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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長期股權投資方法轉換，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：長期股權投資 后續計量 轉換 財務影響
在企業投資的過程中，長期股權投資具有重要意義的原因，是其決定著投資單位的利益，左右投資單位在進行投資過程中的話語權。權益法和成本法是長期股權投資的兩種后續計量方法，權益法的運用一般是在投資后，投資單位對被投資方的經營方式和財務具有共同控制和重大影響；成本法的運用一般適用于投資單位無法對被投資方產生影響，不能和被投資方共同管理，投資的效益沒有可靠的數據驗證，在市場中沒有競爭力等情況。當然，在投資的過程中各種各樣的風險還會不停的改變著投資雙方的地位。長期股權投資后續計量方法的轉換問題之所以會出現，是由于投資份額被投資企業所控制，用來獲取其在投資中的權益。如果在產生投資后，不能合理的進行長期股權投資后續計量方法的轉換，就可能被投資方所利用，作為利益獲取的工具為自己謀利。因此，正確的長期股權投資后續計量轉換是十分重要的。
一、新準則下長期股權投資后續計量方法的轉換
企業在投資期間，股權投資后續計量方法可能會因為各種各樣的因素發生改變，主要可以分為以下幾種情況：
（一）投資方持續投資以提升持股比例
若投資單位對無法得到被投資單位準確的市場價值數據、不具有控制、共同控制及重大影響的長期股權投資追加投資，并且對被投資方造成了重大的影響，則必須要改變長期股權投資計量方法為權益法來做出彌補，使雙方不必遭受到嚴重的損失。
對于投資方在投資之日起至追加投資當天這一段時間，被投資方享有該段期間內的凈資產公允價值，而投資方在投資之日起至追加投資當天這段時間內的凈損益則應當算入整個的當期損益中。
（二）在處置部分投資時投資單位的持股比例下降
在某些特定的情況下，投資方會將原有的投資份額進行壓縮，導致話語權降低，致使無法控制被投資方時，此時，權益法就必須做為長期股權投資后續計量的方法來使用。
首先，被處置的投資部分應按照比例終止原定的長期股權投資成本。在此基礎上，重新計算出當前投資部分在整體投資中的比例，整合出當前的可辨認凈資產公允價值份額（購買當日的公允價值在權益法下具單一性，可以不予以考慮所處置部分投資過程中被投資單位的凈資產價值），即可以不對其賬面價值進行調整。但當投資成本縮水，無法保證原有投資份額時，應同時調整投資成本和留存收益。
二、對財務的主要影響
（一）給母公司帶來沖擊
基于新準則的規定，母公司在對子公司進行投資時，要使用成本法，而在合并財務報表之后則必須用權益法調整。這一變化并不影響財務報表的合并和編制，但是卻影響著眾多母公司，特別是個別控股型公司的財務報表。成本法和權益法所存在的最大的區別就是在投資收益方面的確認方式。權益法是對投資企業凈損益做出改變后確認投資的損失或盈利，以達到長期的價值；而成本法則不受到被投資企業過去盈利或虧損的影響，確認投資收益也是在得到股利之后。
當前，我國的上市公司中有一大部分的股利發放都達不到其實現的凈利潤。而改變了核算方法之后，如果子公司能夠一直保持盈利的狀態，母公司在對投資收益進行確認時依然運用成本法的話，相比于運用權益法來確認其資產總額和凈收益還有些許不足；但是如果子公司不能持續盈利反而一直虧損，這種情況則恰恰相反。這一變化，也使得母公司不得不對企業中原有財務指標作出相應的調整。
（二）過去的財務政策被迫調整
1、對利潤分配做出改變
實務中，凈利潤才是對母公司進行利潤分配的基礎。運用成本法時，在子公司的利潤分配十分低下的前提下，經營活動方面存在著收益不足等情況使得支出費用大于收益，新準則的規定還有可能導致母公司的留存收益無法達到預期的效果，不能按要求實行分紅制度。但是為了符合國家的要求，使資本市場的預定效果得到滿足，企業就必須對其當前在子公司中推行的利潤分配政策做出明確的調整。
2、 調整籌資策略
在新準則開始實施后，長期股權投資后續計量方法的選擇會在很大程度上改變公司的經營狀況。公司的發展能力和償債能力等也會在原來的基礎上發生巨大變化。在新準則實施初期，與新準則存在利益關系的人必然會高度關注新準則的實施。因此，公司在面對這些債權人時不能慌亂，要耐心的進行解釋，并調整籌資方式、策略和規模。
三、結束語
長期股權投資對一個企業具有十分重要的意義，其作為企業的金融資產，能夠使其他的企業金融資產和企業長期股權投資得到區分，并且使會計處理的正確性得到會計準則和制度的認可。通過對國外企業在長期股權投資方面先進經驗的不斷摸索，再結合我國企業當前的長期股權投資的現實狀況，會計準則委員會正在不斷的努力改進我國當前的長期股權投資后續計量方法，以求在最大程度上達到最佳效果。當前在核算方面，長期股權投資的可理解性正在不斷的增強，也越來越切合實際，但是，還并不是最完整的體系，尚且需要進行不斷的探索，合理的運用會計信息使其為企業的發展添加動力。
參考文獻：
[1]徐璧.長期股權投資中成本法與權益法的比較[J].科技創新與生產力，2010（07）：278-279
[2]韓和芳.長期股權投資后續計量會計處理案例分析[J].財政監督，2010（12）：125-126
一、長期股權投資概述
長期股權投資是以取得被投資單位的股份為目的而進行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風險也是很高的。
根據上述投資的目的可知，長期股權投資根據其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應的占被投資方表決權的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權益投資，因此所占被投資方表決權的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。
因此，長期股權投資與其他投資（如交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業的經營、參與企業的決策、影響企業的發展，甚至想把被投資方占為己有。根據上述長期股權投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰性的企業，正所謂風險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。
二、長期股權投資的初始計量
長期股權投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認。投資方投資金額的多少并不完全確認為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權份額。因此，當投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業應當以占被投資方表決權的股份比例為前提來確認投資額。長期股權投資的初始計量可以分為以下兩種情況：
（一）企業合并形成的長期股權投資
企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業合并所占被投資方表決權的股份比例都在50%以上。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
1.同一集團內投資股份50%以上形成的長期股權投資。同一集團內投資股份50%以上是指在同一個集團下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。
該投資方式，投資方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為控制對價的，應當在控制日按照取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
投資方以發行權益性證券作為控制對價的，按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。注意，在進行投資時價款內若包括已經宣告發放的股利或利息但還沒有真正地發放出去的金額時，應該單獨進行核算，計入應收股利或應收利息賬戶。
合并時發生的審計費等各項直接相關費用應計入當期管理費用。
舉例如下：
【案例1】甲企業2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團內乙企業投資，取得甲企業80%的股權，并與當日起能夠對甲企業實施控制。合并后甲企業仍維持其獨立法人資格繼續經營。2013年1月1日，甲企業的賬面所有者權益總額為500000元。則甲企業的會計處理如下：
借：長期股權投資――乙企業（500000*80%） 400000
貸：銀行存款 280000
資本公積――資本溢價 120000
2.非同一集團下投資股份占50%形成的長期股權投資。這類投資應按購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及企業控制過程中發生的各項直接相關費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當計入營業外收入或營業外支出。注意，在進行投資時價款內若包括已經宣告發放的股利或利息但還沒有真正發放出去的金額時，應該單獨進行核算，同樣計入應收股利或應收利息賬戶。
與同一集團下企業控制點形成的長期股權投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業的投資是在同一集團之內差額的影響只是所有者權益的變化，不存在營業外收入或支出。換句話說，投資雙方沒有脫離集團，還是在同一個區域范圍內，所以對集團的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方沒有任何關系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業外收入或營業外支出。
兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經表述，這里就不再舉例說明。
（二）投資股份低于50%長期股權投資
企業控制以外形成的長期股權投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權股權在50%以下的投資。此投資方式應當分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。
若投資方是以支付現金方式取得的長期股權投資，則應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的金額應作為應收股利或應收利息處理。
若投資方是以發行權益性證券或投資者投入的長期股權投資，應當按照投資協議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發行權益性證券取得長期股權投資，其股本的金額是發行股票的面值。長期股權投資初始投資成本與股本或實收資本之間的差額計入資本公積。
以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照相關準則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長期股權投資的計量方法
長期股權投資的計量方法包括成本法和權益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長期股權投資，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，在成本法下，長期股權投資以初始投資成本計價，一般不調整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應當調整長期股權投資的成本。
【案例2】甲企業2015年1月購入乙企業股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發放的現金股利每股5元），相關稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業發放的現金股利100萬元。半年后，乙企業宣告每20股發放現金股利5元。次月，收到乙企業發放的現金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業的相關會計分錄如下：
根據題意可知，甲企業進行長期股權投資的后續計量適用成本法核算。
①借：長期股權投資――乙企業（股票投資）（25×20萬+2萬） 502
應收股利――乙企業（5×20萬） 100
貸：銀行存款 602
②借：銀行存款 100
貸：應收股利――乙企業 100
③借：應收股利――乙企業 5
貸：投資收益 5
④借：銀行存款 5
貸：應收股利――乙企業 5
企業按照新會計準則規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，需要考慮長期股權投資是否發生減值。判斷是否發生減值則按照準則規定，當測試結果可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。
接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。
分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元=400萬元），假如長期股權投資發生減值并且股價持續下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：
借：資產減值損失 102
貸：長期股權投資減值準備 102
（二）權益法
該方法主要關注的是被投資單位所有者權益的變動情況，如果被投資單位所有者權益發生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權投資的賬面價值進行調整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調整長期股權投資的金額，因此可總結為長期股權投資的金額是按照金額較大的一方來確認的。
投資收益的確認時，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
【案例3】甲企業于2011按協議收購價40萬元購買乙企業的股票，占丙企業20%的股權，對丙企業有重大影響。此時丙企業的凈資產公允價值為250萬元。應編制甲企業會計分錄如下：
借：長期股權投資――丙企業（投資成本） 50
貸：銀行存款 40
營業外收入 10
【案例4】承接上例【案例3】乙企業于2011年實現凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現金股利6萬元，3月甲企業收到現金股利；2012年末乙企業由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現凈利潤6萬元。
①2011年末甲企業會計處理：
借：長期股權投資――丙企業（損益調整）2
貸：投資收益 2
②2012年2月甲企業會計處理：
借：應收股利 1.2
貸：長期股權投資――丙企業（損益調整） 1.2
③2012年3月甲企業會計處理：
借：銀行存款 10000
貸：應收股利 10000
④2012年末甲企業會計處理：
借：投資收益 24
貸：長期股權投資――丙企業（損益調整） 24
⑤2013年末甲企業會計處理：
借：長期股權投資――丙企業（損益調整） 1.2
貸：投資收益 1.2
關鍵詞 長期股權投資 權益法 順流交易 逆流交易
一、長期股權投資權益法定義及適用范圍
（一）權益法的含義
權益法，指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資賬面價值進行調整的方法。
（二）權益法適用范圍
根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定，當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。
二、長期股權投資權益法的核算
（一）長期股權投資采用權益法核算的一般程序
1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權投資賬面價值；同時，對于長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當作為“營業外支出”計入當期損益，并且調整入賬的長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權投資進行調整。
2、投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業按應享有或應分擔的部分確認的當期投資收益，僅限于投資企業在被投資單位接受投資后產生的凈損益，投資前被投資單位實現凈損益不包括在內。二是投資企業按所持有表決權資本比例計算確認被投資單位實現的凈利潤時，不包括法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤。如按照我國有關法律、法規規定，某些企業實現的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業不能享有。三是投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的情況除外。
3、按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
4、投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
（二）權益法下未實現內部交易損益的調整
在確認投資收益時，要考慮公允價值的調整，還要將投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產從投資企業流向被投資企業；逆流交易，則是相反。期末，如果內部交易的資產未能向第三方銷售或轉讓，則該內部交易損益實質并未實現，應當予以抵消。
三、權益法的缺點及改進建議
（一）權益法核算存在的問題
1、關于商譽的會計處理。
在非同一控制下母公司編制合并財務報表時所做的母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消分錄中明確了長期股權投資成本大于被投資方所有者權益總額的作為商譽確認，反之作為營業外收入。該筆抵消分錄實質上就是在編制合并財務報表時將母公司長期股權投資由原來的成本法轉換成權益法時對初始投資成本的調整。很明顯，在編制個別財務報表時長期股權投資采用的權益法對商譽不作任何反映，而在編制合并財務報表時長期股權投資采用的權益法卻確認了商譽，兩者同是權益法，處理方法卻不一致，可能會誤導信息提供者和使用者。
2、虛構利潤的可能。
權益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構利潤，那么采用權益法就可能導致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關聯關系的話，也存在虛構利潤的可能空間。如關聯交易產生的明知不可實現的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權益法與成本法一樣，無法規避這樣的利潤操縱，而不是權益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權投資關聯的企業間，也可以進行如此的操縱。
3、給會計實務工作帶來不必要的麻煩。
崔剛認為采用權益法對長期股權投資進行核算引發了一系列的會計難題，并給會計實務工作帶來了不必要的麻煩。首先在權益法下，長期股權投資按照被投資方所有者權益的變化而不斷做出調整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準確反映股權投資的公允價值。其次不利于對投資效果進行分析，利用權益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標，都無法與投資所形成的現金流量等同起來，而這恰恰是進行投資財務分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結果卻并不具有相關性和經濟價值。還有一點，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨立的法律主體”這樣一個事實。
4、核算和報告的時間上的缺陷。
投資方如采用權益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環難題。
（二）權益法核算改進建議
1、增設“長期股權投資――商譽”和“營業外收入――投資受贈利得”明細科目
為了與企業合并準則中對于商譽的會計處理保持一致，長期股權投資采用權益法時，對于初始投資成本大于應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值份額的部分不單獨作商譽確認，但應該對初始投資成本進行調整，并記入“長期股權投資――商譽”明細科目，同時期末在會計報表附注中進行披露。這樣長期股權投資采用權益法核算時就可以通過“長期股權投資――成本、商譽、損益調整、其他權益變動”四個明細科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關系，而且與準則中就初始投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額時確認營業外收入的做法保持一致。同時通過設置“營業外收入――投資受贈利得”明細科目反映投資方在交易中所獲得的投資優惠。
2、對權益法和成本法之間的轉換采用更為嚴格的標準。
因為長期股權投資核算權益法下存在虛構利潤的可能性，并且會給實務工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業管理者調節企業的利潤留下了管理空間。企業可以采用對長期股權投資核算方法的改變來調節企業的利潤，增大企業的總資產和所有者權益。因此，對于權益法核算的選擇標準，還應該從投資方的重要性考慮，即不僅應該考慮對被投資企業的影響程度，同時還要結合投資公司對被投資企業以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權益法核算的被投資企業，在本年度股權比例發生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業的核算方法。另外，我們還可以參考股權投資占投資方的凈資產和凈利潤的比重來進行考慮，對于相對重要的股權投資，應該采用權益法核算，提高會計信息的質量。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
[2]中國注冊會計師協會[J].會計.北京：中國財政經濟出版社，2011.
企業的權益性投資是否適合于按照長期股權投資準則進行核算，需要考慮該項投資對被投資方的影響進行判斷，在判斷時不僅要考慮現有持股比例的影響，還要考慮潛在表決權因素的影響。為此，在新準則中明確規定“在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素”［2］。這項規定屬于新增加的內容，目的是為了與其他有關準則如《企業會計準則第20號———企業合并》《企業會計準則第30號———財務報表列報》《企業會計準則第40號———合營安排》等相協調，而且使“控制”“共同控制”和“合營企業”這些關鍵性概念在相關準則中實現了協調統一。
二、明確了風險投資的會計處理方法
在新準則中，明確規定風險投資機構持有股權投資不屬于長期股權投資準則核算的范圍，應當按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定進行核算。自1985年9月國務院批準成立了我國第一家投資公司開始，我國風險投資事業得到了迅猛發展。近年來，風險投資機構、共同基金的身影經常出現在投資領域。風險投資機構屬于一種金融投資中介機構，其運作模式是首先籌集投資資金，然后對一些具有成長性較好的創業企業進行股權投資。當被投資的創業企業營運管理成功后，風險投資機構從中退出，實現盈利，獲得投資收益。風險投資的這種投資特點決定了它不屬于一般意義上的股權投資。一般的投資者進行投資是為了投資收益，其收益一是為了獲得差價收益(即資本利得)，二是為了分享被投資方長期發展的利潤。而風險投資是連接投資者和被投資者的資金中介，其投資的目的主要是尋求高回報的投資機會，是為了獲得資本利得。風險投資公司通過與風險投資相關的經營管理業績得到高額回報，對不良業績要承擔相應的風險。因此，風險投資機構所持有的股權投資，具有高風險、高收益的特點，更偏重于具有投機性質的金融工具，適宜用金融工具準則進行規范核算。
三、合并費用全部計入當期損益
在原準則中，對于企業合并時所發生的合并費用的處理分兩種情況，即同一控制下的企業合并所產生的合并費用計入當期損益，非同一控制下的企業合并所產生的合并費用計入合并成本。在新準則中明確規定，在企業合并中所發生的直接費用和間接費用，應當直接計入當期損益，沒有同一控制和非同一控制的處理區別。這項內容的變化主要是適應國際會計準則的新變化。在國際會計準則中的這項變化，其原因是為了壓縮企業合并時產生的商譽，夯實商譽這項資產。
四、統一了發行權益性證券發生相關費用的處理
對于企業發行權益性證券所發生的相關費用的會計處理，在原準則不同的準則中有不同的處理方法，甚至在個別準則中沒有一個明確的處理規定。為此，在新準則中明確規定:“與發行權益性證券直接相關的費用，應當按照《企業會計準則第37號———金融工具列報》的有關規定確定。”［2］這項變化主要是統一各項會計準則相同或類似業務會計處理的需要。
五、改變了成本法下持有期間投資收益的確認方法
在原準則中規定，企業在持有長期股權投資期間所取得股利或利潤，應當區分是否屬于清算性股利，屬于清算性股利要沖減投資成本，不屬于清算性股利的確認為投資收益。在新準則中明確規定，企業在持有長期股權投資期間所取得股利或利潤，應當確認為當期投資收益，即不再劃分清算性股利和非清算性股利，均應確認為當期投資收益。這種變化的主要原因有3個，一是簡化會計核算的需要;二是與資產減值準則相協調;三是基于法律角度的考慮，從被投資單位分回的利潤實質上就屬于投資者的投資收益。
六、引入了綜合收益的概念
為了增強財務報告的相關性，在新準則中引入了“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念。一是采用權益法核算長期股權投資，在期末確認損益時應當考慮;二是在處置長期股權投資時應當考慮其對處置損益產生的影響。例如，新準則的第11條中規定“投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益”［2］。這種變化一是為了完善企業會計準則體系，增強企業財務報告相關性的需要;二是與新企業財務列表準則有關內容相協調一致;三是實現與國際會計準則持續趨同的需要。2007年9月國際會計準則理事會了對國際列報準則的修訂，引入了“綜合收益”的概念。對此，2009年6月財政部了《企業會計準則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現了與國際財務列報準則的持續趨同，在實務中實施良好。鑒于對企業財務報表列報的會計準則散見于《企業會計準則第30號———財務報表列報》和2009年《企業會計準則解釋第3號》中，有必要將解釋中的相關內容吸收進財務列報準則中，以更好地整合相關會計規定，完善準則體系。
七、全額確認未實現的內部交易損失
在新準則中明確規定，對于投資方與被投資方之間因內部交易所產生的損失，應當按照《企業會計準則第8號———資產減值》的有關規定全額確認。而在原準則中，對于投資方與被投資方之間因內部交易所產生的損益，在采用權益法核算時，均應按照持股比例進行調整確認。這種變化主要是體現了對企業會計信息質量要求的謹慎性。
八、增加長期股權投資與金融工具間重分類的核算
在實際工作中，企業持有的長期股權投資，由于追加投資等原因，會導致持股比例增加，不再適合按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定進行核算，應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定進行核算。對于這種情況，在新準則中規定了明確的核算方法，如長期股權投資重分類為金融工具時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。反之，企業持有的長期股權投資，由于收回投資等原因，會導致持股比例下降，不再適合按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定進行核算，應按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定進行核算。對于這種情況，在新準則中也規定了明確的核算方法，如金融工具重分類為長期股權投資時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。該項變化的主要原因，一是完善長期股權投資準則的需要，二是為了實現有關準則之間的協調。
十、引入了持有待售資產的概念
一、取得時的入賬價值不同
新準則將長期股權投資分為兩類，即通過企業合并形成的長期股權投資和以其他方式取得的長期股權投資。前者又可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種。同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性。例如a控制b和d，b控制c，現根據需要，d支付1 000萬元購入c 90%的股份，則d取得了對c的控制權，但是在本例中b、c、d三家企業合并前后都是由a控制的，這種合并的本質僅僅是企業集團內部業務經營活動管理權的劃轉，對集團本身而言，這種業務的發生并不意味著所有者權益發生了變化，因此這種購買價并不是證券市場上的公允價，為穩妥起見，其入賬價值為投資方所擁有的被合并方所有者權益賬面價值的份額。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用及其他必要支出，應當于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，這種轉讓是不同利益主體之間經濟資源的轉移，其購買價建立在證券交易市場公允價的基礎之上，因此其入賬價值應該以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產。發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值作為計量基礎。購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方也應當將其計入合并成本。
非同一控制下的企業合并中購買方在購買日對作為企業合并對價而付出的資產，發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。因此新準則將“以有形資產作為資本對外投資”的行為視為一種轉讓，而舊準則規定，以有形資產作為資本對外投資時按其賬面價值計入長期投資成本，不確認損益。
二、成本法和權益法的使用范圍不同
舊準則規定，當投資方對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資的核算采用成本法，否則采用權益法。新準則規定，當投資方對被投資企業實施控制、不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量時，長期股權投資的核算采用成本法；當投資方對被投資企業具有共同控制或重大影響時，采用權益法。也就是說，在新準則中投資方和被投資企業之間是控制關系時采用成本法。但新準則又規定，投資企業對子公司的長期股權投資應當采用本準則規定的成本法核算，編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調整。
三、成本法向權益法轉換時的處理不同
舊準則規定，通過追加投資取得控制或重大影響時，長期股權投資的核算應當從成本法轉換為權益法，并且要進行追溯調整。而新準則規定，從成本法轉換為權益法時，以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，不進行追溯調整。
四、對投資成本與所取得的被投資企業所有者權益份額的差異的處理不同
舊準則中的權益法規定，投資成本大于應享有被投資企業凈資產賬面價值份額的部分作為股權投資差額分期攤銷；小于時作為資本公積？而新準則規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。例如a將一幢原始價值為5 000萬元、累計折舊為1 000萬元的廠房按公允價4 300萬元投入b企業，取得b企業股份30%，b企業可辨認凈資產賬面價值為10 000萬元，可辨認凈資產公允價為15 000萬元。會計分錄為（單位：萬元）：
舊準則：
借：長期股權投資——投資成本4 000
貸：固定資產清理4 000
借：長期股權投資——股權投資差額1 000
貸：長期股權投資——投資成本1 000
新準則：
借：長期股權投資——投資成本4 300
貸：固定資產清理4 000
營業外收入300
初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差異為200萬元，則編制如下會計分錄（單位：萬元）：
借：長期股權投資——投資成本200
貸：投資收益200
五、處置時的處理不同
新準則規定：處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益，采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。而舊準則規定，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入“資本公積——股權投資準備”的，處置該項投資時應當將其轉入“資本公積——其他資本公積轉入”。
六、權益法下收益確認方法不同
舊準則規定：投資方根據投資比例和被投資企業實現的利潤或發生的虧損確認相應的投資收益或損失。新準則規定：投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。基于重要性原則，通常應考慮的調整因素為：以取得投資時被投資單位固定資產，無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資單位凈利潤的影響。調整的原因在于，投資方的購買價大于被投資企業凈資產的賬面價值時，說明該企業的各項可辨認資產的賬面價值是偏低的，這就可能使得企業未來的利潤多計；同樣投資方的購買價小于被投資企業凈資產的賬面價值時，說明該企業的各項可辨認資產的賬面價值是偏高的，這就可能使得企業未來的利潤少計。因此通過對被投資單位的凈利潤進行適當調整，使得投資方的投資收益更加準確。下面舉例說明調整方法：
20×7年1月1日，a企業購入b企業30%的股份，購買價1 650萬元，b企業賬面凈資產為5 000萬元，固定資產的公允價值比賬面價值高500萬元，固定資產折舊年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊，其他資產、負債公允價值和賬面價值相同，b企業20×7年實現凈利潤500萬元。
假定不考慮所得稅影響，舊準則中確認的投資損益為：500×30%=150（萬元）；新準則應對凈利潤進行調整后確認，固定資產按照公允價值與賬面價值計算的折舊相差50萬元，對凈利潤的影響為50萬元，因此a企業按照持股比例計算確認的當期投資收益為（500-50）×30%=135（萬元）。
股權投資是企業經濟活動中十分重要的組成部分，尤其在資本市場得到發展以后，股權投資成為一些企業利潤的主要來源，因此財務會計十分重視長期股權投資的計量。2006年的《企業會計準則》（以下簡稱“《準則》”）中涉及股權投資的有長期股權投和金融工具兩個準則，足見股權投資在財務會計中的重要性。但是通過分析可以發現，新準則中的股權投資核算規則存在值得改進之處。
一、《準則》中股權投資的主要計量規則
股權投資的過程分為取得、持有和處置階段，所以會計計量也分為：初始計量、后續計量、處置計量三個階段。根據《準則》，股權投資分別在長期股權投資和金融工具中計量，兩者計量的規則不一樣。在金融工具中，三個階段的計量都遵守公允價值計量模式的要求，長期股權投資的計量規則比較復雜。
長期股權投資初始計量區分為合并和非合并兩種情況。在合并形成的長期投資又區分同一控制下的合并和非同一控制下的合并兩類：（1）同一控制下的企業合并中，在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。（2）非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日應當以按照合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。非合并形成的長期股權投資原則上按照支付的成本確定其初始投資成本：（1）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。（2）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。（3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
長期股權投資后續計量區分為權益法和成本法兩種。其中適用成本法核算的情況有兩種：（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制；（2）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。采用權益法核算的只有一種情況就是投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資。如果投資狀況發生改變也可能發生權益法與成本法及金融工具核算轉換。投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照相關金融工具的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
二、《準則》中股權投資存在的問題
長期股權投資是企業的長期資產。資產計量的重心是資產的價值計量，判斷資產計量規則的優良性在于該規則是不是能夠合理提供投資者需要的資產的價值信息。從這個角度來看上述長期股權計量規則存在值得探討。
1．長期股權投資與金融工具沒有直接明確的劃分標準
根據《準則》中的計量規則，股權投資被劃分長期股權投資和金融工具兩類。《準則》只是規定《企業會計準則第2號――長期股權投資》未予規范的長期股權投資，適用《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》，而沒有直接明確界定哪些股權投資納入長期股權投資，這可能就會給實務操作和投資者理解帶來困難。投資企業可能就借助這種模糊，利用人們通常認識的偏差，來實現長期股權投資與金融工具之間的任意變換，而金融工具按照公允價值模式計量，長期股權投資以歷史成本模式計量為主，兩者對同一股權在財務報告上的價值表示可能存在巨大差異，從而為粉飾財務報告埋下伏筆。
2．初始計量存在不一致
根據《準則》同一控制條件下的合并在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本；而非同一控制條件下的合并和非合并形成的長期股權投資，以投資成本作為長期股權投資的初始投資成本。顯然這兩種操作方法不一致。這樣操作的目的是避免同一控制下的合并利用合并行為粉飾財務報告，但是非同一控制下的合并也可能存在利用合并行為粉飾財務報告，此外合并中投資一方付出的資產、承擔的債務或者讓渡股權的價值會被在投資當前和之后相當長的一段時間中導致資產負債總量的減少。對于投資者來說可能難于理解合并中這種不一致處理產生的信息的差異。
3．后續計量存在邏輯矛盾
投資方對被投資方的控制力量的大小可以分為三個層次：控制、共同控制或重大影響、不具有共同控制或重大影響。控制、共同控制或重大影響的情況下，投資方都可能從被投資企業經營活動中獲得某種利益。但是根據《準則》在共同控制和重大影響的情況下，長期股權投資采用權益法；而控制和沒有活躍市場公允價值不能可靠計量的不具有共同控制或重大影響采用成本法。這樣就形成一個邏輯矛盾：控制力最強和最弱中的一部分采取成本法，中間的一部分采取權益法。
三、長期股權投資計量的改進建議
金融工具中的股權投資已經按照公允價值模式計量，需要改進的是長期股權投資計量。
1．長期股權投資應該改為戰略股權投資
長期股權投資計量的主要問題根源之一在于長期股權投資這個名稱涵蓋的范圍不明確。顯然長期股權投資屬于股權投資的范圍，股權投資對象可以是上市公司股票，也可以是非上市公司的股份，兩者的區別在于是否能夠在證券市場上交易流通。使用長期股權投資這個名稱很容易使人認為時間長短是劃分標志。長期股權投資從字面意義理解是指長期持有的股權，那么沒有長期持有的股權就不算長期股權投資。資產是一種能夠帶來未來經濟利益的經濟資源，那么長期股權投資中強調的長期不是過去已經發生的長期，而是未來的長期，即準備長期持有。那么可以用是否長期持有、能否能在證券市場上交易等因素將全部股權投資分為四種情況，如表1。
其中：A表示長期持有能在證券市場上交易的股權；B表示長期持有不能在證券市場上交易的股權；C表示短期持有能在證券市場上交易的股權；D表示短期持有能在證券市場上交易的股權。長期股權投資應該包括A、B、D三種情況，金融工具報告C一種情況。但是A與C之間的界限很模糊；而且D作為短期持有確被納入長期股權投資。只要使用長期股權投資這個名稱，就難于區分直接明確這個范圍。實際上，以持有或者準備持有時間長短來作為投資資產是流動性質資產還是長期性質資產的區分標志顯然不能符合企業投資的本意，也難以被外界所觀察。如果使用戰略股權投資這個名稱相對來說能夠更好界定核算范疇。盡管情況下企業基于戰略投資需要會長期持有某些股權，但是長期持有某些股權并不一定是基于戰略投資需要。基于戰略需要所形成的股權投資是為了形成對被投資企業某種程度的控制力量，而某些非戰略需要的長期持有股權只是未來獲取投資企業的豐富的分紅或者其成長性帶來的證券市場交易收益。企業進行戰略投資必須形成相應的董事會決議等文件資料。這些資料可以形成判斷某具體股權投資是否屬于戰略股權投資的客觀依據。這就為會計核算提供了便利。利用戰略股權投資這個名稱可以增強外部信息使用者的理解，可見，戰略股權投資這個名稱應該更好一些。
2．戰略股權投資初始計量應該優先考慮股權的公允價值
股權投資是兩個獨立財權主體之間發生了資產、負債和股權的交換。對于股權投資初始計量價值來說以獲得的股權的公允價值是最優的。但是某些股權不存在活躍市場，或者公允價值不能可靠計量，那么投資成本是次優的計量。如果作為獲得股權代價的資產、負債或股權的公允價值也不能可靠計量，那么被投資方股權賬面價值就進入人們股權初始計量的范圍。股權初始價值計量的優良順序是：公允價值――投資成本――賬面價值。不管是同一控制下合并還是非同一控制下合并，或者非合并形成的戰略投資，股權投資初始計量都應該優先考慮獲得的股權的公允價值。如果不能按照公允價值計量，那么應該在財務報告中予以特別說明。
3．戰略股權投資后續計量采取權益法
投資企業享有被投資企業股權是一種剩余索取權，其價值是企業剩余權益。從公司法及相關法規與慣例都要求同股同權、同股同利。盡管在控制公司的經營行為上大股東和小股東存在很多差異，但是從分享收益來看，他們沒有區別。成本法核算以初始計量價值作為股權投資賬面價值，直至處置該項股權投資；權益法要求根據股權投資賬面價值根據被投資企業凈資產變化調整股權投資賬面價值。顯然權益法符合股權權益的特點。在過去采用了成本法，究其原因只不過考慮計量上的簡便。在信息技術如此發達的時代，會計信息化系統能很輕松處理這些數據。此外，如果被投資企業的資產負債計量都是公允的，那么被投資企業所有者權益價值也是公允的，也就是被投資企業的可辨認凈資產公允價值在會計期間得到實現并體現在財務報告上，采取權益法將會使股權賬面價值在權益調整中靠近公允價值。
初始計量的變化主要是同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定。《企業會計準則第2號——長期股權投資》〔2014〕規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。企業會計準則解釋第6號規定：同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續下來的，應以被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。對于同一控制下的企業合并，《企業會計準則解釋第6號》和《企業會計準則第2號——長期股權投資》〔2014〕都強調了從最終控制方的角度，核算企業合并形成的長期股權投資的初始投資成本，不再按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》〔2006〕規定的，以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
二、后續計量的變化
修訂后的長期股權投資后續計量的變化主要是由于長期股權投資核算范圍的變化引起的。根據修訂后的長期股權投資準則的規定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，不再屬于“長期股權投資”，而應該按照《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》的規定進行處理，應歸并到“可供出售金融資產”科目中進行核算。這種核算范圍的變化導致長期股權投資后續計量，當持股比例發生變化時，核算方法的轉換變得更復雜了，主要涉及到如下核算方法的轉換：一是成本法轉為權益法；二是權益法轉為成本法；三是金融資產轉為按權益法核算；四是金融資產轉為按成本法核算；五是權益法轉為按金融資產核算；六是成本法轉為按金融資產核算。其中后四種涉及到長期股權投資和金融資產之間的轉換，與以前相比會計處理有了很大的變化，具體分析如下：
1、金融資產轉為按權益法核算
根據修訂后的長期股權投資準則第十四條的規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。例題1：2014年1月1日，W公司以銀行存款200萬元購入乙上市公司10%的表決權股份，W公司將其劃分為可供出售金融資產。2014年12月31日，該股票公允價值為220萬元。2015年5月20日，W公司又以300萬元的價格從乙公司其他股東取得該公司15%的股權，取得該部分股權后，W公司能夠派人參與乙公司的生產經營決策，W公司對該項股權投資由可供出售金融資產轉為采用權益法核算的長期股權投資。當日原持有的股權投資的公允價值為280萬元。2015年5月20日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為2400萬元。不考慮所得稅影響。在此只分析W公司追加投資時的會計處理，在此之前的會計處理略：（1）2015年5月20日W公司追加投資時：借：長期股權投資——成本300貸：銀行存款300（2）根據修訂后的長期股權投資準則的規定，原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。（3）2015年5月20日W公司追加投資時，初始投資成本（580萬元）小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（2400萬元）的份額（580－2400×25%＝－20），應調整初始投資成本。
2、金融資產轉為按成本法核算
根據修訂后長期股權投資準則第十四條的規定，投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。
3、權益法轉為按金融資產核算
根據修訂后長期股權投資準則第十五條的規定，投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。例題2：2014年1月1日，W公司以銀行存款1000萬元購入丙公司30%的股權，W公司對丙公司具有重大影響，丙公司可辨認凈資產公允價值為3000萬元。2015年5月20日，W公司出售其持有的丙公司15%的股權，出售股權后W公司持有丙公司15%的股權，對丙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為650萬元，假如出售時長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本1000元、損益調整100萬元、其他權益變動50萬元。剩余15%的股權公允價值為550萬元。（2）根據修訂后的長期股權投資準則第十五條的規定，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。（3）根據修訂后的長期股權投資準則第十五條的規定，原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，即W公司在處置時應將其他資本公積轉入投資收益，會計處理為：借：資本公積——其他資本公積50貸：投資收益50要注意的是，這里視為將全部長期股權投資終止確認了，結轉的其他資本公積是50萬元，而不是25萬元。
4、成本法轉為按金融資產的核算
關鍵詞： 長期股權投資；變化；影響；對策
一、新會計準則《長期股權投資》修訂的必要性
原《企業會計準則》是1992年制定并，1993年7月1日起開始施行的。該準則的和實施對于促進我國改革開放和社會主義市場經濟體制的建立發揮過積極的作用。
十多年來，我國經濟和法律環境等都發生了較大的變化，我國會計準則要適應社會主義市場經濟和全球化的發展，就需要與國際會計準則協調和趨同。舊準則的一些內容與國際會計準則相比有較大的差異，已經不能適應形勢發展的需要，具體表現在以下幾個方面：
（一）資產減值方面
資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值，由于原準則允許企業轉回已經計提的減值準備，導致有很多上市公司尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅計提減值準備，在以后年度再以種種理由轉回，造成盈利假象，而公司實際的經營業績并無變化，造成虛假利潤。
（二）與國際財務報告準則趨同方面
由于我國會計準則不被國際認可，而導致在國際資本市場中處于非常不利的地位。
（三）企業合并、衍生金融工具等方面
近年來中國經濟市場化改革持續深入，金融市場快速發展，上市公司業務活動不斷創新，舊會計準則中有關企業合并、衍生金融工具等事項的規定存在空白。
二、新會計準則的主要變化
（一）投資的分類方式和計量標準不同
新會計準則對投資的會計處理進行了重新分類，將原來的一個《企業會計準則——投資》的內容，分為《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩部分，同時將短期投資修改為交易性證券投資，長期債券投資修改為持有至到期投資，均適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。非控制、非共同控制和非重大影響，并且在活躍市場有報價，公允價值能可靠計量的長期股權投資，也在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則中規范。按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的歸類方法，具有共同控制，重大影響關系的企業，采用權益法；控制關系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用權益法核算。
（二）長期股權投資的初始計量不同
新會計準則按長期股權投資的形成方式，分別確定其初始計量方法。
1.企業合并形成的長期股權投資初始成本的確認
2.其他方式取得的長期股權投資初始成本的確認
（三）成本法與權益法應用不同
1.范圍不同
新會計準則規定，長期股權投資的成本法適用于兩種情況：
（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。
（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
2.核算不同
企業持有長期股權投資期間，對獲得的收益和損失的處理，理論上分為成本法和權益法兩種方式。
（1）成本法下的會計處理
新會計準則對舊準則的規定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）長期股權投資按照初始投資成本計價，追加投資時按照追加投資時的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值；2）被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，投資企業應按照應享有的份額，確認為當期投資收益。
（2）權益法下的會計處理
新會計準則規定權益法應用在投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資，主要特點是根據被投資企業的經營損益不斷調整投資方的長期股權投資成本，以反映投資方占有被投資方經營損益的份額。
（3）成本法與權益法轉換的會計處理
無論是由于追加投資導致成本法改為權益法，還是減少資本導致權益法改為成本法，基本原則都是以轉換當時長期股權投資的賬面價值作為新方法核算的初始成本。
（4）減值及處置的會計處理
1）長期股權投資減值的會計處理
會計處理新準則與舊準則基本相同，不同的是，新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
2）長期股權投資處置的會計處理
會計處理新準則與舊準則基本相同。唯一不同的是原準則要求將其由“資本公積——股權投資準備”轉為“資本公積——其他資本公積”，新準則要求將其轉為“投資收益”。
綜上所述，新會計準則對長期股權投資會計核算作了較大改進。一是體現了反映交易和事項實質的要求。二是高度重視公允價值在會計計量中的運用。三是舊會計準則中只界定了支付現金、放棄非現金資產和債務重組三種長期股權的取得方式，而新準則中界定了企業合并以及非企業合并下的支付現金、發行權益性證券、接受投資、非貨幣資產交換、債務重組等方式形成的長期股權投資。四是取消了“股權投資差額”的核算，采用簡單權益法簡化了投資企業編制會計賬表的工作量，也減少了企業在利用投資差額攤銷來調整企業利潤的可能性；五是新會計準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
三、對企業適應新的長期股權投資會計準則的思考
2007年實施的新會計準則較舊會計準則而言改進很大。因此企業應抓緊時間更新、改進財務信息系統，調整內部控制體系，做好新準則實施前的準備工作。
（一）進行新舊會計科目的轉換
“長期股權投資”科目是《企業會計準則》和《企業會計制度》均設置的科目，但兩者明細科目（指權益法）不同。《企業會計制度》設置了“投資成本、損益調整、股權投資準備和股權投資差額”等四個明細科目，而《企業會計準則》設置了“投資成本、損益調整和所有者權益其他變動”等三個明細科目。轉換方法如下。
1.同一控制下企業合并產生的長期股權投資
應將《企業會計制度》中除“股權投資差額”以外的明細科目之和轉入《企業會計準則》明細科目“投資成本”中，同時將“股權投資差額”明細科目余額全額沖銷。
2.非同一控制下的企業合并產生的長期股權投資
將“股權投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本、損益調整、股權投資準備、股權投資差額（借方余額）”明細科目余額之和轉入新的明細科目“投資成本”中。
3.對合營企業、聯營企業的長期股權投資
將“股權投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本”與“股權投資差額”明細科目的借方余額之和轉入“投資成本”明細科目。
（二）加強新會計準則的學習與培訓
企業應組織相關管理層和財會人員學習新會計準則，加強財會人員職業判斷能力的培養，以保證新會計準則能夠在兼顧成本與效益原則的基礎上順利實施。
（三）更新、改造財務信息系統
企業要安排相關人員，收集有關信息，更新、改造原財務信息系統，以適應新會計準則的要求。
（四）修訂會計手冊，制定具體會計操作
企業應修訂會計手冊，制定具體操作指引；確定新會計準則與舊會計準則的差異，做出相關的銜接調整；評估新會計準則對財務報表的影響；擬訂與投資者和其他市場人士的溝通，使之盡早了解有關影響。
關鍵詞：長期股權投資；成本法；權益法；比較；轉換
一、長期股權投資的核算方法簡介
1.成本法
當投資公司對被投資公司經營活動無影響能力時采用的長期股權投資會計處理方法，即投資公司的長期股權投資賬戶，按原始取得成本入賬后，始終保持原資金額，不隨被投資公司的營業結果發生增減變動的一種會計處理方法。成本法下，投資企業賬上的長期股權投資賬戶按投資成本入賬以后，除非投資企業再次購入被投資企業的股份，或將購入被投資企業股份部分出售，或收到清算股利以及股票發生永久性跌價時，其長期投權投資賬戶的余額始終保持不變。被投資企業報告的利潤或虧損，投資企業都不予確認，直到被投資企業發放股利或分配利潤時，才作為投資收益入賬。
2.權益法
權益法是適用于長期股權投資的另一種會計核算方法。該方法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。根據這一方法，投資企業要按照其在被投資企業擁有的權益比例和被投資企業凈資產的變化來調整“長期股權投資”賬戶的賬面價值。
二、長期股權投資兩種核算方法的比較
1.應用基礎的比較
（1）成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經濟業務，或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實現時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。
（2）權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分，被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動，投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯系；完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額（所有者權益）與被投資單位個別利率的乘積，體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。
2.應用范圍比較
在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定，如投資企業對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。而這個規定并不完善，它并未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業會計信息的質量。因此，在這種情況下，投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。
三、長期股權投資兩種核算方法的轉換
1.成本法轉換為權益法
（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉為權益法時，應區分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理。
①原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
②對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的成本；前者小于后者的，根據其差額分別調增長期股權投資成本和當期的營業外收入。進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。
（2）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。
(一)金融資產金融資產中包括四個項目：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產。新準則將原準則中的長期債券投資按是否持有至到期(須根據客觀條件和主觀目的而定)分別歸類為持有至到期投資和可供出售的金融資產。
(二)長期股權投資 新準則將原準則中的長期股權投資按股權比例大小、性質和市場條件，分為兩部分：一是企業持有的對子公司(一般股權份額≥50％)、合營企業及聯營企業(20％≤股權份額
二、投資的計量
(一)金融資產計量 (1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的計量。第一，初始確認時應按公允價值計量，相關交易費用直接計人當期損益；第二，取得時所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目；第三，在持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益；第四，資產負債表日應將該項金融資產或金融負債的公允價值變動計人當期損益；第五，處置該金融資產或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。
(2)持有至到期投資的計量。第一，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額；實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目；同時，應當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。第二，后續計量應當采用實際利率法，計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用；攤余成本=初始確認金額－已收回本金企業(或－)累計攤銷的折價(或溢價)－已發生的減值損失；投資收益＝期初攤余成本×實際利率；期末攤余成本＝期初攤余成本＋當期投資收益－當期現金流入(應收利息)。第三，處置持有至到期投資時，應將所取得的價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計人當期損益。第四，企業因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量；重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
(3)貸款和應收款項的計量。第一，金融企業應按貸款發放的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額；一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。第二，應按實際利率確認貸款期間的利息收入；實際利率在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變；實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。第三，企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計人當期損益。
(4)可供出售的金融資產的計量。第一，應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額；支付的價款中包含了已宣告發放的債券利息或現金股利的，應單獨確認為應收項目。第二，資產負債表日，應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積(其他資本公積)，這意味著持有期間將不會對投資方產生任何利潤貢獻。第三，處置時，前期因公允價值變動而轉入資本公積的部分，應轉出至投資損益。
(二)長期股權投資計量 長期股權投資對子公司投資，同一控制下企業合并遵循的是非市場理念；非同一控制下企業合并及非企業合并遵循的是市場理念。對合營企業和聯營企業的投資按權益法計量，其余情況均按成本法計量。
(1)成本法計量。企業對被投資單位投資比例超過50％(或低于50％但具有實質控制權)，或對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，采用成本法核算。第一，對于初始取得金額的核算需分別投資方和被投資方是否屬同一控制關系：同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的長期股權投資，應當以合并日取得被合并方賬面所有者權益的份額作為其初始投資成本，合并方確認的初始投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積余額不足沖減的，調整盈余公積和未分配利潤；非同一控制下的控股合并，購買方應以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值加上為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和，作為合并中形成的長期股權投資的初始投資成本。其中，作為合并對價付出資產的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期損益。第二，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，投資企業接應享有的部分，確認為當期投資收益。但僅限于投資后可分享的被投資單位產生的累積凈利潤的范圍，若獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，應沖減長期股權投資的賬面價值。第三，企業處置長期股權投資，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權賬面價值之間的差額，確認為處置損益。
【關鍵詞】長期股權投資;成本法;權益法;轉換
一、前言
新準則的頒布使整個會計界涌現了一股改革的浪潮,核算更加規范,財務信息更加真實、可靠,為企業的發展起到了巨大的推動作用。2007年,上市公司率先實行新準則,到2008年,國有企業、私營企業等陸續實行。但在實務中,仍然存在很多新準則以及應用指南規范不到的地方,于是處理方法就各有不同,同一種方法也會有矛盾之處。根據收集到的有關文獻,本文闡述了長期股權投資成本法轉換為權益法的通常處理方法,并提出了可能存在的問題以及筆者個人觀點。
二、長期股權投資成本法與權益法概述
長期股權投資是指通過投資取得被投資單位的股份,該投資通常是為長期持有,以期通過股權投資達到控制被投資單位,或對被投資單位施加重大影響,或為了與被投資單位建立密切關系,以分散經營風險。
(一)成本法與權益法的概念與適用范圍
長期股權投資在持有期間,根據投資企業對被投資單位財務、經營決策等方面的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等,分別采用成本法及權益法進行核算。
成本法,是指長期股權投資按成本計價的方法,適用于以下兩種情況:
1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;
2.投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
權益法,是指投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間,根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法適用于投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響,即對合營企業或聯營企業投資。成本法及權益法的適用范圍見圖1。
為了恰當地選擇長期股權投資后續計量方法,投資企業應正確界定與被投資單位的關系:控制、共同控制、重大影響、無共同控制或重大影響。企業通常可根據法律上的標準,即通過對被投資單位持股比例來判斷。同時,企業也應遵循實質重于形式原則。例如,投資企業雖持有較低股份比例,但仍能通過向被投資單位派出管理人員等方式對其實施影響,因此企業在判斷與被投資單位關系時還應考慮經濟實質,依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業與被投資單位的關系。
(二)成本法轉換為權益法
根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十四條規定,“投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,應當改按成本法核算,并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。”
“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的,應當改按權益法核算,并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。”
根據以上規定,核算方法的轉換運用未來適用法,而無需再對長期股權投資進行追溯調整。由成本法轉為權益法有兩種情況:一是因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變為具有共同控制或重大影響;二是因減少投資對被投資單位不再具有控制而變為具有共同控制或重大影響。成本法轉為權益法見圖2。
三、成本法轉換為權益法的基本處理方法及存在的問題
(一)追加投資引起成本法轉為權益法的會計處理
因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制,在成本法轉為權益法時,具體包括以下步驟:
第一步,按照權益法的核算要求對原成本法下的核算結果進行追溯調整,即應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本,并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額的屬于通過投資作價體現的商譽,不調整長期股權投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,應調整長期股權投資的賬面價值,同時調整留存收益。
此處暗含一個假設,即對被投資單位原始投資時間為以前年度,才能調整留存收益;若為當年,則應調整當期損益。
第二步,對新增長期股權投資部分也比照上述權益法的核算要求進行相應會計處理。對于新取得的股權部分,應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,其中:投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的賬面價值;投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,應調整增加長期股權投資的成本,同時計入取得當期的營業外收入。
第三步,原取得投資至新取得投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于原持股比例的部分,調整長期股權投資以及對應科目。
長期股權投資賬面價值調整數=(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例
與其對應應做以下調整:初始投資至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益,調整留存收益;對于追加投資當期期初至追加投資時應享有被投資單位的凈損益,調整當期收益;差額部分,即其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額,計入“資本公積——其他資本公積”。
此處產生這樣一個疑問:所調整的被投資單位實現的凈損益為什么是賬面值,而不是調整到公允的凈損益呢?也就是說,存在諸如固定資產、無形資產等計提的累計折舊、累計攤銷,沒有按照固定資產、無形資產的公允價值進行調整的情況,處理方式前后不一致。如果根據重要性原則,凈損益賬面數與公允數差額不大,對于實務影響不大,可以忽略。筆者認為,此處也是值得作為理論完善的一個方面。
(二)處置投資引起成本法轉為權益法的會計處理
因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方共同控制,在成本法轉為權益法時,具體包括以下步驟:
第一步,按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。
第二步,比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,同理:如果投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額,則屬于投資作價中體現商譽部分,不調整長期股權投資的賬面價值;如果投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資賬面價值的同時,應調整留存收益。
第三步,對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中按照剩余持股比例計算應享有份額,應調整長期股權投資的賬面價值。
與其對應應做以下調整:初始投資日至追加投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的部分,調整留存收益;而對于追加投資當期期初至追加投資日應享有被投資單位的凈損益,調整當期收益;差額部分,即其他原因導致的被投資單位所有者權益變動中應享有的份額,計入“資本公積——其他資本公積”。
此處又產生一個矛盾:追加投資引起成本法轉為權益法時,長期股權投資賬面價值調整數=(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例,即長期股權投資是按照被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中所享有的份額進行調整的;而處置投資引起成本法轉為權益法時,長期股權投資賬面價值調整數=初始投資日至追加投資日被投資單位實現的凈損益×剩余持股比例,即長期股權投資是按照其在被投資單位實現的凈損益中應享有的份額進行調整的。兩種處理情況側重點有所不同:前者注重公允價值的變動,實現的凈損益是其中的一部分,比較符合權益法核算的本質;后者則只調整了凈損益,沒有反映公允價值變動的其他方面。
四、成本法轉換為權益法的改進
根據以上的分析以及問題的提出,對于兩種情況下成本法轉換為權益法的第三步,筆者提出如下改進意見:
首先,根據重要性原則,將原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現的賬面凈損益,調整為以公允價值為基礎的核算方式。例如,調整被投資單位固定資產、無形資產以公允價值為基礎計算確定的折舊額或攤銷額,以及以公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
其次,對于因處置投資導致成本法轉換為權益法的情況,為了更加符合權益法的本質,并且保持方法的一致性,應當按照原取得投資至處置投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于剩余持股比例的部分調整長期股權投資的賬面價值,即長期股權投資賬面價值調整數=(追加投資日公允價值-初始投資日公允價值)×剩余持股比例。因為,被處置的部分已經在終止確認時反映了公允價值的變動,確認了投資收益,所以只需按照剩余持股比例調整被投資單位可辨認凈資產公允價值變動即可。
實務中,企業在進行長期股權投資的核算時,經常有其一貫的做法,在不違反準則的情況下,處理方法會存在一定差異。筆者一方面提醒企業管理者及其他報表使用者注意核算方法不同造成的報表信息差異,另一方面也提醒進行理論學習的會計相關人員,諸如長期股權投資成本法轉權益法中存在的問題,財務核算中類似情況還很多,有待于更多的會計人去發掘、去完善。
【參考文獻】
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除了《企業所得稅暫行條例》及其實施細則外，有關股權投資的所得稅法規主要有：《企業所得稅稅前扣除辦法》、《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》、《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》、《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》等。新會計準則的和實施，有關會計理念的轉換和會計方法的改變，使得會計標準與所得稅稅收法規的差異性也發生了變化。
（一）涉及初始投資成本計量的差異
對于長期股權投資初始成本的計量，會計與所得稅法規均在歷史成本計量的基礎上適度引入或采用公允價值。但由于以不同目標為導向，受不同原則的規范，兩者又存在差異。
所得稅法規對股權投資計稅成本計量的規范，體現了公平征稅、征扣對等的原則，也兼顧到納稅人的現金支付能力。對于企業以非貨幣性資產對外投資，稅收上規定在投資交易發生時將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，即只有在對有關非貨幣性資產的增值部分作為處置收益計入應納稅所得計征所得稅的情況下，才允許將該項股權投資按照公允價值確定計稅成本，于計算投資轉讓所得時從轉讓收入中扣除。同理，在企業合并業務中，被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權（以下簡稱舊股）交換合并企業的股權（以下簡稱新股），合并企業支付給被合并企業或其股東的對價中，如果除合并企業股權以外的現金、有價證券等資產所占比例不高于規定比例，經稅務機關審核確認，可不視為出售舊股處理，無需為舊股增值繳納所得稅（主要考慮現金支付能力），但被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定，不能按其公允價值作為計稅成本，以避免只扣不征的現象發生，防止稅款流失。上述對企業股權投資的資產增值轉移等應稅行為的規范，不僅適用于投資企業不同資產之間的增值轉移，而且適用于被合并方與合并方之間的資產增值轉移。
企業會計準則對長期股權投資初始成本的計量，主要關注交易的實質及采用公允價值的條件是否滿足，要求區分取得長期股權投資是否受同一控制，是否具有商業實質而采用不同的計量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有商業實質，即使該項資產存在公允價值也可能不按公允價值進行交換，所以只能按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，或以換出資產的賬面價值作為換入長期股權投資的計量基礎。其他情況下一般可以采用公允價值計量股權投資的初始成本。
如果稅收上所認定的股權投資計稅成本（計稅基礎）與會計上所計量的初始投資成本（賬面價值）不一致，在投資當時就會形成暫時性差異。
（二）投資持有期間的差異
在持有長期股權投資期間，股權投資所得稅稅收規定與長期股權投資會計準則的差異，其形成原因主要為采用權益法核算和計提減值準備。
1.涉及初始投資成本調整的差異。
相關稅法規定除稅收上視同投資收回或確認發生損失之外，一般不允許調整長期股權投資的計稅成本。但按照長期股權投資會計準則對權益法的規范，如果初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其差額應當計入當期損益，同時調增長期股權投資的初始成本。上述會計確認的收益，屬于實施新會計準則而增加的多項收益之一，稅收法規尚未明確應否納稅。但按照征扣對等原則，如果稅收上認定屬于應稅收益，則長期股權投資的計稅基礎也應相應調增；如果稅收上認定不屬于應稅收益，則長期股權投資的計稅基礎不能調增，此種情況會導致賬面價值與計稅基礎不一致，產生暫時性差異。
2.涉及被投資單位利潤及利潤分配的差異。
對于被投資單位的股利分派，所得稅法規基于對被投資單位法律主體獨立性和投資企業現金支付能力的考慮，明確規定不論采取何種方法核算，被投資單位會計賬務上實際進行利潤分配處理時，投資企業應確認投資所得的實現。被投資單位對投資方的分配支付額，如果超過被投資單位的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本。
與上述股權投資所得稅規定相比較，長期股權投資成本法的會計處理，與之基本接近，權益法的會計處理則與之存在明顯區別。新會計準則中按權益法確認投資收益的計量基礎有所變化，要求投資企業以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后予以確認。但權益法確認投資收益的基本原則未改變，仍然強調投資企業對被投資單位收益的享有權：按照應享有的被投資單位凈收益的份額，確認投資收益并調增長期股權投資的賬面價值；投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。對于權益法下確認的投資收益和長期股權投資賬面價值的調整數，稅收上不予確認，一方面導致當期會計利潤與應稅所得產生差異，需要作納稅調整；另一方面導致該項長期股權投資賬面價值與計稅基礎不一致，產生未來（在被投資單位分配利潤時）應納稅的暫時性差異。
此種暫時性差異有其特殊性。如果投資企業適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無須確認遞延所得稅負債，即未來分得利潤時無須繳納所得稅；如果投資企業適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，應還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認遞延所得稅負債，在實際分得利潤時繳納所得稅。但若該項收益在投資持有期間未分配，待投資處置清算時構成處置所得，則無論被投資單位所得稅稅率如何，均應按投資企業所得稅稅率補足應繳所得稅額。在實務中，此項收益是采取利潤分配形式還是作為轉讓所得處理，兩者相比較，實際繳納的所得稅額有所不同，企業可以根據具體情況進行納稅籌劃。
3.涉及被投資單位所有者權益其他變動的差異。
對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，稅收法規不允許調整長期股權投資的計稅成本；但權益法下允許按照持股比例調整長期股權投資的賬面價值并計入資本公積，兩者的區別導致暫時性差異的發生。由于此項資本公積在處置該項投資時視為資產價值實現而轉入當期損益，故應按投資企業適用稅率確認遞延所得稅負債或資產。
4.涉及投資損失的差異。
對于被投資單位發生的經營虧損，稅收法規出于不得重復抵扣的考慮，明確由被投資單位按規定結轉彌補，投資企業不得調減其投資成本，也不得確認投資損失；權益法的會計規范基于充分反映投資企業應承擔責任的信息披露要求，規定按照應分擔被投資單位凈虧損的份額，確認投資損失并調減長期股權投資的賬面價值，兩者的區別導致暫時性差異的發生。
5.涉及投資減值損失的差異。
對于股權投資的減值損失，稅收法規遵循據實扣除原則，除國家稅法規定（如發生永久或實質性損害等）外，對企業計提的資產減值準備不允許在所得稅前扣除；會計準則規定，企業可以采用一定方法預計資產減值損失，同時抵減資產賬面價值。兩者對于資產減損的判斷標準和確認時點不同，導致產生資產賬面價值低于計稅基礎的暫時性差異。
（三）涉及股權投資處置的差異
所得稅法規對于企業股權投資轉讓所得或損失的認定，是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額；會計上根據所處置長期股權投資的賬面價值與實際取得價款的差額計量處置損益。兩者對于處置損益的計量差異，應當在處置當期進行納稅調整。一般情況下，隨著股權投資的處置，該項資產賬面價值與計稅基礎均趨于零，該項投資以前確認的暫時性差異不復存在，與此有關的遞延所得稅資產或負債也應予以轉銷。
對于企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，按稅收規定可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。如果清算處置發生的投資損失當年未能抵扣完，從所得稅會計角度而言，即形成一項未來可抵扣的所得稅利益，但其賬面價值為零，于是在該項投資結束時又產生一項未來可抵扣的暫時性差異。
三、所得稅法規與新會計準則的協調
（一）稅收法規對稅基的確定應更加清晰
稅法上對資產的取得成本、后續調整及處置成本的規范，直接關系到計稅基礎的認定，從而影響所得稅會計準則的實施。我國現行有關所得稅的稅收法規中，著重規范“應稅收入確認”和“稅前扣除”兩個環節，而對于資產、負債的計稅基礎的規定有時比較含糊，可能導致理解上的歧義。例如，《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》規定：企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。這里的“股權投資成本”含義不明確。又如，國稅發*號文《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人發生合并、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在稅f上已確認實現的，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。此處有關資產“隱含的增值或損失在稅收上已確認實現”究竟指哪些情況？即何種情況下投資等資產的稅基可以調整？實施新會計準則，企業及其會計人員必然會對資產、負債的計稅基礎更加關注，稅收上應針對新會計準則的實施，強化對資產、負債稅基的規范，使之更具明晰性和可操作性。
