時間：2023-06-26 16:24:35
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計事務所審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】前后任注冊會計師，審計獨立性，購買審計意見
一、事務所利益的博弈機制引起溝通障礙，導致審計獨立性受影響
（一）事務所的博弈機制引發前后任事務所溝通無效性
事務所的利益博弈有審計質量與聲譽。似乎這兩者之間總是存在著矛盾。但從現行的審計準則規定中，這在一定程度上有利于被審單位。我們可以看看審計質量和聲譽的博弈。C事務所與D上市公司有過多年的合作。C事務所為D上市公司提供審計服務。連續幾年D上市公司經營業績很好，當然不存在財務報表的粉飾了，這對于C事務所來說是非常好的事了，因為其審計風險低，而且還可以提升自己的聲譽。但是后來幾年因為市場原因，銷售急劇下降，D上市公司管理層想通過掩蓋暫時出現的財務問題，于是愿意出較高的審計費用獲得清潔的審計報告。對于C事務所來說如果其評價這次的審計風險不大，或者也相信該公司能度過這次問題，同時為了不失去這一大客戶，便愿意冒險出具標準無保留審計意見。但接著一年后問題越來越大，C事務所認為這次不能彌補這個重大的財務問題了，于是在考慮審計風險與利益時，便會出具非標準審計報告。D上市公司想繼續購買審計意見，于是便更換事務所E。對于后任事務所來說這是獲得高額審計費用的機會，但他也會考慮審計風險。于是在接受業務前他需要與前任事務所進行溝通。
（二）前后任注冊會計師無效溝通致使事務所處于被動地位
我們仍以上面的例子來說明，更換事務所時，后任會計師需要與前任注冊會計師進行溝通，其中一個溝通重要內容那就是D公司更換事務所的原因，這也是審計的一個必要的審計程序，需要記錄在審計底稿中去。那么審計準則中要求前任注冊會計師需要如實回答公司更換事務所的原因。對于C事務所來說，由于其與D上市公司的多年合作、擔心丟失所提供的非審計服務業務、潛在的訴訟風險。其給出的原因直接就是：因業務繁忙，所以沒有承接D上市公司的業務。這首先對于C事務所來說就失去了審計的獨立性。E事務所也就沒有去真的深究更換事務所的原因，就相信或許是因為一些事務所與被審單位的某些矛盾，于是便接受該審計業務。在工作逐步深入時才慢慢發現D上市公司的財務問題嚴重性。然而此時E事務所已經花了很多人力物力的投入，如果出具非標準審計報告必定不符合D公司的意思，顯然雙方會發上矛盾，并且E事務所不能獲得與投入相對應的費用。這時在考慮各種利益時，顯然E事務所處于被動地位，其審計的獨立性存在影響。E事務所在出具獨立的審計報告以及出具符合被單位的審計報告中徘徊。E事務所會有一下幾種考慮。出具獨立的審計報告，第一回贏得市場的聲譽，以后或許會有很多好的上市公司與其合作，但這是時間問題。因為對未來的利益預期是建立在多次重復的交易基礎之上。第二，暫時失去短期的利益，與D上市公司發生矛盾，并且所得收益與其投入不成正比。出具標準的審計報告迎合被審單位。此時E事務所能獲得高額的審計費用，但他同時面臨著較高的審計風險。從上面分析，事務所出具的審計報告類型受到他對這兩者利益間的判斷。顯然E事務所的審計獨立性受到影響。我們可從利益方面分析，假如在E事務所接受業務前。從C事務所與E事務所進行有效的溝通，說明其更換的真實原因，發現D公司管理層的道理誠信問題。那么E事務所也就不會處于一種被動的地位，其審計獨立性也不會受到影響。因為在C事務所陳述原因時，E事務所可以不接受該項審計業務。
二、強化溝通實質性的措施
（一）補充修改有關前后任審計師溝通的審計準則
審計準則規定，在被審單位進行更換事務所時，后任注冊會計師接受業務前需要與前任事務所進行溝通，這是必要的審計程序，但是后任會計師需要經被審單位同意，這在一定程度上限制了后任事務所的溝通。如果前后任的溝通，特別是對于更換事務所的原因方面的溝通，只是流于形式，會誤導后任注冊會計師對被審單位的誠信問題，經營環境，審計風險的評判。因此應修改審計準則，如對于在更換事務所時，接受業務前，前后任會計師事務所進行的溝通并不需要經過被審單位的同意，但是需要對于溝通的內容進行記載，反映給被審單位。
（二）引入有關溝通的懲處機制
對于前任事務所給出的有關答復必須根據情況承擔法律責任，對于不給出被審單位為何解聘前任事務所的原因，從而導致后任事務所審計獨立性受到影響，并且這一審計案例對社會經濟產生重要影響，損害了其他利益相關者的利益，必須要對前任事務所進行處罰。如果有這樣一條規定，則在審計行業，事務所便處于主動地位，被審單位便不能輕易的更換事務所。在接受審計業務前，后任事務所就有了主動權，因為他在評估審計風險和有關誠信問題時，其準確度和真實性提高，特別是前任事務所由于對自己的回復要負責任，便會盡可能把真實解聘情況反映給后任事務所。
（三）加大事務所的處罰力度
目前對事務所的處罰力度不夠，這在一定程度上助長事務所為了迎合被審單位，而出具不真實審計報告。于是我們需要加強對事務所出具不真實審計報告的處罰力度，使得事務所不敢冒險去違反職業道德出具非真實審計報告。
參考文獻：
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根據中國注冊會計師協會《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》的規定和《中國注冊會計師協會關于開展*年年會計師事務所執業質量檢查工作的通知》精神，我們于*年年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現從以下四個方面進行匯報：
一、今年檢查工作的特點和基本做法
開展執業質量的監督檢查工作，是行業誠信建設的內在要求和客觀需要。本次檢查工作由協會領導總體布置，監管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經驗的基礎上，對*年年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。
（一）認真做好檢查前的各項準備工作。
中注協檢查工作布置會后，我們修訂了執業質量檢查工作計劃，確定了*年年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內容；召開了執業質量檢查工作布置會，部署了今年業務質量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規模企業的特點，簡化了小規模企業的檢查工作底稿。
（二）檢查工作的特點和基本做法
按照中注協要求，結合我會與財政局監督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中*年后新設立的45家、具有證券期貨業務資格的2家、5年內未接受過協會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執業質量復查。
檢查范圍：*年年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業、外商投資企業*年度審計報告。被檢查事務所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。
為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業務，與往年不同，我們從實際出發采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計業務項目時，選擇能全面反映事務所執業水平的業務類型和業務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或審計小組的業務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。
這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執業經驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業務質量的目的。
二、檢查中發現的主要問題
（一）內部質量控制存在問題
對事務所內部質量控制的檢查，主要采取調查問卷、現場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。
檢查中發現大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業務人員的職責規定、審計工作底稿審核規定、內部控制評價規程等為主要內容的內部質量控制制度和業務項目風險控制規程，在制度上為業務質量提供了保證。
但少數事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執業規程或審計手冊，有的從形式上履行了三級復核程序，但未簽署意見，對復核的程序和內容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發，制度建設和執行處于薄弱環節，項目質量控制依賴具體的執業人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執業質量存在較大差異，風險控制標準不統一。
(二)職業道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調查問卷、現場與相關審計人員詢問方式，未發現事務所及注冊會計師惡意違背職業道德的情況。
但我們發現事務所業務收費大多偏低，有的業務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執業環境、執業隊伍素質、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現內部分化、業務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。
三、具體審計項目存在的問題分析
（一）法律責任問題
1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業會計準則的要求披露關聯方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。
2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴格執行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應作為審計報告附件的內容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。
3、新所和小所對業務定書重視不夠。沒有業務約定書、約定書要素不完整或內容不恰當的情況，被審計企業未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。
法律意識不強是今年業務檢查發現的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。
（二）綜合類項目存在的問題
1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據項目的實際進行調整以適應項目的需要。對審計程序表執行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經有關責任人批準，在實際執行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。
2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據，也沒有執行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。
3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質性測試的時間、性質、范圍沒有形成對應關系，體現不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據沒有充分的說明。
5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。
（三）實質性測試存在問題
1、對往來款項的函證情況普
遍執行不到位。對應收款項、應付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發函但在回函很少的情況下，沒有執行任何替代程序即予以確認。如某事務所對某物資公司的審計，公司其他應收款金額為7225萬元，占資產總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執行任何替代程序即予以確認。
2、存貨監盤程序普遍實施不到位。對實物資產的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數據倒扎至報告日進行核對，使執行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執行監盤或抽盤的實物資產，沒有執行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產產權的關注，如金額較大的固定資產的發票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。
如某事務所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細表，未關注工程進度情況，也未進行實物監盤的審計程序。
3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。
4、收入確認不符合相關準則的規定。如某施工企業當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。
5、被檢查的多數事務所普遍存在對現金流量表審計的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計證據不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據，沒有對證據的分析與職業判斷軌跡與記錄；有的出現審計證據不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。
如某公司主營業務收入增長106.30%，但主營業務成本只增長了20.41%，*年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業務成本。該交易為臨近資產負債日進行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關注交易對象的財務狀況、銷售規模、償債能力等；審計人員未對相關合同條款進行認真檢查，未關注其銷售是否符合收入確認條件；未關注公司是否已實際發貨，未查閱到交貨手續，未取得相關驗收合格的證明。
7、審計意見類型不恰當。
（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。
（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司*年12月31日的資產負債表以及*年度的利潤表和現金流量表。……”，無形中擴大了注冊會計師的責任。
（3）對審計過程中發現的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業無形資產-專利*年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。
（4）強調事項段所強調的事項不屬于修訂后《具體準則第七號—審計報告》規定的內容。如某公司根據與另一公司簽訂的協議，提取資產占用費324.3萬元(占資產總額的34.54%)計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證,B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調事項段。
（5）企業會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業會計制度》的規定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業聲明采用《企業會計制度》。
（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響
某事務所出具的一份標準無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大,注冊會計師沒有進一步檢查差異原因；某企業1995年成立，*年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產核算、沒有合并持股56%的子公司，*年度審計意見為帶強調事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。
（7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業已接受并進行了調整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。
（8）對資不抵債企業的持續經營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產總額為7365.89萬元，凈資產為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續經營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數字，極少地執行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。
四、對此次檢查的處理意見
針對上述檢查中出現的問題，對審計過程中違規情節較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業懲戒：
（一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所
（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所
（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。
對以上事務所因審計報告存在問題簽字注冊會計師予以談話提醒。
五、幾點意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發書面通知書，要求事務所針對檢查發現的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內以書面的形式上報協會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據整改情況確定是否列入下
一年的復查對象。
2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。
關鍵詞：行為動機 行為選擇 行為實施
關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的涉及到了此。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規不健全、對違法違規行為的懲治力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規范；會計師事務所的內部質量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統性、條理性方面有稍許欠缺。
正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執業誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的和措施提供一點參考。
一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產生出具虛假審計報告的行為動機
CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。
在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執業的獨立性是一個考驗。從現實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發CPA產生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。
由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動
機。
二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇
審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。
當注冊會計師發現上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。
下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。
（一）對第一種選擇進行成本效益分析
如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。
CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：
1、其違法違規行為有可能被有關部門查出的風險
我國注冊會計師行業實行的是行業自律監管體系，由注冊會計師協會對其會員進行監督和管理。質量復核是行業協會的一項自律性監管制度。但是這種質量復核方式并不能起到有效的監督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。
2、可能要承擔的責任
涉及到注冊會計師執業行為的法規有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規比較多，但是這些法規對于注冊會計師違法違規行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。
我國《刑法》規定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發生，但絕大多數處罰還停留在罰款、停止執業資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。
由此可見，有法不依，執法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。
當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。
3、聲譽、信用等可能受到的負面
審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。
從上來講，CPA及師事務所應該公正執業，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。
然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴重滯后于發展的內在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會計造假，也嚴重阻礙了經濟的良性發展。
綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規行為被有關部門查出的風險、要承擔的責任、聲譽、信用等受到的負面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。
（二）對第二種選擇進行成本效益
如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規模普遍偏小、業務收入偏低。許多哦事務所在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發表審計意見。
綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業道德，客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。其經濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。
（三）對兩種選擇的成本效益進行比較
比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。
三、我國會計師事務所質量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施
為了確保事務所審計質量符合獨立審計準則，根據國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。然而，通過分析已經暴露并接受行
政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發現，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責，執行本行業公認的業務標準而造成的。事務所制定適合本所的質量控制制度，其初衷是要合理保證審計質量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質量控制制度并沒有發揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質量控制制度在執行過程中形式重于實質。
質量控制是會計師事務所各項管理的核心。如果一個會計師事務所質量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務所質量管理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產。
四、
綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA產生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務所質量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。
從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關監管部門可以從導致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發，來制定相應的應對措施，消滅或削弱這些誘發因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應該是：健全并完善對CPA及會計師事務所的監督體制、切實加大對違法違規行為的懲處力度、加快建設中介組織的信用評價體系。
⑴ 黃京菁：《獨立審計目標及其實現機制》，暨南大學出版社，2001年3月版。
⑵“檢討與改進:來自審計失敗案的思考”，中華會計網校chinaacc.com
⑶ 汪寧 逢俊:“中美財務欺詐案的幾點啟示”，《中國注冊會計師》，2002
年第12期
⑷ 蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；(2)資產減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析。現對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關于持續經營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。
持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
關于對重大事項強調問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關于資產減值準備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。
從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
關于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。
關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見
當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
根據中國注冊會計師協會《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》的規定和《中國注冊會計師協會關于開展2005年會計師事務所執業質量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現從以下四個方面進行匯報：
一、今年檢查工作的特點和基本做法
開展執業質量的監督檢查工作，是行業誠信建設的內在要求和客觀需要。本次檢查工作由協會領導總體布置，監管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經驗的基礎上，對2005年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。
（一）認真做好檢查前的各項準備工作。
中注協檢查工作布置會后，我們修訂了執業質量檢查工作計劃，確定了2005年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內容；召開了執業質量檢查工作布置會，部署了今年業務質量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規模企業的特點，簡化了小規模企業的檢查工作底稿。
（二）檢查工作的特點和基本做法
按照中注協要求，結合我會與財政局監督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中2003年后新設立的45家、具有證券期貨業務資格的2家、5年內未接受過協會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執業質量復查。
為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業務，與往年不同，我們從實際出發采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計業務項目時，選擇能全面反映事務所執業水平的業務類型和業務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或審計小組的業務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。
這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執業經驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業務質量的目的。
二、檢查中發現的主要問題
（一）內部質量控制存在問題
對事務所內部質量控制的檢查，主要采取調查問卷、現場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。
檢查中發現大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業務人員的職責規定、審計工作底稿審核規定、內部控制評價規程等為主要內容的內部質量控制制度和業務項目風險控制規程，在制度上為業務質量提供了保證。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 但少數事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執業規程或審計手冊，有的從形式上履行了三級復核程序，但未簽署意見，對復核的程序和內容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發，制度建設和執行處于薄弱環節，項目質量控制依賴具體的執業人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執業質量存在較大差異，風險控制標準不統一。
(二)職業道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調查問卷、現場與相關審計人員詢問方式，未發現事務所及注冊會計師惡意違背職業道德的情況。
但我們發現事務所業務收費大多偏低，有的業務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執業環境、執業隊伍素質、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現內部分化、業務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。
三、具體審計項目存在的問題分析
（一）法律責任問題
1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業會計準則的要求披露關聯方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。
1 2 3、新所和小所對業務約定書重視不夠。沒有業務約定書、約定書要素不完整或內容不恰當的情況，被審計企業未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。
法律意識不強是今年業務檢查發現的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。
（二）綜合類項目存在的問題
1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據項目的實際進行調整以適應項目的需要。對審計程序表執行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經有關責任人批準，在實際執行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。
2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據，也沒有執行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質性測試的時間、性質、范圍沒有形成對應關系，體現不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據沒有充分的說明。
5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。
（三）實質性測試存在問題 2、存貨監盤程序普遍實施不到位。對實物資產的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數據倒扎至報告日進行核對，使執行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執行監盤或抽盤的實物資產，沒有執行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產產權的關注，如金額較大的固定資產的發票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。
1 2 3 4 3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。
4、收入確認不符合相關準則的規定。如某施工企業當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。
5、被檢查的多數事務所普遍存在對現金流量表審計的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計證據不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據，沒有對證據的分析與職業判斷軌跡與記錄；有的出現審計證據不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 7、審計意見類型不恰當。
（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。 （3）對審計過程中發現的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業無形資產-專利2004年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。
（4）強調事項段所強調的事項不屬于修訂后《具體準則第七號—審計報告》規定的內容。如某公司根據與另一公司簽訂的協議，提取資產占用費324.3萬元(占資產總額的34.54%)計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證, B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調事項段。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （5）企業會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業會計制度》的規定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業聲明采用《企業會計制度》。
（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響 （7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業已接受并進行了調整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。
（8）對資不抵債企業的持續經營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產總額為7365.89萬元，凈資產為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續經營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數字，極少地執行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。
四、對此次檢查的處理意見
針對上述檢查中出現的問題，對審計過程中違規情節較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業懲戒：
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所
（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所
（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。
對以上事務所因審計報告存在問題簽字注冊會計師予以談話提醒。
五、幾點意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發書面通知書，要求事務所針對檢查發現的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內以書面的形式上報協會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據整改情況確定是否列入下一年的復查對象。
2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。
關鍵詞：會計師事務所 審計 審計收費 低價競爭
近年來，在我國審計市場上，普華永道（PWC）、德勤（DTT）、畢馬威（KPMG）、安永（EY）保持著極高的市場占有率，它們擁有著較本土事務所更多的優質客戶，審計服務的收費也相對高很多。但我國一些上市公司、大型企業仍偏向于選擇四大，認同它們的服務和高收費，并保持著與它們的長期合作。隨著改革開放的不斷深化，市場越來越活躍，我國本土會計師事務所如雨后春筍般涌現，各會計師事務所為了增加業務量，獲取更高利潤，相互之間壓價競爭，審計回扣現象也普遍存在，這使得審計行業更加混亂。
一、審計行業低價競爭的成因
（一）自愿需求不足
審計報告的用途分三種：一是滿足政府部門監管需要，二是滿足企業自身管理需要，三是滿足企業市場開拓需要。從我國實際情況看，絕大部分審計報告的用途是為政府監管部門服務，后兩者用途的審計報告所占比重相對較低。審計報告滿足企業自身管理需要的需求不足，應付性質的審計報告，企業不愿意花過多金錢，事務所為搶奪客戶資源就競相提供低價的審計服務。
（二）審計風險成本低
就現階段而言，我國對會計師事務所和CPA的處罰，主要是警告、沒收違法收入、罰款、暫停執業資格等，處罰力度較輕。CPA因執業質量而承擔的審計風險成本比較小，即使審計的風險很高他們也可以大膽地以低價承接該業務，不用擔心因審計風險而使個人承擔過重的法律責任。
（三）行業競爭激烈
隨著我國改革開放的腳步不斷邁進，小型會計師事務所迅猛增加，四大也已全面進軍中國市場。大中型事務所無論是企業知名度還是業務規模，抑或人員素質，都是小型事務所無法抗衡的。在同樣的收費標準下，小型事務所顯然處于競爭劣勢。因此，只有低價競爭才能成為小型事務所制勝的法寶。
二、低價競爭對審計行業造成的不利影響
（一）不利于提高審計質量
低價的審計收費，使得審計工作無法施展拳腳，CPA只能增加審計的重要性，簡化工作。為了獲得更高的收入，CPA不能依賴于高質量服務帶來的高收益，只能以量取勝，短時期內審計多家單位。這必然導致審計質量不高，CPA出具的審計意見可能并不符合被審計單位的真實情況。
（二）不利于會計師事務所吸引優秀人才
吸引更多高素質的CPA是每個會計師事務所利潤的源泉，提高CPA的待遇是吸引和留住優秀人才的重要途徑之一。低價競爭，使得會計師事務所收益不高，這就導致小型事務所留不住CPA，所以會計師事務所吸引優秀人才的根本出路在于杜絕低價競爭，嚴格按照規定標準收取審計費用。
（三）不利于會計師事務所誠信經營
CPA應當以超然獨立的第三者身份對企業財務報表發表客觀、公正的審計意見。CPA會為搶奪客戶資源而不得不低價惡性競爭，不得不發表不誠信的審計意見，會計師事務所也會因此失去誠信經營的形象。如果惡性低價競爭蔓延，審計行業就會一片混亂，這就降低了審計信息的可靠性和真實性。
三、遏制審計行業低價競爭的對策
（一）會計事務所自身的努力
（1）規模化經營。規模越大的事務所，優勢越明顯。因此應當鼓勵會計師事務所通過兼并、合并擴大規模，實現優勢互補的規模化經濟效益，獲得更高的審計市場占有率。
（2）差別化競爭。會計師事務所應該提升服務能力，發揮自身特長提供專門化服務，塑造自己的品牌形象，提供區別于其他會計師事務所的差別化審計產品，做到“人無我有，人有我優”。
（3）提高事務所工作人員的職業道德。鼓勵非CPA工作人員參加CPA考試，對執業CPA進行繼續教育，建立工作微信群，分享審計行業的先進案例，提升工作人員整體素養，以確保事務所工作人員在審計過程中能嚴格按照審計信息質量的要求開展工作，出具真實有效的審計意見。
（4）借鑒國際上的典型自律機制，制定有中國特色的審計行業自律機制。
（二）加強外部監督
（1）審計市場的準入條件應當提高，會計師事務所的數量應當受到限制，防止低質量的事務所分散審計市場的供給。成立專門機構對審計收費進行監督，改善當前審計行業的無序競爭狀態，促進審計收費的良性轉化。
（2）完善法律法規，加大對CPA執業過失的懲處力度，提高CPA審計風險成本，使得每一位審計工作人員都不敢出具不符合企業真實情況的審計報告。
（3）強化中注協的監督。中注協對擅自降低收費標準的事務所可以采取通報批評、經濟處罰、暫停執業等措施，對惡性低價競爭的會計師事務所加大處罰力度，以加大其違規成本，收到殺一儆百的效果。
（4）建立對會計師事務所及CPA的信譽評級機制，提高審計報告的誠信度，使得審計行業的服務按質論價蔚然成風，避免低價競爭。
參考文獻：
[1]蔣艷輝.低價進入式審計定價與審計獨立性：一項實驗研究[J].華東經濟管理.2011（3）
[2]李強.審計行業低價競爭對審計質量的影響[J].中國集體經濟.2011（19）
一、會計師事務所審計風險概述
（一）審計行業競爭產生的風險
隨著稅務改革的推進，會計師事務所傳統的驗資、年檢審計業務將逐漸萎縮，在激烈的市場競爭中，會計師事務所不得不主動出擊，爭取盡可能多的業務，這使得會計師事務所在同企業的談判地位中相對處于弱勢，無形之中削弱了會計師事務所的獨立性，幫助企業造假賬、出具虛假審計報告。同時，企業可以自主選擇會計師事務所，如果會計師事務所不按照報告使用者的要求出審計報告，就可能被更換，會計師事務所為了滿足客戶需要，可能就會忽略存在的風險，違反職業道德，出具報告使用者需要的審計報告，由于責任有限，使得會計師對于審計報告的質量及所可能產生的風險并無多大的重視和責任感，客觀上增加了審計的風險隱患。
（二）審計過程產生的風險
會計師事務所的審計過程一般可劃分為三個階段：審計準備、審計實施和審計終結階段，各階段又包括許多具體內容。會計師事務所依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他有關的資料和資產， 財務收支真實、合法和效益的行為。實行的過程中，絕大部分的會計師事務所都有實施相應審計程序及嚴格的復核制度，但由于審計本身的專業性，加上與報告使用者相關利益關系，使得會計師事務所風險加大。
1. 審計準備階段
審計準備階段包括制定審計工作計劃，確定具體審計項目，組成審計小組，確定審計小組組長。如果審計小組專業能力有限或職業道德缺失，則產生審計風險。具體包括沒有對被審計單位進行必要的了解和調查，沒有編制審計通知書，沒有簽訂被審計單位承諾書，沒有了解企業業務經營過程，沒有了解管理層對企業經營風險的態度，進場審計時沒有及時簽訂審計約定書和管理層聲明書，這些因素都會加大審計風險。如果組成審計小組人員數量不足，專業能力欠缺，必然會造成審計風險。審計人員缺乏應有的職業謹慎和職業關注，風險意識淡薄，也會產生審計風險。
2. 審計實施階段
在審計實施階段，審計人員有時沒有重點對具體會計事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證方面，也只是隨意性對重大事項的會計憑證進行審核，沒有適當咨詢有關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄。問題溝通方面，也只聽被審單位口頭解釋，沒有要求單位提供書面的材料證明。咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，事務所不能解決的，不向外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，或者在咨詢過程中沒有保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密，這些都是最基本的審計程序，但是風險也普遍存在。
3. 審計終結階段
在審計終結階段，有的會計師事務所在確定復核人員之前，沒有由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，而是直接交給注冊會計師復核，這樣增加了注冊會計師的工作量，又造成能在審計小組內部消除的風險沒有消除。審計復核階段，有的人員因為審計時間有限在復核時沒有發現問題，就對審計項目的審計結論進行確認，導致會計師事務所審計失敗風險加大。還有在選擇審計復核人時，沒有考慮到審計復核人應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗及權限，而是直接由審計小組人員復核，增加了審計風險。有些審計復核人員沒有就重大事項進一步獲取證據，沒有對已執行的審計工作程序、記錄、審計工作底稿及相關資料進一步取證是否支持形成結論，而出具不恰當的審計報告，增加了會計師事所的審計風險。
（三）審計人員勝任能力產生的風險
我國大多數會計師事務所都是由兩名以上注冊會計師，一定數量的專職審計助理和從業人員組成的合伙企業。在審計過程中，注冊會計師可不參加每個項目的現場審計的全過程，每一個審計項目都需要大量的審計助理人員參加，在實際操作中，一般都是有經驗的審計助理人員帶著幾位實習生從事審計業務，注冊會計師只是對審計過程的審核工作負責，大多數審計助理人員都沒有會計實務操作的經驗，業務經驗不夠全面，審計助理人員往往難以掌握足夠的專業知識和專業技能，面對各行各業的企業經濟活動，審計助理人員往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐相結合。還有許多會計師事務所人員流動非常大，因為大多數審計助理都是實習生，工作量大，工資待遇低，有些甚至沒有工資待遇，要的是工作經驗，在審計過程中積累到一定的工作經驗便跳槽，而新招聘的員工根本不能勝任審計工作，特別是旺季的時候，由于人手不夠，會計師事務所會增加大量的畢業實習生和審計助理，這些會產生審計風險。
二、針對會計師事務所審計風險的思考
（一）增強會計師事務所核心競爭力
首先，會計師事務所應加強自身發展，增強核心競爭力和市場議價能力。會計師事務所尤其是中小型會計師事務所應積極拓展非審計業務，努力擴大非審計業務在事務所收入中所占比重，減少經濟上對企業審計業務的依賴性，以此提高自身的獨立性。其次，承接業務時要制定客戶缺乏誠信制度，主要的股東、關建管理層及冶理層對內部控制和風險的態度，考慮到會計師事務所的收費維持在盡可能的水平，工作范圍不受限制。再次，需要考慮本期或前期業務執行中發現的重大事項，及其對保持客戶關系可能造成的風險。如果有在承接業務后發現某些信息，而該信息如果是在承接業務前知道可能會拒絕該業務的情形，會計師事務所應該要求委托人報告或必要情況下向法律機關或其他監管機構報告，必要時解除該項業務約定，避免造成風險。
（二）樹立風險意識
審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部社會環境，而且還需要會計師事務所從本單位實際情況出發，根據自己所處的環境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。
1. 審計準備階段
會計師事務所在審計準備階段，了解客戶的基本情況和業務環境，并評估審計風險，進場時應當與委托人進行溝通，并且很清楚地了解該單位工作經營性質、內容、程序、組織結構，人員情況，財務核算特點和范圍，必要時與前任審計人員進行溝通，了解相關信息，達成一致意見后，簽訂審計約定書和管理層聲明書，以避免雙方在對約定業務的理解上產生分歧。
2. 審計實施階段
在審計實施階段應當加強財務審計程序，重點對具體事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。 抽查會計憑證，對重大事項進行復核，適當咨詢關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄，取證時最好要書面證據。在咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，本所不能解決的，應向會計師事務所外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，合理保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密。在審計實施過程中，審計小組要及時向注冊會計師匯報審計進展和審計過程中的有關情況，確定需進一步核實的問題，追加審計程序，減少審計風險。
3. 審計終結階段
會計師事務所在確定復核人員之前，應當由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，在確定審計復核人時，應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗和權限，會計師事務所還應當制定政策和程序，形成良好職業道德文化氛圍，鼓勵員工就重大事項進一步增加審計程序，減少審計風險，加強職業道德規范，加大對違反職業道德的懲罰措施。注冊會計師在執業過程中要保持職業謹慎態度，認真評審審計證據，發表審計意見。審計報告的終結階段審計小組按審計檔案歸檔政策和程序，及時將審計底稿歸整為最終審計業務檔案。
（三）提高審計人員綜合素質
會計師事務所應當制定職工人員制度，保證擁有足夠的專業勝任能力和遵守職業道德規范的人員，以使會計師事務所和審計小組能按照法律法規、職業道德規范和執業準則的規定執行業務，并根據具體情況出具審計報告。在人員素質方面會計師事務所加強全體員工的職業教育和繼續教育培訓，項目完成后，組織員工開展積累工作經驗交談會，增強員工的交流溝通能力，把實施審計過程中所遇到的難點進行交流。獎勵員工參加職稱考試，增加自己的專業勝任能力。特別在電算化會計的大環境下，應該加大對財務軟件培訓，適應社會的需要。在招聘環節上，會計師事務所應當選擇正直的、具有職業道德素質和專業勝任能力的人員。
當前我國注冊會計師執業的九大困境分析
1.審計意見表示與社會公眾的理解差距
注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計報告，但在審計報告不干凈時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為不干凈的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難，肯定是企業高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據，既然企業高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在不干凈的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的審計失敗而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。
2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執行有效性，是被審計單位的會計責任，企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查，目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據，注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則，注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發現的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結構中角色重合的困境
所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東，企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績，即股東是委托人，審計機構是人。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由人監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現象十分嚴重。董事會成員，企業高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對委托人(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協，出具欠適當的審計報告，造成了審計失敗。
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念，與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，暫停證券業務資格6個月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和，注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業界，中注協也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為經濟警察，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)
6.法律法規的尷尬
我國現階段財務會計法規的情況是：會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經濟的產物，企業財務是政府財政的附屬物，政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問，這樣經審計的財務報表將會發生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執行統一的企業會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。
獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定：注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規和規章?
還有，我國企業會計由財政部管理，會計師事務所由中注協管理，上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則，中注協擬訂注冊會計師執業準則，證監會制定上市公司信息披露約有關規則，“會計準則”，“執業準則”，“信息披露規則”有時并不協調，這也給注冊會計師執業帶來了困難。
7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化
我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大。現在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發展，各種法規制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關洼
根據獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面，而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時，往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況，企業管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。
9.經營失敗與審計失敗
注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類,即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計,出具了恰當的審計報告,但在審計報告"不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告),財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告,社會公眾往往這樣認為:審計范圍受到嚴重限制,為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制,而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難,肯定是企業高管有意隱瞞某些事實,或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據,既然企業高管存在問題,就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是,在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時,注冊會計師即便出具了恰當的審計報告,社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職,因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損,應追究注冊會計師的有關責任。
2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計,是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則,內部控制制度的建立、健全與執行有效性,是被審計單位的會計責任,企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查,目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源,然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者,那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時,良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據,注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則,注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊,若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊,是注冊會計師的過錯,應承擔過失責任。另外,在實際的工作中,對在審計中發現的管理舞弊,注冊會計師往往不是選擇披露,而是提醒企業有關管理高層改正,而且,審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣,在公司管理當局,特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時,注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結構中角色重合的困境
所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征,公司的最高權利機關是股東大會,在股東大會的基礎上選舉產生董事會,董事會對股東大會負責,代表股東的利益,董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東,企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人,公司管理當局是人,股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中,股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績,即股東是"委托人",審計機構是"人"。管理當局與審計機構是獨立的,不存在任何的契約、利益關系,由"人"監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員,公司高管既對公司實施具體的經營管理,又名義上代表股東,在董事會中主宰著公司的重大決策,這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間,內部人控制現象十分嚴重。董事會成員,企業高管部分成員二合一,使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置,即“委托人”(董事會)委托審計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協,出具欠適當的審計報告,造成了審計失敗。
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的,隨著社會的發展和審計目標的改變,科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念,與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果,總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%,這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶,他們的可容忍審計風險是5%,那么,從總體上來說,該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告,就造成了審計失敗。在我國現階段,一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所,在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重,"暫停證券業務資格6個月",而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束,并未錯過年報預審。但在1998年度,中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所,最后,僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂,注冊會計師唯有保持獨立性,才有可能更加客觀、公正,出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代,中國恢復注冊會計師制度,大部分會計師事務所由政府部門創辦, 并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀,并不是一朝一夕的事。在實踐中,各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計,與此同時,注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時,會受到主管部門的意愿所左右,審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查,54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預,其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和,"注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告",《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織,它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門,而非審計職業界,中注協也一直接受著財政部的領導和管理,中國政府官員認為注冊會計師作為"經濟警察",僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此,從嚴格意義上講,中注協還僅是一個半官方的組織,而非民間自律性組織,這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事,從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為,2000,關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)
6.法律法規的尷尬
我國現階段財務會計法規的情況是:會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經常處于進退兩難境地,財務通則從某種程度上來說,是計劃經濟的產物,企業財務是政府財政的附屬物,政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項,并要求企業會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問,這樣經審計的財務報表將會發生偏離。另外,財政部制定會計準則,但會計準則本身亟待完善,雖然我國頒布了不少具體會計準則,并在上市公司中開始執行統一的企業會計制度,但是基本會計準則與具體會計準則之間,各具體會計準則之間,在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業的會計人員無所適從,這也給注冊會計師的審計帶來困難。
獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂,報財政部批準后實施,中注協負責對獨立審計準則進行解釋,那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本,在法律上沒有引為標準的效力。另外,1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定:注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的,適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件,是否能歸結于法律、法規和規章?
還有,我國企業會計由財政部管理,會計師事務所由中注協管理,上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則,中注協擬訂注冊會計師執業準則,證監會制定上市公司信息披露約有關規則,“會計準則”,“執業準則”,“信息披露規則”有時并不協調,這也給注冊會計師執業帶來了困難。
7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化
我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言,第三級復核者是會計師事務所的高層主管,一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上,第三級復核者起著關鍵的作用。因此,嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的,年齡普遍偏大。現在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發展,各種法規制度不斷頒布和修政,知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設,完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關洼
根據獨立審計準則,注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息,如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中,公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等,表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面,而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時,往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況,企業管理層處于完全知情的一方,而注冊會計師并不是如此,因此,企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。
一、《若干規定》的立法創新
(一)明確“第三人”的法律責任是侵權責任 《若干規定》第5條明確審計業務的法律責任性質是侵權責任，會計師事務所承擔的是補充責任，當獨立審計存在與被審計單位惡意串通和推定有惡意審計的情形下承擔連帶責任是例外。《若干規定》第6條確定過失構成侵權，應承擔不實范圍內的有限補充責任，對獨立審計以補充責任的法理依據在于以下兩點：其一，被審計單位是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息。其二，提供不實的審計報告與被審計單位等其他責任主體并無聯絡，不構成共同侵權，可能成立“數個侵權行為偶然競合”而產生的補充責任。
(二)承認獨立審計準則部門規章的法律地位 《若干規定》第2條規定會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告，并且在第6條中明確其為獨立審計是否過失的法律依據之一。《注冊會計師法》第21條第1款“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，第2款“注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為……”，第3款“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定”。以及第42條的“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”等規定中可看出，判定會計師事務所過錯的依據就是獨立審計準則。因此，《若干規定》中明確了獨立審計準則部門規章的法律地位。
(三)獨立審計侵權案件的歸責原則統一適用過錯推定原則，強調過失比例責任和責任順位 我國現行法律均將注冊會計師對第三人責任視為侵權責任，但沒有明確歸責原則是無過錯責任原則、過錯責任原則還是公平責任原則。《若干規定》將獨立審計侵權責任的歸責原則適用過錯責任原則。首先遵循了獨立審計的規律性特征。由于審計本身固有的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務報表不存在任何錯報或漏報。而根據審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔合理的保證責任。其次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發展至今，尚未有國家適用無過錯責任原則。
(四)獨立審計侵權案件的舉證責任分配采用倒置模式 在舉證責任的分擔上，《若干規定》明確了會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應承擔侵權賠償責任，但能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。最高人民法院制定的《關于民事訴訟證據的若干規定》第4條詳細列舉了舉證責任倒置的八種具體情況，是對《最高人民法院關于適用(中華人民共和國民事訴訟法)若干問題的意見》第74條6項規定的進一步完善。而《若干規定》又是對《關于民事訴訟證據的若干規定》的進一步完善。
從經濟學上看，舉證責任倒置包含一個“非對稱信息(asym－mettic information)”理論，注冊會計師與第三人(公眾投資者)相比，在信息披露中處于相對主動的專業技術優勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，對注冊會計師采取舉證責任倒置的過錯原則符合訴訟中的舉證距離原理，也有利于保護公眾投資者――尤其是中小股東的合法權益。從法學意義上看，舉證責任倒置是平衡特殊侵權方式下雙方當事人利益的需要，是相對于民事訴訟“誰主張，誰舉證”的原則而設立的，這是基于現代法制的正義和公平對傳統舉證規則的補充、更正。正確適用舉證責任倒置有利于保護弱勢群體，體現司法的公正與效率。
二、《若干規定》的謹慎理解
(一)獨立審計民事責任順位及責任有限性 《若干規定》第10條確定了被審計單位、出資人及會計師事務所承擔賠償責任順位。一是應先由被審計單位賠償利害關系人的損失；二是若被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任；三是對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。在存在多個利害關系人且損失總額大于不實審計金額時，對會計師事務所執行賠償責任應采取參與分配制度，《民訴意見》及《執行規定》對參與分配提出申請的依據規定不同。
(二)過錯推定原則：和舉證責任倒置的相對性 過錯推定原則和舉證責任倒置相對性的產生原因是獨立審計民事訴訟依然應當遵循誰主張誰舉證的一般訴訟規則，舉證責任倒置是特殊的規則，并不是在所有的證據環節中都能適用。獨立審計民事訴訟的舉證責任倒置具體有以下四方面內容：第一，實行過錯推定的相關審計行為。由已知審計報告、審計行為和因合理信賴或者使用該報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的因果關系來推定會計師事務所的過錯，不要求原告來證明，這一事實的舉證責任由被告來承擔，被告主張會計師事務所應證明自己的審計行為遵循了相關的執業準則、規則并無過錯，有審計工作底稿等為證。第二，審計報告真實性由被告會計師事務所舉證，審計報告真實的含義是必要審計程序正確充分，這樣高度專業的舉證同實行過錯推定的相關審計行為同樣應由被告會計師事務所舉證。第三，關于因果關系推定的事實。由獨立審計引起的損害賠償訴訟中，因審計行為與損害事實之間的因果關系具有特殊的性質，需要高度專業知識加以判斷。因此，原告只要證明報告是被告會計師事務所出具的，損害事實客觀存在即可。第四，適用過錯推定責任時，受害人故意或重大過失引起損害的事實。是被告的免責減輕責任的條件。如果被告主張損害是由受害人的故意或重大過失引起的，應由被告舉證證明原告的故意或重大過失的事實，實行舉證責任倒置。證明成立則免其責，證明不能或證明不足，由其承擔責任。
(三)不實報告認定標準的謹慎性 《若干規定》明確了審計報告真實性標準是《獨立審計準則》下的程序真實。一方面，“合理的保證責任”產生程序真實。根據審計成本效益理論，在委托關系中，由委托人支付，最終由社會公眾承擔的合理的審計費，是降低委托風險的最經濟的控制機制。“獨立審計準則”
的程序規定既是注冊會計師職業的生命線，也是會計界和審計界防范職業法律風險的重要手段。另一方面，程序真實的審計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。其一，被審計單位的財務會計報表真實的相對性。其二，現代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的。
(四)利害關系人范圍考量的科學性 關于利害關系人(即第三人)的范圍問題，在學界存在較大分歧，爭論焦點主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預見第三人”兩種學說。若采取“可預見第三人標準”，則意味著以公眾投資人的保護和會計師執業行為質量的改進為主要政策考量，容易忽視第三人采取自我保護措施的差別以及第三人范圍的擴大化導致的訴訟急劇增加的后果。確定第三人的范圍，用公平原則來分擔損失需要考量三個重要因素：其一，利害關系人損失產生的真正原因是被審計單位內部存在的錯弊或欺詐或經營失敗。其二，事務所的執業過錯在于其在進行審計活動時，沒有及時發現或者披露這些錯弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關系人的過錯問題是利害關系人明知或在損失的造成方面存在重大過失，那么應免除或者相應地減輕事務所的責任份額。
三、《若干規定》的疑惑與不足
(一)否定審計報告用途合理限制的正當性 《若干規定》第2條解釋利害關系人時強調利害關系人對審計報告信賴或者使用的合理性，要求注冊會計師審計時應合理預見可能的報告使用人及報告用途。報告用途決定審計目的與目標，決定所實施的必要審計程序，進而決定審計報告真實性。企業申請銀行貸款的報表審計主要審計企業的長期或短期的償債能力。從報告用途與報告真實的相關性出發，審視《若干規定》第9條，會計師事務所的財務報表審計若在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”，但《若干規定》加進“等類似內容”，作了擴大而絕對性解釋。事實上，審計報告存在客觀上的合理使用需要，不同報告的合理使用的具體范圍具有差異性，司法解釋基于審計報告用途合理限制的正當性，應允許會計師事務所對審計報告做合理限制，引導利害關系人對審計報告合理信賴或者科學使用，保證會計市場的健康發展。
(二)未明確界定審計業務范疇 2006年財政部頒布的注冊會計師執業準則體系也稱新審計準則體系。它取代了1995年所制定的獨立審計準則，將注冊會計師業務分為鑒證業務和相關服務兩大類，并分別針對兩類業務制定不同的業務規范，鑒證業務準則又包含審計、審閱與其他鑒證業務準則，審計有廣義和狹義兩種指代，廣義審計泛指所有的注冊會計師業務，鑒證是審計的下位概念；狹義審計僅限于財務報表審計，鑒證是審計的上位概念。審閱業務準則目前僅限于財務報表審閱，通過實施審閱程序，包括詢問公司有關人員和對財務數據實施分析程序，提供有限的信息保證，這種審閱沒有實施審計程序，因而不發表審計意見。其他鑒證業務準則目前僅限于預測性財務信息的審核，注冊會計師不應對預測性財務信息的結果能否實現發表意見。當對管理層采用的假設的合理性發表意見時，注冊會計師僅提供有限保證而非合理保證。財務報表審計是傳統意義上的會計師事務所審計業務，新審計準則體系使用了鑒證概念，而鑒證包含審計、審閱和審核等極易混淆的業務，遵循的準則不同，實施的程序不同，保證程度不同。要求《若干規定》在解釋初應限定審計業務的范圍為財務報表的狹義審計。排除審閱和審核的法律責任的適用，避免司法中法律適用的歧義。
【關鍵詞】明倫事件；重大過失；聯合舞弊；準則遵守；法律責任
一、明倫事件回顧
四川明星電力股份有限公司（以下簡稱“明星電力”）系遂寧市水電氣的主要供應商。2002年8月，明星電力欲轉讓28.14的國有股，價值3.8億元。當時的明星電力無外債，企業流動資金達1億元，資產狀況良好。周益明為收購明星電力，通過虛增母公司及7個子公司的注冊資本金3億元，完成明倫集團工商注冊。明倫集團為達到收購上市公司的資金不能超過集團公司凈資產的50%的收購資格，2003年3月，深圳市中喜會計師事務所應周益明要求，做出一份總資產27 億元、凈資產12 億元的2002年度資產審計報告，并補充一份2001年度的假審計報告。由此，周益明完成“空手套白狼”掏空上市公司，非法占有明星電力資金達5.5億元。
二、會計師事務所準則遵守情況
中喜會計師事務所在執行業務時未能遵守執業準則，可從鑒證業務準則和質量控制準則方面進行分析：
（1）審計準則方面
1）李廣文（原深圳市中喜會計師事務所）坦誠做審計報告之前，沒有核實明倫集團的真實性。可見注冊會計師李廣文執行業務之前沒按審計準則要求了解被審單位及其環境。
2）李廣文僅根據明倫財務的經理提供的底稿，進行匯總，沒有對其提供的復印件的真實合法性提出懷疑，拿到公司資料的第二天，李廣文就對一個號稱資產27億元的大集團公司做出了審計報告。可見，李廣文在執行業務時，沒有按準則要求實施風險評估程序，沒有保持注冊會計師應有的職業懷疑，對財務資料的真實合法性提出懷疑。
（2）質量控制準則
原深圳中喜會計師事務所副所長李峰在沒有對審計結果進行審核的情況下，對這個審計報告上簽字、蓋章，隨后所長吳光影簽字蓋章。可見，中喜會計事務所沒有遵守質量控制準則關于各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則的要求。
（3）注冊會計師職業道德準則
周益明承認以11萬為報酬要中喜事務所做審計報告的目的是要使總資產達27億，凈資產10億或是12億。中喜會計事務所及其工作人員在執行業務時，受經濟利益的驅動，沒有保持應有的獨立性，沒有遵守會計師事務所和注冊會計師在執行業務時應遵守獨立，客觀，公正的最基本的職業道德要求。
三、相關責任承擔
2006年12月1日，四川省遂寧市中級人民法院認定深圳明倫集團和周益明合同詐騙罪成立，周益明被判處無期徒刑，，沒收個人全部財產，明倫集團處以5000萬元的罰金。深圳中喜會計師事務所收到財政部處罰，撤銷深圳乾嘉德會計師事務所；吊銷吳光影注冊會計師證書；暫停注冊會計師李鋒執行業務12個月；對注冊會計師田洪斌予以警告。
此案件中，注冊會計師和事務所只受到了行政上的處罰而沒有受到法律上民事和刑事的處罰。筆者認為是不合理的。深圳中喜會計師事務所及其工作人員在對明倫集團進行審計時完全沒有遵守審計相關準則，出具不實的審計報告，致使周益明成功收購明星電力，國有上市公司明星電力資產被偷空。該會計師事務所在此事件過程中存在重大的過失，甚至有聯合舞弊的懷疑，該事務所不僅沒有保持最起碼的職業謹慎，做審計時存在不良動機。
筆者認為，事務所和注冊會計師應該為其違法行為承擔民事責任。而就其刑事責任的追究，為了嚴肅行業對準則和法律的遵守情況，防止此類事情再度發生，秉著從嚴處理、以正行風的原則，可以有所考慮。
四、相關建議措施
為了有效規范注冊會計師的執業行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，同時為了注冊會計師行業的長遠發展，應采取以下措施： （1）完善我國現有法律規定 1）協調《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》等法律規定對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同。 2）建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》，使注冊會計師合理承擔刑事責任。3）借鑒國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中闡述的會計責任、審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。 4）明確“普通過失”、“重大過失”、“故意”和“虛假財務報告”等具體認定標準。
（2）設立注冊會計師法律責任的鑒定機構
目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權歸屬于人民法院。隨著市場經濟法制化，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院將成為最終的裁判機構。不過，當涉及的訴訟案件專業性很強、技術復雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。因此，中國注冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。
（3）強化注冊會計師的法律意識，樹立嚴格執業的觀念。 中注協應努力宣傳按《獨立審計準則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識，同時對會計師事務所的業務應嚴格檢查，加大對違規行為的處罰力度。
五、總結
通過對明倫事件的研究和探討，筆者認為法律比準則具有更強的約束力，明確法律對注冊會計師責任的認定，加大約束力度是目前減少此類案件發生的有力方法，同時，提高注冊會計師的行業素質和職業能力，規范行業環境，提高注冊會計師道德水平，加強明確法律的監督，中注協財政部和司法部門聯合監督、口徑一致，共同尋找更好更有利的監管方法。相信通過各方面的努力，一定能使注冊會計師行業的規范健康發展更進一步。
參考文獻：
[1]呂先锫.審計[M]四川： 西南財經大學出版社，2006.
關鍵詞：會計師事務所；質量管理；指標體系
中圖分類號：F27 文獻標識碼：A DOI:10.13665/ki.hzjjykj.2016.04.056
一、引言
會計師事務所作為企業財務狀況和經營成果的鑒證者，在資本市場上擔負著不可替代的角色，很多學者針對會計師事務所的質量管理展開了大量研究，發現事務所的內部治理對于審計質量有著重要影響。王軍（2006）認為會計師事務所加強建立內部治理制度不僅能夠提高會計信息質量，而且還能夠保證注冊會計師審計質量。吳溪、陳夢（2012）發現會計師事務所在規劃和實施發展戰略的過程中有必要關注可能受到沖擊的內部治理原則，并采取適當措施予于緩解。如果在追求某種發展戰略的過程中漠視內部治理原則對事務所的基本約束，將不利于事務所的存續和發展。聶曼曼（2008）在比較分析現行審計質量控制準則之后，提出事務所可以構建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結合的審計質量控制體系，對事務所實施審計質量控制具有重要作用。劉成立（2008）對審計質量的不同衡量標準進行了回顧，對國內外會計師事務所規模與審計質量的關系進行了研究。結果發現，我國規模大會計師事務所和高審計質量之間并不存在一致的關系，原因在于會計師事務所規模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導型會計師事務所合并并沒有真正提高審計質量。孫永軍（2009）認為審計質量是在一定的制度下，依據協議或契約使服務結果達到專業標準，并滿足自身價值與實現社會價值需求的程度。經過大量文獻總結，目前我國會計師事務所質量管理指標構建方面存在很多問題：評價指標不全面、評價體系不合理、評價方式不恰當、質量評價滯后、質量評價標準不統一。究其原因，既有外部環境變化造成的影響，又有會計師事務所自身發展的原因。首先，隨著市場經濟的發展，經濟環境和國家政策日益變換、經濟組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣換，衍生金融工具等，事務所的業務日趨繁瑣復雜，審計質量的提升也就更加困難；其次，事務所內部質量管理體系不健全，內部治理結構不健全，缺少相應的機制來確保會計師事務所內部質量管理的進行，事務所內部質量評價的體系還比較缺乏。為了解決對事務所內部治理水平進行綜合評價的難題，本文根據影響會計師事務所質量管理的因素，建立相應的指標。
二、構建會計師事務所質量管理具體指標體系
在以往文獻中我們可以看到影響會計師事務所質量管理的因素有很多，包括事務所的規模、事務所的組織形式以及注冊會計師的能力等。但本文主要針對會計師事務所自我考核中的質量管理需要考慮的因素，所以對事務所的規模、組織形式以及員工的素質等將不做重點介紹。從以下四方面進行介紹：
（一）審計業務流程1、業務簽約書的簽約率。只有在了解擬承接的業務具備審計業務特征時，注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接如果審計業務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當地聯系在一起，則該項業務可能不具有合理的目的。我們用簽訂業務簽約書的項目占事務所一年接觸的所有項目的比例。2、風險評估程序的執行率。我們可以考慮用審計流程中實施風險評估程序項目占當年所有項目的比例作為衡量標準。3、審計計劃編制的完整程度。審計計劃能為審計人員和審計工作明確方向，減少重復審計工作，減少未來不確定因素的負面影響，為審計考核工作提供前提條件，為審計控制工作提供標準，提高審計效率和社會效益。我們可按照編制的審計計劃的內容占準則應該包括的內容的百分比來評價，一般主要看是否含有對被審計單位基本情況的了解情況，審計范圍與審計目的的一致性，符合項目內容的要求，審計程序是否安排得當，重點審計領域確定的恰當性，審計項目小組成員數量和結構安排的合理性，時間預算及工作進度安排的合理性，對被審計單位內部控制信賴程度的恰當性及重要性水平的確定。我們用實際審計計劃包含的內容占準則中應包括的內容的比值來衡量。4、審計程序的符合程度。審計程序是保證審計質量和實現審計目標的重要手段，這中間包括進一步審計程序即控制測試和實質性測試等以及審計抽樣方法選擇的恰當性。審計人員一定要嚴格遵守審計法規中有關審計程序的規定，避免由于審計程序不當造成的審計風險，從而影響審計質量。一般來說，此比例越高，質量管理水平也就越高。5、審計工作底稿的合格率。審計工作底稿是形成審計結論、發表審計意見的直接依據，審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業能力和工作業績，并明確其審計責任的主要依據，審計工作底稿是審計質量控制與監督的基礎，審計工作底稿對未來審計業務具有參考備查作用。我們用符合準則的審計工作底稿占全年所有項目審計工作底稿的比例衡量。6、審計證據的充分性和適當性。根據審計證據準則，評價和判斷審計證據是否充分，應考慮以下因素：（1）審計風險；（2）具體審計項目的重要程度；（3）注冊會計師及其助理人員的審計經驗；（4）審計過程中是否發現錯誤或舞弊；（5）審計證據的類型與獲取途徑。審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實反映客觀事實。審計證據的適當性實質上是指審計證據的質量因素，它和審計證據的充分性互為補充，共同體現其證明力的作用。7、審計報告編制的恰當性。根據準則的編制以及審計工作底稿總結出恰當的結論。我們用合理的審計報告占當年所有審計報告的比例衡量。8、審計計劃執行率。這個指標反映了基層審計機關的工作效率和效果，在實際執行時，也需對次指標靈活掌握。因為審計計劃一般都是每年年初，期末的計劃有可能不符合變化了的環境。一般而言，完成審計計劃的比例越高，質量管理水平也就越高。我們用審計完成項目數與當年總項目數的比例來衡量。9、平均審計項目耗時天數。從現場工作結束到報告簽發的天數反映了審計機關的工作效率。這個指標應該與審計質量控制質量相匹配，即在保證審計質量的前提下，審計所耗時間縮短，效率越高，質量管理水平也就越高。我們用完成項目總工時數與完成項目總數的比值來衡量。
（二）財務指標。1、預算執行率。即實際審計費用占當年預算費用的比例；2、投入產出率。即能夠衡量并已產生的審計收入占所花費成本的比例；3、營業收入增長率。即本年營業收入增長額與上年營業收入總額的比例；4、查處違紀違規金額率。即查處違紀違規金額占當年審計資金數的比例。
（三）客戶滿意度。1、審計建議采納率（審計建議被采納條數占提出建議總數的比例）這個指標反映基層審計機關所提出的審計建議的質量。一個好的審計建議被采納、被應用、被推廣，才更能顯現審、幫、促的效果，使審計真正轉化為生產力。審計建議要具體、詳細、明確、切實可行，這樣才有利于被審計單位接受事實。審計建議得到執行的比例越高，質量管理水平也就越高；2、審計報告采用率。即被審計單位即客戶采用的報告數占當年審計報告總數的比例；3、客戶流失率。即流失客戶占當年所有客戶比例。
（四）社會公眾及政府行業監督。1、被投訴次數。一般來說，被投訴次數越少，審計質量越高，因為這會影響事務所的聲譽。我們用被投訴的項目數占總項目數的比例衡量；2、事務所所受處罰懲戒情況。該指標不僅包括事務所也包括注冊會計師受到行政處罰和注冊會計師協會的行業懲戒的次數。
三、質量管理指標間的相關性
本文分別按照審計業務流程、財務指標、客戶評價以及社會公眾及政府行業監督，構建了1個一級指標，17個二級指標，這些指標互相之間也有一定的聯系。審計業務流程的指標的好壞會影響客戶的滿意度、政府行業的監督，從而影響企業的聲譽，進而影響企業的業務的承接，最后直接影響企業的收入及企業的財務指標；反過來，社會公眾及政府行業監督會使會計師事務所嚴格按照準則進行審計，不斷改善提高審計質量；客戶的反饋也會影響事務所采取相應的審計流程。針對按照審計業務流程設置的9個二級指標，指標之間也會相互影響，風險評估程序的執行指標將會直接影響審計程序的選擇，以及選取審計證據的充分性和恰當性，當然也會影響最后審計報告結論的合理性。審計計劃的編制在整個審計過程都十分重要，會影響平均審計項目耗時天數，這也會見影響到審計費用的支出即財務指標。
四、結論
本文從會計師事務所的內部質量管理的角度考慮，在相關文獻的基礎上確定了4個一級指標，評價指標易操作且能夠客觀計量，具體指標以及評價體系具有通用性。但是，這些評價指標并非唯一選擇，會計師事務所應根據事務所所在地區、業務種類等，從事務所本身的特點和需要，對相關指標的內容、衡量辦法進行變形，對具體評價指標進行重新分類或對這些指標的權重進行重新劃分。
主要參考文獻：
［1］王軍.加快健全我國企業內控標準體系和會計師事務所內部治理機制［J］.會計研究，2006.9.
［2］吳溪，陳夢.會計師事務所的內部治理：理論、原則及其對發展戰略的含義［J］.審計研究，2012.3.
［3］聶曼曼.會計師事務所審計質量控制體系探析［J］.當代財經，2008.8.
