時間：2023-08-11 17:27:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅征稅原理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
根據(jù)馬克思的勞動價值理論，商品價值包括三部分，即C＋V＋m。其中，C是不變資本，指設(shè)備、原料等生產(chǎn)資料；V是可變資本，指發(fā)放給工人的工資，即勞動力的價值；m是生產(chǎn)過程中創(chuàng)造出來的新價值。
C是屬于消耗掉的生產(chǎn)資料的部分，在產(chǎn)品銷售后可以作為成本收回，不屬于產(chǎn)品的增值部分，根據(jù)增值稅的概念可知，這一部分不屬于增值稅的征稅范圍；V是勞動者創(chuàng)造的必要價值，m是勞動者創(chuàng)造的剩余價值，V＋m是勞動者在生產(chǎn)過程中創(chuàng)造出來的價值，根據(jù)增值稅的概念可知，V＋m屬于增值稅的征稅范圍。從理論上說，V＋m就是增值稅征稅對象——增值額。
1.2從計稅原理上分析增值稅進(jìn)項稅的扣除項目
增值稅的計算公式為：應(yīng)納增值稅稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額。當(dāng)期銷項稅額＝商品的銷售價格×增值稅稅率，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，價格反映價值，所以，商品的銷售價格包括三部分，即C＋V＋m。當(dāng)期銷項稅額＝（C＋V＋m）×增值稅稅率。應(yīng)納增值稅稅額＝當(dāng)期增值額×增值稅稅率，從前面的分析我們已經(jīng)知道，當(dāng)期增值額在理論上等于V＋m，所以，應(yīng)納增值稅稅額＝（V＋m）×增值稅稅率。當(dāng)期進(jìn)項稅稅額＝增值稅進(jìn)項稅準(zhǔn)予扣除項目金額×增值稅稅率。增值稅的計算公式可以轉(zhuǎn)換為：（V＋m）×增值稅稅率＝（C＋V＋m）×增值稅稅率－增值稅進(jìn)項稅準(zhǔn)予扣除項目金額×增值稅稅率。對于同一貨物增值稅稅率是相等的，兩邊同除以增值稅稅率后得出，V＋m＝C＋V＋m－增值稅進(jìn)項稅準(zhǔn)予扣除項目金額，移項后可得，增值稅進(jìn)項稅準(zhǔn)予扣除項目金額＝C。C是構(gòu)成產(chǎn)品成本的不變資本。所以，從理論上說，增值稅進(jìn)項稅的扣除項目應(yīng)是構(gòu)成產(chǎn)品成本的不變資本。
2從積極方面分析
納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額為進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人可以用其支付的進(jìn)項稅抵扣銷項稅，但是并不是納稅人支付的所有進(jìn)項稅都可以從銷項稅中扣除，只有當(dāng)納稅人購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于增值稅應(yīng)稅項目時才允許抵扣。
2.1憑票抵扣
憑票抵扣有兩類，一類是從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅額，一類是從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。增值稅實行憑票抵扣制度，即納稅人在計算增值稅時，每抵扣一筆進(jìn)項稅額就要有一份合法的記錄該筆進(jìn)項稅的法定扣稅憑證與之相對應(yīng)，沒有從銷售方或海關(guān)取得法定的扣稅憑證就不能從銷項稅額中進(jìn)行抵扣。
2.2計算抵扣
在有些特殊情況下，有些業(yè)務(wù)雖然沒有取得法定抵扣票據(jù)，但這些業(yè)務(wù)在企業(yè)的營業(yè)支出中占較大份額，如果不予抵扣，就會加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)之間的公平競爭，故允許納稅人按符合規(guī)定的非增值稅專用發(fā)票的規(guī)定項目自行計算。
2.2.1購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的計算扣除
增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品，從2002年1月1日起，準(zhǔn)予按照收購憑證上所列價款和13%的比例從增值稅銷項稅中計算扣除，其中收購憑證上所列價款包括農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。
2.2.2運(yùn)費(fèi)的計算扣除
增值稅一般納稅人外購貨物所支付的運(yùn)費(fèi)，以及納稅人銷售貨物所支付的運(yùn)費(fèi)，準(zhǔn)許按運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金的7%計算扣除。
2.2.3購進(jìn)廢舊物資的計算扣除
生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的免稅廢舊物資，可按廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的普通發(fā)票所列金額的10%計算抵扣。
3從消極方面分析
只有構(gòu)成的產(chǎn)品成本以及特定的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的進(jìn)項稅才允許扣除，如果用于增值稅非應(yīng)稅項目就不允許扣除。下列項目的進(jìn)項稅不得從銷項稅中抵扣：
3.1購進(jìn)固定資產(chǎn)
我國屬于生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅就是在征收增值稅時，不允許扣除固定資產(chǎn)的價值或已納稅款。
3.2購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變生產(chǎn)經(jīng)營用途
(1)用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)
(2)用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)
(3)用于集體福利或個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)
(4)非正常損失的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)
(5)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)
上述五項，由于改變了生產(chǎn)經(jīng)營用途，購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)沒有構(gòu)成屬于增值稅征稅范圍的產(chǎn)品的成本，所以，在計算增值稅時，納稅人所支付的進(jìn)項稅不允許扣除。
3.3扣稅憑證不合格
納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
參考文獻(xiàn)：
［1］李國淮.稅法教程［M］：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.
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1、增值額就是買賣價格之間的差價。
2、增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實行價外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅。
3、增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。增值稅已經(jīng)成為中國最主要的稅種之一，增值稅的收入占中國全部稅收的60%以上，是最大的稅種。增值稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，稅收收入中50%為中央財政收入，50%為地方收入。進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅由海關(guān)負(fù)責(zé)征收，稅收收入全部為中央財政收入。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
【關(guān)鍵詞】 增值稅擴(kuò)圍; 增值稅; 財務(wù)影響
中圖分類號：F275.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0069-04
大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。但服務(wù)業(yè)和制造業(yè)稅制的不統(tǒng)一、服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅導(dǎo)致的重復(fù)課稅，造成服務(wù)業(yè)流轉(zhuǎn)稅較高的稅負(fù)。此次增值稅擴(kuò)圍是順應(yīng)“十二五”規(guī)劃要求提出的，為在生產(chǎn)、流通等領(lǐng)域普遍征收增值稅奠定了基礎(chǔ)，也是給予服務(wù)業(yè)的政策支持。
一、增值稅擴(kuò)圍的政策內(nèi)容及原理
（一）增值稅擴(kuò)圍的政策內(nèi)容
“十二五”規(guī)劃明確提出對“增值稅擴(kuò)圍”改革的規(guī)定：擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。這是繼2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革以來國家又一增值稅改革的政策。
2011年11月17日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了財稅〔2011〕110號和111號文件，規(guī)定自2012年1月1日開始，在上海市開始增值稅“擴(kuò)圍”改革試點。改革內(nèi)容為：在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅，并逐步推廣至其他行業(yè);具體稅率方面則將有形動產(chǎn)租賃稅率設(shè)定為17%，交通運(yùn)輸業(yè)設(shè)定為11%，其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（除有形動產(chǎn)租賃外）設(shè)定為6%;同時對稅收收入歸屬、跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)等過渡性政策也進(jìn)行了安排。2012年8月增值稅擴(kuò)圍至北京等10個省市試點，因此對增值稅擴(kuò)圍將涉及的領(lǐng)域及所受影響范圍的擴(kuò)大作進(jìn)一步研究。
（二）現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅征稅范圍存在的問題
1.增值稅征稅范圍存在的問題
增值稅的征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個環(huán)節(jié)，還包括勞務(wù)中的加工和修理修配。對主要繳納增值稅的企業(yè)以下統(tǒng)稱為增值稅企業(yè)。
（1）由我國現(xiàn)行的增值稅征收范圍可知，銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)以及除加工、修理修配以外的勞務(wù)排除在增值稅征稅范圍之外而征收營業(yè)稅，增值稅與營業(yè)稅并行征收，形成了不同行業(yè)分屬于不同的流轉(zhuǎn)稅征收區(qū)域，從制度上人為地割裂了增值稅抵扣鏈條，也造成稅負(fù)失衡。
如交通運(yùn)輸業(yè)，它是營業(yè)稅的征收范圍。從增值稅企業(yè)來看，由于運(yùn)費(fèi)是企業(yè)日常支出卻無法抵扣進(jìn)項稅額，造成企業(yè)成本增加。后按運(yùn)輸費(fèi)用的7%計算抵扣進(jìn)項稅額，對于運(yùn)輸費(fèi)用占外購原料或貨物采購成本比重較大的企業(yè)顯失公平。從國家的角度看，交通運(yùn)輸業(yè)按營業(yè)額的3%繳納營業(yè)稅，而接受運(yùn)輸勞務(wù)的企業(yè)卻按照交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)額的7%抵扣進(jìn)項稅額，國家損失了4%的稅收，形成“稅收漏斗”，此處暫不考慮營業(yè)稅變化給其他營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅帶來的影響。
（2）增值稅條例細(xì)則規(guī)定對混合銷售的征稅分別按照行業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)性質(zhì)兩個不同標(biāo)準(zhǔn)劃分增值稅和營業(yè)稅征稅范圍，缺乏統(tǒng)一性。細(xì)則對兼營的規(guī)定實行也存在著問題：隨著納稅人經(jīng)營多元化，兼營行為居多，勞務(wù)提供與商品銷售的聯(lián)系越來越緊密，有些經(jīng)營業(yè)務(wù)是屬于增值稅的征稅范疇還是屬于營業(yè)稅的征稅范疇，很難準(zhǔn)確加以斷定。
2.營業(yè)稅征稅范圍存在的問題
營業(yè)稅的征收范圍包括：提供交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)。對主要繳納營業(yè)稅并屬于此次擴(kuò)圍行業(yè)的企業(yè)以下統(tǒng)稱為營業(yè)稅企業(yè)。
從營業(yè)稅企業(yè)來看，我國的營業(yè)稅除個別業(yè)務(wù)允許差額征收外絕大部分業(yè)務(wù)為營業(yè)額全額征收，不允許做任何扣除，加大了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，也不利于專業(yè)化及分工協(xié)作。從營業(yè)稅企業(yè)內(nèi)部來看，營業(yè)稅不區(qū)分收入屬性以全部營業(yè)額為計稅依據(jù)，存在對于各種收入的重復(fù)課稅。從營業(yè)稅和增值稅企業(yè)之間來看，重復(fù)征稅體現(xiàn)在繳納營業(yè)稅的行業(yè)在提供服務(wù)時必須采購的機(jī)器設(shè)備等支出負(fù)擔(dān)的增值稅和接受勞務(wù)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅不能在下一個環(huán)節(jié)抵扣，同時由此承擔(dān)的成本轉(zhuǎn)化為下一環(huán)節(jié)定價時的營業(yè)額又導(dǎo)致相應(yīng)的營業(yè)稅的增加。
（三）增值稅擴(kuò)圍的行業(yè)選擇
從理論上看，理想的增值稅應(yīng)該是普遍征收，覆蓋所有實現(xiàn)增值額的行業(yè)。我國實行增值稅從部分到整體，步步推進(jìn)，至今仍然只是在生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口貨物及提供加工、修理修配勞務(wù)環(huán)節(jié)征收增值稅，與營業(yè)稅并行征收帶來了重復(fù)征稅的問題。因此，統(tǒng)一征收增值稅是大勢所趨，但基于國家“穩(wěn)中求進(jìn)”的經(jīng)濟(jì)方針，增值稅擴(kuò)圍應(yīng)當(dāng)從與原增值稅范圍聯(lián)系最緊密且受增值稅擴(kuò)圍效應(yīng)最大的行業(yè)入手。
“十一五”規(guī)劃綱要中對生產(chǎn)業(yè)有明確定義：指為保持工業(yè)生產(chǎn)過程的連續(xù)性、促進(jìn)工業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)升級和提高生產(chǎn)效率提供保障服務(wù)的服務(wù)行業(yè)。它是與制造業(yè)直接相關(guān)的配套服務(wù)業(yè)，依附于制造業(yè)企業(yè)而存在，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)的上游、中游和下游諸環(huán)節(jié)中，包括交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、信息服務(wù)業(yè)和商務(wù)服務(wù)業(yè)。可見制造業(yè)與生產(chǎn)業(yè)緊密相連，然而其日漸增加的生產(chǎn)消耗卻不能在稅前扣除，這成為增值稅企業(yè)更重的負(fù)擔(dān)。生產(chǎn)業(yè)也需要改革來消除其因重復(fù)納稅帶來的問題。因此試點首先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中展開。
但是，由于某些行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，使得這些行業(yè)盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實際操作中，高昂的征稅成本以及由于征稅而產(chǎn)生的一些更為復(fù)雜的問題，使得政府不得不放棄對它們征收增值稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴(kuò)大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領(lǐng)域，由此形成了增值稅擴(kuò)圍的行業(yè)。這也是增值稅試點僅在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中試點的原因之一。
（四）增值稅擴(kuò)圍的政策作用
由于存在上述問題和需求，這一改革便明確在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域征收增值稅，分為兩檔稅率按照試點行業(yè)營業(yè)稅實際稅負(fù)測算，陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸?shù)冉煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)轉(zhuǎn)換的增值稅稅率水平基本在11%～15%，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%～10%之間。為使試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加，改革試點選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。
營業(yè)稅稅率轉(zhuǎn)換為增值稅稅率的計算公式：r=（t×25.58%）÷（1-t×25.58%）。其中r為營業(yè)稅稅率，t為增值稅稅率，25.58%為稅收價格效應(yīng)系數(shù)，假設(shè)：t=13%，則r=3.366%?？梢钥闯?，當(dāng)增值稅稅率為低稅率13%時，相當(dāng)于營業(yè)稅的稅率為3.366%（介于3%～5%）。因此，如果按照13%的增值稅優(yōu)惠稅率征稅，這與現(xiàn)行交通運(yùn)輸業(yè)征收的營業(yè)稅稅率3%的負(fù)擔(dān)水平基本相當(dāng)。得出的稅率明顯高于改革試點的兩檔稅率，因此存在一定的優(yōu)惠力度。
增值稅實行差額征稅，不存在重復(fù)征稅，具有稅收中性的特點，而我國雖然已經(jīng)轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，但對于不動產(chǎn)還是不能抵扣，所以屬于不完全的消費(fèi)性增值稅。因不動產(chǎn)投入大，使用周期長，使用范圍廣，技術(shù)更新慢，為防止因基于這些原因?qū)е碌亩惪顪p少，我國稅法規(guī)定不動產(chǎn)不能抵扣。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，與營業(yè)稅并行征收的問題突顯，特別是在生產(chǎn)業(yè)體現(xiàn)更明顯。繳納增值稅的企業(yè)所耗生產(chǎn)服務(wù)多，同時生產(chǎn)服務(wù)業(yè)也日趨壯大，需要進(jìn)項稅額抵扣以降低成本，因此，此次擴(kuò)圍旨在通過緩解增值稅企業(yè)與營業(yè)稅企業(yè)、營業(yè)稅企業(yè)與營業(yè)稅企業(yè)之間的抵扣鏈斷裂而導(dǎo)致重復(fù)征稅的突出矛盾，實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)，進(jìn)而大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高國家綜合實力。
二、增值稅擴(kuò)圍對企業(yè)財務(wù)的影響
從宏觀上來看，增值稅擴(kuò)圍是針對增值稅與營業(yè)稅并行所導(dǎo)致的對商品和勞務(wù)征稅標(biāo)準(zhǔn)不一致而采取的政策措施，在政策原理和作用上具有重要性和必要性。從微觀層面來看，其對于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行主體企業(yè)的具體影響如何，較之于擴(kuò)圍前的變化應(yīng)怎樣處理，同樣值得探討。
稅收政策廣泛并且深刻地影響著企業(yè)的經(jīng)營行為，其中很大程度上是通過稅收對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的影響實現(xiàn)，并通過公司財務(wù)體現(xiàn)。此次增值稅范圍擴(kuò)大，必將對改革波及的企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生影響。
此次擴(kuò)圍的目標(biāo)是緩解增值稅企業(yè)與營業(yè)稅企業(yè)、營業(yè)稅企業(yè)與營業(yè)稅企業(yè)之間的抵扣斷裂矛盾，因此，可將所研究的企業(yè)分為增值稅企業(yè)和營業(yè)稅企業(yè)兩類。以下從稅負(fù)、財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、利潤四個方面來探討增值稅擴(kuò)圍對有關(guān)企業(yè)財務(wù)的影響。
（一）對企業(yè)稅負(fù)的影響
增值稅雖然是價外稅，但是仍會對商品價格產(chǎn)生重要影響。稅負(fù)是對企業(yè)稅收支出的綜合衡量，增值稅具有轉(zhuǎn)嫁性，因此企業(yè)只是增值稅的納稅人，消費(fèi)者才是真正的負(fù)稅人。即便如此，即將轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)會以直接和間接的方式對企業(yè)產(chǎn)生巨大的影響。增值稅擴(kuò)圍對增值稅企業(yè)和營業(yè)稅企業(yè)的稅費(fèi)影響并不相同，即稅負(fù)變化不一，因此價格波動也應(yīng)分而視之。服務(wù)也是一種商品，因此以下對商品和服務(wù)的價格統(tǒng)稱為商品價格。
商品價格由市場供需決定。若擴(kuò)圍使行業(yè)稅負(fù)減輕，則商品價格會出現(xiàn)下降的趨勢，減少的稅收根據(jù)一般均衡條件下供需的變化分析，將在企業(yè)與消費(fèi)者之間分配。結(jié)合理論的推理，從企業(yè)現(xiàn)實出發(fā)，擴(kuò)圍對企業(yè)稅負(fù)的影響分以下情況：
首先，增值稅擴(kuò)圍將有助于降低增值稅行業(yè)的稅負(fù)，從而降低產(chǎn)品價格。對生產(chǎn)業(yè)進(jìn)行增值稅擴(kuò)圍將修復(fù)增值稅抵扣鏈，消除增值稅抵扣鏈在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中中斷造成的重復(fù)征稅，增加進(jìn)項稅額的抵扣，從而嚴(yán)格降低下游增值稅行業(yè)產(chǎn)品的稅負(fù)率，同時可能降低這些行業(yè)的產(chǎn)品價格，使擴(kuò)圍的價格效應(yīng)進(jìn)一步發(fā)生作用。
其次，增值稅擴(kuò)圍不一定降低營業(yè)稅行業(yè)的產(chǎn)品稅負(fù)和價格，其稅負(fù)變化取決于擴(kuò)圍前后稅率、成本費(fèi)用率和行業(yè)利潤率等因素。增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與企業(yè)的銷售收入有關(guān)，還與企業(yè)成本中可以獲得抵扣的項目有關(guān)，同時也與前后稅率的變化程度密切相關(guān)。稅率的換算已在上文提及，它是一般情況下的平均稅率，具體的行業(yè)也有不同的應(yīng)用情況。
以交通運(yùn)輸業(yè)為例分析如下：
1.假設(shè)：I為交通運(yùn)輸企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅收入總額;C為交通運(yùn)輸企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的成本和費(fèi)用總額;Rc為交通運(yùn)輸企業(yè)的成本費(fèi)用率，即成本費(fèi)用總額占收入總額的比率，R0=C/I;R1為成本費(fèi)用可抵扣率，即成本費(fèi)用中可用于抵扣進(jìn)項稅額的費(fèi)用占總費(fèi)用的比率。
2.等式：
（1）擴(kuò)圍后應(yīng)納增值稅：I*11%-C*R1*17%
（2）擴(kuò)圍前應(yīng)納營業(yè)稅：I*3%
令兩式相等，8%I=C*R1*17%
R0*R1=47.06%
3.由此可見，成本費(fèi)用率及成本費(fèi)用扣除率越高則企業(yè)獲得減稅的效應(yīng)越大。
最后，對于營業(yè)稅改征增值稅后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人而言，不論提供何種服務(wù)，擴(kuò)圍后其稅負(fù)均有下降，雖然無進(jìn)項稅額，但由于增值稅是價外稅，計算銷項稅額時要將售價轉(zhuǎn)化為不含稅價格，因此應(yīng)交稅費(fèi)有所減少。
（二）對企業(yè)資產(chǎn)的影響
增值稅擴(kuò)圍所涉及的服務(wù)業(yè)被允許抵扣進(jìn)項稅額，在現(xiàn)行消費(fèi)型增值稅的體制下，這將會影響營業(yè)稅企業(yè)的固定資產(chǎn)和原材料項目，包括原材料購買、成本歸集和資產(chǎn)購買、計價、折舊。
營業(yè)稅企業(yè)購進(jìn)原材料所含的增值稅可以作為進(jìn)項扣除，因此原材料成本降低，進(jìn)而使資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項目減少。由于在保證企業(yè)經(jīng)營活動正常進(jìn)行的前提下，存貨對資金的占用減少，可以增加企業(yè)用以進(jìn)行擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍、更新機(jī)器設(shè)備或投資增值的流動資金。因此，存貨成本減少可以使企業(yè)更加靈活地應(yīng)付市場變化，有利于增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。
營業(yè)稅企業(yè)新購設(shè)備的增值稅也可納入進(jìn)項抵扣的范圍，從而資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項目減少，折舊額也相對減少，這使得企業(yè)在生產(chǎn)力不變的情況下，流動資產(chǎn)相對增加，流動比率、速動比率相應(yīng)提高，企業(yè)的償債能力相對提高，同時資產(chǎn)變現(xiàn)速度加快，資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度加快，有利于企業(yè)的資產(chǎn)更新、技術(shù)進(jìn)步。
上述兩個項目允許進(jìn)項抵扣使總資產(chǎn)減少，資產(chǎn)的變現(xiàn)速度增加，加速了資金的周轉(zhuǎn)，提高了資產(chǎn)利用效率，從而使財務(wù)狀況得到改善，經(jīng)營風(fēng)險下降。
但此次增值稅擴(kuò)圍僅允許對新購進(jìn)的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行進(jìn)項抵扣，擴(kuò)圍前購進(jìn)仍需使用多年的機(jī)器設(shè)備卻無法抵扣。由于機(jī)器設(shè)備使用年限長，新購入設(shè)備所需資金量大，企業(yè)能用以抵扣的進(jìn)項稅額較少，因此擴(kuò)圍對此類企業(yè)的效應(yīng)并不太明顯。
（三）對企業(yè)利潤的影響
反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素包括收入、費(fèi)用和利潤，其中以利潤最為重要，并且受收入、費(fèi)用的共同作用。收入、費(fèi)用、利潤與商品價格息息相關(guān)，因而與稅負(fù)也存在很高的關(guān)聯(lián)度，因此增值稅對企業(yè)財務(wù)狀況的影響在此三方面均有體現(xiàn)。
企業(yè)的收入隨商品價格變化，前一部分對商品價格變化的闡述表明：增值稅企業(yè)行業(yè)的價格可能隨著擴(kuò)大進(jìn)項稅額的范圍而降低，但是企業(yè)銷售收入的增加或減少最終與該產(chǎn)品的需求價格彈性有關(guān)。根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想，如果需求價格彈性大于1，則價格降低使企業(yè)銷售收入增加;相反彈性小于1，則價格降低使銷售收入減少，因此，擴(kuò)圍對銷售收入的影響不確定。值得考慮的是企業(yè)稅負(fù)的減輕效應(yīng)是直接高效的，而市場對行業(yè)價格的調(diào)整則需要一個過程，因此銷售收入在短期內(nèi)可能大幅增加。對于營業(yè)稅企業(yè)而言，行業(yè)稅負(fù)由成本費(fèi)用率、擴(kuò)圍前后稅率等因素決定，因此收入變化應(yīng)視稅負(fù)的變化，但作用機(jī)制與增值稅企業(yè)類似。
假定某企業(yè)，某月銷售收入為I（不含稅），接受運(yùn)輸服務(wù)可抵扣金額為C1（不含稅），其他生產(chǎn)可抵扣金額為C2，則當(dāng)月應(yīng)交增值稅額=I*17%-C1*11%-C2*6%。在短期內(nèi)，因市場價格與銷量對稅收政策反應(yīng)滯后，銷售收入I基本穩(wěn)定，因此當(dāng)月抵扣進(jìn)項稅額大大降低了企業(yè)的增值稅。
在營業(yè)稅企業(yè)中，與費(fèi)用有關(guān)的科目為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、折舊的制造費(fèi)用或管理費(fèi)用。擴(kuò)圍后對應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用會相應(yīng)減少，同時原料的計價不包括增值稅，因此二者使?fàn)I業(yè)成本降低，增加了利潤，增強(qiáng)了企業(yè)的盈利能力。同時稅費(fèi)類是稅率和收入、利潤共同作用的結(jié)果，會因其每一個因素的變化而不同。營業(yè)稅金及附加中的營業(yè)稅因改征相應(yīng)減少，城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加雖不能確定增減情況，但是其對利潤會或多或少地產(chǎn)生影響。綜上所述，在短期內(nèi)，銷售收入增加，費(fèi)用降低，則營業(yè)利潤隨之增加，利潤總額也同向變化。
對于凈利潤而言，利潤總額的變化進(jìn)而影響企業(yè)所得稅，利潤增加，企業(yè)所得稅隨之增加，凈利潤增加的幅度低于利潤總額增加的幅度，對企業(yè)稅負(fù)有加重的不利影響。
（四）對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響
現(xiàn)金流量按業(yè)務(wù)內(nèi)容分為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量、投資活動的現(xiàn)金流量、籌資活動的現(xiàn)金流量。
對于增值稅企業(yè)，增加進(jìn)項稅額的抵扣，支付各項稅費(fèi)科目現(xiàn)金流量減少，可以使企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流出減少。而對于營業(yè)稅企業(yè)，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量中購買材料、支付勞務(wù)的現(xiàn)金中不包含進(jìn)項稅額，固定資產(chǎn)的折舊隨其計價降低而減少，因此經(jīng)營現(xiàn)金流出減少。進(jìn)項抵扣也使固定資產(chǎn)初始計量時成本減少，最終投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量也減少，以上各項可以使企業(yè)的現(xiàn)金流出減少，相對地增加了企業(yè)的現(xiàn)金。但由于收入增加的增稅效應(yīng)及允許抵扣的減稅效應(yīng)視具體企業(yè)情況而定，再加之利潤的變化使企業(yè)所得稅也隨之發(fā)生變化，稅金流量的增減無法確定，但其變化方向、幅度與稅負(fù)的變化應(yīng)是一致的，即稅負(fù)增加，相應(yīng)的稅金流出增加;稅負(fù)降低，相應(yīng)的稅金流出減少。若現(xiàn)金流出量減少，則有利于提高資金的流動比率，使短期償債能力得到增強(qiáng)。
三、政策建議
加快服務(wù)業(yè)發(fā)展是中國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的迫切需要。為順應(yīng)“十二五”規(guī)劃相關(guān)企業(yè)也應(yīng)該對政策調(diào)整作出積極反應(yīng)，以從中謀求企業(yè)利益的最大化。
（一）因地制宜調(diào)整企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略
增值稅擴(kuò)圍對增值稅企業(yè)的作用可概括為：新增生產(chǎn)的抵扣金額，減少增值稅額。由于商品價格具有不確定性，因此減稅與價格變動對收入存在雙重作用，導(dǎo)致最終影響的不確定性，但短期增加收入效果明顯。對營業(yè)稅企業(yè)的作用可概括為：會同時給服務(wù)行業(yè)帶來“稅率提高的增稅效應(yīng)”和“進(jìn)項抵扣的減稅效應(yīng)”，最終的影響取決于前后稅率的變動、成本費(fèi)用率、行業(yè)利潤率、其他稅費(fèi)的變化等。
因此，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身企業(yè)的稅負(fù)制定相應(yīng)的財務(wù)政策，包括投資、籌資、股利等。如可以利用享受的稅收優(yōu)惠進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)，優(yōu)化投資組合，降低財務(wù)風(fēng)險。同時企業(yè)應(yīng)積極分析了解稅收政策，利用稅收鏈的思想，尋找稅收利益，從鼓勵性政策、稅制要素、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等方面實施稅收籌劃，盡最大限度享受增值稅擴(kuò)圍給企業(yè)帶來的優(yōu)惠。
（二）加快技術(shù)設(shè)備革新
營業(yè)稅企業(yè)由于納入增值稅征收范圍，可享受抵扣機(jī)器設(shè)備進(jìn)項稅，在一定程度上有利于加快固定資產(chǎn)的更新，提高資產(chǎn)的變現(xiàn)速度和利用效率，從而提高企業(yè)的技術(shù)水平和市場競爭力，為社會生產(chǎn)和生活提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù);同時，企業(yè)可利用改革時機(jī)進(jìn)行人才招納和培養(yǎng)，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍，增強(qiáng)企業(yè)的綜合實力。對于增值稅企業(yè)，由于所采購的部分勞務(wù)所含進(jìn)項稅額可以抵扣，擴(kuò)大了抵扣范圍，節(jié)約了經(jīng)營成本，同樣獲得更多資金，有利于進(jìn)行技術(shù)設(shè)備革新。
（三）合理投資與籌資
增值稅的擴(kuò)圍在允許機(jī)器設(shè)備抵扣的條件下將會使?fàn)I業(yè)稅企業(yè)總資產(chǎn)減少，企業(yè)利潤增加，現(xiàn)金流出量減少，相應(yīng)地刺激了企業(yè)投資，尤其是機(jī)器設(shè)備可以進(jìn)項抵扣資產(chǎn)的投資。另外，由于企業(yè)利潤增加，使企業(yè)的股價有上漲的趨勢，有利于股東分紅，使投資者對其投資信心增加，更有利于企業(yè)的籌資。相應(yīng)地在增值稅企業(yè)，營業(yè)利潤可能增加，也會刺激投資，利于籌資。但是，在稅改的政策環(huán)境下，企業(yè)需要對自身及環(huán)境因素進(jìn)行全面分析，結(jié)合稅收政策的效應(yīng)，合理進(jìn)行投資，注重投資方向、投資效率、投資質(zhì)量、投資平衡，進(jìn)行投資組合，并加強(qiáng)風(fēng)險評估。
【參考文獻(xiàn)】
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【關(guān)鍵詞】增值稅 優(yōu)惠政策 措施
一、增值稅稅收優(yōu)惠政策內(nèi)涵及其應(yīng)把握的原則
稅收優(yōu)惠是國家稅制的組成部分，是政府為了達(dá)到一定的政治、社會和經(jīng)濟(jì)目的，通過給予一定的稅收收益而對納稅人實行的稅收鼓勵。稅收優(yōu)惠反映了政府行為，是通過政策導(dǎo)向影響人們生產(chǎn)和消費(fèi)偏好來實現(xiàn)的，也是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿。無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家無不把實施稅收優(yōu)惠作為引導(dǎo)投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會、刺激經(jīng)濟(jì)增值增長的重要手段加以運(yùn)用。一般來說稅收優(yōu)惠包括：稅收減免、優(yōu)惠退稅、虧損抵補(bǔ)、加速折舊、稅收抵免、稅收饒讓六種形式。
二、我國現(xiàn)行增值稅政策存在的問題
1、增值稅稅收優(yōu)惠政策破壞了增值稅鏈條的完整性。在目前我國實施非最終環(huán)節(jié)減免稅的情況下，使得下道環(huán)節(jié)的企業(yè)因上道環(huán)節(jié)減免稅未能獲得可抵扣的稅款而不僅要負(fù)擔(dān)本環(huán)節(jié)創(chuàng)造的增值額應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金，而且還應(yīng)負(fù)擔(dān)以前各環(huán)節(jié)已繳或減免了的稅金，使其稅金支出大為增加。另一方面，如果免稅經(jīng)銷商出售的免稅商品不是最后的銷售，而是作為生產(chǎn)經(jīng)營投入物進(jìn)入下一階段的生產(chǎn)經(jīng)營，則免稅產(chǎn)品銷售價格中包含的稅金因素，將成為一切購買該產(chǎn)品以制造新產(chǎn)品的成本。即使用該免稅商品生產(chǎn)的產(chǎn)品完全是增值稅系統(tǒng)的一部分，生產(chǎn)者也無法要求對其生產(chǎn)投入物予以免稅，從而使得這一部分稅金在以后的環(huán)節(jié)不作為增值稅額被重復(fù)征稅。
2、稅收優(yōu)惠政策不確定性加大了納稅人的納稅成本。增值稅稅制實施十幾年來，幾乎每年都有新的增值稅優(yōu)惠政策出臺，這些政策讓納稅人難以適從。有的優(yōu)惠政策專門針對特定的納稅人，并且不時有補(bǔ)充文件擴(kuò)大適用范圍，這使得稅收優(yōu)惠政策更像是權(quán)力博弈的結(jié)果，損害了稅制的嚴(yán)肅性。有的優(yōu)惠政策出臺并不影響增值稅征稅總額，而只是改變增值稅在不同環(huán)節(jié)納稅人之間的分布，這會給納稅人帶來難以預(yù)期的稅收影響，干擾企業(yè)間的正常競爭，影響產(chǎn)品的正常競價。有的優(yōu)惠政策本身帶有許多不確定的因素，比如民政福利企業(yè)的政策界線不明確，給納稅人帶來了困惑：如果依照法無明文規(guī)定不禁止而大膽突破，害怕稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)厲的懲處，但謹(jǐn)小慎微又會增加經(jīng)營成本。有的優(yōu)惠政策直接針對購買對象，但企業(yè)在組織生產(chǎn)前無法確實地知曉自己的銷售對象。而對稅收優(yōu)惠的日常管理不到位，誘導(dǎo)納稅人鉆政策空子，采取種種手段套取稅收利益，形成新的逃、避稅途徑，典型的如各種假合資企業(yè)和假福利企業(yè)等。
三、發(fā)達(dá)國家增值稅優(yōu)惠政策的借鑒
1、廣泛的增值稅征稅范圍。增值稅主要表現(xiàn)為商品勞務(wù)稅，因此，理想的增值稅應(yīng)是一個征稅范圍具有普遍性的稅種，其征稅范圍應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)等各行各業(yè)。從國際上開征增值稅的國家來看，凡增值稅課稅范圍覆蓋到零售環(huán)節(jié)的國家，除對商品銷售普遍課征增值稅外，幾乎都把勞務(wù)提供列入增值稅課稅范圍，盡管征收范圍有寬有窄，但總的趨勢是征稅范圍不斷擴(kuò)大，從而使增值稅不斷的由選擇征稅而趨向于普遍征稅。
2、規(guī)范的增值稅免稅政策。免稅是人們所熟知的一種稅收優(yōu)惠政策，但卻因增值稅的特殊計稅依據(jù)及計稅方法而使其免稅問題變得復(fù)雜，增值稅免稅的規(guī)范與否，直接涉及一國增值稅制的科學(xué)與否，而眾多分析可以得出一個基本結(jié)論：增值稅免稅不一定是一種稅收優(yōu)惠，增值稅的內(nèi)在機(jī)制是十分排斥免稅的。因此各國在增值稅免稅的范圍除了涉及確實需要鼓勵的項目和有助于改善增值稅累退性的項目外，還包括一些難于征稅的項目。與我國不同，許多國家的增值稅免稅并不表明政府不再對這些項目征收其他商品勞務(wù)稅。此外，有些國家還具有免稅權(quán)放棄的規(guī)定，即免稅經(jīng)銷商放棄稅法給予的免稅而選擇作為納稅人，以獲得稅收抵扣權(quán)，從而納入增值稅的正稅范圍。在各項免稅政策中，要著重關(guān)注農(nóng)業(yè)免稅政策。稅法可以采取對農(nóng)業(yè)投入予以免稅和允許大農(nóng)戶選擇按正常增值稅制度納稅相結(jié)合的政策。在具體操作中，國外一般將農(nóng)民作為納稅人看待，實際征收中允許農(nóng)民根據(jù)一定的法定條件自愿選擇免稅或納稅。如選擇征稅，就必須按規(guī)定建立會計賬簿，按正收程序納稅，即購進(jìn)農(nóng)業(yè)投入品是按發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，銷售農(nóng)產(chǎn)品時開出發(fā)票將增值稅作為價格的附加，向其購買者收??；如選擇免稅，則可獲得銷售額一定比例的進(jìn)項稅額補(bǔ)償，它等于加價比例乘以銷售價格。銷售額比例統(tǒng)一，適用于所有農(nóng)民，該加價可以作為農(nóng)產(chǎn)品購買者的進(jìn)項稅額從其銷項稅額中扣除。
3、增值稅與其它商品勞務(wù)稅配合使用。大部分國家為了避免增值稅和另一種誰對同一筆交易雙重征稅，對已征其他間接稅的交易項目免征增值稅，或免征增值稅的項目另外征收其他間接稅。目前，世界發(fā)達(dá)國家在以“降低稅率、拓寬稅基”為主要措施對所得稅制改革之外，還謹(jǐn)慎地改變稅種組合。這種稅種組合的改變通常是指從個人所得稅向一般消費(fèi)稅如增值稅的轉(zhuǎn)變。自20世紀(jì)60年代中期特別是80年代中期以來，發(fā)達(dá)國家普遍開始征收增值稅，各國在開始征收增值稅時平均稅率為12.5%，到1996年平均稅率為17.5%。增值稅與其他商品勞務(wù)稅配合使用，有利于協(xié)調(diào)商品稅與所得稅的比重，提高其運(yùn)行效率。
四、增值稅稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的具體政策選擇
1、加強(qiáng)小規(guī)模納稅人征稅管理。增值稅納稅主體制度改革的理想目標(biāo)是實行單一主體制度，在普遍推廣稅控裝置的同時，應(yīng)根據(jù)實際情況進(jìn)一步降低增值稅一般納稅人的門檻，逐步將所有納稅人都納入一般納稅人管理。但考慮到增值稅征收管理技術(shù)的原因，近期可行的選擇方案是合理界定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，一方面通過降低一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，將一部分小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人；另一方面放寬對小規(guī)模納稅人使用增值稅專用發(fā)票的限制。小規(guī)模納稅人所購進(jìn)的貨物，在以前環(huán)節(jié)已經(jīng)按照17%或13%的基本稅率征收增值稅，本環(huán)節(jié)的征收率也是按照工業(yè)基本稅率換算過來的，整個經(jīng)營活動都已按規(guī)定稅率完稅。因此，對小規(guī)模納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營上確需開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)允許按17%或13%的稅率計算銷項稅額開具發(fā)票，并由下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣。這樣既符合增值稅原理，又能夠在一定程度上有效控制虛開增值稅專用發(fā)票的問題?？梢愿默F(xiàn)行起征點政策為免征額政策。這樣做的理由在于：首先，免征額對所有小規(guī)模納稅人都采取一視同仁的優(yōu)惠政策，保證了增值稅的中性和公平原則。其次，實行免征額可以從根本上解決起征點臨界點的固有缺陷。起征點改為免征額，在使起征點以下的納稅人福利不變的同時，使起征點以上的納稅人境況也相應(yīng)變好，從而實現(xiàn)帕累托改進(jìn)。要進(jìn)一步要加大稅法宣傳力度，針對小規(guī)模納稅人的法人代表及主要負(fù)責(zé)人、辦稅人員，宣傳有關(guān)小規(guī)模納稅人的一些政策，明確建賬建制、發(fā)票使用、偷稅及其法律責(zé)任等，使其真正做到知法、守法，自覺誠信納稅。
2、降低低稅率商品適用的稅率，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍。根據(jù)我國國情，適用低稅率檔次的貨物的具體范圍應(yīng)限于下列三類：一是煤炭、有色金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品、水力發(fā)電等資源性產(chǎn)品；二是勞動密集型產(chǎn)品，如繡品等；三是計算機(jī)軟件等科技含量高的產(chǎn)品。第一類產(chǎn)品屬于中間環(huán)節(jié)的產(chǎn)品，一般不會進(jìn)入流通領(lǐng)域，生產(chǎn)企業(yè)（包括專業(yè)批發(fā)企業(yè)）銷售產(chǎn)品表現(xiàn)為單一性，不會帶來企業(yè)核算與納稅的操作困難，且隨著稅款抵扣機(jī)制的運(yùn)行，增值稅的總體收入并沒有減少。對這些產(chǎn)品實行低稅率有利于生產(chǎn)經(jīng)營此類產(chǎn)品且核算不太健全的小企業(yè)與個體經(jīng)營者遵從稅法。第二、三類產(chǎn)品特征明顯，便于識別，在稅收征管中不會出現(xiàn)太大的操作困難。對比我國現(xiàn)行政策，在增值稅優(yōu)惠政策改革中，對第一類產(chǎn)品可確定10%的稅率；對第二、三類產(chǎn)品可確定6%左右的稅率。同時伴隨我國增值稅制向消費(fèi)型增值稅過渡的趨勢，增值稅征收范圍的不斷拓展，交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵政電信、金融保險、旅游服務(wù)等服務(wù)業(yè)將先后納入增值稅的征收范圍，對這些行業(yè)增值稅的設(shè)計要事先進(jìn)行全面測算。向消費(fèi)型增值稅過渡是增值稅改革的目標(biāo)與方向。在增值稅尚未實施全面轉(zhuǎn)型之前，建議在增值稅條例中增加特定扣除項目的條款。運(yùn)輸支出是商品成本的重要組織部分，應(yīng)該進(jìn)入允許抵扣的范圍，現(xiàn)在運(yùn)輸發(fā)票雖然已納入抵扣范圍，但并不能根本解決這一問題。最好的解決辦法是將運(yùn)輸業(yè)并入增值稅征管；對高新技術(shù)企業(yè)購進(jìn)的用于科技開發(fā)、研制與試驗的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項稅金允許分期分批實施抵扣。擴(kuò)大增值稅的征收范圍，將與高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展密切相關(guān)的交通運(yùn)輸、服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入增值稅征收范圍。
3、規(guī)范涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策。今后應(yīng)進(jìn)一步提高農(nóng)民銷售農(nóng)產(chǎn)品繳納增值稅的起征點，將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價格全部放開，讓所有的企業(yè)平等參與市場競爭；同時，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征收規(guī)范的增值稅，取消農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的稅收優(yōu)惠。在免征增值稅的情況下，一些農(nóng)資企業(yè)本身稅負(fù)偏重。配套采取以下兩項措施有助于減輕農(nóng)資企業(yè)的稅負(fù)：一是對農(nóng)資企業(yè)實行消費(fèi)型增值稅，允許其完全抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所含稅金；二是進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍，以實現(xiàn)對農(nóng)資企業(yè)購進(jìn)原材料進(jìn)項稅金的完全抵扣。在取消農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，要對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者實行退稅，即在對農(nóng)資企業(yè)征收正常的增值稅的基礎(chǔ)上，取消現(xiàn)行通過優(yōu)惠農(nóng)資企業(yè)間接優(yōu)惠農(nóng)民的做法，對出售農(nóng)產(chǎn)品的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者按其出售農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量退還其產(chǎn)品中所包含的增值稅。由于出售越多，所獲退稅越多，其對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者從事糧食生產(chǎn)積極性的激勵作用將更為有效。可行的操作為：對數(shù)量較少但財務(wù)健全，且銷量達(dá)到一定規(guī)模的大農(nóng)場、種植大戶單獨實施退稅；而對大量的一般農(nóng)戶通過農(nóng)村經(jīng)濟(jì)合作社進(jìn)行整體退稅，由農(nóng)村經(jīng)濟(jì)合作社領(lǐng)到退稅款后，再分發(fā)給各售糧農(nóng)戶。
4、逐步取消免稅項目。我國免稅項目改革，一是要全部取消對進(jìn)口和境內(nèi)采購及其設(shè)備實施的增值稅減免政策，包括稅收減免、先征后返等，以體現(xiàn)國民待遇。二是要取消現(xiàn)行眾多的不規(guī)范的先征后返，即征即退等優(yōu)惠方式。要逐步取消增值稅減免稅政策，根據(jù)增值稅原理并經(jīng)測算和對比分析，增值稅在任何一個環(huán)節(jié)減免，都是在不同環(huán)節(jié)之間的重新調(diào)整稅負(fù)，上一環(huán)節(jié)減免的稅款在下一環(huán)節(jié)又被補(bǔ)征回來。由此可見增值稅是一項系統(tǒng)工程，在增值稅轉(zhuǎn)型工作中需要各方面政策的配套進(jìn)行。我們應(yīng)該遵循增值稅這一中性特征，充分發(fā)揮其收入功能，而盡量避免將其作為稅收調(diào)控工具使用。要調(diào)整中央與地方財政關(guān)系，如果將增值稅擴(kuò)大到所有勞務(wù)領(lǐng)域，地方財政收入將會大幅度減收，將面臨重新劃分增值稅的分成比例問題，也可考慮采取相應(yīng)的針對性的轉(zhuǎn)移支付方案。
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金融業(yè)“營改增”簡介
由于金融業(yè)的子行業(yè)業(yè)務(wù)種類眾多，稅基確認(rèn)復(fù)雜，被認(rèn)為是最后一批“營改增”行業(yè)中的一大難點。作為全球首批對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國家之一，我國沒有太多經(jīng)驗可借鑒。2013年8月1日，融資租賃增值稅改革擴(kuò)展至全國，標(biāo)志著金融業(yè)“營改增”從融資租賃業(yè)開始試水。金融業(yè)“營改增”從融資租賃業(yè)試點的優(yōu)勢為：不同納稅主體的同一融資租賃行為曾經(jīng)適用完全不同納稅方式，當(dāng)發(fā)生租賃貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為時，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)有資質(zhì)的融資租賃公司雖然繳納的是營業(yè)稅，但實際上僅是對租賃服務(wù)增值部分按5%稅率繳納營業(yè)稅，因此，已經(jīng)初步具備了增值稅的征收模式。
2016年3月24日，財政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱為36號文），其中金融業(yè)自2016年5月1日起適用的流轉(zhuǎn)稅由征營業(yè)稅改征增值稅。根據(jù)36號文規(guī)定，將金融服務(wù)納入“營改增”的范圍，其中金融服務(wù)，是指經(jīng)營金融的業(yè)務(wù)活動。包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。
現(xiàn)階段金融業(yè)征收增值稅的問題分析
就目前公布的36號文的金融業(yè)細(xì)則來看，存在以下幾點問題。
總體的稅制設(shè)定問題。從理論上說，完善的增值稅制應(yīng)對包括所有金融服務(wù)在內(nèi)的所有形式的商品和勞務(wù)征收增值稅。但在實踐中，由于金融服務(wù)的特殊性，對金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率全面課征增值稅是比較困難的。金融業(yè)提供各種各樣的產(chǎn)品，而且金融產(chǎn)品的數(shù)量隨著金融創(chuàng)新呈爆炸性增長，如何構(gòu)思將增值稅套用到每一個產(chǎn)品上，且保證每種產(chǎn)品都符合增值稅的計稅原理，目前來看比較困難。尤其對銀行業(yè)的核心業(yè)務(wù)（如存貸款利息收入）如何征收增值稅更是難中之難。
計稅基礎(chǔ)（即增值額）的確定問題。增值稅的征稅原理是對各環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，相對而言，工業(yè)企業(yè)通過產(chǎn)成品的銷項稅額扣減原材料購進(jìn)的銷項稅額，就能確定工業(yè)企業(yè)的增值額應(yīng)納稅額。而金融企業(yè)的服務(wù)具有自身的特殊性，難以準(zhǔn)確確定增值稅稅基，其包含的服務(wù)及附帶成本極為靈活。且金融業(yè)很多收益來源于資本的投資回報（包括資本的風(fēng)險補(bǔ)償、通貨膨脹等），其資本回報的增值額則更加難以確定。因此，如果對金融業(yè)同樣實行抵免型增值稅，稅負(fù)可能重于對其他商品和服務(wù)的征稅。
從根源上說，增值額的確定其實就是進(jìn)項稅額的確定問題。由于金融業(yè)的增值額難以確定，因此相應(yīng)地產(chǎn)生金融業(yè)增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項抵扣問題。金融業(yè)的進(jìn)項部分，一般都是人工、場地、貸款利息等，在現(xiàn)行的增值稅稅制下，這些項目的進(jìn)項稅額很難核算，甚至無從核算，這就導(dǎo)致金融業(yè)很難享受到增值稅最大的優(yōu)點――可抵扣進(jìn)項稅額，增加了金融業(yè)的實際增值稅稅負(fù)。
部分條款不夠合理的問題。例如，金融商品轉(zhuǎn)讓項目在增值稅體制下，金融商品持有期間（含到期）利息收入應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，買賣價差按照金融商品轉(zhuǎn)讓收取，即利息收入和資本利得分開繳稅；而營業(yè)稅下，買賣價差中的買入價以購入價減去持有期間取得的紅利收入的余額來確定，即營業(yè)稅下利息收入和資本利得是合并繳稅的。兩個稅種的差別會導(dǎo)致在資本利得為較大虧損的情況下，營業(yè)稅中利息收入部分自然抵扣，利息收入部分的營業(yè)稅可以少繳或者不繳；但在增值稅下，利息收入是按照貸款服務(wù)繳納，無論資本利得為正或為負(fù)，利息收入均須按比例繳納，而金融商品轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的資本利得若為負(fù)，只能結(jié)轉(zhuǎn)下一期。這種設(shè)計可能導(dǎo)致金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)時點前移，甚至導(dǎo)致稅負(fù)的增加。
稅負(fù)增加的問題。此前金融業(yè)的營業(yè)稅率為5%，“營改增”后改為6%的增值稅率。除稅率上升1個百分點外，免稅政策適用范圍也相對有限。金融業(yè)輕資產(chǎn)的經(jīng)營模式導(dǎo)致進(jìn)項抵扣遠(yuǎn)少于實體行業(yè)，加之銀行貸款利息等不得作為借款企業(yè)的進(jìn)項稅額，故金融業(yè)的稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁。
稅負(fù)的增加可能產(chǎn)生幾方面的不利影響：首先，金融業(yè)的稅基較大，稅率的微小變動可能對其利潤造成較強(qiáng)地侵蝕，從而形成資金流向不征增值稅的地區(qū)，造成我國的資本流失，并使國際間的套匯和洗錢活動加劇。其次，稅負(fù)的增加可能會導(dǎo)致稅率轉(zhuǎn)移至資金價格中從而抬高利率水平，對國債及回購市場的交易量產(chǎn)生一定影響。第三，如果我國金融企業(yè)的增值稅稅負(fù)明顯高于主要發(fā)達(dá)國家，有可能影響我國金融業(yè)的國際競爭力及走出去戰(zhàn)略的實施。
稅收征管及技術(shù)性問題。首先是合規(guī)性征管問題?！盃I改增”后，金融業(yè)很可能面臨巨量的增值稅專用發(fā)票的開具需求，以及嚴(yán)苛的增值稅合規(guī)性需求。一旦實行“營改增”，增值稅稅控系統(tǒng)的軟硬件系統(tǒng)能否跟上是一個重要的問題。其次，由于金融業(yè)的專業(yè)性，稅收征管部門的業(yè)務(wù)人員能否盡快具備金融業(yè)的相關(guān)知識，是值得探討的。第三個難題是ERP系統(tǒng)的問題。銀行等金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)繁多，都是通過系統(tǒng)處理的。征收增值稅后各金融機(jī)構(gòu)要重新更新系統(tǒng)，短時間恐怕很難做到。
金融業(yè)增值稅的國際借鑒
根據(jù)筆者的研究，目前國際上可以借鑒的增值稅計稅模式主要有三種，見表1。
這三種模式各有優(yōu)缺點。選擇征稅法的優(yōu)點是稅收征管成本較低，缺點是免稅服務(wù)的進(jìn)項稅額不能抵扣，導(dǎo)致抵扣鏈條中斷；允許進(jìn)項稅額抵扣的免稅法的優(yōu)點是一定程度上解決了重復(fù)征稅問題，缺點在于人為設(shè)定固定比例抵扣進(jìn)項稅額，缺乏理論依據(jù)和科學(xué)性，而且容易產(chǎn)生新的稅負(fù)不公；零稅率法的優(yōu)點在于全部金融服務(wù)納入增值稅的征收范圍，能較好地發(fā)揮稅收中性效應(yīng)，缺點是容易導(dǎo)致金融業(yè)者將法定稅率項目收入轉(zhuǎn)移到零稅率項目上，增加了逃稅的可能性。
除了以歐盟免稅法為基礎(chǔ)的征收方法外，一些國家在核心金融服務(wù)征稅的方法上也做了其他嘗試，包括發(fā)票抵扣法、對毛利息課稅法、加法計稅法、現(xiàn)金流量法等。這些稅收方法的優(yōu)點在于其稅制簡化，稅基接近增值稅的稅基，對稅基的變化反應(yīng)迅速，但容易造成金融活動扭曲等問題。
我國金融業(yè)“營改增”應(yīng)遵循的基本原則
總體方案應(yīng)簡潔實用，保持稅負(fù)不增。由于金融業(yè)的特殊性及金融產(chǎn)品復(fù)雜多變的特點，金融業(yè)增值稅被公認(rèn)為世界各國中增值稅體系中最難設(shè)計的部分。考慮到我國的稅收征管實際情況，“營改增”征收方案應(yīng)以簡潔實用為原則。當(dāng)涉及到較復(fù)雜的征稅對象（如衍生品）時，可以考慮使用簡易征收這種較為穩(wěn)妥的方案。簡易計稅的最大意義在于可以將金融業(yè)先納入增值稅的征收體系，這符合中國稅制改革一貫遵循的循序漸進(jìn)、先易后難的原則。
同時，如果“營改增”后金融業(yè)總體稅負(fù)增加，既不利于釋放改革紅利，利用稅收杠桿刺激經(jīng)濟(jì)，也會擠壓我國金融企業(yè)本已不大的利潤空間，所以應(yīng)盡量保持“營改增”后的稅負(fù)穩(wěn)定。
將銀行業(yè)的核心業(yè)務(wù)作為“營改增”的重中之重。在我國，銀行業(yè)是整個金融業(yè)的核心，而銀行存貸款業(yè)務(wù)又是商業(yè)銀行最大的利潤來源，所以存貸款利息收入理所當(dāng)然地成為金融“營改增”的重點和難點。大部分征收增值稅的國家對直接收費(fèi)的金融服務(wù)按增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，而對以金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)為主的核心金融服務(wù)一般給予免稅待遇。
對銀行業(yè)征收增值稅除了存在技術(shù)上的困難外，不少國家還擔(dān)心對金融服務(wù)全面課征增值稅會帶來效率損失，對金融業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)揮的作用產(chǎn)生負(fù)面影響。我國在設(shè)計金融業(yè)“營改增”方案時，應(yīng)綜合權(quán)衡金融業(yè)征稅對經(jīng)濟(jì)的影響、對稅收收入的影響、對稅務(wù)管理費(fèi)用的影響，但總體趨勢應(yīng)當(dāng)是對核心金融服務(wù)免征增值稅，甚至實行零稅率，總體流轉(zhuǎn)稅負(fù)較輕。
充分利用世界各國的經(jīng)驗，博采眾長。雖然我國的經(jīng)濟(jì)體制、稅收征管等外部因素都比較特殊，但世界各國已實施的金融業(yè)增值稅方案對我國仍具有較強(qiáng)的借鑒意義。例如，國際通行的顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)課稅而隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)免征增值稅；對存款利息、業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和稅；為了鼓勵出口金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，對出口金融業(yè)務(wù)實行零稅率的優(yōu)惠稅率；在規(guī)范金融業(yè)管理的同時，加強(qiáng)周邊相關(guān)稅種（如利息稅、資本利得稅）的征收管理，盡快從機(jī)制上理順金融業(yè)的征稅體系。
推進(jìn)金融業(yè)”營改增”的具體建議
本著稅負(fù)不增的原則設(shè)計免稅項目。根據(jù)36號文的規(guī)定，金融商品持有期間（含到期）利息收入只有國債和地方政府債免稅，非政府類債券在持有至到期戶中所獲利息也需繳納增值稅；而在營業(yè)稅下，由于營業(yè)稅為地稅，部分銀行和地方對持有至到期戶中的非政府類債券免征營業(yè)稅。因此，對部分持有至到期戶中的金融債、信用債從不征收營業(yè)稅到征收增值稅，影響較大?？紤]到本次稅改遵循總體稅負(fù)不增加的原則，建議就此類項目予以免稅。
打通貸款業(yè)務(wù)的增值稅鏈條。36號文明確規(guī)定，所有貸款類利息收入都要征增值稅。與此同時，不僅此項下的進(jìn)項稅額無法抵扣，而且所有與貸款服務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等支出也不能抵扣。這標(biāo)志著商業(yè)銀行與下游非金融企業(yè)的增值鏈條仍未被打通，下游企業(yè)理論上仍舊面臨重復(fù)征稅的問題。事實上，“營改增”的目的在于打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。所以，“營改增”試點辦法及相關(guān)規(guī)定只是為了維持稅收收入穩(wěn)定的過渡方案，今后必須將貸款業(yè)務(wù)的增值抵扣鏈條打通。
明確金融業(yè)增值稅的稅收征管主體?？紤]到金融行業(yè)交易的電子化、網(wǎng)絡(luò)化要求遠(yuǎn)高于其它行業(yè)，為防止區(qū)域間稅收競爭，在“營改增”之后建議參照歐盟模式，把金融業(yè)企業(yè)納入增值稅一般納稅人管理，由國稅部門統(tǒng)一征管。同時，建議國稅機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理金融業(yè)進(jìn)出口業(yè)務(wù)的增值稅，而非由海關(guān)管理。更重要的是，國稅部門需培養(yǎng)一批既了解現(xiàn)行稅法制度、又熟悉我國金融業(yè)的復(fù)合型人才，為我國推進(jìn)全行業(yè)“營改增”提供足夠的技術(shù)支持。
“營改增”的政策沿革與
改革意義
營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅，是價內(nèi)稅。營業(yè)稅自1984年設(shè)立至今，分別于1994年、2004年和2009年在增值稅改革的同時，對營業(yè)稅計稅依據(jù)、稅率結(jié)構(gòu)、發(fā)票管理、納稅地確定作了一定的政策修正，但沒有進(jìn)行大的制度變革。
這一始于1984年的稅制安排，適應(yīng)了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)體制和稅收征管能力，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財政收入增長發(fā)揮了重要作用。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷。與工商業(yè)的增值稅相比，服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅存在三大制度性缺陷。一是全額征收，重復(fù)征稅。營業(yè)稅是按營業(yè)收入全額征稅，而多環(huán)節(jié)營業(yè)收入全額征稅必然導(dǎo)致重復(fù)征稅。突出表現(xiàn)在不同性質(zhì)服務(wù)業(yè)務(wù)的重復(fù)征稅，如航運(yùn)物流業(yè)的航運(yùn)物流收入一般涵蓋運(yùn)輸、裝卸、倉儲、保管、保險、等業(yè)務(wù)收入，在取得綜合航運(yùn)物流收入的航運(yùn)物流企業(yè)將所取得業(yè)務(wù)收入部分轉(zhuǎn)包給其他單位時，承接轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)的企業(yè)按承接轉(zhuǎn)包收入全額征稅后，航運(yùn)物流企業(yè)還須按全額征稅，而不是按航運(yùn)物流收入減去轉(zhuǎn)包支出差額征稅。二是兩稅并存，抵扣中斷。為避免重復(fù)征稅，我國對工商業(yè)采取增值征稅辦法，實施增值征稅的基本要求是環(huán)環(huán)相抵。而增值稅和營業(yè)稅兩稅并存，使增值稅抵扣中斷。具體表現(xiàn)在：從工商業(yè)看，由于征收增值稅時外購服務(wù)繳納的營業(yè)稅不能在產(chǎn)品增值稅中抵扣，使抵扣中斷；從服務(wù)業(yè)看，由于征收營業(yè)稅時外購產(chǎn)品繳納的增值稅不能在營業(yè)稅中抵扣，使抵扣中斷；從產(chǎn)業(yè)流程看，當(dāng)處于中間環(huán)節(jié)的服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅時，不但服務(wù)業(yè)從上一環(huán)節(jié)外購產(chǎn)品和服務(wù)的增值稅和營業(yè)稅不能抵扣，而且服務(wù)業(yè)為下一環(huán)節(jié)提供服務(wù)的營業(yè)稅也不能抵扣，使抵扣中斷。三是區(qū)別對待，政策歧視。國際貿(mào)易分為商品貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易。我國針對商品貿(mào)易的增值稅實施進(jìn)口產(chǎn)品征稅，出口產(chǎn)品不征稅并退稅的消費(fèi)地征稅原則。而針對服務(wù)貿(mào)易的營業(yè)稅采取境內(nèi)服務(wù)業(yè)務(wù)征稅原則，具體解釋為中國境內(nèi)企業(yè)向中國境外提供服務(wù)，以及中國境外企業(yè)向中國境內(nèi)提供服務(wù)均屬境內(nèi)，須征收營業(yè)稅，這事實上是將進(jìn)口服務(wù)貿(mào)易和出口服務(wù)貿(mào)易均納入境內(nèi)征稅。上述增值稅僅對進(jìn)出口商品實行消費(fèi)地原則即由進(jìn)口國征稅，而營業(yè)稅對進(jìn)出口服務(wù)實行消費(fèi)地和提供地雙重原則即由進(jìn)口國和出口國同時征稅，說明現(xiàn)行稅制對進(jìn)出口服務(wù)貿(mào)易和商品貿(mào)易實行區(qū)別對待原則，反映了我國既有稅收制度中存在對服務(wù)貿(mào)易一定的政策歧視。
當(dāng)前，我國正處于由制造業(yè)向服務(wù)業(yè)、由傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型的重要經(jīng)濟(jì)時期，加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展是調(diào)整、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重要舉措，而現(xiàn)行營業(yè)稅的制度性缺陷既不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展、不利于生產(chǎn)業(yè)與制造業(yè)協(xié)同發(fā)展，也不利于跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展。增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的增值額為計算依據(jù)征收的一種稅，是價外稅。營業(yè)稅與增值稅是我國目前最為重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分離并行，交增值稅時不交營業(yè)稅，交營業(yè)稅時不交增值稅?！盃I改增”就是將原來征收營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改為征收增值稅，由原來地稅部門征收改為國稅部門負(fù)責(zé)征管。“營改增”旨在從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，更好地發(fā)揮增值稅的中性作用，從而盡可能地抑制間接稅對經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)，使稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例。同時，“營改增”也是結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要措施，有利于保持北京在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的領(lǐng)先地位，這對于北京今后的產(chǎn)業(yè)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，都具有非常重要的意義。
北京市經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局
需要“營改增”
改革開放以來，北京的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了較大變化，三次產(chǎn)業(yè)之間的比例關(guān)系有了明顯改善?？傮w看，第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)比重趨于下降，第三產(chǎn)業(yè)比重快速上升，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷得以優(yōu)化。上世紀(jì)90年代以后，北京市為使經(jīng)濟(jì)發(fā)展更加符合首都的功能定位，加快了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。1994年服務(wù)業(yè)比重超過第二產(chǎn)業(yè)，形成“三、二、一”的產(chǎn)業(yè)格局，1995年服務(wù)業(yè)比重超過50%，標(biāo)志著北京市從全國重要的工業(yè)基地逐步發(fā)展成為以第三產(chǎn)業(yè)為主的服務(wù)經(jīng)濟(jì)城市，此后，第三產(chǎn)業(yè)比重節(jié)節(jié)攀升，1998年超過60%，2006年超過70%，2011年達(dá)到75.75%。北京市已經(jīng)初步形成具有首都特色的服務(wù)業(yè)主導(dǎo)型產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
從表1可以看到，第三產(chǎn)業(yè)不論在企業(yè)數(shù)量上還是經(jīng)濟(jì)規(guī)模上都已占據(jù)絕對的主導(dǎo)地位，首都經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主導(dǎo)的服務(wù)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，這個趨勢與首都經(jīng)濟(jì)的功能定位十分契合。以服務(wù)業(yè)作為支撐和主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)是首都經(jīng)濟(jì)的首要特征。從資產(chǎn)總量看，北京市的資產(chǎn)總量中有96.1%是服務(wù)業(yè)的資產(chǎn)；從效益指標(biāo)看，80%的財政收入來自服務(wù)業(yè)；另外，北京市75.4%的就業(yè)崗位由服務(wù)業(yè)提供，72.9%的外資投向服務(wù)業(yè)。這些數(shù)據(jù)表明，服務(wù)經(jīng)濟(jì)總量越來越大，比例越來越高，質(zhì)量越來越好，已發(fā)展成為首都經(jīng)濟(jì)的重要支撐。
截至2011年底，北京市企業(yè)戶數(shù)中三個產(chǎn)業(yè)占比分別為0.67%、9.32%和90.01%；注冊資本占比分別為0.41%、16.95%和82.64%。2011年，北京市第三產(chǎn)業(yè)財政收入占比已經(jīng)達(dá)到80.7%，第二產(chǎn)業(yè)占到15.5%，第一產(chǎn)業(yè)少之又少。財政收入結(jié)構(gòu)與第三、第二、第一產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，充分體現(xiàn)出北京調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式取得了積極成效。表2數(shù)據(jù)顯示，北京正在快速形成科技和文化創(chuàng)新“雙輪驅(qū)動”的發(fā)展格局。
“營改增”對服務(wù)業(yè)不同
行業(yè)稅負(fù)的影響
9月1日起，北京市正式實施營業(yè)稅改征增值稅試點改革，試點范圍包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃業(yè)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)共十大服務(wù)業(yè)。從上海試點情況看，“營改增”之后第三產(chǎn)業(yè)成為試點地區(qū)主要受益對象。來自上海財稅部門的數(shù)據(jù)顯示，截至7月底，上海共有14.2萬戶企業(yè)納入“營改增”試點范圍，與營業(yè)稅稅制相比，試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負(fù)約56億元。北京的第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重已達(dá)到75.75%，高于此前上海試點時57.9%的第三產(chǎn)業(yè)比重，優(yōu)化這部分行業(yè)的稅制，可以大力推動企業(yè)和行業(yè)的發(fā)展。因此，“營改增”對北京第三產(chǎn)業(yè)尤其是對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)帶來的影響或?qū)⑦h(yuǎn)高于上海。
截至8月31日，北京市已確認(rèn)“營改增”試點納稅人100403戶，其中，一般納稅人25509戶，小規(guī)模納稅人74894戶。“營改增”意在減少重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，促進(jìn)相關(guān)行業(yè)特別是服務(wù)業(yè)的發(fā)展，其方案設(shè)計是以不增加稅負(fù)為前提的。結(jié)合北京市整體稅收情況看，在前期準(zhǔn)備工作中，北京市全面梳理了全市營業(yè)稅稅源信息，篩選出2011年全市共計25.8萬戶、1071.5億元營業(yè)稅稅源戶信息，初步統(tǒng)計本市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人為13.8萬戶，涉及營業(yè)稅331.3億元，占全市營業(yè)稅收入的30.9%。通過開展調(diào)研分析，市地稅局的數(shù)據(jù)顯示，2011年在地稅繳納營業(yè)稅的戶數(shù)為25.8萬戶，本次試點改革涉及戶數(shù)為13.8萬戶，占繳納營業(yè)稅總戶數(shù)的53.49%。以2011年靜態(tài)數(shù)據(jù)測算，試點改革預(yù)計總減稅約165億元，其中北京市地方減稅72億元。
上海的試點顯示，“營改增”后近90%的試點企業(yè)達(dá)到減稅的結(jié)果，所有行業(yè)平均減稅10.6%，且減稅的企業(yè)和稅負(fù)水平呈逐月擴(kuò)大趨勢，小微企業(yè)減稅額達(dá)到40%以上。對北京而言，從行業(yè)稅負(fù)來看，全部試點行業(yè)小規(guī)模納稅人稅率由原營業(yè)稅的3%或5%統(tǒng)一降低到增值稅的3%，稅負(fù)下降；銷售額超過500萬元的一般納稅人企業(yè)，稅率由營業(yè)稅的5%變?yōu)樵鲋刀惖?%，表面上稅率比小規(guī)模納稅人3%的稅率高了一倍，但這些企業(yè)采購的設(shè)備和服務(wù)支出，有許多都可以抵扣稅款，實際稅負(fù)也將降低。
同時，部分試點企業(yè)可能由于規(guī)模不同、成本結(jié)構(gòu)不同、發(fā)展時期不同等原因，在新老稅制轉(zhuǎn)換期內(nèi)產(chǎn)生稅負(fù)有所增加的情況。如交通運(yùn)輸業(yè)從原營業(yè)稅的3%，提高到增值稅的11%，增加了8個百分點，幅度不可謂不大，在這樣的情況下，成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低將直接決定交通運(yùn)輸企業(yè)稅改后的稅負(fù)，目前由于大部分交通運(yùn)輸企業(yè)可抵扣的進(jìn)項稅金有限，導(dǎo)致行業(yè)整體稅負(fù)上升。有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)“營改增”后整體稅負(fù)上升12%，影響較大，其中經(jīng)營租賃與融資租賃也差別很大。因為租賃業(yè)務(wù)被納入增值稅征收范圍，租賃公司提供租賃業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票，租入機(jī)器設(shè)備的企業(yè)可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額，同時，雖然租賃有形動產(chǎn)適用17%的稅率，但經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，這項規(guī)定大大減輕了融資租賃企業(yè)稅負(fù)；而對經(jīng)營租賃而言，增加稅負(fù)12%影響很大，但因增值稅有轉(zhuǎn)價性，接受方和提供方將共同分擔(dān)12%的稅負(fù)，這取決于企業(yè)最后的商業(yè)談判。為有效平衡這部分試點企業(yè)的稅負(fù)，北京將采取“超值返還”的扶持政策模式。即實施“營改增”方案后，設(shè)立了“營業(yè)稅改征增值稅試點改革財政扶持資金”，對稅負(fù)增加部分進(jìn)行扶持，資金不設(shè)上限，具體增加多少就補(bǔ)貼多少，企業(yè)可按月進(jìn)行申報，財政資金按季度預(yù)撥，資金按年清算。
“營改增”對不同類型企業(yè)
經(jīng)營決策的影響
增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實行價外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅。但在實際當(dāng)中，商品新增價值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計算的。因此，我國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法。即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原則。
“營改增”對北京市大部分服務(wù)型企業(yè)來說，稅負(fù)有所下降也體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營利潤的上升。按照試點行業(yè)營業(yè)稅實際稅負(fù)測算，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%-10%之間。本次改革試點對服務(wù)業(yè)選擇了6%稅率，小規(guī)模的則適用3%的征收率，所以整體稅負(fù)并不增加或略有下降。稅負(fù)的下降必然帶來企業(yè)利潤的增加，從而增加企業(yè)的資本積累，促使企業(yè)走入良性運(yùn)行軌道并不斷發(fā)展壯大。
對企業(yè)經(jīng)營決策而言，“營改增”對促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)態(tài)的創(chuàng)新發(fā)展提供了機(jī)遇。本次稅改后服務(wù)企業(yè)開具的增值稅發(fā)票，部分服務(wù)成本可以抵扣，而生產(chǎn)企業(yè)自己的勞務(wù)勞動力成本沒有稅收抵扣的優(yōu)惠。“營改增”從稅制上解決了企業(yè)長期以來存在的“大而全”、“小而全”問題，使?fàn)I業(yè)稅重復(fù)征收對企業(yè)專業(yè)化細(xì)分產(chǎn)生的制約作用，通過改征增值稅后的進(jìn)項稅抵扣鏈條進(jìn)行了化解，為細(xì)化社會專業(yè)化分工提供了有效的稅制保障，促進(jìn)了試點企業(yè)發(fā)展模式和經(jīng)營方式的加快轉(zhuǎn)變。因此，會有很多企業(yè)更多地選擇服務(wù)外包以獲得成本優(yōu)勢，從而擴(kuò)大專業(yè)創(chuàng)新服務(wù)企業(yè)的業(yè)務(wù)來源，這給企業(yè)的發(fā)展提供了空間。上海市實行試點以來，不少企業(yè)主動將一些生產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包，部分生產(chǎn)業(yè)逐步從制造業(yè)中分離出來。今年上半年，上海市已有“上海電氣”、“上海汽車”和“上海華誼”等25家大型制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)集團(tuán)實施了主輔分離，正在籌劃實施主輔分離的有4家，有力地推動了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)的深度融合發(fā)展，有效地增強(qiáng)了企業(yè)的核心競爭力。
關(guān)鍵詞：營改增 試點 企業(yè)稅負(fù)
1994年，在稅制改革之后，我國形成了以增值稅為主體，消費(fèi)稅和營業(yè)稅并行的，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制。這一稅制改革對我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的影響，但是也還是存在著一些問題。由于營業(yè)稅的征稅范圍過廣，而其又是根據(jù)固定的稅率對營業(yè)收入征稅，這就存在著嚴(yán)重的重復(fù)征稅的現(xiàn)象，并且很可能將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給下游消費(fèi)者。這樣不公平，不利于提高經(jīng)濟(jì)效率。因此，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以增值稅取代營業(yè)稅，是我國稅收制度改革的必然趨勢。
2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，從2012年1月1日起，上海率先開始了營改增試點，開始在交通運(yùn)輸業(yè)以及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域開始營業(yè)稅改增值稅改革，同年7月25日，營改增試點開始擴(kuò)展到北京、天津、江蘇等十省市。營業(yè)稅改增值稅勢必對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生重大影響，本文先根據(jù)稅收原理，分析此改革對企業(yè)所造成的一般影響，然后再結(jié)合具體行業(yè)來分析其具體影響。
一、營改增對企業(yè)稅負(fù)的一般影響
假定某一企業(yè)在營業(yè)稅改增值稅之前，其營業(yè)稅稅率為3%，增值稅稅率為17%。那么在改革前，該企業(yè)應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×（1+3%）×3%，改革之后的應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×17%-外購項目價款×17%。為了便于比較分析，我們引入增值率這個概念，增值率=（不含稅銷售額-外購項目價款）/不含稅銷售額，于是外購項目價款=不含稅銷售額×（1-增值率，這樣一來，改革之后，企業(yè)應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×增值率×17%。如果改革前后稅負(fù)相等，經(jīng)過計算，增值率=18.18%。這也就是說，當(dāng)增值率等于18.18%時，改革前后企業(yè)稅負(fù)相等；當(dāng)增值率大于18.18%時，改革后稅負(fù)增大；當(dāng)增值率小于18.18%時，改革后企業(yè)稅負(fù)減輕。
進(jìn)一步擴(kuò)展這一分析，如果改革前增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%，那么營改增前后稅負(fù)平衡點的增值率為30.88%，即當(dāng)增值率大于30.88%時，改革后稅負(fù)重；當(dāng)增值率等于30.88%時，改革前后稅負(fù)一致；當(dāng)增值率小于30.88%時，改革后企業(yè)稅負(fù)降低。當(dāng)增值稅稅率為13%，營業(yè)稅稅率為3%時和5%時，改革前后稅負(fù)平衡點的增值率分別為23.77%和40.88%，當(dāng)增值率高于此點時，改革后稅負(fù)較重；低于此點時，改革后稅負(fù)降低。如果改革前增值稅稅率采用3%的征收率，則無論營業(yè)稅稅率為多少，改革之后企業(yè)稅負(fù)將降低。
二、營改增對不同行業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響
（一）對提供有形資產(chǎn)租賃服務(wù)企業(yè)的影響
提供有形資產(chǎn)租賃服務(wù)的企業(yè)，當(dāng)適用的增值稅稅率為17%時，改革前后稅負(fù)平衡點的增值率為30.88%，當(dāng)增值稅稅率為13%時，改革前后稅負(fù)平衡點的增值率為9.62%。增值率高于此點時，改革后企業(yè)所承擔(dān)稅負(fù)較重；低于此點時，改革后企業(yè)所承擔(dān)稅負(fù)較輕。如果企業(yè)增值稅稅率為11%和6%，只要增值率大于0，改革后企業(yè)稅負(fù)就大于改革前企業(yè)的稅負(fù)。
（二）對提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)企業(yè)的影響
對于提供交通運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)，當(dāng)其改革前適用的增值稅稅率分別為17%、13%和11%時，改革前后稅負(fù)平衡點的增值率分別為53.47%、39.15%和28.09%，當(dāng)企業(yè)增值率高于此點時，改革后稅負(fù)較重，反正，改革前稅負(fù)較重。如果改革前適用的增值稅稅率為6%，則只要增值率大于0，改革后企業(yè)稅負(fù)就會大于改革前企業(yè)稅負(fù)。
（三）對提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的影響
對提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)而言，當(dāng)其改革前適用的增值稅稅率分別為17%、13%、11%和6%的時候，改革前后稅負(fù)平衡點的增值率分別為95.59%、94.23%、93.18%和87.5%，當(dāng)企業(yè)增值率高于此點時，改革后稅負(fù)較重，反正，改革前稅負(fù)較重。
三、實例分析
為了更直觀地展現(xiàn)營改增對企業(yè)稅負(fù)的影響，在此，本文引入實例進(jìn)行分析。假設(shè)A企業(yè)為某建筑企業(yè)，A企業(yè)當(dāng)月為B公司提供建筑服務(wù)，其營業(yè)收入為800萬元，并于當(dāng)月繳納營業(yè)稅24萬元，而且當(dāng)月還承擔(dān)了購買鋼材的費(fèi)用20萬元，那么其可以在稅前扣除的成本和費(fèi)用合計為158萬元。B企業(yè)作為建筑勞務(wù)的接受方，是增值稅一般納稅人，當(dāng)月支付給A企業(yè)勞務(wù)費(fèi)800萬元，而且不能夠抵扣進(jìn)項稅。建筑業(yè)適用的增值稅稅率為11%。
本例中，改革前，A企業(yè)繳納營業(yè)稅20萬元，應(yīng)納稅所得額為800-24-158=618萬元，繳納企業(yè)所得稅為154.5萬元，稅后利潤為463.5萬元。改革后，A企業(yè)應(yīng)該繳納增值稅稅額為800÷（1+11%）×11%-20=59.28萬元，應(yīng)納稅所得額為800 ÷（1+11%）-158=562.72萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅140.68萬元，稅后利潤為422.04萬元。由此可見，改革后，企業(yè)利潤減少了41.46萬元。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型；財務(wù)報表；財務(wù)指標(biāo)；財務(wù)活動
前言
增值稅是以銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物取得的增值額為征稅對象的稅種。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅實行價外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅，但在實際當(dāng)中，商品新增價值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計算的。增值稅按照法定扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同可分為：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅，生產(chǎn)型增值稅不允許納稅人從本期銷項額中抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，由于增值稅允許抵扣的范圍，只限于原材料等勞動對象的進(jìn)項稅額，所以征稅對象相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，故稱生產(chǎn)型增值稅。發(fā)展中國家多采用生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅，只允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊價值額的進(jìn)項稅額。就整個社會來說，實際征稅對象相當(dāng)于全部社會產(chǎn)品扣除補(bǔ)償消耗的生產(chǎn)資料以后的余額，即國民收入。所以稱為收入型增值稅。
一、增值稅轉(zhuǎn)型的內(nèi)容
自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的內(nèi)容是：（一）允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅。（二）取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。（三）將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)增值稅稅率恢復(fù)到17%。
增值稅轉(zhuǎn)型會促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)的發(fā)展，加快企業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步，加速產(chǎn)業(yè)向高附加值層次的轉(zhuǎn)型；有利于公平稅負(fù)，避免重復(fù)課稅；還將增強(qiáng)我國出口產(chǎn)品的國際競爭能力，對出口具有重要意義。本文就改革內(nèi)容的第一點對企業(yè)財務(wù)情況產(chǎn)生的影響進(jìn)行比較分析。
二、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報表的影響
（1）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響
固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，因此，其價值變動對企業(yè)總資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生較大的影響，并引起資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)相關(guān)項目的變動。如固定資產(chǎn)、累計折舊、應(yīng)交稅費(fèi)等科目的金額都會受到影響。
（2）對利潤表的影響
生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，一方面，企業(yè)固定資產(chǎn)原值將會降低，相應(yīng)地折舊費(fèi)用就會減少，進(jìn)而節(jié)約營業(yè)成本，增加了公司的利潤總額，但也同時增加了企業(yè)的所得稅金額，不過總體上不會影響凈利潤的絕對上升趨勢。另一方面，以包括增值稅額在內(nèi)為稅基的城建稅及教育附加費(fèi)將會因增值稅轉(zhuǎn)型而降低，進(jìn)而增加了企業(yè)的利潤總額。所以增值稅轉(zhuǎn)型會影響利潤表中營業(yè)稅金及附加、利潤總額、所得稅、凈利潤等項目。
（3）對現(xiàn)金流量表的影響
實行消費(fèi)型增值稅后，在現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目里，會新增加一個現(xiàn)金流出項目“購建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項稅額”，其數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項稅額數(shù)。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的影響
（1）資產(chǎn)運(yùn)營指標(biāo)的變化
固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也稱固定資產(chǎn)利用率，是一項重要的資產(chǎn)運(yùn)營指標(biāo)，等于企業(yè)營業(yè)收入與平均固定資產(chǎn)凈值的比率。
（2）盈利能力指標(biāo)的變化
凈資產(chǎn)報酬率用來反映企業(yè)的盈利能力，等于息稅前利潤與凈資產(chǎn)平均總額的比值。
（3）償債能力指標(biāo)的變化
企業(yè)償債能力是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營能力的重要標(biāo)志，增值稅轉(zhuǎn)型后對企業(yè)償債能力變化的影響主要體現(xiàn)在短期償債能力上，而流動比率就是分析短期償債能力的最主要指標(biāo)，它等于流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比值。
四、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)活動的影響
（一）對企業(yè)投資的影響
企業(yè)設(shè)備投資與配套投資將大幅增加。因為進(jìn)項稅額抵扣對企業(yè)現(xiàn)金流的影響使企業(yè)的投資傾向于能夠帶來進(jìn)項稅額抵扣的設(shè)備投資。另外，轉(zhuǎn)型降低了設(shè)備投資的回報要求，企業(yè)的設(shè)備投資計劃通過可行性分析的可能性增大。
（二）對企業(yè)籌資的影響
增值稅轉(zhuǎn)型將間接增加企業(yè)籌資。企業(yè)投資規(guī)模的增大，必然刺激企業(yè)的融資活動。設(shè)備投資所需的大量資金，企業(yè)除了利用已有積累及內(nèi)部融資外，一般還需要通過發(fā)行新股、銀行貸款、發(fā)行債券等外部籌資活動來籌集。
（三）對企業(yè)分配的影響
企業(yè)增加投資，雖然可能會帶來收入與利潤的增加，但是同時導(dǎo)致了企業(yè)自身積累的減少。而企業(yè)實際的利潤分配額度，取決于現(xiàn)金流量狀況。在投資當(dāng)年，由于轉(zhuǎn)型會減少企業(yè)的納稅額，從而減少了現(xiàn)金的流出，但轉(zhuǎn)型刺激企業(yè)增加投資力度，增加現(xiàn)金流出，兩者相抵以后，企業(yè)總的現(xiàn)金凈流量反而會減少。因此，企業(yè)不會因為轉(zhuǎn)型而增加利潤分配。
結(jié)論：國際金融危機(jī)導(dǎo)致的我國經(jīng)濟(jì)下行的風(fēng)險正在加劇，需要政策上的實質(zhì)性利好來減少經(jīng)濟(jì)周期波動的影響。增值稅的轉(zhuǎn)型應(yīng)運(yùn)而生，它一方面能刺激企業(yè)加大投資力度、加快技術(shù)升級的步伐，在一定程度上緩解經(jīng)濟(jì)衰退；另一方面讓利于民，是建設(shè)社會主義和諧社會的題中之義。但是，增值稅轉(zhuǎn)型是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是一個循序漸進(jìn)的過程，不可能一蹴而就。我相信在不久的將來，消費(fèi)型增值稅政策將根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的不斷調(diào)整而不斷推進(jìn)，與時俱進(jìn)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)又快又好的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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在涉及出口貨物退免稅的會計處理時，常有人提出，為什么只有在企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零時才能申請出口退稅？有出口退稅為什么出現(xiàn)在應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）的貸方，出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品，應(yīng)納稅額是抵減了內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額，但是免的那部分稅額是怎樣體現(xiàn)的，諸如此類看似令人難以理解的問題。但如果懂得免抵退稅的原理、相關(guān)會計科目名稱的欠缺之處，再加之實例，會使得接觸這部分內(nèi)容就不再感到似懂非懂。
一、出口退稅與免抵退稅的相互關(guān)系
出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵各國貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅的稅收措施。我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿(mào)易中退還或免征其在國內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。國家采取出口退稅與免稅相結(jié)合的方式，具體有三種類型：出口免稅并退稅；出口免稅不退稅；出口不免稅也不退稅。出口貨物只有在適用既免又退的稅收政策時，才會涉及如何計算退稅的問題。我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》對增值稅的退稅規(guī)定了兩種計算辦法，即生產(chǎn)企業(yè)自營和委托出口自產(chǎn)貨物的免抵退稅法和外貿(mào)企業(yè)的先征后退法。從中可以看出，出口退稅是國家的一項稅收政策，免抵退稅是出口貨物退（免）稅這項政策的一種計算方法而已，兩者不處在同一層次。
免抵退稅法的免稅是指免征出口這一銷售環(huán)節(jié)的增值稅，抵稅是指出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件等所含的應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，退稅是指出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的稅額予以退稅。按照免抵退稅法，出口退稅的最高限額即免抵退稅額是以出口貨物的離岸價為基準(zhǔn)乘上出口貨物的退稅率。我們可以把出口貨物視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，只是銷售的對象是國外居民而已，如果不考慮征稅管理權(quán)的越權(quán)問題，同樣需要征收增值稅和消費(fèi)稅。但是出于減輕出口企業(yè)資金壓力，簡化征稅環(huán)節(jié)，降低征稅成本，國家視同已經(jīng)收到出口環(huán)節(jié)的稅收，然后把退稅額通過免稅、抵稅、退稅三種退稅方式返還給生產(chǎn)出口企業(yè)?？梢?，出口退稅限額中的退稅金額和免抵退稅法中申請的退稅金額兩者不同，前者等于免稅退稅額、抵稅退稅額與經(jīng)過免、抵退稅后剩余的退稅額之和。
二、免抵退稅的計算
在進(jìn)行免抵退稅的計算時，很多人對當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時，可以申請出口退稅，大于或等于零時則不用申請出口退稅，感到疑惑不解。對此筆者舉個例子說明如下。
某企業(yè)兼營出口與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，假定該企業(yè)內(nèi)銷與外銷產(chǎn)品所用原材料的進(jìn)項稅額能夠分開核算，上期的留抵稅額為零。2006年6月，內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額為17萬元，本月支付內(nèi)銷產(chǎn)品所用原材料的進(jìn)項稅額也是17萬元。外銷產(chǎn)品的離岸價折合人民幣為300萬元，支付外銷產(chǎn)品所耗原材料的進(jìn)項稅額是34萬元。出口產(chǎn)品適用的退稅率是17％。從給出的條件可作以下計算步驟：
當(dāng)月內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額＝17－17＝0
外銷產(chǎn)品視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，則應(yīng)納稅額＝300×17％－34
＝17（萬元）
實際上此17萬元已經(jīng)免掉了，不用繳納。
當(dāng)月企業(yè)的應(yīng)納稅額＝0－34＝－34（萬元）
出現(xiàn)34萬元的留抵稅額（當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零）是已經(jīng)支付的外銷產(chǎn)品的進(jìn)項稅額，的確應(yīng)該全部退回。企業(yè)的300萬元的出口業(yè)務(wù)免了17萬元，由于內(nèi)銷產(chǎn)品本期應(yīng)納稅額為零，外銷產(chǎn)品的34萬元進(jìn)項稅額沒抵掉一分錢。所以可申請退稅34萬元。退稅限額51萬元中免了17萬元，抵了0元，退34萬元。
現(xiàn)假定內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額是27萬元，其他條件不變。則
當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝（27－17）－34＝10－（10＋24）
＝10－10－（24）＝－24（萬元）
從上可以看出，企業(yè)的300萬元的出口業(yè)務(wù)免了17萬元，抵了內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額10萬元，只能申請退稅24萬元，退稅限額51萬元。
現(xiàn)再次假定，內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額是67萬元，其他條件不變。則
當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝（67－17）－34＝50－34＝16（萬元）
從上述等式中可見，34萬元全部抵減了內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，企業(yè)本來應(yīng)納內(nèi)銷產(chǎn)品50萬元的增值稅，國家退34萬元的外銷產(chǎn)品所耗原材料的進(jìn)項稅額，因為針對的是同一個企業(yè)，省得既納又退，稅法規(guī)定，為生產(chǎn)外銷產(chǎn)品已經(jīng)付現(xiàn)的增值稅可以先抵內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，抵不完的再申請退稅。
由上面的舉例分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時，才有可能是由于本期外銷產(chǎn)品的進(jìn)項稅額還沒有抵退完畢，所以可以申請出口退稅。反之，則本期外銷產(chǎn)品的進(jìn)項稅額已全部抵退完畢，不能申請出口退稅。
三、免抵退稅的會計處理
在進(jìn)行免抵退稅的會計處理時，企業(yè)需要涉及“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）”和“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”兩個賬戶。在一個企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時，可以申請出口退稅，則需做如下的會計分錄：
借：應(yīng)收補(bǔ)貼款
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）
免抵稅額部分則通過：
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）
以上兩個分錄的貸方合計數(shù)是企業(yè)的出口退稅限額。
至于征稅率大于退稅率，稅法上不予抵退的部分，稅務(wù)處理時增加出口產(chǎn)品的成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
例：某企業(yè)兼營出口業(yè)務(wù)與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，2006第二季度發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
（1）國內(nèi)采購原材料，取得專用發(fā)票，注明價款為200萬元，稅額時34萬元。貨已驗收入庫；
（2）內(nèi)銷貨物不含稅收入為100萬元。出口貨物折合人民幣為300萬元；
（3）此貨物增值稅征稅率為17％，退稅率為15％。
從以上給出的信息，可作如下計算步驟：
（1）不予抵退的增值稅＝300×（17％－15％）＝6（萬元）
（2）當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額＝100×17％－（200×17％－6）
＝－11（萬元）
（3）出口退稅限額＝300×15％＝45（萬元）
（4）因當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額出現(xiàn)的留抵稅額是11萬元，小于45萬元，國家默認(rèn)這11萬元留抵稅額是由于生產(chǎn)外銷產(chǎn)品所購進(jìn)原材料已支付的進(jìn)項稅還沒有抵完內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額，可以申請退稅11萬元。
（5）免抵稅額＝出口退稅限額（免抵退稅額）－應(yīng)退稅額＝45－11＝34（萬元）
會計處理如下：
不予抵退的增值稅：
借：主營業(yè)務(wù)成本 6
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）6
應(yīng)退稅額部分：
借：應(yīng)收補(bǔ)貼款 11
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅） 11
免抵稅額部分：
借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 34
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅） 34
以上兩個分錄的貸方合計數(shù)（11＋34）就是企業(yè)的出口退稅限額45萬元。
在涉及這部分內(nèi)容時，通常會有以下疑問：
首先，對企業(yè)核算的出口退稅增加方在貸方疑惑不解。產(chǎn)生不解的原因是他們認(rèn)為企業(yè)收到出口退稅會使我們減少納稅，增加方應(yīng)在借方。其實，我們應(yīng)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響后果來理解會計科目的使用。出口退稅的實質(zhì)是退購進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅，購進(jìn)環(huán)節(jié)的可抵扣進(jìn)項稅少了，就會導(dǎo)致應(yīng)納稅額增加，而應(yīng)納稅額增加是在貸方的。所以，應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）的貸方表示出口退稅的增加方。
其次，應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），二級明細(xì)科目明明寫著出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，顧名思義，核算的也應(yīng)該是出口退稅總額中以抵的方式退的那部分增值稅。實際核算時，為什么是免稅、抵稅兩者的合計數(shù)。其實，對于出口退稅中使用的應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），我們不能單從字面上理解其含義，只能說是在給免抵稅額的會計核算時，設(shè)置的名稱不到位。如果改成應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品免稅和抵稅減少內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），保證大家對此不再疑惑。這也提示我們，對應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）的二級明細(xì)科目是不是修改一下，使其名副其實，便于涉稅財務(wù)人員的理解和掌握。
再次，企業(yè)收到的出口退稅，為什么不增加企業(yè)的補(bǔ)貼收入。這是因為根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)出口退稅款稅收處理問題的批復(fù)》文件中規(guī)定：企業(yè)出口貨物所獲得的增值稅退稅款，應(yīng)沖抵相應(yīng)的“進(jìn)項稅額”或已交增值稅稅金，不并入利潤征收企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)有應(yīng)退稅額時，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（出口退稅）”，待債權(quán)實現(xiàn)時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”即可。
四、總結(jié)
[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)行業(yè)；稅負(fù)變化：營改增
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.16.126
近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)不斷的發(fā)展，我國市場競爭不斷加劇，房地產(chǎn)行業(yè)也是國民經(jīng)濟(jì)中的一個重要的行業(yè)。伴隨人們生活質(zhì)量的不斷提升，人們已經(jīng)越來越重視物質(zhì)生活與精神生活的享受，為此，住房也成為了當(dāng)今社會一個熱點話題，隨著人們住房觀念的增強(qiáng)，也將房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展推向了一個。為了調(diào)整我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，我國的營業(yè)稅改增值稅工作正在有序地進(jìn)行，作為第三產(chǎn)業(yè)的房地產(chǎn)行業(yè)也即將面對營改增的工作，因此，房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)率將如何的變化也就成為社會公眾關(guān)注的一個焦點性的問題。
1 將房地產(chǎn)增值稅的稅率設(shè)為17%時
本文研究中將應(yīng)稅收入設(shè)為S，將可抵扣的成本所占應(yīng)稅收入的比例設(shè)為N，那么在營改增前所要納的營業(yè)稅為5%S，前提是不考慮城建稅與附加稅。那么在房地產(chǎn)營改增以后，其中的銷項稅額為：[S/（1+17%）]×17%；而進(jìn)項稅額則為：[S/（1+17%）]×N×17%；應(yīng)納增值稅為A= [S/ （1+17%）] x17% - [S/ （1+17%）]xN x17%=0.145S×（1-N）.
我們令：應(yīng)納營業(yè)稅=應(yīng)納增值稅，然后求得當(dāng)稅負(fù)相同的時候的臨界點，也即是：5%S=0.145S×（1-N）。最后得出N的最終值為0.655。那么從中我們可以推斷出，如果在可抵扣的成本所占應(yīng)稅收入的比例為65.5%的時候，那么增值稅的稅負(fù)率為5%，就會與營業(yè)稅的稅負(fù)率是一致的。
2 將房地產(chǎn)增值稅的稅率設(shè)為11%時是說在增值稅稅率為ll%，可抵扣的成本占應(yīng)稅收入的比例為49.5%時，增值稅稅負(fù)率與營業(yè)稅稅負(fù)率相同。
根據(jù)應(yīng)納稅A=0.099S×（1-N）整理后得出A/S（稅負(fù)率）=0.099×（1-N）。
那么也可以根據(jù)該計算的式子同理計算出不同可抵扣的成本所占的應(yīng)稅收入比例對應(yīng)的增值稅稅負(fù)率。
我們從房地產(chǎn)增值稅的稅率為17%的時候與稅率為11%的時候可以分析出，當(dāng)增值稅的稅率為17%時，所占物料成本的收入點為65.5%，增值稅的稅負(fù)率為5%，它與營業(yè)稅的稅負(fù)值是相同的。但是需要了解的是，一旦物料成本收入所占收入的比例小于65.5%的時候，那么增值稅的稅負(fù)率就會高出營業(yè)稅的稅負(fù)率，有的時候甚至達(dá)到營業(yè)稅的稅負(fù)率數(shù)倍。只有當(dāng)物料成本占收入比例達(dá)到70%或者是80%的時候，增值稅的稅負(fù)才會有大幅下降。
如果房地產(chǎn)增值稅稅率適用范圍在ll%的時候，可抵扣的成本占收入49.5%的臨界點，那么房地產(chǎn)的增值稅與營業(yè)稅的稅負(fù)率值都為5%。如果物料成本所占的收入比例小于49.5%，那么增值稅的稅負(fù)率就會高出營業(yè)稅的稅負(fù)率；當(dāng)物料成本占總收入成本比例大于49.5%的時候，那么增值稅的稅負(fù)率就會有所下降。
為此，在實施“營改增”的過程中，需要注意的是，要對增值稅的稅率的設(shè)計與制定進(jìn)行一定的優(yōu)化。尤其在房地產(chǎn)行業(yè)當(dāng)中，要注意營改增的實施可能給房地產(chǎn)企業(yè)帶來稅負(fù)的增加，從而給企業(yè)的發(fā)展帶來更大的負(fù)擔(dān)。
3 “營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的影響
現(xiàn)在我們將房地產(chǎn)增值稅的稅率設(shè)為ll%，保證其他的條件不變，應(yīng)用同樣的道理，可以推理出應(yīng)納營業(yè)稅與應(yīng)納增值稅相等的時候的臨界點。也就是5%S=0.099S×（1-N）。最后求出N的最終值為0.495，也就
當(dāng)前，在《營業(yè)稅暫行條例》中，規(guī)定房地產(chǎn)行業(yè)要按照“銷售不動產(chǎn)”的稅率進(jìn)行征稅，其稅目以5%的稅率乘以應(yīng)稅銷售額去繳納全額的營業(yè)稅。為此，從目前我國所執(zhí)行的政策上看，房地產(chǎn)行業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)銷售的過程中，重復(fù)征稅依然是一個比較突出、嚴(yán)重的問題，該問題在房屋轉(zhuǎn)讓次數(shù)不斷增多的情況下表現(xiàn)得越為明顯，房屋銷售重復(fù)納稅問題表現(xiàn)就會越為突出。在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》中，改變了自改革開放以來我國所一直堅持的在營業(yè)稅納稅方面的所堅持執(zhí)行的方式，在很多的應(yīng)稅項目中都實行了合理的差額征稅的做法，這使得營業(yè)稅披上了增值稅的外衣，更具增值稅的色彩。在有關(guān)房地產(chǎn)銷售規(guī)定中表示：一是單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。二是單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。
這種稅率制度在當(dāng)時被視為是一種進(jìn)步，它不僅能夠有效的解決在營業(yè)稅征稅過程中出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題，同時，該稅率制度也能夠符合稅制改革的總體需求。從對增值稅與營業(yè)稅分析上，增值稅與營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，但是它們彼此之間在稅制的設(shè)置與財務(wù)核算方面又有著很大的區(qū)別。增值稅是價外稅，營業(yè)稅為價內(nèi)稅。
3.1 增值稅――價外稅
增值稅又為價外稅，其計稅的依據(jù)為：在生產(chǎn)經(jīng)營活動中納稅人所產(chǎn)生的增值額，在實際操作的過程中，利用購進(jìn)扣稅的方法進(jìn)行抵扣，即在納稅人去購買增值稅應(yīng)稅項目時，要繳納的增值稅可以在銷售應(yīng)稅項目中進(jìn)行相應(yīng)的抵扣，在這一過程中，需要對增加值繳納相應(yīng)的增值稅。
3.2 營業(yè)稅――價內(nèi)稅
營業(yè)稅又為價內(nèi)稅，在這之中的納稅人會按照勞務(wù)所得營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額與銷售額等，嚴(yán)格地按照所提供的應(yīng)稅勞務(wù)的稅率，計算出應(yīng)繳費(fèi)的營業(yè)稅。
從價外稅與價內(nèi)稅比較中可以看出，增值稅的稅制在避免重復(fù)征稅方面其作用更加的突出。我們通過對營業(yè)稅與增值稅的分析可以看出，在房地產(chǎn)行業(yè)中實施營改增的稅制政策，影響其實施的關(guān)鍵因素為增值稅的稅率設(shè)計是否合理。所以，要實現(xiàn)營改增預(yù)期經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性減稅的功能，合理的設(shè)計增值稅稅率是一項十分重要的工作。
營改增對房地產(chǎn)的影響還需要從房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)去看。我們都知道，房地產(chǎn)產(chǎn)行業(yè)與建筑業(yè)是緊密相連的，兩者之間無法分割。我們可以利用稅負(fù)嫁接的原理進(jìn)行分析，得出房屋建造的稅負(fù)會直接的影響賣房的稅負(fù)的結(jié)論。在增值稅與營業(yè)稅法律法規(guī)當(dāng)中，對混合銷售行為都擁有一定的規(guī)定，如果按照目前所實施的稅法去分析，那么，雖然建筑業(yè)在銷售自產(chǎn)貨物的過程中征收一定的增值稅，而且，在提供建筑業(yè)勞務(wù)的過程中征收一定的營業(yè)稅，但在此過程中，如果建筑物已經(jīng)建造成功，并且已經(jīng)進(jìn)入了銷售的環(huán)節(jié)，銷售貨物的增值稅等是不能夠在此環(huán)節(jié)中進(jìn)行抵扣的，這就使得在征稅的過程中，依舊存在著重復(fù)征稅的現(xiàn)象。這不僅增加了房屋建造的投資成本，而且也一定程度限制了企業(yè)購買房產(chǎn)方面的需求，這給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了一定的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。那么從中我們可以看出，如果營業(yè)稅與增值稅一起執(zhí)行，就會給增值稅的抵扣鏈條帶來一定的破壞，給增值稅作用的有效發(fā)揮帶來一定的消極的影響。
在營改增以后，混合的銷售行為將不會再出現(xiàn)，不管在銷售自產(chǎn)的貨物中還是提供一定的建筑業(yè)勞務(wù)等，都會統(tǒng)一的去繳納增值稅，然后在銷售房產(chǎn)繳納增值稅的中將其進(jìn)行合理的抵扣。
關(guān)鍵詞：增值稅；生產(chǎn)型；消費(fèi)型；效應(yīng)；轉(zhuǎn)型
根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。三種不同類型的增值稅對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財政收入都會產(chǎn)生不同的影響。如何根據(jù)國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，選擇恰當(dāng)?shù)脑鲋刀愵愋鸵愿玫剡m應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康而有序發(fā)展，是當(dāng)前理論界和實際部門共同關(guān)注的焦點問題。本文從不同類型增值稅對經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的不同效應(yīng)這一角度，試圖分析我國增值稅類型轉(zhuǎn)換的可能性和現(xiàn)實性。
一、不同類型增值稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析
對固定資產(chǎn)價值是否允許扣除，以及允許扣除多少，是區(qū)別消費(fèi)型、收入型和生產(chǎn)型增值稅的關(guān)鍵。按國際通行慣例，消費(fèi)型增值稅在計算增值額時允許把當(dāng)期購買的固定資產(chǎn)價值在當(dāng)期全部予以抵扣，收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值，而生產(chǎn)型增值稅在計算增值額時，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值，由于對固定資產(chǎn)扣除方式不同，這三種類型的增值稅對經(jīng)濟(jì)的影響也不同，主要體現(xiàn)在以下方面：
第一，對財政收入的影響不同。就稅基而言，消費(fèi)型增值稅的稅基最小，在社會總產(chǎn)值c+v+m中，扣除了c以及v+m中用于積累的部分。從范圍來看，這時的稅基小于理論上的v+m.收入型增值稅的稅基與理論上的v+m大致相同，生產(chǎn)型增值稅的稅基大于理論上的v+m.假定納稅人的銷售收入相同，在稅率相同的情況下，顯然，稅基寬廣的生產(chǎn)型增值稅取得的財政收入最多，其次為收入型增值稅，消費(fèi)型增值稅取得收入最少。
第二，對稅負(fù)結(jié)構(gòu)的重新分配以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的影響不同。增值稅的一個突出特點是不應(yīng)存在重復(fù)征稅，否則，就可能影響到經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。消費(fèi)型增值稅在計算增值額時允許扣除當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)，一般不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。但收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅由于在計算增值額時，部分允許扣除或不允許扣除當(dāng)期購入固定資產(chǎn)，這就使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。對固定資產(chǎn)購進(jìn)價值存在重復(fù)征稅，可以造成對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。首先，重復(fù)征稅會導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)變化，在一定程度上誘導(dǎo)加工行業(yè)的大力發(fā)展，抑制基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。其次，重復(fù)征稅導(dǎo)致資金密集型的行業(yè)稅負(fù)明顯重于勞動密集型的行業(yè)，這也體現(xiàn)出對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。
第三，對投資規(guī)模的影響不同。由于消費(fèi)型增值稅允許對當(dāng)期購入固定資產(chǎn)一次抵扣，就投資主體而言，實際上享受了提前抵扣稅款的權(quán)利，相當(dāng)于享受了國家提供的部分無息貸款，因此，它客觀上會刺激投資的擴(kuò)張，不僅刺激簡單再生產(chǎn)的投資，而且還刺激擴(kuò)大再生產(chǎn)的追加投資；不僅刺激國內(nèi)投資，而且還吸引國外投資。這樣有利于資本形成，刺激經(jīng)濟(jì)的增長。收入型增值稅的課征結(jié)果是所有消費(fèi)資料以及追加投資（即擴(kuò)大再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料都負(fù)稅，只有補(bǔ)償（即簡單再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料不負(fù)稅，因此它對擴(kuò)大再生產(chǎn)沒有刺激作用。收入型增值稅一般不改變?nèi)藗兺顿Y取向，對經(jīng)濟(jì)增長的影響應(yīng)該是呈中性的。生產(chǎn)型增值稅不僅對所有的消費(fèi)資料和用于擴(kuò)大再生產(chǎn)投資課稅，而且對于簡單再生產(chǎn)的固定資產(chǎn)也課稅，并且重復(fù)課稅。因此，它不利于鼓勵投資，特別是在資本有機(jī)構(gòu)成高、資本密集程度大時，會起到抑制投資的作用。
第四，對物價的影響不同。消費(fèi)型增值稅具有刺激投資的作用，實行消費(fèi)型增值稅投資欲望會被進(jìn)一步激發(fā)，導(dǎo)致社會購買力大大提高，某種程度上會引起需求拉動型的物價上漲。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)購進(jìn)稅款不能抵扣或只能部分抵扣，因此在一定程度上會抑制投資主體的投資欲望，從而抑制物價上漲。但是，如果投資主體具有獨立的利益約束和風(fēng)險約束，其資金成本是嚴(yán)格按照市場來確定的，那么，消費(fèi)型增值稅對物價水平的刺激作用會大大降低。
第五，對進(jìn)出口貿(mào)易的影響。三種類型的增值稅對進(jìn)出口貿(mào)易的影響主要表現(xiàn)在稅負(fù)上。在進(jìn)口環(huán)節(jié)，如果國內(nèi)貨物采用消費(fèi)型增值稅，那么國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)輕于進(jìn)口產(chǎn)品，有利于產(chǎn)品出口，抑制進(jìn)口；如果國內(nèi)產(chǎn)品采用的是收入型增值稅，則國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)與進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)應(yīng)該趨于一致；如果國內(nèi)采用的是生產(chǎn)型增值稅，那么會出現(xiàn)國內(nèi)產(chǎn)品稅負(fù)重于進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)的現(xiàn)象，不利于產(chǎn)品出口，有利進(jìn)口。在出口環(huán)節(jié)，一般實行“出口退稅”政策，國際上采取“征多少，退多少，徹底退稅”的原則予以退稅，能夠?qū)崿F(xiàn)全面抵扣已納稅款，迎合了終點課稅原則，消費(fèi)型增值稅最容易保證足額退稅。收入型增值稅由于固定資產(chǎn)折舊額的確定有許多估計因素，足額退稅在操作上有一定難度。而生產(chǎn)型增值稅由于存在重復(fù)征稅，難以做到徹底退稅，因而生產(chǎn)型增值稅使出口產(chǎn)品的稅負(fù)相對較重，限制了出口。
二、對我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅的實證剖析
目前我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，對固定資產(chǎn)投資所含稅金不允許扣除。這一抉擇導(dǎo)致增值稅制運(yùn)行中存在以下問題：
（1）沒有解決生產(chǎn)資料的重復(fù)征稅問題，與現(xiàn)代化、專業(yè)化、協(xié)作化生產(chǎn)方式的要求存在矛盾。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到貨物的價值中去，貨物流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，對已征稅款的重復(fù)征稅也就越嚴(yán)重。
（2）生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的扭曲。生產(chǎn)型增值稅影響企業(yè)的財務(wù)決策，尤其是企業(yè)的固定資產(chǎn)投資決策，對企業(yè)投資起著抑制作用。下面利用財務(wù)決策上的方法——凈現(xiàn)值法來揭示生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅投資決策的差異。首先，我們形成如下基本假設(shè)：①投資者不享受任何稅收優(yōu)惠；②各期現(xiàn)金預(yù)測值為固定量，形成等額年金；③固定資產(chǎn)折舊不采取加速折舊，按直線法折舊；④固定資產(chǎn)無殘值。
然后，我們設(shè)固定的資產(chǎn)價格為p；應(yīng)納增值稅款為e；折舊年限為n；n年年金現(xiàn)值系數(shù)為a；年銷售收入為s；年經(jīng)營成本為c；折舊額為d；所得稅稅率為t.我們先考慮生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。因為按n年直線折舊，所以折舊額d=固定資產(chǎn)原值/折舊年限。在生產(chǎn)型增值稅條件下所納增值稅款e計入固定資產(chǎn)原值予以資本化，所以d= （p十e）/n現(xiàn)金凈流入量：
[s-c-（p+e）/n[（1-t）+（p+e）/n]×a=（l-t）a（s-c）+ta（p+e）/n
現(xiàn)金凈流出量：p+e
凈現(xiàn)值：（l-t）a（s-c）+ta（p+e）/n-（p+e） （1）
再考慮消費(fèi)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值，因為在消費(fèi)型增值稅條件下購置固定資產(chǎn)所納增值稅予以抵扣，因此所納增值稅不計入原值予以資本化。所以折舊 d=p/e
現(xiàn)金凈流入量：[（s-c-p/n）[（1-t）+p/n]×a=（1-t）a（s-c）+tap/n
現(xiàn)金凈流出量是購置固定資產(chǎn)所支付的全部價款減去增值稅進(jìn)項稅額的抵扣。所以現(xiàn)金凈流出量：p+e-e=p
凈現(xiàn)值：（1-t）a（s-c）+tap/n-p
（2）
由此可以推出兩類增值稅條件下，同一固定資產(chǎn)投資項目凈現(xiàn)值間的差額。
凈現(xiàn)值差額=（2）-（1）=e（1-at/n）
（3）
由于年金現(xiàn)值系數(shù)a必然不會大于貼現(xiàn)年限n，且所得稅率t必然小于1，所以at/n<1，這樣（3）式就必然不會為負(fù)。這就說明在消費(fèi)型增值稅條件下固定資產(chǎn)投資的凈現(xiàn)值將大于生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。由此可見，對于同一投資項目，在實行消費(fèi)型增值稅的情況下財務(wù)評價可以通過，投資具有可行性，而在生產(chǎn)型增值稅條件下投資可能不具有可行性。因而，生產(chǎn)型增值稅對企業(yè)投資決策有一定的抑制作用。
（3）實行生產(chǎn)型增值稅有悖于我國產(chǎn)業(yè)政策的目標(biāo)。對固定資產(chǎn)不允許扣除已納稅金，會造成資本有機(jī)構(gòu)高的產(chǎn)業(yè)負(fù)擔(dān)重于有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)，不利于資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展及促進(jìn)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步。
（4）生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致扣除“鏈條”中斷，增加發(fā)票扣稅的難度。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)所含稅款，給操作帶來困難，導(dǎo)致扣稅鏈條中斷，給納稅人避稅提供了便利。
（5）生產(chǎn)型增值稅不利于我國出口產(chǎn)品在國際市場上競爭。對出口產(chǎn)品實行零稅率是各國的通行做法。由于我國出口企業(yè)在產(chǎn)品出口得到的退稅金額中，沒有包括生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金，這會使出口產(chǎn)品在國際市場競爭中處于劣勢。
三、生產(chǎn)型向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)換的風(fēng)險與機(jī)會
從優(yōu)化稅制角度看，消費(fèi)型增值稅是增值稅類型的最佳選擇，因此應(yīng)將消費(fèi)型增值稅作為增值稅改革的終極目標(biāo)。這是因為，其一，消費(fèi)型增值稅最能充分體現(xiàn)“中性”原則，符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革方向；其二，消費(fèi)型增值稅符合增值的基本原理和作用機(jī)制，有利于增值稅的征收管理。但是，我國的現(xiàn)實國情與消費(fèi)型增值稅存在沖突，目前我國全面推行消費(fèi)型增值稅將受到以下因素制約：
第一，國家財政基礎(chǔ)薄弱，缺乏承受能力。增值稅是國家稅收收入的主要來源，采用消費(fèi)型增值稅將會使稅基縮小，從而使稅收收入急劇減少，給本來就很困難的財政增添壓力。
第二，加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費(fèi)型增值稅有利于技術(shù)密集型企業(yè)發(fā)展，不利于勞動密集型企業(yè)。我國目前的企業(yè)構(gòu)成以勞動密集型企業(yè)為主，因而推行消費(fèi)型增值稅將加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。
第三，在國地稅局分設(shè)格局下，可能引發(fā)收入矛盾。目前交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等增值稅運(yùn)行矛盾較為突出的行業(yè)都屬于營業(yè)稅征稅范圍，如果改征增值稅，勢必影響地方財政收入。因此，全面推行消費(fèi)型增值稅有可能受到地方利益的抑制。
但是，從有利角度分析，全面推行消費(fèi)型增值稅也存在一些積極因素：
第一，消費(fèi)型增值稅短期內(nèi)影響最大的是財政收入，從長期來看其正效應(yīng)大于負(fù)效應(yīng)。
由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費(fèi)型增值稅過程中，最現(xiàn)實和棘手的問題是對財政收入的直接影響，這將造成財政收入的急劇減少，甚至在某些行業(yè)，即資本密集型行業(yè)有可能會出現(xiàn)負(fù)增值稅的情況，除非有提高稅率等配套措施加以配合才會避免收入陡減情況。但從長期來看，由于實行消費(fèi)型增值稅刺激了投資，鼓勵了新技術(shù)的使用，促進(jìn)了基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對經(jīng)濟(jì)增長會產(chǎn)生積極作用，最終會促進(jìn)國民收入總體水平的提高，從而使增值稅收入額與國民收入同步增長。
另外，增值稅類型改型后對財政收入的影響，還可以通過一些配套措施得到克服和解決。例如，可通過對新稅基的適當(dāng)調(diào)整、期初固定資產(chǎn)的處理來解決轉(zhuǎn)型初期的困難。還可開征一些新的稅種，提高稅率等措施緩解收入困難。
第二，在我國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)通貨緊縮態(tài)勢下，增值稅改成消費(fèi)型有利于緩解物價不斷下降的局面，間接起到刺激消費(fèi)、拉動內(nèi)需的作用。經(jīng)過20年的改革開放，我國投資體制取得一定成效，生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅之后，客觀上將會極大地刺激投資需求，可能造成短期物價上漲，但對我國目前的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢反而有良好刺激效應(yīng)。新型投資主體在利益機(jī)制約束下，投資方向會更加審慎，可能使一些本來屬于結(jié)構(gòu)性投資缺位的部門和行業(yè)（如教育，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)）受益，從而使結(jié)構(gòu)性物價上漲得到抑制，避免出現(xiàn)不可收拾的局面。
第三，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展有積極作用。實行消費(fèi)型增值稅以后，在生產(chǎn)型增值稅下稅負(fù)相對較低的行業(yè)如加工行業(yè)等，其稅負(fù)優(yōu)勢便不復(fù)存在了，而對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)來說，由于對購進(jìn)固定資產(chǎn)一次性扣除，從而使稅負(fù)結(jié)構(gòu)在不同行業(yè)和企業(yè)間發(fā)生了一定程度的變化，這種變化對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)更為有利，因而符合國家產(chǎn)業(yè)政策方向。
四、增值稅轉(zhuǎn)型的具體設(shè)想
基于增值稅轉(zhuǎn)型面臨的兩大風(fēng)險：收入矛盾和就業(yè)壓力，現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)化，不宜在全國范圍一步到位，而應(yīng)采取差異選擇，分步實施的策略，并和財政體制的改革配套進(jìn)行。
分步推進(jìn)消費(fèi)型增值稅的具體設(shè)想是：第一步在特定行業(yè)實行有限制的消費(fèi)型增值稅，使生產(chǎn)型與消費(fèi)型增值稅同時并存。例如，可選擇高新技術(shù)、電力、能源和交通等部門和產(chǎn)業(yè)率先試行消費(fèi)型增值稅。第二步全面推行規(guī)范的消費(fèi)型增值稅，對稅基縮小而減少的收入，可以通過適當(dāng)提高增值稅稅率來解決。
增值稅轉(zhuǎn)型的順利進(jìn)行必須處理好以下問題。
（一）存量固定資產(chǎn)
對存量固定資產(chǎn)的處理，國際上實行消費(fèi)型增值稅的國家已經(jīng)有一定經(jīng)驗可以借鑒。主要有以下幾種方式：一是對存量固定資產(chǎn)所含的稅款不允許抵扣；二是允許部分抵扣，但有一些限制性規(guī)定，包括購置年限的規(guī)定或扣除比例的規(guī)定。三是可以無期限抵扣，直至徹底抵扣完畢。從我國實際情況來看，如果采用第一種方法，不允許扣除存量部分固定資產(chǎn)所含的稅款，從財政角度來說對收入的影響相對較小，但這會在舊投資和新投資間產(chǎn)生稅負(fù)的較大不公平，從而引進(jìn)投資決策后移，對新實施消費(fèi)稅最初幾年的宏觀投資狀況的宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定壓力較大。如果采用第三種辦法，最符合消費(fèi)型增值稅的精神，而且對新舊投資的稅負(fù)待遇是相同的。但由于我國固定資產(chǎn)的存量太大，截止1998年增值稅轉(zhuǎn)型涉及的固定資產(chǎn)存量為33449.08億元，影響增值稅進(jìn)項稅額4860.12億元。①如允許所有已購固定資產(chǎn)所含稅款進(jìn)行抵扣，會使財政收入聚減。因此，可以對存量固定資產(chǎn)實行部分抵扣制。具體實施中可規(guī)定實行消費(fèi)型增值稅前3—5年購置的固定資產(chǎn)所含稅額允許扣除，但不得一次性全部扣除，應(yīng)該根據(jù)不同的購置年限規(guī)定一個扣除比例，越是臨近消費(fèi)型增值稅實施年度，允許扣除的比例越高。這種辦法有利于平衡新舊投資的稅負(fù)，避免投資的后移。
（二）調(diào)整新增固定資產(chǎn)所含稅款
對新增固定資產(chǎn)實行消費(fèi)型增值稅，其稅基的減少相當(dāng)于資本品投入價值部分，對收入影響巨大。有人主張可以實行抵扣過渡措施，即在實施消費(fèi)型增值稅的最初若干年內(nèi)只能分年限按一定比例進(jìn)行抵扣。但我們認(rèn)為，這不是真正意義上的消費(fèi)型增值稅。為了保持增值稅的優(yōu)良特性，宜全額抵扣新增固定資產(chǎn)所含稅額，為了減輕財政壓力，可以從新增當(dāng)年開始往后每年抵扣五分之一，分五年抵扣完畢，期初固定資產(chǎn)在五年抵扣結(jié)束，新增固定資產(chǎn)所含稅款在適當(dāng)時期內(nèi)實行當(dāng)年全額抵扣，從而結(jié)束過渡期。
（三）深化稅收征管改革。深化稅收征管改革，盡快實現(xiàn)納稅申報、稅務(wù)、稅務(wù)稽查相結(jié)合的征管，大力推廣“防偽稅控系統(tǒng)”，進(jìn)一步推進(jìn)“金稅”工程。首先，建立健全納稅申報、自核自繳制度，同時加大稅法宣傳力度，提高公民的納稅意識和納稅習(xí)慣。其次，推行稅務(wù)制度。稅務(wù)機(jī)構(gòu)要徹底同稅務(wù)機(jī)關(guān)脫鉤，成為真正獨立的、自負(fù)盈虧， 自擔(dān)風(fēng)險的法人實體，防止機(jī)構(gòu)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的附屬單位。再次，建立嚴(yán)格的稅務(wù)稽查制度，實現(xiàn)稅務(wù)部門日常工作重點的轉(zhuǎn)移。最后，加快稅收征管計算機(jī)化進(jìn)程，形成全國貫通的稅收征管網(wǎng)絡(luò)，嚴(yán)密有效地監(jiān)控稅收征納工作。而且，這一目標(biāo)的實現(xiàn)，還可以有效地實現(xiàn)增值稅專用發(fā)票的聯(lián)網(wǎng)交叉稽核，為增值稅轉(zhuǎn)型提供征管的有效手段。
（四）改革財政管理體制。實行消費(fèi)型增值稅，擴(kuò)大增值稅征稅范圍，必然會造成中央和地方財政收入的重新分配。為了有利于增值稅的規(guī)范運(yùn)作，在分稅制中，應(yīng)當(dāng)改目前的基數(shù)法為因素法，科學(xué)確定地方事權(quán)及支出規(guī)模，實施規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付制度，以保障各地區(qū)經(jīng)濟(jì)能夠在財政杠桿下協(xié)調(diào)發(fā)展，保障落后地區(qū)能積極主動的妥善解決規(guī)范化增值稅對本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響，特別是能夠通過財政補(bǔ)貼，解決基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、初級產(chǎn)品等稅負(fù)不公的矛盾，為增值稅的順利推行創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
參考文獻(xiàn)：
全面實施“營改增”改革是我國深化財稅體制改革、完善稅收制度的重要一步。由于增值稅與營業(yè)稅計稅方式不同，銀行業(yè)“營改增”后將面臨較多的涉稅問題，我們需盡快了解并適應(yīng)增值稅規(guī)則，把握營改增后可能存在的風(fēng)險，采取有效的風(fēng)險管理措施，平穩(wěn)度過稅制改革的不適期。本文從一般納稅人增值稅存在的風(fēng)險點出發(fā)，分析了銷項稅、進(jìn)項稅、增值稅專用發(fā)票、稅收籌劃等環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險，提出加強(qiáng)稅收政策學(xué)習(xí)、規(guī)范業(yè)務(wù)操作，明確進(jìn)項稅抵扣規(guī)則，加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，合理稅務(wù)籌劃等風(fēng)險管理措施建議。
【關(guān)鍵詞】
銀行業(yè)；營改增；風(fēng)險管理
一、銀行業(yè)實施“營改增”進(jìn)入倒計時
十八屆三中全會指出要深化財稅體制改革，完善稅收制度，逐步提高直接稅比重，全面實施“營改增”改革。我國正處于加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高綜合國力的重要時期，“營改增”克服了重復(fù)征稅問題，完善了增值稅抵扣鏈條，實施這一稅制改革有助于促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)的均衡發(fā)展，消除行業(yè)間稅負(fù)實質(zhì)性差別，提高各行業(yè)間稅負(fù)均衡性。世界上已有近160個國家實行增值稅，增值稅范圍覆蓋了大部分商品和服務(wù)，我國將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全國各個行業(yè)，與國際接軌，有利于我國企業(yè)提升國際競爭力。由于增值稅與營業(yè)稅計稅、征稅方式有很大不同，銀行業(yè)“營改增”后將面臨較多的涉稅問題，我們需盡快了解并適應(yīng)增值稅規(guī)則，把握營改增后可能存在的風(fēng)險，采取有效的風(fēng)險管理措施，平穩(wěn)度過稅制改革的不適期。
二、一般納稅人增值稅涉稅風(fēng)險點分析
增值稅按環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)征稅，應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施細(xì)則及繳納增值稅的企業(yè)稅收實踐，得出以下與銀行業(yè)有關(guān)的涉稅風(fēng)險點。
（一）計算銷項稅時存在的稅務(wù)風(fēng)險銀行業(yè)“營改增”方案尚未出臺，銀行業(yè)增值稅銷項稅計稅的范圍預(yù)計為貸款收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入、金融商品買賣投資凈收益、不動產(chǎn)買賣價差、貴金屬等貨物買賣類業(yè)務(wù)銷售收入。我們可以通過財務(wù)報表分析得出銷項稅計稅基礎(chǔ)，但需要格外注意財務(wù)報表不能直接反映的、或不經(jīng)常發(fā)生的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，增值稅法規(guī)有特殊規(guī)定的業(yè)務(wù)，以及有稅收優(yōu)惠的應(yīng)稅業(yè)務(wù)。比如，銷售使用過的不動產(chǎn)，可按現(xiàn)行稅法4%征收率減半征收增值稅。在不動產(chǎn)業(yè)和建筑安裝業(yè)“營改增”后，購入不動產(chǎn)可以抵扣，未來銷售不動產(chǎn)時，就要區(qū)分是否抵扣了進(jìn)項稅，按照何種方式納稅。又如，增值稅對是否屬于視同銷售以及混合銷售行為的規(guī)定比較復(fù)雜，較難掌握，在實際工作中，需要格外注意這些方面存在的稅務(wù)風(fēng)險。比如禮品的增值稅處理，既要區(qū)分禮品的來源，也要看禮品的用途。委托加工的禮品不論是贈送客戶還是贈予員工均屬于視同銷售，計算銷項稅的同時，進(jìn)項稅可抵扣；外購禮品用于贈送客戶的，屬于視同銷售，而贈予員工的，則屬于增值稅暫行條例中規(guī)定的用于個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物，不屬于視同銷售，不需要計算銷項稅，但其進(jìn)項稅也不得抵扣。
（二）進(jìn)項稅抵扣存在的風(fēng)險點從已實行增值稅企業(yè)的實踐上看，很多納稅人由于對稅收政策理解不到位、發(fā)票不合規(guī)等導(dǎo)致進(jìn)項稅無法抵扣、少抵、錯抵及漏抵，從而增加了企業(yè)的經(jīng)營成本。銀行業(yè)實行“營改增”后，也難免存在同樣的風(fēng)險點。根據(jù)增值稅的相關(guān)法規(guī)，準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅中抵扣的進(jìn)項稅額，需同時具備三個條件：一是購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于增值稅應(yīng)稅項目，二是取得法定的扣稅憑證，三是進(jìn)項稅稅額申報抵扣時間符合規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定，我們需要注意的是：第一，因銀行報稅人員未接觸過增值稅，可能對增值稅可抵扣范圍不明確，造成可抵扣項目漏抵，不可抵扣項目錯抵的風(fēng)險；第二，因取得的發(fā)票開具不規(guī)范，信息不準(zhǔn)確，或發(fā)票開具內(nèi)容過于簡單，沒有附著相關(guān)明細(xì)，不能獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，造成可抵扣項目無法抵扣的風(fēng)險；第三，發(fā)票抵扣時限為發(fā)票開具之日起180天，憑有效扣稅憑證向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出抵扣申請，因發(fā)生費(fèi)用的基層網(wǎng)點或機(jī)關(guān)部門沒有及時向財務(wù)報銷，錯過認(rèn)證時間，而無法做進(jìn)項稅抵扣的風(fēng)險。
(三)增值稅專用發(fā)票使用時存在的風(fēng)險我國對增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)用、保管、開具、作廢等有嚴(yán)格的管理制度及法律規(guī)范，轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開、虛開發(fā)票屬于違法行為，將擔(dān)負(fù)嚴(yán)重的刑事責(zé)任。同時，法律規(guī)定為個人提供應(yīng)稅服務(wù)或免稅服務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。我們在使用增值稅發(fā)票時，尤其要避免因發(fā)票管理不善、工作失誤、或員工法律意識淡薄、主觀犯錯而導(dǎo)致的法律風(fēng)險。(四)稅收籌劃風(fēng)險營改增后，銀行業(yè)稅率預(yù)計提升至6%，如果抵扣不足，將導(dǎo)致稅負(fù)不減反增，我們可以通過稅務(wù)籌劃，減輕稅收負(fù)擔(dān)，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。然而，企業(yè)在稅收籌劃過程中，也可能因為以下幾點原因?qū)е露愂栈I劃失?。旱谝?，籌劃方案的某些項目可能因為稅收政策突然調(diào)整而變得不合規(guī)范。第二，我國的稅收優(yōu)惠政策都有較強(qiáng)的時效性，或在條件及地域上有限定，如果納稅人不能全面的理解優(yōu)惠政策，或了解不及時、不透徹，很可能會喪失享受優(yōu)惠稅率的機(jī)會。第三，稅收籌劃不等于少納稅，它涉及生產(chǎn)經(jīng)營活動的多個環(huán)節(jié)，多個稅種，如果籌劃人員財務(wù)、稅收、銀行業(yè)務(wù)及法律等方面專業(yè)知識欠缺，不能考慮周全，統(tǒng)籌謀劃，稅收籌劃很可能失去效果。第四，如果過分追求節(jié)稅效應(yīng)而忽視稅務(wù)法規(guī)政策、財務(wù)核算規(guī)范，企業(yè)可能因此承擔(dān)稅收法律風(fēng)險。
三、銀行業(yè)實施“營改增”的風(fēng)險管理措施
綜上分析的風(fēng)險點，根據(jù)銀行業(yè)的實際情況，提出以下風(fēng)險管理措施。
（一）加強(qiáng)稅收政策學(xué)習(xí)，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，提高依法合規(guī)意識首先，要加強(qiáng)合法納稅的主觀意識。有關(guān)增值稅發(fā)票的法律法規(guī)，如“虛開增值稅發(fā)票罪”的要件之一即為“主觀故意、以牟利為目的”，虛開或授意他人虛開發(fā)票的行為，不僅違反銀行財務(wù)規(guī)章制度，還屬于違法行為，銀行可能為此承擔(dān)刑事責(zé)任，以及惡劣的聲譽(yù)風(fēng)險。因此，我們可通過下達(dá)紅頭文件、操作指南、召開視頻會議、學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)課程等方式，全員普及增值稅相關(guān)法律法規(guī)知識，尤其要加強(qiáng)各級領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任人、中層干部、報稅人員、費(fèi)用經(jīng)辦人以及開票人員的依法合規(guī)意識。其次，正確計算增值稅稅額。總行稅務(wù)管理部門對各類業(yè)務(wù)計稅方法進(jìn)行規(guī)范統(tǒng)一，可將業(yè)務(wù)按照一定標(biāo)準(zhǔn)，如某些業(yè)務(wù)屬于征稅范圍，某些業(yè)務(wù)免征增值稅，定期下發(fā)稅務(wù)指南。第三，加強(qiáng)表外業(yè)務(wù)管理，對表外業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)，防止利用表外業(yè)務(wù)偷稅漏稅。第四，對于有關(guān)增值稅方面的疑難問題，要主動與地方稅務(wù)局咨詢，避免涉稅風(fēng)險。
（二）明確進(jìn)項稅抵扣規(guī)則，獲取有效進(jìn)項稅發(fā)票首先，報稅人員要明確進(jìn)項稅抵扣范圍。增值稅實施辦法對不可抵扣項目的規(guī)定可以歸納為一個原理，即取得的增值稅專用發(fā)票能否抵扣進(jìn)項稅，取決于購買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)是否用于增值稅應(yīng)稅項目。其次，可抵扣的項目要保證業(yè)務(wù)真實，取得的增值稅專用發(fā)票合法有效，發(fā)票內(nèi)容符合規(guī)范，能清晰的表明業(yè)務(wù)性質(zhì)，對內(nèi)容模糊的發(fā)票，要附上服務(wù)項目明細(xì)或能夠說明業(yè)務(wù)內(nèi)容的證明材料，同時，進(jìn)項稅發(fā)票要及時認(rèn)證，不能超過開票日期180天，防止取得的進(jìn)項稅發(fā)票無法抵扣，從而帶來不必要的稅收負(fù)擔(dān)，增加銀行的經(jīng)營成本。
（三）加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，防范法律風(fēng)險“營改增”后，企業(yè)對增值稅發(fā)票管理上要高度重視、嚴(yán)格管理。首先，將增值稅發(fā)票納入重要空白憑證管理，制定增值稅發(fā)票管理制度，對發(fā)票使用的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范，專人管理，定期檢查核對，確保與“金稅系統(tǒng)”統(tǒng)計數(shù)據(jù)相一致。其次，為滿足開票需求，需購入大量稅控系統(tǒng)專業(yè)設(shè)備，銀行要加強(qiáng)設(shè)備管理，建立臺賬，定期盤點。
（四）合理稅務(wù)籌劃，防范風(fēng)險首先，要正確認(rèn)識稅收籌劃，合理的稅收籌劃不僅為了達(dá)到節(jié)稅效應(yīng)，更要服務(wù)于企業(yè)整體經(jīng)營策略，以企業(yè)整體收益增長為前提，納稅最少不代表利潤最大?！盃I改增”后，銀行業(yè)需要調(diào)整對不同客戶的定價政策、業(yè)務(wù)流程、合同文本、乃至系統(tǒng)以適應(yīng)增值稅，合理的稅務(wù)籌劃可以為業(yè)務(wù)部門在這些方面提供稅務(wù)支持。其次，稅務(wù)籌劃要遵循法律規(guī)定，與國家稅務(wù)政策導(dǎo)向一致，并及時掌握稅收政策的變化，實時調(diào)整方案，使稅收籌劃方案合法、合規(guī)，保證稅收籌劃成功率。第三，地方稅務(wù)管理機(jī)關(guān)對稅收政策解釋擁有一定自由裁量權(quán)，要加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系溝通，充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的具體要求，及時獲得相關(guān)信息，使當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門能夠認(rèn)可我們的稅務(wù)處理方式，才能避免惡意避稅的嫌疑與風(fēng)險。第四，注重銀行稅務(wù)人員的培養(yǎng)。基層銀行的辦稅人員多是兼職，輪崗流動性強(qiáng)，稅務(wù)知識有限，增值稅不同于營業(yè)稅的簡單易操作，有較強(qiáng)的專業(yè)性，現(xiàn)階段基層行稅務(wù)人員難以勝任稅收籌劃這一重任，所以加強(qiáng)對銀行稅務(wù)人員的培訓(xùn)與培養(yǎng)非常重要，在“營改增”實施前期，也可以聘請稅務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，使稅收籌劃更具專業(yè)性。順利完成銀行業(yè)“營改增”，將意味著我國第二次“營改增”改革進(jìn)程全面完成。我們可以展望在不久的未來，“營改增”將從制度上解決營業(yè)稅制下重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)整個市場完整的稅收抵扣鏈條，以更科學(xué)、更合理的稅收制度與國際接軌?！盃I改增”后，銀行業(yè)的計稅難度加大，經(jīng)營管理方式也將有所調(diào)整，對金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)水平、經(jīng)營成果都有較大影響，面對一系列不利因素，我們應(yīng)坦然處之，仔細(xì)研究增值稅法下的經(jīng)營行為，依法納稅，合規(guī)經(jīng)營，采取有效管理措施，消除不利影響，迎接挑戰(zhàn)。
參考文獻(xiàn)
[1]總行稅務(wù)處.營改增對經(jīng)營管理影響及落地實施近況.北京：中國農(nóng)業(yè)銀行，2015.
