時(shí)間：2023-07-07 17:25:22
開(kāi)篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長(zhǎng)期股權(quán)投資方法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
長(zhǎng)期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長(zhǎng)期持有，并通過(guò)投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見(jiàn)，此投資沒(méi)有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。
根據(jù)上述投資的目的可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。
因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡(jiǎn)單，它希望通過(guò)投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來(lái)完成這項(xiàng)投資。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對(duì)于被投資方來(lái)說(shuō)新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來(lái)確認(rèn)投資額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。
該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。
合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
舉例如下：
【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙企業(yè)（500000*80%） 400000
貸：銀行存款 280000
資本公積――資本溢價(jià) 120000
2.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來(lái)事項(xiàng)做出約定且購(gòu)買日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。
與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營(yíng)業(yè)外收入或支出。換句話說(shuō)，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)可能是營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說(shuō)明。
（二）投資股份低于50%長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般來(lái)說(shuō)是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。
若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。
若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。
以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
【案例2】甲企業(yè)2015年1月購(gòu)入乙企業(yè)股票20萬(wàn)股（占對(duì)方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬(wàn)元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。
①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬(wàn)+2萬(wàn)） 502
應(yīng)收股利――乙企業(yè)（5×20萬(wàn)） 100
貸：銀行存款 602
②借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 100
③借：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 5
貸：投資收益 5
④借：銀行存款 5
貸：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 5
企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，需要考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。
分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬(wàn)元，而可收回的金額為180萬(wàn)元（20萬(wàn)股*20元=400萬(wàn)元），假如長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 102
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來(lái)確認(rèn)的。
投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購(gòu)價(jià)40萬(wàn)元購(gòu)買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬(wàn)元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙企業(yè)（投資成本） 50
貸：銀行存款 40
營(yíng)業(yè)外收入 10
【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬(wàn)元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6萬(wàn)元。
①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）2
貸：投資收益 2
②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)收股利 1.2
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2
③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收股利 10000
④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：投資收益 24
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 24
⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2
貸：投資收益 1.2
上市公司或大型集團(tuán)組建、設(shè)立新的子公司、孫公司或收購(gòu)現(xiàn)有公司的股權(quán)有多種方式，其中之一是上市公司與其下屬子公司或上市公司下屬兩個(gè)子公司合資成立新公司，一方占絕對(duì)控股權(quán)，即為交叉控股模式。這種投資方式根據(jù)對(duì)新公司或所收購(gòu)的公司的控股比例的不同存在以下兩種情況：（1）母公司與子公司或兩個(gè)子公司中的一方持有50％以上，另一方持有20％以上，且合計(jì)持股比例為100％；（2）母公司與子公司或兩個(gè)子公司中的一方持有50％以上，另一方持有20％以下，且合計(jì)持股比例為100％。上述兩種情況中，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，第一種情況下投資雙方對(duì)新公司或所收購(gòu)公司的投資核算方法均應(yīng)采用權(quán)益法；第二種情況下，占絕對(duì)控股的一方（以下簡(jiǎn)稱多數(shù)投資方）采用權(quán)益法核算，占股份20％以下的一方（以下簡(jiǎn)稱少數(shù)投資方）應(yīng)采用成本法核算。在第一種情況下，由于雙方均采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算，因此雙方期末賬上所反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額中均已包括對(duì)被投資單位所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的確認(rèn)，從而在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不會(huì)存在任何問(wèn)題。而在第二種情況下，則會(huì)存在兩種情形：
1、被投資單位期末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)但不分紅或虧損的情形。由于少數(shù)投資方采用成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，因此期末并不對(duì)被投資公司按其持股比例進(jìn)行損益調(diào)整，從而導(dǎo)致雙方期末賬上所反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額之和不等于被投資公司的所有者權(quán)益的金額（其差額即為按成本法核算的一方未按投資比例確認(rèn)的利潤(rùn)或虧損），從而一方面公司整體少確認(rèn)了一部分收益或虧損，另一方面在母公司編制合并報(bào)表時(shí)就會(huì)存在差異，而這差異往往會(huì)在合并抵消后反映在少數(shù)股東權(quán)益以及少數(shù)股東損益科目余額中，從而造成未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益數(shù)失真。
2、存在股權(quán)投資差額的情形。由于少數(shù)投資方采用成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，所以股權(quán)投資差額沒(méi)有單獨(dú)反映，這樣多數(shù)投資方在編制被投資單位的權(quán)益抵消分錄時(shí)，列示的少數(shù)股東權(quán)益金額僅為按少數(shù)投資方所持比例計(jì)算的被投資單位的所有者權(quán)益份額，與少數(shù)投資方賬上反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額存在差異。同時(shí)由于這里的少數(shù)投資方本身又是整個(gè)母公司合并報(bào)表的一部分，因此在整體的合并報(bào)表中，其長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額與上述權(quán)益抵消分錄中的少數(shù)股東權(quán)益金額相抵后會(huì)存在差額，并將反映在合并報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資或少數(shù)股東權(quán)益中，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益、合并價(jià)差科目余額數(shù)失真。
以上兩種情形在大多數(shù)公司的股權(quán)投資中會(huì)同時(shí)存在，因此如果處理方法不當(dāng)，將導(dǎo)致合并報(bào)表中的部分科目數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。此外，還存在相類似的一些情況，在合并報(bào)表中導(dǎo)致存在同樣的問(wèn)題。如：（1）母公司、子公司還有非關(guān)聯(lián)的第三方共同出資成立新公司或收購(gòu)現(xiàn)有公司的股權(quán)，其中母公司或子公司中的一方擁有絕對(duì)控股權(quán)，另一方持股比例小于20％，第三方持剩余比例；（2）母公司與孫公司或子公司與子公司或?qū)O公司與子公司等共同出資成立新公司或收購(gòu)現(xiàn)有公司的股權(quán)，其中一方擁有絕對(duì)控股權(quán)，另一方持股比例小于20％。
交叉控股模式下合并處理方法探究
鑒于企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該問(wèn)題的處理未作相應(yīng)的明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中對(duì)交叉控股模式下的合并會(huì)計(jì)處理也沒(méi)有一套統(tǒng)一規(guī)范的方法，從而企業(yè)在實(shí)際編制會(huì)計(jì)合并報(bào)表中無(wú)制度無(wú)準(zhǔn)則可依，對(duì)該類問(wèn)題的處理也就存在很大的隨意性。筆者根據(jù)《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)交叉控股模式下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，談?wù)剛€(gè)人見(jiàn)解。對(duì)上述第二種情況的處理，筆者認(rèn)為以下兩種方法可能比較合適：
1、少數(shù)投資方在賬務(wù)處理時(shí)，按成本法對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算；同時(shí)在母公司編制合并底稿時(shí)對(duì)少數(shù)投資方的報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行核算，并對(duì)其應(yīng)確認(rèn)的投資收益做報(bào)表調(diào)整（賬務(wù)不調(diào)整）。這種處理方法的優(yōu)勢(shì)是：（1）賬務(wù)處理按成本法進(jìn)行核算，符合了相關(guān)會(huì)計(jì)制度及《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)要求。（2）在母公司編制的合并底稿中，雖按權(quán)益法對(duì)少數(shù)投資方報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算并調(diào)整了投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資等有關(guān)科目，但由于在編制的合并抵消分錄過(guò)程中母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及母公司對(duì)子公司確認(rèn)的投資收益最終都要被抵消，因此上述調(diào)整實(shí)質(zhì)上并不會(huì)對(duì)個(gè)別報(bào)表產(chǎn)生影響。（3）由于少數(shù)投資方在整個(gè)母公司體系中也屬于合并范圍內(nèi)的一個(gè)單位，而通過(guò)調(diào)整準(zhǔn)確核算了少數(shù)投資方的投資收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資等，從而通過(guò)合并抵消保證了公司合并報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益、未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東損益數(shù)值的準(zhǔn)確。不過(guò)，此方法的缺點(diǎn)在于，對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司，或者在少數(shù)投資方所持有的被投資單位股權(quán)份額很小的情況下，不易操作。
2、少數(shù)投資方仍按成本法進(jìn)行核算，但多數(shù)投資方將自己的持股比例加上少數(shù)投資方的持股比例后對(duì)被投資單位的盈利或虧損進(jìn)行確認(rèn)；當(dāng)被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，也同樣由占絕對(duì)控股的一方進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。該處理方法的優(yōu)勢(shì)是：（1）由于多數(shù)投資方與少數(shù)投資方都屬于母公司的合并體系，因此將少數(shù)投資方按成本法未能確認(rèn)的一部分利潤(rùn)也并入多數(shù)投資方中，對(duì)整個(gè)企業(yè)的合并利潤(rùn)影響不大，尤其當(dāng)少數(shù)投資方是多數(shù)投資方或母公司的全資子公司時(shí)，子公司的投資收益等同于母公司的投資收益，因此由誰(shuí)確認(rèn)都無(wú)差異。（2）該方法在實(shí)際操作中容易執(zhí)行，特別對(duì)于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司，可以化繁為簡(jiǎn)，另外在少數(shù)投資方所持有的被投資單位股權(quán)份額很小的情況下，該方法不僅方便易行而且數(shù)據(jù)失真程度極小。該方法的缺點(diǎn)在于，當(dāng)少數(shù)投資方不是多數(shù)投資方或母公司的全資子公司時(shí)，由于少數(shù)投資方應(yīng)享有的投資收益被多數(shù)投資方直接確認(rèn)，導(dǎo)致少數(shù)投資方的少數(shù)股東（與母公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司，或稱非關(guān)聯(lián)公司）未能享有應(yīng)享有的投資收益，從而經(jīng)過(guò)合并抵消后，合并報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益數(shù)據(jù)失真，而這種失真程度隨著非關(guān)聯(lián)公司占有少數(shù)投資方的股權(quán)份額比例增加而加大。
上述兩種方法只涉及了對(duì)被投資單位投資收益確認(rèn)方法的處理，尚未提及對(duì)少數(shù)投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額的處理。筆者認(rèn)為，對(duì)于該差額的處理比較合適的做法應(yīng)為：在合并抵消時(shí)將少數(shù)投資方的長(zhǎng)期投資賬面余額分成兩塊，一是與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額相等的部分，一是差額部分。這樣在合并抵消過(guò)程中，前者被抵消了，而后者抵消后即形成合并價(jià)差，這樣就保證了合并報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確。
上述兩種方法同樣適用于本文所列示的其他幾種情況及未提及的類似情況。■
長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算通常從取得、后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)層次進(jìn)行學(xué)習(xí)，下面從這兩個(gè)層次解析有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算方法。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的業(yè)務(wù)核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的入賬價(jià)值按確認(rèn)的初始投資成本計(jì)算，不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式采用不同的方法確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式通常分為同一控制下的企業(yè)合并取得、非同一控制下的企業(yè)合并取得以及以非合并方式取得。
1.同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資：初始投資成本以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額計(jì)算，初始投資成本與支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值如有差額，差額計(jì)入“資本公積”。
例1:A公司與B公司同為C公司的子公司，2004年1月1日在C公司的主持下A公司以100萬(wàn)元購(gòu)入B公司60%的股份，合并日B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值180萬(wàn)元。
合并日A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為180×60%=108（萬(wàn)元），實(shí)際支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，差額8萬(wàn)元計(jì)入“資本公積”。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬(wàn)元）：
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司108
貸:銀行存款100
資本公積股本溢價(jià)8
2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資：初始投資成本以付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)算，付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。
例2:A公司于*年*月*日取得了B公司70%的股權(quán)。購(gòu)買日A公司支付的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值2800萬(wàn)元，公允價(jià)值4200萬(wàn)元，支付銀行存款800萬(wàn)元；另外A公司在合并中支付咨詢費(fèi)100萬(wàn)元。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬(wàn)元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司5100
貸：無(wú)形資產(chǎn) 2800
銀行存款900
營(yíng)業(yè)外收入 1400
3.非合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
(1)以現(xiàn)金購(gòu)買股票：初始投資成本為購(gòu)買股票支付的所有款項(xiàng)。
(2)接受投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資：這種股權(quán)的取得形式涉及三方關(guān)系，舉一例說(shuō)明。A公司擁有B公司10%的股權(quán)，現(xiàn)在A公司與C公司簽訂協(xié)議，A公司將擁有的B公司10%的股權(quán)作為投資取得C公司的股權(quán)，協(xié)議生效后，C公司成為B公司的股東，A公司成為C公司的股東，A公司與B公司的股權(quán)關(guān)系解除，C公司取得的B公司的股權(quán)即為A公司投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
1.投資成本的調(diào)整
取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，首先需要決定采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期內(nèi)的后續(xù)計(jì)量，判定的方法以定性判斷和定量判斷結(jié)合，無(wú)控制、共同控制、重大影響能力的長(zhǎng)期股權(quán)投資和具有控制能力的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，通常結(jié)合持股比例＜20%和持股比例≥50%確定，如果確定采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本不必調(diào)整，仍然保持初始投資成本；具有共同控制、重大影響能力的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，通常結(jié)合20%≤持股比例＜50%確定，如果確定采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，先要依據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算投資方享有的份額，如果投資方享有的份額小于初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本不必調(diào)整，如果投資方享有的份額大于初始投資成本，投資方享有的份額與初始投資成本的差額增計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，同時(shí)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”。
例3：2005年1月1日，A公司以銀行存款300萬(wàn)元購(gòu)入B公司30%股份，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1200萬(wàn)元。
本期目中A公司的初始投資成本為300萬(wàn)元，而A公司在B公司應(yīng)享有的份額為360萬(wàn)元（1200×30%），享有的份額高于初始投資成本60萬(wàn)元，因此應(yīng)當(dāng)將60萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬(wàn)元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司成本360
貸：銀行存款300
營(yíng)業(yè)外收入 60
2.投資后損益的處理
(1)成本法核算：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，只有在被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)才進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。對(duì)于取得的現(xiàn)金股利，必須是投資后被投資方獲得的利潤(rùn)發(fā)放或者轉(zhuǎn)回的清算性股利，投資方才能夠確認(rèn)為投資收益，否則應(yīng)將獲得的現(xiàn)金股利作為清算性股利做初始投資成本的沖回處理。
例4:接例1，2003年B公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)元，2004年2月1日B公司宣告發(fā)放2003年現(xiàn)金股利100萬(wàn)元，A公司尚未收到現(xiàn)金股利。
本題目中，A公司于2004年2月確定能夠得到的現(xiàn)金股利60萬(wàn)元（100×60%）為A公司投資于B公司之前B公司的利潤(rùn)發(fā)放，因此A公司此次獲得的60萬(wàn)元現(xiàn)金股利為清算性股利。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬(wàn)元）：
2004年2月1日借：應(yīng)收股利B公司 60
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量視取得投資方式有所區(qū)別，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
(一)非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資CAS 2規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬；《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《條例》)規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。可見(jiàn)，以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量方面的差異主要體現(xiàn)在：以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定。
會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》(CAS 7)規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，應(yīng)區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價(jià)值模式下，初始投資成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。則以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，初始投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)成本。
稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。理論上非現(xiàn)金資產(chǎn)交換是一種等價(jià)交換，公允價(jià)值不相等的通過(guò)補(bǔ)價(jià)解決，因此在公允價(jià)值模式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致：而在成本模式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，其初始投資成本是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，因而其計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
另外，財(cái)稅[2009]59號(hào)，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易的稅務(wù)處理，應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：其一是特殊性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組同時(shí)符合特殊性重組規(guī)定的五個(gè)條件，企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以選擇以被收購(gòu)股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，此時(shí)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組不能同時(shí)滿足特殊重組規(guī)定的條件，此時(shí)收購(gòu)方確定的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；(2)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其中，(2)和(4)所稱符合規(guī)定的比例是指：股權(quán)收購(gòu)交易中，被收購(gòu)股權(quán)比例不低于被收購(gòu)全部股權(quán)的75％，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產(chǎn)收購(gòu)交易中，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。可見(jiàn)，企業(yè)重組形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，稅務(wù)處理中區(qū)分特殊性和一般性重組，會(huì)計(jì)處理中區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量和成本模式。因此，在公允價(jià)值模式下，如果符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異；年末匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)處理中已確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本也不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異；年末匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)處理中尚未確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情形，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
(1)同一控制下控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本，發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”。若合并前被合并方與合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以為取得該項(xiàng)投資所付出的全部代價(jià)確定。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的咨詢費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。因此，同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，主要體現(xiàn)在被合并方合并時(shí)所有者權(quán)益賬而價(jià)值的份額與實(shí)際付出代價(jià)之間的差異。
(2)非同一控制下的控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)汁處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用。稅務(wù)處理：所得稅的處理方法不區(qū)分同一控制下與非同一控制下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)合并中實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理中計(jì)入投資成本，而稅法規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本之間的差異，主要是企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。當(dāng)然，如果企業(yè)合并滿足特殊性重組條件，則還包括企業(yè)合并成本與合并時(shí)原持有的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。
二、后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。但不論企業(yè)采用哪種方法核算，都不會(huì)改變所得稅的處理方法。
(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算成本法適用范圍：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(1)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋3號(hào)”)。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。而是一律計(jì)人當(dāng)期“投資收益”科目，這與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間一致。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資
收益，為免稅收入，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。為此，居民企業(yè)之間的直接投資取得的投資收益，屬于免稅收入，因此年末匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)減處理。
(2)被投資單位宣告派發(fā)股票股利。會(huì)計(jì)處理：對(duì)于股票股利，不管企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，投資企業(yè)均不做賬務(wù)處理，只需在除權(quán)日備查登記增加的股數(shù)，以反映股數(shù)的變化。稅務(wù)處理：《條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)依照公允價(jià)值確定收入額，其中，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。如果不屬于免稅收入，則年末匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)增處理。
(3)期末長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值。會(huì)計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果發(fā)生減值損失，不論企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，處置該投資時(shí)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。但國(guó)稅發(fā)[2009]57號(hào)涉及了股權(quán)投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失的處理。規(guī)定企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。這樣，企業(yè)由于以上原因發(fā)生的減值，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，可以稅前扣除，從而減少了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異。
(4)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，不論收益或損失，均應(yīng)確認(rèn)為處置損益。稅務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)所得價(jià)款與投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)。由于會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不一致，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)金額相應(yīng)存在差異，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的一次性轉(zhuǎn)回，因此年末匯算清繳時(shí)需認(rèn)真分析。對(duì)于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在當(dāng)年一次申報(bào)扣除。即企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定一致。
(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算適用范圍：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
(1)初始投資成本調(diào)整。會(huì)計(jì)處理：CAS 2規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外敢人，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。稅務(wù)處理：企業(yè)為取得該項(xiàng)投資實(shí)際發(fā)生的代價(jià)為該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入，不征收企業(yè)所得稅，年末匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
(2)確認(rèn)投資收益。會(huì)計(jì)處理：投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，相應(yīng)的沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。投資單位確認(rèn)被投資單位的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，被投資方實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)由被投資方繳納企業(yè)所得稅，其稅后利潤(rùn)投資方不確認(rèn)所得；被投資方發(fā)生的會(huì)計(jì)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度的留存收益彌補(bǔ)，被投資方發(fā)生的稅務(wù)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期不得超過(guò)5年。被投資方宣告分配股利或利潤(rùn)時(shí)，投資方按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)股息所得。這樣，在會(huì)計(jì)處理上，期末被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)確認(rèn)投資收益；而在稅務(wù)處理上，則只有當(dāng)被投資方宣告分配時(shí)，投資方才確認(rèn)股息所得。因此，年末匯算清繳時(shí)，一方而應(yīng)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減；另一方面要區(qū)分股息所得是否屬于免稅收入，屬于應(yīng)稅收入的部分應(yīng)作納稅調(diào)增。
企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟(jì)上已經(jīng)實(shí)為一體。為真實(shí)反映“投資”實(shí)質(zhì)，合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)體現(xiàn)為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，是由合并會(huì)計(jì)方法決定的。合并會(huì)計(jì)方法主要有權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法之分。權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購(gòu)企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表均保持原來(lái)的賬面價(jià)值。購(gòu)買法認(rèn)為，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購(gòu)置普通資產(chǎn)的交易基本相同。在購(gòu)買法下，要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來(lái)衡量所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，將公允價(jià)值體現(xiàn)在購(gòu)買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——合并準(zhǔn)則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認(rèn)可的合并計(jì)價(jià)基礎(chǔ)（賬面價(jià)值和公允價(jià)值）以及會(huì)計(jì)處理程序來(lái)看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法共存的方法。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即最終控制方）的控制權(quán)并未發(fā)生變更，合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，在會(huì)計(jì)方法上采用權(quán)益結(jié)合法。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對(duì)獨(dú)立，能夠較為充分地表達(dá)自己的意愿，交換價(jià)值的“公允性”較高，因此采用了購(gòu)買法進(jìn)行核算。
（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理
對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項(xiàng)投資的目的。確認(rèn)時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時(shí)，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。（為便于理解，下文均不考慮此應(yīng)收項(xiàng)目。）
（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理
在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定是分兩步進(jìn)行的。
首先，根據(jù)購(gòu)買法的思想，合并方通過(guò)購(gòu)買行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)視同購(gòu)買普通資產(chǎn)的外部交易，以購(gòu)買時(shí)支付的實(shí)際成本作為其入賬依據(jù)，且采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，以購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用之和構(gòu)成的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期損益。
其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)是通過(guò)投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時(shí)，取得投資的成本應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本后，還需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)，對(duì)初始投資成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)初始投資成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。
例1，A公司以土地使用權(quán)和專利技術(shù)對(duì)B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權(quán)和專利技術(shù)賬面價(jià)值合計(jì)為1200萬(wàn)元，至購(gòu)買日已合計(jì)攤銷200萬(wàn)元，購(gòu)買日時(shí)公允價(jià)值為1250萬(wàn)元。A公司在合并中支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用為30萬(wàn)元。A公司在合并日的資本公積為50萬(wàn)元，盈余公積為40萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為100萬(wàn)元。B公司在購(gòu)買日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1600萬(wàn)元。
以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.假設(shè)A、B公司同屬C公司的子公司，則該項(xiàng)合并為同一控制下的合并。
A公司直接以取得B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額1050萬(wàn)元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。做分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1050萬(wàn)元，資本公積50萬(wàn)元，盈余公積40萬(wàn)元，利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)10萬(wàn)元，投資收益30萬(wàn)元，累計(jì)攤銷200萬(wàn)元；貸：無(wú)形資產(chǎn)1400萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元。
2.假設(shè)A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項(xiàng)合并為非同一控制下的合并。
首先，A公司應(yīng)以支付的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)1280萬(wàn)元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。支付的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額50萬(wàn)元，作為已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。做分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1280萬(wàn)元，累計(jì)攤銷200萬(wàn)元；貸：無(wú)形資產(chǎn)1400萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入50萬(wàn)元。
其次，做進(jìn)一步調(diào)整。將初始投資成本中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額160萬(wàn)元（1280-1600×70%）確認(rèn)為商譽(yù)。借：商譽(yù)160萬(wàn)元，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資160萬(wàn)元。
可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1120萬(wàn)元，商譽(yù)160萬(wàn)元，累計(jì)攤銷200萬(wàn)元；貸：無(wú)形資產(chǎn)1400萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入50萬(wàn)元。
二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理
對(duì)企業(yè)以合并外其它方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定。對(duì)以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對(duì)價(jià)的，初始投資成本為所發(fā)行證券的公允價(jià)值，手續(xù)費(fèi)等直接費(fèi)用不構(gòu)成投資成本。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定，這部分費(fèi)用應(yīng)從發(fā)行溢價(jià)收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的沖減留存收益。
但當(dāng)投資方通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資方具有共同控制、重大影響能力時(shí)，由于采用權(quán)益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應(yīng)股權(quán)份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本作出調(diào)整。按照新投資準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，實(shí)際上是購(gòu)買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽(yù)。由于這部分商譽(yù)的存在無(wú)法和企業(yè)自身區(qū)別開(kāi)來(lái)，不具有可辨認(rèn)性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因此不予確認(rèn)。這樣，初始投資成本就包含了購(gòu)買的商譽(yù)，且不需要進(jìn)行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是已實(shí)現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
例2，A公司以一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備對(duì)B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的原值是200萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為60萬(wàn)元，公允價(jià)值為150萬(wàn)元。A公司在合并中支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用為30萬(wàn)元。B公司在交換日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元。
首先，A公司應(yīng)以支付的機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)180萬(wàn)元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額10萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。做分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180萬(wàn)元，累計(jì)折舊60萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)200萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入10萬(wàn)元。
其次，做進(jìn)一步判斷，將初始投資成本180萬(wàn)元和取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額160萬(wàn)元進(jìn)行比較，差額20萬(wàn)元不予確認(rèn)，也就不用做調(diào)整分錄。假設(shè)B公司在交換日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，則需要將初始投資成本180萬(wàn)元和取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額200萬(wàn)元之間的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。做調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20萬(wàn)元；貸：營(yíng)業(yè)外收入20萬(wàn)元。此時(shí)可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200萬(wàn)元，累計(jì)折舊60萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)200萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入30萬(wàn)元。
綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理原則是由投資方對(duì)被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對(duì)被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資四種類型。對(duì)這四種類型的投資成本可以總結(jié)如下：
【關(guān)鍵詞】 完全權(quán)益法； 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
權(quán)益法核算，是指根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，體現(xiàn)投資企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中享有的份額。其中，對(duì)被投資單位凈損益調(diào)整時(shí)，分為三種方法：1.簡(jiǎn)單權(quán)益法，即按照被投資單位賬面凈損益的份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資；2.購(gòu)買法權(quán)益法，即在被投資單位賬面凈損益的基礎(chǔ)上，考慮投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，按持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資；3.完全權(quán)益法，即在購(gòu)買法基礎(chǔ)上考慮內(nèi)部交易調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。本文探討完全權(quán)益法核算內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。
未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會(huì)計(jì)處理涉及順流交易和逆流交易，其中，逆流交易是指被投資企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易；順流交易是指投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。權(quán)益法核算對(duì)內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表是不同的。
一、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，無(wú)論內(nèi)部交易涉及何種資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，均通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整”和“投資收益”科目核算?！巴顿Y收益”體現(xiàn)享有被投資單位凈損益的份額，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整”體現(xiàn)的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債的份額。也就是說(shuō)，只要影響被投資單位凈損益，投資方就應(yīng)通過(guò)“投資收益”核算；只要影響被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債，投資方應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算。
一般來(lái)說(shuō)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理只涉及內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的消除，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中均應(yīng)確認(rèn)該部分損失，也就是不考慮內(nèi)部交易的消除。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會(huì)計(jì)處理，與投資企業(yè)和子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會(huì)計(jì)處理是不同的。投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的消除只考慮投資方持股比例部分，如投資企業(yè)持有被投資企業(yè)30%的股權(quán)，對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，本期因內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元，則應(yīng)消除30萬(wàn)元。母子公司應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理采用的是實(shí)體理論，其未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額消除的，如投資企業(yè)持有被投資單位60%的股權(quán)，對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂?，本期因?nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元，則應(yīng)消除100萬(wàn)元。
對(duì)逆流交易，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在被投資單位損益中，對(duì)于被投資單位的盈虧，投資方應(yīng)調(diào)整投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)發(fā)生的當(dāng)期，投資方應(yīng)調(diào)減投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。繼后期間，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)，投資方應(yīng)調(diào)增投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。
對(duì)順流交易，若被投資單位以高于投資方資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入投資方的資產(chǎn)，多支付的款項(xiàng)可視為被投資單位分得的現(xiàn)金股利，對(duì)此，投資方應(yīng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)調(diào)增投資收益。繼后期間，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)，投資方應(yīng)調(diào)增投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，若投資企業(yè)無(wú)子公司，則不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。
若投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)消除的是投資企業(yè)具體資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用，而不是長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。若消除內(nèi)部交易涉及被投資單位的資產(chǎn)，則應(yīng)以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”代替，若消除內(nèi)部交易涉及被投資單位凈損益，則應(yīng)以“投資收益”代替。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，體現(xiàn)在投資企業(yè)具體資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）的賬面價(jià)值中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整這些具體資產(chǎn)項(xiàng)目。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，無(wú)論被投資企業(yè)銷售給投資企業(yè)的是何種資產(chǎn)，在投資企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除均反映在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”中，因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，同時(shí)調(diào)整有關(guān)具體資產(chǎn)的賬面價(jià)值。無(wú)論在內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)期，還是繼后期間，應(yīng)消除的均是將期末結(jié)存資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
順流交易產(chǎn)生的損益，體現(xiàn)在投資企業(yè)損益項(xiàng)目（如營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外收入等）中，無(wú)論被投資企業(yè)是否在當(dāng)期將內(nèi)部交易資產(chǎn)全部或部分出售，均不影響投資方確認(rèn)的損益，因此，投資方在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所做的調(diào)整分錄是相同的。繼后期間，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不再編制調(diào)整分錄。
三、舉例
（一）逆流交易的會(huì)計(jì)處理
例1：M公司于2012年1月1日向N公司投資，取得N公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。假定M公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，N公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。2012年10月，N公司將其生產(chǎn)的A商品出售給M公司，其成本為500萬(wàn)元，售價(jià)為600萬(wàn)元，M公司將取得的商品作為存貨。至2012年12月31日，M公司將上述存貨對(duì)外出售70%，至2013年12月31日，M公司將上述存貨對(duì)外出售90%。N公司2012年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 030萬(wàn)元，2013年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 080萬(wàn)元。本例假設(shè)不考慮所得稅因素的影響。
1.M公司2012年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
M公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有N公司2012年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：
未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=（600-500）×（1-70%）
=30（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
400[（1 030-30）×40%]
貸：投資收益 400
上述分錄可分解為：
（1）不考慮內(nèi)部交易：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
412（1 030×40%）
貸：投資收益 412
（2）內(nèi)部交易的消除：
借：投資收益 12（30×40%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 12
2.M公司2012年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
進(jìn)行上述處理后，如果M公司有子公司（N公司不是M公司的子公司，不納入合并范圍），需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的（M公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中），從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在M公司持有“存貨”的賬面價(jià)值當(dāng)中。應(yīng)消除存貨的金額=（600-500）×（1-70%）×40%=12（萬(wàn)元）。N公司不納入合并范圍，內(nèi)部交易影響N公司凈利潤(rùn)的變動(dòng)，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度應(yīng)消除投資收益，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的結(jié)果是：
借：投資收益 12
貸：存貨 12
由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中消除內(nèi)部交易的分錄是：
借：投資收益 12
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 12
所以應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12
貸：存貨 12
3.M公司2013年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
M公司計(jì)算應(yīng)享有N公司2013年凈損益時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如下：
2013年實(shí)現(xiàn)的2012年產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=（600-500）×（90%-70%）=20（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
220[（1 080+20）×20%]
貸：投資收益 220
4.M公司2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
應(yīng)消除存貨的金額=（600-500）×（1-90%）×40%=4（萬(wàn)元），合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做如下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4
貸：存貨 4
（二）順流交易的會(huì)計(jì)處理
例2：P公司2012年1月1日向Q公司投資，擁有Q公司40%的股權(quán)，能夠?qū)ζ渖a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)施加重大影響。假定P公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，Q公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。2012年10月，P公司向Q公司銷售一批B商品，該批商品賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，售價(jià)為600萬(wàn)元，至2012年12月31日，該批商品對(duì)外部獨(dú)立第三方出售60%，至2013年12月31日，該批商品對(duì)外部獨(dú)立第三方出售90%。Q公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 940萬(wàn)元，2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 970萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅因素的影響。
1.P公司2012年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
P公司在計(jì)算應(yīng)享有B公司2012年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=（600-500）×（1-60%）
=40（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
760[（1 940-40）×40%]
貸：投資收益 760
上述分錄可分解為：
（1）不考慮內(nèi)部交易：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
776（1 940×40%）
貸：投資收益 776
（2）內(nèi)部交易的消除：
借：投資收益 16（40×40%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 16
2.P公司2012年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
進(jìn)行上述處理后，P公司如有子公司（Q公司不是P公司的子公司，不納入合并范圍），需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的（P公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中），從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在P公司“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”中，而Q公司不納入合并范圍，Q公司凈資產(chǎn)消除應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算，無(wú)論Q公司將該批存貨對(duì)外出售多少，均不會(huì)影響P公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，消除P公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的金額是相同的。所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中消除內(nèi)部交易的結(jié)果是：
借：營(yíng)業(yè)收入 240（600×40%）
貸：營(yíng)業(yè)成本 200（500×40%）
長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 16
投資收益 24
上述結(jié)果可分解為：
（1）Q公司購(gòu)入的存貨時(shí)，其結(jié)果是：
借：營(yíng)業(yè)收入 240
貸：營(yíng)業(yè)成本 200
長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 40
（2）Q公司當(dāng)期對(duì)外出售部分，其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均體現(xiàn)在Q公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，P公司應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”核算，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益金額=（600-500）×60%×40%=24（萬(wàn)元），其結(jié)果是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 24
貸：投資收益 24
上述（1）和（2）兩筆分錄即為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中消除內(nèi)部交易的結(jié)果。
由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中消除內(nèi)部交易的分錄是：
借：投資收益 16
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 16
所以應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 240
貸：營(yíng)業(yè)成本 200
投資收益 40
即無(wú)論Q公司當(dāng)期是否出售存貨或出售多少，其當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄都是相同的。
3.P公司2013年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
2013年實(shí)現(xiàn)的2012年產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=（600-500）×（90%-60%）=30（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
800[（1 970+30）×40%]
貸：投資收益 800
4.P公司2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，Q公司2013年對(duì)外銷售的存貨，其上期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”。因個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果相同，所以2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)調(diào)整分錄。
【參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 會(huì)計(jì)核算 納稅籌劃
伴隨著日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，為了實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，不斷的提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)間的合并等現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，進(jìn)而，我國(guó)對(duì)于投資企業(yè)通過(guò)合并或轉(zhuǎn)讓方式得到的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也制定了相關(guān)的規(guī)章制度，并且對(duì)其核算方法也進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。這不僅使企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)、財(cái)務(wù)狀況等能夠按照規(guī)定來(lái)進(jìn)行規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的有效提高，同時(shí)也為在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之下各企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行了有效的管理和規(guī)范，進(jìn)而更好的促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，從而帶動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。
1、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指企業(yè)通過(guò)持有股份參與被投資企業(yè)的分配，或者是為了謀取其他的經(jīng)濟(jì)利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的一種資產(chǎn)。目的是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資單位的控制，加大對(duì)被投資單位的影響，從而達(dá)到控制原材料供應(yīng)，控制銷售渠道和達(dá)到規(guī)模效益，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資具有投資大，投資期限較長(zhǎng)，風(fēng)險(xiǎn)大，能為企業(yè)帶來(lái)較大的利潤(rùn)。
2、關(guān)于成本法及權(quán)益法的解讀
2.1、成本法
成本法是指投資按照成本計(jì)價(jià)的方法，在以下兩種情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本核算法。第一，當(dāng)投資企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制時(shí)，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)以及公允值無(wú)法實(shí)現(xiàn)可靠計(jì)量的時(shí)候；第二，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資方不再具有共同控制或者重大的影響，同樣在活躍市場(chǎng)中，沒(méi)有報(bào)價(jià)及公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的時(shí)候，長(zhǎng)期股權(quán)投資就應(yīng)該采用成本核算法。
2.2、權(quán)益法
權(quán)益法就是指投資以初始的投資成本計(jì)量之后，在投資持有的期間內(nèi)，根據(jù)投資企業(yè)在實(shí)際中享有的被投資方所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行合理調(diào)整的方法，當(dāng)投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)被投資企業(yè)共同控制或是重大影響的時(shí)候，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
3、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
3.1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
3.1.1、同一控制下的企業(yè)合并取得
通過(guò)在同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在實(shí)際的核算過(guò)程中，可以將初始投資成本視作被合并單位凈資產(chǎn)賬面報(bào)價(jià)的份額來(lái)計(jì)算，如果初始投資成本和支付合并報(bào)價(jià)的賬面價(jià)值出現(xiàn)差額，則差額要記入資本公積之中。
3.1.2、非同一控制下企業(yè)合并取得
對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在實(shí)際的核算過(guò)程中，可以把初始投資成本看做付出的資產(chǎn)或者所承擔(dān)債務(wù)的公允值來(lái)進(jìn)行計(jì)算，若付出的資產(chǎn)或者所承擔(dān)債務(wù)的公允值同其賬面價(jià)值出現(xiàn)差額。則差額應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入中，或者營(yíng)業(yè)外支出之中。
3.1.3、非合并方式取得
非合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資包括兩種，一是以現(xiàn)金購(gòu)買股票，初始投資的成本為購(gòu)買股票所支付的所有款項(xiàng)；二是接受投資企業(yè)投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
3.2、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得股權(quán)的時(shí)候要按照初始投資成本計(jì)價(jià)，之后再追加或者回收投資應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)該保持不變。被投資企業(yè)宣布分派的利潤(rùn)或者現(xiàn)金股利，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，然而投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益的時(shí)候，僅僅限于被投資企業(yè)接受投資后，進(jìn)而產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)分配額，當(dāng)企業(yè)獲得的利潤(rùn)或者現(xiàn)金股利大于應(yīng)有數(shù)額的部分，應(yīng)當(dāng)作為初始投資成本回收，以此來(lái)沖減投資的賬面價(jià)值。
在權(quán)益法下，企業(yè)在投資時(shí)，若長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本比應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額小，要將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按照差額調(diào)增，且要記入營(yíng)業(yè)外收入。在期末，當(dāng)確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位凈損益份額時(shí)，首先應(yīng)以被投資單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允值為基礎(chǔ)，對(duì)其凈利潤(rùn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。其次，依據(jù)調(diào)整后的凈利潤(rùn)來(lái)確定應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的份額，確認(rèn)投資損益并且調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
4、長(zhǎng)期股權(quán)投資所得稅的納稅籌劃
4.1、股息和資本利得的納稅籌劃
由于股息與資本利得各自承擔(dān)的所得稅稅負(fù)不同，前者是依據(jù)投資雙方所得稅的稅率差異來(lái)補(bǔ)繳所得稅，若投資的雙方稅率相同，那么股息不再補(bǔ)稅，后者則要全額計(jì)算繳納所得稅。因此，為了實(shí)現(xiàn)合理的納稅籌劃，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候要避免把股息轉(zhuǎn)化成資本利得。具體有以下兩種方法：第一，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，由被投資的單位對(duì)累計(jì)未分配利潤(rùn)或者盈余公積進(jìn)行分配；第二，若投資方所轉(zhuǎn)讓的不是全資子公司，這時(shí)要將投資比例提高之后再轉(zhuǎn)讓。
4.2、會(huì)計(jì)核算方法的納稅籌劃
在成本法下，在投資收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)但是未分之前，“投資收益”這一賬戶并不能反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的投資收益，因此不需要對(duì)投資收益計(jì)算補(bǔ)繳所得稅。而在權(quán)益法下，不論投資收益是否收回，投資企業(yè)都要在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)當(dāng)期，依據(jù)所占被投資單位的凈利潤(rùn)比例來(lái)確認(rèn)投資收益，并計(jì)算補(bǔ)繳所得稅。因此，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，企業(yè)可以采用選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算的方式，以此來(lái)進(jìn)行納稅籌劃，通常投資企業(yè)利用成本法比權(quán)益法更能實(shí)現(xiàn)延遲納稅與降低稅負(fù)的目的。
5、總結(jié)
伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及企業(yè)改制的不斷深化，我國(guó)股權(quán)投資的現(xiàn)象日益普遍，隨之而來(lái)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為也逐漸增多。為了企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的有效提高，在實(shí)際的工作中，應(yīng)該不斷加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的管理，不斷的提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始投資成本；投資收益；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A文章編號(hào)1006-0278（2015）08-031-01
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量難點(diǎn)優(yōu)化解釋
長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。不同取得形式下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的計(jì)量也不同。
（一）合并取得形成控股合并
1.同一控制下控股合并
（1）一次交換交易。此時(shí)投資單位初始投資成本按照占被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額來(lái)確定。將其簡(jiǎn)單清晰化陳述如下：假設(shè)投資方用于對(duì)被投資方投資所付出資產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值為A，合并日被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以投資方持股比例的金額為B，當(dāng)A>B時(shí)，貸記“資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”，當(dāng)A
（2）多次交換交易。合并日初始投資成本=合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×全部持股比例（原投資比例+追加投資比例）
新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值
調(diào)整金額=合并日初始投資成本-（原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值+合并日新支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值），此處差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
2.非同一控制下控股合并（購(gòu)買法）
（1）一次交換交易。此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=投出資產(chǎn)+承擔(dān)債務(wù)+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，這里強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值。（2）多次交換交易。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：購(gòu)買日合并成本=購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購(gòu)買日新增投資成本。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理思路為重新計(jì)量，假定將原投資都賣掉，連同新投資一起重新買入，如原投資30%，現(xiàn)又投資40%，此時(shí)的處理為視同先賣掉原來(lái)的30%，再與新增加的40%投資一起再買入，等于重新買入70%，原投資的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，這一方法有利于計(jì)算商譽(yù)。
（二）不形成控股合并取得
初始投資成本=投出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)直接費(fèi)用
（三）與投資有關(guān)的相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理
在同一控制下形成控股合并時(shí)，如發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用”，并不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?？毓珊喜⑿纬傻拈L(zhǎng)期股權(quán)投資，合并報(bào)表中，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益應(yīng)予抵消，差額計(jì)入商譽(yù)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)2014年3月19日，財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資〉的通知》中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目，這是長(zhǎng)期股權(quán)投資新準(zhǔn)則與原來(lái)的不同之處。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法難點(diǎn)優(yōu)化解釋
長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量等進(jìn)行劃分，分不同情況分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以確定期末賬面余額。
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法
成本法要注重“成本”，除發(fā)生減值、處置外，初始入賬金額一般不發(fā)生變動(dòng)。
2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，即對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法
權(quán)益法要注重“權(quán)益”，為份額，只要被投資企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)（無(wú)論什么原因），投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”（對(duì)應(yīng)份額）也隨之變動(dòng)。
1.對(duì)“成本”的調(diào)整
2.對(duì)投資企業(yè)與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理
以順利交易、逆流交易中的存貨為例：順流交易
個(gè)別報(bào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益[v調(diào)整后被投資單位凈利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益w×持股比例]
這一分錄是由以下兩個(gè)分錄合并而成：
（1）確認(rèn)被投資單位凈利潤(rùn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益（調(diào)整后被投資單位凈利潤(rùn)×持股比例）
（2）抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益
借：投資收益（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益×持股比例）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
合并報(bào)表：借：營(yíng)業(yè)收入v內(nèi)部交易收入×持股比例）
貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部交易成本×持股比例）投資收益（內(nèi)部交易損益×持股比例）（2）逆流交易
個(gè)別報(bào)表：同順流交易
合并報(bào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：存貨（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益×持股比例）（這一內(nèi)部交易在投資方合并報(bào)表存貨項(xiàng)目中反映，因此抵減存貨）
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資[S].2014-03-19.
而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會(huì)［2003］10號(hào)）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當(dāng)？
新方法的靈魂：謹(jǐn)慎性原則
為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對(duì)投資賬面價(jià)值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營(yíng)管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進(jìn)行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，再度體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
新方法的影響及分析
會(huì)計(jì)處理方法的簡(jiǎn)化
在確認(rèn)被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零，或減至“投資成本”明細(xì)科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價(jià)值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對(duì)借差來(lái)講的。
因?yàn)橘J差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。即使不停止對(duì)借差的攤銷，也不存在突破零限制的問(wèn)題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值正好減至零，則貸差攤銷的財(cái)務(wù)處理可以不變而照常進(jìn)行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計(jì)入投資收益，即：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理過(guò)程。
有關(guān)稅收的問(wèn)題
按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過(guò)折舊或攤銷方式分期計(jì)入費(fèi)用或收益。即，稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
而對(duì)于貸差來(lái)說(shuō)，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時(shí)間性差異，納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷的問(wèn)題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會(huì)計(jì)與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。
新方法所引發(fā)的進(jìn)一步思考
謹(jǐn)慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)
前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機(jī)組成部分，而且它通常會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會(huì)增加企業(yè)所有者權(quán)益，報(bào)表使用者很難根據(jù)這項(xiàng)信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來(lái)源。
股權(quán)投資差額長(zhǎng)期計(jì)入“資本公積”會(huì)引起什么結(jié)果
改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準(zhǔn)備是所有者權(quán)益中的一種準(zhǔn)備，在其未實(shí)現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。但仍留有一個(gè)缺口——那就是企業(yè)在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對(duì)于股份有限公司而言，這樣會(huì)增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進(jìn)而激活股價(jià)，提高股票交易量和資本流動(dòng)性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
參考資料：
1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》，2003.02
2.《2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試材——會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003
3.《2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試材——稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；投資收益
現(xiàn)行準(zhǔn)則下，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資形成過(guò)程，
企業(yè)合并是目前企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)物處理中出現(xiàn)的比較多的一項(xiàng)交易和事項(xiàng)。特別是當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定程度，有時(shí)為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，或者提高市場(chǎng)占有率等，往往會(huì)通過(guò)收購(gòu)、兼并的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。無(wú)論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，一些大的企業(yè)集團(tuán)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的壯大也基本上都是通過(guò)這樣的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。
企業(yè)合并按照法律形式可以劃分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。僅對(duì)控股合并下合并方形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資在現(xiàn)行準(zhǔn)則下的核算方法的改變中某些問(wèn)題予以探討。
1 兩種準(zhǔn)則下核算范圍之比較
在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法的核算范圍進(jìn)行了調(diào)整，具體的適用范圍的調(diào)整
在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對(duì)于企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，由原來(lái)的權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的成本法。
2 控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算改為成本法的原因
企業(yè)合并中，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法改為成本法的原因，可以歸納為：
（1）與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)
根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，母公司在擁有子公司時(shí)要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。也就是說(shuō)，母公司要把其所控制的所有子公司都要納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍當(dāng)中來(lái)。這種情況下，母公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，是把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都并入進(jìn)來(lái)，那么，由子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，如果考慮資產(chǎn)負(fù)債便的影響，它所實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)的增值，已經(jīng)反映到了合并的資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中。所以從合并財(cái)務(wù)表這個(gè)角度來(lái)考慮，對(duì)子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)的是實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法。那么，對(duì)子公司的這部分權(quán)益法的信息，已在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠體現(xiàn)的情況下，在日常的賬簿核算和母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)這部分投資按成本法核算，原則上可以避免信息的重復(fù)。
（2）采用權(quán)益法核算時(shí)存在不足
照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)的投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。這樣處理有不符合謹(jǐn)慎性原則等弊端。原因如下：
權(quán)益法下確認(rèn)的未實(shí)際分派的投資收益，對(duì)投資企業(yè)來(lái)說(shuō)只是理論上的增值，能否實(shí)現(xiàn)還受許多不確定性因素的影響。權(quán)益法把未實(shí)現(xiàn)的投資收益提前確認(rèn)，與謹(jǐn)慎性原則不符。
在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，企業(yè)所確認(rèn)的投資收益通常大于其實(shí)際收到的股利，這會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)分配所需的現(xiàn)金流出大于股利收回的現(xiàn)金流入；而成本法下確認(rèn)的投資收益可以保證在當(dāng)期或近期內(nèi)收回現(xiàn)金。
此外，也有投資方利用其對(duì)被投資方的控制關(guān)系，運(yùn)用權(quán)益法粉飾報(bào)表。改用成本法后，投資方的利潤(rùn)不受被投資方盈虧的影響，使原按權(quán)益法確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)投資收益不能進(jìn)入利潤(rùn)表，提高了投資方所確認(rèn)的投資收益的質(zhì)量，使投資方的業(yè)績(jī)更加真實(shí)，降低了操縱利潤(rùn)的可能性。
（3）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的對(duì)外報(bào)告分成兩個(gè)層次：
合并財(cái)務(wù)報(bào)表。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)持有對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)以及子公司投資的情況下，對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)情況時(shí)，原則上都采用權(quán)益法，也就是對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債并入合并報(bào)表時(shí)采用權(quán)益法。同時(shí)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)也是采用權(quán)益法。
單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。它是同合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，既然對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)以及子公司權(quán)益法的投資已經(jīng)在合并報(bào)表中有所體現(xiàn)，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)這三類投資都是應(yīng)按照成本法進(jìn)行核算的。
與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整，便于編制調(diào)整與抵銷分錄。而投資企業(yè)與被投資單位形成了母子公司關(guān)系，其母公司確認(rèn)的投資收益即使存在虛增的情況，也會(huì)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷。因此，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，既能提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的信息，又能提供投資企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
3 對(duì)成本法下投資收益確認(rèn)方法的思考
投資收益的確認(rèn)是成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。以下根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》教材，對(duì)成本法下投資收益確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討分析，并在此基礎(chǔ)上提出了自己的見(jiàn)解，認(rèn)為成本法下投資收益的確認(rèn)應(yīng)該適當(dāng)簡(jiǎn)化。
現(xiàn)行準(zhǔn)則中，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
應(yīng)沖減初始投資成本金額的確定：
按照成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，自被投資單位獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)沖減投資的賬面價(jià)值。
一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。具體公式：
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
綜上可知，成本法下投資收益的處理比較復(fù)雜。一方面要將投資企業(yè)獲得的利潤(rùn)或者現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額作為初始投資成本的收回處理，此時(shí)當(dāng)年確認(rèn)的投資收益為當(dāng)年的應(yīng)收股利與當(dāng)年應(yīng)沖減的投資成本的金額之差；另一方面當(dāng)情況發(fā)生逆轉(zhuǎn)時(shí)又要將原已沖減的初始投資成本轉(zhuǎn)回，使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值等于其初始投資成本，此時(shí)當(dāng)年確認(rèn)的投資收益為當(dāng)年的應(yīng)收股利與當(dāng)年應(yīng)轉(zhuǎn)回的已沖減投資成本的金額之和。
此外，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅法規(guī)定也存在較大差異，相關(guān)的計(jì)算和調(diào)整比較繁瑣。而成本法核算的本意就是將非重大影響事項(xiàng)采用簡(jiǎn)化處理，因此成本法下投資收益的確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)簡(jiǎn)化，以適應(yīng)實(shí)際工作的需要，促進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：北京科學(xué)出版社，2006.
【論文關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；法人治理結(jié)構(gòu)；內(nèi)部控制；組織結(jié)構(gòu)
一、企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資面臨的風(fēng)險(xiǎn)
長(zhǎng)期股權(quán)投資面臨的風(fēng)險(xiǎn)可分為投資決策風(fēng)險(xiǎn)、投資運(yùn)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)和投資清算風(fēng)險(xiǎn)。具體來(lái)說(shuō)：
（一）投資決策風(fēng)險(xiǎn)
1.項(xiàng)目選擇的風(fēng)險(xiǎn)。主要是被投資單位所處行業(yè)和環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)，以及其本身的技術(shù)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。
2.項(xiàng)目論證的風(fēng)險(xiǎn)。主要是投資項(xiàng)目的盡職調(diào)查及可行性論證風(fēng)險(xiǎn)。
3.決策程序的風(fēng)險(xiǎn)。主要是程序不完善和程序執(zhí)行不嚴(yán)的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）投資運(yùn)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)
1.股權(quán)結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。包括：股東選擇風(fēng)險(xiǎn)、公司治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、投資協(xié)議風(fēng)險(xiǎn)等。
2.委托經(jīng)營(yíng)中的道德風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，必然會(huì)產(chǎn)生委托關(guān)系。委托制存在著所有者與經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)不一致，信息不對(duì)稱的弊端，人可能會(huì)利用自身優(yōu)勢(shì)，追求自身效益最大化，而產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)。
3.被投資方轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。主要是被投資企業(yè)存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)等會(huì)通過(guò)股權(quán)關(guān)系傳遞到投資方。
4.項(xiàng)目責(zé)任小組和外派管理人員風(fēng)險(xiǎn)。一方面，投資方選派項(xiàng)目責(zé)任小組或個(gè)人，對(duì)投資項(xiàng)目實(shí)行責(zé)任管理；另一方面，也向被投資方派駐董事、監(jiān)事、副總經(jīng)理等高級(jí)管理人員，由于責(zé)任小組與外派人員自身的知識(shí)、能力所限或是責(zé)任心不強(qiáng)，使管理的過(guò)程存在風(fēng)險(xiǎn)。
5.信息披露風(fēng)險(xiǎn)。被投資方管理層不嚴(yán)格遵照投資協(xié)議中有關(guān)信息披露的規(guī)定，故意拖延、不及時(shí)報(bào)告財(cái)務(wù)和重大經(jīng)營(yíng)方面的信息，暗箱操作，對(duì)外部投資者提供已過(guò)濾的、不重要的甚至虛假的信息，令投資方所掌握的信息具有很大的片面性和不完整性，使投資方處于嚴(yán)重的信息劣勢(shì)之中，將嚴(yán)重影響投資方的管理。
（三）投資清理風(fēng)險(xiǎn)
1.來(lái)自被投資企業(yè)外部的風(fēng)險(xiǎn)。如利率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)、政策法律風(fēng)險(xiǎn)等。利率風(fēng)險(xiǎn)主要是利率變動(dòng)導(dǎo)致投資收益率變動(dòng)，從而對(duì)投資人收益產(chǎn)生影響。通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)是物價(jià)上漲時(shí)，貨幣購(gòu)買力下降，給投資人帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。政策法律風(fēng)險(xiǎn)主要是政府指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)工作時(shí)所作的突然性政策轉(zhuǎn)變，或新法律法規(guī)的出臺(tái)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生致命影響。
2.來(lái)自被投資企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)。主要是被投資企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)等的轉(zhuǎn)移，給投資方帶來(lái)退出風(fēng)險(xiǎn)。
3.投資退出時(shí)機(jī)與方式選擇的風(fēng)險(xiǎn)。
二、企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資存在的問(wèn)題
企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資在業(yè)務(wù)流程的各階段都存在一些典型的問(wèn)題，這些問(wèn)題根植于投資風(fēng)險(xiǎn)之中，最終導(dǎo)致投資損失。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)前普遍存在的問(wèn)題主要有以下這些。
（一）在投資決策階段
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資盲目性較大，缺少戰(zhàn)略規(guī)劃。沒(méi)有把長(zhǎng)期股權(quán)投資提升至企業(yè)的戰(zhàn)略層級(jí)，投資的過(guò)程充滿盲目性。
2.股權(quán)盡職調(diào)查不充分，流于形式。不少企業(yè)委托外部中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行盡職調(diào)查，一些中介機(jī)構(gòu)也作為投資雙方的媒介，他們出于自身的利益，可能會(huì)盡量促成投資，使信息被粉飾。還有的企業(yè)自主進(jìn)行盡職調(diào)查，慣常做法是組織幾個(gè)部門到目標(biāo)公司進(jìn)行考察，但人員往往只是企業(yè)內(nèi)部指派的職員，而缺少外部的專家顧問(wèn)，過(guò)程流于形式，走馬觀花，缺少針對(duì)性，有時(shí)甚至把目標(biāo)公司單方提供的資料作為考察成果，這樣必然使調(diào)查成果失實(shí)。
3.可行性報(bào)告與投資方案制作不完善，內(nèi)容過(guò)多注重出資環(huán)節(jié)。由于前期的調(diào)查不充分，后期的可行性研究、投資方案的制定也會(huì)不完善，風(fēng)險(xiǎn)是環(huán)環(huán)相扣的因果鏈條。另外，在進(jìn)行可行性研究時(shí)需要使用大量科學(xué)的財(cái)務(wù)分析方法，一些部門或人員圖省事，草草應(yīng)付。
4.高層決策者決策失誤。企業(yè)的一些高層領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人意志和風(fēng)險(xiǎn)偏好會(huì)對(duì)投資決策產(chǎn)生明顯的影響。一些決策者頭腦發(fā)熱，或決策層由少數(shù)人操縱，缺乏集體科學(xué)決策，亦或上級(jí)主管部門干預(yù)都會(huì)導(dǎo)致決策失誤，進(jìn)而導(dǎo)致投資損失。
（二）在投資營(yíng)運(yùn)管理階段
1.項(xiàng)目的實(shí)施缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制，隨便找個(gè)范本就和對(duì)方簽訂協(xié)議，或者按照對(duì)方起草的協(xié)議和章程簽訂，沒(méi)有根據(jù)自己的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行有針對(duì)性的風(fēng)險(xiǎn)防范。
2.企業(yè)的內(nèi)部控制制度不健全，全面的投資管理體制沒(méi)有建立，在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資后，未能組建明確的項(xiàng)目責(zé)任小組，導(dǎo)致項(xiàng)目管理真空。
3.外派人員管理混亂。一些企在投資后沒(méi)有或不重視向目標(biāo)公司外派管理人員，任其“自主經(jīng)營(yíng)”、自由發(fā)展，待出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，方知投資成為泡影。另一方面，派去的董事等高級(jí)管理人員不作為，沒(méi)能起到維護(hù)投資人權(quán)益，溝通投資雙方的作用。更惡劣的是一些外派人員在缺少監(jiān)督的環(huán)境中與被投資公司的內(nèi)部人員合謀掏空被投資公司的資產(chǎn)，最終禍及投資方。
4.項(xiàng)目跟蹤評(píng)價(jià)和統(tǒng)計(jì)分析環(huán)節(jié)缺失。企業(yè)缺乏投資項(xiàng)目后的評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，也沒(méi)有相應(yīng)的部門進(jìn)行績(jī)效的統(tǒng)計(jì)分析，導(dǎo)致投資方不能及時(shí)推廣有益的經(jīng)驗(yàn)，也不能及時(shí)終止不良的項(xiàng)目。
（三）在投資清理階段
1.未預(yù)先設(shè)置投資清算的觸發(fā)點(diǎn)，沒(méi)有重大事件的應(yīng)急處置方案，一旦發(fā)生促使投資退出的重大事件，往往被動(dòng)開(kāi)啟退出機(jī)制，疲于應(yīng)對(duì)。
2.沒(méi)有成立專門的投資清理小組，沒(méi)有設(shè)定退出目標(biāo)，往往是“被動(dòng)接招”，一路喪失主動(dòng)權(quán)。不僅使退出的風(fēng)險(xiǎn)大增，還使事后無(wú)法進(jìn)行獎(jiǎng)懲，也不利于經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。
3.投資退出時(shí)機(jī)和方式選擇失誤，使退出成本和投資損失大大增加。
三、建立全面的長(zhǎng)期股權(quán)投資風(fēng)險(xiǎn)管理體系
全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系是將風(fēng)險(xiǎn)管理的思想全面貫徹到風(fēng)險(xiǎn)防范的過(guò)程中，在整個(gè)企業(yè)層面構(gòu)建制度大框架，并把企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制等框架都涵蓋其中。
（一）完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)
（1）在投資前和投資決策階段，重點(diǎn)是把制度框架建立起來(lái)并使其正常運(yùn)轉(zhuǎn)，以將投資決策納入框架的規(guī)范。
（2）在投資營(yíng)運(yùn)管理階段和投資清理階段，重點(diǎn)是通過(guò)對(duì)重大事件的動(dòng)態(tài)管理，加強(qiáng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的過(guò)程管理，并保證退出渠道暢通。
（二）建立合理的企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)
我國(guó)企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)大多為塔型的職能式結(jié)構(gòu)。從董事會(huì)到總經(jīng)理，然后下設(shè)職能部門。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資絕不只是企業(yè)高層拿決策、項(xiàng)目部門跑執(zhí)行這么簡(jiǎn)單，他往往需要各部門各層級(jí)的協(xié)調(diào)配合，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。打破僵化的組織機(jī)構(gòu)，進(jìn)行結(jié)構(gòu)再設(shè)計(jì)，可以根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)流程把現(xiàn)有的職能部門整合成幾大系統(tǒng)，靈活調(diào)用。比如將企業(yè)的決策與計(jì)劃部門整合成股權(quán)投資決策系統(tǒng)；將財(cái)務(wù)部、審計(jì)部等整合成股權(quán)投資核算監(jiān)督系統(tǒng)。
（三）健全企業(yè)內(nèi)部控制制度
1.健全內(nèi)部控制的基本制度，形成內(nèi)部控制網(wǎng)絡(luò)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和有效控制投資風(fēng)險(xiǎn)。包括不相容崗位相互分離制度、授權(quán)審批制度、投資問(wèn)責(zé)制度等。
2.健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，這是內(nèi)部控制的重中之重，是貫穿長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)流程始終的關(guān)鍵控制手段。
（四）按長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范
1.投資決策風(fēng)險(xiǎn)的防范
包括進(jìn)行有效的項(xiàng)目選擇，進(jìn)行充分的盡職調(diào)查，進(jìn)行科學(xué)的可行性研究，進(jìn)行嚴(yán)格的項(xiàng)目評(píng)審，領(lǐng)導(dǎo)層科學(xué)、透明的決策。
2.投資運(yùn)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)的防范
包括謹(jǐn)慎的談判和簽訂協(xié)議，制定外派董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員管理制度，實(shí)行項(xiàng)目責(zé)任小組對(duì)被投資公司實(shí)施全過(guò)程管理，及時(shí)開(kāi)展投資項(xiàng)目后評(píng)價(jià)。
3.投資清算風(fēng)險(xiǎn)的防范
對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資清算風(fēng)險(xiǎn)的防范關(guān)鍵是要建立和完善股權(quán)投資退出機(jī)制，這不僅是以防萬(wàn)一，以備不時(shí)的必然要求，更是投資本身不斷優(yōu)化的內(nèi)在需要。包括設(shè)定股權(quán)投資退出的觸發(fā)點(diǎn)，設(shè)定合理的股權(quán)投資退出目標(biāo)，制訂完善的股權(quán)投資清理方案，對(duì)股權(quán)投資處置活動(dòng)實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)控，做好總結(jié)和回顧工作。
新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則相比,主要有以下幾方面的差異:縮小了規(guī)范的范圍,取消了長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的核算,對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法,改變了權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)方法。新舊準(zhǔn)則核算方法變化大,但是更符合企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,那么怎樣來(lái)進(jìn)行新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期投資權(quán)益法的核算呢?筆者通過(guò)舉例來(lái)分析具體的會(huì)計(jì)處理核算程序:
一、權(quán)益法的定義及其選用范圍
(一)定義:權(quán)益法是指投資以初始成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
(二)選用范圍:投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資,即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二.權(quán)益法的核算
(一)初始投資成本的調(diào)整
投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后,對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)分別情況分別處理。
1、初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。
2、初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
例:B企業(yè)于2006年1月取得C企業(yè)40%的股權(quán),支付價(jià)款1000000元。取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2300000元。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本1000000
貸:銀行存款1000000
如本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000000元,則賬務(wù)處理如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本1200000
貸:銀行存款 1000000
營(yíng)業(yè)外收入 200000
(二)損益調(diào)整
投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。
在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:
1、被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
2、以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷額,以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。
(三)被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)
投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?；举~務(wù)處理如下:
借:應(yīng)收股利
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
(四)超額虧損的處理
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益,通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目,如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán),該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下,在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理:
1、沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。
2、在進(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的(如:企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保義務(wù)),應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。
例:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。乙企業(yè)2007年虧損8000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值,雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。
則甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失3200萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元。
借:投資收益 3200
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整3200
如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為13000萬(wàn)元,當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失5200萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資減至零。如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款1800萬(wàn)元,則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失。
借:投資收益4000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 4000
借:投資收益 1200
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款1200
注:除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的,應(yīng)在賬外備查登記。
(五)其他權(quán)益變動(dòng)
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。
例:甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%,乙企業(yè)2006年9月26日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng) 40
貸:資本公積 40
三、對(duì)權(quán)益法的評(píng)價(jià):
