時間：2023-08-18 17:15:21
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計信息理論，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 自然資源； 自然資源信息失真； 非財務計量自然資源信息； 自然資源審計； 非財務計量自然資源信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0122-07
一、引言
土地、水、森林、草原、礦產等自然資源，是經濟社會發展的基礎。由于自然資源問題的重要性和緊迫性相關聯，相應的治理機制也越來越多，自然資源審計是其中之一，美國、加拿大等國家從20世紀70年代就開展了不同形式的自然資源審計，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環境與社會經濟發展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。
與自然資源審計實踐相伴隨，自然資源審計的相關研究也得以開展。從自然資源審計實踐和理論研究來看，自然資源審計包括的內容較廣泛，涵蓋的審計主題包括自然資源財務信息、非財務計量自然資源信息、自然資源相關行為和自然資源相關制度。現有文獻缺乏關于非財務計量自然資源信息審計基礎性問題的系統研究，本文通過對這些基礎性問題的系統探究，提出非財務計量自然資源信息審計的基本理論框架①。
本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，從非財務信息審計角度，梳理自然資源審計的相關文獻；然后，從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題，形成一個關于非財務計量自然資源信息審計基本理論的框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
自然資源審計有不少的研究文獻，一些機構還組織專門的研討會，研究主題涉及自然資源審計的若干基礎性問題，包括審計動因、審計目標、審計主體、審計范圍、審計內容、審計方式方法、審計準則等[2-3]。一般認為，自然資源審計包括自然資源財務審計、自然資源合規審計和自然資源績效審計[4-5]。
自然資源績效審計包括對自然資源績效信息的審計，這些績效信息包括非財務計量的自然資源信息，一些文獻提出，由于利益驅動，這些非財務計量的自然資源信息很可能縱，所以，需要對這些信息進行審計，一些文獻還討論了這些信息的審計方法[6-9]。
現有文獻雖然確認了非財務計量自然資源信息的審計需求，有些文獻還涉及到審計方法，然而，總體來說，關于非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題尚缺乏系統研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題，提出非財務計量自然資源信息基本理論框架。
三、基本理論框架
（一）非財務計量自然資源信息審計需求
從某種意義上來說，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會存在國家，所以，有些自然無國界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國界，屬于某一國的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托關系。在這種委托關系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區分不同的層級，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級的地方政府之間，從而出現委托鏈。處于這個鏈條中的人，在正常情形下都會具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對稱和環境不確定的情形下，人有可能產生機會主義行為，也可能發生次優行為，從而出現問題和次優問題，正是這些問題，導致自然資源問題，甚至危及人類的可持續發展。就中國來說，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據《世界能源統計回顧2011》數據顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。②同時，長期以來，中國官員的晉升概率與地區經濟增長存在很強的正相關關系，這種過分關注GDP的晉升錦標賽模式，使得各級黨政領導干部逐漸形成以犧牲資源、環境為代價，謀取地區經濟增長的路徑依賴。所以，中國的資源環境問題已經十分嚴峻[9]。
在嚴重的資源環境問題中，非財務計量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來說，對于采伐森林資源，采伐的實際數據遠多于報告的數量；對于植樹造林，則報告的造林面積遠多于實際造林面積，無疑，這種信息的失真有利益驅動下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問題。
針對嚴重的自然資源問題，相應的治理機制也逐步建立起來，《中華人民共和國憲法》第九條規定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時，還針對不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國礦產資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環境保護法》等，此外，還有許多的行政規章。通過上述法律法規，建立了自然資源治理機制，其中包括非財務計量自然資源信息失真的治理機制，審計是其中的治理機制之一。
審計成為治理非財務計量自然資源信息失真的機制之一，與審計的技術特征相關。非財務計量自然資源信息屬于統計信息，都有規定的計算方法和程序，如果信息報告人遵守了這些計算方法和程序，一般就認為自然資源信息不存在失真，如果嚴重偏離了這些計算方法和程序，就認為自然資源信息失真[12]。從技術特征來說，審計恰恰就能對特定事項與既定標準之間的一致性發表意見，就非財務計量自然資源信息來說，特定事項就是非財務計量自然資源信息，既定標準就是關于這些信息的計算方法和程序之規定，審計可以采用系統方法，圍繞非財務計量自然資源信息收集證據，對這些信息是否存在失真形成判斷。當然，審計成為治理非財務計量自然資源信息失真的機制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現實機制，還要依賴于委托人對不同治理機制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計機制的治理成本低且效果好，則審計就會從可能的需求成為現實需求。
（二）非財務計量自然資源信息審計本質
非財務計量自然資源信息審計本質是指什么是非財務計量自然資源信息審計，很顯然，它離不開審計一般，也離不開自然資源審計，具有審計一般的屬性，屬于自然資源審計的一部分。一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[13]，自然資源審計也應該具有上述本質特征，只是在此基礎上，增加了自己特有的本質屬性，根據這個原則，筆者認為，自然資源審計可以表述如下：自然資源審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證自然資源經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這個概念將自然資源審計的對象限定到自然資源經管責任，自然資源審計是將審計一般應用到自然資源經管責任，或者說，是審計一般在自然資源經管責任中的體現，當然，由于審計范圍的不同，自然資源審計也會呈現自己的一些特征，例如，審計客體、審計主體、審計取證、審計報告等。一般來說，審計一般的審計主題包括財務信息、非財務信息、行為、制度，自然資源審計是對自然資源經管責任作為審計對象的審計，其審計主題同樣包括上述四個方面：自然資源財務信息、非財務計量自然資源信息、自然資源相關行為和自然資源相關制度。
非財務計量自然資源信息審計屬于自然資源審計的主題之一，根據自然資源審計的定義，筆者認為，非財務計量自然資源信息審計可以表述如下：非財務計量自然資源信息審計是以系統方法獨立鑒證自然資源經管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這個定義，進一步限定了審計對象的范圍，從自然資源經管責任收縮到自然資源經管責任相關的非財務計量信息，關注問題的角度仍然是問題和次優問題，當然，這里的問題和次優問題是與非財務計量自然資源信息相關的，不是一般意義上的問題和次優問題，綜合表現為非財務計量自然資源信息失真，包括由于自利而產生的有意操縱，以及有限理性而產生的無意錯誤。
非財務計量自然資源信息審計本質還有一個涵義，就是其審計功能。一般認為，審計具有鑒證、評價和監督三個功能，對于非財務計量自然資源信息審計來說，上述三大功能可以同時具備。就鑒證來說，前已述及，可以采用系統方法，圍繞非財務計量自然資源信息收集證據，判斷其與既定標準之間的一致性，這已經體現了鑒證的本質內涵。就評價來說，一些非財務計量自然資源信息體現了人的自然資源經管責任履行情況，如果能找到恰當的績效標桿（例如，工作計劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經管責任績效信息與這些標桿進行比較，以確定人自然資源經管責任績效的等級。就監督而言，對于發現的非財務計量自然資源信息失真，如果委托人授權，審計機構可以對直接責任人或責任單位進行處理處罰。總體來說，非財務計量自然資源信息審計可以具有鑒證、評價和監督三大功能。當然，這三大功能能否成為現實功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會根據其自身的利弊得失做出選擇，但是，無論如何，鑒證功能是基礎性，不具有選擇性。
（三）非財務計量自然資源信息審計目標
一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后者是審計人的目標。就非財務計量自然資源信息審計來說，審計委托人授權或委托審計機構對非財務信息進行審計是要支付費用或支出成本的，是將審計作為治理非財務計量自然資源信息失真的機制，審計機制與其他的治理機制組合起來，其最終目標是抑制非財務計量自然資源信息中的問題和次優問題，也就是非財務計量自然資源信息失真。通過審計，如果非財務計量自然資源信息失真越來越少，則委托人的目標就達成了。
對于審計師來說，在非財務計量自然資源信息中，其直接目標是提供審計委托人滿意的審計產品，這些審計產品包括鑒證產品、評價產品和監督產品。非財務計量自然資源信息鑒證產品的主要內容是鑒證非財務計量自然資源信息是否存在問題和次優問題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實性，通常以審計鑒證報告的形式出現。評價產品是在非財務計量自然資源信息表征人自然資源經管責任履行績效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標桿進行比較之后得出的績效等級結論，通常以評價報告的形式出現。監督產品是指將人在非財務計量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權審計師對直接責任人或責任單位做出的處理處罰，通常以審計決定的形式出現。上述三種審計產品中，鑒證產品是基礎性的，不具有可選擇性，而評價產品和監督產品是否出現，由委托人的需求所決定。
（四）非財務計量自然資源信息審計客體
一般來說，審計客體是委托關系中的人，是經管責任的承擔者[13]。非財務計量自然資源信息審計也不例外，其審計客體是自然資源信息經管責任的承擔者。由于我國的自然資源屬于國有，然后通過法律程序交付一定的單位來使用，所以，自然資源信息委托關系也區分為兩種情形，一是政府層面的委托關系，二是單位內部的委托關系。這兩種情形下的審計客體不同。
就政府層面的委托關系來說，由于我國是單一制國家，上級政府對下級政府具有較大的領導作用。在不考慮上級政府的情形下，就某一層級的政府來說，自然資源委托關系及其審計客體如圖1所示。
在圖1中，可能的審計客體用虛線表示。自然資源監督部門是本級政府的人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位，在政府自然資源監督部門的監管下，履行各自的與自然資源相關的職責，上述四類單位都是自然資源經管責任的承擔者，都要提供某些非財務計量自然資源信息，都有可能成為非財務計量自然資源信息審計客體。那么，政府本身是否要成為非財務計量自然資源信息審計客體呢？首先，各級政府都是本級公眾的人，所以，也存在自然資源經管責任報告問題，也應該成為審計客體，但是，此時的審計主體可能就不能是本級政府本身建立的審計機構；其次，在單一制國家中，各層級政府之間也存在委托關系，下級政府是上級政府的人，從這個意義上來說，下級政府也有責任向上級政府報告自然資源經管責任履行情況，所以，也要成為非財務計量自然資源信息審計客體。
至于單位內部的自然資源委托關系及其審計客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位，如果這些單位實行分級管理，則其內部也形成了自然資源委托關系，從而下級單位有責任向上級單位報告其承擔的自然資源經管責任履行情況，這其中就包括非財務計量自然資源信息，所以，這些下級單位也成為審計客體。
（五）非財務計量自然資源信息審計內容
非財務計量自然資源信息審計內容是自然資源實物量統計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數量、質量現狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統計與核算信息，按照《中國自然資源手冊》，自然資源資產分為土地資源資產、礦產資源資產、能源資源資產、水資源資產、氣候資源資產、森林資源資產、草地資源資產、海洋資源資產和其他資源資產九大類資產，這些自然資源都分別有各自的實物量統計與核算信息[14]，歸納起來，非財務計量自然資源信息審計內容如表1所示。
當然，自然資源實物量統計與核算信息會有一定的核算體系，1993年聯合國統計司建立了與國民經濟核算體系（SNA）相一致的、可系統地核算環境資源存量和資本流量的框架，即綜合環境與經濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯合國修訂了SEEA-1993，修改后版本簡稱SEEA-2003，這個版本詳細說明了自然資源的物理量、混合環境-經濟賬戶及其估價方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡稱SEEA-2012）應運而生，該框架增加了環境退化及相關措施和評估方法的討論[16]。一些國家還頒布了自然資源會計準則，澳大利亞頒布實施了水會計準則，以物理流量為計量單位，采用復式記賬法，由水報告主體定期編制三張水會計報表，即水資產和水負債表、水資產和水負債變動表（損益表）、水流量表，通過這些表格來描述、計量、記錄和報告重要地區水資源的增減變動[17]。黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產負債表，這里的自然資源資產負債表是關于自然資源的信息系統，按實物量編制的自然資源資產負債表提供的信息就是非財務計量信息。
（六）非財務計量自然資源信息審計主體
審計主體的基本要求有兩個方面，一是獨立性，二是專業勝任能力。由于專業勝任能力是動態的，現時沒有的專業勝任能力，假以時日，是可以建立的，從長遠來看，專業勝任能力并不是實質性審計主體的實質性條件。所以，筆者主要從獨立性角度來討論非財務計量自然資源信息審計主體。
對獨立性有不同的理解，一種觀點認為，獨立性是審計師獨立于審計客體；另一種觀點認為，審計師要同時獨立于審計客體和審計委托人。
在非財務計量自然資源信息審計中，政府審計、民間審計和內部審計都可以成為審計主體，但是，不同情形的獨立性不同。
對于政府審計來說，圖1所示的審計客體中，政府審計能獨立于自然資源監管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產單位，但是，不能獨立于本級政府，所以，一般情形下，除了本級政府之外的審計客體，本級政府審計機關都具有獨立性，當本級政府作為審計客體時，一般要由上級政府審計機關作為審計主體。當然，由于我國是單一制國家，各級地方政府都處于國有自然資源委托鏈中，對于上級政府是人，對于下級政府是委托人，由于這種雙重身份，本級政府可能基于本地區的利益而干擾本級政府審計機關對本級政府下屬單位的自然資源相關審計客體的審計，從而使得本級政府審計機關獨立性受到損害，在這種情形下，如果由上級政府審計機關作為審計主體，就更具有獨立性。
對于民間審計機構來說，是接受業務委托，對一定的審計客體進行審計，從理論上來說，對于所有的審計客體都可以進行審計。但是，從傳統習慣及審計權威性來說，在非財務計量自然資源信息審計客體中，民間審計適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產單位的審計主體。在某些情形下，民間審計還可以接受業務委托，對內部審計范圍的審計客體進行審計。需要說明的是，這里的民間審計是廣義的，包括具有非財務計量自然資源信息審計專業勝任能力和資質的各種中介機構。
就內部審計組織來說，其審計客體是本單位內部實行分級管理的下級單位，如果自然資源監管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產單位實行分級管理，并建立了內部審計制度，則這些單位內部的下屬單位都是其內部審計組織的審計范圍。
總體來說，不同情形下的非財務計量自然資源信息審計主體歸納如表2所示。
關于非財務計量自然資源信息審計主體，最后要討論的問題是，自然資源監管部門能否作為非財務計量自然資源信息審計主體？一種觀點認為，自然資源監管部門可以結合其監督工作，一方面可以作為下級政府非財務計量自然資源信息的審計主體，另一方面，對于受到監督的本級政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位，完全可以作為這些單位的非財務計量自然資源信息審計主體。從專業勝任能力來說，自然資源監管部門完全可以作為這些單位的審計主體。然而，審計主體的另一個重要條件是獨立性，所以，自然資源監管部門能否作為審計主體的關鍵在于其能否保持獨立性。筆者認為，在許多情形下，可能并不具有獨立性，就本級政府來說，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位的自然資源信息，如果匯集起來，可能就表明自然資源監管部門的績效，如果上述單位操縱自然資源信息，結果是粉飾了自然資源監管部門的績效，從而就會失去審計所要求的獨立性；當然，如果上述單位操縱自然資源信息，結果是損害了自然資源監管部門的績效，這種情形下，審計所要求的獨立性并沒有損害。但是，事先并不知道這些單位會如何操縱自然資源信息，所以，就本級政府來說，自然資源監管部門不宜作為審計主體。就下級政府來說，在許多情形下，上級政府自然資源績效是下級政府自然資源績效的匯集，如果下級政府操縱自然資源信息，其結果是有利于本級政府自然資源績效，自然資源監管部門就失去監管獨立性；如果下級政府操縱的結果是損害于上級政府自然資源績效，則獨立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級政府如何操縱自然資源信息，總體來說，自然資源監管部門不宜作為下級政府自然資源信息的審計主體。更為重要的是，自然資源監管部門還負責執行甚至制定自然資源相關政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績效，自然資源監管部門對于這類信息無疑不具有獨立性。
（七）非財務計量自然資源信息審計方法
審計方法包括的內容很豐富，從基本審計理論的角度出發，這里僅討論其中的審計取證模式。非財務信息審計取證包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式[18]，對于非財務計量自然資源信息審計來說，各種模式都有可能應用。
1.命題論證模式
會計報表審計采用的是命題論證模式，這種模式的特點是將審計總命題（也就是審計總目標，即會計信息真實性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計目標），圍繞具體命題獲取證據，通過具體命題的證明來證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會計報表追蹤到會計賬簿，從會計賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實物、交易對方或當事人，等等。在某些情形下，某些非財務計量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實施了水審計準則，它借鑒了財務會計報告的審計準則，把水審計的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對審計目標、職業懷疑和職業判斷、審計計劃及重要性、理解水會計報告主體和環境，以及確認和評估重大錯報風險、對評估的重大錯報風險進行反映并實施進一步審計程序、期后事項的審計、審計質量控制、形成審計意見、審計報告的格式和內容等做了具體詳細的規定[17]。
2.數據流程模式
當信息本身無法鑒證時，如果信息產生的過程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎。一些非財務計量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時，如果這些信息的產生流程是可以評估的，當評估結果的流程值得依賴時，根據這個流程產生的信息也就值得依賴；當然，如果流程評估的結果不值得依賴，則不能就此推斷其產生的信息也不值得依賴，而是無法表示意見。
3.數據分析模式
非財務計量自然資源信息之間，非財務計量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關系，數據分析模式通過各種方法，驗證非財務計量自然資源信息的邏輯關系，通過邏輯關系是否存在來判斷非財務計量自然資源信息是否失真。當非財務計量自然資源信息邏輯關系存在時，可以判斷非財務計量自然資源信息基本值得依賴；當非財務計量自然資源信息邏輯關系不存在時，要作為疑點進行追蹤，如果追蹤發現了具體的失真事件，就可以得出結論，如果追蹤未能發現具體的失真事件，則是無法表示意見。
4.專業測量模式
許多非財務計量自然資源信息是對自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過具有專業勝任能力的機構或人士對自然資源物理量進行測量，以驗證這些信息的真實性。例如，對于森林資源、土地資源，可以通過航測的方法確定其數量。當然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時間要求。
上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計意見保證程度不同，一般來說，命題論證模式和專業測量模式支持合理保證審計意見，而數據流程模式和數據分析模式支持有限保證審計意見。如果審計委托人只要求有限保證審計意見，則數據分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數據時代，其審計成本低、效率高。
（八）非財務計量自然資源信息審計環境
審計環境理論關注兩個問題，一是審計環境如何影響審計，二是審計如何影響審計環境，非財務計量自然資源信息審計也不例外。從審計環境對其影響來說，一方面會影響非財務計量自然資源信息審計實務，另一方面會影響其相關的審計理念。就前者來說，重要的路徑之一是審計環境影響其審計取證模式的選擇，例如，沒有地理信息系統的產生，就不可能有航測等技術在非財務計量自然資源信息審計中的應用；就后者來說，審計環境會影響人們對非財務計量自然資源信息審計的認識，例如，黨的十八屆三中全會之前，人們并沒有將自然資源審計作為很重要的事項，但是，當黨的十八屆三中全會提出對領導干部實行自然資源資產離任審計之后，社會各界對自然資源審計的認識發生了重大變化，現在的問題已經不是是否要審計，而是如何審計，政府環境對自然資源審計產生了重要的影響。
關于非財務計量自然資源信息審計如何影響審計環境，總的路徑是通過審計終極目標的達成，抑制非財務計量自然資源信息審計失真，通過信息失真的減少，進而促進自然資源信息使用、管理、生產及監管行為的優化，提高自然資源的使用效率和效果。
四、結論和啟示
由于人性自利和有限理性，非財務計量自然資源信息可能失真，審計是治理機制之一，本文從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的幾個基礎性問題，提出非財務計量自然資源信息審計基本理論框架。
從審計需求來說，由于人性自利和有限理性，導致嚴重的自然資源問題，非財務計量自然資源信息可能失真是這種問題的內容之一，也是這種問題的原因之一，由于審計特征的技術屬性，非財務計量自然資源信息審計成為應對非財務計量自然資源信息失真的機制之一。
從審計本質來說，非財務計量自然資源信息審計是以系統方法獨立鑒證自然資源經管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排，可以同時具有鑒證、評價和監督的三大功能。
從審計目標來說，最終目標是抑制非財務計量自然資源信息中的問題和次優問題，也就是非財務計量自然資源信息失真；直接目標是提供審計委托人滿意的審計產品，這些審計產品包括鑒證產品、評價產品和監督產品。
從審計客體來說，自然資源信息經管責任的承擔者都是非財務計量自然資源信息審計客體，包括政府、自然資源監督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產單位。
從審計內容來說，是自然資源實物量統計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數量、質量現狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統計與核算信息。
從審計主體來說，政府審計機關是國有自然資源經管責任承擔者的主要審計主體，民間審計機構接受委托可以對任何審計客體進行審計，內部審計組織對單位內部的自然資源經管責任承擔者進行審計。
從審計方法來說，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式都有可能應用，命題論證模式和專業測量模式支持合理保證審計意見，而數據流程模式和數據分析模式支持有限保證審計意見。
從審計環境來說，一方面，審計環境通過審計實務和審計理念兩個路徑影響非財務計量自然資源信息審計；另一方面，這種審計也通過其審計產品的使用，作用于審計環境，影響自然資源使用的效率和效果。
本文的研究啟示我們，包括非財務計量自然資源信息在內的自然資源審計是應對自然資源問題的重要機制，而要真正建構這種審計機制，并且使其發揮作用，必須系統思考，協調考慮相關的審計制度元素。
【參考文獻】
[1] 耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制與運用初探――以SNA2008和SEEA2012為線索的分析[J].會計研究，2015（1）：15-24.
[2] 張宏亮，劉戀，曹麗娟.自然資源資產離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014（4）：58-62.
[3] 蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014（5）：3-9.
[4] INTOSAI（international Organization of Supreme Audit Institutions）.Natural Resources Accounting[A].1997.
[5] WGEA（Working Group on Environmental Audit in INTOSAI）.從環境視角進行審計活動的指南（草案）[S].審計署農業資源環保司，譯.2002.
[6] 張宏亮，王秀華.我國政府自然資產審計理論框架的構建[J].財會月刊，2007（2）：47-49.
[7] 李成艾，孟祥霞，周學軍.創新型水資源審計模式研究――基于寧波市的審計實踐[J].財會研究，2011（7）：64-67.
[8] 趙梅.領導干部自然資源資產離任審計評價體系的構建[J].中國審計，2014（3）：25-26.
[9] 黃溶冰，趙謙.自然資源資產負債表編制與審計的探討[J].審計研究，2015（1）：37-43.
[10] 陸亞洲.我國自然資源利用現狀和對策[J].自然資源，1994（6）：1-8.
[11] 周國相.對森林資源審計的探討[J].林業科技情報，1994（1）：56-57.
[12] 曾五一，王開科，許永洪.統計數據質量基本概念研究[J].經濟統計學（季刊），2014（1）：42-47.
[13] 鄭石橋.審計理論研究：基礎理論視角[M].北京：中國人民大學出版社，2016.
[14] 吳優，曹克瑜.對自然資源與環境核算問題的思考[J].統計研究，1998（2）：59-63.
[15] BARTELMUS P. SEEA-2003： Accounting for sustainable development？[J]. Ecological Economics， 2007， 61（4）： 613-616.
[16] UN， et al. System of Environmental-Economic Accounting 2012： Central Framework[Z]. New York： United Nations，2014.
關鍵詞：審計動因理論 衡量標準 經濟學 完善審計工作
審計動因就是審計產生、存在、發展的原因以及動力。研究審計動因的目的是為了弄清為什么產生審計，為什么需要審計和為什么審計需要存在和發展。審計是一種社會現象，它是為滿足需要而產生和發展的。
審計動因的主要理論是目前最流行的受托責任論以及理論、多因素決定論、信息論、經濟監督論、公司管理論及職業化需求論。下面就幾種主要理論進行論述。
一、審計動因理論及缺陷
1.受托責任論。受托責任論主要觀點是：受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。
實際上，“受托經濟責任”只是審計產生的重要前提，并不能說明審計產生的必要性。它無法詮釋審計的職能及社會作用；無法解釋審計的獨立性。
2.理論。理論主要觀點是：企業存在契約關系，而契約條款的實施必須通過監督，否則就不起作用。審計就是這種監督方式。在這種理論中，審計的本質在于促進股東和管理者利益最大化。
但理論的不足之處：無法解釋企業接受審計需求強制進行這一事實，無法解釋理論認為審計是促進股東和企業管理人員的利益最大化與審計人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經濟現象是互相矛盾這一現實。
3.多因素決定論。在美國會計學會基本審計概念委員會的《基本審計概念公告》中，明確闡述審計動因包括以下四個方面：（1）利益沖突產生對公正第三方的需求。（2）當利益沖突達到一定程度后對沖突對方產生的防范需求。（3）處理技術上的復雜性使得普通人無法勝任，從而產生對專門人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經濟業務與利益關系人發生分離，從而產生對特定人士提供幫助的需要。
這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計產生發展的多種動因中，應該有一種最主要的動因。（2）它只是從不同角度對審計動因進行概述，并不具備經濟學理論基礎，也不利于審計理論學科的發展。
二、衡量審計動因理論的標準
上述各種審計動因理論，大都從某個角度出發有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構進行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統性為原則，以對審計本質的理解為切入點提出5點判斷審計動因理論的標準：
1.由理論可以導出審計本質及審計職能的目的。審計動因理論的宗旨是要解釋審計產生、存在和發展的根本原因和動因。因而，審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能的發展以及審計的社會作用。
2.由理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求。審計作為一種經濟活動，它的存在必是源于一定的社會需求，審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。
3.由理論能解釋對審計進行監管的合理性。隨著審計活動在社會經濟生活中的重要性不斷增強，無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。
4.由理論能解釋審計為什么需要保持獨立性。審計的獨立性是審計最基本的特征，是審計得以存在的根本。審計的獨立性要求審計人員在審計時保持客觀、公正的立場，這也是不同使用者對審計人員的共同要求。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性做出合理解釋。
5.由理論能解釋不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。審計動因理論應當將審計活動產生、發展過程中的影響因素解釋清楚，或者進行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標準，解釋統一本質的審計活動在不同時期、不同國家的發展水平存在差異的原因。
三、審計動因———基于經濟學的觀點
根據上文提到的衡量審計動因的標準，本文認為，信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。所謂非對稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計財務信息可以潛在降低信息非對稱。
1.信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。經濟學的研究表明，在現實的經濟生活中，各當事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見一切；由于外在環境的復雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無所不包。所謂信息非對稱性是指一方持有與交易行為相關的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對于他方信息的驗證由于成本昂貴而放棄。
會計是一個信息系統，向內部和外界提供財務信息以影響投資者決策。由人的趨利動機以及信息的不完全性和非對稱性，就產生了一種社會需求，即需要具有專業技術和方法的會計師對企業管理部門編制的反映其經濟業務的財務報表進行審計和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對稱性，確保其真實公允地反應企業的財務狀況和經營成果并向利益相關者報告。這樣通過審計可能提高財務信息的可信度，從而提高財務信息的價值。若站在經濟學的角度來看，在現代審計假設理論體系中，關于審計產生原因的假設，如“信息不對稱假設”、“信息不確定假設”等等，實際上豐富了信息非對稱性是審計產生和發展的根本動因這一論證。通過降低信息不對稱，可以滿足任何需求者對于提高財務信息可信度的需求。
2.信息非對稱性導致道德風險對審計監督職能和獨立性的解釋。在經濟學中，道德風險界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監督另一方的行為，從而后者可能據此在追求自身效用最大化的同時侵蝕前者利益。用經濟學道德風險模型可以很好地解釋為什么受托責任認為審計的本質是一種經濟監督活動，這實際上從委托關系的角度反應審計產生的原因。正是由于委托關系的存在，才導致道德風險問題的存在。在道德風險模型下，委托人就應該設計一種激勵監督合同以誘使人從自身利益出發選擇對委托人最有利的行動。在信息不對稱道德風險潛在發生的情況下，需要一個機構來解決在信息不對稱的情況下讓人不偷懶、說真話的問題。于是審計的產生就成為一種必然。在這種情形下，審計被要求具有獨立性的特征。審計獨立性在這里得到了很好的解釋。
3.信息非對稱性導致逆向選擇是對審計存在必然性的真實解釋。在經濟學中，逆向選擇來自于保險市場的理論研究。是由阿克勞夫運用舊車市場模型開創的。其問題來自于買者和賣者間關于車的質量信息的不對稱。經過一系列惡性循環，最終導致只有質量低的車能成交甚至可能導致市場萎縮。
由于信息的不對稱，會計信息市場上會計信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動機，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會計信息市場上，一些績劣公司通過提供虛假信息來滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價來鑒別這些信息的真偽，盲從跟從這種信息，就會導致有限資源流向績劣公司，而真實披露會計信息的公司將退出市場或也采取披露虛假信息的措施。這就是會計信息市場上的逆向選擇。會計信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨立性的審計對會計信息進行鑒別，提高財務信息的真實可靠性。從而提高財務信息的價值，即對利益相關者決策的正確程度。由此可見，從經濟學的角度看審計可以導出審計的本質在于提高財務信息的可信度。
4.信息非對稱性對審計期望差距存在的合理性的解釋。審計期望差距指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距。它既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認識錯誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對稱性導致社會公眾對審計的需求，同時，又由于信息的非對稱性是絕對的所以審計只能在某種程度上降低信息的非對稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對稱性很好地解釋了審計期望差距存在的必然性。
信息非對稱性是絕對的，但是信息非對稱性的程度在不同環境下是不同的。信息非對稱性的程度取決于資本市場的有效性、相關法律制度的完善性以及審計自身內部環境發達與否等因素。所以，隨著審計對信息非對稱改變程度的不同，審計工作期望差距在不同時期、不同環境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。
關鍵詞：民間審計；動因；受托責任
1民間審計產生動因的不同理論
1.1人理論
(1）人理論的基本觀點。
人理論認為，由于經營權和所有權的分離，經理與股東，債權人的的利益不一致時就會產生成本，經理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權人的利益的行為。審計的出現，就是為了抑制經理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經理也希望通過審計來證實財務報告的真實性，以示他們良好的經營成果。
(2）對人理論的簡要評價。
由于人理論認為審計的本質在于促進股東和債權人利益最大化，是為了解決由于經營權和所有權的分離而產生的經理為了自己的利益而損害股東和債權人利益的問題，而經理和股東與債權人的利益沖突問題只是經營權與所有權分離而導致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業接受審計需要強制進行這一事實。
1.2產權動因論
(1）產權動因論的基本觀點。
產權動因論認為，產權所有者擁有對財務信息的產權。由于投資者與經營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務進行審計的目的在于維護自己對相關信息的知情權，從而維護自己的產權利益。
(2）對產權動因論的簡要評價。
產權動因論指出了民間審計是為了維護財產所有者的利益，具有監督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產權所有者，忽視了債權人、消費者等與企業的利害關系。因而作為解釋民間審計產生動因的理論，產權動因論尚存在不足。
1.3信息論
1.3.1信息論的基本觀點
信息論認為，信息的非對稱性是民間審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出，委托關系的存在而產正的信息非對稱性會導致道德風險問題，而用經濟學道德風險模型能夠解釋審計具有監督職能以及為審計人員需要獨立的特征。
1.3.2對信息論的簡要評價
信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責任關系的存在而產生的。如果說受托責任是內在本質的話，信息的非對稱性只是這種本質的一種外在表現形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因是不恰當的。
1.4查錯揭弊論
1.4.1查錯揭弊論的基本觀點
這種觀點認為，無論是內部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業出現舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監督與舞弊應在檢查或審計之先，監督與審計之間沒有直接關系，僅有間接關系，更沒有因果關系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產生的直接原因。
1.4.2對查錯揭弊論的簡要評價
持這種觀點的學者習慣于從民間審計產生的發端——英國南海公司破產事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產生是因為所有者認為經營者會舞弊，而非基于監督的需要。
此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內容上有很大的不同，本質上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現舞弊，以避免企業出現巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設由于管理者舞弊而使企業發生重大損失后的消極應對措施，是從現象上而非本質上來探討審計產生的動因。
1.5受托責任論
1.5.1受托責任論的基本觀點
受托責任論認為，受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。
1.5.2對受托責任論的簡要評價
受托責任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現象，指出了受托責任關系的存在和發展是民間審計產生的動因。人理論，產權動因論，信息論，查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。但隨著經濟的發展，這一理論也受到有力地挑戰，其中最突出的就是責任論。
1.6責任論
1.6.1責任論的基本觀點
在責任理論中，責任關系的形成或產生主要基于兩個原則：一是“權利委托原則”；二是“有害影響原則”“權利委托原則”與委托人事先擁有的權利或所有權有關。根據這一原則，投資者把資金交給企業，投資者與企業之間就形成了一種責任關系，投資者是問責人，擁有問責人的權利，企業是責任人具有責任人的義務。
1.6.2對責任論的簡要評價
對受托責任論提出最大挑戰的莫過于責任論。根據“責任論”，審計是對一般責任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責任關系的基礎之上，拓寬了審計動因論的理論基礎。
1.7其他理論
關于民間審計產生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業化需求論等觀點。在解釋審計的產生與發展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業審計需要強制進行；而職業化需求論認為審計產生于作為謀生手段的職業化需求，是一種顛倒了因果關系的觀點。
綜上所述，關于民間審計產生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結合審計的定義，回顧一下民間審計產生、發展的歷程。
2民間審計的產生與發展
2.1英國式審計階段——產生于英國
英國工業革命時期，隨著經濟的發展，所有權和經營權相分離的股份公司開始出現。股份公司的組織形式實際上是一種以經濟責任為紐帶的委托經營，這種委托經營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現早期，其發展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現了經濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產生的導火索；1836年的經濟危機導致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經濟危機導致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經濟危機導致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的。”此階段民間審計的目的是差錯防弊。2.2信用審計階段——發展于美國
1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林——哈爾公司的設備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業務是幫助委托人建帳、結帳、轉帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業開始確立。19世紀末，隨著美國工業化的快速推進和個人企業向股份公司的轉變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術并培養了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發展打下了基礎。
2.3財務報表審計階段——民間審計在美國的進一步發展
20世紀早期的美國，隨著工業的發展，股份公司的規模不斷發展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產負債表審計逐漸取代了傳統的交易事項的詳細審計。這就為現代民間審計的發展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發展取得了新成就。但那時美國審計結構依然不健全，如缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。1929年的經濟蕭條時這些問題明顯化。
在20世紀20年代末和30年代初的經濟大蕭條時期，兩大變化的出現對美國民間審計的發展產生了深遠的影響：一是企業管理者受托經濟責任的范圍擴大，即企業管理的責任性不再僅僅表象在股東和債權人的關系上，而且表現在與其他許多利害關系者的直接關系上；二是企業日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導致最重要的會計信息從短期財務狀況轉向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務報表審計就應運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，轉向以保護投資者為目的的損益表審計。
從民間審計的發展歷程可以看到，無論是在民間審計產生的過程中，還是在其發展的歷程中，因所有權和經營權相分離而產生的受托責任關系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關系的存在而產生，又隨受托責任關系的發展而發展。所以，受托責任關系是民間審計的產生與發展的根本動因。
3對受托責任論的再思考
作為我國審計理論界的主流理論，受托責任論很好地解釋了民間審計的產生與發展。如前所述，審計理論界許多關于民間審計產生的動因的理論，如人理論，產權動因論，查錯揭弊論等本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任關系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”，受托責任論之所以長期以來為審計理論界的多數學者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產生的動因問題。
需要指出的是，我們說民間審計因受托關系的存在而產生，并不是說只要存在受托關系，民間審計就會產生；只有當受托關系中的委托人授權或委托獨立的第三方即審計人對種種責任關系進行檢查和評價時，民間審計才得以產生。另外，盡管受托責任論能很好地解釋民間審計的產生與發展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經濟的發展，企業的社會責任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發展到一個新的階段？關于民間審計產生的動因的主流理論會不會從受托責任論演變為責任論？這些，或許將成為今后審計理論界所關注的話題。
參考文獻
［1］文碩.世界審計史［M］.北京：北京中國審計出版社.1990.
［2］崔孟修.審計動因論的修正［J］.審計研究,2006,(5).
［3］李若山.八十年代的西方審計理論觀［J］.審計理論與實踐,1990，4.
關鍵詞：審計理論；發展脈絡；審計著作
一、審計理論的探索奠基階段
英國是世界上最早產生“特許注冊會計師”的國家，倡導詳細審計，通過審核一個企業所有的經濟業務、會計憑證、賬簿和報表，來發現記賬差錯和會計舞弊行為。其審計理論探索可以追索到17世紀，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他們提出的理論是審計學科發展繁榮的必要準備。
隨著20世紀開始，世界經濟發展中心逐漸由英國轉變為美國，美國開創了完善的注冊會計師制度和審計準則體系，審計理論的探索也相應進入一個新階段，以羅伯特·希斯特·蒙哥馬利為代表人物，開始了對審計新思想、新方法、新范圍和新理論的研究探索。蒙哥馬利在1912年出版《審計理論與實踐》，從此美國首次擁有了屬于自己的審計理論框架。文中指出審計的主要目的，提出了資產負債表審計的新思想，主張“應將資產負債表審計的必要范圍與評價委托人的內部控制系統聯系起來”。
審計理論發展的奠基階段的標志是羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫合著的《審計理論結構》，它是被公認為是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學科加以論述的重要著作。《審計理論結構》主要內容包括“審計理論的探求”、“審計方法論”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著確立了審計理論研究的重要意義，首次明確了會計與審計的關系，建立了科學的審計理論研究方法，提出了一系列具有現代意義的基本審計學概念，指出審計具有集合科學的性質，對審計理論的基本框架進行了構想，影響到審計理論的確立階段性成果《基本審計概念公告》和《審計理論——評價、調查與判斷》，被現代審計廣泛引用，影響是極其深遠的。
二、 審計理論的確立階段
美國會計學會是審計理論得以發展并確立的標桿，其發表的《基本審計概念說明》標志著審計理論的正式確立，是迄今為止所有審計定義的基礎權威性指南，從此，審計理論具有完整的結構體系，正式成為一門獨立學科體系得到世人承認。
《基本審計概念說明》提出了“會計”的概念，對審計進行了明確的定義，分析了審計的職能作用主要在于“價值增值”，將審計的增值作用與會計信息的使用者對信息需求相聯系。同時也看到了審計職能隨著使用者的需要而在內部審計、經營審計、管理審計和績效審計等方面擴展的趨勢，審計領域擴展到預算和預測、對納稅申報單、內部控制、中期財務報表和年報中未審計信息的審計甚至社會審計等。還論述了審計人的屬性和其他個人特性。《基本審計概念說明》繼承了莫茨和夏拉夫教授的精華，界定了審計的定義，進一步澄清明確了審計的職能，提出了審計職能擴展的條件，從個人和結構兩方面提出了審計人的屬性，發展了審計調查方法，明確了審計報告的作用，從提高信息的質量和滿足使用者的要求來看，屬于使用者導向的審計理論。
三、 審計理論的應用階段
審計理論應用階段的開端起源于尚德爾于1978年著《審計理論——評價、調查和判斷》一書，該書繼承和發展了莫茨和夏拉夫《審計理論結構》基本思想和理論框架。在《審計理論》一書中，尚德爾給“審計”下的定義是“人類為了建立對某種標準的遵循性而進行的評價過程，其結果是得出一種意見”。同時提出了審計的三個基本假設。該書明確了審計理論中審計結構的概念并歸納了審計理論結構的要素。
《審計理論》還明確提審計結構的概念，即選擇能達到審計目的的標準，審計人員把真實模式改組成標準結構所要求的形式以便進行提要或判斷，得出結論，在審計報告中表達審計人員的判斷，提供給用戶。同時提出審計理論結構要素，包括目的、標準、判斷、證據和衡量（標準），進而歸納出了形成意見或判斷的心理過程，舉例分析了復雜的證據結構和運用標準。
尚德爾從信息論的角度對審計理論進行了全面研究，進一步明確了審計的定義，提出了對審計理論結構及其基本要素的設想，將信息學應用于審計理論研究，探討了審計原則及其主要組成，跳出了以往審計理論研究局限于財務報表審計的范圍，擴大到經營、決策審計甚至更廣的范圍，是現代審計邏輯框架結構體系的完整代表，并一直沿用至今，具有劃時代的意義。
四、 審計理論的最新發展
審計理論發展過程也就是審計學科體系與會計學科分離的過程，審計學科有理論支撐，是一門單獨成科的學科體系。上述審計理論的發展脈絡，反映了審計理論研究從建立到繁榮的歷史。在審計經典理論的歷史流變過程中，審計理論與審計實踐互動互補，相互促進。審計基本理論是用來指導審計實踐的具有規律性本質性的抽象概括與說明，審計學科的發展也需要審計理論和實踐的支撐。
關鍵詞：醫院內部審計；信息化建設；探索
中圖分類號：F239.45；F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 24-0000-01
加強內部審計信息化建設對于加強醫院內部審計基礎建設以及進一步提高醫院內部審計工作質量和效率從而提升醫院內部審計水平和防范審計風險具有十分重要的意義和影響。
一、醫院內部審計信息化的概念
隨著現代經濟和科學的飛速發展，我們已經進入了信息化的時代。醫院內部審計信息化的建設也勢在必行，因此我們必須依靠現代的發達的信息化設備，并且有組織的有計劃的去實施醫院的內部審計。如果我們要建設醫院內部審計，就應該建立一個專門的組織。內部審計部門的任務就是判斷和分析組織的信息系統。隨著信息的爆炸，許多信息我們根本無法分辨它們的真假，因此我們所建立的專門組織就具有判斷信息的真假以及是否合法的職責。面對信息的爆炸的情況，我們還應該使得信息得到妥善的管理，并且篩檢一些過時的、不真實的信息，保證信息的質量，從而使得信息得到優化。只有我們做好以上的這些工作，我們才能在市場經濟的激烈競爭下不備淘汰。因而醫院內部設計管理包括計算機輔助技術和信息系統設計或者EDP審計這兩個方面。而而它們之間是一種密不可分的關系，前者是后者的基礎，后者是前者的前提。信息審計系統是專門針對醫院內部審計信息化的建設而設立的，因此它的主要職能無非就是保證信息化管理流程中的正常運行，這樣就會及時的針對信息化管理中出現的問題及時的發現并解決。計算機輔助技術主要是審計常規財務收支，因此信息系統的職能就是為其提供一些關于收支方面的支持和幫助，從而使得信息化管理保持正常運行。
二、醫院內部審計信息化存在的問題
（一）醫院內部審計理論脫離實踐當前醫院內部審計面臨的挑戰。由于傳統的財務收支審計向內控制度的評審、管理審計等領域的擴展因此我國的內部審計實踐已經有了長足的發展但是也有著相當突出的理論滯后的問題有待于我們的解決。內部審計的目標、職能、方法和程序等尚未形成一套符合實際的理論體系而這屬于審計的基礎理論的問題而經濟效益審計、經濟責任審計等理論也落后于實踐并且可造作性不強從而管理理論也未形成完整的體系則屬于實務理論方面的問題。而醫院審計工作者大都根據本單位的特點和實際進行探索因而使得現行理論的可操作性不強從而使得工作環境和工作方法都遭到限制和約束。
（二）醫院內部審計組織結構不合理。由于醫院領導對內部審計機構的建設不夠重視因而不但沒有把精兵強將放到內部審計崗位上來而且沒有設置獨立的內部審計機構從而造成了有些設置了的借助精簡機構之機搞拉郎配以至于難以保證審計人員的數量。內部審計人員之所以發揮不了作用是因為被授予的內部審計機構的權限不夠從而使得內部審計結論的落實難以到位。由于靠手工計算核對數據已經由于其勞動強度大已經不能適應當前醫院發展的需要但是當前許多企業仍然采用這種傳統的審計方法從而使得審計工作的效率無法提高。
三、實施醫院內部審計信息化的必要性
隨著開展網絡審計和實施審計信息化已經成為醫院內部審計的必然要求因而我們的各項活動都應該進行賬務處理并由系統自動完成從而使得組織結構、交易結構、交易授權、管理模式以及支付方式都發生了變化以便于經營管理走向網絡化與自動化。隨著醫院會計電子化、業務運行網絡化以及內部管理化的步伐的越來越快從而使得內部審計工作的環境、內部審計工作的對象、內部審計的范圍、內部審計線索審計等要素也隨之發生了變化從而也對內部審計帶來巨大的沖擊以至于傳統的內部審計工作方法已經不能適應這種變化的要求。
（一）有利于促進內部醫院審計目標的實現。為了維護國家的經濟秩序以及促進和加強廉政建設和財務管理就要求內部審計工作必須采取科學的、先進的技術方法和獲取的內部審計證據和信息資料并通過對所審計的事項作出合理正確的判斷為決策者提供有用的信息從而實現最終內部審計的目標。而圍繞本單位的工作是醫院內部審計目標的重心。
（二）有利于提高了內部審計質量和水平。信息化通過有效的運用辦公自動軟件以及采集和使用信息由此實現數據轉換從而規范了內部審計的相關業務并確保了審計數據的快速、準確性。為了在一定程度上降低內部管理成本就必須采用現代化辦公并且按照現代化的基本要求開展業務。
四、推進醫院內部審計信息化建設的總思路
為了滿足醫院內部審計的需要我們應該根據內部審計工作的發展目標并結合醫院總體信息化水平去不斷的擴展其他審計系統建設以便于實現內部審計信息化工作的有序進行。
（一）為了實現醫院內部審計信息資源的共享應該建立內部審計信息門戶網站。為了降低工作成本以及提高工作效率就需要為內部審計人員提供一個學習、研究和交流的平臺從而為用戶提供全方位的服務并達到信息資源共享。而為了更好的體現醫院內部審計部門的監督服務職能所以審計信息門戶網站應該建立完善的用戶權限控制以及保證醫院內部審計的信息和瀏覽的安全性從而使得使用者在具備信息搜索、訪問和分析的功能的情況之下以最短的時間獲得最有價值的信息。
（二）為了實現醫院內部審計業務全過程的信息化應該建立內部審計管理信息系統。以內部審計流程和組織架構為載體下為了實現審計項目精細化管理的目標就需要建立醫院內部審計管理信息系統從而在規范審計人員操作的同時也能為領導決策提供技術的支持。根據審計目標的操作流程需要對財務審計、物資審計、藥品審計、工程審計項目實施全過程的信息化管理從而使得醫院審計業務流程規范化和標準化。另外，審計計劃的制定到審前的準備以及審計整改到審計項目等也要實施全過程的信息化的管理。
參考文獻：
[1]對深化醫院內部審計的探討[J].中國總會計師，2011（08）.
關鍵詞：審計意見購買動因防治新制度經濟學
審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監管界關注的熱點問題，現有的大多數研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經濟學的視角出發，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產權理論對審計意見購買的動因進行深刻剖析，并在此基礎上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關建議。
新制度經濟學視角下審計意見購買的動因分析
（一）委托理論的分析委托問題最早由羅斯提出，認為如果當事人雙方，其中論文理人代表委托人的利益行使某些決策權，關系隨之產生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認為如果關系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會總是以委托人的最大利益為轉移。一般認為，信息不完全、信息不對稱和機會主義是委托問題產生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無所不包，每一個人對信息的反應所建立的主觀模型也不一樣。信息不對稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息。可從時間和內容上加以劃分，從不對稱發生的時間來看，發生在當事人簽約之前的稱為事前不對稱，即逆向選擇，發生在當事人簽約之后的信息不對稱稱為事后不對稱，也就是道德風險。按威廉姆森的解釋，機會主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問題產生最核心的原因。根據上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經營權委托給人，人按雙方的約定經營。會計信息是對人經營管理活動的反映，也是委托人了解企業經營狀況的主要渠道。由于個體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會計信息，即便能夠，每一個委托人對會計信息的理解也可能存在偏差。同時，會計信息在人與委托人之間往往是不對稱的，作為人的經營者存在機會主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會計信息，粉飾經營業績。委托人聘請外部審計師對企業會計信息加以審計，對其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問題，標準的審計報告措詞可以讓委托人達成一致的理解，權威的信息鑒定又確保了所獲會計信息的真實、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請審計師以規避投資風險。但經營者有自身的效用函數，為避免審計師察覺其舞弊行為后出具不利審計意見，很可能尋求審計師的合謀，或者以更換事務所相威脅，或以提高審計收費與長期業務往來引致的經濟利益為誘餌，以便成功購買審計意見。
（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達成交易的某種協議，意在做什么。包含以下原則：社會性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細地表明了在與契約行為相應的未來不可預測事件出現時，每一個契約當事人在不同情況下的權利和義務、風險分享的情況、契約強制履行的方式及契約所要達到的最終結果。不完全契約是指留有未被指派的權利和未被列明事項的契約，是由于人的有限理性、交易費用的存在和信息不對稱性而導致的，因而存在“敲竹杠”的問題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔心由于他人的行為使其投資貶值。審計契約是一項不完全契約，同樣存在信息不對稱。審計師在接受審計業務前并不清楚企業管理層的品行，企業所有權者即審計業務的委托者不清楚審計師的專業勝任能力和職業操守，也無法按所自己所掌握的信息或約束條件對審計師進行比較和權衡，以便以最小的資源耗費使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計契約雖也旨在消除會計信息中的不確定性，鑒證會計信息，滿足企業所有者的需要，但無論從審計實施過程還是審計結果，都不可能完全避免不確定性。按現行的相關法律、審計準則的規定，審計師只需“合理確信”會計報表中不存在重大錯報，這為審計師提供了意見購買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計師的培養及其審計知識與經驗的積累是事務所的專用性資本投資，也事關作為知識型組織的事務所的興衰成敗，而審計資源是有限的，審計市場的競爭不可謂不激烈，這為企業管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計意見購買較易成功。
（三）交易費用理論的分析1937年科斯在《企業的性質》一文中，首次提出“交易費用”的思想，將其解釋為“利用價格機制的成本”，同時，他認為企業組織作為市場的替代同樣存在內部“管理費用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對交易費用進行了審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監管界關注的熱點問題，現有的大多數研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經濟學的視角出發，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產權理論對審計意見購買的動因進行深刻剖析，并在此基礎上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關建議。
研究結論從新制度經濟學主要理論看，審計意見購買的防治是一個系統工程，需要多方的參與和協調才能得以徹底防治。如（圖1）所總結，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權人和人力資本所有者即經營者、職工、會計信息提供者會計師和審計信息提供者審計師入手，同時，它需要有相關行業協會和其他監管方的參與以及中介行業的發展（如個人或企業征信制）。防治措施中，首要的是審計委托權應當切實由不掌握審計信息剩余控制權的所有權人即債權人、股東職工來行使，由他們來選擇審計師，因此審計委托關系應當從圖右下角的由管理層來行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結構，這實際上是通過建立健全的機構或機制來監督管理者，保護各類企業所有權者的利益。最后，對于審計活動的企業一方兩個最重要的當事人———經營者和會計師可通過提高其違規成本來約束；另一方審計師可從執業行為和行業治理著手。
參考文獻：
［1］米歇爾·詹森，威廉姆·馬克林：《企業理論：管理者行為、費用與產權結構》，北京大學出版社2003年版。
［2］張維迎：《博弈論與信息經濟學》，上海三聯書店、上海人民出版社1996年版。
［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經濟科學出版社1998年版。
關鍵詞：會計；信息化；審計；策略
一、會計信息化審計的目標
1.會計信息系統的安全性
會計信息系統的安全性是指組成會計信息系統的硬件、軟件、數據資源是否受到妥善保護，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統中的信息。 會計信息系統的資源通常包括硬件、軟件、數據文件、系統文檔、消耗性材料和其他設施。這些資源經常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數據文件的內容可能丟失或毀損，消耗性材料和數據資源可能未經批準而被使用。會計信息系統的安全是通過建立相應的安全控制措施而加以保護的，評價會計信息系統的安全性，主要是審查會計信息系統的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應提出需要進行改進與完善的建議。
2.會計信息系統的可靠性
會計信息系統的可靠性是由其中的硬件系統的可靠性、軟件系統的可靠性及數據的可靠性等因素共同決定的。軟件系統的可靠性是指在運行環境中，在規定的運行時間內或規定的運行次數下，程序和所有數據元素運行不同測試用例的無差錯概率。硬件系統的可靠性是指在一個指定的時間周期內，在給定的控制條件下，硬件系統執行所需功能的成功概率。數據可靠性是指數據的真實、準確和及時，它取決于系統絕對數據的處理過程是否準確無誤，以及確保數據可靠的控制措施是否有效。系統的可靠性還體現在它的容錯能力上。對會計信息系統可靠性的評價要檢查系統的運行是否穩定可靠、是否容易出現偏差和錯誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價會計信息系統的可靠性時，審計人員應對決定會計信息系統可靠性的各項因素進行綜合審查和評價。
3.會訓信息系統的有效性
會計信息系統的有效性是指該系統能否實現既定的目標、系統的各項處理過程是否符合國家法律和有關規章制度的要求。評價會計信息系統的有效性，必須了解用戶的需求。會計信息系統有效性的審計一般在系統運行一段時間之后進行，通過事后審計可確定會計信息系統是否能實現既定的目標，根據審計的結果，管理者可做出相應的決策。
二、會計信息化審計的特點
1.審計的所有領域全面運用現代信息技術
目前，審計在每一領域都還做得不夠，如：尚未構筑起適應現代技術發展的一種或多種可能的、可用于解釋和預測多種審計現象的多維審計理論―，這種理論將使對審計環境、目標、本質、假設、概念、標準、技術、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環境適應力；急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進的“通過計算機審計”和 “使用計算機審計”轉化。如何利用現代信息技術管理責任與風險巨大的審計 （尤其是獨立審計）行業是一個值得探討的問題，新時期，所有的審計人員都應成為完全意義上的電腦審計人員，而這是審計（后續）教育的重要任務。
2.會計信息化審計系統具有極強的適應性
信息化會計信息系統的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征，實時審計、會計責任審計、環境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。
3.會計信息化審計將對傳統審計進行重整
盡管“兩權分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”，“審計效率和審計風險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統的水平，提供的信息單一、過時、封閉，國外的會計師事務所的非審計業務 （其必須依賴于多元、實時、開放的信息）收入又怎能達到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實上，正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統和全新的會計信息化審計理論，支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權或分權的 管理模式，支持了審計效率和審計風險矛盾的最有效的解決，從而支持了現在和將有的多種繁雜的具體業務。
三、會計信息化審計的策略
1.建立會計信息化審計組織機構
會計信息化審計組織機構不健全將會阻礙我國會計信息化審計的發展。為適應未來我國會計信息化審計發展的客觀要求，我國應盡快建立自己的會計信息化審計組織機構，按照會計信息化審計的要求組織、協調會計信息化審計工作，規劃會計信息化審計的發展策略和職業培訓計劃，研究會計信息化審計理論、方法、技術和規范，指導會計信息化審計工作。在這項工作的起步階段，政府應加強領導力度，從宏觀上搞好規劃安排，從資金和技術上扶持會計信息化審計，有效規劃、部署和指導我國的會計信息化審計工作。
2.加強會計信息化審計理論研究
審計理論來源于審計實踐，又反過來指導、促進審計實踐，二者不可偏廢。沒有審計實踐，審計理論無法產生，沒有審計理論指導的實踐會走彎路。因此，要在審計實踐中善于及時發現、總結規律性的問題，將其上升到理論的高度。國內學術界、政府研究機構應當加強會計信息化審計的理論研究，積極開展學術交流，密切關注國際會計信息化審計的最新發展動態，不斷發展與完善會計信息化審計理論，從而更好地為會計信息化審計實踐活動提供指導，促進我國會計信息化審計事業的發展與繁榮。
3.制定會計信息化審計準則
會計信息化審計同傳統財務審計相比，在審計對象、審計目標、審計內容等方面均有所不同。為了規范會計信息化審計業務，明確工作要求，保證執業質量，應研究和制定我國的會計信息化審計準則和實務指南。會計信息化審計發展到一定階段，必須由行業組織出面將實踐經驗加以總結，并把有關概念、工作流程和技術方法固定和統一起來，形成行業標準和規范。
4.強化企業領導加強管理與控制的觀念
樹立企業領導的信息化會計信息系統管理意識是開展會計信息化審計工作的關鍵。因此，企業主管部門在充分領會國務院有關“國民經濟信息化”指示精神，認真抓好企業信息化建設的同時，還必須注重對企業領導進行會計信息化系統管理與控制的思想教育，促使企業領導從企業生存與發展的高度來認識會計信息化審計的重要意義，重視會計信息化審計工作，將會計信息化審計作為一項重要工作來抓。
5.大力培養會計信息化審計人才
從內部講，一是強化培訓。各級審計機關要擁有完備的培訓基地，從自己的需要加強不同崗位的適應性培訓；二是重點選拔。即有重點地選派一些“尖子”人才進高校深造，進行知識更新，或參與國際技術交流和技術合作，在實踐中不斷增長才干；三是完善機制。要逐步形成能有效鼓勵各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發各類人才智力潛能的運行機制，使知識最終能作為最重要的生產要求參與分配。
6.加大會計信息化審計的宣傳力度
開展會計信息化審計的主要障礙之一是對會計信息化審計的必要性認識不足，必須加大會計信息化審計的宣傳力度，如實宣傳網絡環境下重構后的會計信息系統所帶來的風險，大力宣傳會計信息系統控制的重要性，讓更多的經營管理者，真正認識到開展會計信息化審計的必要性，增強會計信息化審計的迫切性，促進社會輿論對會計信息化審計的理解與支持，進而推動會計信息化審計工作的開展。
作者單位：河南工程學院
參考文獻：
[1]謝詩芬.高級財務會計問題研究 [M].四川：西南財經大學出版社，2004.45-52.
[2]胡仁顯.自助式會計信息系統[M].上海：立信會計出版社，2003.78-82.
計算機審計是一種以計算機為先進的審計工具來執行經濟監督、鑒證和評價職能的審計方法。我國相關部門曾經對計算機審計作如下描述：“簡單地講，計算機審計包括對計算機管理的數據進行檢查和對管理數據的計算機進行檢查。”根據日本會計檢察院計算機中心的觀點，計算機審計有兩方面的含義：一是對計算機系統本身的審計，包括系統安裝、使用成本，系統和數據、硬件和系統環境的審計；二是計算機輔助審計，包括用計算機手段進行傳統審計，用計算機建立一個審計數據庫，幫助專業部門進行審計。
李學柔和秦榮生編寫的《國際審計》中作如下定義:“計算機審計與一般審計一樣，同樣是執行經濟監督、鑒證和評價職能。其特殊性主要在兩個方面：一方面是對執行經濟業務和會計信息處理的計算機系統進行審計，即計算機系統作為審計的對象；另一方面，利用計算機輔助審計，即計算機作為審計的工具。概括起來說，無論是對計算機進行審計還是利用計算機進行審計都統稱為計算機審計。”至于電算化審計與計算機審計在內涵上人們的理解基本相同。
可見，對“計算機審計”一詞的理解普遍存在兩個方面，即對計算機進行審計和利用計算機進行審計。
1計算機審計理論文獻綜述
國內學者對計算機審計的研究是多方面的，從計算機審計理論到具體的計算機審計技術都有研究。
在計算機審計理論研究方面，傅元略在《會計發展的新領域——CyberAccounting（計算機網絡會計）》中提出了計算機網絡會計的概念，以反映會計電算化的發展趨勢。呂博的《在信息技術環境下審計理論的基礎研究》從信息技術環境下審計理論基礎的認定分析入手，對審計理論基礎與審計理論以及審計基礎理論之間的辯證關系進行了探討，并分別就信息技術環境下審計理論基礎的特點、內容和研究方法加以綜合論述等。來明敏在《淺談計算機審計模式》中介紹了可以從國際上借鑒的四種計算機審計模式，分別是繞過計算機審計模式、穿過計算機審計模式、利用計算機審計模式、在線實時（網絡）審計模式；并認為應尋找對策，從促進審計人員更新觀念、積極應用審計新技術、大力培養計算機審計人才、加快計算機信息系統環境下審計準則的制定、規范會計軟件設計，以及加大審計軟件開發力度等方面努力，盡快建立新的審計模式，從繞過計算機審計轉變為穿過或利用計算機審計，最終建立在線實時審計模式，加快我國審計現代化進程。唐飛兵在《關于構建我國計算機審計理論體系的探討》中系統地闡述了計算機審計理論體系的整體框架及各組成要素之間的相互關系，詳細地分析了審計環境和審計本質作為計算機審計理論邏輯起點的合理性，并對計算機審計基本理論內部層次關系的構建進行有益的探討。
也有不少學者在審計的技術應用方面做了研究。譬如，黃永平提出在計算機審計中，利用孤點分析法進行數據挖掘，發現一些特殊現象，比其他數據挖掘方法發現一些規律性的知識更有意義。何玉潔等在《計算機審計中的數據庫技術》中介紹電子數據的特點開始，討論SQL查詢和OLAP分析這兩種技術在實際審計中的應用成果，展示它們在計算機審計實踐中的特性和前景。
此外，學者們還對計算機審計的其他方面進行了研究。陳峰在《計算機審計方式下的數據分析報告》中分析了數據分析報告的作用及其必要性，并對數據分析報告的基本框架作了數據分析報告的文檔結構，就其要素內容做出了規范建議。還分析了當前審計實踐中對存在的一些認識上的誤區，并就規范撰寫數據分析報告的行為提出“制度形式對數據分析報告加以規范”和“審計組的討論和審核來保證數據分析報告質量”的建議。羅莉等在《計算機審計中內部審計與外部審計的分工協作》中認為，盡管計算機審計內容、方法與手工審計有很多不同之處，但從性質、目的、職能等屬性看，并沒有本質區別。由于信息技術具有很強的滲透性，很難將計算機審計與具體審計業務分離出來，因此，計算機審計不可能獨立于內部審計與外部審計之外。本文從審計主體的角度，綜合考慮計算機審計的界定，提出在計算機環境中內外部審計既要分工又要協作的觀點，并分析了分工協作的原則、內容等相關問題。趙輝在《計算機審計方式下的人員資源管理》中提出，在計算機審計方式下，一個單位的管理除了培養良好的單位文化，進行各種規章制度的建設之外，如何對審計人才進行管理，以適應這種革命性的變化顯得至關重要；而對審計人員而言，又應該如何加強自身的素質，提高自身的能力，適應計算機審計的需要，這是一個亟待探討的問題。
計算機審計風險也是一個眾多學者討論的焦點。馮淑霞等在《計算機審計風險的成因及對策》中就計算機審計風險的形成原因做了具體分析，包括傳統審計線索逐漸消失、會計系統內控制度的改變、審計內容的改變、審計技術方法日趨復雜、審計人員計算機知識的缺乏、現行會計軟件評審機制存在缺陷等六個方面；并從審計數據、審計方法與技術、審計方式、被審單位、評審機制等方面提出了控制計算機審計風險的對策。王奇杰在《淺析計算機審計下審計風險的控制》中分析了計算機審計下審計風險的新特征，并提出了控制審計風險的對策。
摘要計算機審計與傳統審計有很大的不同，它是以計算機為先進的審計工具來執行審計的經濟監督、鑒證和評價職能。它同傳統審計在方法和實踐方面有著比較明顯的差異。探討了計算機審計各種理論的發展，并對計算機審計的最新研究成果進行了綜述。
關鍵詞計算機審計審計風險審計準則
一、審計本質起點論評價
筆者認為，審計本質不是審計理論結構的起點，恰恰相反，它是審計理論研究的終點。
審計本質是對審計事物內在規定性的揭示和反映，把握了審計的本質，也就把握了審計的內在規定性，審計理論結構的正確構筑也就水到渠成。但是，上述論斷都是在掌握了審計本質的前提下進行的。那么，如果無法洞悉審計的本質，審計理論就不研究、不了嗎？事實上，當今的領域中，不用說科學，就是科學也存在諸多本質不清的事實，但本質不清，卻未能學科的正常發展。因為對事物本質的認識不是一個簡單的過程，只有對該事物的各個方面，包括為什么、做什么、如何做、誰來做等有了清晰的認識，才能正確回答它“是什么”，而此時，有關該事物的理論體系已基本搭成。也就是說，在審計理論研究中，有著比審計本質更基礎的東西在引導著審計實踐和思維，已有的理論認識加上據之概括形成的審計本質，審計理論結構才更加完善。以一種尚未認清的理論要素去推衍另一種或另幾種理論要素，只能陷入渾濁的泥潭。審計本質在審計理論結構中的核心地位是毋庸置疑的，但這并非它就是審計理論結構邏輯起點的必然理由。人們從事研究的興趣往往是從可觀的結果開始的。
二、審計假設起點論評價
作為審計理論結構的起點，審計假設無法解釋審計中的許多現象，也為證明不是合適的選擇。
1、審計假設具有虛擬性，不能直接解釋審計理論。審計假設確定的必要性源于審計環境的不確定性。審計假設一旦確定，就具有了相對的穩定性，而審計環境是處于變化之中的，審計假設無造反映變化著的審計環境。從莫茨、夏羅夫60年代開始審計假設研究以來，后人僅僅是在其奠定的基礎上進行修修補補的改造，現有的審計假設無法直接解釋審計中存在的許多現象。如審計人員獨立性假設和財務報表可驗證性假設，就無法解釋如日中天的管理咨詢業務中審計人員的身份和審查范圍問題。
2、審計假設的作用被夸大。假設對社會科學的基礎作用值得懷疑。但假設在自然科學研究中的作用是巨大的，正如亞里土多德所言：“每一可論證的科學多半是從未經論證的公理開始的。”但此論斷中的“可論證科學”是否涵蓋所有的科學？“多半”能否絕對化為“都”？屬于社會科學范疇的審計能否列為可論證科學？回答是否定的。至少在目前已有的技術手段下，審計的“可論證性”是不強的。此時，將審計假設作為審計理論結構的起點，有夸大審計假設作用之嫌。
5、歷史上失敗的教訓。美國財務理論的研究水平當今執世界之牛耳，但它也走過一段曲折的歷程。在70年代以前，會計理論的研究以會計假設為重點，以此為起點構建財務會計理論，但最終以失敗而告終，會計理論研究的權威代表——會計程序委員會和會計原則委員會備受批評和責難而被相繼取代。70年代以后，財務會計準則委員會（FASB）吸取教訓，轉而以會計目標為起點進行會計理論研究，最終大獲成功。審計盡管不是會計，但兩者之間具有的密切聯系，足可使審計引以為戒。
三、審計目標起點論評價
審計理論結構是一個完整的體系，它需要有一個邏輯起點。既然審計本質和審計假設不適合作為邏輯起點，必然要進行其它選擇。隨著人們對審計認識的更加深刻，審計理論結構起點會有所變化，但目前的現實選擇應是審計目標。
1、審計目標是審計理論結構中內外交流的最好的連接點。首先，審計目標對外部環境具有高度的敏感性。審計環境的變化對審計的影響，首先表現在對審計目標的追求和實現審計目標的手段和技術上。如審計目標由查錯防弊到財務報表的公允性和雙重目標并重，直至趨向于降低財務信息風險的演變歷史，無不體現著審計環境需求改變的影響。其次，審計目標既體現著外部的需求，同時又受到內部本身技能的制約，無限的需求與有限的技能之間反復博弈均衡的結果，就是確定的審計目標，正如病菌的侵入力（外部環境）和免疫系統的提防力（內部技能）的抗衡決定了人體的健康狀況（目標）。在傳輸外部信息、調整內部機能方面，沒有哪一個審計理論要素比審計目標的功能更大。
2、審計目標是審計實踐活動的出發點和歸結點。任何實踐活動過程都離不開目標：開始時設定目標，運行中保證不偏離目標，結束時檢驗目標執行狀況，以便于反饋信息，更好地制定新的目標，依次循環不止，周而復始。審計作為人類實踐活動之一，遵循著同樣的：審計實踐必須從審計目標出發，按照審計目標進行調整和校正，對審計目標的實現情況進行檢驗。以審計目標作為出發點構建審計結構，能使審計理論具有更強的實踐性，防止就理論而論理論的虛無主義。
關鍵詞：NGO組織 審計主題 審計需求 審計供給 民間審計
一、引言
NGO組織是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非營利組織（Non-Profit Organization，NPO），也就是民間非營利組織，是除企業組織、公共組織之外的社會組織。NGO組織同樣存在問題和次優問題，同樣需要建立相應的治理機制來應對這些問題，外部審計和內部審計同樣是治理機制的組成部分。一些國家還通過立法的形式，規定了NGO組織的外部審計。現有文獻對NGO組織的審計需求有一定的研究，然而，并未區分不同的需求者及不同審計主題的需求，本文在現有研究的基礎上，做出上述區分，提出一個關于NGO組織對民間審計需求的理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理NGO組織審計需求的相關文獻；在此基礎上，以審計主題為骨架，區分不同的需求者，提出一個關于NGO組織對民間審計需求的整合理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
企業審計需求的理論、信息含量理論、保險理論和信號傳遞理論，對NGO組織的審計需求有一定的解釋力（劉明輝、薛清梅，2000；陳漢文，2012）。一些文獻借鑒上述審計需求理論研究了NGO組織的審計需求。國外文獻中，Gordon&Khumawala（1999）認為，由于捐贈者很少與慈善組織或他們的受益人有直接聯系且捐贈者無法直接看到他們捐贈的影響，捐贈者更可能尋求得到組織績效的保證，因此，慈善組織審計具有重要意義。Behn、DeVries& Lin（2007）γ攔最大的300家非營利組織的研究發現，負債規模較高、獲得的捐贈金額較高、組織規模較大、高管薪酬較高、高等教育領域的非營利機構更愿意提供經審計的年度報告。Trussel&Parsons（2008）發現，慈善組織的地區、組織規模、資產負債率和捐贈收入比例對審計報告的披露有影響。Kitching（2009）認為，高質量的慈善組織有動機聘請審計師來傳遞關于非營利組織捐贈資源管理的信息，低質量慈善組織則沒有這種動機。
國內文獻中，張立民、李晗（2011）認為，由于非營利組織是由利益相關者組成的契約結合，政府、 捐贈者、受益者和非營利組織自身等利益相關者都對非營利組織信息披露與審計提出了基于自身權利的需求，使其成為理論和現實的必然。陳楚涵（2013）發現，全國性基金會比地方性基金會更愿意披露年度審計報告，基金會規模越大，越愿意披露年度審計報告，審計報告披露與后期捐贈收入正相關。陳麗紅等（2014）發現，規模越大、組織越復雜、管理效率越好、資產負債率越高、注冊在發達地區、成立時間越長、私募性質的基金會更傾向于選擇“百強”事務所；選擇“百強”事務所審計，捐贈者對基金會會計信息質量的變化給予了更顯著的反應。劉亞莉、解露莎（2014）發現，接受審計的慈善理事會會議次數更多，設立監事會的比例更高，注冊在發達地區的、全國性的、接受政府補助的慈善組織更傾向于進行報表審計，非公募基金會比公募基金會更傾向于進行報表審計。陳麗紅（2015）發現，聘請高質量會計師事務所有助于增強會計信息與捐贈決策之間的關系。張立民、曹麗梅、李晗（2015）發現，當基金會選擇百強事務所審計時，能夠有效實現審計的治理職能，吸引更多的捐贈者進行捐贈；當基金會選擇民政部中標事務所審計時，不能有效實現審計的治理職能，從而不能顯著增加捐贈收入。
上述文獻綜述顯示，現有文獻主要是借鑒企業組織的審計需求理論研究了NGO組織的審計需求，這種研究對于認知NGO組織審計需求當然有重要價值，然而，這些研究并未區分不同的需求者及不同審計主題的需求，本文擬區分這些不同的審計需求，提出一個NGO組織的民間審計需求理論框架。
三、理論框架
NGO組織的民間審計需求理論框架包括兩部分內容，第一，NGO組織的民間審計需求有哪些需求者？這些需求者對哪些審計主題有審計需求？第二，上述這些不同需求者的不同審計主題的審計需求中，哪些要由民間審計機構來供給？這兩部分內容也就是本文的研究框架（見圖1）。
（一）NGO的審計需求：基于不同需求者、不同審計主題的審計需求
一般認為，審計離不開委托關系而形成的經管責任，NGO組織同樣存在委托關系，首先，外部捐贈者、受益人、登記管理機關，與NGO組織的最高管理層之間形成委托關系，前者是委托人，后者是人，在這種委托關系中，委托人期望得到的回報是公益性的、非營利性的，這是一種不同于企業組織和公共組織的委托關系（Fama&Jenson，1983）。其次，對于一些規模較大的NGO組織來說，其內部有分級管理，這就形成了最高管理層與下屬各層級（稱為非高層管理層）之間的委托關系，前者是委托人，后者是人。上述兩個層級的委托關系會形成多種經管責任，從而都可能產生需求，與外部委托關系相關的審計需求稱為外部審計需求，與內部委托關系相關的審計需求稱為內部審計需求（見圖2）。
NGO組織的委托關系為什么會導致審計需求呢？從理論上來說，即使是NGO組織的委托關系（Yetman&Yetman，2013），同樣存在信息不對稱、激勵不相容、環境不確定三個因素，相對于委托人，人具有信息優勢，這就產生信息不對稱；人與委托人存在目標差異，這就產生激勵不相容；NGO組織的績效是由人努力程度與環境共同決定的，而環境又具有復雜性和動態性，這就無法根據NGO組織的績效來判斷人的努力程度。正是由于上述這些因素的存在，人作為理性人，會具有自利傾向，從而產生各種問題（Callen、Klein&Tinkelman，2003；Trussel，2003；Jones&Roberts，2006；Krishnan、Yetman&Yetman，2006）；人還是有限理性的，可能會犯錯誤，從而產生次優問題。因此，如何建立有效的治理機制來應對NGO組織的上述問題和次優問題，成為NGO組織發展亟需解決的重要問題（Schmitz、Raggo&Tosca，2012）。一般來說，NGO組織建立的問題和次優問題治理機制中可能會包括審計（周亞榮，2007），這就產生了審計需求。我們具體分析如下：
本文的研究啟示我們，NGO組織的審計需求要區分不同的需求者，同時，還要區分需求者對不同審計主題的需求。一般來說，由于NGO組織的外部捐贈者和受益者沒有推動其審計需求得以實施的行動能力，政府應該發揮積極作用， NGO組織的外部審計，主要是NGO組織基于其信號傳遞需求的審計，這種審計，很有可能是徒有形式。X
參考文獻：
[1]劉明輝，薛清梅.注冊會計師審計產生動因的觀點述評[J].中國注冊會計師，2000，（9）：11-13.
[2]陳漢文.實證審計理論研究[M].北京：中國人民大學出版社，2012.
[3]Gordon T P，Khumawala S B.The demand for not-for-profit financial statements：a model for individual giving[J].Journal of Accounting Literature，1999，（18）：31-56.
[4]Behn B K，DeVries D，Lin J.Voluntary
disclosure in nonprofit organizations：and exploratory study[Z].http：///sol3/papers.cfm？abstract_id=727363
[5]Trussel J M，Parsons L M.Finanacial reporting factors affectong donations to charitable organizations[J].Advances in Accounting，2008，（23）：263-285.
[6]Kitching K.Audit Value and Charitable Organizations[J].Journal of Accounting & Public Policy，2009，28（6）：510-524.
[7]張立民，李晗.非營利組織信息披露與審計――基于汶川地震中 16 家全國性基金會的案例研究[J].審計與經濟研究，2011，（5）：3-10.
[8]陳楚涵.慈善組織為何自愿披露年度審計報告探析――基于信號傳遞理論的實證研究[J].中國總會計師，2013，（7）：72-75.
[9]陳麗紅，張龍平，杜建軍，全紅蕾.慈善基金會特征、審計師選擇與捐贈決策[J].審計研究，2014，（5）：68-76.
[10]劉亞莉，解露莎.慈善組織性質、治理特征與財務報表審計[J].中國注冊會計師，2014，（3）：73-81.
[11]陳麗紅，張龍平，李青原，杜建軍.會計信息會影響捐贈者的決策嗎？――來自中國慈善基金會的經驗證據[J].會計研究，2015，（2）：28-35.
[12]張立民，曹麗梅，李晗.審計在基金會治理中能夠有效發揮作用嗎？[J].南開管理評論，2015，（2）：92-100.
[13]Fama E F，Jenson M C.The separation of ownership and control[J].Journal of Law and Economics，1983，26（2）：301-325.
[14]Yetman M H，Yetman R J.Do Donors Discount Low-Quality Accounting Information？ [J].Accounting Review，2013，88（3）：1041-1067.
[15]Callen J L，Klein A，Tinkelman D.Board composition，committees and organizational efficiency：the case of nonprofits[J].Nonprofit and Voluntary Sector Quarterly，2003，32（2）：493-520.
[16]Trussel J.Assessing potential accounting manipulation： the financial characteristics of charitable organizations with higher than expected program-spending ratios[J].Nonprofit and Voluntary Sector Quarterly，2003，32（3）：616-634.
[17]Jones C L，Roberts A A.Management of financial information in charitable organizations： the case of joint-cost allocations[J].The Accounting Review，2006，81（1）：159-178.
[18] R Krishnan，R J Yetman.Expense Misreporting in Nonprofit Organizations[J].Accounting Review，2005，81（2）：399-420.
[19]Schmitz H P，Raggo P，Tosca B V.Accountability of Transnational NGOs：Aspirations vs. Practice[J].Nonprofit and Voluntary Sector Quarterly，2012，41（6）：1175-1194.
[20]周榮.非營利組織相關審計問題研究[J].財會通訊，2007，（9）：15-17.
抓重點，簡化理論知識。近年來，為了提高學生的學習興趣，很多老師高度強調案例學習的地位，而忽視了理論的基礎地位。雖然說理論知識很枯燥，不容易激發學生的學習興趣，尤其是高職院校的學生，課堂注意力集中時間短，接受能力差，理論課的講授難度高。但是在審計學的學習中，對基礎的理論知識的講解是必不可少的。理論指導實踐，我們不能一味的輕理論重實踐。我們可以根據學生特點和課程安排，對審計學繁雜的知識點進行簡化。對于只需學生了解的知識點花少量時間簡單講述即可，比如：審計的產生和發展。學生只做簡單的了解即可。對一些基礎的重要的審計理論必須進行詳細講解，比如：注冊會計師職業道德、重要性水平、審計風險模型等。為了幫助學生理解，在講解的時候可以通過微課、慕課的形式，以動畫的方式向學生講解知識點。同時配合一些有針對性的案例，對所學知識點加以鞏固。對于除此以外的知識，可以作為課外閱讀讓有興趣和能力的學生去學習。因此對于高職類學生，我們可以將理論知識化繁為簡，要求學生掌握核心的理論知識即可，增加學生的學習興趣。
典型案例教學。審計學具有很強的實踐性和技巧性。采用案例教學對于學生掌握審計理論，增加課堂有趣性，提高教學質量和教學效果，培養學生創新思維能力，提高操作技巧和綜合素質有很大的作用。審計學的知識體系可以分為兩大部分：理論部分和實踐部分。理論部分是對審計學中零散的審計學知識點、專業術語的學習；實踐部分是對審計整個流程的實務操作。對于實務部分的教學，老師一定要尋找典型的有針對性的案例。這個任務在審計學教學過程中至關重要。很多老師都表示典型的審計學案例非常少。目前使用的審計案例可以分為鞏固理論知識點的案例和審計實務操作案例。在審計學教學過程中，對于基礎審計理論的講授，可以結合相關的典型案例，給枯燥的理論知識加一點背景和鮮活的情節，使審計理論變得生動、易理解；講授審計實務時，可以根據需要適當加入課堂引導案例、課堂討論分析案例。目前在課堂上使用的審計實務案例可以分為國外審計案例和國內審計案例。常用的國外審計案例發生年代久遠，加上由于不符合中國的審計環境，對實務操作指導性不強。國內的審計案例往往缺乏系統性，大多數案例只是停留在對審計過程和審計結果的簡單介紹和總結上，學生對這些案例只能閱讀分析而不能參與到審計的過程中去，這樣也無法培養學生的實務技能。因此尋找、編寫典型的教學案例是審計學任課老師的重要任務。學校可以通過劃撥經費等方式，支持有實踐經驗的老師編寫審計教學案例。建立全國性的審計教學資源網，實現教學資源的共享。
審計信息化教學。隨著信息技術的普及，被審計單位的財務信息和內部控制制度變得更加復雜，審計方法和審計技術工具也相應發生了巨大變化。利用計算機進行審計工作底稿的編制和對審計數據進行抽取分析等工作已經基本得到普及。市場上也出現了一些審計軟件和技術工具來幫助審計人員編制審計計劃、進行審計風險評估、設計審計程序、整理審計證據、對財務數據進行抽樣、分析、編制審計報告等部分甚至全部的審計工作任務。我們調查了事務所和公司審計實務中計算機審計軟件和技術工具的應用情況。為了適應時代的變化，在老師完成了理論部分和實踐部分的教學后，接下來就是利用審計信息化教學，也就是審計軟件來幫助學生感受審計實務工作，綜合運用所學知識。審計軟件會給學生呈現一個公司（即被審計單位）的所有信息，讓學生根據這些信息完成整個審計過程。我們學校會在將近學期末專門安排一到兩周的時間里作為審計實訓周，在審計實訓周里學生全天在機房學習審計軟件。將學習時間集中，會幫助學生全身心的參與實訓過程，系統的掌握審計流程，提高審計實訓的效果。
建設網絡學習空間。目前一個不爭的事實是：手機已經成為學生必不可少的裝備。那么我們能不能引導學生課下利用手機學習呢？老師可以在校園網上申請審計學網絡學習課程，將上課的課件、案例資料、課后練習、課外學習資料上傳。學生可以通過登錄校園網在指定位置錄入學號密碼登錄學習。整個過程學生利用手機就可以輕松完成。考慮到高職院校學生學習的主觀能動性較差，需要老師進行適當引導和激勵。老師可以將對課件、案例資料、課后練習的學習過程計入平時成績考核，將對課外學習資料的學習計入加分成績考核。通過這種形式幫助學生課后復習，鞏固知識，提高教學效果。
支持任課老師參與審計實踐。對于高職類院校，雖然審計學屬于專業課但是不屬于核心課程，長期以來高職院校對于審計學老師的專業培訓很少受到重視。但是經驗來自于實踐。目前很多高校的審計老師都是直接從學校到學校，沒有相應的審計實際工作經驗。而對于這樣的實踐類課程，如果老師的知識也是全部來源于書面資料，就不可能將枯燥的知識點生動的呈現給學生，也不可能給予學生精彩的案例講解。教學效果就會大打折扣。因此，學校應該加大支持力度，鼓勵和支持審計學老師參加審計實踐。積極幫助老師尋找實踐單位，對于參加實踐的老師給予適當的補貼，減少相應的課堂教學工作任務等。另外還要注意老師知識的更新換代，經常安排從事審計工作的，有經驗的審計師給老師培訓，以適應審計實務的發展變化。
總之，審計學教學效果的提高一方面需要任課老師不斷地積累實踐經驗，另一方面需要老師不斷地尋找好的教學方法。我們可以將整個審計學的教學時間分成三個階段，分別完成理論、實務和信息化的審計教學。通過理論部分的抓重點教學，使學生掌握審計學的基本知識點；通過對實務部分的學習讓學生掌握審計的流程及審計實務工作的內容和方法；通過信息化教學使學生自主完成對一個公司的審計工作，最后出具審計報告。相信通過這三個階段的學習，學生會對所學知識融會貫通，對審計學有更深入的理解和認識，幫助學生在參加工作時順利適應審計崗位。
參考文獻：
[1]張露.高職審計課程中的內部控制審計教學方法研究[J].高教學刊，2016，（12）.
[2]馮延超.審計教學中如何激發學生的學習興趣[J].商業會計，2014，（16）.
[3]楊琪.基于應用型人才培養的高職審計教學改革探索[J].中國成人教育，2014，（08）.
[4]韋霞.審計教學案例選擇與問題設計[J].財會通訊，2014，（03）.
[5]汪燕芳.風險導向審計與案例教學思考[J].財會通訊，2011，（12）.
目前數據式審計還沒有公認的定義。1985年日本通產省情報處理開發協會信息系統審計委員會認為：數據式審計是由獨立于審計對象的信息系統審計師，站在客觀的立場上，對以計算機為核心的信息系統進行綜合的檢查、評價，向有關人員提出問題，追求系統的有效利用和故障排除，使系統更加健全。因此，數據式審計也稱為信息系統審計(IS審計)。國際信息系統領域的權威專家Ron Weber將其定義為：收集并評價證據，以判斷一個計算機系統是否有效做到保護資產、維護數據完整、完成組織目標，同時最經濟地使用資源。
一、數據式審計的發展歷程
數據式審計起源于20世紀60年代初，最早稱為計算機審計，是隨著計算機在財務會計領域的應用而產生的。早期的計算機應用比較簡單，相應地數據審計也僅僅是關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理過程，這個時期的審計還稱不上真正的數據式審計。
從傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計三個發展階段看，由于信息技術在經營和管理領域中的逐步運用，數據式審計陸續貫穿于各項審計之中。作為審計業務的一個專業技術領域，數據式審計在審計發展的各個階段呈現出不同的特點。在賬項基礎審計階段，數據式審計的主要業務內容是對交易金額、賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環節，它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計的審計結論提供支持服務。在制度基礎審計模式下，計算機審計的業務內容已經擴展到符合性測試領域。隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子數據的處理，延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行檢查和評估。風險基礎審計模式的采用以及信息技術在被審計單位各個領域的廣泛應用，信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織面臨的各種風險有著越來越緊密的聯系，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入到考慮范圍之中，真正的數據式審計也隨之出現。
二、數據式審計與傳統財務報表審計的區別
(一)審計目標不同數據式審計的目標是對被審計單位計算機信息系統的安全性、可靠性、有效性和效率性發表意見。因此，數據式審計側重于對軟件系統本身的有效性和效率性以及內部控制的完整性、一致性與安全性進行審查。而財務報表審計的目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見。
(二)審計對象、內容不同數據式審計的對象是被審計單位的計算機會計信息系統，覆蓋了會計信息系統從計劃、分析、設計、編程、測試、運行維護到該系統報廢為止整個期間的各種業務，其側重點著重于會計信息系統本身的安全性、可靠性、有效性及其效率性。而財務審計的對象是被審計單位的財務收支及有關的經營管理活動，會計資料和其他相關資料是審計對象的反映，其所反映的被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動是具體審計對象的本質。會計信息系統的系統資源、運行環境及系統的生命周期全過程是數據式審計的內容，包括計算機資源管理審計、硬件和軟件等的獲取審計、系統軟件審計、程序審計、數據完整性審計、系統生命周期審計、應用系統開發審計、系統維護審計、操作審計和安全審計等。而財務報表審計的內容是與被審計單位會計報表有關及與注冊會計師的審計意見有關的資料。
(三)審計依據不同 審計依據是提出審計意見、做出審計決定的依據，是審計人員在審計過程中用來衡量審計事項是非優劣的準繩。信息系統審計師執行數據式審計時，主要以信息系統的管理制度、條例和法規等為主要依據。而財務報表審計所執行的是《獨立審計準則》。注冊會計師執行財務報表審計時主要以財務制度、會計法及其他法規為依據。數據式審計工作目前還處于探索階段，尚沒有形成一套成形的專業規范。信息系統審計與控制協會是數據式審計行業唯一的國際性組織，數據式審計師應根據信息系統審計與控制協會的《信息系統審計準則》執行數據式審計業務。
(四)審計技術不同 會計信息系統是建立在計算機硬件和軟件基礎之上的，對會計信息系統進行了解、描述，需要掌握一些專門的技巧和信息技術知識。對系統進行測試，特別是對應用程序及嵌入到程序中的各項控制措施進行審查時，必須運用計算機輔助審計技術。隨著信息技術應用的廣泛深入，信息系統日益復雜，同IT環境下的財務審計相比，執行信息系統審計所采用的計算機輔助審計技術則更為復雜。財務報表審計中運用計算機輔助審計技術的目的是為了提高審計效率，因而是可選的。
(五)審計人員不同 數據式審計人員必須精通信息技術，掌握網絡、數據庫、電子商務、信息系統的開發與管理和計算機輔助審計技術，并且應掌握一定的審計理論與實務，以指導其開展信息系統審計工作。因此，數據式審計的人員組成不同于傳統財務審計的人員組成，它主要由會計信息系統審計人員和計算機專業人員組成。而財務審計人員必須精通會計和審計的理論與實務，掌握會計法、稅法及其他有關法規和財務制度。同時，在IT環境下執行財務審計，審計人員還必須具備一定的信息技術知識，掌握一定的計算機輔助審計技術，以提高審計工作的效率。
三、數據式審計在我國現狀及存在的問題
(一)數據式審計在我國的現狀我國處于數據式審計發展的初級階段，起步較晚。國家審計署計從八十年代后期開始應用計算機審計，到目前為止，我國的數據式審計工作還處于探索階段，沒有形成一套成形的專業規范，也沒有形成一支能夠全面開展數據式審計業務的人才隊伍。我國會計審計界所進行的計算機審計的探索和嘗試以及開發的計算機審計軟件大都還停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。我國在信息化推進的過程中，在不同程度上存在一些問題，主要表現為規劃制定不夠深思熟慮；項目管理不夠嚴格；系統運行效益不夠明顯。究其原因是相當普遍地對信息化風險認識不足，規避風險的措施不力，運用傳統的會計審計知識已經不能對客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的數據式審計業務。
(二)數據式審計在我國存在的問題一方面是審計人員的數據式審計專業知識和專業能力偏低。審計人員對待計算機審計有三種方式，即繞過計算機審計，通過計算機審計及利用計算
機審計。目前，注冊會計師審計通常是采用繞過計算機審計的簡單方法，只有極少數的注冊會計師進入了通過計算機審計的階段。產生這種現象的原因，一是由于在我國大多數企業，尤其是中小型企業，計算機應用還只是一種嘗試，數據處理傳遞的自動化水平較低；二是由于我國注冊會計師的市場化建設推行較晚，現行的注冊會計師的素質較低，同時在注冊會計師的考試中也沒有計算機方面的要求，因此，絕大多數的注冊會計師運用計算機的水平很低，注冊會計師的審計工作仍然是傳統的手工審計為主。
另一方面是審計軟件的發展存在嚴重問題。主要包括：一是審計軟件的理論研究嚴重不足。審計軟件的開發仍沒有擺脫傳統的手工審計模式，僅僅適用于一些查帳的程序，并且絕大多數的審計軟件僅僅適用于定期審計，跟不上信息化的發展速度和要求。目前，我國對于計算機審計軟件方面的理論研究還很不足，而審計軟件的開發卻已經蓬勃發展起來，這就造成了理論和實踐的脫鉤，審計軟件的開發缺乏理論指導。二是會計軟件和審計軟件嚴重脫節。很多會計軟件沒有設計專用的審計軟件接口，使得在會計軟件中嵌入適時跟蹤監控的審計程序難以實現，審計軟件的數據收集等功能受到很大的制約，對計算機審計的發展極為不利。計算機審計軟件要發展，不能專為一種會計軟件而開發，會計軟件不規范，必然導致計算機審計軟件的編譯過程過于龐大或者對于部分會計軟件的不適用。三是計算機審計準則、標準和規范不完善。信息化的大力發展，使審計工作環境、審計范圍、審計對象、審計目標、審計線索等基本審計要素發生重大轉變，原有的針對手工審計所制訂的審計準則、標準和規范已不能適應數據式審計的發展要求。目前，國家沒有出臺相應的計算機審計準則，對審計人員開展數據式審計產生了一定的風險和障礙。
四、數據式審計在我國推進的發展策略
(一)數據式審計判斷效率化――建立獨立客觀的審計專家系統專家系統是人工智能走向實用化的一個最新研究領域，它是一種以知識為基礎、智能化的計算機軟件系統，它將專家的知識、經驗加以總結，形成規則，存入計算機建立知識庫，采用合適的控制策略，按輸入的原始數據進行推理、演繹，作出判斷和決策，因此能起到專家的作用。專家系統的另一個優點是它能夠保持審計的客觀獨立性。專家系統是一種以計算機支持的電子設備，它解決問題的唯一依據是專家的知識經驗、政策法規和推理機制。因此，要保證專家系統研制、生產的獨立性，從主觀上講，審計專家系統完全能夠保持客觀、正直和獨立的審計態度。
(二)數據式審計軟件商品化――使會計軟件與審計軟件相互配合《審計署關于計算機輔助審計的暫行辦法》第7條規定：“為便于審計機關實施計算機審計，審計機關應當要求被審計單位的計算機應用系統給審計留有數據接口和必要的工作空間，該數據接口應當能將計算機應用系統中應用的數據轉換成審計機關指定的格式輸出”。因此，所有會計軟件必須建立標準的審計數據接口，使不同格式的數據能夠在審計時轉換成同一格式，為審計軟件所認識，從而節省審計人員的時間和精力，提高審計效率。現有的會計軟件必須進一步改善，增加數據轉化的模塊，將其會計數據轉化成合乎會計數據接口標準的形式，以便與審計軟件配合使用，實現會計審計一體化。同時，在會計軟件中設置相應的模塊，使系統能提供完整的數據修改日志，使審計線索更加清晰有效，這就要求在軟件開發過程中設計相應的內部控制監控子系統。
