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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計準則和審計依據的區別，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
隨著我國市場經濟體制的不斷完善，市場主體在經濟交易中對會計信息的依賴逐漸增強，對審計的需求不斷增加，審計侵權責任必將成為社會各界普遍關注的問題。審計侵權責任是過錯責任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權責任的關鍵。對于判定注冊會計師過錯的依據問題，也就是審計準則的法律地位問題，過去曾經有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準則是行業協會制訂的內部自律性規則，不能作為注冊會計師注意義務的法定標準，也不能作為審計失敗的抗辯依據。第二種觀點認為審計準則是財政部制訂的法規，注冊會計師嚴格遵守了審計準則而未能發現會計信息重大錯報的，不用承擔法律責任。自從《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋［2007］12號，以下簡稱《若干規定》）將審計準則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據后，對審計準則法律地位問題的爭議似乎銷聲匿跡了。我國的審計準則分為規則導向和風險導向兩個階段。規則導向的審計準則是指財政部在2006年之前分批的《獨立審計準則》，對審計程序作了詳細、具體的規定，注冊會計師謹慎執行了規定的審計程序就必定等同于遵循了審計準則。《若干規定》中所指的審計準則是尚未實行風險導向的《獨立審計準則》，作為判定注冊會計師過錯的依據是沒有疑問的。風險導向的審計準則是2007年開始施行的審計準則。2016年1月7日，中國注冊會計師協會修訂審計報告相關準則的征求意見稿，涉及7項審計準則。這次審計準則的修訂是對風險導向審計準則的完善和國際趨同。例如本次審計準則最重要的修訂內容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項，然而，
（1）哪些事項構成關鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；
（2）同一項關鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導致非無保留意見的事項”或“與持續經營相關的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關性差等問題，但是不能解決風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯依據的問題。風險導向的審計準則主要規定一些審計原則、目標和方向，強調注冊會計師職業判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規定，是否還可以繼續納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據，值得商榷。
二、風險導向的審計準則產生的新問題
風險導向的審計準則與規則導向的審計準則一樣，都是由財政部以法規形式的，兩者的法律地位不應該有差別。但是在內容上，風險導向的審計準則沒有規定具體的審計程序，強調注冊會計師的職業判斷，強調注冊會計師發現會計信息重大錯報的審計目標，導致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。
（一）風險導向的審計準則對審計程序僅作原則性規定。風險導向的審計準則貫徹了風險導向的理念，因為各項審計業務的具體情況存在很大差異，審計準則不可能預想到所有的情況，注冊會計師有責任根據被審計單位具體實際情況和審計業務的風險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規定明確、具體的審計程序供注冊會計師執行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”，還要“為了實現審計準則規定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規范應有的明確性屬性。
（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準則的風險導向，實質在于反對注冊會計師機械地執行既定的通用審計程序，運用職業判斷設計有針對性的審計程序。職業判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據，或是否有必要進一步獲取審計證據等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風險導向審計準則的指導下，不同注冊會計師執行同一項審計業務，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結果，設計和實施不同的應對措施，獲取不同的審計證據；不同注冊會計師對同樣的審計證據是否充分、適當，可能會有不同的評估結果；對于發現的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。
（三）風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則以發現會計信息的重大錯報實現查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，注冊會計師就可能被認定為風險評估沒有做好（因為審計準則沒有就風險評估作出具體的規范），或者應對措施不力（因為審計準則沒有就應對措施作出具體的規定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風險導向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔法律責任。審計準則失去了為審計失敗提供抗辯依據的作用。過錯責任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權責任走向無過錯責任或嚴格責任，注冊會計師職業沒有了安全感。
三、改進現行審計準則的建議
審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的認識。如果審計準則的作用是發現會計信息的重大錯報（即現行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執行的審計程序就不能局限于審計準則的規定，應該針對評估的重大錯報風險采取有效的應對措施，需要根據實際情況執行審計準則規定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確認識審計準則的作用，必須先將其與審計的作用區別開來。審計的作用是通過發現（發現后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準則不應該是為了發現會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發現會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風險而進行“詳細審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業風險而拒絕提供審計服務或者退出審計行業。如果審計準則不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。根據審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規應該實行規則導向，對審計程序作出明確的、具體的規定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執行審計程序，否則要承擔法律責任。發現會計信息的重大錯報是審計內在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師提供了保護，但是謹慎履行審計準則規定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調審計準則的保護作用，不否定審計發現會計信息重大錯報的職能。發現會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業協會應該及時總結審計實踐經驗，以和督促實施審計準則應用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導性案例等方式，指導注冊會計師如何發現會計信息的重大錯報。這些應用指南、問題解答和指導性案例不是法律規則，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執行。現行審計準則中屬于風險導向的內容應轉移到應用指南、問題解答和指導性案例中去規范。
四、激勵注冊會計師提高審計質量
肯定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據，但是為了防止社會公眾質疑注冊會計師逃避責任，還要注意克服惡意利用審計準則的現象。提高審計質量、切實保障審計的發現會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責發現會計信息的重大錯報，實現職業利益和社會公共利益的一致，行業監管部門和行業協會應該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業道德教育和懲戒。激勵的方式包括：
（1）聲譽機制激勵，即發現會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯系起來，與獲取更多的審計業務聯系起來；未能發現會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業務的獲取和保持。
（2）經濟激勵，例如：實行審計收費與發現會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發現會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發現會計信息重大錯報為榮的行業氛圍，不但能夠保障審計的發現會計信息重大錯報職能的正常實現，還能保證審計準則得以實質上遵守，審計準則的法律地位和權威性不被質疑。
參考文獻：
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［2］劉正峰.獨立審計準則的法律地位研究［J］.中國法學，2002，（4）.
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關鍵詞：內部審計 機構設置 職業道德
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1009-5349（2016）15-0061-01
中美內部審計比較研究的根本目的在于發現中國目前在內部審計方面存在的問題，用美國的經驗加以啟發，然后對中國的內部審計提出一些必要的改進措施。
一、中美內部審計的內涵
中國內部審計的定義：“通過對經營活動、內部機構設置、存在的風險進行評價，而得出其是否適當，是否符合規范，是否有效地規避風險。”這是以中華人民共和國內部審計準則為法律依據對我國內部審計內涵進行簡短概括。
美國內部審計的定義：“要求具有獨立性、客觀性和專業性的內部審計師從事的內部審計工作，通過評估、預測等方式促進企業的經營宗旨和盈利目標的完成，同時為提升公司的價值，進一步提高股東財富提供幫助。”美國的內部審計通過不斷評估和改進各項不足，幫助企業有效地實現其目標。”
二、中美內部審計準則的比較
中國內部審計準則體系，從中國現有內部審計準則的內容出發把內部審計準則分為三個部分：基本原則、具體原則、職業道德。這三個方面互為統領、延伸和補充。美國內部審計準則體系，美國內部審計師協會（IIA）頒布的內部審計準則把內部審計準則分為三個部分：強制性指南，咨詢實踐以及實務發展和支持。
通過比較，不難發現中美內部審計準則的最大區別就是：美國的內部審計準則具有指導實務的能力，對內部審計工作的實務有一套規范可套用的框架，對于具有統一特點的內部審計工作有具體的處理步驟。還有就是，美國的內部審計準則和中國比內部審計準則內容更為豐富，實用性也更高，并且美國內部審計研究的進步、成就也非常值得中國學習和借鑒，對于美國內部審計的標準規范和指導管理審計也是中國內部審計標準值得學習和有待成長的。目前，和美國的內部審計準則世界通用的相比我國的內部審計準則在不完善情況下很難走出國門。
三、我國內部審計的改進對策
建立獨立內審機構。要想發展中國的內部審計第一步就是要建立健全獨立的內部審計機構，從根本上提升炔可蠹圃謚泄的地位。希望中國的內部審計通過獨立內審機構的建設逐步從被動到主動過渡。
提升職業勝任能力。為了提高我國內審團隊整體的職業勝任能力，需要企業在選拔專職內審人員時注重專業技能和經驗，選拔優秀的人才組成團隊，通過后續教育、組織培訓等方式提高內審人員的知識儲備，使內審人員掌握更多有關評審的技術方法，要求內部審計人員嚴格遵守職業道德的同時，確保審計結論能夠客觀真實地反映公司現行狀況，為企業的管理出謀劃策，貢獻力量。
豐富內部審計的工作內容。在我國，內部審計關注點還集中于財務收支審計，內部控制審計。應該在審計工作內容上有明確的方向轉變，使內部審計的內容不光有金融工商管理審計加上企業經營、風險預測等經營審計，使內部審計不僅可以在事后監督金融活動和檢索記賬錯誤，甚至可以提前預防錯誤和控制內部風險，做企業的預測分析管理。
加強內部審計的法制建設。內部審計標準在美國和在中國不是特別的一致，顯而易見的是美國的立法和規范內部審計活動不僅非常完美且有很強大的適用性，SOA法案有關內部審計方面的法律文件內容有：證監會最新規則要求上市公司設立內部審計部門。這項標準和法案的頒布與實施，使企業在建立內部審計機構開展內部審計工作，有根據可以找到，有法律案例可以參照。
12. [財務管理] 對深化預算執行審計的思考 [企業人][2008年9月24日][4] 所謂預算執行審計是指各級審計機關在本級政府行政首長的領導下，依據本級人大審查和批準的年度財政預算，對本級財政及各預算執行部門和單位，在預算執行過程中籌集、分配和使用財政資金的情況以及組織政府預算收支任務完成情況和其他財政收支的真實、合法、效益性所進行的審計監督。可見，預算執行審計涉及面廣，政策性強，質量要求高，工作任務重。搞好這項工作需要審計機關精心組織；全力以赴；查深查透，務求實效。……
13. [財務管理] 我國獨立審計欺詐的法律風險研究 [企業人][2008年9月24日][4] 一、審計欺詐的法律風險及其與審計質量的關系 審計欺詐又稱審計舞弊，是指審計師（注：本文所稱審計師包括注冊會計師及其組織會計師事務所（審計事務所）。）與被審計單位串通，對明知有重大錯誤的財務報表發表不恰當意見的行為。審計欺詐的主要特點：一是故意，審計師為了自身的利益，在明知財務報表有重大錯誤的情況下，仍然簽發不恰當的審計意見；二是合謀，審計師與被審計……
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19. [財務管理] 出具審計報告應注意的九類專門事項 [企業人][2008年9月24日][1] 近年來，在審計實務中，注冊會計師在出具審計報告時，往往存在對企業發生的一些影響其所出具的審計報告意見類型的重要事項的職業判斷問題。注冊會計師或屈從于客戶壓力或出于謹慎的考慮，往往發表帶強調事項段的審計報告，以此達到既迎合客戶要求，又不承擔法律責任的目的。一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。這其中既有注冊會計師執業方面的問題，也有審計準則方面的問題……
20. [財務管理] 審計準則國際趨同的整體構想 [企業人][2008年9月24日][1] 我國審計準則建設取得很大成績 財政部非常重視注冊會計師審計準則建設工作，十分支持中注協在推進審計準則建設方面所作的努力。中注協成立后不久，就著手進行執業規則的建設。從1991年到1993年，先后了《注冊會計師檢查驗證會計報表規則（試行）》等7個執業規則。這些執業規則對我國注冊會計師行業走向正規化、法制化和專業化起到了積極作用。 &……21. [財務管理] 對銀行賬戶審計應注意的幾個問題 [企業人][2008年9月24日][3] 賬戶管理主要是為了防止不法分子利用偽造、變造或過期的營業執照、身份證等證明文件騙取銀行開立銀行結算賬戶，并利用銀行結算賬戶進行詐騙、敲詐勒索、洗錢等違法犯罪活動。為了從源頭上防范利用銀行結算賬戶進行違法犯罪活動，保護存款人、銀行的合法權益和資金安全，存款人有義務提供真實、完整、合法的開戶證明文件。開戶銀行對存款人提交的開戶申請資料及開戶申請書填寫的事項的真實性、完整性、合法性進行認真……
22. [財務管理] 淺析電算化會計系統對審計的影響 [企業人][2008年9月24日][3] 一、對審計線索的影響 審計線索對審計來說是極為重要的。在手工會計中，審計線索包括會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計資料。這些資料都反映在書面上，審計人員利用這些資料就能夠從原始憑證開始，通過記賬憑證、會計賬簿追蹤到會計報表，或者對報表之間、報表與賬簿之間的會計數據的勾稽關系進行審查，通過這些可見的審計線索檢查證、賬、表數……
23. [財務管理] 我國電算化會計與電算化審計的比較分析 [企業人][2008年9月24日][4] 我國電算化會計和電算化審計盡管比發達國家起步晚，但由于我國政府和企業的高度重視，已取得了可喜的成績。但同時也存在一些問題，本文試對電算化會計和電算化審計的概念、存在問題及特點等有關方面作以下比較分析。 一、概念比較 我國最早在1979年把計算機在會計中的應用簡稱為“會計電算化”。隨后借鑒……
24. [財務管理] 淺議手工審計與電算化審計的差異 [企業人][2008年9月24日][1] 手工審計，即傳統審計，稱為“手工”是針對“電算化”而言。通常我們所說的電算化審計有兩層含義：一是對會計電算化系統進行審計；二是利用電腦進行審計。由于會計電算化的發展，以及兩者所用工具的差異，導致了它們之間的區別。具體體現在以下幾個方面： 一、審計線索 在手工會計中，由原始憑……
25. [財務管理] 電子商務環境下的審計理論框架（上） [企業人][2008年9月24日][1] 隨著信息化和網絡化的電子商務時代到來，網絡與信息技術在企業經營中的廣泛應用，企業的會計信息系統與其他管理信息系統之間、企業與企業外部組織或機構之間的聯系更加緊密。審計師面對的不再是單純的會計信息系統，而是企業信息系統網絡所構成的復雜審計環境。企業經營及商務環境的變化必然引起會計審計環境的同步創新，而傳統的審計理論和模式在很大程度上滯后于網絡與信息技術在現代會計……
26. [財務管理] 電子商務環境下的審計理論框架（下） [企業人][2008年9月24日][1] 四、電子商務環境下的審計報告 會計研究表明，提高企業的信息披露的寬泛程度和報告頻率，會給企業帶來經濟效益，這些信息披露同樣需要審計鑒證其公允和誠信。現行審計的對象是年度財務報表，而且僅限于財務信息的審計。可以預見，未來的審計對象不僅包括被審計企業的財務信息，也將包括非財務信息。甚至有學者認為，在電子商務環境下的實時審計報告模式應該披露或報告被審計企業的財務狀況……
27. [財務管理] 當前應重點關注內部審計六大特性 [企業人][2008年9月24日][2] 審計特性是指審計工作的基本性質與特征，如審計地位的獨立性、審計范圍的廣泛性、審計過程的公正性等。審計特性決定了審計職能的內涵所在，而審計的職能、 目的又貫穿在審計活動的全過程，最終規定了審計對象、審計依據的特征和范疇，在一定程度上影響著審計程序和審計方法的具體運用，制約著對審計結論產生重要影響的審計證據。審計特性是在審計活動中不斷總結和提煉出來的，隨著審計環境的變遷和審計實踐的發展，……
28. [財務管理] 國際審計報告準則的新發展 [企業人][2008年9月24日][0] 為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，國際審計和保證準則委員會（IAASB）于2008年12月28日了新修訂的國際審計報告準則（ISA），以下簡稱“新準則”；修訂前的準則簡稱“原準則”），確立了新的審計報告的格式和內容，并將自2008年12月31日起執行。 新準則的主要變化 經過對新、舊審計報……
29. [財務管理] 六項審計準則征求意見稿出臺的四種背景 [企業人][2008年9月24日][2] 日前，中注協6個審計準則的第一次征求意見稿，包括《審計業務約定書（修訂）》、《審計工作底稿（修訂）》、《財務報表審計中對舞弊的考慮（修訂）》、《與治理層的溝通（修訂）》、《計劃審計工作（修訂）》和《比較信息》。 目前，我國審計準則建設取得了明顯的成就，但由于審計環境變化很大，迫切需要加快完善審計準則體系的步伐，以滿足注冊會計師的執業需要，并進……
關鍵詞：審計風險準則 風險導向 重大錯報風險 風險評估 審計證據
一、前言
2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國在建立適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險導向審計的理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。傳統審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境，但忽視其所處的外部環境；重視審計單位的控制風險但忽視其固有風險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上。極易引發審計風險。因此，新執業準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內外部環境，同時注重檢查風險和固有風險(即重大錯報風險)，重點關注存在重大錯報風險的領域，達到避免觸發審計風險的目的。新執業準則體系的核心內容為以下準則，簡稱審計風險準則，分別為：《中國注冊會計師執業準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師執業準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師執業準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師執業準則第1301號――審計證據》。
二、審計風險準則修訂的主要內容
(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎上，對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內容有：會計責任和審計責任、審計的目標、審計范圍、職業懷疑態度、審計風險及模型。(1)明確區分注冊會計師的責任，公司管理層和治理層的責任。新準則規定，對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。此外，準則條款還特別強調了財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。(2)明確財務報表審計目標。新準則規定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這個規定與原有的規定沒有太大區別，但是新準則中明確提出，財務報表審計屬于鑒證業務，注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出，財務報表的審計范圍是指注冊會計師為實現財務報表審計目標，根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當遵守與財務報表審計相關的各項審計準則。恰當的審計程序是指審計程序的性質、時間和范圍是恰當的。一是審計程序的性質指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，明確內部控制運行的有效性；通過實施實質性程序，發現認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據審計準則和職業判斷應當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當的審計證據。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業懷疑態度，并明確在財務報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。新準則指出，注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風險模型作了重大改變，將原審計風險模型修正為：審計風險：重大錯報風險x檢查風險，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是兩者的綜合風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識，注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制)，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性測試)，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經濟不確定性增大的環境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。
(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎上出臺的新準則，將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內部控制與審計風險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統環境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風險，構成了注冊會計師應對重大錯報風險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環境，了解哪些具體的內容，了解后如何對重大錯報風險進行評估，如何將了解和評估的過程、結果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應當對哪些內容進行記錄，本準則對這些問題做了明確規范，其修訂的主要內容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；了解的程度應當足夠實現了解的目的。與獨立審計準則中的規定不同，了解被審計單位及其內外部環境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，
也是風險導向審計的核心。(2)風險評估程序的概念及項目組內部討論的要求。風險評估程序是指為了解被審計單位及其環境而實施的程序。風險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環境的整個過程中，結合了解的內容和被審計單位業務的特點運用相應的風險評估程序，并利用風險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風險，并可能隨著不斷獲取審計證據而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風險評估程序之后項目組內部必須進行討論。注冊會計師通過風險評估程序了解被審計單位及其環境后，需要對財務報表重大錯報風險進行評估，評估重大錯報風險需要運用專業判斷，必須由項目組內部討論來完成，項目組內部討論可以有效降低審計風險。在原準則中，評估固有風險、控制風險也需要專業判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中，由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質、時間和范圍的影響。二是討論的內容。項目組應當討論被審計單位面臨的經營風險、財務報表容易發生錯報的領域以及發生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應當運用職業判斷確定項目組內部參與討論的成員。項目組的關鍵成員應當參與討論，如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家，這些專家也應當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責、經驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應當根據審計的具體情況，在整個審計過程中，持續交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調在整個過程中保持職業懷疑態度，警惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經發生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風險評估產生影響的信息或有關針對風險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應盡到的相關職責。對注冊會計師應當從哪些方面了解被審計單位及其環境作了詳細的定義：行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價；被審計單位的內部控制。這些內容是新準則的重要內容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內部控制。對以上新準則中有相應的章節進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風險。(4)明確了注冊會計師了解內部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與財務報表審計相關的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務報表是否不存在重大錯報發表審計意見，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，但目的并非對被審計單位內部控制的有效性發表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風險。在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。如被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。(6)提出了特別風險的概念，需要特別考慮的重大錯報風險即為特別風險，并根據風險的性質、潛在錯報的重要程度和發生的可能性判斷風險是否屬于特別風險。如風險是否屬于舞弊風險；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關聯方交易等。(7)提出了對僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險的處理方法。僅通過實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結論；對被審計單位及其環境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風險評估程序；在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。
(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內部控制與審計風險》和《第20號――計算機信息系統環境下的審計》。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》規范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，注冊會計師針對已評估的財務報表層次的重大錯報風險如何確定總體應對措施，針對已評估的認定層次的重大錯報風險如何設計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據的充分性和適當性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規范是第1231號準則的核心內容。其修訂的主要內容有：總體要求、針對重大錯報風險的總體反應、審計程序的不可預見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關要求、實質性程序及相關要求、審計的相關要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應
當對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序；職業判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時應當運用職業判斷。(2)首次提出了注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導；在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。(3)強調審計程序的不可預見性要求。注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施中強調增強審計程序的不可預見性，因此，注冊會計師在設計擬實施審計程序的性質、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質性方案和綜合性方案，實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行時有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。(6)強調了實施控制測試獲取審計證據的重要性。即認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。(7)增加了“重新執行”的控制測試取證方法。根據第1301號審計證據準則，注冊會計師獲取審計證據的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執行；分析程序。其中增加了“重新執行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環境時需要實施風險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執行而實施的某些風險評估程序可能提供有關控制運行有效性的審計證據。注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據。針對期中已獲取過審計證據的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；如果這些控制在剩余期間發生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。針對期中已獲取過審計證據的情況，如果這些控制在剩余期間發生了變化，注冊會計師應當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據；在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；控制環境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。(11)明確了實質性程序概念和內容。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。(12)明確了對于特別風險的專門應對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序；如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。(13)首次提出了是否在期中實施實質性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據能夠合理延伸至期末，注冊會計師應當考慮是否在期中實施實質性程序。(14)指明了財務報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應當針對評估的風險設計細節測試。如在針對存在或發生認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據；針對完整性認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；實施進一步審計程序的性質、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系；實施進一步審計程序的結果。
(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎上，對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內容有：(1)拓展了審計證據的內涵。原審計證據準則將審計證據定義為“注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據”。原審計證據準則對審計證據的內涵界定比較窄，注冊會計師收集
的審計證據更多體現的是與財務報表會計記錄相關的信息。修訂后審計證據準則將審計證據定義為“注冊會計師為了得到審計結論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據準則對審計證據的內涵要寬泛得多，不僅包括與財務報表會計記錄相關的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。
其中，第一類審計證據是“財務報表依據的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構成了財務報表最主要的內容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。第二類審計證據是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導注冊會計師如何識別、評估財務報表重大錯報風險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據準則未將“認定”寫進準則，整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠，新審計證據準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定指導具體審計目標，根據具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序。原審計證據準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據準則將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風險評估程序，即包括風險評估程序、控制測試和實質性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內容前文已述及。其中，將“監盤”程序進行細分，因為“監盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產”、“觀察”等具體審計程序的復合程序；增加“重新執行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風險評估程序。根據風險導向審計準則體系的要求，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境識別重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據準則中增加“風險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。但風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險，雖然它可作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎，但并不能為發表審計意見提供充分、適當的審計證據。為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質性程序。(5)新增“重新執行”的具體審計程序。重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。
三、審計風險準則對注冊會計師的影響
(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現審計目標。在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致會計報表發生重大錯報的情形。在審計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間及范圍與識別和評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，并且內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。
內部審計準則包括三個層次：基本準則、具體準則和實務指南。基本準則是內部審計準則的總綱，是制定具體準則和實務指南的依據。具體準則是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。除基本準則、具體準則之外的具有可操作性的指導性意見統稱實務指南。
中國內部審計協會一向注重內部審計準則的建設，早在1990年，當時的中國內部審計協會就起草了一份《中國內部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內部審計師協會（IIA）制定的《內部審計職業實務準則（1993年版）》，這些工作對于我國內部審計的法制化、制度化和規范化都有重要的意義。《標準草案》共計五章，分別是：第一章，內部審計的組織機構；第二章，內部審計人員；第三章，內部審計作業；第四章，內部審計報告；第五章，內部審計質量控制。中國內部審計協會在繼承已有成果的基礎上，制定了新的中國內部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：
1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節覆蓋了內部審計的整個過程，并且在第二章內部審計人員中對審計人員的道德品質提出了要求，與內部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規范。而《新準則》則將內部審計人員的職業道德規范獨立出來，專門制定了《內部審計人員職業道德規范》，將對審計人員職業行為的要求與對內部審計活動技術方面的要求區分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則。基本準則針對內部審計過程中一些基本性、綱領性進行規范，這些問題屬于內部審計活動中不易發生變化，具有相對穩定性的一些重要問題。對這些重要問題的規范，體現了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據基本準則的精神，針對內部審計過程中各個環節的具體問題進行規范，可以根據內部審計過程中出現的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩定，更適應我國蓬勃發展的市場的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內部審計發展過程中出現的新問題作出很好的應對，結構上不穩定。
2.上的進步。《標準草案》共分五章，覆蓋了內部審計過程中的各個主要環節，但是在對各個環節進行具體規范時，其內容不夠完備，沒有對各環節的重點作出必要的規定。如在《標準草案》的第一章，關于內部審計機構，僅僅強調了獨立性，并沒有就內部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規范；又如第三章，關于內部審計作業，僅就審計計劃、內部控制系統的評價和審計證據作出原則性的規范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規范。第一批頒布的10個具體準則主要規范的是內部審計活動的基本過程，以后還將陸續新的具體準則，對準則所覆蓋的內容作進一步完善。
3.內部審計定義與核心概念的進步。《標準草案》將內部審計定義為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經濟監督活動”。《新準則》將內部審計定義為：“組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現”。《標準草案》關于內部審計的定義把內部審計的對象限定為“單位經濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內部審計歷經幾十年的發展，已經從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內部審計的對象也并不僅僅限于組織的經濟活動，還包括組織的內部控制等內容。《新準則》對內部審計所下的定義，正是在認識內部審計的發展狀況、借鑒IIA對內部審計的最新定義、結合我國經濟發展情況和內部審計現狀的情況下作出的，對我國內部審計的進一步發展具有更好的指導意義。
同時，《新準則》結合內部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的。《新準則》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現代組織經營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。
（四）在內部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：
1.關于內部審計的定義及職能。內部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”上述定義和傳統的內部審計定義有一定的差別，傳統內部審計定義強調內部審計對財政收支、財務收支及有關經濟活動或者經營管理活動進行檢查和評價。經過多次研討，多數意見認為傳統的內部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現代內部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內部審計職能不僅要考慮傳統的監督職能，更要強調通過評價而促進經營管理活動效率的提高；②從經營活動和內部控制兩方面來概括內部審計的對象是充分、適當的，這也使內部審計體現出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內部審計定義的同時充分考慮我國內部審計實務發展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內部審計的監督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。
2.關于審計計劃的層次及內容。在《內部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經過多次討論，大家認為：①內部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優先到高風險項目上。因此內部審計強調預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。
3.關于內部審計通知書的送達時間。《內部審計具體準則第2號——審計通知書》規定內部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上。考慮到內部審計與政府審計的不同，內部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規定時間，期限由各組織內部審計機構自行規定，這樣更能適應實務并體現靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業務審計程序需要突擊執行，因此對這部分業務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。
4.關于審計證據的類型及獲取審計證據時要考慮的因素。在《內部審計具體準則第3號——審計證據》中對審計證據劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環境證據，關于獲取審計證據時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。
5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯系審計證據和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規范，不在本準則中反映。本準則規定了對審計工作底稿的復核，強調分級復核制度的建立，并規定內部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任。考慮到不同組織內部審計機構規模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規范，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據準則及報告準則等準則的銜接。
6.關于內部控制的構成要素及其審查。《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》的基本概念“內部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內部控制包括控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統的三要素觀點：控制環境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內部控制實務的進步，因此必須強調其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明相關問題。
7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發點。在《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規內部審計工作為出發點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規范。本準則在一般原則中強調了“內部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業謹慎執行了必要的審計程序，也不能保證發現所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發點來規范常規審計過程中針對舞弊應執行的審計程序。
8.關于審計報告所體現的內部審計特點。《內部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內部審計人員根據審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內部審計報告必須考慮內部審計自身特點，以區別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規定：①內部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告。考慮了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現實情況。②內部審計報告的充分體現了內部審計工作的特點。報告內容涵蓋了概況、依據、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現實的，并具有可操作性。
9.關于后續審計期限的問題。在《內部審計具體準則第8號——后續審計》中對后續審計期限的要求是內部審計機構應在規定的期限內，或與被審計單位約定的期限內執行后續審計。規定的期限指審計報告中要求被審計單位針對審計發現的問題采取糾正措施的期限。后續審計就是為了檢查糾正措施及其效果而實施的審計。另外，如果審計報告中并未對糾正措施的期限進行明確規定，內部審計機構應當與被審計單位約定適當的期限，在此期限內執行后續審計。這樣的規定主要是考慮到內部審計是為組織服務的，在安排后續審計工作時，應盡量減少對被審計單位業務的，因此應當在雙方協商的情況下約定適當的后續審計期限。
現代風險導向審計具有如下特點①：1.現代風險導向審計與傳統風險導向審計的根本區別是審計理念不同。新的審計風險模型被定義為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。據此可以看出，新定義的審計風險更注重結果而非程序，強調風險控制到位而非程序執行到位，其導向是識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險。2.責任前移，重心前移。現代公司的治理缺陷以及管理層舞弊是審計風險的主要來源，這使得以固有風險為主要內容的重大錯報風險在短時間內成為審計人員的關注焦點。3.風險評估分析工具多樣化。如果說傳統風險導向審計主要是財務信息分析，現代風險導向審計則擴展到對非財務信息的分析，如戰略分析、績效分析等。
現代風險導向審計環境下職業謹慎的重要性
在現代風險導向審計環境下，審計職業謹慎的重要性更加凸顯出來。其理由如下：
（一）現代風險導向審計本身的特點要求加強職業謹慎
1.相對于傳統風險導向審計，現代風險導向審計無論是區分財務報表層和認定層風險還是在源頭上發現財務報表存在的重大錯報，都需要審計人員進行主觀性較強的職業判斷，這就要求審計人員抱以高度謹慎的態度對有關信息作出職業判斷。2.現代風險導向審計引入了“重大錯報風險”的概念，使得了解被審計單位內外部環境，并對重大錯報風險進行評估，成為了現代風險導向審計的首要和核心程序。了解被審計單位的環境是一個不斷收集、分析信息的過程。無論是了解行業狀況、監管環境，了解被審計單位的性質、目標及其會計政策的選擇和運用，還是了解被審計單位的內部控制，都要求審計人員持有高度的職業謹慎，作出適當的職業判斷。3.現代風險導向審計的風險評估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時必然會要求審計人員根據自身經驗作出適當的職業判斷，在此過程中高度的職業謹慎必不可少。4.傳統風險導向審計采用標準化的審計程序，不同的被審計單位其審計程序都相同。而現代風險導向審計要求審計人員將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。這使得審計人員有了更多臨場發揮的空間，也對審計人員的專業知識和職業謹慎提出了更高的要求。
（二）《獨立審計準則》可能滯后于審計實務的發展
在實務中，會計師事務所和注冊會計師如果嚴格按照《獨立審計準則》的要求來開展審計業務，就可以避免承擔不必要的法律責任。但由于現行的審計準則往往滯后于現代風險導向審計實務的發展，就會導致在審計實踐中出現以下現象：審計人員可能由于根據現代風險導向審計的理念作出錯誤判斷，進而出具錯誤的審計報告。在此情況下，審計人員無法根據審計準則為自己辯護。這就導致審計人員格外關注職業謹慎。
（三）其他因素對職業謹慎的訴求
現代會計環境直接影響了會計的確認、計量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計職能的履行。科學技術的不斷發展和衍生金融工具、電子商務等新型交易的廣泛運用，增加了現代會計環境的復雜性，也加大了審計人員對會計判斷進行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計人員的職業判斷應當更加謹慎。1.衍生金融工具和無形資產交易。衍生金融工具的性質特殊，高風險性是其主要特征，其潛在損失足以引起對被審計單位持續經營能力的重大疑慮；而隨著知識經濟的發展，無形資產在企業經營中占據越來越重要的位置，其價值確認、折舊或攤銷等問題都使得會計人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對審計人員的謹慎態度提出了更高的要求。注冊會計師應當本著高度謹慎的態度，對審計風險提高警惕，作出適當的職業判斷。2.電子商務環境的復雜性。電子商務的應用加大了審計環境的不確定性。在計算機軟件技術如此發達的今天，很多公司向軟件開發公司定制財務信息系統以外的其他信息管理系統軟件，審計人員在對這些公司的審計過程中，也只能做到對這些系統產生的數據進行合理分析而不能對其程序的正確性進行核查。這樣，便會出現公司利用信息系統軟件作弊的可能性。這便要求注冊會計師應當具備高度的職業謹慎態度和適當水平的信息技術和電子商務知識，必要時應該請求專家協助。3《.中國注冊會計師審計準則》中多次提到“職業懷疑”這一概念，并在《中國注冊會計師審計準則第1101號———注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》中明確指出“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。”可見，保持職業謹慎的態度也是遵守審計準則的需要。
根據現代風險導向審計界定職業謹慎的意義
由以上分析可以看出，職業謹慎在現代風險導向審計中的作用是極為重要的，從審計責任的角度看，它將會促使審計市場更加規范；從審計期望的角度看，促使審計人員以積極的心態縮小審計期望差，在減少審計風險的同時提高審計質量。1.站在審計責任的角度。一般認為，審計師的法律責任包括過失責任、違約責任和欺詐責任———后兩者易于辨別，而過失責任的判定則存在很大的主觀性。審計失敗案發生后，當發生過失或存在欺詐行為的審計人員與受損害的利益相關者“對簿公堂”時，審計人員為減輕經濟責任總會將審計準則中模糊的職業謹慎概念作為“擋箭牌”。但很多時候法庭的判決并沒有將“天平”傾向于審計人員一方。由此看來，一個明確的職業謹慎概念有著重大的現實意義：它將會使審計人員的不公正行為減少、審計失敗案件的發生率降低、被審計單位利益相關者的利益得到保障。總之，一個明確的職業謹慎概念會使審計市場更加規范。2.站在審計期望差的角度。審計期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會公眾和法律界對審計的謹慎要求與審計人員在具體工作中的謹慎態度之間的差距。一個能被各方面接受的職業謹慎概念應該能夠成為解決這一問題的途徑。審計人員在這一概念的指導下從事審計工作（比如估計重要性水平時堅持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態來縮小審計期望差，既可以減少審計風險，又能夠提高審計質量。
界定審計職業謹慎應考慮的因素
唯物辯證法認為，世界是物質的，物質世界的運動是絕對的、永恒的；靜止是相對的、暫時的。審計環境是不斷變化發展的，但同時也應當看到，在這種變化發展的特定階段中，又存在著相對的靜止，這使得在當前現代風險導向審計環境下，在充分考慮各種影響因素后對職業謹慎的概念作一個較為明確的界定成為可能。
1.一個為社會各界所接受的職業謹慎的概念應以特定的術語規定審計人員在審計工作中應遵循的原則和應承擔的責任，不僅要保證審計人員工作質量的提高，也要為審計人員提供有效的保護。它一方面約束審計人員的執業行為；另一方面也應向社會各界昭示審計質量應達到的基本要求。
2.謹慎和疏忽從原則上說區別是明顯的，但在實務中，特別是在當前復雜的現代風險導向審計環境下的實務中，很難有一條明確的界限。審計人員在實務過程中面臨的不再是簡單的定性或定量問題，而是一系列涉及諸多職業和非職業判斷的問題。例如，在計算機軟件技術如此發達的今天，職業謹慎性的概念中是否應包括審計人員相關知識和能力的提高？再如，審計人員在對被審計單位的財務信息之外的信息系統進行審計時，可能會利用相關專家的工作，如何對專家工作的謹慎性進行規定，以及如何保證它得到實際執行也就成為了擺在審計實務界和理論界面前的一個問題。這些都是在對職業謹慎的概念進行界定時所要考慮的重要因素。
（一）外部審計的內涵
外部審計區別于內部審計，它是指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執行業務的會計師事務所接受委托進行的審計。基于受托責任觀，在較高的公允性水平下，外部審計更能夠做出真實、完整、公正、可靠的評價與鑒證。外部審計包括政府審計和民間審計。
（二）外部審計的特點
獨立性。外部審計的靈魂是獨立性。由于內審人員大多數來自于企業內部，企業的內部審計工作有可能受到管理層的干擾，提供給外界的財務信息不夠真實、準確。而外部審計機構獨立性強，遵照審計準則開展審計工作，使得外部審計更具有獨立性。
客觀性。外部審計人員和被審計企業的經營管理者沒有內在的利益糾葛，通常不會受到所有者或經營管理者的干擾。在審計準則的要求下，保持較高的獨立性進行的外部審計工作，能使對外提供的信息更加具有客觀性。
審計主體專業性。通常，外部審計人員經過參與一定量的審計業務，具備了接受委托、對被審計單位成為公司經營活動進行外部監督、提出建設性意見的能力；同時，由于本身對外部審計人員的個人素養要求更加嚴格，外部審計人員的職業道德觀更為強烈。因此，他們的專業綜合素質更強。
（三）外部審計的作用
外部審計所出具的審計報告，是委托方優化內部審計、改進財務狀況、提高管理效率的重要參考依據。外部審計人員可以通過專業的審計技術水平，查找出內部審計存在的問題，使得發表的審計報告更加客觀、公允，可靠性更強；內部審計可以通過閱讀分析外部審計成果，大大提高內審工作的質量和效率。
二、我國外部審計存在的問題
（一）外部審計存在獨立性不足的問題
公司治理結構會制約外部審計的獨立性。上市公司大股東為了將公司的資金偷渡出去轉為己有，可能跟自己名下的另一個公司發生交易。大股東可能為了掩蓋自己轉移公司資金的行為，影響審計人員，誘使外部審計人員降低審計獨立性，出具虛假的審計報告。一些公司關于獨立董事的選聘以及考核制度并未明確，這會影響獨立董事制度獨立性的發揮。公司設立的監事會和董事會在實際運營中不能對管理者的工作進行有效的監督測評。這樣的公司治理結構，致使經營管理權掌握在管理層手中。而管理層追求的是自身利益最大化，而以拒絕合作要挾審計機構出具不真實的審計報告。外部審計機構可能屈從于經營管理者的壓力，喪失審計的獨立性，致使審計質量大打折扣。
（二）外部審計存在審計人員素質不足與審計技術方法局限性等問題
1.外部審計人員素質不足。優秀的審計人員應是專業技術水平和職業道德素養等都出色的。外部審計人員的綜合素質不足會增加審計風險。在民間審計方面，會計師事務所設立存在不規范性。而在實際中，事務所控制人有可能出于降低成本的原因，聘用非注冊會計師做業務。非專業人員綜合素質并非都符合審計實務的需求，可能會出具低質量的審計工作底稿，嚴重影響了外部審計的質量。外部審計所面臨的客戶來自各行各業，如果外部審計人員對被審計單位所處行業的具體業務不了解，對該行業執行的會計準則模糊不清，那么在實際審查工作中可能存在發現不了問題或漏掉重要問題的可能。一些注冊會計師工作經驗積累的不夠，判斷能力不足，面對可疑問題不能及時發現，對問題的分析不夠透徹，低業務水平會造成外部審計質量失去保障。此外，審計人員可能迫于壓力或出于被審計單位的權益誘惑，喪失獨立性的工作原則。由此產生的審計檢查風險會降低外部審計的質量。
2.外部審計技術與方法存在局限性。審計技術與方法方面導致外部審計存在審計風險。目前，審計系統在審計技術與方法的探索、研究、推廣、應用方面的發展步伐落后于我國的政治、經濟等方面的發展，跟不上審計工作的發展要求。如在審計技術方面，抽樣審計采取的程度、采取方法的科學性與適用性會使審計結論產生偏差；而由于審計技術方面的原因，有時審計工作不能涵蓋所有的審計內容，存在問題查審不完整的審計風險。
（三）外部審計存在受外部審計市場環境影響的問題
國內的審計機構不斷擴大，但審計機構提供的服務基本相似。很多公司對高質量的外部審計需求并不高。一些公司為了獲得政府監管機構的認可順利上市，保障自身利益，不會聘用那些獨立性較高的審計機構進行外部審計。在這樣僧多粥少的情況下，審計機構為了自身生存，必須招攬業務。一些外部審計機構為了吸引客戶，采取比行業收費水平低的“價格優勢”來爭取客戶。在壓價競爭環境下，為了盡量降低審計成本、彌補虧損，審計人員被迫減少審計程序，這樣可能導致部分審計項目被遺漏，審計充分性失去保證。雙重因素作用下，導致審計市場總體質量水平低下。
（四）外部審計存在受內部審計質量影響的問題
內部審計與外部審計具有很大的相似性。如果外部審計可以利用內部審計的結果，則可以削減外部審計不必要的重復勞動。但一些單位沒有內部控制制度，即使有內部控制制度，也存在設計不合理或運行不到位的缺點。如單位經濟活動的執行與記錄是不同性質的業務，單位可能讓同一個人負責簽發與記錄工作，目的是為了為了簡化工作或節約成本。這樣做會誘發內部人員進行財務舞弊，導致內部審計報告真實性喪失。如果外部審計人員參考或使用了該審計結果，會在錯誤信息的誤導下出具不真實的審計報告，使外部審計質量大打折扣。
（五）外部審計在執行新準則方面存在問題
2006年財政部頒布了《企業會計準則》。隨后，新審計準則也進行了修訂。審計和會計是密切相關的。會計上，在絕大多數企業仍在執行行業會計制度，雖然準則也對中小企業進行了特殊考慮并制定了相應規定，但和實際需要相差太遠，造成外部審計人員在執行中小企業審計業務時無準則可參考。如果要求外部審計人員按新的審計準則執行審計業務實施起來難度很大，所耗費的人力、時間、財力也偏多，會導致審計機構入不敷出。如果不按照新的審計準則執業，則會受到處罰，喪失執業資格。執行新準則方面的矛盾性選擇，可能會誘使外部審計質量出現問題。
關鍵詞：會計責任；審計責任
隨著中國證券市場的進一步完善和成熟，越來越多的投資人關注的是上市公司的會計報表而非報表以外的因素，并以此作為是否投資的依據。因此，會計報表的真實性就成為投資者關注的重點。
宇通客車虛減資產、負債各1.35億元，河南華為會計師事務所為其出具了無保留意見的審計報告。證監會給予警告處罰并罰款30萬元。華為會計師事務所上訴，申辯自己不應承擔審計責任，不應受到法律制裁，并聲稱未發現錯弊是因為被審計單位與銀行做了手腳，應由被審計單位承擔全部責任。不管該案的判決結果如何，從中可看出：無論是社會公眾還是注冊會計師都在會計責任與審計責任的認識上存在誤區。其實，審計責任不能替代會計責任，同樣會計責任也不能替代、減免審計責任。特別值得注意的是當注冊會計師審計失敗時，會計責任與審計責任同在。
一、存在的認識誤區
（一）社會公眾的認識誤區
會計信息的編報日益復雜以及會計信息的常常失真導致會計報表的使用者完全依賴注冊會計師的審計報告做出正確的判斷和決策。如果會計報表里有重大錯報或漏報，但注冊會計師在審計時未發現，就肯定會給報表的使用者帶來損失。此時，會計報表的使用者往往將會計責任與審計責任混為一談，并且認為審計過報表的注冊會計師就是會計報表質量的當然保證人，注冊會計師即要承擔會計責任同時又要承擔審計責任。從目前發生的訴訟案件來看，會計報表的使用者都是控告注冊會計師，而很少有控告造假的被審計單位。
（二）注冊會計師行業的認識誤區
由于注冊會計師訴訟案件的增多，注冊會計師總是過分強調被審計單位的會計責任從而以此來減輕自己的審計責任。
（三）被審計單位管理當局的認識誤區
被審計單位管理當局認為會計報表經過審計出具了無保留意見的審計報告，那就意味著會計報表經過了注冊會計師的確認，一旦已審計過的會計報表被發現還存在重大錯報，被審計單位管理當局常常以會計報表經過審計為借口來推卸自己應承擔的會計責任，而追究注冊會計師的責任。
二、存在認識誤區的原因
（一）會計報表的使用者不理解會計責任與審計責任
會計和審計職業在目標上存在關聯性導致會計報表的使用者不能區分理解會計責任與審計責任。
審計與會計關系密切，它們都以會計資料（包括會計報表、憑證、賬簿等）作為工作對象。區別在于，會計強調收集和加工滿足使用者要求的信息；審計則強調監督和鑒定被審計單位所提供會計信息的合法性和公允性，以便為會計報表使用者的決策和判斷提供依據。這兩者的基本目標一致，即都是為使用者提供有價值的會計信息。正是審計與會計目標的關聯性使得那些使用錯誤的會計信息而造成了決策失誤的使用者，很難分辨這是屬于審計責任還是屬于會計責任。此外，會計造假以后，企業往往會陷入破產的境地，會計報表使用者也難以追究其責任，因此只有讓注冊會計師承擔全部責任。
注冊會計師充分履行審計責任，能幫助和促進被審計單位充分履行會計責任。注冊會計師充分履行其審計責任，對在審計過程中發現的會計報表里存在的重大錯報和未披露事項調提請被審計單位調整和披露，注冊會計師根據審計結果和被審計單位對有關問題的處理情況，形成不同的審計意見，出具不同類型的審計報告。這樣可以使被審計單位重視其會計責任，幫助和促使其充分履行會計責任。所以當審計責任未充分履行時，會計信息的使用者便認為注冊會計師既承擔會計責任又承擔審計責任。
注冊會計師遇到的法律訴訟源于社會公眾對該行業的過高期望，這種期望又源自社會公眾不了解審計活動的特性以及不了解在審計活動中注冊會計師和被審計單位管理當局雙方的責任。近年來，隨著審計失敗案例的增加，對注冊會計師懲罰力度的加大，但對于造假的企業及相關責任人的處罰，遠不及對注冊會計師的處罰力度，讓會計信息的使用者產生了錯誤的認識，以為會計造假只需注冊會計師承擔責任。（二）注冊會計師未能充分履行審計責任
注冊會計師未能充分履行審計責任，甚至參與造假，導致審計失敗，又不愿承擔審計責任，而過分強調會計責任。
一般情況下，如果注冊會計師簽發的是保留意見、否定意見、無法表示意見這三種意見類型，會計信息的使用者是不會追究注冊會計師的審計責任的，當然也不會要求注冊會計師承擔會計責任。但如果簽發的是無保留意見而會計報表里又存在重大錯報，就表明審計失敗了。造成審計失敗的原因在于：不遵守獨立審計準則這一專業標準；部分注冊會計師的業務素質不高和業務能力不強。由于會計造假的手段越來越隱蔽，如果沒有足夠的審計經驗和判斷分析能力，會計信息里存在的重大錯報有時很難發現；由于自身利益的驅動，少數注冊會計師缺乏誠信的職業道德也是造成審計失敗的原因。由于注冊會計師行業監管部門對注冊會計師處罰力度的加劇，因此注冊會計師及其所在的會計師事務所盡可能的推卸自身承擔的審計責任，以逃脫法律的制裁。
三、對策
（一）加大宣傳力度，讓社會公眾理解會計責任與審計責任
注冊會計師行業管理部門應讓社會公眾對審計活動的局限性和審計職責有基本的了解，讓報表使用人理解并接受審計意見只能合理確信而非絕對保證，當出現審計失敗時應正確認識會計責任與審計責任。
注冊會計師行業管理部門必須充分發揮其影響力，更多的承擔起宣傳與溝通的職責。特別是對會計責任與審計責任的理解。
注冊會計師行業應充分利用財經信息媒體向社會公眾宣傳會計責任與審計責任的區別。首先，兩者的責任內容不同。根據獨立審計準則的規定，被審計單位管理當局負有的會計責任包括：建立健全本單位的內部控制；保護資產的安全與完整；保證提交審計的會計資料的真實性、完整性與合法性。審計責任是注冊會計師對委托人應盡的義務，是審計職業賴以生存和發展的基礎，按照獨立審計準則要求對被審計單位的會計報表進行審計，對會計報表的合法性和公允性發表審計意見負責。其次，承擔責任的主體不同。根據《會計法》的規定，被審計單位的負責人是會計報表質量的保證人，而審計責任的主體是會計師事務所和注冊會計師。再次，所適用的法律不同。不充分履行會計責任，編制虛假的會計信息按照《會計法》承擔法律責任；而不充分履行審計責任導致審計失敗則按照《注冊會計師法》承擔法律責任。無論管理當局的會計報表是否經過注冊會計師的審計，會計報表的質量永遠由編制者負責。當審計失敗出現時，會計責任與審計責任同在。
（二）完善相關法律
把會計責任與審計責任明確寫進《注冊會計師法》。
（三）注
冊會計師要誠信執業
1、堅持誠實守信，恪守獨立、客觀、公正的職業道德原則。注冊會計師行業是市場經濟條件下信用體系的重要組成部分，其生存的資本就是自身的誠信。誠信具體體現為在執業時保持獨立的、客觀的態度、公正的立場這三個基本原則。
2、嚴格按照獨立審計準則這一專業標準執行審計業務，保持應有的職業謹慎。雖然司法界和審計界在對審計準則的地位的認識上仍存在分歧，但近年來國內發生的一些重大審計案件，大都是由注冊會計師在執業時不遵守審計準則要求造成的。注冊會計師只有嚴格遵守專業標準的要求執行審計業務、出具審計報告，才能最大程度避免審計失敗。
3、重視注冊會計師的職業后續教育，提高其業務素質。只有通過持續不斷的、系統、正規、制度化的職業后續教育，才能確保執業所必需的專業勝任能力。應當重視并加強后續教育學習，規范注冊會計師接受后續教育的方式和時間要求。
4、當審計失敗案例發生時，會計行業監管部門既要加大對注冊會計師的處罰力度，同時也應加大對企業會計信息造假者的處罰力度。讓注冊會計師和被審計單位管理當局分別承擔審計責任與會計責任，并受到法律的制裁。
參考文獻：
1、曾志華.淺談注冊會計師的審計責任[J].湖南財經高等專科學校學報,2005(11).
關鍵詞：風險審計；審計實務；企業
中圖分類號：17239.5 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2016）02-0072-02
近年來，隨著我國整體經濟水平的快速發展，相應的市場環境也發生著變化。企業的組織結構與經營活動形式也更為繁雜，企業管理者在日常經營過程中對于財務審計的難度與風險也與日俱增。風險審計的準則一般采用對審計風險的模型修正，由宏觀觀念上加強對被審計單位及其經營環境的掌握情況，對于預估可能出現的嚴重風險審計采取控制測試及實質性程序，用以提升審計實務的效果，從而有效減少審計風險。
一、風險審計
依據當前我國會計審計行業的現狀，結合國際上審計標準規范的最新發展情況，我國會計師注冊協會對于審計準則當中所涉及的風險審計內容開展了相關的研究工作，并在此基礎之上對于我國的審計環境進行了進一步的分析、研究，以國際審計風險準則為依據，將風險審計準則作為核心，逐步改進會計風險審計準則。風險審計在會計審計的過程中具有十分明顯的優異性。第一，能夠有效減少發生審計失誤的可能性，提高社會民眾對于會計審計從業人員的支持。第二，能夠有效地確保會計審計程序當中的識別、評估以及發生重大失誤的可能性降至最低，給予其最為嚴苛的審計要求。第三，能夠有效地保證會計審計的責任得到落實，從而使風險審計的質量得到必要的保障。第四，能夠有效地確保注冊會計師不斷加強對新知識與技能的掌握，從而提升會計行業的整體專業水準。
二、風險審計對企業審計實務的影響
（一）重新解釋了審計風險
風險審計的標準規定，風險審計應當由嚴重的錯誤報表風險與檢查風險構成。嚴重的審計風險是區別于審計工作而單獨發生的，能夠評價審計人員的水平和能力。檢查性的審計風險則可由審計師開展審計工作而顯著減少。發生嚴重的錯誤報表風險其大致包含基礎報表與更深層次的認定兩方面的風險。報表層面出現嚴重的錯誤報表風險通常是因為對控制環節的把控不足所導致的，從而對于整體的會計報表造成深遠持久的影響。認定層面所出現的嚴重錯誤報表風險將其進一步劃分為對于企業固有資產風險審計與控制風險審計。對于嚴重的錯誤報表風險開展評估估測其大致可包含對于固有資產的風險審計與控制風險的共同估測。在會計審計的標準要求當中將固有資產的風險審計同控制風險共同稱之為嚴重的錯誤報表風險。
在甄別嚴重的錯誤報表風險過程當中，應當依據相應的職業判斷進行甄別。依據其所預測估計的嚴重錯誤報表風險規劃內容來開展更深層次的會計審計內容，其主要包含了對于控制結果的測試與相應實質性的內容測試等。其所得到的結果性內容便會驗證亦或是調節風險審計的預估狀況。風險陛的審計估測應當始終穿插于企業審計實務的整體過程當中。
（二）加強對客戶及其環境了解的質量與深度
風險審計的標準規范確定了審計客戶以及其所處的市場環境的具體狀況等條件要素，對于此類內容要求相應的風險審計者應當予以確切的掌握。相應的審計人員要確保對其審計客戶及其所處市場環境的準確掌握，必須在風險審計的整個開展過程中實施相應的風險估測程序，對此相關的審計人員一方面要通過詢問的方式，咨詢其具體的企業采購者、生產者與銷售者等相關的財務審計的人員，從而使其能夠充分地掌握相應的審計數據，這樣能夠極大地幫助審計人員加強對于嚴重錯誤報表風險發生的準確判斷。同時，掌握客戶及其所處的市場環境，能夠幫助會計審計人員更好地完成審計工作，并且能夠做出更為準確的判斷預評估。
。
會計審計的標準與規范要求，應當于審計內容的評估預測小組當中探討關于財務報表當中所出現嚴重失誤的可能性，采用準確的會計統計數據來選取適當的會計討論內容、人員及目的等，對于小組內部的討論情況應當做相應的記錄。此種討論方式能夠有效地幫助審計人員間互相總結工作經驗，探討新的風險審計措施，并在此基礎上不斷改進、創新風險審計的質量和標準，能夠更加有效地甄別其可能產生的嚴重錯誤報表情況，并在第一時間采取具有針對性的解決措施進行處理。
對于客戶的審計信息及其經營市場環境的了解，由于更為詳細的規范要求而變得更加易于操作、實施。如若不具備相應的證據性內容支持，而將風險性的評估做以最大化的處理應當嚴格禁止。不論將風險審計評估估測為何種水平，均需將其建立在對客戶及其市場經營環境的足夠了解及掌握上。即為，相應的會計審計人員在未能清楚掌握客戶的實際狀況及其所處的具體市場環境的情形下，要嚴格禁止將客戶發生嚴重錯誤報表的風險確立為最大，并進而采取實質性的測試措施。另外，身為風險性評估的重要內容之一，審計人員應當加強對特殊性審計風險的嚴重風險評估，并且對于獨立性質的實質審計程序將其風險審計縮減至可接受的范圍之內。
（三）重視客戶的風險評估程序
客戶的風險性評估預測程序，作為企業審計實務當中的內部控制內容之一，其重點將于客戶所需要進行風險審計的戰略、目標等相關的日常經營當中可能會存在的風險，展開相關的分析與探討，這是由于其主要的目的是對客戶的目標風險進行甄別，并予以相應的回應。如若審計者甄別出有可能會引發客戶財務報表出現嚴重錯誤上報的風險，但是相應的風險評估程序卻未能有效地甄別檢測出來，相關的審計人員同時也應當分析其為何沒有被風險評估程序所檢測出來，同時此項程序對于其所處的市場環境是否適用等。
【關鍵詞】事業單位；內部審計；咨詢業務；合同流程管理
目前，我國的事業單位管理體制是計劃經濟時期逐步建立并發展起來的，基本上各類事業機構都為公立機構，資產都屬國有，各類事業單位活動所需的各種經費都來自于政府撥款。因此，事業單位使用財政資金是否合理，一直是上級主管部門和審計署關注的焦點。許多事業單位因此設立內部審計部門，希望其行使“監督和評價”職能，保證財政資金合理支出。
隨著內部審計工作的逐漸開展和人們認識的提高，越來越多的事業單位承認內部審計的“監督和評價”作用，但同時提出內部審計工作對于效率的改進非常有限，甚至降低了效率。事業單位財政資金使用效率遂成為內部審計值得關注和研究的話題。
實際上，與外部審計相比，我國的內部審計理論研究發展較為緩慢，相關準則的制定也相對滯后。中國內部審計協會為了推動內部審計事業健康發展，2013年8月，新修訂的《中國內部審計準則》（以下簡稱《新準則》）。新準則于2014年1月1日起施行，標志著我國內部審計準則體系進一步完善和成熟，并逐步與國際慣例接軌，對于事業單位內部審計工作的推動作用是巨大的。
新準則將咨詢活動納入內部審計的職能范疇，并提出增加價值的內部審計目標。筆者認為將咨詢業務引入事業單位內部審計工作中，既有利于保證財政資金使用效果，也有利于效率的提高，使內部審計的增值作用提升到一個更高層次。
1 咨詢業務與確認業務的關系
在新準則中，內部審計被定義為是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。該定義與原內部審計定義相比，發生較大區別。內部審計的職能由“監督和評價”活動，轉變為“確認和咨詢”活動，這一改變與國際內部審計協會對于內部審計的定義完全趨同。但新準則中并未明確“確認和咨詢活動”的含義。國際內部審計協會頒布的相關準則中，將確認項目界定為：客觀檢查相關證據以向組織提供有關風險管理、內部控制和治理程序等方面的獨立評價。咨詢活動則被界定為提供建議及相關的客戶服務活動，其性質與范圍通過客戶協商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。
1.1 咨詢業務和確認業務的區別在于是否有標準和是否存在第三方
新準則對于咨詢業務如何開展沒有明確規定，僅在基本準則第19條中，要求內部審計人員應當以適當方式提供咨詢服務，改善組織的業務活動、內部控制和風險管理。咨詢業務與確認業務存在相似和聯系，但兩者還是有區別的。確認項目是客觀獲取和評價證據的系統過程，需要有事先確立的標準，而咨詢業務雖然有時也依據一些標準開展業務，但是否存在事先確立的標準并不重要。另外，確認項目涉及到將結果傳遞給相關使用者，存在已知或者未知的第三方，咨詢業務活動通常不存在對第三方利益保護的需求。咨詢過程中，審計人員可以隨時停止工作，自主決定其工作范圍，也無具體的報告要求。
1.2 咨詢業務與確認業務是服務于同一主體的連續業務
從確認和咨詢活動的含義中，可以將兩者作為相互獨立的活動看待。實際上，咨詢和確認是一種連續的服務，兩者關系緊密。首先，咨詢和確認活動都服務于一個組織，即服務于同一主體；其次，組織的運營是連貫的，那么即使咨詢和服務活動可能不發生在同一時間且不針對同一對象，但都由內部審計部門開展實施，彼此總會或多或少會存在借鑒和影響。且通常在確認活動完成后，管理層傾向于向內部審計部門尋求意見。再次，由于內部審計部門對組織往往了解深入并對高層進行影響，各個部門越來越習慣邀請內部審計部門參與運營，咨詢業務成為內部審計不可缺少的業務。
2 事業單位內部審計的現狀
2.1 職能停留在“監督與評價”層面
事業單位與企業相比，注重財政資金的使用效益。但由于財政資金的使用缺乏有效的績效考核方式，許多事業單位認為內部審計部門僅是監督的需要。又由于許多事業單位內部審計部門作為與財務部門平級的部門行使職能，有些事業單位甚至干脆將內部審計職能放在財務部門，不設獨立的內部審計部門。忽略了內部審計部門對于改善管理，提高效率等方面的作用，與現代內部審計的“咨詢和確認”職能差距較大。
2.2 服務的對象包括管理層和業務部門
近年來，建立和完善事業單位法人治理結構的呼聲越來越高，但大多數事業單位未建立健全決策監督機構。由于未設立理事會制度，事業單位行政負責人及其他主要管理人員組成的管理層，行使了理事會和管理層的全部職能。因此，內部審計的服務對象主要為管理層。
事業單位的內部審計常常涉及組織的運營和具體的業務活動，因此，內部審計的服務對象也包括負責具體事務的職能部門（以下簡稱業務部門）。
2.3 價值增加的形式主要為財政資金使用的效果
事業單位不以盈利為目的，管理層往往關注財政資金的使用是否正確、內部控制是否適當、業務部門提供的數據是否可靠、法律和法規是否得到遵循、資產是否安全等。總體上講，由于財政資金的使用日趨嚴格，事業單位在資金支出方面越來越謹慎，事業單位內部審計對于財政資金使用效果發揮了很大作用。
但近年來，財政預算執行率要求越來越嚴，各單位必須按進度支出資金，完成預算任務。內部審計在嚴格把關的過程中，難免對效率造成影響，有些單位將低效率的責任放在了內部審計部門。
基于事業單位的現狀，內部審計開展確認這一單一服務面臨挑戰，也將導致內部審計與服務對象形成緊張關系。將咨詢服務納入內部審計范圍不僅符合新準則的要求，有利于財政資金使用效率和效果的提高，也有利于協調不同服務對象的需求，可以從根本上緩解事業單位的壓力。
3 P單位內部審計對合同流程的改進實例
P單位是一家從事文化業務的事業單位。近年來，P單位為了充分發揮內部審計部門的作用，將內部審計工作前移至事前。管理層要求內部審計部門對每份合同的價款事先審計，審計完成后，各部門根據審計意見才能簽訂合同。這種做法在合同數量較少的時期，將審計環節前移，對于降低P單位資金使用的風險和效果起到很好作用。隨著合同數量的增多，由于工作人員的數量有限，P單位內部審計部門無法按時完成全部合同審計工作。每逢預算執行節點，內部審計成為P單位預算是否完成的關鍵環節。另一方面，P單位各部門開始放松對合同價款的控制，認為合同價款是內部審計部門的職責。內部審計部門認為事先審計不能代替業務部門的經辦責任，由此導致內部審計部門和業務部門矛盾日益尖銳。內部審計部門呼吁管理層給予重視，但如何改變現有工作流程，有誰牽頭的現實問題擺在內部審計部門面前。通過多方調研和征求意見后，內部審計部門主動提出“先咨詢后確認”的咨詢工作新思路，取得較好效果，效率大幅提升。
3.1 取得管理層支持和廣泛征求意見
內部審計部門召集各業務部門負責人征求對于舊有合同流程的意見，各部門表示經過審計的合同減輕了部門責任，但每個合同都事前審計，工作流程耗時太長，表示既希望有人把關也希望能減少時間。同時，許多部門提出質疑，表示內部審計部門事先審計合同價款，成為了合同流程中的參與者，是運動員角色，事后的審計又充當裁判員角色，兩個角色存在沖突。
內部審計部門將該意見反饋給管理層，管理層表示支持，同意改進合同流程，并要求內部審計部門提出改進方案。
3.2 新方案及相關規定形成
內部審計部門根據政府采購相關規定及合同的金額、性質等因素，對P單位舊有的合同管理流程進行梳理。發現內部審計部門對于合同價款審計，只是解決了合同價款的合理性問題，是整個合同管理流程的一個片段。合同流程管理應從源頭抓起，將涉及合同管理的各個環節全部納入新方案。同時，內部審計部門由事先審計合同金額，改為審計合同流程。內部審計部門牽頭，協助相關部門將合同的立項、涉及的采購方式、供應商選擇、價款形成、貨物或服務的驗收、售后等方面制定一系列規定，作為內部審計部門審計流程的重要依據。
新舊流程如圖1、圖2所示：
由于P單位信息化管理程度較高，新的合同流程在信息化管理平臺得以實現。從立項到付款，每個環節由誰負責，需提交哪些文件，都通過信息化平臺進行控制。內部審計部門不再參與合同流程中，而是作為流程的檢查角色出現，可以根據合同類別、部門、合同號等查詢條件抽取合同檢查流程及合同金額。
3.3 廣泛征求意見
新方案及相關規定形成后，廣泛征求各部門及管理層意見。由于涉及每個業務部門，形成多方博弈，對于效率和效果的衡量得到充分重視。
3.4 新舊程序效率和效果對比
新方案通過半年試行，每份合同流程時間由原來的21個工作日，將為13個工作日。同時，對于不審合同價款是否導致價款升高的疑問。內部審計部門對于新方案的合同采取隨機抽查進行價款事后審計。以往的合同價款經審計后，審減率為8.3%，此次抽查審減率為4.9%，說明在沒有內部審計部門分擔責任后，各部門對于合同價款的態度也是謹慎的。
3.5 結論
管理層和各業務部門對新方案反映良好，其在效率和效果兩方面都取得不錯成績，組織的價值得到增加。內部審計部門先行使咨詢職能，再行使確認職能，是內部審計實務值得推廣的一種工作思路。
4 開展咨詢業務的幾點注意
4.1 保持客觀性
事業單位的法人治理結構和管理水平，使管理層依賴內部審計的建議，有問題就聽審計的。這有利于內部審計開展咨詢活動，也為內部審計提升自身地位，增加組織價值打下基礎。但內部審計在開展咨詢業務時，由于缺乏準則的約束，容易模糊咨詢和確認業務的區別，在開展咨詢業務中有可能傾向減少自身的工作量或者減輕責任。因此，內部審計在開展咨詢業務時，首先要保持客觀性，要實事求是，不得由于偏見、利益沖突而影響職業判斷，不要陷入各方利益中，否則內部審計開展的咨詢活動將缺乏公正性，招來爭議，陷入被動。
4.2 與組織的發展需求相一致
內部審計是組織的一個內部職能部門，不管與財務部門相比層級是否更高，但都要擺正自己的位置，各項工作要符合于組織的發展需求，咨詢業務也不例外。而且從咨詢業務自身獨有的特點出發，可以更好的協調各方面的矛盾。總之，咨詢業務可以得到管理層的支持，也能得到業務部門的認可。
4.3 避免與有可能發生的確認業務沖突
因為咨詢業務與確認業務可能發生聯系，內部審計在開展咨詢業務時要考慮隨之需要開展的確認業務，也不能由于咨詢業務的開展，減少應有的確認業務。
4.4 集思廣益、充分討論和征求意見
內部審計的咨詢職能是一種服務性質。內部審計人員相比外部審計人員對于組織的情況更為了解，但與各個業務部門相比還有較大差距。內部審計開展的咨詢業務需要深入實際工作中，全過程做到集思廣益、充分討論和征求意見，保證所提供的建議和方案符合實際，有利于增加組織價值。也就是說，在將需求審計轉為供給審計的過程中，要了解提供的建議和方案在實行后可能造成的后果，為組織提供價值增加的動力。
【參考文獻】
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【關鍵詞】審計理論結構；邏輯起點；審計環境
不管什么學科在建立完整、嚴密的理論結構之前，都必須先要合理確定該理論結構的邏輯起點。審計這門學科也不例外，因此，科學地確定審計理論結構的邏輯起點成為審計理論結構構建的關鍵問題。如今，國內外學者對于如何選擇審計理論結構的邏輯起點觀點不一，始終不能達到一致的看法，本文就針對此問題談談個人的想法和建議。
一、審計理論結構邏輯起點應符合的特征
審計理論結構的邏輯起點不能任意選擇，它必須滿足以下幾個條件：1.首先，審計理論結構的邏輯起點應該是審計理論體系中其他內容的起點和基礎，并且這個概念是最基本、最概括、最簡明的，易于理解。2.此外，該邏輯起點可以將審計理論和審計實務聯系起來，并且能將審計體系中的其他要素同審計實踐聯系起來。3.另外，該邏輯起點能夠揭示審計理論體系中各要素的內在矛盾和審計體系的整體矛盾。4.邏輯起點能推導論證所有其他有關的審計理論范疇。[1]5.審計理論結構邏輯起點應當具有可知性和科學的預見性等特征。[2]
二、審計理論結構邏輯起點的各種觀點評述
1.以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點
以審計假設為審計理論結構邏輯起點的觀點代表人物是美國審計學家尚德爾（Charles W.Scandal），他在其《審計理論――評價、調查和判斷》一書中提出了以審計假設為起點的審計理論結構。該觀點是從審計假設出發，在審計假設的基礎上推導出審計原則，然后用來指導審計準則。其流程圖可大致表示為：審計假設審計原則審計概念審計準則審計規范。[3]
以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點有著其顯著的優點，它可以將審計理論與審計實踐聯系起來，但是這種聯系是不容易做到的。此外，審計假設是審計人員根據一些無法證實的現象推測出來的，它帶有的主觀性很強，并且它的存在是以一定的社會環境為基礎的，若社會環境發生變化，它也將不可避免的發生很大的變化，從而缺乏穩定性，因此以審計假設作為邏輯起點是不合適的，以審計假設為邏輯起點的理論體系是不可能嚴密的。
2.以審計目標作為審計理論結構的邏輯起點
此觀點是由加拿大審計學家安德森在其《外部審計學》一書中提出的，其審計理論結構可以概括為六個要素：審計目標、公認審計準則、審計概念、審計公設、審計技術和審計過程。
筆者認為以審計目標作為邏輯起點雖然有許多好處，就如審計目標對外界環境的變化反應比較靈敏，能很好的指導審計實踐，所以這一觀點在西方十分盛行。但是審計目標的制定是直接針對審計實務的，它所要解決的是審計應該做什么，而我們所要構建的審計理論體系中的邏輯起點應該解決審計是什么這一本源問題。如果把它作為審計理論體系的邏輯起點，審計理論不可能上升到更高的層次，而且所構建的審計理論結構內容不夠完整嚴謹。此外，審計包括政府審計、社會審計和內部審計，這些不同類別的審計具有不同的審計目標。再者，不同的社會環境也產生不同的審計目標，因此很難從這些目標中找到一個共同的概念作為審計理論結構的邏輯起點。
3.以審計本質作為審計理論結構的邏輯起點
以審計本質為審計理論結構邏輯起點的代表人物是我國的徐政旦、蔡春教授等。這種觀點認為只有準確的揭示出審計本質，才能夠把握住審計理論的未來發展方向，從而確立出科學合理的審計理論結構。其流程圖可大致表示為：審計本質審計對象審計職能審計原則審計準則。這種觀點在我國是主流觀點。
本質是事物本身所固有的、決定事物性質、面貌和發展的根本屬性，是決定一物區別于他物的根本屬性。但是審計本質是十分抽象的概念，它只能解決有關審計純理論的問題，不能將審計理論與審計實踐聯系起來，從而不能去解決與審計實務密切相關的問題，更不能很好的指導審計實踐，也不能推導出審計假設、審計目標等抽象的概念范疇。同時，正因為審計本質過于抽象，使得人們無法完全理解，只能接近。可見，以審計本質作為邏輯起點將會使審計理論不能反應審計環境的變化，嚴重脫離審計實踐的狀況。[4]
4.以二元素或多元素作為審計理論結構的邏輯起點
持這一觀點的人認為，審計理論結構的邏輯起點如果僅為審計本質、審計環境、審計目標、審計假設中的一種，對于正確、全面研究審計理論是不完善的，因此，他們提出了審計理論結構邏輯起點的二元論或多元論。
筆者認為審計目標、審計假設、審計環境和審計本質處于不同的層次，若同時以其中的兩個或三個為邏輯起點，會使邏輯起點的構造更為復雜難以理解，甚至會破壞各要素之間的邏輯關系，使得審計理論結構缺乏邏輯性。
三、以審計環境為邏輯起點構建審計理論結構
審計環境指影響審計的內外環境總和，是審計內環境和審計外環境的有機結合。審計外環境決定了審計目標和審計報告，從而進一步影響著審計程序和審計方法。審計內環境決定著審計本質和審計職能，從而進一步決定著審計程序和方法。因此審計目標、審計本質和審計職能最終統一在人類社會生產實踐活動中，統一在特定的審計環境中。因此，筆者認為以審計環境作為邏輯起點構建審計理論結構更為合理。主要原因有以下幾個方面：
1.審計環境是審計系統中最基本、最概括、最簡明的概念，它是其他審計要素存在的最基礎條件，以上所涉及的審計假設、審計目標和審計本質都是在一定的審計環境下存在發展的，并隨著審計環境的變化而變化。
2.無論是進行審計理論研究，還是具體的審計實務操作，都離不開審計環境。審計環境能將審計理論和審計實務聯系起來。審計外環境決定審計目標，審計內環境決定審計本質和審計職能，因此審計環境也可以將審計目標、審計本質、審計職能與審計實踐相聯系。
3.以審計環境作為審計理論結構的邏輯起點能夠揭示審計發展過程的客觀規律以及審計要素之間的內在矛盾。縱觀審計產生和發展的歷史，可以看出，每一次審計目的、程序和方法的變遷都體現著客觀環境的發展變化和要求。
4.審計環境是衡量審計系統是否先進、科學的基本標準。[5]它能解釋同一國家不同時期以及不同國家之間審計理論與審計實務之間的差異。
因此，筆者認為以審計環境為邏輯起點構建的審計理論框架為：審計環境-審計假設-審計本質-審計目標-審計準則。
其解釋如下：（1）審計環境是審計理論結構的邏輯起點。審計理論體系中所有審計理論問題都是由審計環境為起點而展開，所有審計要素都是以審計環境為基礎推導出，并將這些要素緊密聯系在一起，形成合理的邏輯性強的審計體系。（2）審計假設是以審計環境為基礎建立的，它的設立對之后審計本質、審計目標以及審計準則的確定都有很強的指導性。（3）審計本質是以審計假設為前提確認的，并且根據所處的審計環境推導出來。審計環境、審計假設以及審計本質共同決定著審計目標。（4）上面提到審計目標是由審計環境、審計假設和審計本質共同決定，具體而言，它是在仔細探究審計假設和審計環境的基礎上，依據審計本質而設立，并且它會隨著審計環境的變化而發生變化。（5）最后，審計準則是依據當時的具體審計環境，將審計假設作為基礎、以審計本質作為起源、再以審計目標作為指導方向所最終確立的，它可以指導審計實踐，為審計報告的形成提供依據。
以審計環境為邏輯起點構建審計理論結構符合邏輯起點的基本特征，并且能揭示審計發展過程中的全部因素和客觀規律，從而構建全面完整的審計理論體系。因此審計環境是審計理論結構邏輯起點的現實選擇。
參考文獻：
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網絡審計是隨著網絡技術、通訊技術和電子商務的出現而產生的，是經濟活動網絡化、虛擬化的產物，也是現代審計發展的嶄新階段。面對網絡審計，原有的審計理論要素，如審計對象、審計目標、審計范圍、審計主體、審計技術、審計風險以及審計準則等面臨新的挑戰，需要我們重新加以思考。
1.關于審計對象
審計對象是指審計所要考察的客體，即被審單位的財務收支及其有關的經營管理活動和作為提供這些經濟活動信息載體的會計報表及其他有關資料。隨著電子商務的網絡化經營發展和虛擬公司的出現，使網上實體通過網絡將成百上千的人聯結在一起工作，他們可根據業務的需要自由重組。企業與企業之間的關系，可以是投資融資關系、技術協作關系和購銷關系等，即使這些企業間的關系是松散型的，也可以通過網絡在很短的時間內，以網上協議的形式整合成企業聯盟，當然也可以在很短的時間內解散聯盟。于是，會計客體就變得模糊，審計客體因之變得復雜，審計客體的外延需要重新界定。從交易費用理論看，審計對象（站在被審單位的立場上看，即為交易主體）的邊界不清，不僅增加交易主體的交易費用，也會增加審計風險和審計費用。所以，網絡審計的客體具有動態性和虛擬性，這就要求審計人員充分地認識到，審計的客體具有適時改變性。
2.關于審計目標
審計目標是指在一定的歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的目的和要求。原有的審計目標僅局限于在裝訂的賬、表上，亦稱“有紙化”的信息載體上查錯防弊，對經濟效益進行評價，對審計對象的真實性和公允性、合法性、合規性、合理性和效益性進行審查和評價，其目的是為審計委托人服務。然而，在電子商務活動中，通過互連網和通訊技術，企業與企業、企業與消費者以及企業與政府間的聯系更加廣泛和深入，信息資源具有共享性和經濟活動具有開放性，網絡審計的目標將主要通過“無紙化”實現，向更深、更廣的領域擴展，諸如企業社會責任履行狀況的審計、人力資源利用狀況的審計、政府調控職能實現程度的審計、顧客對企業滿意程度的審計以及網絡技術本身的合理性與有效性審計等也將成為審計目標。
3.關于審計范圍
審計范圍是指針對特定審計對象所開展的審計實踐活動在空間上所達到的廣度。在原有審計中，審計范圍要依據不同的審計對象和審計目標來確定，總的來看，審計范圍較狹窄、封閉。而在電子商務活動中，企業會計信息系統已經成為一個寬闊開放的系統，會計信息處理處于一個開放的空間范圍，涉及到交易關聯方的各個方面；同時，由于其資源的共享性，能訪問會計信息以及接觸會計信息的人可能涉及到整個網絡用戶，當然，對涉及企業商業秘密的信息仍有所限制。網絡用戶，尤其是使用上市公司信息的用戶，出于不同的動機，可能采取惡意操作行為，增加了網上行為的控制難度。因此，承擔不真實以及非法數據的責任人就不能局限于被審單位，交易雙方以及相關的社會公眾都將被列入審計范圍。總之，電子商務活動中的任何一項審計業務，都是建立在互連網平臺之上的，審計活動面向網絡。可見，網絡審計的范圍已被大大拓寬。
4.關于審計主體
審計主體是指實施審計監督的執行者，也就是審計機構和審計人員。在網絡審計中，首先建立和完善能夠在網絡下實施對被審單位及其相關信息進行審查、監督和提供鑒證服務的審計機構；其次，必須構建完善的計算機系統和網絡系統。同時，對審計人員的綜合素質提出更高的要求和標準。審計人員應該是一種復合型、全方位人才，不僅要具備一定的法律知識、現代會計理論和審計技能，還要具備一定的現代信息技術、計算機網絡知識和現代商貿理論，并能熟練地從事計算機硬件、軟件的操作和維護。更為重要的是，由于高新技術的快速發展和知識的不斷更新，審計人員應該具備終生學習和不斷創新的能力，以適應網絡審計發展的需要。
5.關于審計技術方法
審計技術方法是為了實現審計目標，在對被審單位實施審計過程中所采用的各種手段，它是順利完成審計工作、提高審計工作質量的重要保證。企業在網絡化經營中，由于會計數據的極大電子化和會計控制的局部程序化，直接造成了審計線索的“不可見性”。因此，必須應用數據庫技術對會計數據進行可靠、完整地保存和管理，借助單機系統或工作站，對會計數據進行快速、準確地加工和處理，利用網絡和通訊技術對會計數據進行安全、有效地分配和傳輸。這樣，網絡審計必須完全依賴于計算機和交互網絡。在網絡審計中，審計人員利用審計接口軟件來獲取原始數據，利用審計抽樣軟件來進行樣本抽取，利用審計分析軟件進行各種數量關系的配比分析和數據查詢，利用數據倉庫技術來進行分析，利用審計專家系統進行審計推理與判斷，并通過數據挖掘、樣本抽取、異常項目調查、數據分析與處理等方法進行測試、檢查、分析與核對。由此可見，網絡審計下的技術方法已大大突破了原有方式下所運用的審計技術方法。
6.關于審計準則
審計準則是用來規范審計人員執行審計程序，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業標準。在網絡審計中，由于審計對象、審計目標、審計范圍、審計主體、審計技術方法等發生了重的變化，需要對現有的審計準則體系重新進行審視和思考。審計準則體系中的有關準則應該體現電子商務下網絡審計的特點，通過制定相應的、更切合實際的準則，更有利于規范審計人員的審計行為。只有這樣，才能指導并規范網絡審計工作，從而提高審計質量、最終形成客觀公正的審計結論。
7.關于審計風險
審計風險是指被審單位的報表存在重大錯報或漏報，而審計人員發表不恰當審計意見的可能性。一般認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成，它們之間的關系是：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。在電子商務活動中，由于會計數據處理的電算化，在計算機輔助系統的控制下，其本身的正確性和可靠性得以基本保證。因此，固有風險基本上被控制，并呈降低的趨勢。但是，由于會計信息系統的開放性和網絡化，使得會計信息資源在極大的范圍內得以共享和交流，這無疑將審計工作置于一種被動的風險之中。例如，存放于主機內的會計信息被他人非法拷貝和篡改；會計數據在傳輸過程中被競爭對手截取和惡意修改；計算機病毒和網絡黑客的肆意侵襲，會威脅會計數據的安全，嚴重時可能導致會計信息系統的全線崩潰等。可見，會計數據的安全、完整性控制難以得到保證，從而使控制風險和檢查風險的水平呈上升趨勢。所以在網絡審計中，審計人員對審計風險控制的難度加大，實施的審計風險控制措施也將發生根本性變化。
（二）網絡審計的風險與防范管理
隨著網絡審計的產生與發展，不可避免地會產生新環境下的風險，與傳統審計風險相對應網絡審計風險指的是審計人員網絡技術對有關信息系統進行審計后發表不恰當的意見的可能性。
1.網絡審計的新型審計風險
（1）篡改數據，不留審計線索在網絡環境中，數據的電子化并以磁介質為主要存儲載體，這為舞弊者或攻擊者對原始數據進行非法修改和刪除，且不留篡改痕跡成為可能，這將無法保證數據的完整性和真實性，給審計監督帶來了風險。（2）信息丟失主要有三種原因：一是運行間的斷電和死機等故障；二是計算機病毒破壞；三是人為的毀損。（3）黑客侵入和數據失竊計算機黑客為了獲取重要的商業秘密、數據資源，經常用IP地址欺騙攻擊網絡系統。黑客偽裝為源自內部主機的一個外部站點，利用一定的技術進入目標系統竊取或破壞數據。（4）職責分離不恰當引起內控失靈在網絡環境下，如果對數據維護、系統管理和數據輸入、數據核對確認等崗位不作適當的分離，就會有人利用網絡的弱點故意修改數據、舞弊或竊取秘密信息從中撈取利益。
2.網絡審計風險的防范和控制為了有效地降低網絡審計風險，必須采取相應的防范和控制措施
（1）應用審計軟件，對相關網絡系統進行實時跟蹤
首先對被審計單位的網絡系統進行評價，并利用專用的審計對比軟件，將存放于數據庫不同地址的同一種數據進行自動比較，以形成相應的記錄文件，并對有差異的文件數據進行詳細審查；其次對被審計單位的自動檢測數據庫軟件和恢復軟件進行審查和評價；再次要對被審計單位的異常貿易，通過網絡進行預警提示，以降低審計風險。
（2）建立審計服務信息庫
審計人員可將被審計單位的有關信息，通過網絡建立一個完善的大容量的信息庫，這些信息包括被審計單位的背景資料，最新動態和一些以前審計的檔案信息，以便以后開展審計時查閱和運用，這樣將可大大減少工作時間，提高工作效率，同時也相應地降低了審計的風險。
（3）加強對網絡系統的安全性和保密性進行審計
在網絡中運行，信息的安全性即可靠性和保密性構成了審計的風險防范和控制的重點。首先對網絡系統職責分離情況進行審查，遵循的原則仍為不相容職責必須分離，但側重對數據的輸入、輸出，軟件開發和維護及系統程序修改或管理等之間的關系處理進行審查；其次對被審計單位網絡結構進行分析與評價，以確認防范黑客侵入的能力；再次對被審計單位的系統容錯處理機制，安全管理體制和安全保密技術等作深入的了解，以評價其系統安全性的等級，從而有效地控制審計風險。
（三）網絡審計的法律環境
