來的時(shí)候，我并不是去看納斯達(dá)克股市有什么變化，我腦子里想的是去做我們想做的業(yè)務(wù)。我們所做的投資是長(zhǎng)期投資”，“我們不想采取那些短期行為，把利潤(rùn)擴(kuò)大到最大化。”而實(shí)際上，最終勝出的偏偏是目光遠(yuǎn)大的企業(yè)，他們的核心價(jià)值觀、核心競(jìng)爭(zhēng)力，使他們能永續(xù)地長(zhǎng)存。
本著這樣的理念，企業(yè)或是其他形式的組織，只是實(shí)現(xiàn)其核心價(jià)值觀的工具與手段。組織設(shè)計(jì)應(yīng)牢記本組織的宗旨，作為工具，恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用。在組織中，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)從無(wú)到有，由弱變強(qiáng)，六十多年來，適應(yīng)企業(yè)保護(hù)資產(chǎn)、加強(qiáng)內(nèi)部控制、提高經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)在需求的發(fā)展變化，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域發(fā)生了巨大的變化。內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）先后七次修改了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，1999年的新定義為：一種旨在增值和改善機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。它通過引入系統(tǒng)化的嚴(yán)謹(jǐn)方法，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序，幫助所在機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)已在組織中取得了較高的組織地位，日益成為一種公認(rèn)的、成熟的職業(yè)，內(nèi)審領(lǐng)域大大擴(kuò)展，很多人已用綜合審計(jì)、管理審計(jì)、“5E”（經(jīng)濟(jì)、效率、效果、合理、環(huán)境）審計(jì)等概念來作為內(nèi)部審計(jì)的代名詞。且其審計(jì)理念由單純“查錯(cuò)糾弊”，扮演“獵人”與警察的角色，向“積極興利”，為管理服務(wù)轉(zhuǎn)變。
盡管如此，內(nèi)部審計(jì)仍面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，而且隨著經(jīng)濟(jì)一體化和全球化的進(jìn)程加快，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增多，但傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理已不能適應(yīng)企業(yè)的需要。金融創(chuàng)新產(chǎn)品如套期保值、資產(chǎn)負(fù)債管理等已逐漸被一些企業(yè)運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中，從而形成了整體化風(fēng)險(xiǎn)管理的發(fā)展趨勢(shì)。整體化風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)傳統(tǒng)的純粹性風(fēng)險(xiǎn)管理的超越，其目標(biāo)是把企業(yè)面臨的所有風(fēng)險(xiǎn)都納入到一個(gè)有機(jī)的、具有內(nèi)在一致性的管理框架中。內(nèi)部審計(jì)與整體化的風(fēng)險(xiǎn)管理融合，并由內(nèi)部審計(jì)開展戰(zhàn)略審計(jì)，將可充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的功能，實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)，從而從源頭上掐斷會(huì)計(jì)信息失真之基。
（一）提升內(nèi)審地位、實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)
戰(zhàn)略審計(jì)是通過評(píng)價(jià)、監(jiān)督上市公司最高層的戰(zhàn)略決策和一般經(jīng)營(yíng)層的戰(zhàn)略執(zhí)行來促進(jìn)上市公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。它構(gòu)成了管理審計(jì)的重要內(nèi)容。目前，在我國(guó)企業(yè)逐步構(gòu)建并推廣戰(zhàn)略審計(jì)可以提高企業(yè)戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的功能，進(jìn)一步完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。
關(guān)于戰(zhàn)略制定過程的審計(jì)，主要是審查評(píng)價(jià)該戰(zhàn)略確定的經(jīng)營(yíng)范圍是否與企業(yè)的管理控制能力相匹配;是否符合企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顟B(tài)等。對(duì)各職能戰(zhàn)略的審計(jì)，則主要是分析、評(píng)價(jià)其是否與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略保持高度的正相關(guān)性，各職能戰(zhàn)略之間是互相支持，制定的戰(zhàn)略是否簡(jiǎn)單易行以及戰(zhàn)略是否缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容等。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)其對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略造成的影響并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，這也是戰(zhàn)略制定過程審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。
關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行過程的審計(jì)，首先應(yīng)判斷各職能部門是否制定了與上述企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的分戰(zhàn)略。其次，還要檢查企業(yè)內(nèi)部是否存在靈活的溝通機(jī)制，能否保證各職能戰(zhàn)略之間的相互支持;實(shí)施過程中各種信息的傳遞是否暢通，能否將相關(guān)信息迅速反饋給戰(zhàn)略制定者;相關(guān)執(zhí)行人員是否存在不稱職或用人不當(dāng)現(xiàn)象;檢查戰(zhàn)略實(shí)施所需的資源條件與現(xiàn)實(shí)存在資源之間是否存在較大的缺口等。
關(guān)于戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定。一項(xiàng)戰(zhàn)略從制定到實(shí)施，必須定期地對(duì)其結(jié)果予以評(píng)價(jià)，以確定相關(guān)人員的功過業(yè)績(jī)。特別是出現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)、最高管理層職位變動(dòng)以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大幅下降時(shí)，更應(yīng)對(duì)相關(guān)戰(zhàn)略予以評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略結(jié)果的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有綜合性、全面性和層次性。
（二）融合風(fēng)險(xiǎn)管理、改善企業(yè)運(yùn)營(yíng)
整體化風(fēng)險(xiǎn)管理，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者站在全局的角度，綜合運(yùn)用各種風(fēng)險(xiǎn)管理工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。因此，內(nèi)部審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)管理體系中的重要組成部分，也必須適應(yīng)這一變化發(fā)展，特別要在提高自身整體意識(shí)、獨(dú)立性、客觀性、宏觀性方面做出調(diào)整。具體而言，需要在以下方面進(jìn)行創(chuàng)新：
1.加強(qiáng)整體化風(fēng)險(xiǎn)管理理念的培育。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我約束機(jī)制的重要組成部分，是風(fēng)險(xiǎn)管理的倡導(dǎo)者和推動(dòng)者。內(nèi)部審計(jì)人員要正確地認(rèn)識(shí)企業(yè)所處的環(huán)境，加強(qiáng)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門的合作與交流，并時(shí)時(shí)保持適度的危機(jī)感。內(nèi)部審計(jì)人員除了要求自己站在全局、整體的角度充分認(rèn)識(shí)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)外，還要通過事前、事中、事后的評(píng)估和對(duì)內(nèi)咨詢服務(wù)，向企業(yè)其他成員灌輸風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使其認(rèn)識(shí)到企業(yè)所面臨各種風(fēng)險(xiǎn)的利弊，并自覺地參與風(fēng)險(xiǎn)管理。只有真正樹立了企業(yè)全員的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的整體化風(fēng)險(xiǎn)管理。
2.以企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為內(nèi)部審計(jì)起點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為起點(diǎn)，首先，能將自身關(guān)注的范圍與職責(zé)擴(kuò)大，以更加充分地體現(xiàn)自身的管理和價(jià)值增值功能，具體而言，就是促使自身更加全面地辨識(shí)風(fēng)險(xiǎn);其次，其他職能部門也普遍關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)，這為內(nèi)部審計(jì)部門與其他職能部門平等交流提供了基礎(chǔ)，從而改變了以前雙方的監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。
3.建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理信息的交流與共享，是實(shí)施整體化風(fēng)險(xiǎn)管理的必要條件之一。信息技術(shù)的發(fā)展，為企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)資源共享和信息傳遞創(chuàng)造了條件。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門也應(yīng)結(jié)合自身的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)內(nèi)外信息，參與建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)。同時(shí)，應(yīng)綜合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門、財(cái)務(wù)部門等職能部門各自的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到預(yù)警時(shí)，及時(shí)報(bào)告相關(guān)部門并啟動(dòng)該系統(tǒng)。
4.改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)組織模式和人員結(jié)構(gòu)。整體化風(fēng)險(xiǎn)管理強(qiáng)調(diào)整體性和全局性，這決定了內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)中需保持一定的超然性和權(quán)威性。企業(yè)下屬的各級(jí)內(nèi)部審計(jì)主管或主要內(nèi)部審計(jì)人員由總部直接委派并垂直管理，這樣既可保證內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理的權(quán)威性，也有利于整個(gè)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理措施的互補(bǔ)。內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)既包括人員構(gòu)成結(jié)構(gòu)，也包括人員知識(shí)結(jié)構(gòu)。在人員構(gòu)成結(jié)構(gòu)方面，應(yīng)實(shí)行彈性人員編制，以少數(shù)職業(yè)內(nèi)部審計(jì)師為主，輔以更多的其他職能部門的內(nèi)部協(xié)審員參加。在人員知識(shí)結(jié)構(gòu)方面，必須認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)師是復(fù)合型的專業(yè)人才，要求綜合能力較強(qiáng)、知識(shí)面較廣，因此，應(yīng)定期對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行信息技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)、金融創(chuàng)新等方面的培訓(xùn)，以保證其知識(shí)的不斷更新。
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[關(guān)鍵詞] 電算化會(huì)計(jì) 審計(jì)程序 矩陣分折 戰(zhàn)略矩陣匹配
會(huì)計(jì)電算化，是電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)工作中應(yīng)用的簡(jiǎn)稱，就是把以電子計(jì)算機(jī)為代表的現(xiàn)代化數(shù)據(jù)處理工具和以信息論、系統(tǒng)論、控制論、數(shù)據(jù)庫(kù)以及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等新興理論和技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理中，以提高財(cái)會(huì)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)代化。
一、會(huì)計(jì)電算化對(duì)審計(jì)的影響
會(huì)計(jì)電算化，雖然沒有改變審計(jì)目標(biāo)，但在一定程度改變了審計(jì)線索的收集方法，并可在一定程度上利用計(jì)算機(jī)擴(kuò)大審計(jì)的范圍，使審計(jì)發(fā)揮更大的作用。同時(shí)也能為用于各種財(cái)務(wù)審計(jì)軟件的開發(fā)積累實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，在自助型會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)方面有著明顯的優(yōu)勢(shì)。會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響，大體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.對(duì)審計(jì)線索的影響
實(shí)行會(huì)計(jì)電算化后，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)介質(zhì)和形式，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的生成和傳遞形式都發(fā)生了變化，審計(jì)人員很難甚至根本無(wú)法用肉眼跟蹤會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和處理，也無(wú)法用傳統(tǒng)的方法考查會(huì)計(jì)檔案數(shù)據(jù)的安全性，完整性和準(zhǔn)確性。為了更有效地審計(jì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)，在系統(tǒng)設(shè)計(jì)開發(fā)過程中必須提出審計(jì)要求，系統(tǒng)的各種數(shù)據(jù)文件都應(yīng)留下審計(jì)線索。
2.對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的影響
在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的情況下，審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)，一般都是手工操作。但是，在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的情況下，審計(jì)人員應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用技術(shù)，把計(jì)算機(jī)當(dāng)作一種提高審計(jì)質(zhì)量和效率的有力工具來使用，并要不斷積累經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際開發(fā)出既規(guī)范又具有充分保留和提供審計(jì)線索功能的審計(jì)軟件。如ERP軟件較適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)要求，在初始錄入憑證時(shí)有一條記錄記載，在改動(dòng)、刪除時(shí)，并不是在原記錄上變動(dòng)，而是另有記錄反映。
3.對(duì)審計(jì)人員的影響
在手工系統(tǒng)中，審計(jì)人員憑借自己的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí)，結(jié)合運(yùn)用各種審核檢查的方法，就可以達(dá)到目的，然而在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)以后，由于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的環(huán)境比手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)更為復(fù)雜，審計(jì)人員只依靠原有的知識(shí)和技能已無(wú)法勝任對(duì)會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的審計(jì)工作。因此，審計(jì)人員除具備豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)等方面的知識(shí)和技能外，還應(yīng)具備一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)有一定的了解，對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤及舞弊要深刻的認(rèn)識(shí)，更重要的是審計(jì)人員應(yīng)熟練的運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)。
4.對(duì)審計(jì)對(duì)象的影響
傳統(tǒng)的審計(jì)對(duì)象是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)告及其他的資料,而會(huì)計(jì)電算化條件下的審計(jì)對(duì)象將是被審計(jì)單位的原始資料及系統(tǒng)的功能（同時(shí)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，審計(jì)的重點(diǎn)，由重視存貨與物質(zhì)資源有關(guān)的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向重視智力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等與非物質(zhì)資源有關(guān)的業(yè)務(wù)。隨著Internet的發(fā)展，咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)可以利用互聯(lián)網(wǎng)的強(qiáng)大功能根據(jù)用戶的要求代為記賬、算賬、報(bào)賬）。
二、會(huì)計(jì)電算化對(duì)審計(jì)影響的SWOT矩陣分折
所謂SWOT分折法，是指優(yōu)勢(shì)（Strehgths）、弱點(diǎn)（Weaknesses）、機(jī)遇（Opprtunities）、威脅（Threats）4個(gè)要素的縮寫，根據(jù)這個(gè)四要素對(duì)所處的環(huán)境和形勢(shì)進(jìn)行分折，以便充分認(rèn)識(shí)，掌握和利用有利條件和優(yōu)勢(shì)，控制、化解不利因素和威脅，達(dá)到揚(yáng)長(zhǎng)避短的目的。
1.優(yōu)勢(shì)（Shrehgths）
(1)提高審計(jì)的有效性
(2)促進(jìn)審計(jì)后信息化變革
(3)增強(qiáng)審計(jì)的實(shí)時(shí)化，多元化
2.弱點(diǎn)（Weabnesses）
(1)傳統(tǒng)審計(jì)線索的缺失
(2)審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)展和審計(jì)技術(shù)的復(fù)雜化
3.機(jī)遇（Opprtuhibies）
(1)審計(jì)信息化發(fā)展的趨勢(shì)性
(2)有效推動(dòng)審計(jì)工作的規(guī)范化
4.威脅（Threats）
(1)信息化環(huán)境下審計(jì)準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)的缺失
(2)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的安全性問題
三、會(huì)計(jì)電算化對(duì)審計(jì)影響的SWOT戰(zhàn)略矩陣匹配
1.SO戰(zhàn)略選擇:利用會(huì)計(jì)電算化，抓住外部機(jī)遇
(1)大力推行計(jì)算機(jī)審計(jì)
計(jì)算機(jī)審計(jì)是與傳統(tǒng)的手工審計(jì)相對(duì)應(yīng)的概念，其內(nèi)容包括：①審計(jì)人員對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，即把計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)作為審計(jì)的對(duì)象；②審計(jì)人員利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，即把計(jì)算機(jī)作為一種工具，幫助審計(jì)人員完成部分審計(jì)程序。
(2)為審計(jì)信息化創(chuàng)造良好的審計(jì)環(huán)境
創(chuàng)造良好的審計(jì)環(huán)境包括：①良好的審計(jì)監(jiān)督法律環(huán)境、特別是要建立和完善有關(guān)的計(jì)算機(jī)審計(jì)的法律、法規(guī)，為全面推行計(jì)算機(jī)審計(jì)創(chuàng)造一個(gè)良好和法律環(huán)境；②良好的審計(jì)質(zhì)量控制環(huán)境，通過建立和完善審計(jì)工作質(zhì)量控制制度和審計(jì)人員后續(xù)教育制度，創(chuàng)造一個(gè)良好的審計(jì)質(zhì)量控制環(huán)境；③良好的其他監(jiān)督形成相配合的環(huán)境。審計(jì)監(jiān)督屬于高層次、綜合性強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，具有和其他各種監(jiān)督形式相互協(xié)調(diào)和相互配合的功能。信息時(shí)代，切實(shí)加強(qiáng)與其他監(jiān)督形式的配合與協(xié)調(diào)，對(duì)于最大限度發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用顯得尤為重要。
2.WO戰(zhàn)略選擇:抓住外部機(jī)遇,改進(jìn)內(nèi)部弱勢(shì)
(1)重建審計(jì)線索
審計(jì)線索對(duì)審計(jì)來說極為重要，傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下，從憑證到賬薄，從賬薄到報(bào)表，每一步都有文字記錄都有經(jīng)手人簽字，審計(jì)人員完全可以根據(jù)需要跟蹤審計(jì)線索。但在信息化條件下，審計(jì)線索可能會(huì)中斷甚至消失，因此，我們可以通過在電子化原始數(shù)據(jù)形成時(shí)，同時(shí)在審計(jì)部門和其他有關(guān)部門也形成原始數(shù)據(jù)的“原本”或相關(guān)的數(shù)據(jù)庫(kù)的方法，來重建電子審計(jì)線索，從而可以使各部門相互監(jiān)督和牽制，同時(shí)也給計(jì)算機(jī)提供可信的審計(jì)證據(jù)。
(2)加快對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)人才的培養(yǎng)
會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下，傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)受到了挑戰(zhàn)，審計(jì)線索的改變，審計(jì)對(duì)象的拓展，審計(jì)內(nèi)容的日趨復(fù)雜化，要求審計(jì)人員能通過計(jì)算機(jī)迅速、有效地對(duì)這些電子賬進(jìn)行抽樣，審閱和復(fù)核，對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求（因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn)看，培養(yǎng)一大批能夠獨(dú)立開展計(jì)算機(jī)審計(jì)業(yè)務(wù)的專門人才，是解決我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)人才乏的有效途徑）。
3.ST戰(zhàn)略選擇：利用內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì),規(guī)避外在威脅
(1)加快有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的制定
(2)防范系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)
4.WT的戰(zhàn)略選擇：改進(jìn)內(nèi)部弱勢(shì)，減少外在威脅
(1)采取多種審計(jì)模式
(2)開發(fā)通用和專用的計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件
總之，隨著電子技術(shù)的飛速發(fā)展和電算化信息系統(tǒng)的普及應(yīng)用，審計(jì)工作中的新問題和新課題將不斷出現(xiàn)。對(duì)其深入研究，必將開成新的會(huì)計(jì)理論和方法，而新的會(huì)計(jì)理論和方法的確立，又將使電算化會(huì)計(jì)在新的基礎(chǔ)上獲得進(jìn)一步完善和發(fā)展，也使得電算化會(huì)計(jì)環(huán)境下的審計(jì)工作不斷的高速改善，真正做到保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì):審計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；比較
隨著時(shí)代的發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，原有的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的弊端在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流中逐漸顯現(xiàn)，各種審計(jì)失敗的案例引起了人們的思考，因此，為了更加有效的實(shí)現(xiàn)審計(jì)的職能，維持良好的經(jīng)濟(jì)秩序，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。從二十世紀(jì)八十年代至今，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也已從傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡到了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。
一、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念
傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種在利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的審計(jì)方法。這一方法的重點(diǎn)在于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用，即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。其中“固有風(fēng)險(xiǎn)”是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；“控制風(fēng)險(xiǎn)”是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；“檢查風(fēng)險(xiǎn)”是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。
（二）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有從被審計(jì)單位的整體出發(fā)，不能深入了解被審計(jì)單位的具體情況。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重點(diǎn)放在了控制測(cè)試這一環(huán)節(jié)中，著重于對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的檢查，在一定程度上局限了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)思路。
2.審計(jì)程序的實(shí)施完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)模型倒推檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量就越少；反之，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量越多。但這種主觀的估計(jì)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量是有較大影響的。
3.實(shí)踐中難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)企業(yè)的各個(gè)層次，二者之間很難作出嚴(yán)格的區(qū)分，而傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)層面僅僅評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，這種估計(jì)顯然是十分不可靠的。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法和技術(shù)。它改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”來評(píng)估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)模型中，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)會(huì)計(jì)意見的可能性；“檢查風(fēng)險(xiǎn)”是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性；“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”包括兩個(gè)層次，即會(huì)計(jì)報(bào)表整體認(rèn)定層次和認(rèn)定層次。
這一方法強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素來源于整個(gè)企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)應(yīng)建立在企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)
1.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的把握更加全面，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估更加可靠。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以企業(yè)所處的宏觀環(huán)境為背景，綜合分析企業(yè)面臨的各項(xiàng)挑戰(zhàn)，整體評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是站在戰(zhàn)略的角度，以經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式為風(fēng)險(xiǎn)分析的起點(diǎn)，把被審計(jì)單位和周圍環(huán)境聯(lián)系為一個(gè)整體，從宏觀上判斷和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。
2.審計(jì)目的明確，審計(jì)效率提高?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的著手點(diǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而確立檢查風(fēng)險(xiǎn)。它將企業(yè)內(nèi)外部的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而更快的確立審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)效率明顯提高。
三、兩種方法之區(qū)別
（一）本質(zhì)不同
從本質(zhì)上來說，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還只是停留在觀念層面，并沒有使審計(jì)過程和審計(jì)方法產(chǎn)生巨大變化。因?yàn)樵趯徲?jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員所采用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本方法，增加了風(fēng)險(xiǎn)定量評(píng)估的內(nèi)容，并將風(fēng)險(xiǎn)定量分析視作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的一種重要手段。審計(jì)人員依然采用一種自下而上的審計(jì)思路。它還只是制度基礎(chǔ)審計(jì)的延伸。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是一種全新的方法，它有一套全面并且科學(xué)的審計(jì)方法，并且有完整的審計(jì)思路，即“企業(yè)整體層面的分析——經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)層面的分析——會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分析”，將會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來。雖然這種方法在實(shí)施過程中，仍然要用到制度基礎(chǔ)審計(jì)的方法，但它并沒有局限于對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的分析。
（二）審計(jì)方法不同
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用“自下而上”的審計(jì)方法，從被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)入手，了解內(nèi)部控制、實(shí)施控制測(cè)試，根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，即傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以交易為基礎(chǔ)，從交易的角度確定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。這種方法雖然有了較大突破，但主要依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試，范圍過于狹窄。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，運(yùn)用“自下而上”和“自上而下”相結(jié)合的方法，先“自上而下”對(duì)報(bào)表形成預(yù)期，再“自下而上”地根據(jù)預(yù)期實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一過程中借助于“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序，然后通過實(shí)施審計(jì)程序和取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。相比之下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入了企業(yè)戰(zhàn)略管理分析工具，邏輯性、專業(yè)性和準(zhǔn)確性都得到了提升，大大提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)的能力。
（三）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中將風(fēng)險(xiǎn)的范圍局限于會(huì)計(jì)方面的風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)忽略了許多外在的重要因素，更加側(cè)重的是會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)際情況中，固有風(fēng)險(xiǎn)是很難從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中單獨(dú)剝離出來的，這很大程度上依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷和估計(jì)，所以，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在可靠性、準(zhǔn)確性上存在不足。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，風(fēng)險(xiǎn)的概念除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多的考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中從企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等內(nèi)外部各個(gè)方面來分析，以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為審計(jì)工作的重點(diǎn)，進(jìn)而控制會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)上的延伸和改進(jìn)無(wú)疑又增加了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的可行性。
（四）審計(jì)證據(jù)的范圍
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)證據(jù)主要包括實(shí)施控制側(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，大部分情況下只是局限于內(nèi)部證據(jù)。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的范圍，也就是說，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)現(xiàn)了審計(jì)證據(jù)有內(nèi)部向外部的轉(zhuǎn)移。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)充分了解被審計(jì)單位整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并從外部獲得大量的證據(jù)來評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性，以此來評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)，這樣也就大大增加了審計(jì)證據(jù)的范圍，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)增添了信心。
（五）審計(jì)程序由單一化向個(gè)性化轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)程序傾向于是一種標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序。這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存在很大問題：一是不能對(duì)癥下藥，沒有充分貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是限制了審計(jì)人員的臨場(chǎng)發(fā)揮，由于很多客戶的財(cái)務(wù)人員都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)，或者有與注冊(cè)會(huì)計(jì)師打交道的經(jīng)驗(yàn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論。
而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。相比之下，這種量體裁衣的方式有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師找到適合于不同的被審計(jì)單位的審計(jì)程序，使得審計(jì)更加適應(yīng)環(huán)境變化，可以在很大程度上避免由于程序的標(biāo)準(zhǔn)化而疏漏的錯(cuò)報(bào)，提高審計(jì)質(zhì)量。
（六）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力要求逐漸提高
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)側(cè)重于會(huì)計(jì)層面的評(píng)估，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求只是在會(huì)計(jì)和審計(jì)的方面。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 對(duì)策
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與特點(diǎn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)模式倍受職業(yè)界的關(guān)注。我國(guó)于2006年2月了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并于2007年開始實(shí)施，這標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從規(guī)則上已進(jìn)入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)代，這些審計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施也為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。2010年11月1日財(cái)政部批準(zhǔn)了修改后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，該體系最大的變化是將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面取代了制度基礎(chǔ)審計(jì)的理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主線。
（一）現(xiàn)代與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的區(qū)別
1.從審計(jì)思路上看
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式采用的是一種“自下而上”的審計(jì)思路， 認(rèn) 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目及相關(guān)交易 的各個(gè)“認(rèn)定”的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和測(cè)試，并加以綜合，就可以為審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要 求注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的手段，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷。即首先運(yùn)用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán) 密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān) 的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合 重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形 成最終的審計(jì)意見。
2.從審計(jì)側(cè)重點(diǎn)來看
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本身的分析，通常難以 對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn) 而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模 式則側(cè)重于對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)過程的分析，它將被審企業(yè)置于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制施，從而形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷。審計(jì)重 心發(fā)生了前移，使得以審計(jì)測(cè)試為重心到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重心。
3.從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法來看
由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不同，導(dǎo)致了兩種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式所運(yùn) 用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有 風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以 “審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所化， 但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層 次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶 余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和 控制風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)
1.對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)用全面
在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要考慮控制環(huán)境 、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序等三個(gè)因素，同時(shí)也可擴(kuò)展到五個(gè)因素：控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下演變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，這相對(duì)于原來的系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制進(jìn)步了很多。
2.以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，可以影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整體為重點(diǎn)，綜合分析評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果確定審計(jì)水平，最終目的是要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在社會(huì)可接受的水平以下。
3.全面考慮風(fēng)險(xiǎn)因素
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在賬戶余額和財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層次分別評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)審計(jì)階段分別評(píng)估賬表項(xiàng)目的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)工作的深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)階段針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)要素做分別側(cè)重的評(píng)價(jià)，這樣審計(jì)人員所能夠獲得的與風(fēng)險(xiǎn)要素相關(guān)的信息就非常多，使對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素水平的評(píng)價(jià)也更加準(zhǔn)確和客觀。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用及問題
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理理念落后于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求。目前國(guó)內(nèi)部分大型的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步開發(fā)了相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施系統(tǒng)，其余證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未建立自身的審計(jì)職業(yè)系統(tǒng)。由于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)系統(tǒng)信息化建設(shè)起步較晚，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)僅僅是將被審計(jì)單位的內(nèi)部控制了解及其測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序等納入信息系統(tǒng)建設(shè)中，在“對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估”方面未能夠建立系統(tǒng)化的體系，大部分事務(wù)所僅僅將審計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)的內(nèi)容做了簡(jiǎn)單的列示，沒有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)境的需要建立完整嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)缺乏定量的數(shù)據(jù)支持，分析程序未能夠在審計(jì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)中得到充分的體現(xiàn)。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)未能夠完整的將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)和后續(xù)的內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序等做有效的銜接。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在宏觀政策、行業(yè)等方面研究的投入無(wú)法滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解被審計(jì)單位所處環(huán)境的宏觀政策情況，包括貨幣政策、財(cái)政政策、稅收政策等，需要了解與被審計(jì)單位相關(guān)的匯率波動(dòng)、利率等基礎(chǔ)金融工具因素。需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位所處行業(yè)的情況，包括市場(chǎng)需求、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、生產(chǎn)技術(shù)等。目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所較為重視會(huì)計(jì)、審計(jì)等財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)的研究投入，尚未對(duì)宏觀政策、客戶所處行業(yè)等方面做持續(xù)不斷的研究，未能夠建立相應(yīng)的信息庫(kù)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行具體項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中無(wú)法得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面在該等方面的系統(tǒng)科學(xué)的支持，很多時(shí)候是依賴于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或者項(xiàng)目組成員平時(shí)對(duì)該等內(nèi)容的了解，往往出現(xiàn)信息過于宏觀，未能夠與被審計(jì)單位聯(lián)系到一起，出現(xiàn)信息不完整，導(dǎo)致在該等信息運(yùn)用到被審計(jì)的單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程出現(xiàn)偏差。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的挑戰(zhàn)
（一）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心――風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)質(zhì)上就是職業(yè)判斷的過程。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，職業(yè)判斷范圍的擴(kuò)大、受托責(zé)任的復(fù)雜化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況做出判斷，要關(guān)注的還有過去事項(xiàng)、社會(huì)責(zé)任、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況和所在行業(yè)整體情況以及宏觀環(huán)境、政府政策對(duì)被審計(jì)單位的影響等諸多事項(xiàng)。對(duì)于近年來不斷出現(xiàn)的新興行業(yè)或新興業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中需要對(duì)這些特殊事項(xiàng)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)給予特別關(guān)注。針對(duì)特殊性質(zhì)的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依靠原有的職業(yè)判斷來評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，還需要相應(yīng)的準(zhǔn)則指南指導(dǎo)其審計(jì)工作。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備較強(qiáng)的專業(yè)技能、豐富的知識(shí)以及對(duì)最新審計(jì)準(zhǔn)則的理解和掌握。
（二）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先考慮的是被審計(jì)單位所面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，是從被審計(jì)單位所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境來分析其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存發(fā)展能力以及管理水平等，并在此基礎(chǔ)上對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以評(píng)估， 然后再看財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性即“自上而下”，這是一種較高層次戰(zhàn)略觀的體現(xiàn)，是一種全新的審計(jì)理念。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳出被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表即“出乎其外”，首先對(duì)其宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行綜合的分析，包括了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計(jì)單位的性質(zhì);被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用;被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià);被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等六項(xiàng)內(nèi)容。
（三）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的挑戰(zhàn)
風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估很多要涉及非財(cái)務(wù)方面的內(nèi)容，顯然，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備寬口徑的知識(shí)結(jié)構(gòu)，采用 宏觀戰(zhàn)略管理理論和方法對(duì)導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的根源入手，充分全面地了解和評(píng)估其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過于狹窄的知識(shí)面尚無(wú)法滿足這一要求，目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是通過全國(guó)統(tǒng)一的五門注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試而獲得執(zhí)業(yè)資格的，具有比較高的執(zhí)業(yè)水平，但相對(duì)來說缺乏除此以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識(shí)，如金融知識(shí)、 行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識(shí)、企業(yè)戰(zhàn)略管理方面知識(shí)等。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效應(yīng)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的策略
（一）注重信息資料數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。了解與被審計(jì)單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略，只有強(qiáng)大信息庫(kù)才能滿足審計(jì)的需要，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)的效率。通過調(diào)查可知注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，缺乏信息的支持，導(dǎo)致審計(jì)成本上升，審計(jì)效果不佳?！八拇蟆睍?huì)計(jì)師事務(wù)所在近百年的時(shí)間里，建立了強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以比較方便的獲得有關(guān)被審計(jì)單位的行業(yè)信息、監(jiān)管環(huán)境等相關(guān)的信息，并且建立了一系列的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供參考。首先，信息庫(kù)的建設(shè)應(yīng)該注重信息的收集，關(guān)注行業(yè)的動(dòng)態(tài)發(fā)展，法律法規(guī)的變化，這項(xiàng)工作應(yīng)由專門的部門負(fù)責(zé)。其次，信息庫(kù)的建設(shè)應(yīng)注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系的運(yùn)用，如波特五力模型的運(yùn)用SWOT分析等。最后，應(yīng)該注重審計(jì)案例和審計(jì)總結(jié)的積累。
（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化建設(shè)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化是指在一定的條件下，在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中，通過審計(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)者主動(dòng)倡導(dǎo)和精心培育的，并被審計(jì)組織全體成員所認(rèn)同和遵循的具有本審計(jì)組織特色的管理思想、行為規(guī)范及其物質(zhì)形態(tài)的總和。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化是一種隱性的力量，它在無(wú)形之中影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的行為方式，重要的是工作方式和工作態(tài)度。只有建立起積極健康的事務(wù)所文化，才能避免審計(jì)工作底稿編制流于形式，事務(wù)所內(nèi)部不同部門對(duì)審計(jì)要求不統(tǒng)一等問題。然而，值得我們注意的是事務(wù)所是一個(gè)人員流動(dòng)較大的組織，而且國(guó)內(nèi)很多較大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由很多地方小所整合而成，這無(wú)疑為事務(wù)所的文化建設(shè)增添了難度。
（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)的一次挑戰(zhàn)。一方面是學(xué)習(xí)能力的考驗(yàn)。審計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出新的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力才能掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。另一方面現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備豐富的知識(shí)儲(chǔ)備。注冊(cè)會(huì)師不僅要掌握審計(jì)、會(huì)計(jì)的知識(shí)，還要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)方面的知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化自身的職業(yè)懷疑精神，提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供更多指導(dǎo)，構(gòu)建一套風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定合理的招聘政策、晉升機(jī)制和薪酬待遇。在招聘會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)人員的同時(shí)，也應(yīng)注重招聘法律、機(jī)械、工程、稅務(wù)等專業(yè)的人才。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要注意人員結(jié)構(gòu)的合理性。此外，注重專科生、本科生、研究生、博士生的人員比例。并且應(yīng)制定合理的薪酬制度和晉升機(jī)制以留住人才。
參考文獻(xiàn)：
[1] 葉陳剛，孔慧 平. 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用探析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2008，（5）.
一、上市公司會(huì)計(jì)信息加工與披露行為的博弈分析
上市公司提供的信息對(duì)于投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)等都是至關(guān)重要的，但這里僅討論會(huì)計(jì)信息對(duì)于上市公司股價(jià)形成的影響。如果會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)沒有任何的監(jiān)管者，公司管理層自主獨(dú)立向市場(chǎng)提供會(huì)計(jì)信息，投資者也獨(dú)立自主使用這些會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策；投資者顯然會(huì)懷疑這些會(huì)計(jì)信息的完整性和真實(shí)性，進(jìn)而影響其投資決策；而管理層在加工會(huì)計(jì)信息時(shí)也會(huì)考慮投資者可能會(huì)有什么樣的反應(yīng)，進(jìn)而會(huì)影響其信息的完整性和真實(shí)程度。那么，這一相互影響、相互制約的應(yīng)對(duì)過程就是一個(gè)典型的博弈過程。由于雙方不可能就某一具體會(huì)計(jì)信息達(dá)成一項(xiàng)具有約束力的協(xié)議，因而該博弈是非合作博弈。
1、基本假設(shè)
（1）假設(shè)信息市場(chǎng)沒有監(jiān)管者、中介機(jī)構(gòu)和咨詢機(jī)構(gòu)，管理層和投資者完全獨(dú)立地活動(dòng)。
（2）局中人為上市公司管理層和投資者，管理層的戰(zhàn)略選擇可簡(jiǎn)化為兩種：信息真實(shí)（Z）與信息做假（J），而且二者必選其一；投資者也有兩種戰(zhàn)略選擇：購(gòu)買公司股票（G）與拒絕購(gòu)買或拋售（N）。
（3）局中人具有對(duì)方的完全信息，即雙方都了解對(duì)方的戰(zhàn)略選擇和效用，但并不包括具體選擇哪種戰(zhàn)略。
（4）局中人是完全理性的，雙方都會(huì)在對(duì)對(duì)方戰(zhàn)略選擇做出預(yù)測(cè)的情況下選擇自己最優(yōu)的戰(zhàn)略。
2、博弈模型
根據(jù)以上假設(shè)，可以建立起管理層和投資者之間的非合作博弈效用矩陣如下表。
表1中的數(shù)字分別代表了管理層與投資者在各種戰(zhàn)略組合中的效用水平。
3、分析與結(jié)論
第一，根據(jù)矩陣中的效用水平，可以排除ZN和JG兩個(gè)戰(zhàn)略組合。因?yàn)槿艄芾韺舆xZ，投資者易推斷出選G比選N好；管理層選J，投資者推斷出選N好。
第二，在GZ組合中，假定投資者選擇購(gòu)買（G），則管理層肯定選擇信息做假（J）；顯然，這一組合不可能使雙方達(dá)成均衡。但這一組合卻是對(duì)市場(chǎng)最有利的。
第三，在JN組合中，如管理層選擇J，則投資者就傾向于選擇N；反之，若投資者選擇N，則管理層也會(huì)傾向于選擇J。因而JN是唯一能在給定其他局中人的戰(zhàn)略選擇時(shí)，能使所有局中人都能對(duì)自己的戰(zhàn)略選擇滿意的一組戰(zhàn)略組合。此時(shí)，該博弈達(dá)到了納什均衡（顯然并非最優(yōu)組合）。
以上我們討論了上市公司管理層與投資者之間的博弈，事實(shí)上，上市公司之間也存在著你做假得利后我也要跟著做假的類似于“囚徒困境”的博弈過程。以下我們將建立一個(gè)雙矩陣博弈模型來分析上市公司之間的關(guān)于誠(chéng)實(shí)與做假的博弈行為。
（1）假設(shè)條件：①局中人為兩家規(guī)模、效益等各方面都基本相同的上市公司甲和乙；②局中人甲和乙都是理性的經(jīng)濟(jì)人，都在有限范圍內(nèi)追求自身利益最大化；③信息可以自由流動(dòng)。
（2）模型的建立：由于甲和乙都可以選擇誠(chéng)實(shí)或做假，這樣在甲和乙之間就有四種不同的戰(zhàn)略組合：甲和乙都選擇誠(chéng)實(shí)，雙方均可以得到P1的效用；甲選擇誠(chéng)實(shí)，得到P2的效用，而乙選擇做假，得到遠(yuǎn)大于P2的效用P3；甲選擇做假，得到P3的效用，而乙選擇誠(chéng)實(shí)得到P2的效用；甲和乙都選擇做假，各得到P4的效用。從目前我國(guó)股票市場(chǎng)上市公司會(huì)計(jì)信息做假難以發(fā)現(xiàn)更難以遭查處的實(shí)際情況來看，很明顯一家做假而另一家誠(chéng)實(shí)時(shí)做價(jià)的效用最大而誠(chéng)實(shí)的效用最小，都做假的效用要大于都誠(chéng)實(shí)，即有：P3＞P4＞P1＞P2。其效用矩陣見下表2。
（3）分析與結(jié)論。第一，如甲和乙開始時(shí)都選擇誠(chéng)實(shí)，則它們都獲得P1的效用；但一方選擇做假時(shí)，它將得到超額的效用P3-P2，如股價(jià)的上升、獲得配股權(quán)、有好的公司形象等，還可以用新的做假掩蓋以前的做假，因此它將選擇永遠(yuǎn)做假；而誠(chéng)實(shí)的一方卻只能得到P2的效用，在觀察到此種情形后，它也將選擇做假，雙方均得到P4的效用。所以，（做假，做假）是該博弈的納什均衡。第二，如甲和乙一開始就都選擇做假，它們都將得到P4的效用。此時(shí)，（做假，做假）也是該博弈的納什均衡，該博弈處于均衡狀態(tài)，并將持續(xù)下去。
因此，博弈的結(jié)果是在給定戰(zhàn)略的效用前提下，為了獲得自身利益的最大化，局中人都會(huì)選擇做假。但如果改變做假的效用水平，則局中人的選擇又會(huì)不一樣。如設(shè)定做假遭查處的處罰為Q，且一定會(huì)被查處（即高度置信的威脅），效用程度就會(huì)變?yōu)镻1＞P2＞P3-Q＞P4，而此時(shí)就會(huì)得到雙方都選擇誠(chéng)實(shí)的納什均衡。但在現(xiàn)實(shí)別是在我國(guó)股票市場(chǎng)上，首先做假遭查處的概率就不高，有些是很明顯的做假行為都沒有被查處；其次就是即使進(jìn)行了調(diào)查，卻久拖不辦，最后不了了之；最后就是查處后的懲罰太輕（管理層的法律責(zé)任幾近為零），沒有威懾力。這樣一來，在市場(chǎng)上就形成了誠(chéng)實(shí)吃虧，而做假成為上市公司的理性選擇。因此，在上述上市公司管理層與投資者的博弈中，投資者始終認(rèn)為公司管理層會(huì)做假的信念是理性的，而誠(chéng)實(shí)的管理層也會(huì)認(rèn)為既然如此還不如做假，最終達(dá)成的是危害市場(chǎng)各方利益的納什均衡。
二、會(huì)計(jì)事務(wù)所與上市公司審計(jì)合謀的博弈分析
審計(jì)在股票市場(chǎng)中的作用在于解決委托過程中股東與管理層之間的信息不對(duì)稱問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立中間人被引入，通過實(shí)施審計(jì)程序，把管理層的“私人信息”予以揭示并進(jìn)行鑒證，從而減少股東和管理層的信息不對(duì)稱。但是，這種機(jī)制同時(shí)會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與股東之間的信息不對(duì)稱。會(huì)計(jì)事務(wù)所有動(dòng)機(jī)利用自己掌握的“私人信息”向股東尋租，并和管理層分享“租金”。因此，一旦有對(duì)合謀雙方有利的“誘因”發(fā)生，會(huì)計(jì)事務(wù)所就會(huì)放棄獨(dú)立公正的立場(chǎng)，與上市公司管理層達(dá)成合謀。
作為理性的經(jīng)濟(jì)人，審計(jì)合謀雙方的決策取決于影響其收益或效用的各種因素的變動(dòng)。以下將通過分別建立管理層要求審計(jì)合謀與會(huì)計(jì)事務(wù)所愿意審計(jì)合謀的行為決策模型來進(jìn)行分析。
1、管理層要求審計(jì)合謀的博弈分析
前已述及，上市公司管理層在目前的博弈規(guī)則下有很強(qiáng)的信息做假和虛假披露的動(dòng)機(jī)，在引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師后，以自身利益最大化為目標(biāo)的管理層在一定條件下必然會(huì)要求甚至是威脅利誘會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其審計(jì)合謀。若T為管理層的現(xiàn)有效用，審計(jì)合謀受到查處和懲罰后的效用為T1，R為被查處的概率，T2為沒有審計(jì)合謀的效用。則：
要求審計(jì)合謀的期望效用=T（1-R）+T1R
當(dāng)：[T（1-R）+T1R]＞T2即（T-T2）/R＞(T-T1)時(shí)，審計(jì)合謀就會(huì)發(fā)生。
不難看出，管理層要求審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)取決于查處概率R和合謀收益（T-T2）。首先，在R和T一定的情況下，如不合謀的效用T2大幅減少（管理層如實(shí)披露經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致巨額虧損的信息將會(huì)被解職而失去高薪和權(quán)利）時(shí)其審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)會(huì)十分強(qiáng)烈。其次，當(dāng)（T-T2）一定時(shí)，查處概率R越大，則合謀的動(dòng)機(jī)越小。最后，如T1與T2相差不大或沒有變化即處罰成本很小或沒有，就會(huì)極大的增大管理層審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。實(shí)際情況也的確如此，我國(guó)的上市公司都是由地方推薦的，只要能融資為地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)出力，即使作假也是為了地方經(jīng)濟(jì)而非個(gè)人私利，面臨受處罰的危險(xiǎn)要小得多。而且即使處罰也是針對(duì)管理層集體，有法不責(zé)眾的傳統(tǒng)。因此，審計(jì)合謀作假的私人成本幾近為零，而管理層對(duì)查處的概率和受到嚴(yán)厲處罰的估計(jì)明顯偏低甚至于無(wú)威懾力,所以博弈的結(jié)果是審計(jì)合謀成為現(xiàn)存制度下的最優(yōu)選擇。而這又是監(jiān)管制度和制度執(zhí)行的問題,且留待后面研討。
2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)合謀行為的博弈分析
會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受股東委托對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，其收益包括現(xiàn)實(shí)的審計(jì)收費(fèi)，也包括預(yù)期未來收費(fèi)的貼現(xiàn)值。如以S表示審計(jì)收益，S1表示審計(jì)合謀遭處罰后的收益（S＞S1），查處概率為P；以S2表示不參與審計(jì)合謀而被解除審計(jì)合同后的收益（S2≥0），D為不參與審計(jì)合謀被解除合同的概率。則：
參與審計(jì)合謀的期望收益=S（1-P）+S1P………………①
不參與審計(jì)合謀的期望收益=S(1-D)+S2D……………②
參與審計(jì)合謀的行動(dòng)條件為：①＞②即（S-S2）D/P＞(S-S1)
從上述條件可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策主要受處罰力度、解聘概率、解聘后的收益影響。從我國(guó)的實(shí)際情況來看，目前從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場(chǎng)分散且地域性強(qiáng)，低層次競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，只要事務(wù)所敢說“不”，失去客戶的概率就非常大。事務(wù)所為保住“飯碗”即使冒著被查處的風(fēng)險(xiǎn)也不得不與之合謀。假設(shè)合謀一定會(huì)被查處(P=1)，合謀就取決于D、S1和S2。就我國(guó)目前的實(shí)際情況來看,雖然在法律上決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任的是公司股東大會(huì)，但由于前述的股權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的缺陷，導(dǎo)致內(nèi)部人控制嚴(yán)重，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任與否實(shí)際上是由公司管理層決定的，即審計(jì)市場(chǎng)的購(gòu)買者不是真正的需求者，從而出現(xiàn)劣質(zhì)產(chǎn)品排擠優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品的現(xiàn)象。事務(wù)所真正在乎的是D而不是S1和S2；因?yàn)樯鲜泄窘馄妇鸵馕吨聞?wù)所丟飯碗，而合謀只要不是作假太絕，S1和S2在目前的制度下就不會(huì)是負(fù)數(shù)。因此審計(jì)合謀也就不一定能杜絕。
綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司審計(jì)合謀的現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，根本原因在于現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致管理層對(duì)虛假審計(jì)意見的強(qiáng)烈需求。這一需求再加上會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)中的劣勢(shì)地位，使審計(jì)市場(chǎng)的有效需求基本上喪失。盡管處罰不力也是審計(jì)合謀的誘因之一，但單純提高懲罰力度卻不能有效地解決問題。因此有必要從整個(gè)制度環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境入手進(jìn)行改革，以此改變博弈局中人的決策行為，使其有動(dòng)機(jī)選擇有利于市場(chǎng)發(fā)展的戰(zhàn)略組合。
摘要:運(yùn)用博弈論原理系統(tǒng)分析了會(huì)計(jì)信息披露過程中的經(jīng)營(yíng)者、會(huì)計(jì)人員、投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政府監(jiān)管部門等利益相關(guān)者的態(tài)度與行為,指出了導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息造假的多方面原因,并提出了相應(yīng)的治理建議。
一、會(huì)計(jì)信息提供者之間的博弈分析提供會(huì)計(jì)信息是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的基本要求,但是企業(yè)是否提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息則取決于真實(shí)會(huì)計(jì)信息能否帶來利益。
利益追逐是會(huì)計(jì)造假的潛在動(dòng)力,這一潛在動(dòng)力能否成為現(xiàn)實(shí)動(dòng)力取決于會(huì)計(jì)信息披露的環(huán)境。假設(shè)存在兩個(gè)企業(yè),他們存在共同的利益驅(qū)動(dòng),會(huì)計(jì)行為都有“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”和“會(huì)計(jì)造假”兩種選擇,在選擇會(huì)計(jì)行為時(shí),他們沒有信息溝通,可以估計(jì)會(huì)計(jì)行為的收益,企業(yè)會(huì)計(jì)行為不受監(jiān)管或監(jiān)管很弱。這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的完全信息靜態(tài)博弈。其戰(zhàn)略式表達(dá)如下:1.參與人集合:企業(yè)A和企業(yè)B,用i=1,2表示;2.每個(gè)參與人的戰(zhàn)略空間:Si={Sij}={會(huì)計(jì)誠(chéng)信,會(huì)計(jì)造假},i=1,2;3.每個(gè)參與人的支付函數(shù):Ui=Ui(SijS-i),i=1,2收益矩陣表示,若兩個(gè)企業(yè)都選擇會(huì)計(jì)誠(chéng)信,則收益均為A;若都選擇會(huì)計(jì)造假,則收益均為B;若一個(gè)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)造假,另一個(gè)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)誠(chéng)信,則造假企業(yè)獲得比誠(chéng)信企業(yè)更多的收益,甚至影響誠(chéng)信企業(yè)的收益,設(shè)造假企業(yè)獲得收益為D,誠(chéng)信企業(yè)獲得收益為C。按照前文的假設(shè),顯然,D>B>A>C。分析可得,S*=(S*1,S*2)=(會(huì)計(jì)造假,會(huì)計(jì)造假)是該博弈的納什均衡。也就是說,D>B>A>C條件下,兩個(gè)企業(yè)都毫無(wú)例外地選擇“會(huì)計(jì)造假”。造成這一結(jié)果的直接原因不是會(huì)計(jì)行為本身,而是不合理的利益分配格局(造假者獲得相對(duì)收益,而誠(chéng)信者卻獲得了相對(duì)懲罰),即博弈規(guī)則的不合理。要改變這種狀況,必須改變博弈規(guī)則,調(diào)整收益矩陣,使誠(chéng)信企業(yè)能夠獲得更多利益。如果收益矩陣中的相關(guān)數(shù)據(jù)變?yōu)橐韵玛P(guān)系:C>A>B>D,那么,上述博弈的納什均衡則變?yōu)?(會(huì)計(jì)誠(chéng)信,會(huì)計(jì)誠(chéng)信)。因此,能否實(shí)現(xiàn)從“會(huì)計(jì)造假”向“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”的轉(zhuǎn)變,關(guān)鍵取決于這種利益分配格局能否轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變與會(huì)計(jì)信息披露的利益相關(guān)者對(duì)待“會(huì)計(jì)造假”的態(tài)度緊密相關(guān),其中包括通過會(huì)計(jì)信息反映其業(yè)績(jī)的經(jīng)營(yíng)者、直接生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)人員、作為委托方的股東、作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)檢員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及作為博弈規(guī)則制定者的政府。所以,有必要進(jìn)一步分析他們?cè)跁?huì)計(jì)信息披露中的態(tài)度和行為。
二、經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)的博弈分析兩權(quán)分離條件下,投資者通過會(huì)計(jì)信息來掌握經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),為了謀求自身利益最大化,經(jīng)營(yíng)者往往具有“會(huì)計(jì)造假”的自然動(dòng)機(jī)。
但是,經(jīng)營(yíng)者的造假動(dòng)機(jī)能否實(shí)現(xiàn)取決于會(huì)計(jì)的態(tài)度和行為,這就形成了經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)之間的博弈。與企業(yè)間的靜態(tài)博弈所不同的是,在正常情況下,會(huì)計(jì)受雇于經(jīng)營(yíng)者,其造假動(dòng)機(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于經(jīng)營(yíng)者,而經(jīng)營(yíng)者往往采用威逼利誘的手段使會(huì)計(jì)與之合謀。所以,在提供會(huì)計(jì)信息時(shí),會(huì)計(jì)的態(tài)度往往取決于經(jīng)營(yíng)者的態(tài)度,二者之間存在完全信息動(dòng)態(tài)博弈。經(jīng)營(yíng)者只有一個(gè)信息集,兩個(gè)純戰(zhàn)略:威脅、不威脅;會(huì)計(jì)人員有兩個(gè)信息集,每個(gè)集信息集上有兩個(gè)可選擇行動(dòng),因而有四個(gè)純戰(zhàn)略:(1)不論經(jīng)營(yíng)者行動(dòng)如何,都選擇造假;(2)經(jīng)營(yíng)者威脅,會(huì)計(jì)人員選擇造假,經(jīng)營(yíng)者不威脅,會(huì)計(jì)人員選擇不造假;(3)經(jīng)營(yíng)者選擇威脅,會(huì)計(jì)選擇不造假,經(jīng)營(yíng)者選擇不威脅,會(huì)計(jì)選擇造假;(4)不論經(jīng)營(yíng)者行動(dòng)如何,會(huì)計(jì)都選擇不造假。該博弈的擴(kuò)展式表述如下:1.參與人集合:i=1,2;2.參與人行動(dòng)順序:經(jīng)營(yíng)者先行動(dòng);3.參與人的戰(zhàn)略空間:經(jīng)營(yíng)者的戰(zhàn)略空間S1=(威脅,不威脅),會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略空間S2=({造假,造假},{造假,不造假},{不造假,造假},{不造假,不造假});4.參與人的收益函數(shù)。為分析方便,一個(gè)假定的合乎邏輯的收益組合如果經(jīng)營(yíng)者選擇“威脅”,會(huì)計(jì)將選擇“造假”,如果經(jīng)營(yíng)者選擇“不威脅”,會(huì)計(jì)將選擇“不造假”。但是,如果經(jīng)營(yíng)者知道會(huì)計(jì)的理,則必然選擇“威脅”,所以(威脅,{造假,不造假})=(威脅,造假)是該博弈的惟一子博弈精練納什均衡。從這個(gè)分析中我們可以得出幾個(gè)基本結(jié)論:(1)會(huì)計(jì)人員并不是會(huì)計(jì)造假的罪魁禍?zhǔn)?(2)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮是有限的;(3)由于會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者的地位懸殊,二者之間的博弈是非平等博弈,會(huì)計(jì)人員很可能成為經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)造假的幫兇。當(dāng)然,導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者一定選擇“威脅”,而會(huì)計(jì)一定選擇“造假”的直接原因是的利益分配格局。為了轉(zhuǎn)變這種格局,需要引入懲罰規(guī)則。規(guī)則1:經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)會(huì)計(jì)造假的全部法律責(zé)任。規(guī)則2:會(huì)計(jì)人員承擔(dān)會(huì)計(jì)造假的全部法律責(zé)任。規(guī)則3:會(huì)計(jì)人員承擔(dān)主要責(zé)任,經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)連帶責(zé)任。規(guī)則4:經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)主要責(zé)任,會(huì)計(jì)人員承擔(dān)連帶責(zé)任。在規(guī)則1條件下,經(jīng)營(yíng)者將承擔(dān)全部的造假風(fēng)險(xiǎn)。如果經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為其所承擔(dān)的造假風(fēng)險(xiǎn)足夠大,以至于打消了造假念頭,則會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)策略是“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”。但如果經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)所帶來的損失不足以抵消造假收益,經(jīng)營(yíng)者仍然會(huì)選擇“威脅”,會(huì)計(jì)則毫無(wú)考慮地選擇“造假”。這種情況下,由于會(huì)計(jì)人員不承擔(dān)法律責(zé)任,會(huì)計(jì)人員的行為完全取決于經(jīng)營(yíng)者的行為,會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能被大大地削弱。
在規(guī)則2條件下,由于會(huì)計(jì)人員承擔(dān)全部法律責(zé)任,故經(jīng)營(yíng)者的最優(yōu)選擇是“威脅”。但是,由于會(huì)計(jì)人員的人事任免和獎(jiǎng)懲權(quán)掌握在經(jīng)營(yíng)者手中,會(huì)計(jì)人員將面臨“造假承擔(dān)全部法律責(zé)任”和“不造假被降級(jí)、冷落甚至開除”的兩難境地。無(wú)論哪種選擇,都使會(huì)計(jì)人員屈服或受制于經(jīng)營(yíng)者。在規(guī)則3條件下,雖然經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)連帶責(zé)任,但由于會(huì)計(jì)人員承擔(dān)主要責(zé)任,最終將演化為規(guī)則2的情形在規(guī)則4條件下,由于經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)主要責(zé)任,其造假傾向受到較大制約,不會(huì)貿(mào)然選擇“威脅”,同時(shí)由于會(huì)計(jì)人員對(duì)造假承擔(dān)一定的連帶責(zé)任,也受到一定的風(fēng)險(xiǎn)制約而不會(huì)輕易與經(jīng)營(yíng)者合謀。從會(huì)計(jì)造假行為過程來看,經(jīng)營(yíng)者是主動(dòng)的,會(huì)計(jì)人員是被動(dòng)的。規(guī)則1和規(guī)則4從主動(dòng)者角度控制會(huì)計(jì)造假行為是比較合理的。如果加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假的監(jiān)督和懲罰力度,使經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)法律責(zé)任足夠大,這時(shí)經(jīng)營(yíng)者將選擇“不威脅”,會(huì)計(jì)將選擇“誠(chéng)信”,納什均衡為:(不威脅,誠(chéng)信)。我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》總則第四條規(guī)定,單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé),是非常合理的。
三、投資者之間的博弈分析兩權(quán)分離條件下,所有者通過會(huì)計(jì)信息來掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,檢查經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
在對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息披露行為進(jìn)行監(jiān)督時(shí),小股東與大股東的態(tài)度和行為是大有差異的。由于小股東的股權(quán)過于分散,對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督為小股東帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于大股東,小股東在證券市場(chǎng)上往往難以“用手表決”,而只能“用腳投票”,因而小股東缺乏對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的積極性,在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者行為時(shí)存在“搭便車”現(xiàn)象。小股東與大股東之間的這種行為構(gòu)成了一個(gè)“智豬博弈”,二者的戰(zhàn)略空間都是(監(jiān)督,不監(jiān)督)。若大股東選擇“監(jiān)督”,小股東可以坐享其成;若大股東選擇“不監(jiān)督”,小股東也無(wú)所謂。所以小股東的最優(yōu)戰(zhàn)略是“不監(jiān)督”,而大股東為了自身利益,只能選擇“監(jiān)督”。納什均衡是,大股東擔(dān)當(dāng)起搜集信息、監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任,小股東則搭大股東的便車。但是,另一種情況是,大股東很可能利用小股東對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“麻木”以及二者掌握會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱,侵犯小股東的利益。事實(shí)上,在“一股獨(dú)大”現(xiàn)象廣泛存在的情況下,絕大多數(shù)經(jīng)營(yíng)者并不是背著大股東去造假,而是與大股東合謀。這時(shí),經(jīng)營(yíng)者和大股東共同成為會(huì)計(jì)造假的主謀,成為博弈的一方,小股東成為博弈的另一方。在這個(gè)博弈中,小股東由于在信息能力和經(jīng)濟(jì)能力等方面的劣勢(shì),只能選擇“不監(jiān)督”,而大股東和經(jīng)營(yíng)者則選擇“會(huì)計(jì)造假”,小股東成為會(huì)計(jì)造假的最大受害者。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的博弈分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇過程也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與有關(guān)方面的博弈過程。
這里至少存在三個(gè)博弈:注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈;注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)之間的博弈;注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人(股東)之間的博弈。第一個(gè)博弈是完全信息靜態(tài)博弈,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略空間是:(審計(jì)舞弊,客觀公正),這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的博弈。從行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的角度看,當(dāng)前審計(jì)行業(yè)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來求得自身的生存和發(fā)展。一方面,與來自客戶的威逼利誘和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的巨大壓力相對(duì)應(yīng)的是較小的舞弊成本;另一方面,與提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)需要承擔(dān)較高的審計(jì)成本相對(duì)應(yīng)的卻是喪失客戶的潛在風(fēng)險(xiǎn)。從被審計(jì)單位的角度看,在目前資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)的情況下,企業(yè)往往是按照法律和制度的要求被動(dòng)地接受審計(jì)服務(wù),他們更喜歡價(jià)格低、麻煩少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)不僅得不到好處,而且還會(huì)遭受“白眼”。第二個(gè)博弈是完全信息動(dòng)態(tài)博弈,在不考慮其他條件下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為取決于企業(yè)是否向其提供了額外收益。假設(shè)被審計(jì)企業(yè)的戰(zhàn)略空間是:(收買,不收買),則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略空間是:({審計(jì)舞弊,審計(jì)舞弊},{審計(jì)舞弊,客觀公正},{客觀公正,審計(jì)舞弊},{客觀公正,客觀公正})。因?yàn)楸粚徲?jì)企業(yè)總是希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其合謀,所以在不考慮其他條件下,(收買,{審計(jì)舞弊,客觀獨(dú)立})=(收買,審計(jì)舞弊)是該博弈的納什均衡。但是,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊將受到嚴(yán)重懲罰,以致于其放棄額外收益而恪守獨(dú)立,則(不收買,客觀公正)是該博弈的納什均衡。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人之間同樣存在由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致的人“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題,所以,第三個(gè)博弈類似于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的博弈。正如上文分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能與經(jīng)營(yíng)者串通,從事審計(jì)舞弊。
五、會(huì)計(jì)信息披露者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府監(jiān)管部門的博弈以上博弈的參與人中,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員可以抽象為會(huì)計(jì)信息披露者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的檢查者。
他們的行為很大程度上取決于政府監(jiān)管部門的態(tài)度。所以,有必要建立會(huì)計(jì)信息披露者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府監(jiān)管部門之間的博弈。會(huì)計(jì)信息披露者的戰(zhàn)略空間與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略空間仍然不變;政府可選擇的行為有:嚴(yán)懲、懲罰不力、不懲罰,由于懲罰不力與不懲罰的最終效果并無(wú)較大差別,所以,政府部門的戰(zhàn)略空間可歸納為:(嚴(yán)懲,不懲罰)表中括號(hào)內(nèi)字母表示概率,大寫字母表示收益,顯然,在正常情況下,E>F>D,B>C>A。對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露者,其會(huì)計(jì)造假的平均收益與會(huì)計(jì)誠(chéng)信的平均收益相等時(shí),即:[Dr+E(1-r)]q+E(1-q)=F,簡(jiǎn)化后,得qr=E-FE-D(1)其中,E-F為會(huì)計(jì)造假未被發(fā)現(xiàn)比會(huì)計(jì)誠(chéng)信的增量收益,E-D為會(huì)計(jì)造假未被發(fā)現(xiàn)比被發(fā)現(xiàn)并受到嚴(yán)懲的增量收益。qr為會(huì)計(jì)造假并被發(fā)現(xiàn)的概率。當(dāng)會(huì)計(jì)造假并被發(fā)現(xiàn)的概率≥E-FE-D時(shí),會(huì)計(jì)信息披露者選擇會(huì)計(jì)誠(chéng)信;否則,選擇會(huì)計(jì)造假。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師,其審計(jì)舞弊的平均收益與客觀公正的平均收益相等時(shí),得:pr=B-CB-A(2)其中,B-C為審計(jì)舞弊未被發(fā)現(xiàn)比客觀公正的增量收益,B-A為審計(jì)舞弊未被發(fā)現(xiàn)比被發(fā)現(xiàn)并受到嚴(yán)懲的增量收益。pr為審計(jì)舞弊并被發(fā)現(xiàn)的概率。當(dāng)審計(jì)舞弊并被發(fā)現(xiàn)的概率≥B-CB-A時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇客觀公正;否則,選擇審計(jì)舞弊。由(1)式和(2)式可以進(jìn)一步得出以下結(jié)論:若q或p一定,則r隨D或A呈同向變化。即:在檢查力度一定條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加大處罰的嚴(yán)格程度(提高r)。若r一定,則q隨D呈同向變化,p隨A呈同向變化。即:在懲罰的嚴(yán)格程度一定的條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加強(qiáng)檢查力度(提高q,提高p)。若D與F相差不大,A與C相差不大,即“嚴(yán)懲”不嚴(yán),則會(huì)計(jì)信息披者必然選擇會(huì)計(jì)造假,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然選擇審計(jì)舞弊。因此,有效制止會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊,必須同時(shí)加強(qiáng)四方面的工作,即:(1)制定明確的處罰制度;(2)加大檢查的力度;(3)提高處罰的嚴(yán)格程度;(4)加大處罰的力度。:
六、結(jié)論與建議利益追逐是會(huì)計(jì)造假的潛在動(dòng)力,這一潛在動(dòng)力之所以能夠成為現(xiàn)實(shí)動(dòng)力,至少包括以下幾方面的原因:
(1)缺乏能夠正確反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其作用的有效資本市場(chǎng);(2)缺乏能夠懲惡揚(yáng)善的有效獎(jiǎng)懲制度;(3)缺乏增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能和審計(jì)監(jiān)督職能的職業(yè)保護(hù)機(jī)制;(4)缺乏監(jiān)督會(huì)計(jì)信息披露行為的合理的公司治理結(jié)構(gòu);(5)缺乏高效的監(jiān)管機(jī)制、監(jiān)管措施和監(jiān)管方法;(6)缺乏有效的制度執(zhí)行保障機(jī)制。因此,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量至少要從以下幾方面入手:(1)進(jìn)一步完善資本市場(chǎng);(2)制定有效的獎(jiǎng)懲制度;(3)建立會(huì)計(jì)職業(yè)、審計(jì)職業(yè)的職業(yè)保護(hù)機(jī)制;(4)進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu);(5)建立與獎(jiǎng)懲制度相配套的高效的監(jiān)管機(jī)制;(6)建立相關(guān)的制度執(zhí)行保障機(jī)制;(7)嚴(yán)厲打擊會(huì)計(jì)信息披露的地方保護(hù)行為。
參考文獻(xiàn):
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；博弈模型
一、經(jīng)營(yíng)者與投資者的博弈分析
現(xiàn)代企業(yè)的主要形式以股份制公司為主，公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)是分離的。公司的所有者只能通過經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)信息來決定是否繼續(xù)投資以及經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬，而經(jīng)營(yíng)者也需要吸引更多的外來投資來擴(kuò)大公司的規(guī)模，所以經(jīng)營(yíng)者就有可能利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間來歪曲披露公司的會(huì)計(jì)信息。
在博弈模型中，投資者需要考慮到經(jīng)營(yíng)者是否提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，經(jīng)營(yíng)者也需要考慮到投資者在發(fā)現(xiàn)所披露的歪曲信息時(shí)的反應(yīng)，所以，我們就建立投資者與經(jīng)營(yíng)者的博弈模型。當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，投資者選擇投資，雙方各可以獲得1個(gè)單位的收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，由于投資者從失真的會(huì)計(jì)信息里看到了公司的發(fā)展?jié)摿Γ度敫嗟馁Y金，所以經(jīng)營(yíng)者獲得了3個(gè)單位的收益，而投資者獲得了-1個(gè)單位的收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而投資者不選擇投資，雙方都不能獲得收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露虛假的會(huì)計(jì)信息而投資者也不投資，經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)因?yàn)闈?rùn)色之后的會(huì)計(jì)信息受到更多的投資者關(guān)注，所以獲得1個(gè)單位的收益。綜上所述，投資者的占優(yōu)戰(zhàn)略受限于經(jīng)營(yíng)者披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性而無(wú)法確定，經(jīng)營(yíng)者無(wú)論投資者投資與否，選擇披露虛假的會(huì)計(jì)信息能獲得更高的收益，所以經(jīng)營(yíng)者的占優(yōu)戰(zhàn)略為披露虛假會(huì)計(jì)信息。
顯然這種情況的發(fā)生對(duì)經(jīng)濟(jì)有秩序的發(fā)展是極其不利的。但如果我們?cè)诮?jīng)營(yíng)者與投資者的博弈中加入法律環(huán)節(jié)，即經(jīng)營(yíng)者虛假的會(huì)計(jì)信息不僅不能獲得收益，反而會(huì)受到法律的嚴(yán)懲，這樣雙方的戰(zhàn)略會(huì)有所改變。此時(shí)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)者披露虛假會(huì)計(jì)信息的時(shí)候，獲得 -1個(gè)單位的收益，而投資者由于經(jīng)營(yíng)者被懲罰后進(jìn)行投資，所以還是可以獲得1個(gè)單位的收益。這樣就出現(xiàn)一個(gè)納什均衡點(diǎn)，即（1，1），表示的是經(jīng)營(yíng)者真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，投資者進(jìn)行投資。所以，當(dāng)對(duì)披露虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲，才能使得企業(yè)按照正確合法的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
二、會(huì)計(jì)人員之間的博弈分析
企業(yè)的會(huì)計(jì)人員之間也可能有著一種博弈：一個(gè)會(huì)計(jì)人員為了取悅領(lǐng)導(dǎo)，接受領(lǐng)導(dǎo)的指令，從而違背職業(yè)道德，錯(cuò)誤的利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，進(jìn)行對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的粉飾；另一個(gè)會(huì)計(jì)人員如果不接受指令，那么接受指令的會(huì)計(jì)人員獲利；如果接受指令，則雙方都可能得到好處。這樣，我們可以建立一個(gè)博弈模型。
我們可以得出，會(huì)計(jì)人員甲、乙會(huì)陷入了“囚徒困境”，雙方的占優(yōu)戰(zhàn)略都是接受作假的指令，而（3，3）是一個(gè)占優(yōu)戰(zhàn)略均衡點(diǎn)，即兩個(gè)會(huì)計(jì)人員都選擇作假。在現(xiàn)實(shí)工作中，很多企業(yè)“不造白不造”，弄虛作假泛濫成災(zāi)，成為社會(huì)一種普遍的選擇。因此，從博弈論的角度看，造假行為是造假者的一種理性的選擇。
三、經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員之間的博弈分析
企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員的關(guān)系是雇傭關(guān)系，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息需要審計(jì)人員審計(jì)之后才能對(duì)外公布，而審計(jì)人員接受企業(yè)的聘用審計(jì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息之后獲得相應(yīng)報(bào)酬。在現(xiàn)實(shí)的工作中，審計(jì)人員是否受聘、審計(jì)費(fèi)用的高低以及是否長(zhǎng)期合作都由經(jīng)營(yíng)者決定，所以審計(jì)人員就有可能為了自身的利益，縱容經(jīng)營(yíng)者利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，從而使得所披露的會(huì)計(jì)信息失真。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)人員之間也存在著一種博弈：經(jīng)營(yíng)者先披露會(huì)計(jì)信息，審計(jì)人員之后進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見，這是一種完全信息下的動(dòng)態(tài)博弈。我們可以建立一個(gè)博弈模型。
當(dāng)經(jīng)營(yíng)者披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，博弈結(jié)束，經(jīng)營(yíng)者可以獲得3個(gè)單位的收益，審計(jì)人員獲得2個(gè)單位的收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者披露虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，博弈繼續(xù)，審計(jì)人員必須做出選擇。如果審計(jì)人員選擇出具虛假的審計(jì)報(bào)告，協(xié)同作假，則經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)人員都可以獲得更多的收益；如果審計(jì)人員選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，經(jīng)營(yíng)者的利益收到影響降為2個(gè)單位，而審計(jì)人員也可能因?yàn)槭艿浇馄付棺约旱氖找娼禐?。
如果在博弈中考慮到法律法規(guī)的因素，審計(jì)人員協(xié)同造假的風(fēng)險(xiǎn)加大，比如把審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報(bào)告的收益改為負(fù)數(shù)，即沒收其違法所得，并追究其法律責(zé)任等，這樣審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報(bào)告的可能性就大大減小。經(jīng)營(yíng)者考慮到審計(jì)人員的選擇，也會(huì)披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，有效的保證了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性。
四、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的博弈分析啟示
1.必須完善相關(guān)的法律、法規(guī)
由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，使得會(huì)計(jì)人員獲得的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間加大，這時(shí)候法律作為會(huì)計(jì)約束機(jī)制的最高層次，就必須起到?jīng)Q定性的作用。就像本文中經(jīng)營(yíng)者與投資者的博弈和經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員之間的博弈一樣，如果法律能夠嚴(yán)懲這些違法的行為，相信經(jīng)營(yíng)者也不敢冒著巨大的風(fēng)險(xiǎn)隨意的進(jìn)行對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)計(jì)量，這就對(duì)提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的水平有重大的意義。
［關(guān)鍵詞］審計(jì)市場(chǎng)行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略
當(dāng)今世界，全球化和科學(xué)技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響日益加深，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的市場(chǎng)化和國(guó)際化程度越來越高，影響經(jīng)濟(jì)的各種因素的變化越來越快，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式日趨復(fù)雜，一些企業(yè)管理層出于籌資、業(yè)績(jī)等方面考慮而存在舞弊動(dòng)機(jī)，其舞弊手段呈現(xiàn)出隱蔽性、深入性、技巧性。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著前所未有的全新的執(zhí)業(yè)環(huán)境和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
事實(shí)上，許多審計(jì)失敗案件發(fā)生的一個(gè)重要原因就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏對(duì)客戶所在行業(yè)相關(guān)知識(shí)的充分了解。比如在“銀廣夏”一案中，中天勤未從各種渠道調(diào)查二氧化碳超臨界萃取產(chǎn)品的基本知識(shí)和同一行業(yè)相關(guān)企業(yè)的重要指標(biāo)，委派的審計(jì)人員對(duì)客戶的新產(chǎn)品產(chǎn)能、外貿(mào)出口的基本流程等也缺乏必要的了解。再如，沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)公司由于行業(yè)知識(shí)的欠缺，而未能從毛利率、現(xiàn)金流量、行業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期與收入的關(guān)系等判斷出“藍(lán)田公司”水產(chǎn)品業(yè)績(jī)的異常。一宗宗慘重的審計(jì)失敗案件告誡人們，充分了解行業(yè)背景知識(shí)、成為行業(yè)專業(yè)化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要性。本文試就會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化的內(nèi)涵、動(dòng)因以及國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行業(yè)專業(yè)化戰(zhàn)略等問題與大家作一探析。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化的內(nèi)涵
會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化：是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所把經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重點(diǎn)放在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)中，集中所有資源和能力在這些行業(yè)中培育特殊專長(zhǎng)，并憑借其對(duì)行業(yè)知識(shí)掌握的優(yōu)勢(shì)，為行業(yè)提供專業(yè)化服務(wù)以在該行業(yè)中占據(jù)較大的市場(chǎng)份額，并以此構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本骨架，從而帶動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成長(zhǎng)。也就是說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能與服務(wù)對(duì)象的“專”，來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的“精”與“高”的特色經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。
這種專業(yè)化戰(zhàn)略具有如下特點(diǎn)：①目標(biāo)是占據(jù)市場(chǎng)領(lǐng)先地位。②確立核心業(yè)務(wù)，縮小業(yè)務(wù)范圍。③給客戶提供專業(yè)指導(dǎo)，全過程服務(wù)。④技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新能力強(qiáng)。⑤有高素質(zhì)的技術(shù)專業(yè)人員和管理人員。⑥在服務(wù)質(zhì)量上有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。⑦走向國(guó)際市場(chǎng)，參與全球分工或取得資源配置。
二、行業(yè)專業(yè)化的動(dòng)因及優(yōu)勢(shì)
我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)屬于較為典型的分散競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果將客戶過多地分散在不同行業(yè)，無(wú)異于將戰(zhàn)線拉長(zhǎng)，將被置于多領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，難以形成一個(gè)有突出優(yōu)勢(shì)的行業(yè)品牌。所謂“術(shù)業(yè)有專攻”，即便是國(guó)際“四大”，也不可能在全部行業(yè)或不同規(guī)模和客戶群上全面開花。它們中有的在金融行業(yè)具備優(yōu)勢(shì)，有的在制造業(yè)具備優(yōu)勢(shì)，不一而足。因此行業(yè)專業(yè)化可以被視為以創(chuàng)造可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為目的的一種事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)策略。正如AICPA的一位發(fā)言人Steve Goldfarb所指出的，行業(yè)專業(yè)化并不是新事物，但它非常重要，而且正越來越流行。
⒈專業(yè)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，獲得選擇性的市場(chǎng)領(lǐng)導(dǎo)地位。審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展變化都是緣于一定的誘因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)出行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)的特征也是基于一定的經(jīng)濟(jì)背景和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，絕大多數(shù)是綜合型的，各種業(yè)務(wù)無(wú)所不做，但大多不專、不細(xì)、不精，難求更高的服務(wù)質(zhì)量和效率。會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)對(duì)外開放以后，很難與國(guó)外專業(yè)化程度很高的服務(wù)相競(jìng)爭(zhēng)，相當(dāng)部分的業(yè)務(wù)市場(chǎng)，尤其是高端的市場(chǎng)只能拱手相讓。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，可以積累與行業(yè)緊密相關(guān)的特殊知識(shí)，如行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在工藝流程、經(jīng)營(yíng)慣例等方面的特點(diǎn)，行業(yè)平均或正常的經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，行業(yè)的一般會(huì)計(jì)政策，國(guó)家對(duì)該行業(yè)的重要監(jiān)管規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)等。隨著行業(yè)客戶資源的增加，將形成客戶行業(yè)知識(shí)資源優(yōu)勢(shì)以及審計(jì)實(shí)務(wù)中積累的與行業(yè)相關(guān)的技術(shù)方法優(yōu)勢(shì)等，而新進(jìn)入者想在短期內(nèi)擁有是非常困難的。
⒉專業(yè)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，滿足客戶日益專業(yè)的需求。任何一個(gè)專業(yè)獲得人們承認(rèn)的根本原因，在于其提供了不可替代的優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。隨著客戶對(duì)于審計(jì)服務(wù)要求的日益提高，常規(guī)的僅僅完成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足客戶的要求，客戶經(jīng)常會(huì)要求在完成審計(jì)工作的同時(shí)，對(duì)其內(nèi)部管理、內(nèi)部控制提出相應(yīng)的建議，進(jìn)而延伸到專業(yè)的咨詢服務(wù)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該行業(yè)的業(yè)務(wù)中沒有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)，很難滿足客戶的需求，或者雖能滿足客戶的需求，但是需要投入大量的精力，較高的成本。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，可以憑借其豐富的行業(yè)知識(shí)，為客戶提供優(yōu)質(zhì)的增值服務(wù)，如政策咨詢、投資策劃、管理顧問、稅務(wù)等咨詢業(yè)務(wù)，這樣可以區(qū)別于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以獲得客戶的認(rèn)同，從而在行業(yè)中形成品牌。
⒊專業(yè)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力除來源于專業(yè)的理論外，更多的則是源于實(shí)際工作中經(jīng)驗(yàn)的積累。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體而言，需要掌握的已不僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，更重要的是行業(yè)背景、法律與監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)和計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)等知識(shí)，知識(shí)的寬度一下子擴(kuò)大了。若還要求每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各種行業(yè)的知識(shí)均能熟練掌握，幾乎是不可能了。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師集中精力鉆研某一行業(yè)的專業(yè)知識(shí)，一方面，能夠節(jié)約或減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)常變換不同行業(yè)所需的時(shí)間和學(xué)習(xí)成本。另一方面，能夠更深入地了解客戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特征，特殊的交易流程，客戶內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)等，更好地發(fā)揮“干中學(xué)”效應(yīng)，有助于積累相對(duì)豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，提高專業(yè)勝任能力，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化的發(fā)展思路
專業(yè)化發(fā)展是社會(huì)分工細(xì)化的必然產(chǎn)物，是適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的內(nèi)在要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以專業(yè)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略作為企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的手段，符合當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的趨勢(shì)。
首選，培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)的意識(shí)。行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展到一定階段的客觀現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有戰(zhàn)略眼光，不能光顧眼前利益而忽視長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過專題研究、日常培訓(xùn)等方式去認(rèn)識(shí)和了解行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，并使這種戰(zhàn)略意識(shí)滲透到事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)理念、思想方式等方面，融入到日常管理和發(fā)展規(guī)劃中去。
其次，根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的特點(diǎn)正確定位。實(shí)施行業(yè)專業(yè)化發(fā)展戰(zhàn)略，要明確自己的核心業(yè)務(wù)和發(fā)展方向，也就是目標(biāo)市場(chǎng)定位，即在什么領(lǐng)域成長(zhǎng)、向什么方向發(fā)展。在業(yè)務(wù)選擇時(shí)，不僅要看短期內(nèi)是否能盈利，還要看能否取得核心競(jìng)爭(zhēng)力。在一個(gè)逐漸成熟的市場(chǎng)里，企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力決定了它在競(jìng)爭(zhēng)中的成敗。只有找準(zhǔn)市場(chǎng)切入點(diǎn)，才能在競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要根據(jù)自身?xiàng)l件、特長(zhǎng)，考慮所在地區(qū)的市場(chǎng)資源、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、發(fā)展前景及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況等因素，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行細(xì)分研究，識(shí)別不同需求群體的需求差異，慎重選擇將聚焦發(fā)展的行業(yè)。在認(rèn)定的生存空間努力，把業(yè)務(wù)做精，做出品牌，形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。
第三，明確客戶的要求。企業(yè)的生存與發(fā)展取決于產(chǎn)品或服務(wù)滿足客戶需求，并使其滿意的程度。在美國(guó)的會(huì)計(jì)教材中對(duì)于客戶需求有一句經(jīng)典的論述：“人們與我們做生意是出于他們自己的原因，而不是我們的原因?！彼詴?huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該清楚客戶的需求，制定有針對(duì)性的服務(wù)計(jì)劃，為客戶提供各種優(yōu)質(zhì)的增殖服務(wù)，使客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生強(qiáng)烈的依賴感和忠誠(chéng)度。同時(shí)，根據(jù)客戶的需求不斷去開創(chuàng)新的服務(wù)業(yè)務(wù)，這樣可以區(qū)別于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以獲得客戶的認(rèn)同。
關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)模式；應(yīng)用
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式引入了全新的審計(jì)理念和審計(jì)方法，成為了人們關(guān)注的焦點(diǎn)。目前，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念已經(jīng)被我國(guó)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所采納并付諸實(shí)踐，在具體的實(shí)踐運(yùn)用過程中，我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)具有不可比擬的優(yōu)勢(shì)，并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起到了積極作用。但由于法律環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的制約，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用仍存在著一些困難，需要我們?cè)趯徲?jì)實(shí)踐中不斷探討，找出應(yīng)對(duì)之策。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式分析
隨著社會(huì)的發(fā)展，審計(jì)模式前后經(jīng)歷了三個(gè)階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。其中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段又分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有創(chuàng)新性和繼承性這兩個(gè)特點(diǎn)。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的從分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)入手，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍由內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果來決定不同，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先從分析企業(yè)的戰(zhàn)略著手，接著分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，從而決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并建立企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，進(jìn)而提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念，使審計(jì)方法更為科學(xué)有效。這是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的創(chuàng)新性的體現(xiàn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承性體現(xiàn)在它對(duì)傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)等基本方法在一定范圍內(nèi)的保留，即現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不排斥詳細(xì)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等基本審計(jì)方法中仍有用的部分，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展，與企業(yè)戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，將分析對(duì)象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理范圍。
總之，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與其經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使其能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步審計(jì)程序。因此，與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源，提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)審計(jì)的要求。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用
（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需信息嚴(yán)重不足
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求對(duì)被審計(jì)對(duì)象的整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行充分了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)工作中首先應(yīng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，再針對(duì)具體的客戶采用個(gè)性化的審計(jì)程序，即根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度不同的客戶和同一個(gè)客戶的不同風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域來實(shí)施不同的審計(jì)方法。但目前在我國(guó)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的基本信息并不了解，如客戶的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，有關(guān)的信息存儲(chǔ)極度匱乏，未能達(dá)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，這嚴(yán)重影響了審計(jì)結(jié)果。由此可見，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不建立功能強(qiáng)大的信息庫(kù)，沒有存儲(chǔ)相關(guān)客戶的眾多信息，將無(wú)法順利進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)有待完善
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本要求，始終貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)決定了其專業(yè)判斷。例如，要對(duì)被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅掌握會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)，還應(yīng)熟悉業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、戰(zhàn)略管理和薪酬管理等現(xiàn)代管理知識(shí)，從而做出準(zhǔn)確判斷，恰當(dāng)評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一些常用分析軟件和工具的熟練運(yùn)用也十分重要，只有這樣才能滿足分析性復(fù)核程序的要求并有效地識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然而，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)顯然還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求，這嚴(yán)重地影響了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的準(zhǔn)確性和有效性。
（三）難以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估
在日益復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求對(duì)企業(yè)的基本情況要有較深入的了解。但在我國(guó)的實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有意識(shí)到掌握企業(yè)基本情況這一要求的重要性，并未對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及其所在行業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況做深入的調(diào)查和了解。這成為了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大障礙。另外，由于缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估的具體方法，因此即便意識(shí)到了開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況等有清楚的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很難對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。
（四）道德法律環(huán)境尚待完善
一般而言，在法律風(fēng)險(xiǎn)有限的前提下，會(huì)產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)較小，不會(huì)造成較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能為了減少工作量而不嚴(yán)格按照審計(jì)程序來進(jìn)行審計(jì)，甚至故意忽視被審計(jì)單位的違規(guī)問題。當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)較高，可能導(dǎo)致較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)嚴(yán)格按照審計(jì)流程，執(zhí)行更為詳盡而具體的審計(jì)程序來提高審計(jì)質(zhì)量，避免較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。然而，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本處于很低的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到的更多是行政上的處罰，而不是民事和刑事上的處罰。所以，在道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，法律的懲治力度有待加強(qiáng)，以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)地提高其審計(jì)質(zhì)量。
三、我國(guó)推廣現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的政策建議
（一）建立功能強(qiáng)大的信息庫(kù)，大力開發(fā)審計(jì)程序軟件
建立達(dá)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的功能強(qiáng)大的信息庫(kù)，存儲(chǔ)與客戶相關(guān)的足量信息是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要條件。只有在獲取足夠多信息的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)準(zhǔn)確地掌握企業(yè)的戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績(jī)等情況，做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，有效開展審計(jì)活動(dòng)。除了功能強(qiáng)大的信息庫(kù)，還需應(yīng)用能夠處理這些龐大信息的審計(jì)程序軟件。這樣，在審計(jì)過程中，通過對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)信息進(jìn)行加工整理并運(yùn)用軟件構(gòu)建模型以及由電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)，便可以達(dá)到直接對(duì)大量信息進(jìn)行加工分析并極大提高審計(jì)效率的目的。但不容樂觀的是，目前我國(guó)還不具備這樣的條件，所以，在現(xiàn)階段推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的首要任務(wù)是建立功能強(qiáng)大的信息庫(kù)和大力開發(fā)審計(jì)程序軟件。
（二）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)
審計(jì)人員的綜合素質(zhì)是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能否順利推行的關(guān)鍵因素。首先，要注重培養(yǎng)具有牢固專業(yè)素養(yǎng)的審計(jì)人才。為此，應(yīng)在相關(guān)財(cái)經(jīng)院校增設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化的課程或?qū)I(yè)，通過規(guī)范的理論指導(dǎo)和專門的技能培訓(xùn)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)范化的補(bǔ)充渠道，培養(yǎng)擁有扎實(shí)功底的專業(yè)人才。其次，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)職人員的職業(yè)后續(xù)教育，不斷提升其綜合素質(zhì)。只有逐步形成一支擁有較強(qiáng)綜合素質(zhì)、高度敬業(yè)精神、合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，才能從根本上達(dá)到推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。
（三）建立并完善相應(yīng)的審計(jì)理論和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
目前，從整個(gè)行業(yè)來看，大多數(shù)審計(jì)人員不論是在觀念上還是技術(shù)上都沒有接受現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而且在大環(huán)境中還缺乏相應(yīng)的配套措施及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和標(biāo)準(zhǔn)，因此整個(gè)行業(yè)仍按照制度基礎(chǔ)的模式實(shí)施審計(jì)。鑒于此，首先應(yīng)加強(qiáng)研究審計(jì)基本假設(shè)、基本概念和基本原理，完善審計(jì)理論體系，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際應(yīng)用提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)；其次，在普及制度基礎(chǔ)審計(jì)的同時(shí)，可先在個(gè)別部門和單位建立現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)試行點(diǎn)，將理論運(yùn)用于實(shí)踐，再?gòu)膶?shí)踐中完善理論；再次，應(yīng)借鑒國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)起草和修訂的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，來修訂和完善我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。
（四）制定并完善法律制度
隨著《審計(jì)法》、《行政復(fù)議法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)的頒布和完善，特別是最高人民法院的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的，我國(guó)的法律環(huán)境已得到進(jìn)一步改善。但在這些法律中規(guī)定的審計(jì)人員的責(zé)任，基本都以行政責(zé)任為主，民事責(zé)任和刑事責(zé)任為輔；另外，我國(guó)對(duì)證券市場(chǎng)的管理不夠規(guī)范、約束力較弱，存在訴訟門檻過高、訴訟成本與收益不對(duì)等的現(xiàn)象。因此，為了有效地推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，不僅需要加大對(duì)審計(jì)人員違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，還要進(jìn)一步完善法律環(huán)境以適應(yīng)新形勢(shì)的要求。
參考文獻(xiàn)：
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［2］廖文凱．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用中存在的問題[J]．審計(jì)與理財(cái)，2008,（7）．
關(guān)鍵詞： 信譽(yù)；重復(fù)；博弈；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；投資者保護(hù)
中圖分類號(hào)： F224.32;F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217(2011)06-0087-05
一、引 言
自美國(guó)安然和安達(dá)信事件之后，我國(guó)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所重大失信事件也相繼發(fā)生。銀廣廈、科龍事件中負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)公司的年報(bào)進(jìn)行多次全面審計(jì)后都出示了無(wú)保留意見的審計(jì)結(jié)論，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假發(fā)現(xiàn)不了或者故意被蒙蔽甚至共謀造假的行為導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)危機(jī)。這些經(jīng)濟(jì)違法和違規(guī)行為發(fā)生，不僅使得投資者在進(jìn)行投資時(shí)無(wú)法分辨公司的真實(shí)業(yè)績(jī)，而且還嚴(yán)重的損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方中介機(jī)構(gòu)，其審計(jì)報(bào)告是投資者了解和獲悉上市公司財(cái)務(wù)狀況的主要依據(jù)，如果其不能提供真實(shí)、可靠的上市公司信息，投資者的利益將會(huì)受到損害。因此，深入分析導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)缺失的原因，制訂提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)的有效措施，是目前我國(guó)資本市場(chǎng)建設(shè)中亟需研究和解決的一個(gè)重要問題。
二、文獻(xiàn)回顧
關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投資者的關(guān)系，學(xué)術(shù)界的理論解釋主要集中在以下幾個(gè)方面：（1）根據(jù)委托理論，由于投資者和管理者的利益存在著矛盾，而所有者又難以監(jiān)督管理者的行為，由此引發(fā)了問題，并產(chǎn)生了委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為投資者人對(duì)管理當(dāng)局編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查的需要。因此，投資者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)管理者三者之間構(gòu)成了一個(gè)多層委托關(guān)系。在這種關(guān)系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保護(hù)投資者利益過程中發(fā)揮了監(jiān)督和甄別作用［1］。（2）根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，公司內(nèi)部人掌握著比外部投資者更多的關(guān)于公司的信息，公司對(duì)不同質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求往往為市場(chǎng)理解為一種關(guān)于公司狀況的信號(hào)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)不同的公司一定會(huì)選擇不同質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來降低其潛在的訴訟成本［2］。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在投資者保護(hù)中發(fā)揮作用的關(guān)鍵是建立其信譽(yù)機(jī)制。與一般企業(yè)不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有形資產(chǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能只是提高其信譽(yù)的手段，Svetozar&Pejovich認(rèn)為信譽(yù)是事務(wù)所最重要的資產(chǎn)，它的作用是其他資產(chǎn)無(wú)法替代的［3］。Newman認(rèn)為會(huì)計(jì)事務(wù)所為投資者識(shí)別內(nèi)部人的侵占風(fēng)險(xiǎn)與監(jiān)督人的行為過程中具有重要作用，是投資者保護(hù)體系中的一個(gè)重要組成部分［4］。
國(guó)外學(xué)者對(duì)于信譽(yù)問題的研究可謂由來已久，其主要分析工具是重復(fù)博弈理論（Repeated game）。Macaulay、klein&Leffler的研究具有代表性，他們認(rèn)識(shí)到企業(yè)與顧客的重復(fù)交易中信譽(yù)的重要性［5,6］。Axelrod的實(shí)驗(yàn)結(jié)果也表明，即使在有限次重復(fù)博弈中，合作行為也會(huì)頻繁出現(xiàn)［7］。Kreps和Wilson建立了一個(gè)不完全信息下的信譽(yù)模型，證明了在多階段的重復(fù)博弈中，只要博弈期限足夠長(zhǎng)，貼現(xiàn)因子充分接近1，就可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生建立高質(zhì)量信譽(yù)的動(dòng)機(jī)［8］。
近幾年，國(guó)內(nèi)也涌現(xiàn)出許多用博弈理論來分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)的文章，其中李正龍建立簡(jiǎn)單的審計(jì)博弈模型探討審計(jì)約束力度以及被審計(jì)部門與審計(jì)單位之間的關(guān)系［9］。王廣明、張奇峰從博弈的角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“誠(chéng)信”進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，并通過對(duì)現(xiàn)實(shí)的考察，發(fā)現(xiàn)我國(guó)目前還不具備產(chǎn)生“誠(chéng)信”的制度基礎(chǔ)［10］。徐劍鋒運(yùn)用完全信息動(dòng)態(tài)博弈，分析了信譽(yù)機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)企業(yè)和政府的影響［11］。上述可見，有關(guān)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)提升的研究，主要是基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)企業(yè)和政府之間的博弈分析。然而，上述研究明顯存在一個(gè)缺陷，就是忽略了投資者對(duì)于提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)的作用。眾所周知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的產(chǎn)品主要是對(duì)上市或者擬上市公司、證券投資基金管理公司等提供的會(huì)計(jì)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì)服務(wù)，這種產(chǎn)品的需求方主要不是被審計(jì)單位的管理層，而是被審計(jì)單位的主要利益相關(guān)者――投資者（或潛在投資者）。所以，投資者十分關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)狀況。基于上述認(rèn)識(shí)，本文擬從投資者與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間博弈的視角研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)問題，并在此基礎(chǔ)上提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)的思路和對(duì)策。
三、信息不對(duì)稱下的基本模型
本文選擇的分析模型的基本假設(shè)是：信息不對(duì)稱條件；參與人投資者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是理性經(jīng)濟(jì)人，都是風(fēng)險(xiǎn)中立的。本文假設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投資者分別有兩種戰(zhàn)略選擇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩種戰(zhàn)略選擇是：第一種選擇是提供低質(zhì)量的審計(jì)，如在執(zhí)業(yè)過程中不實(shí)施必要的審計(jì)程序，或者操作程序不規(guī)范，甚至提供虛假的審計(jì)鑒證信息；第二種選擇是提供高質(zhì)量的審計(jì)，也就是提供全面、客觀、真實(shí)、充分的審計(jì)鑒證信息。投資者的兩種戰(zhàn)略選擇是：使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告或不使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告。
一個(gè)交易周期分三階段進(jìn)行：（1）在第一階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將決定提供高質(zhì)量或者低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，選擇低質(zhì)量審計(jì)時(shí)發(fā)生成本CL，選擇高質(zhì)量審計(jì)發(fā)生額外成本CH。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在投資者選擇不信任時(shí)獲得收入RL，在投資者選擇信任時(shí)可獲得超額收益RH，且RH＞CH（投資者愿意為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)支付更高的報(bào)酬）。（3）當(dāng)投資者選擇不信任，即投資者只根據(jù)自己所獲得的信息進(jìn)行投資而不考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇時(shí)，則無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所怎樣選擇投資者都可獲得收益IS；當(dāng)投資者選擇信任，則在會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量信息時(shí)可獲得超額收益IB，則投資者收益為IS＋I(xiàn)B。由于高質(zhì)量信息使投資者獲得企業(yè)額外的信息，且這些信息是可靠的，因此，投資者可以據(jù)此增加或減少其在該企業(yè)的投資額，這將增加其收益或減少其損失，本文將這一增加的收益與減少的損失定義為IB（＞0）。（4）如果會(huì)計(jì)事務(wù)所提供低質(zhì)量信息要以p的概率發(fā)生懲罰成本F，如果投資者選擇信任則以p的概率遭受超額損失IL（IL假設(shè)為投資者遭受的超額損失并扣除從注冊(cè)會(huì)計(jì)師處獲得補(bǔ)償?shù)膬糁?，且IL＞0），以1－p的概率獲得超額收益IB。由此得到單期支付矩陣如圖1。
在投資者與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在信息不對(duì)稱條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有降低產(chǎn)品質(zhì)量的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，而且其審計(jì)質(zhì)量不能在短期內(nèi)被消費(fèi)者觀察到，降低質(zhì)量在短期內(nèi)可以為其帶來更大的收益，在投資者一方存在道德風(fēng)險(xiǎn)。再加上我國(guó)目前對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事前監(jiān)督和事后懲罰力度不夠，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使因提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)而受到的懲罰成本pF低于提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所需的成本CH。如果交易只有一期，那么在投資者選擇信任后，由于pF＜CH，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量信息得到的收益RH+RL-CH-CL小于它提供低質(zhì)量審計(jì)得到的收益RH+RL-CL-pF，因此它沒有動(dòng)機(jī)提供高質(zhì)量的審計(jì)，而理性的投資者可以預(yù)期到會(huì)計(jì)師事務(wù)所總會(huì)選擇提供低質(zhì)量審計(jì)，不論是否觀測(cè)到信息是低質(zhì)量的，投資者都選擇不信任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益為RL-CL。可見，在監(jiān)管不嚴(yán)的情況下，{不信任，低質(zhì)量審計(jì)}是唯一能在給定其他參與人的戰(zhàn)略選擇時(shí)，每個(gè)參與人都能對(duì)自己的戰(zhàn)略選擇滿意的一組戰(zhàn)略組合，也就是說，該博弈在{不信任，低質(zhì)量審計(jì)}達(dá)到“納什均衡”，造成帕累托無(wú)效非合作均衡，相對(duì)于高質(zhì)量高收益的狀態(tài){信任，高質(zhì)量審計(jì)}，這是一個(gè)效率較低的均衡結(jié)果。之所以出現(xiàn)這種情況，是因?yàn)榻灰字话l(fā)生一期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不會(huì)關(guān)心交易結(jié)果對(duì)自己未來收益的影響，因而也就沒有樹立信譽(yù)的必要。由此可得到這樣一個(gè)結(jié)論：
結(jié)論一：在會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求短期利益的支配下，低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)時(shí)有發(fā)生，信譽(yù)機(jī)制起不到作用（如一次博弈模型）。
上述分析可見，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)缺失的主要原因可歸結(jié)為以下兩個(gè)方面：一方面是投資者普遍缺乏對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任；另一方面是由于這種信任感的缺失，使得新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難樹立品牌信譽(yù)，只能不斷提供低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，而這反過來又進(jìn)一步加深了投資者對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的普遍不信任，這種低信任和低質(zhì)量的相互促進(jìn)恰好構(gòu)成了一種低效率陷阱。
四、逆選擇下的重復(fù)博弈模型
由于在信息不對(duì)稱條件下，投資者在交易前無(wú)法通過觀測(cè)到審計(jì)的質(zhì)量來區(qū)分高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和低質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因而他們將根據(jù)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)和低質(zhì)量審計(jì)比例的預(yù)期來確定自己的戰(zhàn)略選擇，而我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)嚴(yán)重缺失，這樣高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)退出市場(chǎng)，這就導(dǎo)致逆向選擇的出現(xiàn)。
和前面的基本模型一次博弈不一樣，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)具有長(zhǎng)期性，因此交易應(yīng)當(dāng)是多期的。
下面我們來考查是否這種低效率就是一個(gè)長(zhǎng)期的穩(wěn)定狀態(tài)。將以上基本模型進(jìn)行如下拓展：假設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的類型為兩類：一類具有本文基本模型所描述的特性，我們稱之為策略型會(huì)計(jì)師事務(wù)所；而另一類始終會(huì)提供高質(zhì)量產(chǎn)品，我們稱之為誠(chéng)信型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的類型為私人信息，投資者無(wú)法直接觀察到。在博弈開始時(shí)，投資者認(rèn)為市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有r0比例為誠(chéng)信型。下面我們討論r0比較小的情況，因?yàn)檫@比較符合我國(guó)的實(shí)際情況。為了抽象掉道德風(fēng)險(xiǎn)的問題，誠(chéng)信類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能隨便改變審計(jì)質(zhì)量（即假設(shè)他選擇提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)），因此本文只關(guān)注策略型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策問題。
如果投資者發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某期提供了低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，則今后所有的投資者都確知該會(huì)計(jì)師事務(wù)所為策略型。此后，子博弈將進(jìn)入到本文在基本模型中分析的非合作均衡也即一直維持低效率狀態(tài)。即該會(huì)計(jì)師事務(wù)所此后始終會(huì)提供低質(zhì)量審計(jì)，投資者也只能獲得收益IS，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未來得到的總支付為：V0=（RL-CL）/（1-δ）（δ為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的貼現(xiàn)因子）?，F(xiàn)在我們考慮投資者在t期前沒有觀察到會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供過低質(zhì)量審計(jì)的情況。定義在t期前投資者預(yù)期某個(gè)交易會(huì)計(jì)師事務(wù)所是誠(chéng)信型的主觀概率為rt-1。由于引入了逆選擇問題，我們這里需要討論策略型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取混合策略的情形。定義p′為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供低質(zhì)量產(chǎn)品，投資者在當(dāng)期就能發(fā)現(xiàn)的概率。定義qt為第t期策略型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供低質(zhì)量產(chǎn)品的概率。如果投資者發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供低質(zhì)量產(chǎn)品，此后rt＝0；如果投資者沒有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的是低質(zhì)量審計(jì)，那么根據(jù)貝葉斯法則更新對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型的判斷：
rt=rt－1rt－1+(1－rt－1)(1－qt)+(1－rt－1)qt(1－p′)（1）
投資者預(yù)期會(huì)計(jì)師事務(wù)所在t期提供高質(zhì)量審計(jì)的概率為gt=rt+（1-rt）（1-qt），因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所在t期的收益為：Rt=gt（RH+RL）+（1-gt）RL=gtRH+RL。
對(duì)于策略型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，如果在t期前投資者沒有觀察到它提供過低質(zhì)量審計(jì)，在第t期提供高質(zhì)量審計(jì)獲得的收益為：VH=Rt-CH-CL+δV(rt)，其中V(rt)為投資者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所有rt的概率為誠(chéng)信型時(shí)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到的未來收益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所第t期提供低質(zhì)量審計(jì)獲得的收益為：VL=（1-p′）Rt+p′RL-CL-pF+δ［（1-p′）V(rt)+p′V0］。顯然，如果VH＞VL則qt=0；如果VH＜VL則qt=1；如果VH=VL，則qt∈［0，1］，兩種選擇對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有差異，因此，若要會(huì)計(jì)師事務(wù)所不偏離合作，只有VH≥VL成立，即：
RH+RL-CH-CL+δV(rt)≥
(1-p′)(RH+RL)+p′RL-CL-pF+
δ［(1-p′)V(rt)+p′V0］（2）
對(duì)（2）式同除δp′得:
RH/δ+V(rt)≥(CH-pF)/δp′+V0（3）
根據(jù)Rt定義可以看出，存在使得在＜rt時(shí)，對(duì)于任意τ＞t時(shí)期均有Rτ/δ+V(rτ)≥(CH-pF)/δp′+V0，因此，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所從t期之后的最優(yōu)選擇是始終提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。
根據(jù)上述分析，可得到結(jié)論二：當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益目標(biāo)時(shí)，信譽(yù)機(jī)制將自動(dòng)發(fā)揮其功效，從第二期開始，均衡條件下，一定存在一個(gè)關(guān)于企業(yè)信譽(yù)的市場(chǎng)。
在多階段的重復(fù)博弈中，只要博弈期限足夠長(zhǎng)，貼現(xiàn)因子充分接近1，就可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)建立高質(zhì)量信譽(yù)的動(dòng)機(jī)（Kreps和Wilson，1982）。模型中的貼現(xiàn)因子δ是衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否重視信譽(yù)的尺度，因此，在一定條件下，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所越重視其信譽(yù)，即δ越大，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所越是傾向于提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。由式（3）可得：
δ≥CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt（4）
影響（4）式成立的因素有RH、CH、pF、p′V(rt)、p′V0五個(gè)。易得CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt是RH、pF和p′V(rt)的減函數(shù)，CH和p′V0的增函數(shù)。因此，增加高質(zhì)量的審計(jì)收益（RH）、降低選擇高質(zhì)量審計(jì)時(shí)發(fā)生的額外成本（CH），增加對(duì)違規(guī)審計(jì)的懲罰（F），增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所好信譽(yù)價(jià)值（V(rt)），減少其壞信譽(yù)價(jià)值（V0），使得CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt減少，則δ越易滿足大于CH-pF-p′［RH-V0］p′Vrt的條件，即誠(chéng)信體制越容易建立起來。
根據(jù)上述分析，可得到結(jié)論三：以下條件有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從低質(zhì)量狀態(tài)向高質(zhì)量狀態(tài)轉(zhuǎn)變：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所貼現(xiàn)因子越大;（2）高質(zhì)量的審計(jì)收益越高;（3）提供高質(zhì)量的審計(jì)比低質(zhì)量的審計(jì)所能增加的成本越小;（4）違規(guī)審計(jì)的懲罰越大;（5）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)未來收益（信譽(yù)）的重視程度越大，對(duì)短期收益（信譽(yù)）的重視程度越小。
按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)的定義：為事務(wù)所所擁有、能夠給事務(wù)所未來帶來收益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有一種真正的資產(chǎn)，即信譽(yù)，其他皆為費(fèi)用。正是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值在于信譽(yù)，才能真正實(shí)現(xiàn)積極、穩(wěn)妥、可靠地創(chuàng)造收入，才能真正做大。一個(gè)事務(wù)所擁有多少固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)，多大的注冊(cè)資本，多少高薪聘請(qǐng)的高級(jí)人才，以及向保險(xiǎn)公司繳納的巨額保險(xiǎn)費(fèi)用，等等，這些都是成本，而耗費(fèi)的這些成本、失去信譽(yù)所換來的收入也是代價(jià)，是對(duì)未來可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)。
盡管出了“安然”事件，市場(chǎng)上的潮流還是認(rèn)為境外“四大”普華永道、畢馬威、安永、德勤的公信力比較高，聘用他們可以提升公司形象。COSO通過對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司和歷史上無(wú)違規(guī)的公司的比較研究中發(fā)現(xiàn)，前者比后者更少聘用信譽(yù)度高的前“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所［12］。
根據(jù)上述分析，可得到結(jié)論四：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)越好，它們?cè)趯徲?jì)市場(chǎng)中的市場(chǎng)份額就越大。在任何一個(gè)均衡中，隨著時(shí)間的增加，對(duì)于歷史清白的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，投資者認(rèn)為它是誠(chéng)信的可能性越大，其品牌的信譽(yù)價(jià)值也會(huì)隨之增加。
五、保護(hù)投資者權(quán)益和建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)的有效途經(jīng)
（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身信譽(yù)的建立
會(huì)計(jì)事務(wù)應(yīng)從自身信譽(yù)機(jī)制的建立出發(fā)，確保信譽(yù)機(jī)制發(fā)揮功效，追求長(zhǎng)期收益、重視信譽(yù)。信譽(yù)機(jī)制的建立首先要將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“信譽(yù)”資本化，即將信譽(yù)賦予市場(chǎng)價(jià)值；其次，在信譽(yù)資本化的前提下，將信譽(yù)資本等級(jí)化并落實(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，即根據(jù)執(zhí)業(yè)審計(jì)師的不同信譽(yù)等級(jí)對(duì)審計(jì)服務(wù)實(shí)行等級(jí)收費(fèi)，并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部配套實(shí)行等級(jí)利潤(rùn)分配機(jī)制等，這樣的制度安排旨在激發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部對(duì)信譽(yù)資本的偏好，從而更有積極性恪盡職守履約以積累“高價(jià)”的信譽(yù)資本。
（二）確保投資者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的建議權(quán)和質(zhì)詢權(quán)
在信息不對(duì)稱模型中，我們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有降低審計(jì)質(zhì)量的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，這主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所受聘于上市公司、證券公司、基金管理公司等，其工作在絕大程度上也是協(xié)助上述公司完成特定事項(xiàng)，這種雇傭和被雇傭的關(guān)系導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到影響，在一些上市公司虛假陳述案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一定程度上助長(zhǎng)或者放任上市公司違法并侵犯投資者。為了維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，除了將委托人與被審計(jì)人分開，還要發(fā)揮投資者尤其是中小投資者在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的建議權(quán)和質(zhì)詢權(quán)，這樣才能使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為上述公司服務(wù)的同時(shí)還考慮到中小投資者的權(quán)益。
（三）建立投資者愿意為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付高報(bào)酬的機(jī)制
在“理性經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)下，市場(chǎng)上每個(gè)人都是追求自身利益的最大化，那么在同等條件下投資者更愿意將審計(jì)業(yè)務(wù)委托給收費(fèi)更低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來做，而在審計(jì)收入降到低于審計(jì)成本的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得利益就會(huì)通過壓縮審計(jì)時(shí)間、減少審計(jì)程序來降低審計(jì)成本，這種機(jī)制最終導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)不斷下降的惡性循環(huán)，在審計(jì)市場(chǎng)上出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”現(xiàn)象。在重復(fù)博弈中，我們發(fā)現(xiàn)如果投資者愿意為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付較高的報(bào)酬，將有助于規(guī)避兩者在博弈過程中出現(xiàn)逆向選擇，從而產(chǎn)生靠近合作均衡的動(dòng)機(jī)，如此良性循環(huán)，既提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量又維護(hù)了投資者的權(quán)益。
（四）加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，并提高投資者對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出訴訟的意識(shí)
根據(jù)模型，如果在會(huì)計(jì)師事務(wù)所偏離合作均衡時(shí)給予懲罰，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的偏離行為不會(huì)給其帶來超額的收益，不合作戰(zhàn)略也不再成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最優(yōu)戰(zhàn)略。而且，違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度越大其建立高質(zhì)量信譽(yù)的動(dòng)機(jī)也越大。投資者尤其是中小投資者在其權(quán)益受到分割和侵害的情況下可以向法院提訟，讓違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)侵犯投資者權(quán)益的行為承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，從而積極阻止其漠視甚至直接侵犯投資者權(quán)益的行為發(fā)生。
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Game Analysis of the Investors and Public Accounting Firm under the Asymmetric Informatioin
HAN Dan
（International Business School,Shanxi Normal University,Xi’an 710062,China)
Abstract：Under asymmetric information, public accounting firms and investors individually take two different strategic selections. The low trust and low quality lead to the low reputation of public accounting firms in China. After the repeated game model being built in the paper, the methods to get rid of low reputation has been found. Four efficient ways can used to protect investors and build the reputation of public accounting firms: reinforce reputation, ensure enquiry right, set high reward mechanism and increase penalties.
Key words：Reputation; Repeat; Game; Accounting firms; Investor protection
收稿日期： 2011-08-20
