時(shí)間：2023-06-29 17:09:57
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇金融資產(chǎn)價(jià)值，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 價(jià)值變動(dòng)； 公允價(jià)值； 圖形教學(xué)
一、引言
價(jià)值規(guī)律是商品經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)律，是商品生產(chǎn)和商品交換的基本規(guī)律。只要存在商品生產(chǎn)和商品交換，就存在價(jià)值規(guī)律。價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)是價(jià)值規(guī)律的表現(xiàn)形式，就是說(shuō)商品的價(jià)格圍繞著商品的價(jià)值進(jìn)行波動(dòng)，一些時(shí)候商品的價(jià)格會(huì)高于商品價(jià)值，一些時(shí)候商品的價(jià)格會(huì)低于商品價(jià)值，但商品的價(jià)格是以商品的價(jià)值為軸基礎(chǔ)進(jìn)行波動(dòng)的，其波動(dòng)如圖1所示。
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的圖形教學(xué)
公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義為：“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”公允價(jià)值應(yīng)具備的三個(gè)原則條件：一是信息公開；二是雙方自愿；三是公平交易。公允價(jià)值的本質(zhì)是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。
資產(chǎn)的公允價(jià)值同資產(chǎn)的歷史成本之間發(fā)生的變動(dòng)情況同商品的價(jià)格與價(jià)值的變動(dòng)在形式上是一樣的，即以歷史成本為基礎(chǔ)而變動(dòng)的。因此，可以采用商品價(jià)格與價(jià)值的變動(dòng)示意圖，再結(jié)合各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的具體情況，采用圖形教學(xué)，使學(xué)者能夠直觀地看到資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)及結(jié)果，以提高教學(xué)效果。
“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目。在賬戶上的關(guān)系如圖2所示。
在交易性金融資產(chǎn)有買進(jìn)賣出時(shí)，其賬戶關(guān)系，如圖3所示。
圖3中“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值即該賬戶的余額，即為交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，“”箭頭之間的差額（兩對(duì)比標(biāo)志線之間）為“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”下降的金額，“”箭頭之間的差額為上升的金額。特別注意，上升和下降額是相對(duì)的差額。為了便于理解分析，假設(shè)交易性金融資產(chǎn)的成本沒(méi)有變化，也即沒(méi)有再買進(jìn)再賣出，這時(shí)交易性金融資產(chǎn)的成本線同時(shí)間軸一致，如圖4所示。
圖4中，第一期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變低，“”箭頭部分為發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損失，在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，應(yīng)借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目；第二期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，“”箭頭部分不僅彌補(bǔ)上期的公允價(jià)值變動(dòng)損失，還有公允價(jià)值變動(dòng)收益，按“”箭頭差額借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；第三期間公允價(jià)值又變低了，又出現(xiàn)了公允價(jià)值變動(dòng)損失，按“”箭頭的差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
舉例如下：K&J公司4月10日購(gòu)入A公司股票10 000股，購(gòu)入價(jià)5元/股。6月30日，該股票市值為4元；12月31日，該股票市價(jià)上升為9元。其業(yè)務(wù)處理為：
（1）購(gòu)入A公司股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）
50 000
貸：銀行存款 50 000
（2）6月30日，按公允價(jià)值進(jìn)行再計(jì)量：
交易性金融資產(chǎn)的賬面余額=50 000（元）
交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值=10 000股×4元/股=40 000元
交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額=40 000-50 000=10 000（元）
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）
10 000
交易性金融資產(chǎn)調(diào)整后賬面余額=50 000-10 000
=40 000（元）
（3）12月30日，按公允價(jià)值進(jìn)行再計(jì)量：
交易性金融資產(chǎn)調(diào)整前賬面余額=50 000-10 000
=40 000（元）
期末交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=10 000股×9元/股
=90 000元
交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額=90 000-40 000=50 000（元）
借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）
50 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000
交易性金融資產(chǎn)調(diào)整后賬面余額=40 000+50 000=90 000（元）
三、幾種準(zhǔn)備的圖形教學(xué)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，一些類資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，既可以核算資產(chǎn)價(jià)值升值高于成本的變化，也可以核算資產(chǎn)價(jià)值低于成本的變動(dòng)；而有些類資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)只能核算資產(chǎn)價(jià)值低于成本的變化，不能核算高于成本的變化。各種資產(chǎn)減值的核算既有共性，又有其不同，具體敘述如下：
（一）壞賬準(zhǔn)備
壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算方法主要有應(yīng)收賬款期末余額百分比法和應(yīng)收賬款期末余額百分比法的改進(jìn)法——賬齡分析法。應(yīng)收賬款期末余額百分比法公式如下：
本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額=應(yīng)收賬款期末余額×壞賬率
本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額=本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額-（或+）壞賬準(zhǔn)備賬戶原有貸（或借）金額
賬齡分析法的公式如下：
本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額=∑（各賬齡段的應(yīng)收賬款期末余額×各賬齡段的壞賬率）
則：
本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額=本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額-（或+）壞賬準(zhǔn)備賬戶原有貸（或借）金額
上述計(jì)算公式在賬戶上的關(guān)系，見(jiàn)圖5所示。
為了便于理解分析，假設(shè)應(yīng)收賬款每期期末余額不變，這時(shí)其同時(shí)間軸線相同，壞賬率有變化，各期應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為每相隔期末值的差額，其圖示如圖6所示。
圖6中應(yīng)收賬款凈額（賬面價(jià)值）等于應(yīng)收賬款賬戶余額減壞賬準(zhǔn)備。
需要注意的是，應(yīng)收賬款的凈額最高和應(yīng)收賬款余額相等，即壞賬率為0，所以圖中不會(huì)出現(xiàn)高于橫軸的波動(dòng)。
圖6中，第一期間預(yù)計(jì)的壞賬為“”箭頭部分，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。第二期間預(yù)計(jì)的壞賬小于第一期間，雙箭頭部分為本期期末壞賬準(zhǔn)備的賬面余額，“”箭頭部分彌補(bǔ)一部分上期壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)提的金額小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額的差額，作相反的會(huì)計(jì)分錄，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；第三期間預(yù)計(jì)的壞賬變多了，本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按“”差額計(jì)提，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；第四期間又回升了，應(yīng)計(jì)提的金額小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額的差額，作相反的會(huì)計(jì)分錄，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。“壞賬準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。
（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
為了作圖方便，假設(shè)存貨歷史成本每期都不變，即同時(shí)間軸相同，存貨可變現(xiàn)凈值發(fā)生了變化，示意圖見(jiàn)圖7。
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)存貨準(zhǔn)則確定存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。圖7中，第一期間存貨減值為“”箭頭部分，在資產(chǎn)負(fù)債表日，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；第二期間存貨可變現(xiàn)凈值大于存貨成本，但只以“”箭頭部分彌補(bǔ)上期存貨跌價(jià)部分，作相反的會(huì)計(jì)分錄，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。這是需要特別注意的，存貨期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。圖7中，畫斜線部分不能反映為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，也即“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”不能出現(xiàn)借方余額。以后期間情況不在贅述。
發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
例如：K&J公司6月30日，存貨成本為2 000 000元，其可變現(xiàn)凈值為1 400 000元；12月31日，上批存貨成本還為2 000 000，其可變現(xiàn)凈值為2 400 000元。其業(yè)務(wù)處理為：
1.6月30日，按成本和市價(jià)孰低：
存貨的成本=2 000 000元
該批存貨的可變現(xiàn)凈值=1 400 000元
借：資產(chǎn)減值損失 600 000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 600 000
2.12月31日，計(jì)算有關(guān)指標(biāo)：
存貨的成本=2 000 000元
該批存貨的可變現(xiàn)凈值=2 400 000元
按成本和市價(jià)孰低原則，存貨按成本計(jì)價(jià)，上期發(fā)生的減值要沖回，但以“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額調(diào)整到0為最大值。
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 600 000
貸：資產(chǎn)減值損失 600 000
（三）可供出售金融資產(chǎn)
1.公允價(jià)值的正常變動(dòng)
資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的分錄（至于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，為什么反映在所用者權(quán)益下的“資本公積”中，而不像其他資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)反映在當(dāng)前損益的“本年利潤(rùn)”中，是以后要討論的問(wèn)題）。為了簡(jiǎn)化，假設(shè)可供出售金融資產(chǎn)的成本沒(méi)有變化，也即沒(méi)有再買進(jìn)再賣出，并不計(jì)應(yīng)計(jì)利息，這時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的成本線同時(shí)間軸一致，其示意圖見(jiàn)圖8所示。圖8的分析同圖4分析一樣，不再贅述。
2.公允價(jià)值的持續(xù)變低
可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其成本本身不足以說(shuō)明發(fā)生了減值，但如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。假設(shè)同上，如圖9所示。第3期期末公允價(jià)值下降過(guò)了控制標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失額（“”箭頭部分），貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額（雙箭頭部分），貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
（四）持有至到期投資減值準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。
假設(shè)持有至到期投資按折價(jià)發(fā)行時(shí)，即市場(chǎng)利率大于持有至到期投資的票面利率，計(jì)算如表1所示。
從表1中可知，“持有至到期投資——利息調(diào)整”明細(xì)科目由小逐步變大，所以“持有至到期投資”科目余額，即攤余成本應(yīng)是一折線，為了簡(jiǎn)化，畫成直線，如圖10所示。
圖10的分析，需要特別注意。前面分析已知，價(jià)值變動(dòng)上升和下降額是相對(duì)的差額，這里是相對(duì)于“持有至到期投資”科目的余額而言的。圖10中第二期的資產(chǎn)價(jià)值回升，“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目的沖回部分是要相對(duì)于第二期的資產(chǎn)價(jià)值減值和前期已發(fā)生的減值差額值進(jìn)行計(jì)算，不能只以第一期的金額計(jì)算沖減，如圖11所示。如果這樣計(jì)算，可以看出第二期的減值在沖減上期的減值“”以后，減值的余額不等于第二期的減值額，也即第二期的減值額和沖減上期的減值額相加大于上期的減值額，而不是相等。
持有至到期投資按溢價(jià)發(fā)行和平價(jià)發(fā)行的圖示分析，同理可得，不在分析。
（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
為了作圖和理解方便，假設(shè)長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算，即長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本等于其各期期末的賬戶余額，示意圖如圖12所示。圖12的分析同圖7分析方法一樣，不在贅述。
（六）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)有折舊，又有減值準(zhǔn)備，因此，首先解釋一下相關(guān)的名詞，以公式列之。
固定資產(chǎn)賬面余額=固定資產(chǎn)科目的金額=固定資產(chǎn)原價(jià)
固定資產(chǎn)凈值=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)凈額=固定資產(chǎn)凈值-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
假設(shè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法折舊，其示意圖如圖13所示。圖13的分析同圖10基本一樣。
（七）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
無(wú)形資產(chǎn)攤銷按使用年限平均攤銷，其示意圖如圖14所示。圖14的分析同圖10基本一樣。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，總結(jié)如下：
（一）對(duì)于損益的反映
資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)損益，有三種情況：
第一種是對(duì)于“交易性金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值變動(dòng)，單設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，反映在當(dāng)期損益的“本年利潤(rùn)”科目中。
第二種是除“交易性金融資產(chǎn)”和“可出售金融資產(chǎn)”外的其他資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，只設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目，反映在“本年利潤(rùn)”科目中。
第三種是對(duì)“可出售金融資產(chǎn)”一般不計(jì)資產(chǎn)減值，對(duì)于其正常的公允價(jià)值變動(dòng)損益反映在所有者權(quán)益下的“資本公積”科目中；對(duì)于其公允價(jià)值的持續(xù)下降，需要計(jì)算資產(chǎn)減值，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目中。
（二）在相關(guān)賬戶的設(shè)置
在調(diào)整賬戶的設(shè)置上，有兩種情況：
1.一般的是設(shè)置抵減總賬科目，這是大多數(shù)資產(chǎn)變動(dòng)時(shí)的科目設(shè)置情況，只可抵減，不能附加，這是首先遵守謹(jǐn)慎性原則的要求決定的，即資產(chǎn)價(jià)值變低需要反映，而變高只能沖減原相應(yīng)的減值，超過(guò)其歷史成本，不應(yīng)反映，即圖7、圖10、圖13和圖14中畫斜線的部分，而圖6就不可能出現(xiàn)高于的現(xiàn)象。
2.特殊的是設(shè)置抵減附加明細(xì)科目，這只對(duì)完全按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，首先遵循相關(guān)性原則的要求決定的，如“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目分別設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目，即可附加，也可抵減，從圖3、圖4和圖8中可以看出。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：債券類金融資產(chǎn)；投資業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)核算
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）12-0-02
一、債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)分類
1.以公允價(jià)值計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。
2.持有至到期投資
持有至到期投資在持有期間按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的折價(jià)攤銷額，借記本科目（利息調(diào)整），貸記“投資收益”科目；溢價(jià)攤銷額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
如持有至到期投資公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，在新準(zhǔn)則下，因?yàn)槎家钟兄恋狡诹耍虚g的公允價(jià)值變動(dòng)跟你沒(méi)關(guān)系，你要關(guān)注的只是到期時(shí)你能收回的固定收益及本金而已，所以不做會(huì)計(jì)處理。
3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)，暗示著應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場(chǎng)逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場(chǎng)的逐步完善也體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
4.可供出售金融資產(chǎn)
①初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；②資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
二、債券類金融資產(chǎn)投資收益的確認(rèn)與流動(dòng)性
“債券類金融資產(chǎn)”本身就包含著眾多的內(nèi)容，債券投資、股票投資、基金投資等都是其中的內(nèi)容，它們都具有著一定的交易性；“公允價(jià)值變動(dòng)損益”其實(shí)就是核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失；“投資收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。
1.對(duì)交易性金融資產(chǎn)流動(dòng)性進(jìn)行會(huì)計(jì)控制
在投資過(guò)程中，所持有的股權(quán)上漲的利息或者現(xiàn)金股利，都屬于投資收益的范疇；當(dāng)處于會(huì)計(jì)結(jié)算末期的時(shí)候，企業(yè)會(huì)將公允價(jià)值的變動(dòng)在這一年中的得失利益進(jìn)行核算；當(dāng)對(duì)這個(gè)金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，與初始入賬金融相比較，公允價(jià)值出現(xiàn)的差額就可以算作是投資收益，同時(shí)，將公允價(jià)值所出現(xiàn)的得失效益都劃分在投資效益中。在這種情況下，我們可以發(fā)現(xiàn)，“投資效益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這兩個(gè)明細(xì)科目，在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)損益核算的過(guò)程中，時(shí)間不同，就會(huì)出現(xiàn)不同的核算內(nèi)容，“投資收益”核算的內(nèi)容其實(shí)是已經(jīng)現(xiàn)實(shí)存在的，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”其實(shí)只能夠反映出還沒(méi)有出現(xiàn)或者還在實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的一些內(nèi)容，只有當(dāng)交易性金融資產(chǎn)出售的時(shí)候，公允價(jià)值變動(dòng)損益才能轉(zhuǎn)換為投資收益，這樣的話，之前還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的損益就得到了一定的實(shí)現(xiàn)。
在準(zhǔn)則中，針對(duì)會(huì)計(jì)的這種處理方式，交易性金融資產(chǎn)的流動(dòng)性特點(diǎn)都是通過(guò)其過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行體現(xiàn)的，市場(chǎng)價(jià)值會(huì)不斷發(fā)生變化，投資收益必定也會(huì)隨之發(fā)生變化，而通過(guò)這樣的會(huì)計(jì)處理，這些變動(dòng)就都可以準(zhǔn)確地反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，這樣一來(lái)，動(dòng)態(tài)的可持續(xù)發(fā)展理念就得以實(shí)現(xiàn)。
2.流動(dòng)性給交易性金融資產(chǎn)跨年度持有帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算困惑
在準(zhǔn)則中有所規(guī)定，在對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，其中的投資收益主要就是通過(guò)它的公允價(jià)值和初始入賬金融之間的差額確認(rèn)得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，將已經(jīng)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”向“投資收益”進(jìn)行轉(zhuǎn)換。如果獲得的交易性金融資產(chǎn)持有的時(shí)間是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度范圍內(nèi)，那么對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，就應(yīng)該將公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，還要確定理解和操作都能夠順利進(jìn)行，不會(huì)出現(xiàn)任何問(wèn)題。如果獲得的交易性金融資產(chǎn)持有的時(shí)間已經(jīng)超出一個(gè)會(huì)計(jì)年度，在會(huì)計(jì)期末，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，那么，在理解上就會(huì)出現(xiàn)很多差異，同時(shí)也會(huì)引起很多爭(zhēng)論。
三、債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算
在準(zhǔn)則中針對(duì)債券類金融資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)核算有相應(yīng)的規(guī)定，在債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)中，初始確認(rèn)債券類金融資產(chǎn)起著決定性的重要作用，這個(gè)資產(chǎn)的性質(zhì)我們應(yīng)該作為重點(diǎn)進(jìn)行了解和掌握，并且在這個(gè)資產(chǎn)的持有過(guò)程中應(yīng)該明確地將其中所出現(xiàn)的目的進(jìn)行劃分，其中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)都屬于這個(gè)資產(chǎn)的范疇內(nèi)。所謂交易性金融資產(chǎn)其實(shí)就是指，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的只是為了近期出售或者從中獲取一定的利益，持有的期限是很短暫的；所謂持有至到期投資其實(shí)就是指，它的到期時(shí)間是固定的，最終所獲得的利益也是具有固定性的，而且企業(yè)持有至到期投資過(guò)程中所產(chǎn)生的利益都是較為明確的。相比之下，可供出售金融資產(chǎn)并沒(méi)有確定性，而且持有期限也不會(huì)受到長(zhǎng)短的限制。
1.初始金額的確定
在交易性金融資產(chǎn)中，初始計(jì)量成本就是通過(guò)其公允價(jià)值得到實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)發(fā)生相關(guān)的交易費(fèi)用時(shí)候，可以劃分在當(dāng)期的損失與獲得利益范圍內(nèi)，具體核算為：交易性金融資產(chǎn)――成本（應(yīng)收股利/利息）投資收益；貸：銀行存款/其他貨幣資金――存出投資款。而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資以取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。具體核算為：借：可供出售金融資產(chǎn) / 持有至到期投資――成本（面值），可供出售金融資產(chǎn) / 持有至到期投資――利息調(diào)整（差額，可借可貸），應(yīng)收利息（已到期尚未領(lǐng)取的利息）；貸：銀行存款等。
針對(duì)一些已經(jīng)到期的利息，但是沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行領(lǐng)取，在這種情況下，“應(yīng)收利息”會(huì)得到三者的逐一確定。但是當(dāng)金融資產(chǎn)在獲取過(guò)程中，所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用進(jìn)行處理的方式是完全不一樣的。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)在獲取的過(guò)程中，所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用都應(yīng)該劃分在當(dāng)期的損失和獲取利益范圍內(nèi)；針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，其中所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用都應(yīng)該劃分為資產(chǎn)成本的范疇。出現(xiàn)上述這些的主要因素就是近期內(nèi)出售一直以來(lái)都是企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的主要目的，所以，交易性金融資產(chǎn)比較可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，靈活性會(huì)更加強(qiáng)烈一些，現(xiàn)在市場(chǎng)上的短線投資都可以通過(guò)它來(lái)得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)交易費(fèi)用對(duì)其所產(chǎn)生的影響也是尤為嚴(yán)重的。因此，針對(duì)所獲取的交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是絕對(duì)不可以劃分在成本范疇中的，而是應(yīng)該存在于當(dāng)期利益的損失和獲得中。
2.持有期間投資收益的確認(rèn)
“投資收益”在持有的過(guò)程中起著決定性的重要作用，但是“投資收益”的確認(rèn)并不代表其中出現(xiàn)的金額是一樣的。在這個(gè)過(guò)程中，票面利息在交易性金融資產(chǎn)的“投資收益”中占有重要的地位，也就是借：應(yīng)收利息；貸：投資收益。實(shí)際利率法在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資中得到較為廣泛地應(yīng)用，主要針對(duì)市場(chǎng)實(shí)際利息的核算，最終劃分到“投資收益”中，同時(shí)，債券溢、折價(jià)攤銷也需要共同進(jìn)行，最終獲得的攤銷額應(yīng)該被納入到相應(yīng)金融資產(chǎn)的二級(jí)科目“利息調(diào)整”中。
3.期末計(jì)價(jià)
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)到會(huì)計(jì)期末進(jìn)行計(jì)量的形式主要就是公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)處理上會(huì)出現(xiàn)很多一樣的地方。但是也會(huì)存在很多不同：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)最終會(huì)被納入當(dāng)期利益的損失或者獲得中，也就是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；而所有者權(quán)益中，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)被納入其中，也就是“資本公積――其他資本公積”科目，當(dāng)確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)的時(shí)候，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，在“投資收益”中納入。這兩者之間出現(xiàn)不同的地方主要就是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)沒(méi)有很長(zhǎng)的持有時(shí)間，在持有的過(guò)程中，隨著不斷發(fā)生變化的公允價(jià)值，隨之也充分地反映出公允價(jià)值在進(jìn)行相應(yīng)變化的時(shí)候，企業(yè)會(huì)遭受到的相應(yīng)影響，納入當(dāng)期損益中就是必然的。反之，可供出售金融資產(chǎn)對(duì)于一個(gè)企業(yè)的持有時(shí)間相對(duì)來(lái)講是比較長(zhǎng)的，所以，通常情況下，可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)也都不會(huì)很長(zhǎng)久，在期末變動(dòng)的時(shí)候，相應(yīng)的收益或者損失中就不會(huì)將其納入，而是被劃分在所有者權(quán)益中，等到需要進(jìn)行處置的時(shí)候，才需要將其納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中，對(duì)相應(yīng)的收益或者損失進(jìn)行確認(rèn)。
實(shí)際利率法在持有至到期投資中發(fā)揮著重要的作用，同時(shí)也得到較為廣泛地應(yīng)用，主要的方式就是攤余成本計(jì)量。所謂的持有至到期投資的攤余成本其實(shí)就是指在初始確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)金融會(huì)經(jīng)過(guò)幾方面的調(diào)整，最終獲得的結(jié)果有：①將已經(jīng)償還的本金進(jìn)行扣除；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③將已經(jīng)發(fā)生的減值損失進(jìn)行扣除。
4.資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回
交易性金融資產(chǎn)被納入到當(dāng)前利益損失或獲得中的主要依據(jù)就是公允價(jià)值的計(jì)量，并且其同時(shí)發(fā)生的一系列變動(dòng)，也就是不斷發(fā)生變化的價(jià)值，不管價(jià)值是處于上升趨勢(shì)還是處于下降趨勢(shì)，在當(dāng)期利益的損失或獲得中都已經(jīng)被納入了。所以，價(jià)值降低的問(wèn)題在交易性金融資產(chǎn)中是根本不會(huì)出現(xiàn)的。
在會(huì)計(jì)期末，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量是通過(guò)公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)的，但是在這個(gè)金融資產(chǎn)公允價(jià)值不斷發(fā)生下降的情況下，那么這個(gè)金融資產(chǎn)的價(jià)值開始出現(xiàn)下降趨勢(shì)就應(yīng)該得到肯定，價(jià)值降低損失也就可以進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值開始出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)候，就算是這個(gè)金融資產(chǎn)還沒(méi)有被終止，但是也應(yīng)該將之前直接納入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢(shì)所造成的損失都進(jìn)行轉(zhuǎn)出，納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。針對(duì)那些價(jià)值已經(jīng)被確認(rèn)為逐漸下降的可供出售的債務(wù)工具，在將來(lái)的會(huì)計(jì)期間所產(chǎn)生的公允價(jià)值也會(huì)隨之出現(xiàn)上升的狀況，并且在客觀上是相關(guān)于這個(gè)損失發(fā)生以后的事項(xiàng)，之前確認(rèn)價(jià)值的損失應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)回，納入到當(dāng)期利益損失或獲得中。在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)要嚴(yán)格地檢查持有至到期投資的賬面價(jià)值，要提供出客觀證據(jù)，當(dāng)這個(gè)金融資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)均下降趨勢(shì)的時(shí)候，應(yīng)該有充分地準(zhǔn)備可以應(yīng)對(duì)。當(dāng)持有至到期投資價(jià)值開始出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)候，其賬面價(jià)值可以直接轉(zhuǎn)變?yōu)橄冗M(jìn)流量現(xiàn)值，而在這種情況下，資產(chǎn)價(jià)值的損失就是減記的金額，納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。當(dāng)持有至到期投資價(jià)值出現(xiàn)的損失得以確認(rèn)之后，在這個(gè)過(guò)程中，如果可以找到一些相關(guān)的客觀證據(jù)，那么就說(shuō)明這個(gè)金融資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)可以發(fā)揮其正常水平，同時(shí)，又緊密地聯(lián)系著與確認(rèn)這個(gè)損失發(fā)生以后的事項(xiàng)，那么，轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的價(jià)值損失就是必然的，然后將其納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。
在債券投資下，價(jià)值的降低以及轉(zhuǎn)回的核算在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資之間基本上相同，都會(huì)被納入到當(dāng)期利益損失或獲得中，其中只有一個(gè)不一樣的地方就是可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)候，應(yīng)該將之前直接納入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢(shì)所造成的損失都進(jìn)行轉(zhuǎn)出，納入當(dāng)期利益損失或獲得中。
5.重分類
企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為交易類，或?qū)⒛辰鹑谫Y產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為交易類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
交易性金融資產(chǎn)與其他三類金融資產(chǎn)是不能重分類的。其次，按照IAS39的相關(guān)規(guī)定可以重分類的話，進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整的話是要視同初始時(shí)就劃分為可供出售金融資產(chǎn)，將交易性金融資產(chǎn)處理與可供出售金融資產(chǎn)不同的，進(jìn)行調(diào)整，涉及損益類科目，以前年度的調(diào)整留存收益，本期的調(diào)整當(dāng)期的會(huì)計(jì)科目即可。
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[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；未實(shí)現(xiàn)損益
一、金融資產(chǎn)計(jì)量與已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理
經(jīng)歷了1996～1998年的亞洲金融風(fēng)暴之后，IASC和FASB都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)，認(rèn)為這對(duì)獲取一致并相關(guān)的信息是必須的。IAS39以及2006年6月ED66對(duì)IAS39的修訂，F(xiàn)AS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138對(duì)FAS133的修訂。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)都采用了對(duì)不同類別的金融資產(chǎn)實(shí)行不同的計(jì)量基礎(chǔ)的原則。
金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益是指采用公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)期末因公允價(jià)值的漲跌，一方面應(yīng)確認(rèn)按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的增加或減少；另一方面應(yīng)確認(rèn)由于這些金融資產(chǎn)并未出售或處置而形成的未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。
(一)金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)不同類別的金融資產(chǎn)實(shí)行不同的計(jì)量基礎(chǔ)的原則，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為四大類：1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))；2、持有至到期的投資；3、企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4、可供出售的金融資產(chǎn)。
準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)以其成本進(jìn)行計(jì)量。金融資產(chǎn)的成本是指付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，但企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期的投資和在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有標(biāo)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，不按此規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。后續(xù)計(jì)量時(shí)，持有至到期的投資應(yīng)運(yùn)用實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量；那些沒(méi)有固定期限的金融資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量。可見(jiàn)，準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)主要涉及交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)。
資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并將由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。除與套期保值有關(guān)外。可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)引致的未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入所有者權(quán)益。可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降而形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
持有至到期的投資重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)信息列報(bào)
根據(jù)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益分別計(jì)入了當(dāng)期損益和所有者權(quán)益，并在會(huì)計(jì)期末分別列報(bào)在利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表中。
1、利潤(rùn)表：因交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的已實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)在“投資收益”項(xiàng)目中；交易性金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損益在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目列報(bào)。
2、資產(chǎn)負(fù)債表：可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量而導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)在“資本公積――其他資本公積”項(xiàng)目。
換言之，利潤(rùn)表中既有金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的已實(shí)現(xiàn)損益，也有未實(shí)現(xiàn)損益；而資產(chǎn)負(fù)債表中只有金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)損益。
二、金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理的理論淵源
二戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，金融創(chuàng)新日新月異。會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不斷面臨新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表因其不能充分反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和全部收益而倍受會(huì)計(jì)業(yè)界和會(huì)計(jì)信息使用者群體甚至各國(guó)政府的關(guān)注。關(guān)于企業(yè)哪些項(xiàng)目應(yīng)該計(jì)入收益表以及何時(shí)計(jì)入等問(wèn)題的爭(zhēng)論，集中表現(xiàn)在以下不同時(shí)期、不同角度的討論中：
(一)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀
當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益只應(yīng)包括“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)”活動(dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用以及管理當(dāng)局本期控制的其他活動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失，非經(jīng)營(yíng)的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失，不應(yīng)當(dāng)包括在會(huì)計(jì)收益中。
總括收益觀是指企業(yè)在特定的期間內(nèi)，所有交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的關(guān)于企業(yè)業(yè)益的全部變動(dòng)(不包括企業(yè)與業(yè)主之間的交易)。特殊項(xiàng)目和前期調(diào)整被視為企業(yè)歷史收益的一部分。
(二)收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀
收入費(fèi)用觀下，會(huì)計(jì)收益基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易。通過(guò)銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實(shí)現(xiàn)這些銷售所需要的費(fèi)用；考慮“收入實(shí)現(xiàn)原則”，依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”假設(shè)，采用歷史成本計(jì)量屬性，講求配比原則，收益要取決于一定期間收入和費(fèi)用的正確配比。收入費(fèi)用觀下，收益確定的關(guān)鍵是正確地確認(rèn)收入、費(fèi)用以及收入和費(fèi)用的恰當(dāng)配比。收益表是最重要的報(bào)表。
資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)收益是指一個(gè)會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)和負(fù)債(不包括業(yè)主投資和派給業(yè)主款)價(jià)值增減變動(dòng)的差額。一項(xiàng)交易發(fā)生，首先考慮的是該項(xiàng)交易在現(xiàn)行價(jià)值下對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響是多少，對(duì)負(fù)債的影響是多少，其差額則是計(jì)入利潤(rùn)表中的金額。收入被視為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。這就要求首先對(duì)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)多出的部分才能被確認(rèn)為會(huì)計(jì)收益。
從會(huì)計(jì)確認(rèn)角度比較收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀可以發(fā)現(xiàn)，收入費(fèi)用觀依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則、采用歷史成本計(jì)量屬性并通過(guò)收入與費(fèi)用的配比來(lái)決定收益，因此不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益；資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的決定是基于對(duì)期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)，因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的，凈資產(chǎn)價(jià)值的增加部分就是會(huì)計(jì)收益。不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，因此，資產(chǎn)負(fù)債觀要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益。
(三)收益與全面收益
上述當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀、收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的爭(zhēng)論，體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表從收益表到全面收益表的演變進(jìn)程中。
在當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀的討論中。會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀下的收益所表現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果過(guò)于狹隘，并認(rèn)為總括收益觀下的會(huì)計(jì)收益確認(rèn)和計(jì)量更為真實(shí)地體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的連續(xù)性。也符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)。因而總括收益觀得到大力支持，并在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位。
由于歷史成本計(jì)量和收入實(shí)現(xiàn)原則的制約，使得收入費(fèi)用觀下的收益表所反映的收益只是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥了其他未實(shí)
現(xiàn)的價(jià)值增值，導(dǎo)致當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面；價(jià)值增值產(chǎn)生之時(shí)不予報(bào)告。必須推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再予報(bào)告，使得收益確定存在時(shí)間誤差，損害了收益報(bào)告的及時(shí)性；不全面和不及時(shí)的信息會(huì)降低收益的信息質(zhì)量。由于收入費(fèi)用觀決定收益的弊端，從20世紀(jì)60年代開始，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀逐漸獲得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可。
遵循資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)收益，即全面收益概念。全面收益是在一個(gè)交易期間內(nèi)，從所有者以外的交易以及其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的某一主體的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)(FASB，1997)。全面收益可以表述為：全面收益=凈收益+其他全面收益。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，認(rèn)為這樣的分類不但有用，而且已得到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的公認(rèn)并成為國(guó)際慣例。
三、金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析
(一)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)改革的遺留問(wèn)題
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)后果，改革與保守的爭(zhēng)論的激烈程度或許是我們今天在享受會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)改革的豐碩成果時(shí)所不曾想象到的，我們能夠從文獻(xiàn)上看到的，就是在會(huì)計(jì)改革的漸進(jìn)過(guò)程中，除了改革的勝利、會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)步之外，也有改革派的妥協(xié)、屈服于某些壓力的務(wù)實(shí)主義做法。表現(xiàn)在：越來(lái)越多的企業(yè)財(cái)富變動(dòng)繞過(guò)收益表直接計(jì)入了所有者權(quán)益。
在FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中，未先經(jīng)過(guò)收益表直接計(jì)入業(yè)益中的非業(yè)主引致之權(quán)益變動(dòng)的例子包括：可供銷售證券未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；從持有至到期類轉(zhuǎn)入可供銷售類的債權(quán)性證券上未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；以前已減值作損失處理的可供銷售證券，其公允價(jià)值在嗣后期間回升；以前已減值作損失處理的可供銷售證券，其公允價(jià)值在嗣后期間下降，若是永久性損失的話。就連FASB也承認(rèn)：需要改進(jìn)的是那些繞過(guò)收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目。
斯蒂芬?A?澤弗曾指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)總括收益觀的遵循也偶有例外。有一些準(zhǔn)則體現(xiàn)了這些例外，在他們中。該委員會(huì)要求某些項(xiàng)目繞過(guò)收益表。直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)益項(xiàng)中。這種處理從該委員會(huì)的第12號(hào)公告‘某些有價(jià)證券的會(huì)計(jì)處理’開始，到115號(hào)公告‘某些債權(quán)性與股權(quán)性證券投資的會(huì)計(jì)處理’仍在延續(xù)之。尚不清楚的是，若無(wú)繞過(guò)收益表、直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)益項(xiàng)這一處理所提供的妥協(xié)方案。能否有必須的多數(shù)委員投票贊威這些公告。因此。在一定意義上，過(guò)去幾十年當(dāng)期經(jīng)營(yíng)收益觀與總括收益觀之爭(zhēng)的內(nèi)在緊張一直延續(xù)至今。”
(二)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理不符合我國(guó)基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀
資產(chǎn)負(fù)債觀既是企業(yè)計(jì)量收益的理論，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益。將這一理念引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，就是在規(guī)范某類交易或事項(xiàng)時(shí)，首先定義并規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的增減，再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收益。我國(guó)2006年基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)資產(chǎn)負(fù)債觀在收入和費(fèi)用要素定義中體現(xiàn)得非常清楚：
收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。
費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。
因此，筆者認(rèn)為，金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理不符合我國(guó)基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀。
(三)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
在我國(guó)。可供出售金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的損益繞過(guò)利潤(rùn)表，直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，使得利潤(rùn)表反映的信息內(nèi)容不完整。信息含量較低，決策有用性較差。
第22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，除與套期保值有關(guān)外，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，部分金融資產(chǎn)的價(jià)值增值在產(chǎn)生時(shí)不在利潤(rùn)表中反映，而是推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再進(jìn)行反映，導(dǎo)致收益報(bào)告存在時(shí)間差，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，降低了決策的有用性。
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)表中列報(bào)交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益，以及可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)損益；資產(chǎn)負(fù)債表中只列報(bào)可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)損益。這樣的將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益不加區(qū)分的會(huì)計(jì)信息可能會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。
四、金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理與報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)建議
2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立后，我國(guó)會(huì)計(jì)收益計(jì)量的方法從之前基本上采用收入費(fèi)用觀逐漸向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。但筆者認(rèn)為，與資產(chǎn)負(fù)債觀所強(qiáng)調(diào)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值增減變動(dòng)的結(jié)果即為會(huì)計(jì)收益的基本內(nèi)涵相比較，我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系確立的會(huì)計(jì)收益計(jì)量方法需要進(jìn)一步改進(jìn)。
(一)應(yīng)該消除對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的區(qū)別
因?yàn)檫@種做法人為地割裂了企業(yè)業(yè)績(jī)確認(rèn)與計(jì)量的一致性，也沒(méi)有真實(shí)地反映企業(yè)的業(yè)績(jī)。可將22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益計(jì)入利潤(rùn)表。使之與交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理保持一致。
根據(jù)公司購(gòu)買債券目的不同，可分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三類。交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
二、債券投資的賬務(wù)快速處理技巧及應(yīng)用
初始計(jì)量。已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，三種投資都在“應(yīng)收利息”核算。債券面值都入成本，根據(jù)借貸平衡的原理，差額交易性金融資產(chǎn)計(jì)入“投資收益”，可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資計(jì)利息調(diào)整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付價(jià)款1028.244購(gòu)入某公司3年期公司債券。票面金額1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融資產(chǎn)”核算，賬務(wù)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000
投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用） 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投資”核算，賬務(wù)處理為：
借：持有至到期投資――成本 1000
持有至到期投資――利息調(diào)整 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融資產(chǎn)”核算，賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 28.244
貸：銀行存款 1028.244
后續(xù)計(jì)量。繼續(xù)“交易性金融資產(chǎn)”核算，那就必須知曉資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。假設(shè)07年12月31日債券市場(chǎng)價(jià)格為1003.094元。債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益賬務(wù)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
（1003.94-1000） 3.094
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3.094
借：應(yīng)收利息 （1000×4%）40
貸：投資收益 40
繼續(xù)“持有至到期投資”核算，那就必須知曉債券的實(shí)際利率，按攤余成本計(jì)量. 就持有至到期投資來(lái)說(shuō)，攤余成本即為其賬面價(jià)值。“持有至到期投資――利息調(diào)整”根據(jù)借貸平衡倒擠出來(lái)。最后一年不通過(guò)這種平衡原理計(jì)算。而是讓賬面清零，因此最后一年“投資收益”通過(guò)平衡原理倒擠出來(lái)，不是通過(guò)攤余成本計(jì)算。假設(shè)實(shí)際利率3%。2007年12月31日實(shí)際利息收入賬務(wù)處理為：實(shí)際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實(shí)際利率）30.85
持有至到期投資――利息調(diào)整 9.15
“可供出售金融資產(chǎn)”核算，除要明確資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值外，還必須具備其它兩種核算方法的條件。確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)與“交易性金融資產(chǎn)”不同。確認(rèn)債券2007年12月31日實(shí)際利息收入與“持有至到期投資”類似。可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本即為其賬面價(jià)值剔除確認(rèn)的公允價(jià)值的變動(dòng)。 債券2007年12月31日實(shí)際利息收入和公允價(jià)值變動(dòng)賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實(shí)際利率） 30.85
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.15
年末攤余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：資本公積――其他資本公積（攤余成本-公允價(jià)值）
1019.094-1003.094=16（元）
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 16
減值。交易性金融資產(chǎn)不存在減值核算，繼續(xù)“可供出售金融資產(chǎn)”核算。2008年12月31日，債券未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為980.664元。2008年12月31日債券的攤余成本為其賬面價(jià)值剔除確認(rèn)的公允價(jià)值的變動(dòng)。即1019.094元。確認(rèn)債券2008年12月31日實(shí)際利息收入：
借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實(shí)際利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.43
可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價(jià)值為=1003.094-9.43
=993.664元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=993.664-980.664=13（元）。 原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失16元也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。
借：資產(chǎn)減值損失 39
貸：資本公積――其他資本公積 16
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 13
對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。跟持有至到期投資一樣屬于非永久性減值。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)有公允價(jià)值變動(dòng)的處理，所以減值的核算才比持有至到期投資繁瑣。
繼續(xù)“持有至到期投資”的核算。2008年12月31日，債券未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000元。2008年12月31日債券的攤余成本的計(jì)算與債券2008年12月31日實(shí)際利息收入核算與可供出售金融資產(chǎn)相同。減值核算較之簡(jiǎn)單。2008年12月31日持有至到期投資賬面價(jià)值 1019.094-9.43=1009.664（元）。資產(chǎn)減值損失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：資產(chǎn)減值損失 9.664
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 9.664
如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
處置三種投資都是售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“投資收益”。可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。
參考文獻(xiàn)：
［1］張志鳳：《注冊(cè)考試基礎(chǔ)階段應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版。
[關(guān)鍵詞] 金融資產(chǎn)；減值測(cè)試；會(huì)計(jì)處理
一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。比如發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、債務(wù)人違反了合同條款以及償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；當(dāng)這些情況發(fā)生時(shí)，都可以確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失，相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。這兩項(xiàng)金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計(jì)價(jià)，但需按實(shí)際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
2.以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
三、金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定：當(dāng)持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
例、2006年1月1日，ABC公司支付價(jià)款2000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入南方公司五年期債券，面值2500元，票面利率4.72%（實(shí)際利率為10%），按年支付利息，本金最后一次支付。2007年12月31日，由于南方公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，該項(xiàng)投資可能發(fā)生減值，預(yù)計(jì)在未來(lái)兩年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1950元；2006年年末，由于南方公司經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)困難得到緩解，預(yù)計(jì)未來(lái)兩年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2300元。ABC公司在購(gòu)買債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，不考慮所得稅因素。該債券投資初始利息調(diào)整額攤銷表如下：
根據(jù)上述資料，ABC公司各年賬務(wù)處理如下：
（1）2006年1月1日，購(gòu)入債券：
借：持有至到期投資—成本 2500
貸：銀行存款 2000
持有至到期投資—利息調(diào)整500
（2）2006年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票據(jù)利息：
借：應(yīng)收利息118
持有至到期投資—利息調(diào)整 82
貸：投資收益 200
借：銀行存款118
貸：應(yīng)收利息118
（3）2007年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票據(jù)利息：
借：應(yīng)收利息118
持有至到期投資—利息調(diào)整 90.20
貸：投資收益 208.20
借：銀行存款118
貸：應(yīng)收利息118
2007年12月31日該持有至到期投資的攤余成本=2085+208.20-118=2172.20（元）
2007年12月31日該持有至到期投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1950元，已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備（2172.20-1950）222.20元。
借：資產(chǎn)減值損失222.20
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備222.20
（4）2008年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票據(jù)利息：
借：應(yīng)收利息118
持有至到期投資—利息調(diào)整 99.22
貸：投資收益 217.22
借：銀行存款118
貸：應(yīng)收利息118
2008年12月31日該持有至到期投資的攤余成本=2172.50+217.22-118=2271.42（元）
2008年12月31日該持有至到期投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2300元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2300-2271.42）28.58元。
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備28.58
貸：資產(chǎn)減值損失 28.58
[參考文獻(xiàn)]
[1]于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].機(jī)械工業(yè)出版社,2006.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
隨著我國(guó)金融體制改革和金融不良資產(chǎn)處置工作的不斷推進(jìn)，金融不良資產(chǎn)評(píng)估的作用越來(lái)越凸顯，不僅指導(dǎo)著資產(chǎn)處置價(jià)格，而且成為考核資產(chǎn)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要依據(jù)和監(jiān)督資產(chǎn)處置行為，防范道德風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。
一、我國(guó)金融不良資產(chǎn)的現(xiàn)狀
金融不良資產(chǎn)是指銀行持有的次級(jí)、可疑及損失類貸款，金融資產(chǎn)管理公司收購(gòu)或接管的金融不良債權(quán)以及其他非銀行金融機(jī)構(gòu)持有的不良債權(quán)。
截至2007年第一季度末，我國(guó)商業(yè)銀行不良貸款余額為12455.5億元，其中：次級(jí)類貸款2613.2億元，可疑類貸款5176.6億元，損失類貸款4665.9億元，分別占全部貸款的比例為6.63%、1.39%、2.75%和2.48%。與2006年第一季度末相比，不良貸款余額減少了669.2億元、次級(jí)貸款減少了668.2億元、可疑類貸款增加了141.5億元、損失類貸款減少了142.3億元。不良貸款按機(jī)構(gòu)劃分：主要商業(yè)銀行為11614.2億元、城市商業(yè)銀行為659.6億元、農(nóng)村商業(yè)銀行為150.6億元、外資銀行為31.3億元。其中，后三者與2006年第一季度末相比，分別減少了201.9億元、7.5億元和5.4億元。
截至2006年第一季度末，中國(guó)四家金融資產(chǎn)管理公司共累計(jì)處置不良資產(chǎn)8663.4億元，累計(jì)回收現(xiàn)金1805.6億元，現(xiàn)金回收率20.84%。其中：華融資產(chǎn)管理公司累計(jì)處置不良資產(chǎn)2468億元，回收現(xiàn)金546.6億元，現(xiàn)金回收率22.15%；長(zhǎng)城資產(chǎn)管理公司累計(jì)處置不良資產(chǎn)2707.8億元，回收現(xiàn)金278.3億元，現(xiàn)金回收率10.28%；東方資產(chǎn)管理公司累計(jì)處置不良資產(chǎn)1419.9億元，回收現(xiàn)金328.1億元，現(xiàn)金回收率23.11%；信達(dá)資產(chǎn)管理公司累計(jì)處置不良資產(chǎn)2067.7億元，回收現(xiàn)金652.6億元，現(xiàn)金回收率31.56%。
由以上數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)的金融不良資產(chǎn)在總量上呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)，金融資產(chǎn)管理公司處置的不良資產(chǎn)也在不斷增加，但是從總體來(lái)看，形勢(shì)依然嚴(yán)峻，如果不盡快將金融不良資產(chǎn)降到合理的區(qū)域，勢(shì)必會(huì)影響中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開放的進(jìn)程。當(dāng)然，對(duì)金融不良資產(chǎn)進(jìn)行有效處置的前提是對(duì)其進(jìn)行正確的評(píng)估。
二、評(píng)估在金融不良資產(chǎn)處置中的作用
（一）為處置金融不良資產(chǎn)提供定價(jià)基礎(chǔ)
金融資產(chǎn)管理公司處置金融不良資產(chǎn)涉及到不同的經(jīng)濟(jì)主體，處置過(guò)程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)不同經(jīng)濟(jì)主體間利益分割的過(guò)程，利益分割量的計(jì)量就要依據(jù)價(jià)值評(píng)估。金融不良資產(chǎn)的處置方式主要有以資抵債、實(shí)施債轉(zhuǎn)股（投）、采取法律訴訟和減讓清收的方式追償債務(wù)等三種。財(cái)政部《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》的規(guī)定，無(wú)論采用何種方式，都必須先經(jīng)合法、獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估后方可處置。由此可見(jiàn)，在整個(gè)不良資產(chǎn)的處置過(guò)程中，評(píng)估工作是前提條件和基礎(chǔ)，是資產(chǎn)處置程序中不可或缺的重要基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。
（二）為考核資產(chǎn)管理公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供重要依據(jù)
財(cái)政部《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》第四條規(guī)定，資產(chǎn)處置損失是指公司對(duì)從銀行收購(gòu)和接收的貸款及利息（包括表內(nèi)利息、表外利息和孳生利息）、抵貸資產(chǎn)及享有所有權(quán)和處置權(quán)的其他資產(chǎn)進(jìn)行處置后，回收的資產(chǎn)價(jià)值與上述資產(chǎn)收購(gòu)和接收時(shí)價(jià)值的差額以及回收資產(chǎn)再次進(jìn)行處置發(fā)生的損失。要真實(shí)計(jì)量和核算這兩次損失，必須通過(guò)評(píng)估，以處置資產(chǎn)的公允價(jià)值同收購(gòu)面值和實(shí)際處置變現(xiàn)值進(jìn)行比較才能反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)損失，才能客觀公正地衡量資產(chǎn)處置效果和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
（三）為防范道德風(fēng)險(xiǎn)提供重要措施
資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置金融不良資產(chǎn)時(shí)經(jīng)常會(huì)面臨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)由于我國(guó)資產(chǎn)管理公司受成立時(shí)間短、經(jīng)驗(yàn)少、任務(wù)和地位特殊、缺少健全的法律和市場(chǎng)環(huán)境等因素的影響，導(dǎo)致資產(chǎn)管理公司防范道德風(fēng)險(xiǎn)高于其他一切風(fēng)險(xiǎn)。為此，財(cái)政部要求資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置應(yīng)堅(jiān)持公平、公開、公正和擇優(yōu)、競(jìng)爭(zhēng)的原則。《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》規(guī)定，資產(chǎn)處置要嚴(yán)格處置程序，實(shí)行評(píng)估和處置相分離，加強(qiáng)對(duì)處置過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行檢查和審核。
三、我國(guó)金融不良資產(chǎn)評(píng)估中存在的問(wèn)題
（一）評(píng)估理論嚴(yán)重滯后
金融不良資產(chǎn)評(píng)估工作有許多特點(diǎn)：一是評(píng)估對(duì)象為“不良債權(quán)”；二是評(píng)估對(duì)象涉及的債務(wù)人企業(yè)大多是資不抵債的關(guān)、停、倒閉企業(yè)；三是資產(chǎn)管理公司對(duì)不良資產(chǎn)的處置，一般都是以快速變現(xiàn)為目的。截止目前，資產(chǎn)評(píng)估所遵循的評(píng)估操作規(guī)范主要是《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(jiàn)（試行）》（國(guó)資辦發(fā)[1996]23號(hào)）、《房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》（GB/T50291-1999）、《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》（GB/T50291-2001）、《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2001]1051號(hào)）。這些規(guī)范只適用于實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估，不適合對(duì)不良金融資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。同時(shí)由于我國(guó)二級(jí)市場(chǎng)極不活躍，也難以采用現(xiàn)行市價(jià)法進(jìn)行評(píng)估。而采用重置成本法則受到《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(jiàn)（試行）》中諸如尚可使用的房屋成新率不低于30%、設(shè)備成新率不低于15%等規(guī)定的限制，致使評(píng)估結(jié)果與最終的處置價(jià)值嚴(yán)重脫離。
資產(chǎn)管理公司雖然也已對(duì)企業(yè)的償債能力進(jìn)行了研究，并通過(guò)實(shí)踐中的摸索制定了相應(yīng)的不良資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范，但這些規(guī)范也只是作為一種內(nèi)部的參考，并沒(méi)有上升為金融不良資產(chǎn)評(píng)估的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此，也并不具備整體的代表性。
（二）評(píng)估價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值產(chǎn)生背離較大
金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置的程序一般是先對(duì)不良資產(chǎn)進(jìn)行分析，制定處置預(yù)案；然后對(duì)不良資產(chǎn)評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果確定談判或拍賣底價(jià)；最后由處置人員進(jìn)行具體的操作，變現(xiàn)不良資產(chǎn)。但在現(xiàn)實(shí)中，金融資產(chǎn)管理公司根據(jù)評(píng)估結(jié)果制定的拍賣底價(jià)在招標(biāo)過(guò)程中往往無(wú)人問(wèn)津，作為談判底價(jià)也得不到對(duì)方的認(rèn)可。究其原因，一方面是職業(yè)慣性的影響，因我國(guó)評(píng)估業(yè)起源于國(guó)有資產(chǎn)的評(píng)估，多年來(lái)評(píng)估業(yè)務(wù)也以國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估為主，而評(píng)估國(guó)有資產(chǎn)同時(shí)負(fù)有防止國(guó)有資產(chǎn)流失的責(zé)任，所以，評(píng)估師寧可高估，不愿低估；另一方面，由于對(duì)不良資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)不足，評(píng)估師較少考慮不良資產(chǎn)特定的處置方案及其處置中的特定個(gè)別因素，也導(dǎo)致評(píng)估價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值產(chǎn)生較大背離。
（三）部分債權(quán)性資產(chǎn)權(quán)屬不清，產(chǎn)權(quán)依據(jù)不足，償債能力判斷失真
由于金融資產(chǎn)管理公司委估對(duì)象涉及的債務(wù)人企業(yè)大多是資不抵債的關(guān)、停、倒閉企業(yè)，當(dāng)中有許多企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料不連續(xù)、不完整、不健全。相關(guān)的其他評(píng)估資料更不完備，由于歷史原因，有的企業(yè)賬面有長(zhǎng)期股權(quán)投資但提供不出投資合同或協(xié)議；有房地產(chǎn)卻拿不出房屋所有權(quán)證和土地使用權(quán)證。而按照現(xiàn)有的評(píng)估慣例，委托方應(yīng)出具委估對(duì)象的有關(guān)產(chǎn)權(quán)證明，評(píng)估機(jī)構(gòu)只對(duì)委托方的合法資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。金融資產(chǎn)管理公司委托評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估待處置資產(chǎn)時(shí)，很多情況下無(wú)法提供完備的產(chǎn)權(quán)證明，致使評(píng)估機(jī)構(gòu)難以確定評(píng)估客體的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和數(shù)量，從而給委托和評(píng)估帶來(lái)一定的困難。
而當(dāng)以假設(shè)清算法評(píng)估分析企業(yè)償債能力而需要對(duì)債務(wù)企業(yè)的整體資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，有些債務(wù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的主要資產(chǎn)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)具有一定價(jià)值的資產(chǎn)卻無(wú)產(chǎn)權(quán)證明，由于此時(shí)評(píng)估機(jī)構(gòu)無(wú)法對(duì)債務(wù)企業(yè)無(wú)有效權(quán)屬的資產(chǎn)提供評(píng)估結(jié)果，最終致使債務(wù)企業(yè)的整體資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論無(wú)法滿足處置債權(quán)的需要。同時(shí)也給債務(wù)企業(yè)惡意隱匿資產(chǎn)提供了可乘之機(jī)。
（四）不良資產(chǎn)的處置進(jìn)度與評(píng)估咨詢報(bào)告質(zhì)量的矛盾突出
評(píng)估咨詢報(bào)告作為不良資產(chǎn)處置過(guò)程中唯一的參考依據(jù)，應(yīng)當(dāng)起著指導(dǎo)處置價(jià)格、監(jiān)督處置行為、衡量處置效果等至關(guān)重要的作用。但由于我國(guó)目前對(duì)資產(chǎn)管理公司是以現(xiàn)金的回收額作為主要考核指標(biāo)，致使評(píng)估管理工作處于“服務(wù)于處置”這樣一個(gè)被動(dòng)的地位。很多處置項(xiàng)目存在著評(píng)估與處置時(shí)間上的矛盾，為了保證在有限的時(shí)間內(nèi)完成評(píng)估咨詢報(bào)告，中介機(jī)構(gòu)難以完全按照評(píng)估程序操作以保證報(bào)告的質(zhì)量，逆程序操作的現(xiàn)象比較突出，同時(shí)也造成了國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。筆者認(rèn)為，隨著金融不良資產(chǎn)商業(yè)性剝離的出現(xiàn)以及資產(chǎn)管理公司向投資銀行方向的發(fā)展，處置變現(xiàn)不宜再作為不良資產(chǎn)處置的主要方式，金融不良資產(chǎn)評(píng)估也將逐步向多元化過(guò)渡。企業(yè)的償債能力分析將與企業(yè)的效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相結(jié)合，使分析結(jié)論更加趨于合理。資本運(yùn)作手段的增強(qiáng)將會(huì)引出多種債務(wù)重組形式的出現(xiàn)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)專業(yè)技術(shù)知識(shí)多元化的綜合掌握提出了更高的要求。
四、進(jìn)一步做好金融不良資產(chǎn)評(píng)估的設(shè)想
（一）要研究制定有關(guān)金融資產(chǎn)評(píng)估方法標(biāo)準(zhǔn)體系
金融不良資產(chǎn)的評(píng)估與普通的工業(yè)企業(yè)的評(píng)估存在較大的差別，是資產(chǎn)評(píng)估中較為特殊的一種情形。因此，金融不良資產(chǎn)的評(píng)估方法不能完全照搬工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的方法。在認(rèn)真總結(jié)工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)重組資產(chǎn)評(píng)估方法的基礎(chǔ)上，認(rèn)真研究金融不良資產(chǎn)的狀況、結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及金融資產(chǎn)重組的政策和要求，借鑒國(guó)外先進(jìn)的金融資產(chǎn)評(píng)估方法，研究制定出適合金融資產(chǎn)評(píng)估的方法標(biāo)準(zhǔn)體系。
（二）有效處理非市場(chǎng)性因素對(duì)金融不良資產(chǎn)評(píng)估造成的影響
在實(shí)踐中，金融不良資產(chǎn)的公允價(jià)值與處置價(jià)格往往會(huì)產(chǎn)生較大的偏差，一個(gè)重要的原因就是非市場(chǎng)因素。非市場(chǎng)因素的形成，在很大程度上是與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)化程度密切相關(guān)的。要想解決這個(gè)問(wèn)題，不能僅僅依靠具體的規(guī)定和方法，最好的解決方式是，先由評(píng)估機(jī)構(gòu)提出資產(chǎn)的公允價(jià)值，然后資產(chǎn)管理公司根據(jù)具體的非市場(chǎng)因素進(jìn)行分析，依據(jù)分析結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。在調(diào)整處置價(jià)格中，資產(chǎn)管理公司要充分考慮到企業(yè)、政府、法律等方面的情況，從而使處置結(jié)果更加合理和恰當(dāng)。
（三）在金融不良資產(chǎn)的評(píng)估中要不斷總結(jié)工作，豐富經(jīng)驗(yàn)
多年以來(lái)，我國(guó)的四家資產(chǎn)管理公司處置了大量的金融不良資產(chǎn)，在處置過(guò)程中，既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，同時(shí)，這些年資產(chǎn)管理公司也在不斷地承受著來(lái)自各個(gè)領(lǐng)域的質(zhì)疑，這些都是金融行業(yè)和評(píng)估行業(yè)的寶貴資源。因此，應(yīng)該對(duì)這些案例進(jìn)行搜集整理，建立數(shù)據(jù)庫(kù)，利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法，分析各種處置因素對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，建立合理規(guī)范的評(píng)估參數(shù)體系，為交易案例比較法等評(píng)估方法提供切實(shí)可行的操作基礎(chǔ)，合理體現(xiàn)市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響。
（四）認(rèn)真評(píng)估金融不良資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值
在以往的政策性處置業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)評(píng)估在防止國(guó)有資產(chǎn)流失和防范道德風(fēng)險(xiǎn)等方面起到了有效作用；在各家資產(chǎn)管理公司逐步實(shí)現(xiàn)商業(yè)化轉(zhuǎn)型后，資產(chǎn)評(píng)估的定價(jià)職能將被賦予更高的期望和要求。金融不良資產(chǎn)處置對(duì)象的復(fù)雜性和多樣性，使得業(yè)務(wù)決策具有更大的難度和風(fēng)險(xiǎn)，資產(chǎn)評(píng)估作為定價(jià)工作的中心環(huán)節(jié)，如何使評(píng)估結(jié)果更符合處置實(shí)際、更貼近市場(chǎng)價(jià)值，是下一步評(píng)估實(shí)踐的重要課題。《金融不良資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)（試行）》提供了更多樣的評(píng)估方法和更寬泛的價(jià)值類型，為評(píng)估實(shí)踐提供了有力的技術(shù)支持和依據(jù)，有利于提高評(píng)估服務(wù)質(zhì)量和效率。
（五）加強(qiáng)評(píng)估行業(yè)建設(shè)，提高專業(yè)勝任能力
加強(qiáng)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)，提高執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平，創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境；統(tǒng)一計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，提高評(píng)估機(jī)構(gòu)參與積極性。統(tǒng)一計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，制定比較合理的計(jì)費(fèi)方法，能夠在一定程度上激發(fā)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)金融不良資產(chǎn)評(píng)估工作的參與積極性，對(duì)該工作的發(fā)展起到推動(dòng)作用。評(píng)估人員應(yīng)保持和提高專業(yè)勝任能力。金融不良資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)較一般的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)復(fù)雜，需要評(píng)估人員具有豐富的知識(shí)。因此，做好金融不良資產(chǎn)評(píng)估工作，評(píng)估人員必須下功夫?qū)W習(xí)相關(guān)知識(shí)，保持和提高專業(yè)勝任能力，否則，很難搞好金融不良資產(chǎn)評(píng)估工作；嚴(yán)格執(zhí)行評(píng)估程序，正確使用評(píng)估方法。評(píng)估人員要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，克服糊弄心理，以高度的責(zé)任心嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見(jiàn)的規(guī)定程序。評(píng)估人員在執(zhí)行程序和分析過(guò)程中，要積極發(fā)掘有用的信息，充分考慮各種不確定因素，提升不良資產(chǎn)的價(jià)值。在評(píng)估方法上，也要充分考慮各種評(píng)估方法的假設(shè)前提和使用范圍，以正確衡量不良債權(quán)的價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)初始確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，所支付價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。稅務(wù)處理上，可供出售金融資產(chǎn)屬于新稅法規(guī)定的投資資產(chǎn)。由上述《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。由上可以看出，一般可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬金額與其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致，不需納稅調(diào)整。
二、可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得利息或現(xiàn)金股利
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，若企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本的債券，還要按期攤銷利息調(diào)整，將借貸方差額記入“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”的科目借方或貸方。企業(yè)按期攤銷利息調(diào)整后，可供出售金融資產(chǎn)賬戶的賬面價(jià)值將增加或減少。若企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)為到期一次還本付息的債券，則持有期間不確認(rèn)應(yīng)收股利或應(yīng)收利息科目按到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息，借記：可供出售金融資產(chǎn)-應(yīng)計(jì)利息，按照債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的利息，貸記：投資收益，借貸方差額，記入可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整的科目借方或貸方。資產(chǎn)負(fù)債表日，采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售債務(wù)工具（債券）的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。新稅法規(guī)定，企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)期間取得的股息紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但企業(yè)取得的國(guó)債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益）以及在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。由上可知，可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利的財(cái)稅處理差異，主要表現(xiàn)在以下方面：第一，對(duì)于企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券等債權(quán)性投資資產(chǎn)，且初始計(jì)量時(shí)形成可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整的，由于按照實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期投資收益時(shí)，會(huì)攤銷可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整，因此可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，每期攤銷利息調(diào)整時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；第二，對(duì)于企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票基金等權(quán)益性投資資產(chǎn)的，確認(rèn)當(dāng)期投資收益時(shí)屬于稅法規(guī)定的免稅收入的，當(dāng)期計(jì)算應(yīng)交所得稅額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理；第三，對(duì)于企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為國(guó)債的持有期間獲得的國(guó)債利息收入，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為投資收益但稅法規(guī)定屬于免征收入，當(dāng)期計(jì)算應(yīng)交所得稅額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
三、可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。由上述新稅法規(guī)定，可以看出持有期間，一般情況下，公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，這樣就會(huì)產(chǎn)生可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
四、可供出售金融資產(chǎn)減值
新準(zhǔn)則規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)。原先直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。即將減值損失反映在利潤(rùn)表中不能藏在資本公積中，具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)、資本公積—其他資本公積科目。可供出售金融資產(chǎn)為債券等債權(quán)性投資資產(chǎn)價(jià)值回升，通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失價(jià)值回升時(shí)，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而是記入資本公積。稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值。除國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上不確認(rèn)任何形式的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的減值損失調(diào)增當(dāng)期應(yīng)稅所得額，期末可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值形成可抵扣的暫時(shí)性差異，借記：遞延所得稅資產(chǎn)，貸記：所得稅費(fèi)用。
五、可供出售金融資產(chǎn)的處置
準(zhǔn)則規(guī)定，處置該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)將取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。稅法規(guī)定，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
六、總結(jié)
[關(guān)鍵詞]計(jì)量屬性；綜合計(jì)量模式；制度；規(guī)范性
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的采用作了重大調(diào)整，形成了比較完整的計(jì)量屬性制度。現(xiàn)行制度關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重新安排，一方面需要在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確執(zhí)行方可體現(xiàn)其優(yōu)越性，而深刻理解計(jì)量屬性的意義、特點(diǎn)是正確采用各種計(jì)量屬性的基本前提；另一方面，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所做的調(diào)整，在當(dāng)前環(huán)境下又可能還存在某些缺陷，需要加以論證、分析，以便進(jìn)一步完善。這些都是當(dāng)前急需解決的重要的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問(wèn)題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及種類詮釋
從理論的角度，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指“所予計(jì)量的某一要素的特性方面”。然而，任何對(duì)象都有不同特性方面的量，我們通常指明某種對(duì)象的數(shù)量時(shí)，都是指其特定方面按特定條件計(jì)算的數(shù)量。
資產(chǎn)都有自然和社會(huì)兩重屬性。因此，資產(chǎn)的計(jì)量可以針對(duì)其自然屬性也可針對(duì)其社會(huì)屬性。資產(chǎn)自然屬性即物理特性方面，主要有重量、體積、面積、容積、包裝單位、功能單位等；資產(chǎn)的社會(huì)屬性即資產(chǎn)的價(jià)值屬性方面，可以從兩個(gè)不同的角度去觀察：企業(yè)的任何資產(chǎn)都由支付一定代價(jià)而獲得，又都最終用來(lái)?yè)Q取一定的經(jīng)濟(jì)利益。因而某一單位物理量資產(chǎn)所含的價(jià)值量，既可按其所費(fèi)代價(jià)(成本)計(jì)算，也可按其可換入的經(jīng)濟(jì)利益(收益)計(jì)算，即資產(chǎn)價(jià)值量的計(jì)量有兩種不同的計(jì)量屬性。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“計(jì)量”主要指價(jià)值量方面的計(jì)量。
成本和收益并不是資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性的最后區(qū)分。首先，無(wú)論成本角度還是收益角度的量，都存在于初始(取得時(shí))、現(xiàn)時(shí)(持有期間某時(shí)點(diǎn))、未來(lái)(未來(lái)存續(xù)期間)等特定時(shí)間條件中，按不同時(shí)間條件，計(jì)量屬性可分為初始成本、現(xiàn)時(shí)成本、未來(lái)成本、初始收益、現(xiàn)時(shí)收益、未來(lái)收益；同時(shí)，無(wú)論成本量或收益量，可以按個(gè)別交易價(jià)格確定也可以按市場(chǎng)普遍價(jià)格(即“公允價(jià)值”)確定，而一項(xiàng)資產(chǎn)按市場(chǎng)普遍價(jià)格確定的成本一般又代表相同條件下的收益。因此計(jì)量屬性可進(jìn)一步區(qū)分為初始個(gè)別成本(即“實(shí)際成本”)、現(xiàn)時(shí)個(gè)別成本(如“重置成本”)、未來(lái)個(gè)別成本、初始個(gè)別收益(如零售企業(yè)按售價(jià)確定的商品價(jià)值)、現(xiàn)時(shí)個(gè)別收益、未來(lái)個(gè)別收益(如“未來(lái)現(xiàn)金流量”)、初始或現(xiàn)時(shí)或未來(lái)普遍成本/收益(公允價(jià)值)。其次，無(wú)論按個(gè)別還是普遍價(jià)格，計(jì)量又總是以價(jià)值量的實(shí)現(xiàn)方式為依據(jù)。如不同資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)個(gè)別收益有的按銷售條件確定(如“可變現(xiàn)凈值”)而有的需按分配條件確定(如“股權(quán)份額”)，同一資產(chǎn)的未來(lái)成本/收益可按資產(chǎn)正常運(yùn)用可獲收益(未來(lái)現(xiàn)金流量)確定，也可按各種方式下可收回的價(jià)值(即“可收回金額”)確定。再次，一個(gè)時(shí)點(diǎn)的成本或收益可按當(dāng)前時(shí)間條件確定，也可按其他時(shí)間條件確定。如一項(xiàng)資產(chǎn)可采用初始成本確定為其現(xiàn)時(shí)成本(即“歷史成本”)；某些資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本還可以結(jié)合未來(lái)成本計(jì)算(如“攤余成本”)。最后，一項(xiàng)資產(chǎn)的成本或收益可按某一計(jì)量屬性確定，還可采用多種計(jì)量屬性(或條件)計(jì)算。
二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的意義與合理選擇計(jì)量屬性的依據(jù)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算是一個(gè)由確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告環(huán)節(jié)有機(jī)構(gòu)成的過(guò)程。記錄、報(bào)告的實(shí)質(zhì)是對(duì)確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果的正式記錄和報(bào)告，換言之，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量共同規(guī)定著會(huì)計(jì)記錄、報(bào)告項(xiàng)目的具體數(shù)據(jù)內(nèi)容，從而直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的性能和質(zhì)量。而確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果從根本上說(shuō)就是確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用結(jié)果。計(jì)量基礎(chǔ)包括計(jì)量尺度和計(jì)量屬性，其中計(jì)量屬性是影響會(huì)計(jì)計(jì)量行為和結(jié)果的關(guān)鍵因素。因此，采用不同的計(jì)量屬性，對(duì)會(huì)計(jì)信息會(huì)產(chǎn)生不同的影響。
在成本、收益兩類不同的計(jì)量屬性下，計(jì)量所針對(duì)資產(chǎn)價(jià)值量的構(gòu)成內(nèi)容不同，資產(chǎn)價(jià)值量的經(jīng)濟(jì)意義不同，會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的作用不同，即有用性不同。成本計(jì)量屬性下的資產(chǎn)價(jià)值量代表為該資產(chǎn)所犧牲的資產(chǎn)價(jià)值量，從投入角度或至少應(yīng)收回角度說(shuō)明資產(chǎn)價(jià)值量；而收益計(jì)量屬性下的資產(chǎn)價(jià)值量則代表一項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)時(shí)間價(jià)值或預(yù)期可獲價(jià)值量，從效用角度或成本與效用的比較角度說(shuō)明資產(chǎn)數(shù)量。
由于兩類計(jì)量屬性下資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同，因而負(fù)債、所有者權(quán)益、損益的確認(rèn)方式不同。以損益為例。采用成本計(jì)量屬性時(shí)，一個(gè)期間分別確定收入、費(fèi)用，收入按所獲得資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值確定，費(fèi)用按所耗費(fèi)資產(chǎn)的成本確定；采用收益(或成本/收益)計(jì)量屬性時(shí)，則按資產(chǎn)的期末價(jià)值與期初價(jià)值差額確定本期損益，或按資產(chǎn)成本與收益差額歸屬本期部分確定本期損益。
采用不同計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程的技術(shù)復(fù)雜程度不同，并由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性、可比性不同。當(dāng)資產(chǎn)計(jì)量采用實(shí)際成本屬性時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值量完全依據(jù)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所耗費(fèi)資產(chǎn)的價(jià)值量確定，影響數(shù)據(jù)可靠性，可比性的因素也較少；采用其他屬性時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值的確定均程度不同地依據(jù)間接計(jì)算、估計(jì)、選擇、判斷，計(jì)量過(guò)程技術(shù)程度較高，可變空間較大，數(shù)據(jù)的可靠性、可比性受相關(guān)人員思想道德、專業(yè)能力的影響很大。
不同的計(jì)量屬性，可以充分體現(xiàn)資產(chǎn)的不同收益形式。在成本/收益或收益計(jì)量模式下，不同性質(zhì)的投資性資產(chǎn)其收益的確定依據(jù)不同，如交易性金融資產(chǎn)直接在市場(chǎng)交易，價(jià)值隨市價(jià)變動(dòng)；投資期相對(duì)固定的金融資產(chǎn)，有相對(duì)固定的收益率；股權(quán)性資產(chǎn)的收益則是以被投資單位凈資產(chǎn)份額為標(biāo)準(zhǔn)的。因此，只有采用不同的計(jì)量屬性，才可針對(duì)各種資產(chǎn)特點(diǎn)，準(zhǔn)確計(jì)量其收益。
采用不同的計(jì)量屬性，一個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和一個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成果會(huì)有程度不同的差異。無(wú)疑，采用不同計(jì)量屬性時(shí)，前述三個(gè)方面的差別最終都要?dú)w結(jié)到資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的不同。
根據(jù)計(jì)量屬性的意義與不同計(jì)量屬性的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境，從保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性出發(fā)，綜合考慮所涉及的各種因素。
依據(jù)一：經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求。不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求不同，資產(chǎn)的獲取方式和實(shí)現(xiàn)收益方式不同，計(jì)價(jià)條件和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)也不同。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境(包括國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)環(huán)境)的客觀情況出發(fā)，依據(jù)信息使用者的要求、體現(xiàn)資產(chǎn)運(yùn)行方式特點(diǎn)、采用合理的計(jì)價(jià)條件和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”，是選擇計(jì)量屬性的基本原則。
依據(jù)二：計(jì)量依據(jù)的可靠性。某種計(jì)量屬性，只有存在可靠的計(jì)量依據(jù)條件下，所提供的會(huì)計(jì)信息才是有用的。因此，是否存在可靠的計(jì)量依據(jù)是選擇計(jì)量屬性應(yīng)考慮的首要因素。比如，存在活躍市場(chǎng)及其公開報(bào)價(jià)并且有可靠證據(jù)證明這種報(bào)價(jià)，是采用公允價(jià)值屬性的必要條件；有可靠資料、標(biāo)準(zhǔn)能據(jù)于計(jì)算某資產(chǎn)存續(xù)期間的貨幣流入，是采用“未來(lái)現(xiàn)金流量”屬性的必要條件。
依據(jù)三：會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力。可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或以這些屬性為基礎(chǔ)的其他計(jì)量屬性(如攤余成本)，確定資產(chǎn)價(jià)值量時(shí)通常要經(jīng)過(guò)較為復(fù)雜的專業(yè)計(jì)算或職業(yè)判斷。這就需要會(huì)計(jì)人員普遍具備相應(yīng)專業(yè)能力，否則會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性得不到保證。依據(jù)四：相關(guān)制度的規(guī)范性。前已述及，一種計(jì)量屬性可有多種不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如“可收回金額”可依據(jù)“公允價(jià)值”確定也可依據(jù)“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”確定；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值的確定又都程度不同地依據(jù)間接計(jì)算，很多時(shí)候還需要在多種情況中估計(jì)、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業(yè)的必然行為，當(dāng)著相關(guān)制度規(guī)范性不強(qiáng)時(shí)，企業(yè)必然會(huì)“在制度允許范圍內(nèi)”各取所需甚至“合法造假”，而監(jiān)督部門的監(jiān)督則將無(wú)據(jù)可依，從而會(huì)計(jì)信息的“可比性”將無(wú)從保證。
三、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及其評(píng)價(jià)
新準(zhǔn)則制訂前我國(guó)采用的是“成本計(jì)量模式”，即以實(shí)際成本(歷史成本)為主要計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量屬性的調(diào)整，主要是采用了“綜合計(jì)量屬性模式”，即采用了多種成本、公允價(jià)值、收益屬性構(gòu)成的計(jì)量屬性體系，明確了各種時(shí)間、不同資產(chǎn)可采用的計(jì)量屬性。
就存貨而言，初始計(jì)量為外購(gòu)、加工取得的在取得時(shí)按實(shí)際成本；投資者投入的按公允價(jià)值；盤盈增加的按重置成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末，按歷史成本；發(fā)生跌價(jià)時(shí)按可變現(xiàn)凈值(估計(jì)售價(jià)減成本費(fèi)用)。
就長(zhǎng)期股權(quán)投資而言，為初始計(jì)量以現(xiàn)金支付取得的，按實(shí)際成本；以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的，按所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值；投資者投入的按公允價(jià)值；企業(yè)合并形成的分三種情況，即同一控制下以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按發(fā)行股份的面值，非同一控制下企業(yè)合并形成的，按實(shí)際(合并)成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末：屬于對(duì)子公司投資形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、對(duì)被投資單位不具共同控制或重大影響且活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)的按實(shí)際成本；屬于對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資后，當(dāng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額大于初始投資成本時(shí)，按公允價(jià)值基礎(chǔ)上的權(quán)益份額；持有期間按凈損益及其現(xiàn)金股利分配導(dǎo)致的權(quán)益增減份額調(diào)整。發(fā)生減值時(shí)，按可收回金額。
就固定資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為外購(gòu)、自建的，按歷史成本；投資者投入的，按公允價(jià)值(約定價(jià))；盤盈的，按重置成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末的，按歷史成本(折舊)；發(fā)生減值時(shí)按可收回金額。
就無(wú)形資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為外購(gòu)、自行開發(fā)的按歷史成本；投資者投入的按公允價(jià)值(公允的約定價(jià))，企業(yè)合并中取得的，按公允價(jià)值(依據(jù)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，活躍市場(chǎng)無(wú)現(xiàn)行出價(jià)則依據(jù)類似交易的最近價(jià)格，不存在活躍市場(chǎng)的以從購(gòu)買方可獲得的信息為基礎(chǔ)，對(duì)熟悉情況的雙方自愿達(dá)成的公平交易價(jià)進(jìn)行估計(jì))。后續(xù)計(jì)量為一般期末的，按歷史成本(攤銷)；減值時(shí)按可收回金額。
就金融資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值(加費(fèi))；持有到期投資，按攤余成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末：交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值；持有至到期投資按攤余成本。減值時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資按預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
就非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為交換不具商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)不能可靠確定公允價(jià)值時(shí)，按實(shí)際成本；交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且交易所涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，按公允價(jià)值：換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值(放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià))；當(dāng)有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠(如需支付補(bǔ)價(jià))時(shí)，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量為按所屬資產(chǎn)種類。
由新準(zhǔn)則構(gòu)建的現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量制度，總體而言是科學(xué)合理的，在某些方面可以說(shuō)有跨越性的進(jìn)步。但當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型及會(huì)計(jì)與國(guó)際協(xié)調(diào)的特殊背景，決定了我國(guó)會(huì)計(jì)制度尚處于重要的建設(shè)過(guò)程之中。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量制度又難免存在某些需要完善之處。
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重構(gòu)了具有我國(guó)特色的計(jì)量屬性體系或綜合計(jì)量模式，是現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量制度的最大亮點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直采用以實(shí)際成本、歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，而新制度全面引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量屬性，并在實(shí)際上包含了初始、現(xiàn)時(shí)、未來(lái)成本或收益(價(jià)值)屬性的全面應(yīng)用。這既符合當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)變化和信息使用者所需會(huì)計(jì)信息變化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的客觀需要，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì)的要求。同時(shí)，相對(duì)于國(guó)際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)而言，我國(guó)在實(shí)際應(yīng)用公允價(jià)值等計(jì)量屬性方面又保持了適度的謹(jǐn)慎性，界定了適用范圍，并明確了一般采用歷史成本(實(shí)際成本)，只有在能保證可靠計(jì)量條件下才能采用公允價(jià)值等計(jì)量屬性的原則。這就使得新的會(huì)計(jì)計(jì)量模式既適應(yīng)環(huán)境要求，又在實(shí)際運(yùn)用中具有我國(guó)特色，與我國(guó)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度不高、產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)發(fā)育尚欠充分、會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力尚須提高的實(shí)際情況更為吻合，從而體現(xiàn)了“相關(guān)性”、“可靠性”要求。
2.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的最大缺陷是制度的規(guī)范性不強(qiáng)，具體表現(xiàn)在三個(gè)方面。(1)允許同類情況采用不同計(jì)量屬性。如對(duì)投資性房地產(chǎn)的期末計(jì)量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價(jià)值模式”。(2)同一計(jì)量屬性允許采用不同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量。如公允價(jià)值一般指“活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)”，但無(wú)活躍市場(chǎng)的可以“按照一定的估值技術(shù)等合理方法確定的價(jià)值為公允價(jià)值”；未來(lái)現(xiàn)金流量既可用“傳統(tǒng)法”預(yù)測(cè)又可用“期望現(xiàn)金流量法”預(yù)測(cè)。(3)規(guī)定的估計(jì)(選擇、判斷)標(biāo)準(zhǔn)缺乏通用性、具體性、可驗(yàn)證性。這方面情況比較普遍，如公允價(jià)值的一般判斷標(biāo)準(zhǔn)(“活躍市場(chǎng)”的“報(bào)價(jià)”)、公允價(jià)值的估值標(biāo)準(zhǔn)(“以企業(yè)可以獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，參照同行業(yè)同類資產(chǎn)最近交易價(jià)格”)、資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(“在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)”)，以及預(yù)計(jì)折現(xiàn)率選擇標(biāo)準(zhǔn)(首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)，無(wú)法獲取市場(chǎng)利率的使用替代利率估計(jì))、判定非貨幣性資產(chǎn)交換是否有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)等等，都沒(méi)有指明統(tǒng)一、具體、可供查驗(yàn)的依據(jù)。這一缺陷的存在，勢(shì)必對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性甚至客觀性帶來(lái)影響，從而在一定程度上抵減新準(zhǔn)則的改革效應(yīng)，應(yīng)予完善。
參考文獻(xiàn)：
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[2]李桂榮.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京：清華大學(xué)出版社.
【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；比較；教學(xué)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；④可供出售金融資產(chǎn)。
教學(xué)中，筆者發(fā)現(xiàn)學(xué)生對(duì)于其中的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不容易分清，經(jīng)常混淆，無(wú)法判斷，因此，就這兩種金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算上的異同，進(jìn)行比較，這樣在教學(xué)中有針對(duì)性地展開講解，輔以實(shí)例，幫助學(xué)生理清思路，準(zhǔn)確地掌握這部分的知識(shí)。
一、兩類金融資產(chǎn)的確認(rèn)比較
1.交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是企業(yè)為了近期出售而持有的資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，衍生金融資產(chǎn)不作為有效套期工具的，也可以劃分為交易性金融資產(chǎn)。從定義中判斷，交易性金融資產(chǎn)持有目的是為了短期獲取差價(jià)收入，在資產(chǎn)負(fù)債表中，劃歸為流動(dòng)資產(chǎn)來(lái)列示的，在給學(xué)生講解時(shí)，從企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的來(lái)進(jìn)行判斷并確認(rèn)，并結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目來(lái)說(shuō)明，學(xué)生便容易理解。
2.可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除：①貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；②持有至到期投資；③以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。相較于交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)的持有目的不是很明確，持有期限可能長(zhǎng)也可能短，主要取決于企業(yè)的意圖，在資產(chǎn)負(fù)債表是作為非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目來(lái)列示的。給學(xué)生講解這個(gè)定義時(shí)可以通過(guò)比較交易性金融資產(chǎn)以及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的位置來(lái)區(qū)分。學(xué)生充分認(rèn)識(shí)到兩類金融資產(chǎn)本質(zhì)上的不同，能進(jìn)行初步判斷，為進(jìn)一步知識(shí)的掌握打下基礎(chǔ)。
二、兩類金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理比較
1.交易性金融資產(chǎn)：以取得時(shí)的公允價(jià)值為初始入賬成本，交易過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入“投資收益”，若取得時(shí)支付的價(jià)款中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，則計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”
2.可供出售金融資產(chǎn)：按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，如果取得時(shí)支付的價(jià)款中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，則計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。
分別以股票投資和債券投資為例給學(xué)生進(jìn)行比較講解。
【例1】A公司20×8年1月1日，購(gòu)入B公司股票20萬(wàn)股，每股市價(jià)21.5元，其中含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股1.5元，另外支付手續(xù)費(fèi)10000元，根據(jù)投資者持有目的不同，以下列兩種假設(shè)情況來(lái)處理：
（1）投資者將其劃分為交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 4000000（20萬(wàn)股×20元）
應(yīng)收股利 300000（20萬(wàn)股×1.5元）
投資收益 10000
貸：銀行存款 4310000
（2）投資者將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本
4010000（20萬(wàn)股×20元+10000元）
應(yīng)收股利 300000（20萬(wàn)股×1.5元）
貸：銀行存款 4310000
【例2】A公司20×7年1月1日購(gòu)入乙公司同日發(fā)行的5年期債券，債券面值為60萬(wàn)元，每年付息一次，票面利率6%，實(shí)際利率5%，實(shí)際支付價(jià)款64萬(wàn)元，另支付1萬(wàn)元交易費(fèi)用
（1）A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)來(lái)處理
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 640000
投資收益 10000
貸：銀行存款 650000
（2）A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 600000
—利息調(diào)整 50000（含1萬(wàn)元的交易費(fèi)用）
貸：銀行存款 650000
兩類金融資產(chǎn)在處理支付價(jià)款中含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息是相同的，單獨(dú)做應(yīng)收項(xiàng)目來(lái)處理。對(duì)于交易費(fèi)用的處理兩類金融資產(chǎn)不同。
三、兩類金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理比較
（一）持有期間獲得收益的處理
1.交易性金融資產(chǎn)在持有期間獲得利息或股利的，直接確認(rèn)為“投資收益”。
2.可供出售金融資產(chǎn)在持有期間獲得利息的，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入計(jì)入“投資收益”；可供出售金融資產(chǎn)在持有期間獲得股利的，直接作為投資收益來(lái)確認(rèn)。
【例3】接例1，B公司20×9年1月20日，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.1元。
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相同
借：應(yīng)收股利 20000
貸：投資收益 20000
【例4】接例2，20×7年12月31日，計(jì)算應(yīng)收利息，確認(rèn)利息和投資收益
（1）若交易性金融資產(chǎn)
借：應(yīng)收利息 36000
貸：投資收益 36000
（2）若為可供出售金融資產(chǎn)，按實(shí)際利率法來(lái)確認(rèn)投資收益
投資收益=650000×5%=32500（元）
攤銷的溢價(jià)=36000-32500=3500
借：應(yīng)收利息 36000
貸：投資收益 32500
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 3500
通過(guò)以上實(shí)例會(huì)計(jì)分錄的比較性講解，學(xué)生便一目了然，準(zhǔn)確把握。
（二）后續(xù)計(jì)量的處理
1.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，將其公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，按公允價(jià)值變動(dòng)額借或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。2.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按公允價(jià)值變動(dòng)額，借或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸或借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，在其處置時(shí)，再?gòu)摹百Y本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借或貸記“投資收益”。
【例5】接例1，20×8年6月30日，A公司仍然持有B公司股票，當(dāng)日市價(jià)為每股19元。
（1）交易性金融資產(chǎn)
公允價(jià)值變動(dòng)=（19-20）×20=-20（萬(wàn)元）
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200000
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 200000
（2）可供出售金融資產(chǎn)
公允價(jià)值變動(dòng)=19×20-401=-21（萬(wàn)元）
借：資本公積—其他資本公積 210000
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 210000
（三）減值準(zhǔn)備的處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
1.交易性金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)不作減值準(zhǔn)備的處理。
2.可供出售金融資產(chǎn)期末通常按公允價(jià)值計(jì)量，但價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，在其市價(jià)持續(xù)下跌的情況下，則按成本與預(yù)計(jì)可收回金額孰低計(jì)量，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，原計(jì)入所有者權(quán)益的因?yàn)楣蕛r(jià)值下降形成的累積損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
【例6】根據(jù)例1、例5假設(shè)20×8年12月31日，B公司股票價(jià)格持續(xù)下跌，當(dāng)日股價(jià)14元/股
（1）交易性金融資產(chǎn)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000000
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 1000000
公允價(jià)值變動(dòng)：（14-19）×20=-100（萬(wàn)元）
（2）可供出售金融資產(chǎn)，判斷股票是否減值
資產(chǎn)減值：14×20-401=-121（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 1210000
貸：資本公積—其他資本公積 210000
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 1000000
【例7】接例2和例4，假設(shè)乙公司投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付當(dāng)年利息，20×7年12月31日，該債券公允價(jià)值下降為40萬(wàn)元。
（1）交易性金融資產(chǎn)
A公司以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)40-64=-24（萬(wàn)元）
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 240000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 240000
（2）可供出售金融資產(chǎn)
A公司確認(rèn)減值損失 40-（65-0.35）=24.65（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 246500
貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 246500
可供出售金融資產(chǎn)需進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失的實(shí)質(zhì)與減值的會(huì)計(jì)處理是一致的，不需要進(jìn)行減值處理。
四、兩類金融資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理比較
1.出售交易性金融資產(chǎn)，按實(shí)際收到金額計(jì)入“銀行存款”等賬戶，按其成本沖減本科目，按其公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
2.出售可供出售金融資產(chǎn)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益””科目。按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
兩類金融資產(chǎn)在出售時(shí)都是按照實(shí)際收到價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額來(lái)確認(rèn)投資收益，但交易性金融資產(chǎn)需將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”，而可供出售金融資產(chǎn)“資本公積”科目有余額需要結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。
綜上所述，在教學(xué)中，對(duì)兩類金融資產(chǎn)的比較性講解，結(jié)合實(shí)例展開說(shuō)明，以業(yè)務(wù)操作來(lái)加強(qiáng)訓(xùn)練，學(xué)生能直觀對(duì)兩類金融資產(chǎn)進(jìn)行判斷并全面掌握。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].人民出版社，2010.
[2]張幫金，許忠旺.三種金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的比較[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（1）.
歷史成本計(jì)量是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)的基礎(chǔ)上，要求資產(chǎn)和負(fù)債按其取得或交換時(shí)的實(shí)際交易價(jià)格入賬，入賬后的賬面價(jià)值在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性、可靠性和可驗(yàn)證性，往往只對(duì)實(shí)際交易活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，而不對(duì)尚未發(fā)生的交易進(jìn)行估計(jì)。從股東及債權(quán)人的角度看。這種以交易事實(shí)為依據(jù)的金額是客觀的、可驗(yàn)證的，以此計(jì)算的收益亦是可信且可靠的。因此，反映企業(yè)活動(dòng)的實(shí)際收支額被認(rèn)為是一種客觀計(jì)算可分配利潤(rùn)的非常好的計(jì)量模式，也是歷史成本計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)踐中得以廣泛應(yīng)用的原因。然而，由于歷史成本不涉及后續(xù)確認(rèn)問(wèn)題，忽視了對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量，因此所提供的數(shù)據(jù)與不斷變化的現(xiàn)時(shí)價(jià)格脫節(jié)，缺乏可加性和配比性。在歷史成本會(huì)計(jì)下，經(jīng)營(yíng)狀況和信用質(zhì)量的惡化得不到反映，報(bào)表使用者無(wú)法根據(jù)報(bào)表所提供的信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果作出評(píng)價(jià)，從而影響其投資決策。
公允價(jià)值作為新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，擺脫了歷史成本會(huì)計(jì)模式，一直在尋求價(jià)值計(jì)量的變革。它堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映觀，擯棄按初始交易價(jià)格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀，認(rèn)可資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間的流逝而變動(dòng)，否定資產(chǎn)價(jià)值會(huì)一直穩(wěn)定在最初的交易價(jià)格基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持對(duì)客觀價(jià)值的計(jì)量，價(jià)格要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。相對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)而言，公允價(jià)值會(huì)計(jì)提供的信息更具相關(guān)性，能較充分地反映企業(yè)的潛在收益和風(fēng)險(xiǎn)，有利于投資者了解企業(yè)的實(shí)際情況，作出符合其利益的決策。雖然公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量相比，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前價(jià)值，因而更具有參考意義，但采用公允價(jià)值計(jì)量模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告主觀性過(guò)強(qiáng)，各種數(shù)值波動(dòng)幅度過(guò)大，另一方面受市場(chǎng)頻繁變動(dòng)的影響，一些金融工具的公允價(jià)值并不容易估計(jì)和取得，統(tǒng)計(jì)口徑之間也存在差異，可能造成投資者和市場(chǎng)分析人士無(wú)法對(duì)企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，給投資者的決策帶來(lái)負(fù)面影響。
二、歷史成本會(huì)計(jì)模式下公允價(jià)值的應(yīng)用
隨著金融工具的廣泛應(yīng)用和衍生金融工具的日新月異，用公允價(jià)值計(jì)量取代歷史成本計(jì)量的呼聲越來(lái)越高。但由于我國(guó)現(xiàn)階段正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，資本市場(chǎng)還只是弱勢(shì)有效，金融市場(chǎng)還處在發(fā)展初期，規(guī)模較小，公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)所需的參數(shù)難于獲得和預(yù)計(jì)，在客觀環(huán)境還不具備的情況下，廣泛使用公允價(jià)值計(jì)量反而會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息失去其相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段應(yīng)選擇以歷史成本計(jì)量為主、公允價(jià)值計(jì)量為輔的核算方式。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以考慮采用以下處理方式：
1、適當(dāng)增加會(huì)計(jì)科目
(1)對(duì)于初始交易就能一次完成確認(rèn)的資產(chǎn)，可采用雙重反映形式，既記錄該資產(chǎn)取得或交換時(shí)的歷史成本，又反映該資產(chǎn)后續(xù)持有的公允價(jià)值。具體做法是，在資產(chǎn)類賬戶中增設(shè)“公允價(jià)值計(jì)量差額”科目，用以核算資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值與歷史成本之間的差額。報(bào)告期末當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值高于歷史成本或賬面價(jià)值時(shí)，將兩者之間的差額借記“公允價(jià)值計(jì)量差額”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于歷史成本或賬面價(jià)值時(shí)，貸記“公允價(jià)值計(jì)量差額”科目。期末，該資產(chǎn)的賬面余額(歷史成本)與該資產(chǎn)“公允價(jià)值計(jì)量差額”賬面余額之和(相減后的差額)就是該資產(chǎn)期末的公允價(jià)值(對(duì)需計(jì)提折舊或攤銷的資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已折舊或已攤銷金額)。即：
期末某資產(chǎn)公允價(jià)值=該資產(chǎn)期末賬面余額一該資產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷額+該資產(chǎn)期末公允價(jià)值計(jì)量差額借方余額
或：期末某資產(chǎn)公允價(jià)值=該資產(chǎn)期末賬面余額一該資產(chǎn)累計(jì)折舊或攤銷額一該資產(chǎn)期末公允價(jià)值計(jì)量差額貸方余額
[例]某公司于2001年6月購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)50萬(wàn)元，2001年及2002年末公允價(jià)值分別為52萬(wàn)元和60萬(wàn)元，2003年2月出售，收到銀行存款58萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
2001年6月購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)500000
貸：銀行存款或其他賬戶500000
2001年12月31日反映其公允價(jià)值
借：公允價(jià)值計(jì)量差額——交易性金融資產(chǎn)20000
貸：公允價(jià)值計(jì)量損益——交易性金融資產(chǎn)20000
2001年末，反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為52萬(wàn)元(“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額50萬(wàn)元+“公允價(jià)值計(jì)量差額”賬面余額2萬(wàn)元)。
2002年12月31日反映其公允價(jià)值
借：公允價(jià)值計(jì)量差額——交易性金融資產(chǎn)80000(注)
貸：公允價(jià)值計(jì)量損益——交易性金融資產(chǎn)80000
注：后續(xù)確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量差額等于本期公允價(jià)值與上期公允價(jià)值之間的差額(60萬(wàn)元52萬(wàn)元)。
2003句：2月出售，收至0款項(xiàng)
借：銀行存款580000
公允價(jià)值計(jì)量損益——交易性金融資產(chǎn)20000
貸：交易性金融資產(chǎn)500000
公允價(jià)值計(jì)量差額——交易性金融資產(chǎn)100000
(2)對(duì)在初始交易中尚無(wú)法確認(rèn)或無(wú)法一次確認(rèn)完成，需待后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，可設(shè)置“遞延××成本”和“遞延××損益”科目，用于反映價(jià)值確認(rèn)的未來(lái)補(bǔ)償成本或未來(lái)可實(shí)現(xiàn)收益，并在后續(xù)期間內(nèi)逐步攤銷，直至終止確認(rèn)。如員工股票期權(quán)，在授予日，規(guī)定的行權(quán)價(jià)格低于股票市價(jià)時(shí)，將二者差額借記“遞延報(bào)酬成本”，貸記“股票期權(quán)”；又如為規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)而簽訂的遠(yuǎn)期外匯合約，在簽訂日，將按遠(yuǎn)期匯率折算的應(yīng)收本幣金額借記“應(yīng)收(本幣)遠(yuǎn)期合約款”，按即期匯率折算的應(yīng)付外幣金額貸記“應(yīng)付(外幣)遠(yuǎn)期合約款”，并將即期匯率與遠(yuǎn)期匯率之間的匯兌差額貸記“遞延升水損益”。
2、適當(dāng)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表
(1)由于金融工具將成為企業(yè)未來(lái)的主要交易活動(dòng)之一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求金融工具按公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量，為使報(bào)表使用者認(rèn)識(shí)金融工具可能帶來(lái)的潛在收益和風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性，可將現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債按是否為金融工具分為兩大類，一類為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，一類為非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，增設(shè)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具三個(gè)項(xiàng)目，將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分別列示于資產(chǎn)負(fù)債表的最上方，并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分的類型依次順序排列；將權(quán)益工具列示在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)下反映，見(jiàn)表1所示。
(2)存資產(chǎn)負(fù)債表下增設(shè)附表“公允價(jià)值計(jì)量差額明細(xì)表”，按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債明細(xì)賬戶列示，并設(shè)三列分別反映其歷史成本、公允價(jià)值及歷史成本與公允價(jià)值之間的差額，如表2所示。該附表可按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)設(shè)計(jì)，并將應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益的部分與應(yīng)計(jì)入資本公積賬戶的部分歸類分別反映，以方便報(bào)表使用者將其與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的相關(guān)科目進(jìn)行勾稽對(duì)比，并對(duì)其中信息進(jìn)行分析。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 分類 上市公司
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）16-0059-02
006年財(cái)政部頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）第七條規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：（1）交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。為了與相關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，財(cái)政部于2014年3月17日了《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)CAS 22以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》（CAS 37）進(jìn)行細(xì)化和補(bǔ)充，并于2014年7月1日正式執(zhí)行。正式執(zhí)行后，上市公司需要對(duì)金融工具重新進(jìn)行確認(rèn)后予以變更，因此有必要對(duì)我國(guó)上市公司金融資產(chǎn)分類進(jìn)行研究。
一、上市公司金融資產(chǎn)分類的現(xiàn)狀
本文選取2011―2014年滬深A(yù)股（不含創(chuàng)業(yè)板）上市公司作為分析樣本，并分為金融類上市公司和非金融類上市公司兩類，從其年報(bào)中分別選取交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三個(gè)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)研究上市公司金融資產(chǎn)分類的現(xiàn)狀。
（一）2011―2014年金融類上市公司傾向于持有兩種金融資產(chǎn)的組合
根據(jù)大智慧365的行業(yè)板塊劃分，滬深A(yù)股上市公司（不含創(chuàng)業(yè)板）中金融類上市公司：2011年41家；2012年42家；2013年42家；2014年43家。2011―2014年金融類上市公司金融資產(chǎn)分類的狀況如表1所示。
由表1可知，2011―2014年，同時(shí)持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的金融類上市公司占90%以上，是因?yàn)椋航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在存續(xù)期間可能會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)直接影響當(dāng)期損益，即當(dāng)市場(chǎng)資本下行的時(shí)候，可以拋售交易性金融資產(chǎn)、減少金融資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的影響；但是可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值相對(duì)穩(wěn)定則不會(huì)影響當(dāng)期損益，因此，利用其自身較強(qiáng)的金融資產(chǎn)管理能力，運(yùn)用金融資產(chǎn)的組合趨利避害，90%以上的金融類上市公司選擇同時(shí)持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。
相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的短期出售，持有至到期投資有明確的到期日期和回收金額。因此，65%左右的金融類上市公司為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而選擇能提供相對(duì)穩(wěn)定的長(zhǎng)期現(xiàn)金流的持有至到期投資。
（二）2011―2014年非金融類上市公司傾向于持有單一的金融資產(chǎn)
根據(jù)大智慧365的行業(yè)板塊劃分，滬深A(yù)股上市公司（不含創(chuàng)業(yè)板）中非金融類上市公司：2011年2 007家；2012年2 073家；2013年2 087家；2014年2 093家。2011至2014年非金融類上市公司金融資產(chǎn)分類的狀況如上頁(yè)表2所示。
對(duì)比表1和表2的數(shù)據(jù)，可知：
首先，（1）同時(shí)持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的非金融類上市公司2011―2013年不到9%、2014年為14.23%，與表1中金融類上市公司同時(shí)持有兩類金融資產(chǎn)的比重90%以上有很大差異；（2）僅持有交易性金融資產(chǎn)的非金融類上市公司在11%左右，與表1相比，比重相對(duì)較高；（3）僅持有可供出售金融資產(chǎn)的非金融類上市公司2011―2013年在11%左右，但2014年上升為43.43%，與表1中的比重為0，反差較大；（4）持有至到期投資的非金融類上市公司4%左右。
其次，非金融類上市公司對(duì)金融資產(chǎn)的投資比較保守，主要因?yàn)椋汉徒鹑陬惿鲜泄鞠啾龋墙鹑陬惿鲜泄緦?duì)金融資產(chǎn)的分類相對(duì)比較簡(jiǎn)單，持有金融資產(chǎn)大體為處理閑置資金或者處于其他投資的目的，主營(yíng)業(yè)務(wù)也不是投資金融資產(chǎn)以獲得收益，因此投入的較少。
最后，金融類上市公司利用行業(yè)優(yōu)勢(shì)和風(fēng)險(xiǎn)管控能力，更傾向于進(jìn)行兩種金融資產(chǎn)組合的形式；而非金融類上市公司基于保守考慮，更傾向于持有單一的金融資產(chǎn)。
二、上市公司金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀的原因
（一）金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確
CAS 22規(guī)定：公司持有交易性金融資產(chǎn)的目的是短期出售或回購(gòu)；可供出售金融資產(chǎn)指初始確認(rèn)就被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；但是，首先，很難徹底區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)間點(diǎn)；其次，在確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容時(shí)，一般都確認(rèn)為股票、債券、基金投資等金融資產(chǎn)，因此，如果從投資股票、債券或基金等金融資產(chǎn)持有時(shí)間點(diǎn)上的不同來(lái)區(qū)別交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)，顯然比較模糊，一定程度上導(dǎo)致表2中非金融類上市公司更傾向于持有單一的金融資產(chǎn)。
（二）利用金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確以操縱利潤(rùn)
CAS 22規(guī)定，公司可以以管理層持有目的和意圖劃分金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊，而交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響不同：公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的交易性金融資產(chǎn)升值或減值記入損益類科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，直接影響當(dāng)期期末的會(huì)計(jì)利潤(rùn)；而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)差額是記入所有者權(quán)益類科目“資本公積”，不直接影響當(dāng)期期末的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。當(dāng)上市公司持有較高價(jià)值的金融資產(chǎn)時(shí)，如果歸屬交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目核算，就會(huì)導(dǎo)致公司利潤(rùn)的虛高；當(dāng)歸屬可供出售金融資產(chǎn)核算時(shí)，這部分虛高的利潤(rùn)就會(huì)被隱藏。因此，利用交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)不明確，公司可根據(jù)管理層意圖調(diào)整金融資產(chǎn)的分類并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，為公司操縱利潤(rùn)留下了空間，導(dǎo)致表1中金融類上市公司利用行業(yè)優(yōu)勢(shì)、更傾向于進(jìn)行兩種金融資產(chǎn)組合的形式。
（三）公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展不成熟
公允價(jià)值是金融資產(chǎn)估值的最好方法，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期以來(lái)一直將全面公允價(jià)值計(jì)量模式作為估值金融資產(chǎn)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，但相比于國(guó)際社會(huì)，一方面，我國(guó)的市場(chǎng)化程度低、市場(chǎng)信息不對(duì)稱、難以直接利用活躍市場(chǎng)上的價(jià)格進(jìn)行報(bào)價(jià)，因此，公允價(jià)值難以直接采用公允的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)量；另一方面，由于公允價(jià)值不能直接采用公允的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，就需要采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值，但是估價(jià)技術(shù)在中國(guó)的發(fā)展不是太成熟，如果用“預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值的估值，受公司意圖影響較大，主觀性強(qiáng)。
三、改善上市公司金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀的建議
（一）明確金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)分別計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資本公積”，公司可以調(diào)整金融資產(chǎn)的分類來(lái)操縱利潤(rùn)。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以考慮將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)合并為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，具體會(huì)計(jì)處理同交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，即采用公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”科目。這樣既能解決交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)定義模糊的問(wèn)題，也能避免公司采用不同會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致報(bào)表缺乏可比性的情況。
（二）持續(xù)提高公允價(jià)值估值技術(shù)
公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)發(fā)展并不成熟，主要有兩方面原因：一是我國(guó)市場(chǎng)化程度低，市場(chǎng)信息不對(duì)稱；二是我國(guó)公允價(jià)值引入時(shí)間晚，估值技術(shù)落后。因此，一方面我國(guó)需繼續(xù)完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、形成活躍的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，公允價(jià)值就直接利用公允的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行估值；另一方面，政府應(yīng)積極引導(dǎo)資產(chǎn)評(píng)估單位制定相應(yīng)的資產(chǎn)評(píng)估規(guī)范，不斷提升自身的估值水平、促進(jìn)估價(jià)技術(shù)的發(fā)展。
（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)
一方面，良好的公司治理結(jié)構(gòu)能避免公司為了操縱利潤(rùn)利用金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則空子的行為。另一方面，完善的公司治理結(jié)構(gòu)，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效，給予信息使用者可比性的財(cái)務(wù)信息；也有利于公司抵御經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，減少外部風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失。
總之，為提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，一方面，財(cái)政部應(yīng)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；另一方面，上市公司必須遵循我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。Z
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞] 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值投資收益
交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn),包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的而購(gòu)入的股票、債券和基金等有價(jià)證券。為了能夠合理反映交易性金融資產(chǎn)給企業(yè)價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的相關(guān)影響,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸定資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,導(dǎo)致核算變得非常復(fù)雜繁瑣,由此對(duì)其賬務(wù)處理方法進(jìn)行合理解釋,以易于初學(xué)者理解和掌握。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在同一年度中賬務(wù)處理方法的解析
交易性金融資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)過(guò)程中,涉及到兩個(gè)特殊賬戶的使用:投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益。這二個(gè)賬戶的共同點(diǎn)是核算交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)引發(fā)的損益變動(dòng),同屬于損益類賬戶。前者具體核算交易性金融資產(chǎn)持有期間,其初始價(jià)值比對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值的差價(jià)而引發(fā)損益變動(dòng)情況,該項(xiàng)損益實(shí)質(zhì)是持有、沒(méi)有到手的損益,對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流不產(chǎn)生影響,是相對(duì)虛擬的損益,只對(duì)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。后者反映的是交易性金融資產(chǎn)處置后給企業(yè)造成的損益變動(dòng),是一種實(shí)實(shí)在在的、到手的投資收益,它的核算引發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流的變化,對(duì)利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表也產(chǎn)生影響。
例1:2008年6月10日,某公司購(gòu)入A企業(yè)股票,價(jià)值100萬(wàn)元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),7月31日,A企業(yè)股票公允價(jià)值130萬(wàn)元,8月31日,A企業(yè)股票公允價(jià)值110萬(wàn)元,9月底,將持有A企業(yè)股票全部售出,售價(jià)120萬(wàn)元。
賬務(wù)處理:1)、購(gòu)置股票業(yè)務(wù)借:交易性金融資產(chǎn)―成本100萬(wàn)元;貸:銀行存款100萬(wàn)元。7、8月持有期間根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí),須進(jìn)行賬務(wù)處理: 2)、7月底,該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)持有收益30萬(wàn)元,記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶:借:交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)30萬(wàn)元;貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益30萬(wàn)元。3)、8月底,該項(xiàng)資產(chǎn)持有收益減少20萬(wàn)元,賬務(wù)處理:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元;貸:交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)元。4)、9月底,該股票出售,賬務(wù)處理:借:銀行存款 120萬(wàn)元:公允價(jià)值變動(dòng)損益―100萬(wàn)元;貸:交易性金融資產(chǎn)―成本100萬(wàn)元、公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元,投資收益20萬(wàn)元
第四筆會(huì)計(jì)分錄涉及到多借多貸,比較復(fù)雜,有關(guān)教材對(duì)其分解,并進(jìn)行如下說(shuō)明:出售時(shí),按照出售收入與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的出售收益。按照實(shí)際收到的金額,借:銀行存款120萬(wàn)元貸:交易性金融資產(chǎn)――成本100萬(wàn)元、公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元;投資收益10萬(wàn)元。出售后,確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益實(shí)現(xiàn)。賬務(wù)處理:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元; 貸 :投資收益10萬(wàn)元。
筆者認(rèn)為,可以對(duì)其做另外一種分析,更易于理解:持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)期間,會(huì)計(jì)核算根據(jù)股票的公允價(jià)值與初始價(jià)值的比對(duì),進(jìn)行了持有收益的確認(rèn),從現(xiàn)金流的角度而言,這種收益提虛擬的,我們?cè)诔鍪郗h(huán)節(jié)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),可把此前確認(rèn)的虛擬損益益全部轉(zhuǎn)銷,讓其回到初始狀態(tài),即未確認(rèn)任何相關(guān)價(jià)值的變動(dòng),然后根據(jù)實(shí)際售價(jià)比對(duì)購(gòu)置時(shí)的初始價(jià)格,核算出已實(shí)現(xiàn)的投資收益。具體為1):轉(zhuǎn)銷虛擬收益 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 10萬(wàn)元;貸:交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元;(如果是虛擬虧損,則反過(guò)來(lái)操作),2): 確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益 借:銀行存款 120萬(wàn)元;貸 交易性金融資產(chǎn)―成本 100萬(wàn)元;投資收益20萬(wàn)元。
2種賬務(wù)處理方法的結(jié)果是相同的,但后者對(duì)業(yè)務(wù)的解析相對(duì)更清晰,簡(jiǎn)單。
二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在不同年度中賬務(wù)處理方法的解析
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置因在不同年度涉及到一個(gè)跨期攤配的
問(wèn)題:上年度末核算本年利潤(rùn)時(shí),是否結(jié)轉(zhuǎn)此前確認(rèn)的 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額,由于該賬戶余額根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)了未實(shí)現(xiàn)損益,如果轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶,根據(jù)金融市場(chǎng)波動(dòng)較大的實(shí)情,這種信息的披露有違謹(jǐn)慎性原則,但如果不結(jié)轉(zhuǎn),會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法全面動(dòng)態(tài)的了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的情況。該賬戶作為損益類賬戶期末留有余額,顯然也不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定該類業(yè)務(wù)須結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn),以向報(bào)表信息使用者披露相關(guān)投資事項(xiàng)的價(jià)值變動(dòng)。
例2:2008年6月10日,某公司購(gòu)入A企業(yè)股票,價(jià)值100萬(wàn)元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),7月31日,該批A企業(yè)股票公允價(jià)值130萬(wàn)元,8月31日,該批股票公允價(jià)值110萬(wàn)元,假設(shè)2008年底,該股票的公允價(jià)值150萬(wàn),2009年2月底,該公司將持有A企業(yè)股票全部售出,售價(jià)170萬(wàn)元。
賬務(wù)處理:2008年底之前的賬務(wù)處理如例1前三筆業(yè)務(wù)所示,新的業(yè)務(wù)處理如下:1)、2008年底根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)持有收益,并結(jié)轉(zhuǎn)賬戶余額:借:交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)40萬(wàn)元;貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益40萬(wàn)元。同時(shí),將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶,借:公允價(jià)值變動(dòng)損益50萬(wàn)元;貸:本年利潤(rùn) 50萬(wàn)元。2)、2009年2月底出售該股票,借:銀行存款 170萬(wàn)元:貸:交易性金融資產(chǎn)―成本100萬(wàn)元、公允價(jià)值變動(dòng)50萬(wàn)元,投資收益20萬(wàn)元,同時(shí)將之前結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益再轉(zhuǎn)出:借公允價(jià)值變動(dòng)損益 50萬(wàn)元;貸 :投資收益 50萬(wàn)元。
上述處理方法中的步驟2在出售時(shí)根據(jù)售價(jià)收入與交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額確認(rèn)投資收益20萬(wàn)元,然后將上年結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益再次轉(zhuǎn)入投資收益賬戶,可解釋為隨著該項(xiàng)資產(chǎn)處置活動(dòng)的發(fā)生,企業(yè)相對(duì)虛擬的投資收益向真實(shí)的投資收益轉(zhuǎn)化。上述賬務(wù)處理的核心就是要求企業(yè)將某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)處置時(shí),如何完整確認(rèn)其實(shí)現(xiàn)的投資收益。上個(gè)會(huì)計(jì)年度末,交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”,在下個(gè)會(huì)計(jì)年度出售此項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí),如果不考慮這項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)活動(dòng),會(huì)導(dǎo)致該項(xiàng)投資帶來(lái)的損益額不能完整的體現(xiàn),該交易性金融資產(chǎn)的投資收益可能大于實(shí)際產(chǎn)生的收益或小于實(shí)際產(chǎn)生的收益,如例2,只有20萬(wàn)元,遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際投資收益70萬(wàn)元。
既要考慮上個(gè)會(huì)計(jì)年度末該項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)活動(dòng)帶來(lái)的影響,其實(shí)還須考慮如何將賬務(wù)處理設(shè)計(jì)的合規(guī)、合理。筆者認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益在上期轉(zhuǎn)銷后又再度確認(rèn),容易讓信息者理解為企業(yè)又進(jìn)行了新的交易性金融資產(chǎn)的投資活動(dòng),產(chǎn)生新的持有收益額,引起誤解。我們可以在新的會(huì)計(jì)周期開始,把轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷出來(lái),由于本年利潤(rùn)最終要轉(zhuǎn)入到“未分配利潤(rùn)”,那我們就從期初未分配利潤(rùn)中轉(zhuǎn)出,這樣,該筆業(yè)務(wù)又還原到未結(jié)轉(zhuǎn)前狀態(tài),然后延續(xù)例1的處置方法,按交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在同一年度中賬務(wù)處理方法進(jìn)行核算。實(shí)現(xiàn)了理解同一年度中交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置的賬務(wù)處理方法基礎(chǔ)上,順利的核算跨年度的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),顯然相對(duì)簡(jiǎn)單、易行。
同時(shí),交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的賬務(wù)處理方法在跨期攤配核算時(shí)還涉及到所得稅的處理問(wèn)題,根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定,在計(jì)稅時(shí),持有期間所確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益不予考慮,只有實(shí)際處置時(shí),所取得的價(jià)款在扣除其歷史成本后才計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額,可見(jiàn)交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為歷史成本,交易性金融資產(chǎn)將實(shí)收益分持有收益和實(shí)現(xiàn)收益有利于稅務(wù)部門進(jìn)行有效的稅務(wù)管理。
三、結(jié)論
