時(shí)間：2023-08-21 17:23:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、會(huì)計(jì)電算化與電算化審計(jì)比較
(一)會(huì)計(jì)電算化與電算化審計(jì)的內(nèi)涵會(huì)計(jì)電算化是指以電子計(jì)算機(jī)為主、將信息技術(shù)與電子技術(shù)通過計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的簡(jiǎn)稱。隨著這些技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域得到了廣泛的應(yīng)用,極大地提高了會(huì)計(jì)工作效率,逐漸形成了一門新型的邊緣學(xué)科—會(huì)計(jì)電算化。具體而言,它是用電子計(jì)算機(jī)代替人工記賬、算賬、報(bào)賬,以及替代部分由人腦完成的對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析和判斷的過程。會(huì)計(jì)電算化工作包括電算化會(huì)計(jì)制度的建立、電算化會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)、電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)和使用等。
電算化審計(jì)是與傳統(tǒng)的手工審計(jì)相對(duì)應(yīng)的概念。傳統(tǒng)手工審計(jì),是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)和人員對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)資料所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)和鑒證的一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。電算化審計(jì),是審計(jì)人員用手工的或電算化的審計(jì)方法、技術(shù)和程序?qū)﹄娝慊蚴止ば畔⑾到y(tǒng)所進(jìn)行的審計(jì)。會(huì)計(jì)電算化審計(jì)的本質(zhì)是審計(jì)與現(xiàn)代信息技術(shù)相融合的一個(gè)發(fā)展過程。其目標(biāo)是通過審計(jì)與現(xiàn)代信息技術(shù)的有機(jī)結(jié)合,評(píng)價(jià)控制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),實(shí)施審計(jì)監(jiān)督服務(wù),以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步。
(二)會(huì)計(jì)電算化與電算化審計(jì)的聯(lián)系電算化會(huì)計(jì)和電算化審計(jì),是將計(jì)算機(jī)技術(shù)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和審計(jì)相結(jié)合后誕生的一種新型會(huì)計(jì)和審計(jì),它不僅包含了實(shí)現(xiàn)電算化的過程,而且特指一種新型交叉學(xué)科的產(chǎn)生。1、同把信息技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)與會(huì)計(jì)和審計(jì)的原理、方法相結(jié)合并融為一體。
2、同把數(shù)據(jù)存入計(jì)算機(jī)并生成電子化數(shù)據(jù),通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)連接雙方來實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上處理。3、在原始數(shù)據(jù)的錄入、查詢條件的選擇、分析、判斷指標(biāo)的設(shè)定及報(bào)告的完善等同是在人的控制下進(jìn)行的。
(三)會(huì)計(jì)電算化與電算化審計(jì)的區(qū)別電算化會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部的治理者和外部關(guān)系人提供準(zhǔn)確的財(cái)會(huì)信息;而電算化審計(jì)是指審計(jì)人員為保障財(cái)會(huì)信息準(zhǔn)確性而完成審計(jì)工作。電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)查詢功能的強(qiáng)弱、數(shù)據(jù)庫的標(biāo)準(zhǔn)化與開放性、是否保留處理過程和痕跡以及預(yù)留審計(jì)測(cè)試通道等對(duì)電算化審計(jì)系統(tǒng)影響很大。同樣,電算化審計(jì)系統(tǒng)的智能化程度越高,越能幫助找出電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中控制和處理過程中的問題,也可減少電算化審計(jì)系統(tǒng)對(duì)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的依靠程度。
二、會(huì)計(jì)電算化對(duì)審計(jì)的影響
會(huì)計(jì)電算化的產(chǎn)生,使會(huì)計(jì)核算手段、數(shù)據(jù)處理流程、信息存儲(chǔ)介質(zhì)、數(shù)據(jù)存取方式和內(nèi)部控制對(duì)象等方面都發(fā)生了改變,而且對(duì)審計(jì)線索、內(nèi)容、技術(shù)和準(zhǔn)則以及人員素質(zhì)等諸方面帶來了巨大的影響。
(一)對(duì)審計(jì)線索的影響實(shí)行會(huì)計(jì)電算化后,因傳統(tǒng)的審計(jì)線索在電算化系統(tǒng)中中斷,審計(jì)人員很難通過用肉眼來跟蹤會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。在手工會(huì)計(jì)下的這些線索不容易篡改,如留下痕跡就會(huì)被及時(shí)的發(fā)現(xiàn),而在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)下的審計(jì)線索容易篡改、銷毀和復(fù)制。若一旦銷毀或篡改,也不會(huì)留下任何痕跡,這必然增加了審計(jì)工作的難度。為了更有效地開展電算化審計(jì)工作,審計(jì)人員可以利用計(jì)算機(jī)方便地獲取被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)文件,并通過必要的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換,使其成為審計(jì)人員可識(shí)別的數(shù)據(jù)文件形式,再進(jìn)行各種數(shù)據(jù)的重新組合和處理,以達(dá)到審計(jì)目的。
(二)對(duì)審計(jì)內(nèi)容與方法的影響實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化以后,審計(jì)的監(jiān)督職能并沒有改變,但會(huì)計(jì)工作在諸多方面都發(fā)生了變化。因此,電算化審計(jì)應(yīng)與會(huì)計(jì)電算化同步進(jìn)行發(fā)展。審計(jì)內(nèi)容應(yīng)包括電算化系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)軟件的程序、數(shù)據(jù)文件以及內(nèi)容控制,審計(jì)內(nèi)容與技術(shù)方法等要求審計(jì)人員在采用傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)的同時(shí)、更應(yīng)采用計(jì)算機(jī)技術(shù),來應(yīng)對(duì)單機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、多用戶等各種工作平臺(tái)下的會(huì)計(jì)軟件。
使其盡可能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的問題,以便提出改進(jìn)意見。
(三)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)依據(jù)的影響會(huì)計(jì)電算化實(shí)行以后,由于審計(jì)對(duì)象和審計(jì)線索發(fā)生了重大變化,審計(jì)的內(nèi)容與技術(shù)方法也相應(yīng)的發(fā)生了變化,這樣審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則也要相應(yīng)的發(fā)生變化。要建立一系列與特殊情況下相適應(yīng)的新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則,包括系統(tǒng)設(shè)計(jì)、開發(fā)、運(yùn)行等標(biāo)準(zhǔn)以及相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度,以規(guī)范和維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和公正性。
(四)對(duì)審計(jì)人員的影響雖然有先進(jìn)的電算化審計(jì)方法、功能完善的專業(yè)審計(jì)軟件,仍需由專業(yè)審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃,執(zhí)行審計(jì)程序,分析審計(jì)結(jié)果,出具審計(jì)報(bào)告。計(jì)算機(jī)技術(shù)不能替代專業(yè)人員審計(jì),因此,審計(jì)人員除了要具有豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面的知識(shí)和技能,并熟悉有關(guān)的政策外,還應(yīng)掌握一定的電子計(jì)算機(jī)知識(shí)和應(yīng)用計(jì)算技術(shù),從而提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、高效的審計(jì)信息。此外,在審計(jì)組織中,還應(yīng)培養(yǎng)一批計(jì)算機(jī)審計(jì)的系統(tǒng)開發(fā)人員,來建立自己的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng),以應(yīng)對(duì)審計(jì)過程所出現(xiàn)的種種問題。
總之,會(huì)計(jì)實(shí)行電算化后,對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生了諸多影響,只有采取積極的應(yīng)對(duì)措施,才能進(jìn)一步提高審計(jì)工作。
三、應(yīng)采取的對(duì)策
隨著會(huì)計(jì)電算化的廣泛應(yīng)用,對(duì)審計(jì)線索、審計(jì)的內(nèi)容與方法、審計(jì)準(zhǔn)則及依據(jù)以及審計(jì)人員等方面都產(chǎn)生了重大影響,這就要求我們認(rèn)真分析和思考這些問題,并提出解決這些問題的方法和對(duì)策。
(一)加快電算化審計(jì)理論研究,完善電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則要不斷開展電算化審計(jì)理論研究,制定適應(yīng)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的新審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則,電算化審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)逐步向國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏。在制定新的準(zhǔn)則時(shí),我們既要充分考慮到我國(guó)的國(guó)情,同時(shí)要善于借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),要制定電算化系統(tǒng)設(shè)計(jì)開發(fā)運(yùn)行維護(hù)等標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的內(nèi)部控制制度,要根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的要求確定計(jì)算機(jī)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)效果評(píng)價(jià)指標(biāo)以及審計(jì)人員應(yīng)具備的技能水平標(biāo)準(zhǔn)。
(二)采用尖端的審計(jì)軟件,以適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化下的審計(jì)要求。由于會(huì)計(jì)電算化的開放性和會(huì)計(jì)信息資源的共享性,使會(huì)計(jì)資料被非法修改和竊取的可能性增加了。所以要采用先進(jìn)的審計(jì)軟件以及計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)來適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化下的審計(jì)要求。
(三)開展審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新,以適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化。審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新是審計(jì)工作的客觀要求。審計(jì)過程中所產(chǎn)生的信息流如同審計(jì)基本程序一樣,要有條不紊,秩序井然,以現(xiàn)代化手段,找到審
關(guān)鍵詞：云會(huì)計(jì)；審計(jì)；會(huì)計(jì)信息化
1.云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)工作的影響
1.1對(duì)審計(jì)人員的影響
云會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)、信息的傳遞方面都會(huì)有很大的轉(zhuǎn)變，云會(huì)計(jì)通過互聯(lián)網(wǎng)來操作，是在云計(jì)算原理下工作的，它擁有云計(jì)算的技術(shù)特點(diǎn)，在升級(jí)中不會(huì)中斷服務(wù)，存儲(chǔ)容量也不受硬盤的影響。數(shù)據(jù)庫的轉(zhuǎn)移是遞進(jìn)式的，因此需要審計(jì)人員隨之進(jìn)行改變。除此之外還會(huì)改變對(duì)會(huì)計(jì)憑證、記賬以及報(bào)表的人工處理方式，進(jìn)而會(huì)改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的生成、處理以及組織等方式、實(shí)施云會(huì)計(jì)會(huì)改變會(huì)計(jì)工作人員對(duì)會(huì)計(jì)的處理。也就是說會(huì)計(jì)工作人員會(huì)將紙張的信息處理逐漸的轉(zhuǎn)換到互聯(lián)網(wǎng)的云平臺(tái)上，這會(huì)讓審計(jì)工作的方法從根本上發(fā)生改變，尤其會(huì)導(dǎo)致信息處理步驟更加的復(fù)雜，為此就需要審計(jì)工作人員不斷的掌握新的會(huì)計(jì)處理方法，提高自己的審計(jì)水平。
傳統(tǒng)的審計(jì)工作對(duì)工作人員的要求比較簡(jiǎn)單，只需要記住有關(guān)會(huì)計(jì)的理論知識(shí)和實(shí)踐的能力。新型審計(jì)要求人們掌握新技術(shù)，也就是說要讓之前的審計(jì)工作人員的工作方式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，這樣才可以使云會(huì)計(jì)下的審計(jì)工作不被日新月異的社會(huì)所淘汰。為此就需要掌握一定的審計(jì)計(jì)算機(jī)技能，掌握相應(yīng)的工作要求，按照審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行工作，還要對(duì)數(shù)據(jù)的核對(duì)、統(tǒng)計(jì)的新方法進(jìn)行掌握，要提高自己對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的分析能力，除此之外還需要保證在工作的時(shí)候具備相應(yīng)的職業(yè)操守，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則中的要求展開工作，不能夠因?yàn)檎莆障冗M(jìn)的審計(jì)工作方式，就忽視了對(duì)規(guī)則的重視。
1.2內(nèi)部控制的措施和方式發(fā)生了改變
第一，實(shí)施云會(huì)計(jì)改變內(nèi)部控制系統(tǒng)中傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作方式。如：云會(huì)計(jì)下審計(jì)核算會(huì)受到病毒的影響會(huì)出現(xiàn)核算不平衡的狀態(tài)，并會(huì)使得操作無法進(jìn)行，從而會(huì)影響到數(shù)據(jù)的完整性。另外在魍車姆絞較祿嶁枰制定相應(yīng)的表格，并且對(duì)一些賬目進(jìn)行核對(duì)等，這些在云會(huì)計(jì)的發(fā)展下都是一些沒必要存在的措施。第二，云會(huì)計(jì)的審計(jì)工作一般都是在網(wǎng)絡(luò)云平臺(tái)上開展的，由此就改變了傳統(tǒng)方式下的手動(dòng)工作需求。例如：取消了對(duì)各個(gè)憑證中數(shù)據(jù)的檢查。在云會(huì)計(jì)的實(shí)施下，更多的是應(yīng)用云平臺(tái)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行操作，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作中，如果要查詢一些審計(jì)的報(bào)表獲取所需要的數(shù)據(jù)，就需要審計(jì)工作人員一點(diǎn)一點(diǎn)的去找，為此就會(huì)造成工作時(shí)間效率較低，如果采用云平臺(tái)去進(jìn)行查詢，不僅精準(zhǔn)而且還會(huì)使工作的效率大大的提高。
1.3對(duì)審計(jì)技術(shù)的影響
在傳統(tǒng)方式下的會(huì)計(jì)審計(jì)的處理大部分靠人力，在這種情況下會(huì)計(jì)人員需要用手工對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，其中需要掌握審計(jì)的流程、方式和方法，將會(huì)計(jì)的審查根據(jù)實(shí)際情況對(duì)憑證和報(bào)表進(jìn)行查詢，或者是根據(jù)報(bào)表來逆向查詢相關(guān)的憑證。會(huì)計(jì)審計(jì)工作用傳統(tǒng)的方式展開工作并不會(huì)涉及到軟件的應(yīng)用，只是讓工作人員用筆去記錄審計(jì)中所需要的數(shù)據(jù)，并且再進(jìn)行核對(duì)，也需要對(duì)單位的財(cái)務(wù)等數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。但是在云會(huì)計(jì)要求下的審計(jì)工作已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了云平臺(tái)的應(yīng)用。為此需要審計(jì)人員掌握相應(yīng)的云平臺(tái)審計(jì)方式和技術(shù)，了解計(jì)算機(jī)審計(jì)的各項(xiàng)功能，而且可以根據(jù)相應(yīng)的變化來調(diào)整工作的方式。從業(yè)者掌握住云會(huì)計(jì)下的審計(jì)應(yīng)用軟件的使用方法，這樣才可以達(dá)到一個(gè)高素質(zhì)人才的要求，進(jìn)而滿足云會(huì)計(jì)下審計(jì)工作的要求。
1.4云會(huì)計(jì)環(huán)境下的審計(jì)工作法律制度影響
1.4.1云會(huì)計(jì)環(huán)境下的審計(jì)法規(guī)建設(shè)滯后
由于云會(huì)計(jì)是新的發(fā)展事物，雖然我國(guó)頒布了《會(huì)計(jì)核算軟件的規(guī)定》條例，但是這些條例并沒有明確的指出云會(huì)計(jì)中需要注意的事項(xiàng)。在這之后，我國(guó)政府制定了《會(huì)計(jì)電算化管理制度》、《計(jì)算機(jī)使用規(guī)范》等制度。從這些制度中能夠看出我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)電算化制定了很多條例，提出了對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)軟件開發(fā)的要求等，可是以上的這些規(guī)則和法規(guī)并不是專門針對(duì)云會(huì)計(jì)工作進(jìn)行的，有些是對(duì)會(huì)計(jì)電算化的工作人員進(jìn)行行為的規(guī)范和要求的，為此不能夠滿足我國(guó)企業(yè)云會(huì)計(jì)電算化的審計(jì)要求。從中也可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)信息化下的審計(jì)的法規(guī)建設(shè)比較滯后，不能夠滿足工作人員的需求。
1.4.2缺少相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則
我國(guó)在很早以前就建立了審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，基本上包括審計(jì)行為規(guī)范制度、報(bào)告制作要求以及審計(jì)工作人員的要求等，但從準(zhǔn)則中可以看出的確是缺少對(duì)電算化基礎(chǔ)下審計(jì)工作的要求，尤其是線索和方式都發(fā)生了改變。但這種改變并沒有體現(xiàn)在準(zhǔn)則中，在有關(guān)審計(jì)的各個(gè)方面都發(fā)生改變的基礎(chǔ)下原先的針對(duì)審計(jì)工作方面所制定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則已經(jīng)不能夠使用，原來的準(zhǔn)則失去了相應(yīng)的作用，對(duì)云會(huì)計(jì)的要求下已經(jīng)起不到應(yīng)有的作用，例如操作的準(zhǔn)則、質(zhì)量的檢測(cè)等都會(huì)發(fā)生改變，在這些方面都發(fā)生了改變，為此在這種情況下就需要有政府出臺(tái)一定的新的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則去規(guī)范人們工作的方式，促進(jìn)審計(jì)工作自身發(fā)展，以及對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范，這樣以來才能對(duì)工作人員起到一定的作用。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化審計(jì)對(duì)策
2.1努力培養(yǎng)具有復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)人員
云會(huì)計(jì)環(huán)境下需要復(fù)合型的審計(jì)人才，所以就要求各大高校以及企業(yè)自身去培養(yǎng)復(fù)合型的審計(jì)工作人員，了解新型審計(jì)工作方式。所以審計(jì)工作人員需要不斷的掌握計(jì)算機(jī)處理審計(jì)的方式，掌握基本的審計(jì)流程和知識(shí)，同時(shí)也需要具備對(duì)軟件應(yīng)用適應(yīng)的能力，了解審計(jì)準(zhǔn)則。在目前，云會(huì)計(jì)環(huán)境下審計(jì)主要就是指利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)的處理，所以，對(duì)于審計(jì)人員來言，掌握一門計(jì)算機(jī)技術(shù)非常的重要，掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)可以在云會(huì)計(jì)實(shí)施下更加熟練的操作，同時(shí)也有利于對(duì)軟件的維護(hù)和應(yīng)用，尤其是在工作的時(shí)候可以利用計(jì)算機(jī)去處理審計(jì)工作，加快自己審計(jì)工作的開展。讓審計(jì)工作人員熟練的掌握審計(jì)計(jì)算機(jī)及物聯(lián)網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)等相關(guān)知識(shí)，讓他們懂得怎樣去通過云平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)工作，對(duì)云平臺(tái)下的審計(jì)操作方式進(jìn)行了解，進(jìn)而可以提高自己的審計(jì)效率。實(shí)現(xiàn)高科技的審計(jì)方式，這樣原本較慢獲得的資料可以更快速的提煉出來。同時(shí)在現(xiàn)有情況下，為了較大的解決審計(jì)人員計(jì)算機(jī)知識(shí)不夠的問題下，通過合理的分配審計(jì)的工作人員來一定程度上避免工作出現(xiàn)差錯(cuò)，可以將審計(jì)專家和計(jì)算機(jī)專家分配到一起，這樣就可以加強(qiáng)兩者之間的溝通，進(jìn)而提高工作的客觀性。
2.2完善我國(guó)對(duì)云會(huì)計(jì)環(huán)境下審計(jì)工作的相關(guān)法規(guī)
2.2.1制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)
我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息化的一些法律法規(guī)的建設(shè)比較的滯后，其中針對(duì)云會(huì)計(jì)環(huán)境下更是缺失。相關(guān)規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)信息化下審計(jì)的操作方面實(shí)用性不強(qiáng)，為此沒有讓審計(jì)發(fā)揮出相應(yīng)的獨(dú)立性，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作更容易受到外界環(huán)境的干涉，導(dǎo)致審計(jì)的秩序擾亂。要想解決這一問題就需要建設(shè)一個(gè)具有強(qiáng)制約束力和維護(hù)作用的法律環(huán)境，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作有損害的一些行為的懲罰。法律上要保證有效證據(jù)的方法就是對(duì)事件發(fā)生的記錄，但是法律上能夠接受有關(guān)云會(huì)計(jì)平臺(tái)這種電子信息作為證據(jù)，是比較難的。如果要想將無紙化的信息作為審計(jì)檢查的證據(jù)，需要走很長(zhǎng)一段路，也是目前首要解決的問題。要想解決這些問題及時(shí)需要建立相應(yīng)的法律和法規(guī)，明確規(guī)定電子信息的有效與否，進(jìn)而保證云會(huì)計(jì)下的審計(jì)工作可以有具體的法律可以依據(jù)，
另外，還需要對(duì)云會(huì)計(jì)的技術(shù)進(jìn)行不斷的規(guī)范，完善技術(shù)的應(yīng)用，將其中所涉及到的一些網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行管理，制定c網(wǎng)絡(luò)信息相關(guān)的一些格式和標(biāo)準(zhǔn)。明確云會(huì)計(jì)審計(jì)在云平臺(tái)處理下的操作程序，另外，還需要制定相應(yīng)的監(jiān)督制度，規(guī)范和約束審計(jì)工作人員的審計(jì)行為，避免在審計(jì)的過程中出現(xiàn)有違背審計(jì)工作原則的事情發(fā)生，如有發(fā)生，需要對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)厲的批評(píng)和處罰。讓審計(jì)的工作人員都具備相應(yīng)的法律知識(shí)，這樣才可以保證云會(huì)計(jì)下審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。
2.2.2加快新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的制定
云會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)不同之處就是審計(jì)對(duì)象、方法以及線索的不同。所以我國(guó)之前所制定的一些審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不適用于云會(huì)計(jì)下的審計(jì)工作，從根本上而言，需要根據(jù)云會(huì)計(jì)的新型工作方式和新型標(biāo)準(zhǔn)制定相適應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。在開展制定新法律法規(guī)時(shí)，首先需要根據(jù)我國(guó)審計(jì)的基本情況出臺(tái)法律法規(guī)，同時(shí)也需要借鑒國(guó)外的一些先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，制定的準(zhǔn)則中需要重視計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的評(píng)價(jià)，更需要加強(qiáng)和重視以下幾方面的規(guī)范：審計(jì)工作人員需要擁有云平臺(tái)的工作資格，利用云平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)信息的收集，對(duì)云平臺(tái)的審計(jì)軟件有一定的認(rèn)知，這樣才可以保證一定的審計(jì)質(zhì)量。需要將會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定在審計(jì)的準(zhǔn)則中，進(jìn)而可以為審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)樹立起行業(yè)的標(biāo)桿。并且加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員和被審計(jì)單位行為的約束，對(duì)違規(guī)者進(jìn)行處罰和再培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)法律意識(shí)，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量，加大審計(jì)力度。立求從規(guī)章制度方面進(jìn)行改善。
Abstract: This paper blends and refines the the "Three E " theory of Value for Money Audit and the project evaluation techniques. This paper refers to the performance evaluation of four major projects from domestic and foreign, designs the 29 "Three E " indicator system of the project value for money audit by the "3E" structural framework, combining with the eight state of the relationship between the"3E" three elements makes overall qualitative assessment based on the quantitative analysis.
關(guān)鍵詞： 工程項(xiàng)目；衡工量值審計(jì)；指標(biāo)系
Key words:project；value for money audits；indicator system
中圖分類號(hào)：TU72文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4311（2011）04-0136-03
0引言
實(shí)施投資體制改革決定以來，在擴(kuò)大投資決策自的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任成為投資主體關(guān)注的焦點(diǎn)，對(duì)復(fù)雜系統(tǒng)下工程項(xiàng)目衡工量值審計(jì)成為必然選擇。如何構(gòu)建一套系統(tǒng)且適合工程項(xiàng)目特征的“三E”指標(biāo)體系與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)？成為審計(jì)主體與管理當(dāng)局對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行衡工量值審計(jì)和后評(píng)估的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
作者重點(diǎn)采用比較研究和交叉研究的方法，將項(xiàng)目評(píng)估方法與衡工量值審計(jì)（Value for money audit）“三E”理論進(jìn)行交融，提煉。借鑒國(guó)內(nèi)外主要的四套成熟的工程項(xiàng)目評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，按“三E” （Economy、Efficiency、Effectiveness）來分類，借鑒了美國(guó)GAO采用的平衡記分卡（A balanced score card）設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的理念和分解結(jié)構(gòu)（WBS），利用“三E”三要素的關(guān)聯(lián)關(guān)系具體表現(xiàn)為八種狀態(tài)來進(jìn)行總體的定性評(píng)價(jià)。
1比較與借鑒
衡工量值審計(jì)理論研究和實(shí)踐中，從其構(gòu)成的“制度系、方法系、指標(biāo)系、信息采集系”比較，研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)是評(píng)價(jià)指標(biāo)系研究。對(duì)構(gòu)建適合工程項(xiàng)目特點(diǎn)的衡工量值審計(jì)指標(biāo)體系有借鑒意義指標(biāo)主要有如下四套（表1）。
以上四套工程項(xiàng)目評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以定量指標(biāo)為主，定性指標(biāo)為輔，應(yīng)該說各有千秋?？傮w特征是政府部門頒布針對(duì)政府工程與衡工量值審計(jì)所要達(dá)到目標(biāo)有所區(qū)別。衡工量值審計(jì)指標(biāo)重點(diǎn)關(guān)注工程項(xiàng)目的盈利能力與可持續(xù)發(fā)展能力；要求指標(biāo)設(shè)計(jì)簡(jiǎn)潔明了，突出關(guān)鍵性指標(biāo)，指標(biāo)所需數(shù)據(jù)采集從項(xiàng)目投資與運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)資料中可以準(zhǔn)確、便捷取得；容易被審計(jì)人員和管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)和理解，體現(xiàn)在業(yè)務(wù)過程中的動(dòng)態(tài)控制，最終實(shí)現(xiàn)提高投資效益的目標(biāo)。通過比較和借鑒上述四套指標(biāo)，認(rèn)為構(gòu)建衡工量值審計(jì)“三E”定量指標(biāo)是可行的。
2衡工量值審計(jì)之“三E”指標(biāo)系設(shè)計(jì)
1972年美國(guó)GAO的《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)及職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》中就確定了 “3E”（Economy、Efficiency、Effectiveness）為績(jī)效審計(jì)（Performance Audit）的核心。不同國(guó)家使用不同的術(shù)語來表達(dá)，其內(nèi)容也各有側(cè)重，英國(guó)稱為“衡工量值審計(jì)”（Value for money audit），香港特別行政區(qū)也稱為“衡工量值”審計(jì)，加拿大稱為“綜合審計(jì)”（Comprehensive Audit）。
衡工量值審計(jì)核心“3E”是經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。經(jīng)濟(jì)性（Economy）是研究投入，是實(shí)現(xiàn)有效目標(biāo)，投入的最小化，就是節(jié)約，“花得少”；效率性（Efficiency)是研究投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系，在投入一定的前提下，產(chǎn)出是最大化，“花得好”；效果性（Effectiveness)是研究產(chǎn)出，實(shí)際產(chǎn)出比計(jì)劃產(chǎn)出比較綜合效果的最大化，“花得值”，衡工量值審計(jì)“3E”關(guān)系如下（圖1）。
基于衡工量值審計(jì)內(nèi)容三要素內(nèi)涵和關(guān)系的界定，設(shè)計(jì)工程項(xiàng)目“三E”定量指標(biāo)時(shí)，借鑒上述四套評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，分別設(shè)計(jì)工程項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)指標(biāo)、工程項(xiàng)目效率性評(píng)價(jià)指標(biāo)、工程項(xiàng)目效果性評(píng)價(jià)指標(biāo)。該指標(biāo)體系共有一級(jí)指標(biāo)15個(gè)，二級(jí)指標(biāo)14個(gè)，共29個(gè)“三E”定量指標(biāo)，框圖與詳細(xì)說明如（圖2）。
2.1 衡工量值審計(jì)之經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)
2.1.1 一級(jí)指標(biāo)
①實(shí)際投資變化率＝[（審定竣工決算－批復(fù)概算）/批復(fù)概算]×100％=0
數(shù)據(jù)采集：審定竣工決算來源于工程竣工決算審計(jì)報(bào)告，批復(fù)概算來源于工程項(xiàng)目的概算批復(fù)文件中批復(fù)的概算數(shù)。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)際投資變化率≤0為好，說明決算沒有超概算，投資計(jì)劃控制較好。
②單位建筑面積造價(jià)=審定的單位工程竣工決算造價(jià)/建筑面積
數(shù)據(jù)采集：?jiǎn)挝还こ炭⒐Q算造價(jià)包括簡(jiǎn)易的水電，不包括設(shè)備投資和待攤投資。建筑面積從竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告中取得。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：?jiǎn)挝唤ㄖ娣e造價(jià)≤該地區(qū)同類工程單位建筑面積平均價(jià)，如果偏高建議以后加強(qiáng)造價(jià)全過程控制與跟蹤審計(jì)。
③建設(shè)單位管理費(fèi)用增減率=[（審定建設(shè)單位管理費(fèi)用-建設(shè)單位管理費(fèi)用概算數(shù)）/建設(shè)單位管理費(fèi)用概算數(shù)]×100%
數(shù)據(jù)采集：審定建設(shè)單位管理費(fèi)用來源于審定的建設(shè)項(xiàng)目概況表，建設(shè)單位管理費(fèi)用概算數(shù)來源于概算批復(fù)文件。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：建設(shè)單位管理費(fèi)用增減率≤0，說明建設(shè)單位管理費(fèi)用決算沒有超概算，建設(shè)單位管理費(fèi)用計(jì)劃控制較好。
④單位工程建安造價(jià)變化率=[（單位工程竣工結(jié)算-單位工程預(yù)算造價(jià)）/單位工程預(yù)算造價(jià)]×100%
數(shù)據(jù)采集：?jiǎn)挝还こ炭⒐そY(jié)算是指審定后的單位工程竣工結(jié)算造價(jià)，單位工程預(yù)算造價(jià)是指批復(fù)預(yù)算。單位工程竣工結(jié)算是單位工程實(shí)際發(fā)生的建筑和安裝工程費(fèi)。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：?jiǎn)挝还こ探ò苍靸r(jià)變化率≤0，說明建安造價(jià)決算沒有超預(yù)算，建設(shè)單位管理費(fèi)計(jì)劃控制較好。
2.1.2 二級(jí)指標(biāo)
①設(shè)備投資增減率=[（設(shè)備實(shí)際投資額-設(shè)備投資概算數(shù)）/設(shè)備投資概算數(shù)]×100%
數(shù)據(jù)采集：設(shè)備實(shí)際投資額來源于工程竣工決算審計(jì)報(bào)告中審定的設(shè)備投資，設(shè)備投資概算數(shù)來源于概算批復(fù)文件。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：設(shè)備投資增減率≤0，說明項(xiàng)目投資決算沒有超概算，設(shè)備投資計(jì)劃控制較好。
②建安工程投資率=（審定建安工程投資/審定竣工決算數(shù)）×100%
數(shù)據(jù)采集：審定建安工程投資和審定竣工決算數(shù)來源于工程竣工決算審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：建安工程投資率≥75%，建安工程投資率為88.72%，說明項(xiàng)目建安工程投資占總投資比例基本恰當(dāng)。
③建設(shè)單位管理費(fèi)用率=（審定建設(shè)單位管理費(fèi)/審定項(xiàng)目總投資）×100%
數(shù)據(jù)采集：審定建設(shè)單位管理費(fèi)、審定待攤投資分別來源于工程竣工決算審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：參照財(cái)政部《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》表2所示。
2.2 衡工量值審計(jì)之效率性指標(biāo)
2.2.1 一級(jí)指標(biāo)
①投資利潤(rùn)率=（年利潤(rùn)總額/總投資）×100%
數(shù)據(jù)采集：計(jì)算投資利潤(rùn)率時(shí)，年利潤(rùn)總額，可選擇評(píng)審年份的利潤(rùn)總額?？偼顿Y的數(shù)據(jù)來源于工程竣工決算報(bào)表。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：項(xiàng)目投資利潤(rùn)率≥行業(yè)平均投資利潤(rùn)率，可行。
②投資利稅率=（年利稅總額/總投資）×100%
數(shù)據(jù)采集：計(jì)算投資利稅率時(shí)，年利稅總額，可選擇評(píng)審年份的利潤(rùn)總額與銷售稅金之和，即：年利稅總額=年利潤(rùn)總額+主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，年利潤(rùn)總額、總投資的數(shù)據(jù)直接引用計(jì)算上一個(gè)指標(biāo)時(shí)的數(shù)據(jù)。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：大于或等于行業(yè)平均投資利稅率，可行。
③新增固定資產(chǎn)產(chǎn)值率=（本期新增總產(chǎn)值/本期新增固定資產(chǎn)）×100%
數(shù)據(jù)采集：本期新增總產(chǎn)值即由新增的固定資產(chǎn)帶來的營(yíng)業(yè)收入，可從新增了固定資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的損益表中取得，這是一個(gè)增量數(shù)據(jù)，要用審計(jì)前一年和審計(jì)年度的營(yíng)業(yè)收入的差額。本期新增固定資產(chǎn)這個(gè)數(shù)據(jù)可從工程竣工決算報(bào)表的工程概況表中取得。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：與同類項(xiàng)目比較，大于同類項(xiàng)目新增固定資產(chǎn)產(chǎn)值率為良好。
④靜態(tài)投資回收期=累計(jì)凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)正值年份－1＋|上年累計(jì)凈現(xiàn)金流量|/當(dāng)年凈現(xiàn)金流量或建設(shè)項(xiàng)目的投資總額/（建設(shè)項(xiàng)目年利稅總額+折舊）
數(shù)據(jù)采集：總投資的數(shù)據(jù)來源于工程竣工決算報(bào)表，現(xiàn)金流量有關(guān)數(shù)據(jù)從全部投資現(xiàn)金流量表中取得；年利稅總額可直接引用投資利稅率計(jì)算時(shí)的數(shù)據(jù)，折舊=投資總額×行業(yè)固定資產(chǎn)折舊率。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：小于行業(yè)靜態(tài)投資回收期（年），可行。
2.2.2 二級(jí)指標(biāo)
①收入投資彈性=（營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率/投資增長(zhǎng)率）×100%
數(shù)據(jù)采集：營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率根據(jù)投資前和竣工投產(chǎn)后的《損益表》中營(yíng)業(yè)收入計(jì)算確定。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：同類比較，大于同類項(xiàng)目收入投資彈性為良好。
②動(dòng)態(tài)投資回收期
動(dòng)態(tài)投資回收期=累計(jì)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值出現(xiàn)正值年份－1＋|上年累計(jì)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值|/當(dāng)年凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值
數(shù)據(jù)采集：每年的凈現(xiàn)金流量可以從全部投資財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表中取得。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：小于行業(yè)動(dòng)態(tài)投資回收期（年），可行。
2.3 衡工量值審計(jì)之效果性指標(biāo)
2.3.1 一級(jí)指標(biāo)
①NPV=∑（CI-CO）t×（1+i）-t
數(shù)據(jù)采集：CI和CO可從項(xiàng)目全部投資財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表中采集，ic為行業(yè)基準(zhǔn)收益率或投資者要求的必要報(bào)酬率
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：NPV≥0，說明項(xiàng)目IRR大于項(xiàng)目行業(yè)基準(zhǔn)收益率，可行。建議NPV用Excel求。
②IRR，∑（CI-CO）t×（1+IRR）-t=0
數(shù)據(jù)采集：CI，CO和t可從項(xiàng)目全部投資財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表中采集。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：IRR≥行業(yè)基準(zhǔn)收益率，效果好。
③凈現(xiàn)值率NPVR，NPVR=（NPV/PVI）×100%
NPVR為項(xiàng)目財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值率；NPV為項(xiàng)目?jī)衄F(xiàn)值；PVI為項(xiàng)目總投資現(xiàn)值。財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值率表示項(xiàng)目單位投資現(xiàn)值能夠獲得凈收益現(xiàn)值的能力。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：凈現(xiàn)值率大于零，可行。
④工程計(jì)劃工期率=[竣工工程實(shí)際工期/竣工工程計(jì)劃工期]×100%
數(shù)據(jù)采集：審定建設(shè)項(xiàng)目概況表
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：工程計(jì)劃工期率≤1，說明節(jié)省了工期，工期控制效果良好。
⑤工程合格品率=（被評(píng)為合格的單項(xiàng)工程個(gè)數(shù)/全部驗(yàn)收鑒定的單項(xiàng)工程個(gè)數(shù)）×100%
數(shù)據(jù)采集：工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：工程合格品率等于100%，說明質(zhì)量控制效果好。
⑥實(shí)際年?duì)I業(yè)率=（實(shí)際年?duì)I業(yè)額/設(shè)計(jì)年?duì)I業(yè)額）×100%
數(shù)據(jù)采集：實(shí)際年?duì)I業(yè)額可從達(dá)產(chǎn)年度的損益表中取得，設(shè)計(jì)年?duì)I業(yè)額可從批復(fù)的可行性研究報(bào)告中確定。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)際年?duì)I業(yè)率≥1，可行。
⑦單位建筑面積收入=年平均營(yíng)業(yè)收入/建筑面積
數(shù)據(jù)采集：年平均營(yíng)業(yè)收入可從近3-5年的營(yíng)業(yè)額平均數(shù)表示，從損益表中取得，建筑面積從竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告中取得。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：與同類項(xiàng)目比較，大于同類項(xiàng)目該方面效果良好。
2.3.2 二級(jí)指標(biāo)
①實(shí)際年業(yè)務(wù)量率=（實(shí)際年業(yè)務(wù)量/設(shè)計(jì)年業(yè)務(wù)量）×100%
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：大于或等于1，生產(chǎn)進(jìn)度控制效果好。
②單位建筑面積業(yè)務(wù)量=年平均業(yè)務(wù)量/建筑面積
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：同類項(xiàng)目數(shù)據(jù)比較。
③工程優(yōu)良品率=（被評(píng)為優(yōu)良單項(xiàng)工程個(gè)數(shù)/全部驗(yàn)收簽訂單項(xiàng)工程個(gè)數(shù)）×100%
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：工程優(yōu)良品率100%，說明工程質(zhì)量控制效果好。
④實(shí)際達(dá)到能力年限
指項(xiàng)目從建成投產(chǎn)之日起達(dá)到設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力（或營(yíng)運(yùn)能力）為止所經(jīng)歷的全部時(shí)間。
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)際達(dá)到能力年限≤0。
⑤項(xiàng)目完工率=[實(shí)際竣工的單位工程個(gè)數(shù)/計(jì)劃單位工程總數(shù)] ×100%
審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：項(xiàng)目完工率100%，說明工程整體進(jìn)度控制效果好。
⑥單位投資就業(yè)人數(shù)=新增總就業(yè)人數(shù)（包括本項(xiàng)目和相關(guān)項(xiàng)目）/項(xiàng)目總投資，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：同類比較。
⑦單位投資占用耕地=項(xiàng)目占用耕地面積（畝）/項(xiàng)目總投資（萬元），審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：同類比較。
⑧客戶滿意度，此類指標(biāo)可以通過問卷調(diào)查獲得，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：90%。
⑨市場(chǎng)占有率，此指標(biāo)通過專業(yè)部門采集，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：同類比較。
3衡工量值審計(jì)之“三E”指標(biāo)總體評(píng)價(jià)
基于衡工量值審計(jì)指標(biāo)系定量分析基礎(chǔ)上對(duì)工程項(xiàng)目總體績(jī)效進(jìn)行定性評(píng)價(jià)，使得審計(jì)人員和管理當(dāng)局能夠通過衡工量值審計(jì)總體評(píng)價(jià)，規(guī)劃和提出解決問題的途徑和思路。經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三者之間的區(qū)別和聯(lián)系是客觀存在的（齊國(guó)生，2002）。必須在效果性好的前提下分析經(jīng)濟(jì)性、效率性的可行性。從理論上分析，上述29個(gè)一級(jí)和二級(jí)指標(biāo)達(dá)到評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的為“好”，達(dá)不到評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的為“差”。將每一個(gè)要素簡(jiǎn)化為好或差兩類明顯屬性，用簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)排列組合，可以列示在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三要素關(guān)聯(lián)的情況下，三者的關(guān)系有以下八種狀態(tài)（齊國(guó)生，2002）。
表3中的八種狀態(tài)分布，根據(jù)綜合效果性的“好”與“差”基本分為兩類：狀態(tài)A、C、E、G，綜合效果性好；余下的B、D、F、H，綜合效果性差。方案A，投資績(jī)效最佳，優(yōu)；方案H，項(xiàng)目總體投資績(jī)效最差，不合格。這些只是簡(jiǎn)單解析和判斷，審計(jì)人員可以結(jié)合具體工程項(xiàng)目進(jìn)行綜合分析和判斷，通過衡工量值審計(jì)針對(duì)性提出解決問題的方法。
4研究結(jié)論與局限性
上述研究，作者借鑒國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有工程績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)基礎(chǔ)上，依據(jù)衡工量值審計(jì)“3E”核心內(nèi)容，構(gòu)建衡工量值審計(jì)29個(gè)指標(biāo)，其中：經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)7個(gè)、效率性指標(biāo)6個(gè)、效果性指標(biāo)16個(gè)。根據(jù)衡工量值審計(jì)“3E”要素關(guān)聯(lián)關(guān)系分布的八種狀態(tài)，對(duì)工程項(xiàng)目衡工量值審計(jì)進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，便于管理當(dāng)局與審計(jì)人員找出工程項(xiàng)目績(jī)效低下的根源，針對(duì)性提出解決問題的途徑和思路。
論文的局限性在于重點(diǎn)設(shè)計(jì)衡工量值審計(jì)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性指標(biāo)，沒有針對(duì)工程項(xiàng)目的環(huán)境性、公平性、恰當(dāng)性、合規(guī)性、可持續(xù)性等方面構(gòu)建績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，以后將進(jìn)一步研究。由于篇幅所限，對(duì)已經(jīng)設(shè)計(jì)并公開發(fā)表的指標(biāo)沒有作更詳細(xì)說明和例證，對(duì)文中存在的其他不足之處，希望得到專家學(xué)者的批評(píng)和指正。
參考文獻(xiàn)：
[1]肖晗，張飛漣.鐵路建設(shè)工程項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)存在問題及對(duì)策[J].價(jià)值工程,2009,（5）：127-130.
[2]R.E.布朗，T.加勒，C.威廉斯.政府績(jī)效審計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992：102-142.
[3]國(guó)家發(fā)改委，建設(shè)部.建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)[S].中國(guó)計(jì)劃出版社，2002：66-74.
[4]時(shí)現(xiàn).關(guān)于公共工程投資績(jī)效審計(jì)的思考[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003,（6）：28-30.
[摘要]隨著21世紀(jì)審計(jì)環(huán)境的變化，需要再探討審計(jì)體系。探討審計(jì)體系在于審計(jì)要素及其相互關(guān)系。全面探討審計(jì)工作體系、審計(jì)科學(xué)體系、審計(jì)組織體系、審計(jì)教育體系和審計(jì)方法體系。
一、審計(jì)環(huán)境變化需要再探討審計(jì)體系
我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)體系的研究已取得諸多成果，這些成果在《審計(jì)體系研究》一書中得到了充分體現(xiàn)。隨著新世紀(jì)審計(jì)環(huán)境的變化，需要對(duì)審計(jì)體系進(jìn)行再探討。新世紀(jì)是知識(shí)的世紀(jì)。新世紀(jì)審計(jì)環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)提出的新要求是：（1）國(guó)際化，審計(jì)的理論、方法、實(shí)務(wù)和規(guī)范要與審計(jì)國(guó)際通行規(guī)則相協(xié)調(diào)。適應(yīng)中國(guó)加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化，審計(jì)要走向國(guó)際化；同時(shí)，要正確協(xié)調(diào)審計(jì)國(guó)際化與審計(jì)中國(guó)特色之間的關(guān)系。（2）系統(tǒng)化，從審計(jì)系統(tǒng)的整體出發(fā)，正確處理系統(tǒng)內(nèi)各子系統(tǒng)的相互關(guān)系。并發(fā)揮其各方面的職能，協(xié)調(diào)系統(tǒng)與外部的關(guān)系，正確處理各方面的利益。（3）信息化，廣泛和充分信息技術(shù)，開發(fā)審計(jì)信息資源，建立審計(jì)信息系統(tǒng)，利用信息促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。（4）規(guī)范化，審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員為完成審計(jì)任務(wù)而采用具有標(biāo)準(zhǔn)性、統(tǒng)一性和一致性要求的手段、措施和途徑。建立以法規(guī)為主體的審計(jì)規(guī)范體系，依法治理審計(jì)工作。（5）知識(shí)化，審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員對(duì)審計(jì)工作實(shí)施知識(shí)管理。以人為本重視知識(shí)的創(chuàng)新和知識(shí)的生產(chǎn)，運(yùn)用集體的智慧和每個(gè)人知識(shí)的作用，提高創(chuàng)新能力，提高管理水平，進(jìn)行化管理。本文將從新世紀(jì)審計(jì)環(huán)境變化對(duì)審計(jì)提出的新要求出發(fā)探討審計(jì)體系。
審計(jì)體系是指由若干審計(jì)要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。確定審計(jì)要素一般采用對(duì)審計(jì)總體進(jìn)行分類的方法。對(duì)審計(jì)所劃分的類別即審計(jì)的要素。審計(jì)是一個(gè)體系，同時(shí)也就是一個(gè)系統(tǒng)即審計(jì)系統(tǒng)。審計(jì)體系與審計(jì)系統(tǒng)是對(duì)同一事物從兩個(gè)不同的方面提出的認(rèn)識(shí)，當(dāng)提到審計(jì)體系時(shí)，是從構(gòu)成出發(fā)，強(qiáng)調(diào)它這個(gè)有機(jī)整體是由若干要素組成的；當(dāng)提到審計(jì)系統(tǒng)時(shí)，是從整體出發(fā)，強(qiáng)調(diào)它是由若干要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機(jī)整體。
一定條件下形成的審計(jì)體系，具有以下基本特征：整體性；目標(biāo)性；穩(wěn)定性；有序性；層次性；靜態(tài)性；動(dòng)態(tài)性；封閉性；開放性等。
審計(jì)體系是人們對(duì)客觀審計(jì)領(lǐng)域的全面認(rèn)識(shí)。客觀的審計(jì)是一個(gè)整體，需要對(duì)它進(jìn)行分解，從不同方面去剖析，從不同方面去研究，形成多視角的審計(jì)體系，以便全面揭示其內(nèi)在的性。從審計(jì)總體觀察，審計(jì)體系不是僅有一個(gè)體系，而是有多視角的多種審計(jì)體系。
審計(jì)界關(guān)于有哪些多視角的審計(jì)體系認(rèn)識(shí)不完全一致。如在《中國(guó)審計(jì)體系研究》一書中提出：“審計(jì)體系是指屬于審計(jì)范疇的有關(guān)事物及其本質(zhì)、規(guī)律所共同組成的一個(gè)（有機(jī)體）整體。具體講，本書所要探討的審計(jì)體系主要包括審計(jì)理論體系、審計(jì)組織體系、審計(jì)規(guī)范體系和審計(jì)方法體系的有機(jī)結(jié)合體?！保?）《審計(jì)辭?！诽岢鰧徲?jì)體系包括審計(jì)理論體系、審計(jì)組織體系和審計(jì)方法體系（2）。筆者認(rèn)為，審計(jì)總體按其性質(zhì)劃分體系，可分為審計(jì)工作體系、審計(jì)科學(xué)體系、審計(jì)組織體系、審計(jì)教育體系和審計(jì)方法體系。這里的審計(jì)總體是最大的審計(jì)領(lǐng)域，它的范圍包括審計(jì)的方方面面，既包括各行各業(yè)的審計(jì)工作，又包括各個(gè)方面的審計(jì)科學(xué)研究工作和各類各層次的審計(jì)教育工作?，F(xiàn)分述如下。
二、審計(jì)工作體系
審計(jì)工作是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)審計(jì)任務(wù)，依法行使審計(jì)職權(quán)，履行審計(jì)職責(zé)所進(jìn)行的各項(xiàng)審計(jì)行為。審計(jì)工作體系是指由若干要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。審計(jì)工作按不同標(biāo)志劃分要素而形成不同的體系。
審計(jì)工作體系按審計(jì)工作任務(wù)不同，可分為審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系和審計(jì)管理工作體系。
（一）審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系是指由若干審計(jì)業(yè)務(wù)工作要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。審計(jì)業(yè)務(wù)工作要素有不同的劃分，從而使審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系的構(gòu)成要素有所不同。審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系按審計(jì)主體的性質(zhì)劃分，是由國(guó)家審計(jì)、審計(jì)（注冊(cè)師審計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系按審計(jì)的內(nèi)容劃分，是由財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)（包括稅務(wù)審計(jì)）、管理審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系按被審計(jì)單位的性質(zhì)劃分，是由政府審計(jì)和審計(jì)等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系的要素還有：按執(zhí)行審計(jì)機(jī)構(gòu)可將審計(jì)劃分為外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；按被審計(jì)資料涉及的范圍可將審計(jì)劃分為全部審計(jì)和局部審計(jì)；按被審計(jì)項(xiàng)目涉及的范圍可將審計(jì)劃分為綜合審計(jì)和專題審計(jì)；按被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間可將審計(jì)劃分為事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)；按被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告期可將審計(jì)劃分為期中審計(jì)和期末審計(jì)；按審計(jì)是否在規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行可將審計(jì)劃分為定期審計(jì)和不定期審計(jì)；按審計(jì)是否為初次實(shí)施可將審計(jì)劃分為初次審計(jì)、繼續(xù)審計(jì)和后續(xù)審計(jì)；按執(zhí)行審計(jì)的地點(diǎn)可將審計(jì)分為就地審計(jì)和報(bào)送審計(jì)；按是否事先通知被審計(jì)單位可將審計(jì)分為預(yù)告審計(jì)和突擊審計(jì)；按審計(jì)的組織方式可將審計(jì)劃分為授權(quán)審計(jì)、委托審計(jì)和聯(lián)合審計(jì)；按審計(jì)的法律義務(wù)可將審計(jì)劃分為法定審計(jì)和自愿審計(jì)等。在審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系中，各種構(gòu)成要素可以相應(yīng)建立相對(duì)獨(dú)立的體系。如審計(jì)業(yè)務(wù)工作體系中的國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)等構(gòu)成要素，可以相應(yīng)地建立國(guó)家審計(jì)體系、社會(huì)審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）體系和內(nèi)部審計(jì)體系等。
（二）審計(jì)管理工作體系是指由于若干審計(jì)管理工作要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。為了加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的組織、計(jì)劃、指導(dǎo)和監(jiān)督，完成審計(jì)工作的任務(wù)，建立正常的審計(jì)工作秩序，提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，需要建立一套管理工作制度，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的管理。它包括計(jì)劃管理、質(zhì)量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓(xùn)管理和人事管理等管理制度。因而，審計(jì)管理工作體系是由計(jì)劃管理、質(zhì)量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓(xùn)管理和人事管理等管理工作要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。在審計(jì)管理工作體系中，為完善各種管理工作，還可以相應(yīng)建立相對(duì)獨(dú)立的管理工作體系，如審計(jì)計(jì)劃工作體系、審計(jì)質(zhì)量考核指標(biāo)體系和審計(jì)檔案管理體系等。
三、審計(jì)科學(xué)體系
審計(jì)科學(xué)體系是指由若干體現(xiàn)審計(jì)科學(xué)的要素相互聯(lián)系而形成的一個(gè)有機(jī)整體。審計(jì)科學(xué)是研究審計(jì)工作規(guī)律和審計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律的知識(shí)體系。審計(jì)科學(xué)按其內(nèi)容的表現(xiàn)形式，分為審計(jì)理論體系和審計(jì)學(xué)科體系。
（一）審計(jì)理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)理論體系包括哪些理論構(gòu)成部分，理論界尚沒有一致的認(rèn)識(shí)。R.K.莫茨、H.A.夏拉夫在所著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，由一個(gè)核心五個(gè)層次構(gòu)成，一個(gè)核心是以數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)、形而上學(xué)為核心，五個(gè)層次是基本、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念體系、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)實(shí)務(wù)等。尚德爾教授在《審計(jì)理論》中，提出審計(jì)“理論結(jié)構(gòu)以審計(jì)假設(shè)為核心，由審計(jì)目的、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)判斷、審計(jì)要素四個(gè)基本要素所構(gòu)成。”《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》提出審計(jì)理論基本框架以審計(jì)目標(biāo)為核心，以審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念和審計(jì)技術(shù)為主要內(nèi)容。加拿大審計(jì)學(xué)家安德森提出，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由一系列的審計(jì)概念及其相互關(guān)系所構(gòu)成。在以上各種觀點(diǎn)中可以看出，“基本哲學(xué)”是審計(jì)的理論基礎(chǔ)：“審計(jì)概念”或“審計(jì)概念體系”在理論要素中不能同其他審計(jì)理論并列為單獨(dú)的理論要素，因?yàn)槠渌碚撘匾彩菍徲?jì)概念：“審計(jì)要素”在審計(jì)學(xué)中一般所指的內(nèi)容，已表現(xiàn)為相關(guān)的理論要素，且各種理論都是審計(jì)理論體系中的要素；因而，“基本哲學(xué)”、“審計(jì)概念”和“審計(jì)要素”等不是審計(jì)理論體系中的理論要素。
審計(jì)理論是審計(jì)實(shí)踐（審計(jì)工作）的全面、系統(tǒng)、綜合的理性認(rèn)識(shí)，審計(jì)理論體系（審計(jì)理論結(jié)構(gòu)）的理論要素應(yīng)能全面、系統(tǒng)、綜合地反映審計(jì)實(shí)踐（審計(jì)工作）。因此，以上觀點(diǎn)，審計(jì)理論體系的理論要素可以包括：（1）審計(jì)基礎(chǔ)理論：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)（審計(jì)目的）、審計(jì)性質(zhì)、審計(jì)任務(wù)、審計(jì)職能、審計(jì)地位、審計(jì)作用、審計(jì)分類（審計(jì)種類）（2）審計(jì)行為理論：審計(jì)程序、審計(jì)決策、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)判斷、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、機(jī)審計(jì)、審計(jì)、資本驗(yàn)證；（3）審計(jì)體制理論：審計(jì)環(huán)境、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（審計(jì)依據(jù)）、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)原則、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)法規(guī)、審計(jì)職業(yè)道德、審計(jì)管理等。
審計(jì)理論體系研究的起點(diǎn)是審計(jì)理論中的一個(gè)重要課題。確定審計(jì)理論體系的起點(diǎn)應(yīng)考慮以下因素：（1）能與其他科學(xué)相區(qū)別，有區(qū)別才有審計(jì)理論的發(fā)展；（2）審計(jì)理論形成的基礎(chǔ)，審計(jì)理論是對(duì)審計(jì)實(shí)踐的系統(tǒng)、綜合的理性認(rèn)識(shí)，審計(jì)實(shí)踐是審計(jì)理論的源泉；（3）認(rèn)識(shí)的出發(fā)點(diǎn)，從實(shí)際出發(fā)是認(rèn)識(shí)審計(jì)和發(fā)展審計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)；（4）外部審計(jì)環(huán)境同內(nèi)部審計(jì)條件相聯(lián)系的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，審計(jì)環(huán)境通過聯(lián)結(jié)點(diǎn)與內(nèi)部審計(jì)條件相聯(lián)系而發(fā)生作用。按照這些要求，筆者認(rèn)為，審計(jì)對(duì)象應(yīng)是審計(jì)理論體系或?qū)徲?jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)理論。因?yàn)椋海?）審計(jì)對(duì)象是學(xué)科的區(qū)別點(diǎn)，以審計(jì)對(duì)象為審計(jì)理論體系的起點(diǎn)理論，才能與其他科學(xué)相區(qū)別。（2）審計(jì)對(duì)象是形成審計(jì)理論的基礎(chǔ)，審計(jì)對(duì)象的實(shí)際內(nèi)容是審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐是審計(jì)理論的源泉，在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成和發(fā)展各種審計(jì)理論要素，如審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)是與審計(jì)對(duì)象相聯(lián)系而發(fā)展的；（3）審計(jì)對(duì)象是認(rèn)識(shí)的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)對(duì)象的內(nèi)容是具體的現(xiàn)實(shí)情況，從實(shí)際出發(fā)是認(rèn)識(shí)審計(jì)和發(fā)展審計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)；（4）審計(jì)對(duì)象是與外部審計(jì)環(huán)境同內(nèi)部審計(jì)條件相聯(lián)系的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，外部審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)對(duì)象與內(nèi)部審計(jì)條件相聯(lián)系而發(fā)生作用。
（二）審計(jì)學(xué)科體系是由各種學(xué)科要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)學(xué)是一門獨(dú)立的學(xué)科，它包括哪些分支學(xué)科，有其發(fā)展和認(rèn)識(shí)的過程。在20世紀(jì)90年代初以前，一般認(rèn)為審計(jì)學(xué)科體系，包括審計(jì)學(xué)原理、財(cái)務(wù)審計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)學(xué)、財(cái)政審計(jì)學(xué)（政府審計(jì)學(xué)）、審計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、農(nóng)業(yè)審計(jì)學(xué)、基本建設(shè)審計(jì)學(xué)、商業(yè)審計(jì)學(xué)、糧食審計(jì)學(xué)、物資審計(jì)學(xué)、外貿(mào)審計(jì)學(xué)、審計(jì)案例學(xué)、計(jì)算機(jī)審計(jì)學(xué)和審計(jì)史學(xué)等。會(huì)計(jì)改革對(duì)審計(jì)學(xué)的建設(shè)產(chǎn)生直接的，如財(cái)政部于1993年7月1日實(shí)施的基本行業(yè)會(huì)計(jì)制度，2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都對(duì)審計(jì)學(xué)科建設(shè)產(chǎn)生了影響。
考慮審計(jì)環(huán)境的變化，筆者認(rèn)為審計(jì)學(xué)科體系可以包括以下基本學(xué)科：審計(jì)學(xué)原理、政府審計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)審計(jì)學(xué)、管理審計(jì)學(xué)、效益審計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)學(xué)、機(jī)審計(jì)學(xué)、內(nèi)部審計(jì)學(xué)、國(guó)際審計(jì)學(xué)、比較審計(jì)學(xué)、環(huán)境審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、審計(jì)技術(shù)學(xué)、審計(jì)和審計(jì)史學(xué)等。應(yīng)該指出，審計(jì)學(xué)科體系所包括的基本學(xué)科，與學(xué)校的審計(jì)課程體系是相近的，但不是相同的；不能把審計(jì)學(xué)科體系等同為審計(jì)課程體系，審計(jì)學(xué)科體系應(yīng)包括全部審計(jì)學(xué)科（審計(jì)分支學(xué)科），除審計(jì)基本學(xué)科之外，還包括其他分支學(xué)科如環(huán)境審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)和審計(jì)哲學(xué)等，而審計(jì)課程體系只設(shè)置審計(jì)學(xué)科體系中的基本學(xué)科。
四、審計(jì)組織體系
審計(jì)組織體系是指由審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員和審計(jì)規(guī)范等相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。顯然，這里的審計(jì)組織是指廣義審計(jì)組織體制。審計(jì)體制是指審計(jì)機(jī)構(gòu)及其權(quán)限、關(guān)系的形式、制度和體系。審計(jì)組織體系按不同的標(biāo)志可以劃分不同的構(gòu)成要素，由這些不同的要素構(gòu)成不同的體系。
（一）審計(jì)組織體系按審計(jì)運(yùn)行條件劃分要素，是由審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員和審計(jì)規(guī)范等要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體；審計(jì)體系具有層次性，由上述要素相應(yīng)形成審計(jì)機(jī)構(gòu)體系、審計(jì)人員體系和審計(jì)規(guī)范體系。
審計(jì)機(jī)構(gòu)體系即一般所稱的狹義的審計(jì)組織體系。審計(jì)組織（審計(jì)機(jī)構(gòu)）體系按審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置劃分要素，是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)組織等要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。也就是說，審計(jì)機(jī)構(gòu)（審計(jì)組織）包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織。根據(jù)審計(jì)體系具有層次性的要求，相應(yīng)形成國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)組織體系、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織體系和社會(huì)審計(jì)組織體系。
審計(jì)人員體系是指由各種審計(jì)人員相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。各類、各層次的審計(jì)人員是做好審計(jì)工作的關(guān)鍵。
審計(jì)規(guī)范體系是指由各種審計(jì)規(guī)范相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。審計(jì)規(guī)范體系按規(guī)范實(shí)施范圍劃分要素，是由國(guó)際審計(jì)規(guī)范、審計(jì)規(guī)范、主要發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)規(guī)范和其他主要國(guó)家審計(jì)規(guī)范等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。中國(guó)審計(jì)規(guī)范體系按規(guī)范實(shí)施范圍劃分要素，是由國(guó)家審計(jì)規(guī)范、社會(huì)審計(jì)規(guī)范和內(nèi)部審計(jì)規(guī)范等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。中國(guó)審計(jì)規(guī)范體系按規(guī)范的性質(zhì)劃分要素，是由審計(jì)規(guī)范、事業(yè)單位審計(jì)制度和審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)法律規(guī)范體系按法律規(guī)范內(nèi)容的性質(zhì)劃分要素，是由國(guó)家憲法、審計(jì)法律、審計(jì)行政法規(guī)、審計(jì)地方性法規(guī)、自治條例、單行條例和審計(jì)規(guī)章等要素構(gòu)成的有機(jī)整體。在審計(jì)法規(guī)體系中還包括其他法律法規(guī)中有關(guān)審計(jì)的法規(guī)。在審計(jì)實(shí)際工作中，還有審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，它是由各種執(zhí)業(yè)規(guī)范相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系主要由四部分構(gòu)成：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南）、注冊(cè)審計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則、注冊(cè)審計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范及注冊(cè)審計(jì)師后續(xù)準(zhǔn)則。
（二）審計(jì)組織體系按審計(jì)組織性質(zhì)劃分要素，是由國(guó)家審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)組織和社會(huì)審計(jì)組織等要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體；根據(jù)審計(jì)體系具有層次性的要求，相應(yīng)形成國(guó)家審計(jì)組織體系、內(nèi)部審計(jì)組織體系和社會(huì)審計(jì)組織體系。國(guó)家審計(jì)組織體系按審計(jì)運(yùn)行條件劃分要素，是由審計(jì)機(jī)構(gòu)（最高審計(jì)機(jī)關(guān)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)、派出機(jī)關(guān)）、審計(jì)人員和審計(jì)規(guī)范等要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。內(nèi)部審計(jì)組織體系按審計(jì)運(yùn)行條件劃分要素，是由內(nèi)部審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)人員和審計(jì)規(guī)范等要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。社會(huì)審計(jì)組織體系按審計(jì)運(yùn)行條件劃分要素，是由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)（師事務(wù)所）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)規(guī)范等要素相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。
對(duì)審計(jì)組織體系的，有利于探討國(guó)際大環(huán)境和中國(guó)實(shí)際，建立中國(guó)的審計(jì)體制，特別是建立一套與國(guó)際協(xié)調(diào)的審計(jì)規(guī)范體系。
五、審計(jì)教育體系
審計(jì)教育體系是各種審計(jì)教育相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)教育體系與會(huì)計(jì)教育體系密切相關(guān)。有的學(xué)校專設(shè)審計(jì)系和審計(jì)專業(yè)，有的學(xué)校不專設(shè)審計(jì)系或?qū)徲?jì)專業(yè)而將培養(yǎng)審計(jì)人才的要求溶于培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才要求之中，因此，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才就是在培養(yǎng)審計(jì)人才。在這種情況下，審計(jì)教育體系與會(huì)計(jì)教育體系是一致的。
審計(jì)教育體系的構(gòu)成，包括中等審計(jì)教育、高等審計(jì)教育和其他審計(jì)教育。審計(jì)教育的重點(diǎn)是高等審計(jì)教育。高等審計(jì)教育是以審計(jì)本科為基點(diǎn)，建立審計(jì)?？啤⒈究啤⒀芯可ùT士生、博士生）培養(yǎng)目標(biāo)明確、相互銜接的審計(jì)教育體系。高等審計(jì)教育包括普通高等審計(jì)教育和成人高等審計(jì)教育。普通高等審計(jì)教育，是以未就業(yè)的學(xué)齡階段的青年為主要教育對(duì)象，在一般大學(xué)和學(xué)院設(shè)有本科和專科審計(jì)專業(yè)（會(huì)計(jì)專業(yè)）、碩士和博士研究生審計(jì)專業(yè)（會(huì)計(jì)專業(yè)）；成人高等審計(jì)教育是以已經(jīng)就業(yè)的勞動(dòng)者為教育對(duì)象，在廣播電視大學(xué)、函授大學(xué)、業(yè)余大學(xué)、職工大學(xué)、管理干部學(xué)院、成人教育學(xué)院（或培訓(xùn)中心）等院校設(shè)有審計(jì)專業(yè)（或會(huì)計(jì)專業(yè)）。
對(duì)審計(jì)教育體系的研究，需要探討如何培養(yǎng)適應(yīng)審計(jì)國(guó)際化要求的人才；同時(shí)，要研究在一定范圍內(nèi)需要建立相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)教育體系，并在會(huì)計(jì)教育體系中重視培養(yǎng)審計(jì)人才的要求。
六、審計(jì)體系
審計(jì)方法體系是各種審計(jì)方法相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)方法體系包括哪些審計(jì)方法，在認(rèn)識(shí)上還不一致。一般講審計(jì)方法是指審計(jì)工作方法。從審計(jì)的全部?jī)?nèi)容來說，審計(jì)方法不僅指審計(jì)工作方法，還應(yīng)包括其他審計(jì)方法。審計(jì)方法按其內(nèi)容和性質(zhì)，分為審計(jì)工作方法、審計(jì)研究方法、審計(jì)組織方法和審計(jì)教育方法，相應(yīng)地，審計(jì)方法體系按其內(nèi)容和性質(zhì)，分為審計(jì)工作方法體系、審計(jì)研究方法體系、審計(jì)組織方法體系和審計(jì)教育方法體系。本文主要探討審計(jì)工作方法體系和審計(jì)研究方法體系。
（一）審計(jì)工作方法體系一般稱審計(jì)方法體系。審計(jì)工作方法體系是各種審計(jì)工作方法相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。方法體系包括哪些方法有各種認(rèn)識(shí)。一般認(rèn)為審計(jì)方法分為兩類，審計(jì)一般方法和審計(jì)技術(shù)方法，或?qū)徲?jì)基本方法和審計(jì)技術(shù)方法，或?qū)徲?jì)思想方法和審計(jì)技術(shù)方法。審計(jì)一般方法，是在審計(jì)工作中運(yùn)用唯物辯證法，進(jìn)行、調(diào)查、判斷和評(píng)價(jià)的方法；審計(jì)技術(shù)方法，是審計(jì)人員在審計(jì)過程中，所采取的技術(shù)性措施和手段。至于審計(jì)技術(shù)方法包括哪些內(nèi)容，有各種見解，但從審計(jì)工作的全面性來分析，按審計(jì)工作的內(nèi)容劃分，一般包括審計(jì)計(jì)劃方法、審計(jì)證據(jù)方法、審計(jì)報(bào)告方法、資本驗(yàn)證方法、咨詢服務(wù)方法、審計(jì)文件處理方法和審計(jì)管理方法等；其具體方法，有計(jì)劃法、檢查法、盤點(diǎn)法、觀察法、查詢法、審閱法、核對(duì)法、調(diào)節(jié)法、計(jì)算法、分析法、驗(yàn)資法、報(bào)告法和管理法等。
（二）審計(jì)研究方法體系是各種審計(jì)研究方法相互聯(lián)系而構(gòu)成的有機(jī)整體。審計(jì)研究方法有各種分類：（1）審計(jì)研究方法按認(rèn)識(shí)過程，分為經(jīng)驗(yàn)知識(shí)方法、知識(shí)方法、理論方法和理論驗(yàn)證方法；或分為感性認(rèn)識(shí)方法、理性認(rèn)識(shí)方法和綜合方法；或分為選題方法、搜集資料方法、資料加工整理方法和成果表達(dá)方法。（2）審計(jì)研究方法按研究目的，分為實(shí)證方法和規(guī)范方法；或分為描述性方法、規(guī)范性方法和社會(huì)經(jīng)濟(jì)方法；或分為經(jīng)驗(yàn)方法、理論方法、思維方法、數(shù)學(xué)方法和屬性方法；或分為實(shí)證方法、實(shí)驗(yàn)方法、分析方法、表述方法和方法。（3）審計(jì)研究方法按歷史發(fā)展，分為傳統(tǒng)審計(jì)研究方法和審計(jì)研究方法。（4）審計(jì)研究方法按研究的范圍，分為一般研究方法和專門研究方法。（5）審計(jì)研究方法按研究的性質(zhì)，分為定性方法和定量方法。（6）審計(jì)研究方法按研究的時(shí)間關(guān)系，分為靜態(tài)方法和動(dòng)態(tài)方法等。在實(shí)際審計(jì)研究工作中，根據(jù)審計(jì)研究項(xiàng)目的內(nèi)容、性質(zhì)和要求，需要綜合運(yùn)用各種研究方法。
[]
[1]康鐘琦?，F(xiàn)代審計(jì)學(xué)原理（第二版）[M].上海：立信審計(jì)出版社，1999.
[2]李若山，劉大賢。審計(jì)學(xué)—案例與教學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2001.
Second Research on the Auditing System
2005年，我國(guó)煙草行業(yè)管理體制進(jìn)行了重大改革，商業(yè)縣級(jí)局（公司）取消企業(yè)法人，實(shí)行縣級(jí)局（分公司）向市局（公司）報(bào)賬制度，縣級(jí)局（分公司）資金管理不涉及投融資活動(dòng)。市局（公司）對(duì)縣級(jí)局（分公司）的資金管理實(shí)行收支兩條線管理，費(fèi)用中的不變費(fèi)用基本上由市局（公司）支付，可變費(fèi)用支付實(shí)行了備用金的限額撥付管理制度；卷煙銷售貨款回收實(shí)行專戶管理。筆者所在市11家縣級(jí)局（分公司）年可變費(fèi)用約3000余萬元，年回收卷煙貨款達(dá)40余億元，充分體現(xiàn)了行業(yè)資金密集的特點(diǎn)。在資金管理中，用制度、流程、節(jié)點(diǎn)規(guī)范資金收支是監(jiān)管的重中之重。對(duì)煙草商業(yè)縣級(jí)局（分公司）資金管理制度進(jìn)行審計(jì)，不僅要檢查資金支付、收繳是否規(guī)范，還重點(diǎn)要檢查、分析其制度是否完善、流程是否規(guī)范、必要控制節(jié)點(diǎn)是否齊全，執(zhí)行是否到位，以充分發(fā)揮資金管理制度的風(fēng)險(xiǎn)防控作用。
一、煙草商業(yè)縣級(jí)局（分公司）資金管理制度審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別
1.審計(jì)目的不同。傳統(tǒng)的合法性、合規(guī)性審計(jì)主要是為了最大限度防止錯(cuò)誤發(fā)生，審查各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵偱法律法規(guī)和煙草行業(yè)各項(xiàng)規(guī)定、制度，其目標(biāo)相對(duì)簡(jiǎn)單。而煙草商業(yè)縣級(jí)局（分公司）資金管理制度審計(jì)目標(biāo)主要包含制度完整性、控制有效性、執(zhí)行到位性三個(gè)方面。制度完整性主要是指資金管理制度是否涵蓋了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方方面面，是否全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；控制有效性是指在具體業(yè)務(wù)過程中，主要的程序、流程是否有有效的控制節(jié)點(diǎn)；執(zhí)行到位性主要是指制度、流程、節(jié)點(diǎn)是否得到執(zhí)行，是否能達(dá)到資金管控目標(biāo)，維護(hù)資金安全，提高資金使用效益。2.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同。傳統(tǒng)的合法性、合規(guī)性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為現(xiàn)行有效的法律法規(guī)和煙草行業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度，標(biāo)準(zhǔn)明確，易于執(zhí)行，易于判斷。而資金管理制度審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是在現(xiàn)行有效的法律法規(guī)和煙草行業(yè)內(nèi)部大的規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，根據(jù)不同業(yè)務(wù)確定不同標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)具體管控狀況由審計(jì)者用職業(yè)實(shí)踐與積累設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制度完整性、控制有效性、執(zhí)行到位性三個(gè)方面進(jìn)行判斷。3.審計(jì)作用不同。傳統(tǒng)的合法性、合規(guī)性審計(jì)的主要作用是確保經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)。資金管理制度審計(jì)的作用主要是夯實(shí)資金管理基礎(chǔ)，提升資金管理水平，具體一是加強(qiáng)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)管理，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性；二是促進(jìn)制度的落地執(zhí)行；三是強(qiáng)化資金收支規(guī)范；四是通過完善制度及提高執(zhí)行力，確保建立長(zhǎng)效機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。
二、資金管理制度審計(jì)初步實(shí)踐
2008年5月22日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，以后，又了系列配套指引，2003年4月，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也了有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，這些都是指導(dǎo)企業(yè)完善內(nèi)部控制制度并促使制度落地生根的基石及舉措。通過內(nèi)部控制規(guī)范的貫徹，通過煙草行業(yè)ISO9000—2008版的落地運(yùn)行，煙草縣級(jí)局（分公司）已建立完善了相關(guān)管理制度，各項(xiàng)工作規(guī)范化管理在持續(xù)推進(jìn)。但是，煙草行業(yè)2005年縣級(jí)局法人取消，財(cái)務(wù)職能歸入綜合辦公室，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作邊緣化，財(cái)務(wù)管控功能弱化，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)下降，專業(yè)人員缺乏，導(dǎo)致資金管理內(nèi)部控制制度健全性、有效性下降，資金管控風(fēng)險(xiǎn)在加大，對(duì)資金管理制度實(shí)施審計(jì)是強(qiáng)化管理之必然要求。1.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)包含國(guó)家法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)章制度，企業(yè)自行制定的制度，以及審計(jì)人員根據(jù)業(yè)務(wù)流程認(rèn)為必須進(jìn)行管控的節(jié)點(diǎn)。2.審計(jì)方法。一般常規(guī)審計(jì)方法均可使用，包括審前調(diào)查，審中訪談、抽樣、測(cè)試，審后定量比較、定性分析等方法。3.方案設(shè)計(jì)。煙草縣級(jí)局（分公司）可變費(fèi)用支付和卷煙銷售貨款回收是資金管控的重點(diǎn)，圍繞這個(gè)重點(diǎn)設(shè)計(jì)審計(jì)方案，包含確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主要內(nèi)容、審計(jì)程序及方法等。4.檢查測(cè)試。在審計(jì)主要內(nèi)容確定后，進(jìn)行制度測(cè)試。根據(jù)實(shí)際，確定主要測(cè)試的制度、程序、要求及崗位職責(zé)，具體見下表：5.測(cè)試結(jié)果。測(cè)試完成后，匯總得出初步測(cè)試結(jié)果。從測(cè)試匯總表可以發(fā)現(xiàn)，匯總得出的有簡(jiǎn)單相對(duì)數(shù)，也有絕對(duì)值。絕對(duì)值直觀，能反映個(gè)體的特殊性，但不能反映多個(gè)量間的關(guān)系，不能反映普遍性。煙草縣級(jí)局（分公司）無投融資業(yè)務(wù)，卷煙銷售貨款回收屬于強(qiáng)制性要求，可變費(fèi)用年初預(yù)算控制，有節(jié)約要求，更有規(guī)范性要求。絕對(duì)值反映規(guī)范性要求更直接。普遍性要求用簡(jiǎn)單相對(duì)數(shù)不足以深刻反映，用以下相對(duì)值反映比較好。（1）用坐標(biāo)形式反映各單位管理水平的分布均衡或不均衡程度。以13個(gè)制度為X軸，以45個(gè)節(jié)點(diǎn)為Y軸，以制度建立、節(jié)點(diǎn)執(zhí)行的平均數(shù)為新坐標(biāo)劃分四個(gè)象限，看測(cè)試單位分布于哪個(gè)象限及象限間分布的均衡或不均衡程度，由此反映管理水平較好及較差。（2）用標(biāo)準(zhǔn)差及標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)反映當(dāng)年波動(dòng)及連續(xù)變動(dòng)情況。計(jì)算制度建立、節(jié)點(diǎn)包含、節(jié)點(diǎn)執(zhí)行的單位總體標(biāo)準(zhǔn)差，反映總體當(dāng)年波動(dòng)程度；計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，反映總體樣本間差距擴(kuò)大或縮小程度。（3）建立模型。模型應(yīng)考慮無偏性、一致性、有效性、充分性性質(zhì)的組合。測(cè)試結(jié)果模型要考慮制度完善、有效、執(zhí)行及缺陷等指標(biāo)。制度完善性、節(jié)點(diǎn)有效性、節(jié)點(diǎn)包含性指標(biāo)權(quán)數(shù)以各單位年度“可變費(fèi)用與銷售收入之和”占比為標(biāo)準(zhǔn)，缺陷指標(biāo)屬于減項(xiàng)，劃定層次，給定系數(shù)，屬于哪個(gè)層次就選用哪個(gè)系數(shù)。模型為：S=Σq(z+y+x)-缺陷系數(shù)S—管控水平，q—權(quán)重系數(shù)，z—制度完善性占比,y—節(jié)點(diǎn)有效性占比,x—節(jié)點(diǎn)包含性占比。制度測(cè)試連續(xù)進(jìn)行才能反映提高程度。當(dāng)S無限地接近1時(shí)，表明管控水平逾高。
三、相關(guān)建議
對(duì)煙草商業(yè)縣級(jí)局（分公司）資金管理制度進(jìn)行審計(jì)，改變了審計(jì)就事論事的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)了以審計(jì)評(píng)價(jià)制度、評(píng)價(jià)執(zhí)行、評(píng)價(jià)管理、查找制度根源的轉(zhuǎn)變；改變了審計(jì)以賬論事的現(xiàn)象，用制度完整性、執(zhí)行有效性、缺陷風(fēng)險(xiǎn)性評(píng)估管理水平，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)轉(zhuǎn)型。但是，由于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的審計(jì)還沒有建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，基于個(gè)人認(rèn)識(shí)能力不同，審計(jì)中的主觀隨意性還較大，審計(jì)方法掌握運(yùn)用還不一致，對(duì)制度的理解、要求也不同，制約了內(nèi)部控制制度審計(jì)工作的開展。實(shí)施資金管理內(nèi)部控制制度審計(jì)還應(yīng)關(guān)注以下幾方面：1.提高人員素質(zhì)。制度審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)合性工作，對(duì)審計(jì)人員要求高，審計(jì)人員應(yīng)提高基本素質(zhì)，不但要熟悉法律法規(guī)，還要掌握行業(yè)規(guī)章制度，了解業(yè)務(wù)程序，才能滿足制度審計(jì)要求。要做好資金管理制度審計(jì)，必須重塑知識(shí)結(jié)構(gòu)，在法律基礎(chǔ)、行業(yè)規(guī)章、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)模塊上，增加資產(chǎn)管理、稅務(wù)收繳、預(yù)算控制、勞動(dòng)工資管理、基建工程管理、票據(jù)管理、專賣打假經(jīng)費(fèi)管理、數(shù)理經(jīng)濟(jì)學(xué)等知識(shí)模塊，打造復(fù)合型審計(jì)人才。2.建立煙草縣級(jí)局（分公司）資金管理內(nèi)部控制制度審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，尋找更客觀的模型。只有規(guī)范科學(xué)的制度審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，才能得出符合客觀實(shí)際的審計(jì)結(jié)果，才能落實(shí)審計(jì)整改，才能推動(dòng)審計(jì)工作有效轉(zhuǎn)型，并成為提升管理水平的重要手段之一。在實(shí)踐中，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立要以法律、法規(guī)制度為依據(jù)，以業(yè)務(wù)運(yùn)行控制程序?yàn)榛A(chǔ)，以查找控制節(jié)點(diǎn)為手段，以防控風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)，模型中要合理劃分重大、重要、一般控制缺陷影響，提高審計(jì)針對(duì)性。3.精心設(shè)計(jì)方案，必要時(shí)進(jìn)行審計(jì)前調(diào)研。制度審計(jì)涉及到方方面面，加之經(jīng)營(yíng)政策、戰(zhàn)略及策略的調(diào)整，以及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，制度控制的節(jié)點(diǎn)必然發(fā)生變化，重大、重要、一般控制缺陷也存在轉(zhuǎn)換現(xiàn)象，審計(jì)前必須清醒認(rèn)識(shí)，才能做到從容把握，實(shí)事求是，確保結(jié)果客觀真實(shí)。4.風(fēng)險(xiǎn)延伸。審計(jì)中，如果條件允許，可給予重大、重要、一般缺陷一定的權(quán)重，計(jì)算缺陷系數(shù)而不是給定缺陷系數(shù)，由缺陷系數(shù)判斷缺陷影響程度，從而更客觀地衡量制度控制的總體健全性、有效性，才能更好地把握制度風(fēng)險(xiǎn)，從而更好地防控風(fēng)險(xiǎn)。
作者：楊引娣
（1）存貨盤點(diǎn)觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營(yíng)運(yùn)情況的有經(jīng)驗(yàn)干部領(lǐng)導(dǎo)。風(fēng)險(xiǎn)愈大，要求的經(jīng)驗(yàn)愈高。對(duì)于較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵(lì)他們將疑點(diǎn)問題告知現(xiàn)場(chǎng)合伙人員或其他領(lǐng)導(dǎo)。（2）如合伙人或領(lǐng)導(dǎo)無法親臨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇到重大問題時(shí)聯(lián)絡(luò)。審核前預(yù)先召開會(huì)議，提示重點(diǎn)，可以幫助較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員注意到論文潛在的問題。（3）執(zhí)行盤點(diǎn)審核時(shí)：①抽查的重點(diǎn)應(yīng)為高價(jià)值的項(xiàng)目。②如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點(diǎn)；如果采用循環(huán)盤點(diǎn)的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。③對(duì)于重大或不尋常的盤點(diǎn)差異、客戶人員記錄核查人員抽查項(xiàng)目、客戶人員對(duì)查核程序過度關(guān)心等現(xiàn)象，審計(jì)人員均應(yīng)提高專業(yè)警覺性。④對(duì)于好像很久未用的存貨項(xiàng)目，或存放的地點(diǎn)或方式不尋常的項(xiàng)目，應(yīng)保持警惕，弄清是否有受損、過時(shí)及過量的存貨。⑤盤點(diǎn)時(shí)公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動(dòng)，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)做好適當(dāng)控制。
加大執(zhí)法力度，杜絕企業(yè)短期行為為徹底杜絕企業(yè)的短期行為，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法，除了對(duì)企業(yè)加大審計(jì)力度外，還應(yīng)以法律對(duì)企業(yè)進(jìn)行約束。1.重新修訂《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等有關(guān)法律法規(guī)。通過立法程序明確規(guī)定如下內(nèi)容：首先，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)承擔(dān)的短期行為方面的法律責(zé)任。凡是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者個(gè)人行為因素造成的，無論其對(duì)短期行為的界限是否清楚，也無論是否經(jīng)過會(huì)計(jì)人員之手，均應(yīng)追究企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任；凡是直接由會(huì)計(jì)人員個(gè)人行為因素造成的，應(yīng)追究會(huì)計(jì)行為主體和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的相應(yīng)責(zé)任；其次，因企業(yè)對(duì)外提供虛假會(huì)計(jì)信息而給投資者、債權(quán)人等廣大會(huì)計(jì)信息使用者導(dǎo)致決策失誤等而造成損失的，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任；最后，民事賠償?shù)闹黧w應(yīng)是會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任者即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，而不是企業(yè)法人實(shí)體，更不是會(huì)計(jì)行世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，使會(huì)計(jì)電算化已成為現(xiàn)實(shí)并廣泛應(yīng)用。會(huì)計(jì)電算化是審計(jì)變革的催化劑，它將大大加快利用現(xiàn)代信息技術(shù)，按照審計(jì)環(huán)境要求進(jìn)行審計(jì)變革的進(jìn)程。
會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的定義及特點(diǎn)（一）電算化信息系統(tǒng)的定義會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)（CAIS---ComputerizedAccountingInformationSystem）指的是以計(jì)算機(jī)為主要信息處理手段的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)是由人員、計(jì)算機(jī)硬件、計(jì)算機(jī)軟件、相關(guān)的信息資料文件和會(huì)計(jì)規(guī)范等基本要素組成，是一個(gè)人機(jī)結(jié)合的系統(tǒng)。（二）會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的特點(diǎn)1.會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的基本特點(diǎn)（1）數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的磁性化、無紙化。（2）內(nèi)部控制的程序化。在手工會(huì)計(jì)方式下，管理人員可以通過職能分割、人員的分工形成內(nèi)部控制體系。（3）數(shù)據(jù)處理的集中化、自動(dòng)化。（4）會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)知識(shí)的多面化。2.會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)與手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的區(qū)別（1）數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性明顯提高。計(jì)算機(jī)具有高精度、高準(zhǔn)確性和邏輯判斷的特點(diǎn)，使得數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性有了明顯的提高。（2）數(shù)據(jù)處理速度明顯提高。計(jì)算機(jī)具有高速處理數(shù)據(jù)的能力，計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)利用計(jì)算機(jī)自動(dòng)處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，極大的提高了數(shù)據(jù)處理的效率，增強(qiáng)了系統(tǒng)的及時(shí)性。（3）提供信息的系統(tǒng)性、全面性、共享性大大增強(qiáng)，能夠?yàn)楣芾碚?、投資人、債權(quán)人、財(cái)政稅務(wù)部門提供更多更好的信息。
會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)對(duì)審計(jì)的影響（一）對(duì)審計(jì)線索的影響在電算化會(huì)計(jì)中，計(jì)算機(jī)的使用改變了會(huì)計(jì)記錄的存儲(chǔ)與處理，表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：（1）會(huì)計(jì)憑證的存儲(chǔ)與處理。原始憑證或記賬憑證一經(jīng)輸入機(jī)內(nèi)，便以文件的形式存入機(jī)內(nèi)的數(shù)據(jù)文件。（2）帳薄的存儲(chǔ)與處理?？偡诸悗槲募?，明細(xì)分類帳采用滿頁打印式，因而導(dǎo)致兩類數(shù)據(jù)之間的日常核對(duì)只能在機(jī)內(nèi)進(jìn)行。帳薄登錄時(shí)，通過計(jì)算機(jī)登帳程序自動(dòng)執(zhí)行，使用的是哪一種程序難以判斷。（3）報(bào)表的編制采用按事先的公式到帳薄文件、其他報(bào)表文件中取數(shù)計(jì)算，數(shù)據(jù)來源、公式定義、編制結(jié)果、打印格式等均采用機(jī)內(nèi)文件的形式。由于磁性介質(zhì)修改不留痕跡的特點(diǎn)，使審計(jì)人員很難相信打印輸出的會(huì)計(jì)報(bào)表，正是根據(jù)企業(yè)單位提供的公式定義文件加以編制的。（二）會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的改變由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了電算化，手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)原有的內(nèi)部控制已不能適應(yīng)電子數(shù)據(jù)處理的新特點(diǎn)，不能有效的降低電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)特有的風(fēng)險(xiǎn)。為了系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存儲(chǔ)的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確完整，必須考慮電算化系統(tǒng)的特點(diǎn)，針對(duì)其固有的風(fēng)險(xiǎn)，建立新的內(nèi)部控制。這些內(nèi)部控制除了有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理的制度、規(guī)定和人工執(zhí)行的程序控制外，內(nèi)部控制的程序化是電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)重要特點(diǎn)。對(duì)程序控制，審計(jì)員要利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于電算化信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，審計(jì)人員要能評(píng)估其影響，并向被審單位提出改進(jìn)的建議。（三）對(duì)審計(jì)內(nèi)容的影響在會(huì)計(jì)電算化的條件下，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能并沒有改變。但由于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的特點(diǎn)及固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)的內(nèi)容要發(fā)生相應(yīng)的變化，包括對(duì)計(jì)算機(jī)處理和控制功能的審查。這是在傳統(tǒng)的手工審計(jì)中所沒有的。因此，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)內(nèi)容就應(yīng)當(dāng)包括系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)軟件的程序、數(shù)據(jù)文件以及內(nèi)部控制的審計(jì)等。（四）審計(jì)技術(shù)的改變?cè)谑止?huì)計(jì)處理的條件下，審計(jì)可根據(jù)具體情況進(jìn)行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對(duì)、分析、比較、調(diào)查和證實(shí)等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會(huì)計(jì)電算化條件下，會(huì)計(jì)的特點(diǎn)決定了審計(jì)的內(nèi)容和技術(shù)的改變。雖然人工的各種審查技術(shù)仍是很重要的，但計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)是必不可少的審計(jì)技術(shù)。（五）對(duì)審計(jì)人員的要求更高在會(huì)計(jì)電算化條件下，由于審計(jì)線索內(nèi)部控制、內(nèi)容和審計(jì)技術(shù)的改變，決定了對(duì)審計(jì)人員的要求更高了，即審計(jì)人員不僅要有會(huì)計(jì)、審計(jì)理論和實(shí)務(wù)知識(shí)，而且要掌握計(jì)算機(jī)和電算化會(huì)計(jì)方面的知識(shí)和技能。（六）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的變化人們?cè)谶^去的審計(jì)工作中已建立起一整套審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如審計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)等。但由于審計(jì)線索、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)等的變化，過去的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的某些部分已不再適用，而與電算化系統(tǒng)有關(guān)的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)尚未建立，所以，在這種形勢(shì)下，要完成審計(jì)工作，必須修改和完善相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。由上述可見，會(huì)計(jì)電算化給審計(jì)提出了許多新問題、新要求。傳統(tǒng)的手工審計(jì)已不能適應(yīng)電算化的要求。學(xué)習(xí)、研究和開展計(jì)算機(jī)審計(jì)是審計(jì)部門和審計(jì)人員的新課題和新任務(wù)。
（一）努力抓好會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的審計(jì)工作電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)開發(fā)審計(jì)是審計(jì)人員對(duì)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)開發(fā)過程中的可行性研究、設(shè)計(jì)、試行等所進(jìn)行的審查和鑒證。系統(tǒng)開發(fā)前，審計(jì)人員通過參與開發(fā)過程實(shí)施事前審計(jì)，根據(jù)系統(tǒng)開發(fā)過程中的控制點(diǎn)，隨時(shí)審查系統(tǒng)的開況。審計(jì)人員在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)開發(fā)完成后，對(duì)系統(tǒng)開發(fā)質(zhì)量進(jìn)行的審計(jì)為事后審計(jì)。事后審計(jì)的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)電算化各項(xiàng)控制措施的有效性，其目的是弄清系統(tǒng)是否在可控制下運(yùn)行，能否保證數(shù)據(jù)處理和輸出結(jié)果的正確性和可靠性。審計(jì)人員一般可采用符合性測(cè)試方法審查已開發(fā)的電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)。（二）積極培養(yǎng)復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)人員（1）加強(qiáng)廣大審計(jì)人員計(jì)算機(jī)知識(shí)及應(yīng)用能力的培訓(xùn)，逐步擴(kuò)展和更新現(xiàn)有的計(jì)算機(jī)知識(shí)，提高操作水平，以達(dá)到能夠?qū)?shù)據(jù)庫等電算化會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)進(jìn)行操作來獲取審計(jì)證據(jù)的目的；（2）合理配置審計(jì)小組人員，充分考慮審計(jì)專家和計(jì)算機(jī)專家的緊密配合，合理分工，相互溝通；（3）在高校財(cái)經(jīng)類專業(yè)的教學(xué)中重視計(jì)算機(jī)正規(guī)知識(shí)的教育，除開設(shè)計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)、程序設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)電算化等課程之外，還要開設(shè)計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)等相關(guān)課程，使高校成為培養(yǎng)計(jì)算機(jī)審計(jì)后備人才的搖籃。（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制制度審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的審核與評(píng)價(jià)應(yīng)從程序控制和制度控制兩方面的測(cè)試與評(píng)價(jià)進(jìn)行。程序控制的責(zé)任者是軟件開發(fā)部門。對(duì)本單位自行設(shè)計(jì)開發(fā)的電算化系統(tǒng)，應(yīng)結(jié)合開發(fā)過程中形成的各種文檔資料，審計(jì)系統(tǒng)的開發(fā)計(jì)劃是否經(jīng)過嚴(yán)密的審證，仔細(xì)研究調(diào)查后方可實(shí)施。制度控制的責(zé)任者是會(huì)計(jì)軟件的使用單位。審查系統(tǒng)工作環(huán)境的控制是否完善，是否建立和健全機(jī)器設(shè)備使用控制制度，是否制定和執(zhí)行科學(xué)的操作規(guī)程以保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。（四）大力開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)有兩種，即審計(jì)軟件和測(cè)試數(shù)據(jù)。審計(jì)軟件由審計(jì)人員使用的計(jì)算程序所組成，處理來源于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)制度的重要審計(jì)數(shù)據(jù)。測(cè)試數(shù)據(jù)技術(shù)是用于執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)將數(shù)據(jù)輸入被審計(jì)單位的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，并將獲得的結(jié)果同預(yù)定的結(jié)果相比較。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)不但要對(duì)輸入的原始數(shù)據(jù)和打印輸出的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，還必須對(duì)計(jì)算機(jī)信息處理系統(tǒng)的程序、相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)、數(shù)據(jù)文件以及對(duì)計(jì)算機(jī)硬件本身的可靠程序進(jìn)行審計(jì)。這樣才能保證計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的可靠性、安全性和準(zhǔn)確性。四、對(duì)未來審計(jì)方式的展望20世紀(jì)80年代后期西方出現(xiàn)的計(jì)算機(jī)審計(jì)整合法，它將傳統(tǒng)審計(jì)（財(cái)務(wù)審計(jì)）和計(jì)算機(jī)（電子數(shù)據(jù)處理）審計(jì)結(jié)合為一體。在這個(gè)階段，所有的高級(jí)審計(jì)人員都受到計(jì)算機(jī)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的訓(xùn)練，無須交叉咨詢。一般審計(jì)人員也接受過計(jì)算機(jī)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的基本訓(xùn)練。計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)小組主要是開發(fā)設(shè)計(jì)審計(jì)軟件。整個(gè)系統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告不再分計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)兩種形式，而是一份綜合審計(jì)報(bào)告。應(yīng)用這一方式，審計(jì)的效率將大大提高。這一計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法，體現(xiàn)了審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。
【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 特定行為； 審計(jì)載體； 審計(jì)取證； 審計(jì)意見
【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0123-06
一、引言
行為審計(jì)主題是特定行為，也就是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經(jīng)費(fèi)”都是具體的支出行為。對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行審計(jì)，可以審計(jì)其具體的支出行為。類似“三公經(jīng)費(fèi)”的行為審計(jì)還很多，例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等都涉及行為主題。由于審計(jì)載體不同，針對(duì)行為的審計(jì)取證邏輯框架存在差異?，F(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有涉及以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。
隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)作簡(jiǎn)要梳理；其次以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架；在此基礎(chǔ)上，將上述邏輯框架用于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)，一定程度上驗(yàn)證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
由于審計(jì)主題不同，有信息審計(jì)和行為審計(jì)之區(qū)分。關(guān)于信息審計(jì)取證模式有不少研究文獻(xiàn)（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關(guān)于行為審計(jì)取證之研究，國(guó)外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認(rèn)為，行為審計(jì)往往缺乏確定的審計(jì)命題，通常責(zé)任方并沒有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題，這意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)域，由于審計(jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國(guó)內(nèi)只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論――審計(jì)理論入門和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。
總體來說，關(guān)于行為審計(jì)取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計(jì)取證的邏輯框架。
三、特定行為審計(jì)取證的邏輯框架
在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來獲取審計(jì)證據(jù)以完成對(duì)既定主題的既定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)取證模式涉及三個(gè)問題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對(duì)特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。審計(jì)取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個(gè)方面來討論特定行為的審計(jì)取證邏輯框架。
（一）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)標(biāo)的（審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體）
審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分。特定行為審計(jì)，其審計(jì)主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細(xì)分，一直要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。一般來說，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和特定行為之間具有密切的關(guān)聯(lián)性，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)特定行為的要求，不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)規(guī)范不同的特定行為，所以，某個(gè)總體已經(jīng)有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)了，那么，組成這個(gè)總體的每個(gè)個(gè)體，已經(jīng)是一次特定行為了。具有相同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的可以作為一個(gè)總體，具有不同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的一般不宜作為一個(gè)審計(jì)總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細(xì)分的層級(jí)要求可能不同。審計(jì)標(biāo)的確定之后，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的都有自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。
將特定行為細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為一個(gè)審計(jì)總體時(shí)，就可以進(jìn)行審計(jì)取證了。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)的組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。
審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對(duì)審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，也稱為形式上之標(biāo)的。對(duì)于特定行為來說，審計(jì)載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。
（二）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)命題
審計(jì)命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng)，稱為具體審計(jì)目標(biāo)。一般來說，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。
從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，對(duì)于形成審計(jì)標(biāo)的的特定行為（也就是形成獨(dú)立審計(jì)總體的每類特定行為），審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的；完整性是指審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的特定行為確實(shí)屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指該特定行為不存在較大的改進(jìn)潛力。
（三）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)程序
以每個(gè)審計(jì)總體為單元，確定審計(jì)命題之后，就需要獲取證據(jù)來證明審計(jì)命題。這些獲取證據(jù)的技術(shù)方法就是審計(jì)程序。審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施對(duì)象是審計(jì)載體，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)程序的選擇也不同。前已述及，審計(jì)載體有三種情形：沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持。在不同的審計(jì)載體情形下，審計(jì)程序的選擇不同。
1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持
在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。
上述審計(jì)程序與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有些類似，也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向特定行為審計(jì)。但是，各步驟的主要內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有很大的區(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合規(guī)審計(jì)設(shè)有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)。這些準(zhǔn)則表明，在權(quán)威機(jī)構(gòu)看來，合規(guī)審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在重大差異。下面，以特定行為審計(jì)為背景，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序作一簡(jiǎn)要闡述。
（1）風(fēng)險(xiǎn)的含義
會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)主題是會(huì)計(jì)報(bào)表信息，風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)報(bào)表信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成影響時(shí)，才作為錯(cuò)弊的來源予以關(guān)注，所以，這里的風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。特定行為審計(jì)中，審計(jì)主題是特定的特定行為，這里的風(fēng)險(xiǎn)是特定行為與既定標(biāo)準(zhǔn)不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)和合理性風(fēng)險(xiǎn)。
（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但是，由于要評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)不同，所以，對(duì)于被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解內(nèi)容也不同，由于了解內(nèi)容不同，所采用的程序也會(huì)有區(qū)別。就特定行為審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容主要包括：相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)最佳管理實(shí)務(wù)，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的審計(jì)載體，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的相關(guān)內(nèi)部控制，相關(guān)數(shù)據(jù)分析。
（3）進(jìn)一步審計(jì)程序
進(jìn)一步審計(jì)程序的選擇包括兩個(gè)問題，一是審計(jì)策略，二是審計(jì)方案。審計(jì)策略是審計(jì)程序的組合，也就是對(duì)于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的選擇。一般來說，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，如果認(rèn)為被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，就要選擇綜合審計(jì)策略，也就是將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)合起來，先對(duì)擬依賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，然后再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不值得依賴，則采用實(shí)質(zhì)性為主的審計(jì)策略，不實(shí)施控制測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)方案主要涉及審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間選擇。它是以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)審計(jì)策略，對(duì)所需實(shí)施的具體審計(jì)程序、樣本及實(shí)施時(shí)間作出安排。
由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。
一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，在實(shí)施所有的審計(jì)程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。
歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖1所示。
2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持
有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測(cè)試可能受到較大限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應(yīng)用。同時(shí)，以數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制調(diào)查為基礎(chǔ)，確定審計(jì)疑點(diǎn)，在對(duì)這些疑點(diǎn)的細(xì)節(jié)測(cè)試中，考慮采用訪談、現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行賬戶查詢、設(shè)置舉報(bào)郵箱等方式獲取審計(jì)證據(jù)。一般情況下，由于細(xì)節(jié)測(cè)試受到限制，無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。
歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖2所示。
3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體
當(dāng)特定行為沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，對(duì)于特定行為的審計(jì)，盡管從概念上能確定審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體、審計(jì)命題，但是，由于沒有審計(jì)載體，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，猶如漁翁撒網(wǎng)，先選擇撒網(wǎng)的地點(diǎn)，然后再撒網(wǎng)。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。這種情形下的審計(jì)程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進(jìn)，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個(gè)邏輯上的框架。由于審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體并無確定的載體，系統(tǒng)的審計(jì)抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)來尋找證據(jù)，當(dāng)然無法根據(jù)確認(rèn)的疑點(diǎn)對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。
歸納起來，沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖3所示。
四、特定行為審計(jì)取證框架的例證分析：以“三公經(jīng)費(fèi)”為例
本文提出了一個(gè)特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架，然而，這個(gè)框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)取證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架。“三公經(jīng)費(fèi)”指因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)，對(duì)于它們，可以有三種不同的審計(jì)主題選擇：一是信息審計(jì)，主要關(guān)注其數(shù)據(jù)的真實(shí)性；二是特定行為審計(jì)，關(guān)注具體的“三公經(jīng)費(fèi)”開支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計(jì)，關(guān)注“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)制度的健全性和執(zhí)行性。根據(jù)本文的主題，從特定行為主題來分析審計(jì)取證邏輯框架。
（一）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的
“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的“三公經(jīng)費(fèi)”要細(xì)分，細(xì)分以后得到一些可實(shí)施審計(jì)取證的審計(jì)總體?！叭?jīng)費(fèi)”如何細(xì)分呢？這要看約束“三公經(jīng)費(fèi)”的制度是如何建立的。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)經(jīng)制度，因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)都有單獨(dú)的財(cái)經(jīng)制度，同時(shí)，都有相對(duì)完整的特定行為，所以，它們應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次因公出國(guó)行為是審計(jì)個(gè)體，全部因公出國(guó)行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車購置作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每輛車的購置行為是審計(jì)個(gè)體，全部購車行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次支出是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體；公務(wù)招待費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)總體，每次招待是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體。
針對(duì)上述審計(jì)標(biāo)的審計(jì)取證，需要落實(shí)到審計(jì)載體，不同的單位，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”的記錄或記載有不同的情形；同時(shí)，不同的“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計(jì)載體不同，決定了審計(jì)程序選擇不同。
在構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)標(biāo)的時(shí)，可能出現(xiàn)兩種不恰當(dāng)?shù)那樾危阂环N情形是審計(jì)標(biāo)的過于寬泛，例如，將公務(wù)車購置和公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，這實(shí)際上是將公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，基本可行；如果實(shí)施抽樣審計(jì)，公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為具有較大的不同，本質(zhì)上是不同的審計(jì)個(gè)體，如果實(shí)施審計(jì)抽樣，無法根據(jù)樣本來推斷總體。另外一種情形是審計(jì)標(biāo)的過于狹窄，例如，因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)還可以細(xì)分為國(guó)際旅費(fèi)、國(guó)（境）外伙食費(fèi)、公雜費(fèi)、住宿費(fèi)、個(gè)人零用費(fèi)和城市間交通費(fèi)等，如果將上述細(xì)分后的因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)單獨(dú)作為審計(jì)總體，則一次出國(guó)行為成為多個(gè)特定行為。一般來說，針對(duì)這些特定行為，不會(huì)有獨(dú)立的審計(jì)載體，所以，如果作為不同的審計(jì)總體對(duì)待，可能對(duì)同一審計(jì)載體實(shí)施多次審計(jì)，影響審計(jì)取證效率。公務(wù)招待費(fèi)也可能出現(xiàn)同樣的問題。
（二）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)命題
審計(jì)命題是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng)，也就是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)。從行為主題出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒有實(shí)施信息審計(jì)的情形下，一般需要結(jié)合真實(shí)性來實(shí)施審計(jì)。
從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”各審計(jì)總體（或?qū)徲?jì)標(biāo)的）的審計(jì)命題（或具體審計(jì)目標(biāo)）包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務(wù)招待費(fèi)為例來闡述其含義。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的公務(wù)招待費(fèi)是真實(shí)的；完整性是指所有公務(wù)招待費(fèi)都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)公務(wù)招待費(fèi)相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的公務(wù)招待費(fèi)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的公務(wù)招待費(fèi)確實(shí)屬于公務(wù)招待費(fèi)；合規(guī)是指所發(fā)生的公務(wù)招待費(fèi)符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指公務(wù)招待費(fèi)不存在較大的改進(jìn)潛力。因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)這三個(gè)審計(jì)總體的審計(jì)命題與公務(wù)招待費(fèi)類似。上述“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體和審計(jì)命題歸納起來如表1所示。
（三）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序
我國(guó)于2010年開始，中央要求公開“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)算，當(dāng)時(shí)，從預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目來說，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”并未單獨(dú)處理，所以，當(dāng)時(shí)并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”的重視，在預(yù)算和會(huì)計(jì)制度上逐步有了一些“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體。不同審計(jì)載體情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序選擇不同。
1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持
有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，本身就對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個(gè)信息系統(tǒng)主要是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；二是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體沒有系統(tǒng)記錄，但是被審計(jì)單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)）的憑證庫記錄中將屬于“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)個(gè)體找出來，審計(jì)人員自己建立一個(gè)系統(tǒng)化的審計(jì)載體。
前已述及，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”來說，兩個(gè)步驟的主要內(nèi)容如下：
（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
這里的風(fēng)險(xiǎn)是指“三公經(jīng)費(fèi)”的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性方面的風(fēng)險(xiǎn)，需要在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，進(jìn)行評(píng)估。第一，了解相關(guān)法律法規(guī)；第二，了解被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制；第三，了解同類單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)情況；第四，數(shù)據(jù)分析，主要是通過分析性程序，發(fā)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”的疑點(diǎn)。例如，對(duì)于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)，可以從以下角度來進(jìn)行數(shù)據(jù)分析：非司機(jī)人員經(jīng)辦加油支出；相關(guān)車輛所用汽油標(biāo)號(hào)與其所加汽油標(biāo)號(hào)不一致的油費(fèi)支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費(fèi)支出；業(yè)務(wù)票據(jù)發(fā)生日期與入賬日期超過多年的維修費(fèi)用支出；相關(guān)票據(jù)中的經(jīng)營(yíng)單位業(yè)務(wù)與其稅務(wù)登記中主營(yíng)范圍的項(xiàng)目?jī)?nèi)容不一致的車輛維修費(fèi)支出（王易苗，2012）[ 18 ]。
（2）進(jìn)一步的審計(jì)程序
進(jìn)一步的審計(jì)程序包括審計(jì)策略和審計(jì)方案。如果被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，則采用綜合審計(jì)策略；否則，采用實(shí)質(zhì)性審計(jì)為主的審計(jì)策略。審計(jì)方案要以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，按審計(jì)命題來具體確定。筆者以公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)為例來說明審計(jì)方案。假定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計(jì)方案，并且將控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為較低。在這個(gè)背景下，審計(jì)方案選擇如下：A.控制測(cè)試程序。確定公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，采用抽樣審計(jì)方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行性進(jìn)行測(cè)試，并決定是否要修改控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)定結(jié)果。B.實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。由于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)的審計(jì)命題包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個(gè)方面，為每個(gè)命題選擇適宜的審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和樣本，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計(jì)程序合并，將涉及不同審計(jì)命題的相同審計(jì)程序予以合并，形成最終的擬實(shí)施審計(jì)程序表。
2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持
由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，所以，相關(guān)數(shù)據(jù)需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數(shù)據(jù)沒有標(biāo)識(shí)其來源，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)載體就沒有原始記錄支持，我國(guó)一些中央部門2010年開始的“三公經(jīng)費(fèi)”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的是尋找審計(jì)疑點(diǎn)，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進(jìn)行數(shù)據(jù)分析；二是調(diào)查了解被審計(jì)單位關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計(jì)疑點(diǎn)。至于如何圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，由于沒有適宜的審計(jì)載體，審計(jì)程序并無定式。當(dāng)然，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。
3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體
由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，“三公經(jīng)費(fèi)”分布于許多項(xiàng)目中，如果記錄時(shí)標(biāo)識(shí)不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經(jīng)費(fèi)”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)類似于“小金庫”審計(jì)和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察，審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)，二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，每個(gè)階段的具體審計(jì)程序并沒有定式。
五、結(jié)論和啟示
行為審計(jì)主題是特定行為，本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，審計(jì)取證模式涉及審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。
審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分，特定行為審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的是對(duì)特定行為的細(xì)分，一般要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。審計(jì)標(biāo)的確定之后，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，一般有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。
審計(jì)命題是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也就是具體審計(jì)目標(biāo)。一般來說，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，特定行為的審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。
特定行為審計(jì)取證程序選擇依賴于審計(jì)載體。有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程一般分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序。由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。有系統(tǒng)化審計(jì)載體但沒有記錄支持情形時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測(cè)試可能受到較大的限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。
“三公經(jīng)費(fèi)”作為特定行為，可以應(yīng)用上述不同情形下的審計(jì)取證邏輯框架。
在審計(jì)理論中，經(jīng)常討論審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響。本文的研究告訴我們，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)取證有重大影響，正是由于審計(jì)載體的不同，決定了審計(jì)取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計(jì)意見類型不同。我們的審計(jì)中，行為是重要的主題，而關(guān)于行為的相關(guān)載體又有不同的情形，所以，我國(guó)審計(jì)規(guī)范化建設(shè)遇到許多困難。當(dāng)然，審計(jì)也可以影響審計(jì)環(huán)境，可能通過審計(jì)，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時(shí)，審計(jì)界還需要大力研究審計(jì)載體不完整情形下的審計(jì)取證。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 謝志華.審計(jì)變遷的趨勢(shì)：目標(biāo)、主體和方法[J].審計(jì)研究，2008（5）：21-24.
[2] 陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)[J].會(huì)計(jì)研究，2004（2）：58-63.
[3] 謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究，2004（4）：47-51.
[4] 石愛中，孫儉.初釋數(shù)據(jù)式審計(jì)模式[J].審計(jì)研究，2005（4）：3-6.
[5] 羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1990.
[6] BOWERMNA M. Auditing performance indicators：the role of the commissionin of the citizens charter initiative[J].Financial Accountability & Management，1995，11（2）：171-183.
[7] 鄭石橋.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架：系統(tǒng)論視角[J].中國(guó)審計(jì)評(píng)論，2014（1）：56-66.
[8] 鳥羽至英.行為審計(jì)理論序說[J].會(huì)計(jì)，1995，148：77-80.
[9] 謝少敏.審計(jì)學(xué)導(dǎo)論：審計(jì)理論入門和研究[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.
[10] 謝榮.關(guān)于審計(jì)的對(duì)象問題：答陳文華同志[J].上海會(huì)計(jì)，1989（3）：40-41.
[11] INTOSAI（International Organisation of Supreme Audit Institutions）.The international standards of supreme audit institutions[S].2010.
[12] GAO（United States Government Accountability Office）.Government auditing standards[S].2011.
[13] 戴蓬.經(jīng)濟(jì)犯罪偵查難點(diǎn)和熱點(diǎn)問題研究評(píng)述[J].公安大學(xué)學(xué)報(bào)，2002（5）：25-30.
[14] 倪瑞平，李虎桓.經(jīng)濟(jì)犯罪偵查思維過程論[J].犯罪研究，2006（3）：2-6.
[15] 張幫志.“小金庫”審計(jì)的切入點(diǎn)在哪兒[N].財(cái)會(huì)信報(bào)，2006-11-20.
[16] 朱曉進(jìn).“小金庫”審計(jì)查證五法[N].中國(guó)審計(jì)報(bào)，2011-06-13.
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)管理 內(nèi)部控制
一、引言
2010年美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)通過了新的審計(jì)準(zhǔn)則(審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)至第15號(hào))，以規(guī)范審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和反應(yīng)。目的是監(jiān)督公眾公司的審計(jì)師編制信息量大、公允和獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，以保護(hù)投資者利益并增進(jìn)公眾利益。在PCAOB此次行動(dòng)之前，不斷有人發(fā)出強(qiáng)烈的信息，讓審計(jì)職業(yè)人員在風(fēng)險(xiǎn)管理中扮演更積極的角色。而且PCAOB早在兩年前就已經(jīng)提出了實(shí)施具體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的信息，這些準(zhǔn)則旨在解決從最初計(jì)劃到結(jié)果評(píng)估的審計(jì)過程問題。這些新準(zhǔn)則是在審計(jì)促進(jìn)成熟風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中非常重要的一步，可以把審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)事故風(fēng)險(xiǎn)降到最小。PCAOB執(zhí)行主席丹尼爾?格爾澤爾說一旦這些標(biāo)準(zhǔn)被采用，在審計(jì)財(cái)務(wù)申明中發(fā)現(xiàn)，適當(dāng)計(jì)劃以及實(shí)施審計(jì)以解決這些風(fēng)險(xiǎn)問題以增強(qiáng)投資者的信息是非常重要的。這些審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)包括：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)參與監(jiān)督、計(jì)劃執(zhí)行審計(jì)中的思考、重大錯(cuò)報(bào)事故的確認(rèn)與評(píng)估、審計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)事故的回應(yīng)、評(píng)估審計(jì)結(jié)果以及審計(jì)證據(jù)。它們貫穿了從初始計(jì)劃階段到審計(jì)結(jié)果評(píng)估的整個(gè)審計(jì)流程。PCAOB主席丹尼爾?高澤(DanielL，Goelzer)說：這些新準(zhǔn)則的出臺(tái)意味著在促進(jìn)精密的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與將審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)重大誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降至最低方面邁出了重要一步。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并通過正確地審計(jì)計(jì)劃和開展審計(jì)活動(dòng)來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于提升投資者對(duì)經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心是至關(guān)重要的。
二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別和的評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤，而且要求針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額和列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，可以說風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式落實(shí)到審計(jì)工作的核心環(huán)節(jié)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)錢存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并有效執(zhí)行審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取以下方法展開審計(jì)工作：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)置頂總體應(yīng)對(duì)措施；(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作記錄。我們發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，確定總體應(yīng)對(duì)措施，并有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的核心是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，另一方面，企業(yè)必須準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)和有效地管理各項(xiàng)與企業(yè)成功息息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。管理層不但需要準(zhǔn)確地了解各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及不良控制的后果，并且能夠根據(jù)所確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的殘余影響的輕重程度分配資源和關(guān)注程度。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估將有利于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。
(二)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理 每個(gè)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中存在各種風(fēng)險(xiǎn)，而我們這里討論的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的風(fēng)險(xiǎn)概念與金融市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)概念有所不同，當(dāng)然金融風(fēng)險(xiǎn)也是企業(yè)(特別是金融類企業(yè))面臨的風(fēng)險(xiǎn)之一，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)面臨的可能導(dǎo)致企業(yè)虧損的各種不確定性事件，降低企業(yè)的價(jià)值。所以風(fēng)險(xiǎn)管理需要做的就是盡量避免這種不確定性事件的發(fā)生，或者是降低不確定性事件發(fā)生后對(duì)企業(yè)造成的損失。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包括四個(gè)環(huán)節(jié)：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)察。第一，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指盡力識(shí)別可能對(duì)企業(yè)取得成功產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)，包括整個(gè)業(yè)務(wù)面臨的較大的風(fēng)險(xiǎn)，以及與每個(gè)項(xiàng)目或較小的業(yè)務(wù)單位關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)可以認(rèn)識(shí)到企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)類型，而且風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)的多個(gè)層級(jí)得以執(zhí)行，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫徹于整個(gè)審計(jì)過程一樣。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在識(shí)別了各種風(fēng)險(xiǎn)后，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)的類型、風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生頻率等進(jìn)行評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)最主要分為兩方面，一個(gè)是影響，另一個(gè)是可能性，企業(yè)可能還會(huì)采用敏感性分析或者決策樹等方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)進(jìn)行全面的認(rèn)識(shí)。這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相似，不過更加具體、全面。第三，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)是指對(duì)上述評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)的措施，以避免該風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的損失，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略包括風(fēng)險(xiǎn)降低(如分散投資，就是一種降低風(fēng)險(xiǎn)的措施)，風(fēng)險(xiǎn)消除(使得該風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的概率降低為零)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移(將風(fēng)險(xiǎn)的后果采用保險(xiǎn)、合同等方式轉(zhuǎn)移出企業(yè))，風(fēng)險(xiǎn)保留(定期風(fēng)險(xiǎn)復(fù)核、控制風(fēng)險(xiǎn)情境)。第四，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)察是指企業(yè)監(jiān)測(cè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程，關(guān)注新的風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)損失，企業(yè)需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)察，并在需要時(shí)不斷作出調(diào)整。風(fēng)險(xiǎn)檢查者定期檢查正在發(fā)生的虧損，以了解他們的控制建議得以實(shí)施，并設(shè)計(jì)過程來改善風(fēng)險(xiǎn)管理的過程，制定一項(xiàng)戰(zhàn)略來應(yīng)對(duì)出現(xiàn)的新風(fēng)險(xiǎn)。
(三)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步，是指對(duì)企業(yè)面臨的，以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的過程。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)一般可以分為兩類：系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是由公司之外的各種因素引起的，如戰(zhàn)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)衰退、通貨膨脹、高利率等與政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)，是不能通過多元化投資而分散的，因此又稱作不可分散風(fēng)險(xiǎn)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)也被稱作可分散風(fēng)險(xiǎn)，它是由公司本身的商業(yè)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)帶來的，如企業(yè)的管理水平、研究與開發(fā)、消費(fèi)者需求的改變、市場(chǎng)營(yíng)銷風(fēng)險(xiǎn)以及法律訴訟等，其可以通過多元化投資組合而分散，是公司特有的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)與審計(jì)程序聯(lián)系起來，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅僅是出具審計(jì)報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，也可以起到促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程是為了能夠獲得盡可能準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)信息，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的過程是為了控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，我們發(fā)現(xiàn)：其一，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指評(píng)估被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的過程是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的一個(gè)環(huán)節(jié)，所以在性質(zhì)上他們具有相似性。其二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序包括：了
解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等，而風(fēng)險(xiǎn)管理也需要進(jìn)行這些工作，方法包括：觀察、檢查、分析程序，穿行測(cè)試等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。其三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的相同：對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是為了了解被評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，有效地實(shí)施審計(jì)程序；對(duì)于企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是為了控制企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，防止企業(yè)出現(xiàn)虧損的不利情況而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估使企業(yè)考慮潛在事項(xiàng)如何影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理當(dāng)局應(yīng)從兩個(gè)角度對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估：可能性和嚴(yán)重程度，并且通常采用定性和定量相結(jié)合的方法。在不要求定量化的地方，或者在定量評(píng)估所需的可靠數(shù)據(jù)無法取得或獲取和分析數(shù)據(jù)不具有成本效益時(shí)，管理者通常采用定性評(píng)估技術(shù)。定量技術(shù)精確度更高，通常應(yīng)用在更加復(fù)雜的活動(dòng)中，以對(duì)定性技術(shù)進(jìn)行補(bǔ)充。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)既要考慮固有風(fēng)險(xiǎn)，也要考慮剩余風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是管理當(dāng)局沒有采取任何措施來改變風(fēng)險(xiǎn)的可能性或影響的情況下，一個(gè)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)是在管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)后所殘余的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多關(guān)注的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但是對(duì)于企業(yè)其他風(fēng)險(xiǎn)管理(如制度風(fēng)險(xiǎn)管理、法律風(fēng)險(xiǎn)管理)考慮不足，當(dāng)然這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師收益成本分析后的結(jié)果，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須區(qū)分企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指實(shí)現(xiàn)不了經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略的可能性，經(jīng)營(yíng)失敗是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大化，指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)濟(jì)條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期，經(jīng)營(yíng)失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。誠然企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗可能使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨審計(jì)訴訟，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的相關(guān)性，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的核心是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系
(一)二者時(shí)間發(fā)展順序 環(huán)境變化促使越來越多的企業(yè)實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理，也促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展：從20世紀(jì)90年代開始，隨著新的科技技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化帶來企業(yè)組織結(jié)構(gòu)虛擬化、集約化、專業(yè)化及扁平化等新的商業(yè)特征，許多跨國(guó)公司開始實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理方法，一些國(guó)際咨詢公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始運(yùn)用這一概念并將其同咨詢或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合。全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系正在隨著企業(yè)治理的完善而越發(fā)受到重視，風(fēng)險(xiǎn)管理的概念逐步引入到我國(guó)的企業(yè)中，使得我國(guó)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理工作納入了公司治理的范圍。2004年9月，COSO了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》。該框架是在《內(nèi)部控制――整體框架》報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯――奧克斯法案》在報(bào)告方面的要求，明確提出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定，以及企業(yè)內(nèi)部各層次和部門，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成影響的事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。同時(shí)該框架還指出：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。這也奠定了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的組織模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展也與全面的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)構(gòu)建同步，2003年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了三個(gè)新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并從2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)起執(zhí)行這三個(gè)新準(zhǔn)則。2004年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，對(duì)已修訂的四個(gè)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則在全國(guó)范圍內(nèi)征求意見，并且于2007年1月1日開始實(shí)施。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)深入了我國(guó)審計(jì)的實(shí)際工作，為審計(jì)業(yè)務(wù)的展開提供了指引。
(二)二者業(yè)務(wù)性質(zhì)相互影響 全面風(fēng)險(xiǎn)管理為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了更好的基礎(chǔ)為了評(píng)估客戶是否有效地監(jiān)督和控制了其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其他經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須識(shí)別、收集和處理大量與客戶經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的證據(jù)。當(dāng)企業(yè)沒有實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，收集這些證據(jù)即使在理論上是可行的，但為此付出的成本對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也常常是不經(jīng)濟(jì)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有以下益處：(1)了解企業(yè)的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部控制成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將公司內(nèi)部控制的有效性作為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的考慮因素。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)將為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供建議。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，會(huì)將交易的內(nèi)部控制目標(biāo)與關(guān)鍵內(nèi)部控制聯(lián)系起來，然后將測(cè)試的結(jié)果與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行對(duì)比，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以起到監(jiān)督作用，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有以下益處：第一，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的完善性與企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有著很強(qiáng)的相關(guān)性，所以如果企業(yè)建立了一整套風(fēng)險(xiǎn)管理的體系，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序就會(huì)減少程序，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在整個(gè)審計(jì)過程中的驗(yàn)證過程都是可靠的。第二，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的方式與注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)全員參與風(fēng)險(xiǎn)管理，從整個(gè)企業(yè)組合的角度實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，增強(qiáng)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在更大程度上信賴企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。第三，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完善性越不好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所涉及的這部分程序設(shè)計(jì)需要越謹(jǐn)慎，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后提出建議的邊際貢獻(xiàn)越高，這二者之間的交互作用就在于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的一種再監(jiān)察。
(三)二者存在的不同 當(dāng)然二者存在著以下區(qū)別：注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更多是對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估，這種評(píng)估是因?yàn)閷徲?jì)的效率所決定的，而企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理需要覆蓋企業(yè)的整體層面和各個(gè)業(yè)務(wù)流程，所以我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)于企業(yè)而言是一種參考，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估只是對(duì)內(nèi)部控制水平高低的一個(gè)評(píng)價(jià)，這并不能完全說明企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性評(píng)價(jià)來評(píng)估客戶監(jiān)督和控制其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其他經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的情況，如果僅僅是審計(jì)過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要提出風(fēng)險(xiǎn)管理改進(jìn)建議，他們?cè)u(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只是為了控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的相似，但企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目的和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估還是存在不同。
四、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估路徑
(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理 (圖1)呈現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的框架，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最大的要點(diǎn)就在于實(shí)施基本審計(jì)程序前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。而且后來的審計(jì)程序結(jié)果會(huì)不斷檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，不斷地修正與調(diào)險(xiǎn)估計(jì)水平，在整個(gè)審計(jì)過程中都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)完成后形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的最終結(jié)果，形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及風(fēng)險(xiǎn)管理控制的水平。該報(bào)告可能涉及內(nèi)部環(huán)境、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等要素，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試結(jié)果進(jìn)行一個(gè)總結(jié)性陳述，形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段性成果在審計(jì)完成后反饋給被審計(jì)客戶，以幫助被審計(jì)客戶進(jìn)一步完善內(nèi)部控制水平，但我們必須意識(shí)到：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告不是審計(jì)報(bào)告的子報(bào)告，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告僅僅為被審計(jì)單位進(jìn)一步提高內(nèi)部控制水平而用，而非鑒證報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要提供保證。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告與信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)管理 注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的要求里就包括了評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)的有效性，所以注
隨著電子商務(wù)的興起，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)作為一種全新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)誕生并得以迅速發(fā)展。傳統(tǒng)審計(jì)遇到了空前嚴(yán)重的挑戰(zhàn)而必然的走向了網(wǎng)絡(luò)化，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)在醞釀中呼之欲出。本文首先從必然性、可能性、技術(shù)支持和實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)四個(gè)方面論述了網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的產(chǎn)生的必然性；在此基礎(chǔ)上，創(chuàng)造性的提出了本文的核心理論——網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的構(gòu)成理論，即網(wǎng)絡(luò)審計(jì)由“對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的審計(jì)、對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計(jì)、利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計(jì)”三部分構(gòu)成；隨后，又對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)及應(yīng)用中的問題進(jìn)行了簡(jiǎn)要的歸納總結(jié)；最后，對(duì)促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)發(fā)展提出了筆者的五項(xiàng)建議：(1)開發(fā)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件。(2)準(zhǔn)備網(wǎng)絡(luò)審計(jì)人才。(3)加快審計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。(4)加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法。（5）制定網(wǎng)絡(luò)審計(jì)準(zhǔn)則。
關(guān)鍵詞
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)
計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使世界進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。以電子商務(wù)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)及與之相適應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的迅速發(fā)展不僅使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式和管理模式發(fā)生重大變化，而且對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)提出了空前嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。
一、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)呼之欲出
1、必要性
以電子商務(wù)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的誕生和高速發(fā)展及應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)呼喚網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的誕生。
近幾年，以大批網(wǎng)絡(luò)公司的成功崛起為標(biāo)志，“網(wǎng)絡(luò)”已由時(shí)髦變成了一種實(shí)務(wù)。全球的網(wǎng)上銷售額2000年就已達(dá)到了3000億美元（世貿(mào)組織測(cè)定），2003年將達(dá)到15000億美元（世界貨幣基金組織預(yù)測(cè)）。從第一代的互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)（建立網(wǎng)站）到如今的第二代的互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)（把服務(wù)器與后端系統(tǒng)相連，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上訂貨及訂單跟蹤）。再到將來的第三代互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)（企業(yè)業(yè)務(wù)兩端都實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，形成實(shí)時(shí)傳播的供應(yīng)鏈）網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)正以驚人的速度發(fā)展并引發(fā)了管理思想和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)等方面廣泛而深刻的變革。
電子商務(wù)（E-Business或E-Commerce）是借助計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)技術(shù)和現(xiàn)代通訊技術(shù)來全面實(shí)現(xiàn)電子化的交易和結(jié)算的商務(wù)新模式，具有便捷、經(jīng)濟(jì)、高效的特點(diǎn)。截至2001年1月，我國(guó)電子商務(wù)網(wǎng)站達(dá)1500余家；互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)市場(chǎng)總體規(guī)模為53億元，而電子商務(wù)交易總額卻達(dá)到了771.6億元。證券公司、金融結(jié)算機(jī)構(gòu)、民航訂票中心、信用卡發(fā)放等均已成功地進(jìn)入電子商務(wù)領(lǐng)域，并完成了大量而又可靠的交易。據(jù)最新評(píng)比報(bào)告顯示：我國(guó)電子商務(wù)能力居世界第37位。電子商務(wù)這種與傳統(tǒng)商業(yè)截然不同的商務(wù)操作和管理模式，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)審計(jì)所能涉及的領(lǐng)域。北京出現(xiàn)的全國(guó)第一起利用電子商務(wù)逃避納稅案，就從側(cè)面反映出了傳統(tǒng)審計(jì)面對(duì)電子商務(wù)時(shí)的無力與無奈。
Internet和電子商務(wù)的發(fā)展直接導(dǎo)致了網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的出現(xiàn)。確切的講，“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)”是電子商務(wù)的重要組成部分，它以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為基礎(chǔ)、幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)協(xié)同、遠(yuǎn)程報(bào)表、遠(yuǎn)程報(bào)帳及遠(yuǎn)程審計(jì)等遠(yuǎn)程處理，事中動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)核算與在線財(cái)務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)型企業(yè)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的集中式財(cái)務(wù)管理。據(jù)報(bào)道，中國(guó)兩大財(cái)務(wù)軟件公司“用友”、“金蝶”都已了自己的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件。網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理從思想觀念到方式手段的一次深刻革命，傳統(tǒng)審計(jì)也必須加快發(fā)展步伐和變革力度以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)及網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的發(fā)展。
2、可能性
新型公司業(yè)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息的高度集中使網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的出現(xiàn)成為可能。
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)而言，既是一種挑戰(zhàn)，同時(shí)也是一種機(jī)遇，因?yàn)樗磳Ыo傳統(tǒng)審計(jì)一個(gè)全新的變革和飛躍。以電子商務(wù)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的深入發(fā)展和廣泛應(yīng)用，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的高度集成，從而使得審計(jì)所需的大量原始的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他各種證據(jù)都可從被審單位及其相關(guān)業(yè)務(wù)單位的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中直接獲取。這不僅為真正有效實(shí)用的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)創(chuàng)造了條件，同時(shí)也為全面高效的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)系統(tǒng)提供了廣闊的發(fā)展空間。
3、技術(shù)支持
互聯(lián)網(wǎng)通信技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)的深入發(fā)展給網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的出現(xiàn)提供了先進(jìn)的技術(shù)支持。
我國(guó)IT產(chǎn)業(yè)經(jīng)過十幾年的發(fā)展，在硬件、軟件，互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的開發(fā)、管理及運(yùn)用方面已經(jīng)擁有了比較成熟的技術(shù)，形成了一整套較為科學(xué)、先進(jìn)的技術(shù)體系。
在硬件技術(shù)方面，我國(guó)嵌入式微處理器研制達(dá)到90年代末國(guó)際水平，研制出了點(diǎn)徑為0.6納米的世界上信息存儲(chǔ)密度最高有機(jī)材料，運(yùn)行速度為4032億次/秒高性能超級(jí)服務(wù)器。
在軟件技術(shù)方面，中國(guó)開發(fā)完成了國(guó)產(chǎn)計(jì)算機(jī)操作系統(tǒng)“中國(guó)兩千”（chinese2000）。財(cái)務(wù)軟件的開發(fā)已達(dá)到國(guó)際領(lǐng)先水平，它的開發(fā)、運(yùn)用、普及和網(wǎng)絡(luò)化都將為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件的開發(fā)提供豐富技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)。
在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)方面，遠(yuǎn)程控制技術(shù)、保密傳輸技術(shù)、大型數(shù)據(jù)庫技術(shù)、web技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)身份確認(rèn)技術(shù)、防火墻技術(shù)、虛擬專用網(wǎng)技術(shù)、反病毒技術(shù)等都將在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)技術(shù)的開發(fā)與實(shí)現(xiàn)中產(chǎn)生重大作用。
4、實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)
網(wǎng)絡(luò)（局域網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)）、財(cái)務(wù)和管理軟件的普及、完善及較為充足的網(wǎng)絡(luò)操作人才為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
據(jù)中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心統(tǒng)計(jì)：我國(guó)截止到2000年12月31上網(wǎng)人數(shù)突破2250萬人，預(yù)計(jì)年內(nèi)將達(dá)到3500萬。上網(wǎng)計(jì)算機(jī)892萬臺(tái)，互聯(lián)網(wǎng)站點(diǎn)突破3萬個(gè)。光纜總長(zhǎng)度125萬公里，國(guó)際線路總?cè)萘?799M，電腦擁有量全球第八。另外，我國(guó)即將啟動(dòng)網(wǎng)絡(luò)戰(zhàn)略性結(jié)構(gòu)調(diào)整。在擴(kuò)建完善現(xiàn)有的以光纖為主體的基礎(chǔ)傳輸網(wǎng)的同時(shí)，加速建設(shè)新一代高速信息傳輸骨干網(wǎng)絡(luò)和寬帶高速計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)。這為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)誕生和發(fā)展創(chuàng)造了有利的物質(zhì)環(huán)境。
迄今為止，絕大多數(shù)的機(jī)關(guān)、單位的會(huì)計(jì)核算都實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)管理，80%以上的單位使用的是國(guó)產(chǎn)的財(cái)務(wù)或管理軟件（部分已具備了網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)功能）。有的建立了內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)管理和信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享。這為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件的開發(fā)和審計(jì)網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。
在人員方面，受過系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)教育的大中專畢業(yè)生和受過計(jì)算機(jī)應(yīng)用培訓(xùn)在職人員已非常普遍。這就為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的普及與推廣提供了充足的人力資源保障。
二，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的構(gòu)成
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是指綜合運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)及其相關(guān)技術(shù)手段對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)及網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進(jìn)行審查的新型審計(jì)。由以下三部分構(gòu)成：
1、對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的審計(jì)
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)是指在開放的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，利用服務(wù)器來實(shí)現(xiàn)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這種虛擬經(jīng)濟(jì)模式具有虛擬性、廣泛性、隱蔽性、即時(shí)性等特點(diǎn)，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式有顯著的區(qū)別。這也是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)而言有很大不同的根本原因。這些差別主要表現(xiàn)有以下四個(gè)方面。
（1）更加廣泛而復(fù)雜審計(jì)對(duì)象
審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)是企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，而在電子商務(wù)中，企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的特點(diǎn)發(fā)生了巨大的變化，各種業(yè)務(wù)隱性化和數(shù)字化，使舞弊行為更易發(fā)生；此外現(xiàn)代審計(jì)賴以存在的內(nèi)部控制制度也出現(xiàn)了新特點(diǎn)，傳統(tǒng)手段無法對(duì)新環(huán)境下的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，也就無法得出正確的審計(jì)結(jié)論
傳統(tǒng)電算化軟件正在經(jīng)歷縱向網(wǎng)絡(luò)化、橫向與管理信息系統(tǒng)融合的發(fā)展歷程，企業(yè)資源計(jì)劃（ERP，EnterpriseResourcePlanning）和業(yè)務(wù)流程重組（BPR，BusinessProcessReengineering）等以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的新的管理思想的發(fā)展和應(yīng)用的實(shí)施加劇了傳統(tǒng)管理流程的變革，使審計(jì)面臨的對(duì)象更加復(fù)雜。目前一種強(qiáng)調(diào)企業(yè)面對(duì)顧客、競(jìng)爭(zhēng)和變化，應(yīng)保持持續(xù)不斷的改進(jìn)的新理論“業(yè)務(wù)流程迭代”（BPI，BusinessProcessInteraction）正在全球興起，基于Internet的ERP和BPR理論又加入了電子商務(wù)的內(nèi)涵，這意味著審計(jì)面臨的對(duì)象將呈現(xiàn)出不斷變化的特點(diǎn)。未來企業(yè)內(nèi)外資源的有效計(jì)劃及其優(yōu)化和執(zhí)行，將是一個(gè)基于共同知識(shí)體系的全球化的應(yīng)用，這就預(yù)示著審計(jì)還將面臨多公司交叉的更為廣闊的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的對(duì)象將空前的復(fù)雜和廣泛。
（2）更先進(jìn)的工具和方法
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)引入了以計(jì)算機(jī)為主的網(wǎng)絡(luò)計(jì)算設(shè)備和以互聯(lián)網(wǎng)為主的網(wǎng)絡(luò)體系（有線網(wǎng)與無線網(wǎng)）及與之匹配兼容的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件系統(tǒng)。工具的不同使得網(wǎng)絡(luò)審計(jì)除了從傳統(tǒng)審計(jì)及計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)那里繼承來的和從網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)那里移植來的方法外，還擁有自身所特有的方法體系。這包括實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，電子函證，遠(yuǎn)程審查，實(shí)時(shí)測(cè)試等具體的審計(jì)技術(shù)手段及建立網(wǎng)上企業(yè)信息檔案庫，系統(tǒng)開發(fā)認(rèn)證制度，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)（功能和控制）的定期審查（年審或季審）制度等審計(jì)制度。
（3）更高素質(zhì)的審計(jì)人員
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作的順利開展是基于計(jì)算機(jī)技能、網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和完備的審計(jì)理論等多方面的綜合運(yùn)用，所以網(wǎng)絡(luò)審計(jì)要求審計(jì)人員除了過硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)外，還須具備一定的計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、通訊、電子商務(wù)等方面的知識(shí)，掌握網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的理論和方法。如有必要，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)還需引進(jìn)計(jì)算機(jī)專家等專業(yè)人員。
（4）更復(fù)雜的審計(jì)作業(yè)與報(bào)告
由于審計(jì)對(duì)象更加廣泛和復(fù)雜，要求分工與協(xié)作更加深入，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的認(rèn)證，定期審查（年審或季審）及網(wǎng)上業(yè)務(wù)審計(jì)所構(gòu)成的審計(jì)作業(yè)由不同的審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)成為必要和可能。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的認(rèn)證和年審一般可由政府審計(jì)或由其委托的社會(huì)審計(jì)，或社會(huì)審計(jì)在政府審計(jì)的許可、監(jiān)督下接受企業(yè)的委托進(jìn)行。而網(wǎng)上業(yè)務(wù)審計(jì)則可由接受授權(quán)或委托的政府審計(jì)或社會(huì)審計(jì)來完成。
與審計(jì)作業(yè)相適應(yīng)，由業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告及其必要附件（網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的認(rèn)定證書和定期審查報(bào)告）所構(gòu)成的審計(jì)結(jié)果將由分別承擔(dān)這三項(xiàng)審計(jì)工作的單位提供。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)認(rèn)定書應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的定期審查和業(yè)務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)給出建議，而網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)定期審查報(bào)告則應(yīng)就網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)給出建議。三種審計(jì)結(jié)果密切配合，共同完成對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)監(jiān)督、鑒證。
2、對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計(jì)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全性、可靠性和準(zhǔn)確性有很強(qiáng)的依賴，這就要求盡可能在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)投入運(yùn)行前就對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。主要有以下三個(gè)方面：
(1)對(duì)系統(tǒng)開發(fā)的審計(jì)
網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)（電子商務(wù)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)等）的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)內(nèi)容必須包括對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實(shí)其業(yè)務(wù)處理是否真實(shí)、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計(jì)所沒有的；其次，由于系統(tǒng)開發(fā)完成并投入使用后再修改優(yōu)化，要比設(shè)計(jì)階段困難且代價(jià)昂貴。因此，系統(tǒng)的設(shè)計(jì)開發(fā)應(yīng)有審計(jì)人員（一般是內(nèi)審人員）參與，完成后必須通過驗(yàn)收認(rèn)證程序后方可投入運(yùn)行，通用軟件尤應(yīng)如此。
（2）對(duì)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)功能與控制的審計(jì)
包括硬件系統(tǒng)的審計(jì)，軟件系統(tǒng)的審計(jì)，人員組織及內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計(jì)。應(yīng)對(duì)此實(shí)行突擊檢查與定期審查制度相結(jié)合的，以保證內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)的安全性、可靠性和準(zhǔn)確性。
鑒于電算化審計(jì)已對(duì)這方面有過豐富的和深入的研究、探討，本文在此不再贅述。
（3）對(duì)外部網(wǎng)及相關(guān)單位的審計(jì)
為了保證網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)的真實(shí)性和安全性，必然要求審查如網(wǎng)上的認(rèn)證機(jī)構(gòu)、加數(shù)字時(shí)間戳的機(jī)構(gòu)、網(wǎng)上銀行或電子貨幣發(fā)行單位的真實(shí)、可靠性；評(píng)價(jià)各種Internet上加密技術(shù)、防火墻技術(shù)等網(wǎng)絡(luò)安全控制措施的有效性。所有這些都由每個(gè)單位組織審查和評(píng)價(jià)是不實(shí)際，也是不必要的。但可以由有關(guān)部門或機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)、評(píng)價(jià)或鑒定，并出具報(bào)告，供有關(guān)人員參考。
3、借助網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計(jì)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)當(dāng)然應(yīng)該包括審計(jì)自身的網(wǎng)絡(luò)化，即審計(jì)本身的電子商務(wù)化，這是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)相區(qū)別的根本特征。
（1）借助網(wǎng)絡(luò)開展業(yè)務(wù)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)大部分將在網(wǎng)上開展，包括在本企業(yè)網(wǎng)站上進(jìn)行形象塑造、信息披露、服務(wù)咨詢、同業(yè)交流、委托或授權(quán)、資金劃撥、審計(jì)結(jié)果報(bào)送等。
（2）借助網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行項(xiàng)目管理和實(shí)施
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)機(jī)構(gòu)在網(wǎng)上接受委托或授權(quán)，并取得登錄密碼及其他相關(guān)權(quán)限后，就可以在任何地方借助網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行項(xiàng)目管理和實(shí)施，完成除實(shí)地盤點(diǎn)和觀察外的大部分審計(jì)工作。
審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以在網(wǎng)上制定審計(jì)計(jì)劃，給各審計(jì)人員(不同地點(diǎn))分配審計(jì)任務(wù)；在網(wǎng)上復(fù)核助理人員的工作底稿，并對(duì)助理人員給予指示與幫助；隨時(shí)了解審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)展情況，指導(dǎo)和協(xié)調(diào)各審計(jì)人員的工作；從網(wǎng)上審計(jì)檔案庫調(diào)動(dòng)有關(guān)審計(jì)檔案，作為參考或證據(jù)；草擬和簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)人員可以通過網(wǎng)絡(luò)審查遠(yuǎn)距離外的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)功能；調(diào)用系統(tǒng)的審計(jì)功能或使用審計(jì)軟件對(duì)系統(tǒng)的磁性經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)信息進(jìn)行抽樣、審查、核對(duì)和分析；向被審計(jì)單位的銀行、客戶和供應(yīng)商等進(jìn)行電子函證；在網(wǎng)上復(fù)制有關(guān)文件或數(shù)據(jù)等審計(jì)證據(jù)、編寫工作底稿；
如在系統(tǒng)開發(fā)時(shí)嵌入了審計(jì)程序，計(jì)算機(jī)還可以自動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)的監(jiān)控，自動(dòng)完成部分審計(jì)任務(wù)。
（3）借助網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行多單位、跨時(shí)空作業(yè)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)使得多單位聯(lián)合審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施成為可能，主管單位在網(wǎng)上對(duì)各單位進(jìn)行分工、管理，領(lǐng)導(dǎo)與協(xié)調(diào)。而實(shí)施單位則通過網(wǎng)絡(luò)與協(xié)作單位進(jìn)行聯(lián)系協(xié)調(diào)、資料傳輸與調(diào)用，向主管單位報(bào)送工作信息、審計(jì)進(jìn)度，接受指導(dǎo)和協(xié)調(diào)等。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的三個(gè)構(gòu)成部分具有以下關(guān)系：
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)作為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的肇因和對(duì)象使得對(duì)網(wǎng)絡(luò)的審計(jì)成為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)構(gòu)成中的當(dāng)然主體及主導(dǎo)部分；對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計(jì)是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的不可或缺的構(gòu)成部分，是對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)審計(jì)的前提和必要支持；利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計(jì)是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的主要特征和衡量網(wǎng)絡(luò)審計(jì)成熟程度的主要尺度。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的一次巨大的飛躍和深刻變革，是對(duì)新興網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)的主要手段，也是將來審計(jì)發(fā)展的主要方向。
三、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)及應(yīng)用中存在的問題
1、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)
在面對(duì)日益先進(jìn)和復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境和對(duì)象，借助計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)的先進(jìn)技術(shù)來開展審計(jì)工作無疑是不得不采取也是最優(yōu)越的解決方法。
（1）網(wǎng)絡(luò)審計(jì)具有多單位聯(lián)合作業(yè)的協(xié)調(diào)優(yōu)勢(shì)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)所面對(duì)的是比以前更加廣泛和復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，審計(jì)的具體內(nèi)容除了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)紀(jì)錄以外還包括其使用的系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)及外部網(wǎng)絡(luò)，相關(guān)企業(yè)的審計(jì)。所以，除非三類審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步分工協(xié)作，否則很難有效的完成審計(jì)任務(wù)。
其次，對(duì)每個(gè)網(wǎng)絡(luò)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)都需要對(duì)其外部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)及對(duì)網(wǎng)絡(luò)提供財(cái)務(wù)、保密、身份標(biāo)識(shí)、電子貨幣等技術(shù)和服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)公司進(jìn)行審計(jì)。這就沒有必要對(duì)每個(gè)企業(yè)審計(jì)時(shí)都重復(fù)進(jìn)行，進(jìn)一步分工協(xié)作成為必要。
再次，由于網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)，現(xiàn)代通訊技術(shù)再審計(jì)中的運(yùn)用使得多單位協(xié)作、聯(lián)合審計(jì)成為可能。
多單位聯(lián)合審計(jì)中各單位優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，分工協(xié)作，使得審計(jì)資源得到更廣泛而有效配置和運(yùn)用，從而使審計(jì)能力大大提高。
（2）網(wǎng)絡(luò)審計(jì)具有跨時(shí)空作業(yè)的便捷優(yōu)勢(shì)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)借助網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)、現(xiàn)代通信技術(shù)使得遠(yuǎn)程審計(jì)與就地審計(jì)相結(jié)合，當(dāng)前審計(jì)與以前審計(jì)、后續(xù)審計(jì)相結(jié)合跨時(shí)空作業(yè)成為可能。而網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的無邊界性的和復(fù)雜性使得跨時(shí)空審計(jì)成為必要。
跨時(shí)空作業(yè)使審計(jì)單位能夠綜合調(diào)用、管理機(jī)構(gòu)內(nèi)外的資源完成審計(jì)項(xiàng)目，將原本復(fù)雜繁重的審計(jì)任務(wù)改變成簡(jiǎn)單、方便、快捷的審計(jì)作業(yè)。
（3）網(wǎng)絡(luò)審計(jì)具有隱秘的優(yōu)勢(shì)
網(wǎng)絡(luò)的存在使得審計(jì)工作也可以在不通知被審計(jì)人的情況下開展，使得被審計(jì)人來不及也不可能應(yīng)付審計(jì)檢查，從而減少了審計(jì)工作的阻力，提高了審計(jì)效率和質(zhì)量。
審計(jì)機(jī)構(gòu)在接受委托人或授權(quán)人的委托或授權(quán)后即可通過網(wǎng)絡(luò)直接進(jìn)入被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，開展審計(jì)工作并完成審計(jì)報(bào)告。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的隱秘性使得突擊審計(jì)的重要性和有效性得以提高。
（4）網(wǎng)絡(luò)審計(jì)具有準(zhǔn)確高效的優(yōu)勢(shì)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)通過網(wǎng)絡(luò)可以充分發(fā)掘和發(fā)揮計(jì)算機(jī)高速準(zhǔn)確的優(yōu)勢(shì)及審計(jì)軟件的專業(yè)的優(yōu)勢(shì)，對(duì)海量的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢索、查詢、追蹤、轉(zhuǎn)化、抽取、比較、歸類、合并、統(tǒng)計(jì)、打印和編制工作底稿，完成工作報(bào)告。聯(lián)網(wǎng)計(jì)算的實(shí)現(xiàn)使得網(wǎng)絡(luò)審計(jì)具有了準(zhǔn)確高效的特點(diǎn)。
2、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)應(yīng)用中存在的問題
（1）對(duì)網(wǎng)絡(luò)安全性，可靠性的極大依賴
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)借助計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等對(duì)網(wǎng)上經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其紀(jì)錄進(jìn)行審計(jì)，就必然要對(duì)網(wǎng)絡(luò)的安全性、可靠性、準(zhǔn)確性產(chǎn)生依賴。目前網(wǎng)絡(luò)犯罪已呈現(xiàn)出國(guó)際性的發(fā)展趨勢(shì)，計(jì)算機(jī)病毒借助網(wǎng)絡(luò)廣泛傳播已是司空見慣，2000年電腦病毒給全球造成的損失達(dá)121億美元。網(wǎng)絡(luò)安全立法還處于初始發(fā)展階段。不僅如此，網(wǎng)絡(luò)的即時(shí)性使得網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)內(nèi)部的漏洞或錯(cuò)誤會(huì)無限制的復(fù)制?？梢酝ㄟ^加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)審計(jì)來保證網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)與網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的安全。
（2）審計(jì)線索的電磁化困境。
在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)核算程序中的每一步都在紙介質(zhì)上留有文字記錄及經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清楚。
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)線索可能完全消失。各種單據(jù)，票證和賬簿等都以人眼無法直接辨識(shí)的電磁信息的形式在網(wǎng)上傳遞并存儲(chǔ)于磁性介質(zhì)中，只能通過計(jì)算機(jī)進(jìn)行審查；并且這些線索還具有被無痕刪改、不能永久保存等缺點(diǎn)。如果系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)考慮不周，可能到審計(jì)時(shí)才發(fā)現(xiàn)只留下業(yè)務(wù)處理的結(jié)果而不能追索其來源。因此，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)要求企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)系統(tǒng)在設(shè)計(jì)時(shí)必須留有充分的審計(jì)線索。
（3）實(shí)時(shí)性的挑戰(zhàn)
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)具有很強(qiáng)的實(shí)時(shí)性。由于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是持續(xù)運(yùn)行的，所以停下來接受大規(guī)模的測(cè)試非常困難，這就要求審計(jì)人員執(zhí)行網(wǎng)絡(luò)審計(jì)任務(wù)與系統(tǒng)運(yùn)行的同時(shí)進(jìn)行。所以，應(yīng)加強(qiáng)這方面審計(jì)技術(shù)的研究已提高實(shí)時(shí)審計(jì)的可操作性、有效性和準(zhǔn)確性。
（4）要求企業(yè)建立更好的安全控制
電子商務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)條件下，企業(yè)原有的內(nèi)部控制的某些過程消失后，又出現(xiàn)了一些新的內(nèi)部控制內(nèi)容，如軟件使用控制，網(wǎng)絡(luò)登錄控制等。但是，企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的安全已無法單純依靠健全的內(nèi)部控制來保證。
計(jì)算機(jī)病毒和黑客攻擊隨時(shí)都可以從地球上的任何地方給網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)的安全帶來威脅；電磁信息可以刪改且不留痕跡；網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營(yíng)管理中的計(jì)算機(jī)舞弊具有智能性、隱蔽性和危害嚴(yán)重性、易逃避法律責(zé)任的特點(diǎn)。
因此，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)要求建立許多全新的安全控制。這些控制不僅包括企業(yè)內(nèi)部的管理制度和企業(yè)信息系統(tǒng)的程序控制，還包括外部網(wǎng)絡(luò)及網(wǎng)上交易的安全控制。
（5）要求更切實(shí)完備的法律法規(guī)和準(zhǔn)則規(guī)范
網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)和廣泛應(yīng)用對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)產(chǎn)生了強(qiáng)烈的沖擊。舊有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則體系和法律法規(guī)體系已不能完全適應(yīng)、指導(dǎo)和規(guī)范網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的實(shí)踐。網(wǎng)絡(luò)本身的虛擬性、實(shí)時(shí)性、廣泛性要求比傳統(tǒng)審計(jì)更加切實(shí)可行，更加完備的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則和法律法規(guī)的保證。
四、促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)發(fā)展的五項(xiàng)建議
1、開發(fā)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)借助網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件進(jìn)行的，加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件的研究與開發(fā)是發(fā)展網(wǎng)絡(luò)審計(jì)所必需的。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件的開發(fā)可以是自主開發(fā)，與軟件公司合作開發(fā)，完全委托軟件公司開發(fā)。從現(xiàn)在實(shí)際情況和科學(xué)性來說，最好選擇財(cái)務(wù)軟件公司，它在財(cái)務(wù)軟件制作方面的經(jīng)驗(yàn)有利網(wǎng)絡(luò)審計(jì)測(cè)試軟件的開發(fā)。
2、準(zhǔn)備網(wǎng)絡(luò)審計(jì)人才
大批精通網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)及審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員隊(duì)伍是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)能否得以實(shí)施的關(guān)鍵。雖然我國(guó)有充足的計(jì)算機(jī)操作應(yīng)用人才的儲(chǔ)備，但是軟件的快速更新使得舊有的知識(shí)必然遭到淘汰，且網(wǎng)絡(luò)審計(jì)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了計(jì)算機(jī)和局域網(wǎng)操作的范疇；此外，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)及管理信息系統(tǒng)的日益復(fù)雜也是對(duì)審計(jì)人員之的一種挑戰(zhàn)。審計(jì)人員必須經(jīng)常更新自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)才能適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作的需要。這就需要在將來的CPA資格考試中適當(dāng)增加有關(guān)計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)理論及操作的考察。定期對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。
但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能都成為計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)專家。因此，計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)專家、信息系統(tǒng)與電子商務(wù)專家對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)參與將是必然趨勢(shì)。
3、加快審計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)
審計(jì)網(wǎng)絡(luò)是網(wǎng)絡(luò)審計(jì)得以開展的物質(zhì)載體，因此要進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)審計(jì)，必須先進(jìn)行審計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。一些單位已建立了本單位的網(wǎng)站或局域網(wǎng)，并進(jìn)行了一些網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用如：網(wǎng)上審計(jì)信息、單位介紹、經(jīng)驗(yàn)交流等，但還沒有發(fā)揮出網(wǎng)絡(luò)的真正優(yōu)勢(shì)。
我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)雖然有了很大的發(fā)展，和發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍很落后，我國(guó)電子商務(wù)的銷售總額僅相當(dāng)于美國(guó)著名電子商務(wù)公司亞馬遜銷售總額的十分之一。而對(duì)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)研究和軟件開發(fā)也才剛剛開始，因此審計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)不會(huì)也不能一蹴而就的。應(yīng)該從某些易于實(shí)現(xiàn)的部分入手，有計(jì)劃地在一段時(shí)間內(nèi)逐步實(shí)現(xiàn)全面的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)；從大型的政府或社會(huì)審計(jì)單位開始，從經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)開始，逐步試驗(yàn)、推廣。
審計(jì)網(wǎng)絡(luò)適于采用虛擬專用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，而無須耗費(fèi)大量的人力物力鋪設(shè)專用網(wǎng)絡(luò)。
4、加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法是保障網(wǎng)絡(luò)審計(jì)正常發(fā)展的關(guān)鍵性措施。
新的《會(huì)計(jì)法》已增加了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的內(nèi)容，《電子商務(wù)法》起草工作正在加緊進(jìn)行之中，但上述法規(guī)都不是針對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)而的，不能夠滿足網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的需要。因此，有必要加快網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法工作的力度和進(jìn)度，使人們?cè)陂_展網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作時(shí)有章可循。
如對(duì)電子證據(jù)，電子簽名，電子合同，電子貨幣等網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)工具的合法性及其使用規(guī)定，都需要立法來加以明確，使得網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作尤其是進(jìn)行合法性審計(jì)時(shí)有法可依。
另外，對(duì)于目前已有的相關(guān)法律法規(guī)適用于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的應(yīng)遵從其規(guī)定，不適應(yīng)的需進(jìn)行修改和完善。
5、制訂網(wǎng)絡(luò)審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作應(yīng)遵循的規(guī)范和尺度，是評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性規(guī)則。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)對(duì)象、線索、方法，流程、結(jié)果等各方面相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)都發(fā)生了變化，以往的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則已經(jīng)不能完全適用，所以應(yīng)加快新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的制定以指導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作實(shí)踐的深入。如對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)人員的一般要求，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全可靠性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)內(nèi)部控制準(zhǔn)則等。
參考文獻(xiàn)
[1]劉彬，審計(jì)入“網(wǎng)”初探《中國(guó)會(huì)計(jì)電算化》，2000年6月。
中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0115-04
一、引言
行為審計(jì)論文是以行為作為主題的審計(jì)，其歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，古埃及的法老委任監(jiān)督官負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)各機(jī)構(gòu)和官員是否忠實(shí)地履行職責(zé)進(jìn)行檢查[1]，西周時(shí)期的宰夫檢查百官執(zhí)掌的財(cái)政財(cái)務(wù)收支[2]。這里的履行職責(zé)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支都屬于行為，這些檢查都屬于行為審計(jì)。當(dāng)代中國(guó)審計(jì)非常關(guān)注行為是否合規(guī)，從本質(zhì)上來說，都是以行為為主題的審計(jì)。然而，行為審計(jì)的理論研究卻非常缺乏，嚴(yán)重滯后于行為審計(jì)實(shí)踐。
目前，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)很多，有些觀點(diǎn)缺乏科學(xué)的方法論，有些觀點(diǎn)是從特定的審計(jì)主體角度來概括審計(jì)本質(zhì)，都未揭示行為審計(jì)本質(zhì)。本文認(rèn)為，認(rèn)識(shí)論是以方法論為基礎(chǔ)的，科學(xué)的認(rèn)識(shí)論要以科學(xué)的方法論為基礎(chǔ)，對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的探究如果缺乏科學(xué)的方法論，可能無法得到科學(xué)的結(jié)論。本文以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理行為審計(jì)本質(zhì)研究相關(guān)文獻(xiàn)；其次，闡述認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的方法論；然后，分析審計(jì)一般的本質(zhì)及其與行為審計(jì)本質(zhì)的關(guān)系；在此基礎(chǔ)上，分析行為審計(jì)本質(zhì)；最后是結(jié)論和討論。
二、文獻(xiàn)綜述
根據(jù)本文的研究主題，相關(guān)的文獻(xiàn)包括兩方面，一是審計(jì)一般的本質(zhì)研究文獻(xiàn)，二是行為審計(jì)本質(zhì)研究文獻(xiàn)。
關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)有許多研究，主要觀點(diǎn)有查賬論、系統(tǒng)過程論、控制論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論。查賬論認(rèn)為審計(jì)就是查賬，是對(duì)會(huì)計(jì)資料及財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查[3-5]。系統(tǒng)過程論認(rèn)為審計(jì)是客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，并將結(jié)果傳遞給利益關(guān)系人的系統(tǒng)過程[6]?？刂普撜J(rèn)為審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制[7]。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論認(rèn)為，審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性的獨(dú)立監(jiān)督[8-9]。國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論由劉家義提出，它包括兩方面的要義，首先審計(jì)是治理的組成部分，其次審計(jì)在治理構(gòu)造中主要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的作用[10-13]。
關(guān)于行為審計(jì)本質(zhì)，相關(guān)的研究很少。國(guó)外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計(jì)主題區(qū)分為行為主題和信息主題，并在此基礎(chǔ)上，將審計(jì)區(qū)分為行為審計(jì)和信息審計(jì)，認(rèn)為行為審計(jì)研究要關(guān)注的一些特定問題包括：審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要達(dá)成共識(shí)；審計(jì)人通常被授予較大權(quán)限；審計(jì)命題往往不清晰；審計(jì)意見主要是以有限保證方式提供；審計(jì)人受倫理道德的影響較大[14]。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)，謝少敏介紹了鳥羽至英教授的研究，尚未有文獻(xiàn)專門研究行為審計(jì)理論框架[15]。
綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)行為審計(jì)本質(zhì)的研究有一定的啟發(fā)，但是，關(guān)于行為審計(jì)本質(zhì)還缺乏直接研究。本文以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。
三、認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的方法論
目前，對(duì)于審計(jì)本質(zhì)有許多不同的觀點(diǎn)，觀點(diǎn)分歧的一個(gè)很重要的原因是方法論。從哲學(xué)觀點(diǎn)來看，方法論決定認(rèn)識(shí)論，在不同的方法論指導(dǎo)下，得出的認(rèn)識(shí)結(jié)論可能會(huì)有重大差異。根據(jù)辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論和形式邏輯的“概念”理論，審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)過程大致如圖1所示。
首先，存在許多的審計(jì)現(xiàn)象是認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的前提，沒有審計(jì)現(xiàn)象就沒有審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)現(xiàn)象是審計(jì)的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)的內(nèi)在方面，是深藏的、相對(duì)穩(wěn)定的、比較深刻的、單純的。審計(jì)現(xiàn)象是可以直接認(rèn)知的，審計(jì)本質(zhì)則只能間接地被認(rèn)識(shí)。審計(jì)現(xiàn)象是審計(jì)本質(zhì)的現(xiàn)象，審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)。審計(jì)本質(zhì)只能通過審計(jì)現(xiàn)象表現(xiàn)出來，審計(jì)現(xiàn)象只能是審計(jì)本質(zhì)的顯現(xiàn)，他們之間是表現(xiàn)和被表現(xiàn)的關(guān)系。可能出現(xiàn)的問題是，由于人們觀察到的審計(jì)現(xiàn)象不同，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解會(huì)出現(xiàn)差異，甚至將審計(jì)現(xiàn)象作為審計(jì)本質(zhì)。
其次，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)過感性認(rèn)識(shí)和理性認(rèn)識(shí)兩個(gè)辯證發(fā)展過程。感性認(rèn)識(shí)反映的是審計(jì)的現(xiàn)象，對(duì)審計(jì)的表面有了初步認(rèn)識(shí)，是認(rèn)識(shí)審計(jì)的初級(jí)階段，形成了對(duì)審計(jì)的感覺、知覺和表象。理性認(rèn)識(shí)是以審計(jì)的本質(zhì)規(guī)律為認(rèn)識(shí)對(duì)象，是對(duì)審計(jì)內(nèi)在聯(lián)系的認(rèn)識(shí)，是認(rèn)識(shí)審計(jì)的高級(jí)階段，形成審計(jì)的概念、判斷、推理。由于認(rèn)識(shí)是一個(gè)辯證發(fā)展過程，在這個(gè)過程中，感性認(rèn)識(shí)和理性認(rèn)識(shí)之間并無明顯的分界點(diǎn)，所以，很有可能將感性認(rèn)識(shí)的結(jié)論當(dāng)成理性認(rèn)識(shí)的結(jié)論，從而出現(xiàn)將審計(jì)現(xiàn)象作為審計(jì)本質(zhì)的問題。
最后，雖然在感性認(rèn)識(shí)過程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性認(rèn)識(shí)階段。審計(jì)概念分為具體概念和抽象概念[17]，在審計(jì)理論研究過程中，常常遇到諸如舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)/管理審計(jì)、行為審計(jì)、信息審計(jì)等一系列具體審計(jì)概念。但是，可能出現(xiàn)的問題是，混淆審計(jì)具體概念和抽象概念的區(qū)別，將審計(jì)具體概念作為審計(jì)抽象概念。
就行為審計(jì)本質(zhì)與現(xiàn)象關(guān)系來說，審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該來源于行為審計(jì)現(xiàn)象，是行為審計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)，而行為審計(jì)現(xiàn)象則是行為審計(jì)本質(zhì)的顯現(xiàn)。就行為審計(jì)本質(zhì)形成階段來說，應(yīng)該是在感性認(rèn)識(shí)階段，形成對(duì)行為審計(jì)的感覺、知覺和表象，在此基礎(chǔ)上，上升到理性認(rèn)識(shí)階段，形成行為審計(jì)本質(zhì)的概念。就行為審計(jì)概念來說，相對(duì)于審計(jì)一般，行為審計(jì)是具體概念，但是，行為審計(jì)本身還可以再細(xì)分，相對(duì)于細(xì)分的行為審計(jì)來說，行為審計(jì)本質(zhì)是抽象概念。
四、審計(jì)一般的本質(zhì)及其與行為審計(jì)本質(zhì)的關(guān)系
審計(jì)一般是各種審計(jì)現(xiàn)象的抽象，筆者認(rèn)為，從審計(jì)一般出發(fā)，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[18]。
這一概念是高度概括的，核心內(nèi)容是各種審計(jì)的共性，可以從以下方面進(jìn)行解析：
1.審計(jì)的內(nèi)容是經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題。其包括兩方面的含義，一是審計(jì)的內(nèi)容只涉及經(jīng)管責(zé)任（Accountability），非經(jīng)管責(zé)任一般不作為審計(jì)的內(nèi)容，沒有委托關(guān)系，就沒有經(jīng)管責(zé)任，而審計(jì)只是針對(duì)經(jīng)管責(zé)任，所以，沒有委托關(guān)系，就沒有審計(jì)；二是對(duì)于經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)也只關(guān)注其中的問題和次優(yōu)問題，問題源于人類的自利，次優(yōu)問題源于人類的有限理性，特別需要注意的是，這里的次優(yōu)問題不同于西蒙意義上的次優(yōu)選擇，而是指未能在當(dāng)前的條件下作出適宜的選擇。
2.審計(jì)目標(biāo)是鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題。也就是說，審計(jì)主要是就經(jīng)管責(zé)任中是否存在問題和次優(yōu)問題形成結(jié)論，并將這個(gè)結(jié)論傳達(dá)給利益相關(guān)者。
3.審計(jì)主題包括行為和信息兩個(gè)方面。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對(duì)象，審計(jì)過程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計(jì)主題可以分為兩類，一是信息，通常所說的認(rèn)定是其主要形態(tài)；二是行為，也就是審計(jì)客體的作為或過程。與上述兩類主題相對(duì)應(yīng)，審計(jì)也區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。
4.審計(jì)是有系統(tǒng)方法的制度安排。審計(jì)是一種制度安排，這種制度安排中包含審計(jì)自身的系統(tǒng)方法。
5.審計(jì)具有獨(dú)立性。經(jīng)管責(zé)任涉及多方面，審計(jì)不參與其鑒證的經(jīng)管責(zé)任之履行，與經(jīng)管責(zé)任本身沒有利益關(guān)聯(lián)，具有獨(dú)立性。也正是由于這種獨(dú)立性，審計(jì)才具有客觀性。
對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的上述界定，可能有些審計(jì)現(xiàn)象與它不符，但是，審計(jì)一般概括的是各類審計(jì)的共性，相當(dāng)于各類審計(jì)的最大公約數(shù)，當(dāng)然有些只屬于某類審計(jì)個(gè)性的屬性沒有概括進(jìn)來，審計(jì)一般所概括的屬性，是各類審計(jì)都存在的，行為審計(jì)也不例外。
顯然，對(duì)于審計(jì)一般之本質(zhì)的上述界定會(huì)影響對(duì)行為審計(jì)本質(zhì)之界定。一方面，行為審計(jì)與審計(jì)一般之間具有個(gè)性與共性的關(guān)系，所以，行為審計(jì)應(yīng)該在上述屬性的基礎(chǔ)上，還要有所擴(kuò)展，以體現(xiàn)行為審計(jì)的獨(dú)特個(gè)性；其次，從概念層級(jí)來說，審計(jì)一般是抽象概念，而行為審計(jì)是具體概念，所以，行為審計(jì)應(yīng)該具有更多的內(nèi)涵，更少的外延?？傮w來說，認(rèn)識(shí)行為審計(jì)，要以審計(jì)一般為基礎(chǔ)，然后，擴(kuò)展行為審計(jì)特有的屬性和內(nèi)涵。
五、行為審計(jì)本質(zhì)
盡管審計(jì)歷史很悠久，但是，到目前為止，真正發(fā)展起來的審計(jì)業(yè)務(wù)類型并不多，主要包括：舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)/管理審計(jì)等，不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)主題歸納如表1所示。
根據(jù)表1中各類行為審計(jì)現(xiàn)象的共性屬性，并考慮審計(jì)一般之本質(zhì)和行為審計(jì)之本質(zhì)的關(guān)系，對(duì)于行為審計(jì)的本質(zhì)，有如下認(rèn)識(shí)：行為審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。
對(duì)于這個(gè)概念，可以從以下方面進(jìn)行解析：
1.行為審計(jì)內(nèi)容。就審計(jì)一般來說，其審計(jì)內(nèi)容是經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題。對(duì)于行為審計(jì)來說，其審計(jì)內(nèi)容當(dāng)然離不開經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題，但是，其審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該擴(kuò)展行為審計(jì)特有的屬性和內(nèi)涵。根據(jù)這個(gè)原則，行為審計(jì)內(nèi)容集聚在經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為是指明確違反了委托人意愿或相關(guān)法律法規(guī)的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問題和問題，也就是沒有采用最合宜方案的行為或不作為，不作為是指本來可以促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任履行但是沒有實(shí)施的行為?？傮w來說，缺陷行為是存在改進(jìn)潛力的行為，這些行為如果得到改善，經(jīng)管責(zé)任的履行會(huì)更好。
2.行為審計(jì)目標(biāo)。就審計(jì)一般來說，審計(jì)目標(biāo)是鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題。行為審計(jì)當(dāng)然也不例外，其審計(jì)目標(biāo)離不開鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題。但是，行為審計(jì)需要在審計(jì)目標(biāo)方面擴(kuò)展其特有的屬性和內(nèi)涵。一方面，將需要鑒證的問題和次優(yōu)問題聚焦在由違規(guī)行為和瑕疵行為組成的缺陷行為；另一方面，在很多情形下，除了鑒證是否存在缺陷行為外，還需要對(duì)缺陷行為進(jìn)行處理處罰，從而出現(xiàn)審計(jì)處理處罰；同時(shí)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的缺陷行為，還需要提出審計(jì)建議，并推動(dòng)這些審計(jì)建議得到實(shí)施，從而出現(xiàn)審計(jì)整改。所謂的“堅(jiān)持批判性，立足建設(shè)性”就是對(duì)行為審計(jì)上述目標(biāo)擴(kuò)展的恰當(dāng)描述。
3.行為審計(jì)主題。就審計(jì)一般來說，審計(jì)主題包括行為和信息兩個(gè)方面，行為審計(jì)當(dāng)然屬于行為主題。但是，行為審計(jì)需要在審計(jì)主題方面擴(kuò)展其特有的屬性和內(nèi)涵。就行為主題來說，又分為具體行為和約束具體行為的制度，顯然行為審計(jì)注意的只是具體行為，約束具體行為的制度是制度審計(jì)的主題。行為審計(jì)的核心內(nèi)容就是從眾多的具體行為中找出缺陷行為。
4.行為審計(jì)方法。就審計(jì)一般來說，審計(jì)是有系統(tǒng)方法的制度安排。行為審計(jì)當(dāng)然也有系統(tǒng)方法，但是行為審計(jì)的系統(tǒng)方法有其特有的屬性和內(nèi)涵，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要達(dá)成共識(shí)。當(dāng)判斷行為是否合規(guī)時(shí)，需要就適用的法律法規(guī)達(dá)成共識(shí)；當(dāng)判斷行為是否合理時(shí)，需要就合理行為的標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)。在許多情形下，合理行為的標(biāo)準(zhǔn)具有較大的主觀性，所以，相關(guān)各方要就判斷標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)，可能較為困難。第二，行為審計(jì)取證具有更多的職業(yè)判斷，由于大多數(shù)的行為并不存在系統(tǒng)的支撐載體，所以審計(jì)取證主要適用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，一般只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表意見。第三，行為審計(jì)一般還需要對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行處理處罰，對(duì)缺陷行為要提出審計(jì)意見，所以行為審計(jì)需要有審計(jì)處理處罰和審計(jì)整改，信息審計(jì)并不一定需要這些審計(jì)環(huán)節(jié)。
5.行為審計(jì)獨(dú)立性。就審計(jì)一般來說，要求具有獨(dú)立性。行為審計(jì)當(dāng)然不會(huì)例外。一般認(rèn)為，獨(dú)立性是一個(gè)寬泛的概念，它在實(shí)質(zhì)上包含了正直性、專業(yè)水準(zhǔn)和客觀性[19]。由于行為審計(jì)具有更多的職業(yè)判斷，審計(jì)人的主觀因素在行為審計(jì)過程上更為重要，審計(jì)人的倫理道德對(duì)正直性、客觀性會(huì)產(chǎn)生更多的影響，所以行為審計(jì)更需要強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性，從而也需要采取更多的預(yù)防性和懲罰性措施來保障獨(dú)立性。
六、結(jié)論和討論
行為審計(jì)是以行為作為主題的審計(jì)，本文以辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)，探究行為審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)一般之本質(zhì)的界定會(huì)影響對(duì)行為審計(jì)本質(zhì)之界定。一方面，行為審計(jì)與審計(jì)一般之間具有個(gè)性與共性的關(guān)系，所以行為審計(jì)應(yīng)該在上述屬性的基礎(chǔ)上還要有所擴(kuò)展，以體現(xiàn)行為審計(jì)的獨(dú)特個(gè)性；另一方面，從概念層級(jí)來說，審計(jì)一般是抽象概念，而行為審計(jì)是具體概念，所以行為審計(jì)應(yīng)該具有更多的內(nèi)涵，更少的外延?？傮w來說，認(rèn)識(shí)行為審計(jì)，要以審計(jì)一般為基礎(chǔ)，然后，擴(kuò)展行為審計(jì)特有的屬性和內(nèi)涵。
根據(jù)各類行為審計(jì)現(xiàn)象的共性屬性，并考慮審計(jì)一般之本質(zhì)和行為審計(jì)之本質(zhì)的關(guān)系，對(duì)于行為審計(jì)的本質(zhì)，有如下認(rèn)識(shí)：行為審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。
中國(guó)當(dāng)代審計(jì)業(yè)務(wù)是以行為作為主題的審計(jì)主題，對(duì)于行為審計(jì)本質(zhì)之認(rèn)識(shí)會(huì)影響行為審計(jì)制度之構(gòu)建，如果不能認(rèn)清行為審計(jì)與制度審計(jì)、信息審計(jì)之區(qū)別，而是將各類審計(jì)混為一談，則中國(guó)特色的審計(jì)制度之構(gòu)建就缺乏適宜的審計(jì)理論。目前，需要以當(dāng)代中國(guó)的行為審計(jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)，并考慮其他國(guó)家的行為審計(jì)實(shí)踐，對(duì)這些審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論概括，形成系統(tǒng)的行為審計(jì)理論，唯有如此，才能為行為審計(jì)準(zhǔn)則之構(gòu)成奠定理論基礎(chǔ)，行為審計(jì)才有可能成為系統(tǒng)化的制度安排。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 文碩.世界審計(jì)史[M].北京：企業(yè)管理出版社，1998.
[2] 吳澤湘.宰夫詳考——論中國(guó)審計(jì)史研究的一個(gè)誤區(qū)[J].審計(jì)研究，2002（2）：35-39.
[3] MAUTZ R K，SHARAF H A.The Philosophy of Auditing[M].American Accounting Association，1961：15.
[4] 番場(chǎng)嘉一郎.會(huì)計(jì)學(xué)大辭典[M].司徒淳，譯.湖北省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，1981.
[5] 郭振乾.郭振乾審計(jì)長(zhǎng)關(guān)于研究審計(jì)定義的一封信[J].審計(jì)研究，1995（1）：24.
[6] AAA（American Accounting Association）. A Statement of Basic Auditing Concepts[A].1972.
[7] 蔡春.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001：27-63.
[8] 楊紀(jì)琬.關(guān)于審計(jì)理論的若干問題[J].審計(jì)通訊，1983（12）：17-23.
[9] 閻金鍔.審計(jì)定義探討——兼論審計(jì)的性質(zhì)、職能、對(duì)象、任務(wù)和作用[J].審計(jì)研究，1989（2）：7-14.
[10] 劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展[J].審計(jì)研究，2008（3）：3-9.
[11] 劉家義.樹立科學(xué)審計(jì)理念，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督免疫系統(tǒng)職能[J].求是，2009（10）：28-30.
[12] 劉家義.積極探索創(chuàng)新，努力健全完善中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系[J].審計(jì)研究，2010（1）：3-8.
[13] 劉家義.論國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2012（6）：60-72.
[14] 鳥羽至英.行為審計(jì)理論序說[J].會(huì)計(jì)，1995，148（6）：77-80.
[15] 謝少敏.審計(jì)學(xué)導(dǎo)論：審計(jì)理論入門和研究[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.
[16] 傅小平.論概念的兩重面貌和三個(gè)發(fā)展階段[J].現(xiàn)代哲學(xué)，1992（2）：13-16.
[17] 李建華.論抽象概念與具體概念的區(qū)分[J].湘潭師范學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），1990（1）：1-5.
【關(guān)鍵詞】 反傾銷; 成本核算; 應(yīng)對(duì)措施
目前,中國(guó)是遭受反傾銷案件最多的國(guó)家之一,根據(jù)有關(guān)資料,截止到2008年6月,涉及中國(guó)的反傾銷案已達(dá)660起,我國(guó)已連續(xù)12年成為全球遭遇反傾銷調(diào)查最多的國(guó)家。面對(duì)國(guó)外的反傾銷指控,我國(guó)相關(guān)企業(yè)的應(yīng)訴率為70%左右,其中勝訴率徘徊在30%上下,分別比發(fā)達(dá)國(guó)家低15%和30%左右,這使我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)利益遭到嚴(yán)重?fù)p害,僅每年遭受的直接經(jīng)濟(jì)損失就達(dá)1 000多億元人民幣。綜觀所有反傾銷訴訟案件,中國(guó)企業(yè)遭遇最多的是未能獲得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇而被征收高額的反傾銷稅。被否決市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇申請(qǐng)的原因之一,是由于不能提供有關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)準(zhǔn)確、完善的會(huì)計(jì)資料尤其是成本核算資料,因此做好反傾銷應(yīng)訴的成本會(huì)計(jì)舉證工作非常重要。
筆者就反傾銷中涉案產(chǎn)品的成本核算問題加以探討。
一、我國(guó)與WTO反傾銷會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)品成本構(gòu)成的區(qū)別
根據(jù)WTO《反傾銷協(xié)議》的規(guī)定,在中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位尚未被承認(rèn)的情況下,判定是否傾銷的關(guān)鍵就是比較涉案產(chǎn)品的出口價(jià)格和正常價(jià)值,如果出口價(jià)格低于正常價(jià)值,就可以認(rèn)定為傾銷。
WTO《反傾銷協(xié)議》規(guī)定正常價(jià)值的確定有三種方法:一是在出口國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的正常貿(mào)易過程中存在該同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格;二是如果在出口國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的正常貿(mào)易過程中不存在該同類產(chǎn)品的銷售,則應(yīng)通過比較同類產(chǎn)品出口至一適當(dāng)?shù)谌龂?guó)的具有代表性的可比價(jià)格確定;三是通過比較原產(chǎn)國(guó)的生產(chǎn)成本加合理金額的管理、銷售和一般費(fèi)用及利潤(rùn)確定,即“結(jié)構(gòu)價(jià)格”。計(jì)算產(chǎn)品正常價(jià)值的結(jié)構(gòu)價(jià)值CV=COM+SGA+PM+PA。具體構(gòu)成見表1。
通過比較可以看出,我國(guó)企業(yè)成本項(xiàng)目與結(jié)構(gòu)價(jià)值成本項(xiàng)目的差異主要體現(xiàn)在:
(一)成本核算的基礎(chǔ)不同
從表1可以看出,反傾銷中的產(chǎn)品成本核算是建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)之上,要求對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行劃分;而我國(guó)產(chǎn)品成本核算是建立在制造成本法基礎(chǔ)之上,不對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行劃分,兩者有著較大差異。
(二)成本構(gòu)成范圍的差異
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本范圍的界定與反傾銷法中的成本確認(rèn)有著較大差別。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生產(chǎn)成本的核算僅僅要求計(jì)算直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三項(xiàng),《WT0反傾銷協(xié)議》第2條第2款和《歐盟反傾銷規(guī)則》第2條第3款規(guī)定,反傾銷中的產(chǎn)品成本是由變動(dòng)生產(chǎn)成本,銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、一般費(fèi)用(SA&G)和利潤(rùn)組成。由表1可以發(fā)現(xiàn),首先,生產(chǎn)成本和我國(guó)生產(chǎn)成本不完全一樣,我國(guó)的產(chǎn)品成本僅僅是結(jié)構(gòu)價(jià)值的一部分,構(gòu)成結(jié)構(gòu)價(jià)值的生產(chǎn)費(fèi)用中的直接材料和直接人工等直接成本數(shù)據(jù)同我國(guó)是相同的,可以直接通過有關(guān)成本報(bào)表提供,而構(gòu)成結(jié)構(gòu)價(jià)值的生產(chǎn)費(fèi)用中的變動(dòng)性間接費(fèi)用、分?jǐn)偟墓潭ǔ杀镜软?xiàng)目,是我國(guó)的日常成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法精確提供甚至根本不能提供的。其次,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的三項(xiàng)費(fèi)用是指銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用,屬于期間費(fèi)用,不計(jì)入產(chǎn)品成本。顯然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有采用SA&G這一術(shù)語,SA&G中的一般費(fèi)用顯然不能等同于我國(guó)的財(cái)務(wù)費(fèi)用,而銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和我國(guó)規(guī)定的具體范圍也不完全相同。
(三)間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇不同
我國(guó)目前的成本核算采用的是完全成本法,對(duì)于材料間接費(fèi)用的分配,其標(biāo)準(zhǔn)常常采用定額類(如材料定額消耗量、材料定額費(fèi)用)、消耗類(如各種產(chǎn)品直接消耗的材料費(fèi)用)和成果類(如產(chǎn)量、重量、體積);對(duì)于直接人工的分配,經(jīng)常采用生產(chǎn)工時(shí);制造費(fèi)用的分配,采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ):與產(chǎn)出量有關(guān)的、與人工有關(guān)的(直接人工小時(shí)或直接人工成本)、其他(原料成本、機(jī)器小時(shí)),這些標(biāo)準(zhǔn)都與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)系。而反傾銷會(huì)計(jì)中采用的變動(dòng)成本法中,對(duì)變動(dòng)性制造費(fèi)用可以根據(jù)與產(chǎn)品的相關(guān)關(guān)系直接歸屬于某批產(chǎn)品,固定性制造費(fèi)用可以按照一些物理方面的標(biāo)準(zhǔn)或制造工藝方面的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?兩者對(duì)間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇是不同的。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及對(duì)反傾銷成本核算的影響
企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)在應(yīng)訴反傾銷時(shí)能否取得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位、自身的產(chǎn)品成本和相關(guān)費(fèi)用數(shù)據(jù)能否被采信的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之一。國(guó)際上普遍遵守的WTO相關(guān)協(xié)議《反傾銷協(xié)定》明確規(guī)定,成本通常應(yīng)以被調(diào)查的出口商或生產(chǎn)者保存的記錄為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算,只要此類記錄符合出口國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
反傾銷主要考察成本資料,即主要考察企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本是否低于出口產(chǎn)品價(jià)格,由于產(chǎn)品成本主要與資產(chǎn)負(fù)債表中存貨、固定資產(chǎn)有很大關(guān)系,所以這兩方面是重點(diǎn)核查對(duì)象。無形資產(chǎn)往往是企業(yè)的專業(yè)技術(shù)、土地使用權(quán)等項(xiàng)目,具有較大的可操縱性,可能對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響,所以無形資產(chǎn)是考察重點(diǎn);費(fèi)用也是企業(yè)成本的一個(gè)重要方面,因此,對(duì)三費(fèi)的考察也是重點(diǎn)。正常價(jià)值和出口價(jià)格的計(jì)算,受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約,因此本文針對(duì)成本、費(fèi)用計(jì)算有重大影響的存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及費(fèi)用等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的差異之處加以比較。
(一)存貨準(zhǔn)則
關(guān)于存貨價(jià)值計(jì)量,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定初始計(jì)量采用歷史成本法,期末計(jì)量按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有區(qū)分初始計(jì)量和期末計(jì)量,都按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。初始計(jì)量上的差異影響了一定會(huì)計(jì)期間的存貨成本,進(jìn)而影響了產(chǎn)品成本的計(jì)算。
關(guān)于存貨的采購成本,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用,而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨的采購成本由采購價(jià)格、進(jìn)口稅和其它稅以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務(wù)的運(yùn)輸費(fèi)、手續(xù)費(fèi)和其它費(fèi)用、匯兌差異及某些借款費(fèi)用構(gòu)成。存貨的采購差異主要是在折扣、匯兌損益以及部分借款費(fèi)用的處理上。
(二)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則
在資產(chǎn)的確認(rèn)上,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則趨于一致,開發(fā)階段的費(fèi)用在一定條件下均可確認(rèn)為無形資產(chǎn),但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額,采用直線法等方法攤銷,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在其最佳使用期內(nèi)系統(tǒng)攤銷,但不得超過20年,可以采用直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法,新會(huì)計(jì)在攤銷年限和攤銷方法上與國(guó)際準(zhǔn)則均有差距,會(huì)對(duì)反傾銷產(chǎn)生一定的影響。
(三)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)的購入和自行建造方面與國(guó)際準(zhǔn)則基本接近,而在資產(chǎn)的價(jià)值重估方面,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)經(jīng)常地對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重估以使其賬面金額不致于與資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值確定的該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值相差太大?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未有任何規(guī)定。
(四)費(fèi)用準(zhǔn)則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則規(guī)定,費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。其內(nèi)容包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用和損失等所有利潤(rùn)的減項(xiàng)。國(guó)際反傾銷法的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和一般費(fèi)用與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“期間費(fèi)用”是有差異的?！捌陂g費(fèi)用”與“SG&A”所包括的范圍不同,期間費(fèi)用是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間為組織、管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的,但是與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的費(fèi)用;而“GS&A”則包括生產(chǎn)成本以外的所有成本費(fèi)用?！癎S&A”中的“一般費(fèi)用”與我國(guó)會(huì)計(jì)制度中的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”也有不同。“一般費(fèi)用”是指在正常貿(mào)易條件下除生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以外所發(fā)生的其他費(fèi)用,美國(guó)通常認(rèn)定一般費(fèi)用應(yīng)占生產(chǎn)成本的10%;而“財(cái)務(wù)費(fèi)用”是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損失(減匯兌收益)以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。這反映了不同的準(zhǔn)則規(guī)定下的成本構(gòu)成,是造成傾銷差異的重要因素。
三、加強(qiáng)企業(yè)成本會(huì)計(jì)工作,規(guī)避反傾銷
從上述分析中得知,我國(guó)企業(yè)成本核算的范圍、核算基礎(chǔ)與反傾銷法存在較大的差異。對(duì)于實(shí)施了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè),在成本的具體核算上和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異不太大,但對(duì)于未實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中小企業(yè)則差異較大,給反傾銷的成本調(diào)查帶來較大的困難。但是我國(guó)的成本核算制度是適合我國(guó)國(guó)情的,沒有必要完全改變我國(guó)的成本核算制度,而反傾銷調(diào)查帶有一定的突發(fā)性,在非常短的時(shí)間內(nèi)要完成大量的資料搜集、問卷填寫工作,這就要求企業(yè)產(chǎn)品成本核算帶有反傾銷導(dǎo)向。日常核算中要做好以下基礎(chǔ)性工作:
(一)會(huì)計(jì)信息的生成要嚴(yán)格按照我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定,合理反映成本
有學(xué)者認(rèn)為,應(yīng)訴反傾銷我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)國(guó)際化,強(qiáng)調(diào)要建立與國(guó)際慣例接軌的會(huì)計(jì)體系(馮巧根2004)。但WTO一攬子協(xié)議中《反傾銷協(xié)定》的2.2.1.1明確規(guī)定:“成本通常應(yīng)以被調(diào)查的出口商或生產(chǎn)者保存的記錄為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算,只要此類記錄符合出口國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并合理反映與被調(diào)查的產(chǎn)品有關(guān)的生產(chǎn)和銷售成本。主管機(jī)關(guān)應(yīng)考慮關(guān)于成本適當(dāng)分?jǐn)偟乃锌色@得的證據(jù)……只要此類分?jǐn)偡椒ㄊ浅隹谏袒蛏a(chǎn)者一貫延續(xù)使用的”。可見,WTO并未規(guī)定出口生產(chǎn)企業(yè)一定要采用哪種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,甚至只要求“符合出口國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。2008年7月14日,商務(wù)部與美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合的《中國(guó)企業(yè)成本計(jì)算方法和成本管理實(shí)踐》研究報(bào)告稱,中國(guó)頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。因此會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化不應(yīng)是目前應(yīng)對(duì)反傾銷的核心工作。但是從大量反饋的信息來看,這些會(huì)計(jì)制度目前尚未得到有效的執(zhí)行,因此我國(guó)企業(yè)成本會(huì)計(jì)信息的生成要嚴(yán)格按照我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定,合理反映成本。
(二)保持良好的管理控制制度
內(nèi)部控制不僅是企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),有效應(yīng)對(duì)反傾銷的制度保證,也是進(jìn)口國(guó)調(diào)查機(jī)關(guān)要求填列的調(diào)查問卷中的重要組成部分。會(huì)計(jì)信息是管理控制的組成部分,與其相關(guān)的發(fā)票、單據(jù)、合同和憑證、賬表等都是內(nèi)部控制制度的重要組成部分。反傾銷會(huì)計(jì)中正常價(jià)值確定中的各種調(diào)整、比較都要以一定的會(huì)計(jì)證據(jù)支持,無一不需要良好的內(nèi)部控制作為支撐。財(cái)政部于2001年6月22日開始頒布系列《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基礎(chǔ)規(guī)范》,為企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提供了良好的指南,我國(guó)現(xiàn)有制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)滿足了應(yīng)對(duì)反傾銷的要求,目前要做的就是把規(guī)范切實(shí)加以貫徹落實(shí)。
(三)成本追溯及相關(guān)問題的處理
在調(diào)查問卷中常常要求被調(diào)查企業(yè)提供生產(chǎn)過程流程圖和成本核算信息流程圖,以便調(diào)查機(jī)構(gòu)了解涉案產(chǎn)品的相關(guān)成本信息,對(duì)涉案產(chǎn)品的成本進(jìn)行追溯調(diào)查。因此,出口企業(yè)應(yīng)定期繪制工藝流程圖,保存生產(chǎn)過程的相關(guān)資料,定期進(jìn)行產(chǎn)品成本追溯工作,理清產(chǎn)品成本追溯的路徑,在成本追溯的過程中,要盡量追溯到原材料,以減少半成品中包含的利潤(rùn),在制造費(fèi)用的分配中,尋找盡可能合理的成本動(dòng)因,按照基于對(duì)產(chǎn)品作業(yè)的研究,找到各種制造費(fèi)用與各成本之間的回歸關(guān)系,構(gòu)建成本分配矩陣,并用這種關(guān)系來分?jǐn)偢鳟a(chǎn)品消耗的制造成本以及動(dòng)因;同時(shí)運(yùn)用科學(xué)合理的方法使出口產(chǎn)品盡可能少地分?jǐn)偣餐杀竞凸餐麧?rùn)。這些可以為企業(yè)在面對(duì)反傾銷調(diào)查時(shí)節(jié)省大量的工作,并且能夠使企業(yè)提供的生產(chǎn)過程以及成本核算流程信息更加準(zhǔn)確,有準(zhǔn)備地去應(yīng)對(duì)調(diào)查機(jī)構(gòu)進(jìn)行的涉案產(chǎn)品成本追溯。
(四)使出口企業(yè)成本核算帶有反傾銷“導(dǎo)向”
簡(jiǎn)單地說就是針對(duì)出口產(chǎn)品進(jìn)行嚴(yán)格的登記備案制度,將出口產(chǎn)品的材料、人工等資料在日常工作中就保持完備,從而在突發(fā)的反傾銷調(diào)查中也能從容應(yīng)對(duì);在會(huì)計(jì)核算中明確成本分配中的成本動(dòng)因,對(duì)成本動(dòng)因的選擇有良好的書面解釋。這種“導(dǎo)向”不會(huì)增加企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品的核算工作量,在實(shí)務(wù)中已經(jīng)取得了較好的效果。
(五)加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
反傾銷應(yīng)訴與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作息息相關(guān),這些基礎(chǔ)工作最重要的是保持會(huì)計(jì)資料的原始性、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及審計(jì)的獨(dú)立性。這就一定要根據(jù)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求,按照會(huì)計(jì)資料的性質(zhì)或內(nèi)容分門別類地加以整理并裝訂成冊(cè),對(duì)裝訂成冊(cè)的資料按時(shí)間順序編碼,按編碼順序?qū)⒀b訂成冊(cè)的資料歸檔并按反傾銷調(diào)查最長(zhǎng)追溯期7年的時(shí)間來保管。
為了提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),必須做到以下幾點(diǎn):產(chǎn)品成本的計(jì)算不漏項(xiàng),否則會(huì)被認(rèn)為是人為壓低成本數(shù)據(jù);要以原始憑證為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算,必要時(shí),可將原始憑證附在后面;要不折不扣地貫徹新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
為了確保審計(jì)的獨(dú)立性,每年企業(yè)應(yīng)請(qǐng)有資質(zhì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員對(duì)本年度的會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行獨(dú)立審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告,并在審計(jì)報(bào)告中標(biāo)明所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。每年都有審計(jì)報(bào)告,能有效增強(qiáng)會(huì)計(jì)應(yīng)訴的可信度。
反傾銷訴訟是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,涉及到法律、政治、會(huì)計(jì)等多方面,本文僅從反傾銷的成本核算方面進(jìn)行了闡述,并提出了一些有利于我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷的建議和措施,反傾銷的勝訴還需要政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)和企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的申請(qǐng)、單獨(dú)稅率的申請(qǐng)、替代國(guó)的選擇、成本抗辯方面的積極配合,同時(shí)應(yīng)訴企業(yè)必須提高自己的會(huì)計(jì)管理水平和成本管理水平,通過應(yīng)訴及其會(huì)計(jì)舉證來維護(hù)自己的權(quán)益,在國(guó)際市場(chǎng)立足。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 孫鳳英.反傾銷應(yīng)訴中的會(huì)計(jì)問題研究[J].會(huì)計(jì)研究,2008(11):42-47.
1.1工程項(xiàng)目重要性水平的判斷
內(nèi)部審計(jì)部門由于受到人力資源、技術(shù)資源配置的限制，無法對(duì)工程中所有項(xiàng)目實(shí)施詳細(xì)具體的審計(jì)，這就要求對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行重要性水平進(jìn)行判斷。工程項(xiàng)目重要性水平判斷目的在于確定內(nèi)部審計(jì)人員重點(diǎn)審核的分項(xiàng)工程項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目的數(shù)量，以制定合理的建設(shè)工程審計(jì)計(jì)劃、選擇審計(jì)方法、確定重點(diǎn)審查內(nèi)容，這些都直接影響著內(nèi)部工程審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如何在內(nèi)部工程審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩者之間求得平衡,這就需要內(nèi)部審計(jì)人員在作出判斷時(shí)全面考慮影響工程項(xiàng)目重要性水平的因素，如建設(shè)項(xiàng)目規(guī)模、工程復(fù)雜程度、審計(jì)目的、工程管理內(nèi)部控制情況、施工單位信譽(yù)及內(nèi)部人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等。可見，內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)判斷是在沒有固定量化標(biāo)準(zhǔn)的情況下完成的。在實(shí)際工作中，一個(gè)分項(xiàng)工程項(xiàng)目或費(fèi)用項(xiàng)目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對(duì)其他項(xiàng)目的影響程度，也就是說，工程項(xiàng)目的重要性要從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行判斷。如現(xiàn)場(chǎng)混凝土項(xiàng)目工程量不僅與鋼筋用量有關(guān)聯(lián)，而且與措施費(fèi)用中的模版使用量也息息相關(guān)，這就要求審計(jì)人員根據(jù)其對(duì)工程造價(jià)的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對(duì)于重要性水平高的工程項(xiàng)目，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)其實(shí)施單獨(dú)、詳細(xì)地重點(diǎn)審核；對(duì)于重要性水平不高的工程項(xiàng)目，則可以簡(jiǎn)化其審核程序和方法。
1.2工程審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷
工程審計(jì)證據(jù)主要包括政府有關(guān)造價(jià)和工程管理方面的規(guī)定及信息、施工合同、設(shè)計(jì)資料、施工過程中產(chǎn)生的各類簽證及其他影響工程造價(jià)的重要資料。建設(shè)工程審計(jì)證據(jù)是形成工程審計(jì)意見的基礎(chǔ)，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量并非審計(jì)判斷的重點(diǎn)，更強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，這都由內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)該項(xiàng)目的具體情況判斷確定。內(nèi)部審計(jì)人員在對(duì)工程審計(jì)證據(jù)判斷時(shí)要考慮到具體項(xiàng)目的重要性水平、審計(jì)證據(jù)的類型、獲取途徑以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的判斷主要包括以下內(nèi)容：一是判斷政府有關(guān)造價(jià)和工程管理方面的規(guī)定及信息的時(shí)效性以及對(duì)工程項(xiàng)目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當(dāng)合同條款違背了法律法規(guī)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員可將該條款視為無效。三是設(shè)計(jì)資料的規(guī)范性。施工圖要詳細(xì)規(guī)范符合施工要求，竣工圖應(yīng)按實(shí)際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續(xù)要符合相關(guān)規(guī)范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規(guī)定程序提出，且索賠證據(jù)具有充分的說服力。其次是簽證內(nèi)容必須合理。有些簽證雖然手續(xù)完整、簽證過程規(guī)范，但卻與合同協(xié)議約定的內(nèi)容相悖，此類簽證應(yīng)判定為無效證據(jù)。
1.3工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的判斷
內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于社會(huì)審計(jì)最顯著的特征就是通過對(duì)工程實(shí)施過程跟蹤以監(jiān)督工程管理內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，并對(duì)內(nèi)控制度的可信賴程度進(jìn)行判斷。內(nèi)部審計(jì)人員研究和評(píng)價(jià)工程管理內(nèi)部控制制度實(shí)質(zhì)上是對(duì)工程管理的控制風(fēng)險(xiǎn)做出判斷，根據(jù)判斷的結(jié)果來確定工程實(shí)施過程中產(chǎn)生的審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和可信賴程度。可見，工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度的判斷是對(duì)控制政策和程序的有效性及其執(zhí)行情況實(shí)施判斷的過程。如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較高，內(nèi)部審計(jì)人員則可充分利用獲得的審計(jì)證據(jù)實(shí)施審計(jì)；相反，如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較低，內(nèi)部審計(jì)人員則應(yīng)對(duì)獲得的審計(jì)證據(jù)詳細(xì)分析，考慮內(nèi)部控制漏洞取舍有關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及是否要增加審計(jì)證據(jù)數(shù)量?？梢?，把內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷置于工程管理內(nèi)部控制制度預(yù)防各類舞弊能力的評(píng)價(jià)中對(duì)后續(xù)工程審計(jì)程序和方法的確定是至關(guān)重要。
1.4選擇工程項(xiàng)目的審計(jì)程序和審計(jì)方法
在建設(shè)工程審計(jì)具體工作中，由于工程審計(jì)內(nèi)容、工程項(xiàng)目重要性水平、審計(jì)證據(jù)的有效數(shù)量及工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的不同，需要運(yùn)用的工程審計(jì)程序和審計(jì)方法也會(huì)有所差別。確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及其中每個(gè)階段的具體工作內(nèi)容都需要依賴內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)判斷。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員也應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷能力在考慮工程審計(jì)方法的適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體情況科學(xué)選用有效的工程審計(jì)方法完成審計(jì)任務(wù)。如在工程量審核中根據(jù)項(xiàng)目重要性水平的判斷結(jié)果選擇分組計(jì)算審計(jì)法，把具有內(nèi)在聯(lián)系的分項(xiàng)工程項(xiàng)目歸為一組，審核計(jì)算同一組中某個(gè)分項(xiàng)工程量，利用工程量間具有相同或相似計(jì)算基礎(chǔ)的關(guān)系，再判斷同組中其他幾個(gè)分項(xiàng)工程量。對(duì)于工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度較高的隱蔽項(xiàng)目選擇采用查閱隱蔽工程驗(yàn)收記錄來確定其真實(shí)情況；對(duì)于有效審計(jì)證據(jù)不足的工程項(xiàng)目，則選擇按計(jì)量規(guī)則現(xiàn)場(chǎng)實(shí)測(cè)的審計(jì)方法來確保項(xiàng)目造價(jià)的真實(shí)性；對(duì)于重要性水平高的項(xiàng)目的工程材料及設(shè)備價(jià)格，在政府無指導(dǎo)價(jià)格或信息價(jià)格時(shí)選擇市場(chǎng)調(diào)查或供應(yīng)商查證的審計(jì)方法。
1.5提出恰當(dāng)?shù)墓こ虒徲?jì)意見
恰當(dāng)?shù)慕ㄔO(shè)工程審計(jì)意見是確定工程項(xiàng)目造價(jià)的依據(jù)，也是工程項(xiàng)目竣工后支付工程價(jià)款和確定新增固定資產(chǎn)價(jià)值的主要憑證。由于工程審計(jì)證據(jù)的局限性、工程管理內(nèi)部控制固有的風(fēng)險(xiǎn)性、工程審計(jì)環(huán)境的多變性等因素的影響，內(nèi)部審計(jì)人員在形成工程審計(jì)意見時(shí)，仍然存在某些重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的可能性。所以，內(nèi)部審計(jì)人員在工程審計(jì)意見的出具和措辭上都必須進(jìn)行合理的判斷。工程審計(jì)意見應(yīng)體現(xiàn)以下內(nèi)容：工程項(xiàng)目造價(jià)按照政府有關(guān)造價(jià)和工程管理方面的規(guī)定及信息編制；列入結(jié)算的項(xiàng)目按合同要求完成并驗(yàn)收合格；工程項(xiàng)目結(jié)算工程量按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的計(jì)算規(guī)則、竣工圖紙、設(shè)計(jì)變更單及現(xiàn)場(chǎng)簽證等盡可能地準(zhǔn)確核算；綜合單價(jià)應(yīng)根據(jù)合同約定的計(jì)價(jià)方法確定；各費(fèi)用項(xiàng)目則按施工期間政府造價(jià)管理部門公布的費(fèi)用項(xiàng)目計(jì)取規(guī)定確定。
2內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷的實(shí)現(xiàn)途徑
內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷對(duì)建設(shè)工程審計(jì)來說非常重要。“整個(gè)審計(jì)過程實(shí)際上就是一連串的專業(yè)判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構(gòu)成的”。由于職業(yè)判斷本身的主觀性和內(nèi)部工程審計(jì)的執(zhí)業(yè)特征決定了內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷的形成必定會(huì)受主體因素、客體因素和環(huán)境因素的制約。下文考慮三類制約因素對(duì)內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的影響探討內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷的實(shí)現(xiàn)途徑。
2.1考慮主體因素對(duì)內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的影響
內(nèi)部審計(jì)人員是內(nèi)部工程審計(jì)判斷的主體，是內(nèi)部工程審計(jì)判斷的重要要素。從整個(gè)內(nèi)部工程審計(jì)過程來看，所有的審計(jì)判斷都是內(nèi)部審計(jì)人員的主觀活動(dòng)。內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷主要取決于內(nèi)部審計(jì)人員，受其專業(yè)技能、職業(yè)意識(shí)、道德水平及團(tuán)隊(duì)協(xié)作關(guān)系因素的影響。
2.1.1增強(qiáng)內(nèi)部工程審計(jì)人員專業(yè)能力并積極實(shí)現(xiàn)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計(jì)人員的專業(yè)技能。一方面，內(nèi)部審計(jì)部門可通過招聘和鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員參加專業(yè)資格考試等形式，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中注冊(cè)造價(jià)工程師、注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師等人員的比重；另一方面，內(nèi)部工程審計(jì)人員可從以下幾方面提升自身綜合素質(zhì)：一是要有大局觀，能對(duì)整個(gè)組織的價(jià)值體系以及未來發(fā)展方向具有前瞻性思考并提出建設(shè)性意見；二是要具備足以勝任當(dāng)前工作的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，如應(yīng)具備工程管理和造價(jià)相關(guān)知識(shí)、信息技術(shù)、經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)等知識(shí)，熟悉國(guó)家政策和相關(guān)的法律法規(guī)等；三是要具有創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)新能力，具有更新知識(shí)的能力，以適應(yīng)不斷變化發(fā)展的工作環(huán)境。同時(shí)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)和方法已不能適應(yīng)新時(shí)期的要求，制約了內(nèi)部工程審計(jì)的發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)部門積極推動(dòng)審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷的重要途徑之一。工程審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新有以下兩個(gè)思路：一是由過去的單機(jī)操作變?yōu)橥ㄟ^信息系統(tǒng)跟蹤監(jiān)測(cè)工程審計(jì)實(shí)施情況和審計(jì)數(shù)據(jù)的審計(jì)方法；二是由過去的單純的審計(jì)監(jiān)督變?yōu)橐袁F(xiàn)代管理的技術(shù)和方法對(duì)工程管理內(nèi)部控制進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。
2.1.2加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)意識(shí)的同時(shí)提高內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德水平內(nèi)部審計(jì)職業(yè)意識(shí)是指內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中所表現(xiàn)出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎度、職業(yè)成就感和職業(yè)理解度等。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎度、適度的職業(yè)成就感和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)理解度構(gòu)成良好的職業(yè)意識(shí),有利于工程審計(jì)人員職業(yè)判斷準(zhǔn)確性的提高。內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德是指在執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)遵循的道德規(guī)范及行為準(zhǔn)則,包括內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)所體現(xiàn)出來的職業(yè)責(zé)任感、職業(yè)品德和職業(yè)紀(jì)律等。具有良好的職業(yè)品德的內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)能夠誠實(shí)正直地約束自己的行為,作出恰當(dāng)而正確的職業(yè)判斷?？梢娐殬I(yè)意識(shí)與道德水平是職業(yè)判斷的基本前提。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)意識(shí)和道德觀念的加強(qiáng)主要通過管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)行為的規(guī)范、對(duì)違紀(jì)違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎習(xí)慣和道德觀念的營(yíng)造。
2.1.3加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的團(tuán)隊(duì)建設(shè)隨著各種工程管理知識(shí)和施工技術(shù)不斷革新，內(nèi)部建設(shè)工程審計(jì)需求越來越多樣化，使內(nèi)部審計(jì)人員在工作學(xué)習(xí)中所面臨的情況和環(huán)境極其復(fù)雜。在大多數(shù)情況下，單靠審計(jì)人員個(gè)人能力已很難解決各種錯(cuò)綜復(fù)雜的問題并作出切實(shí)高效的職業(yè)判斷，這就要求內(nèi)部審計(jì)部門成員協(xié)調(diào)一致、整合聯(lián)動(dòng)，開發(fā)團(tuán)隊(duì)持續(xù)的創(chuàng)新能力和應(yīng)變能力，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷的整體功效?？梢姡訌?qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的團(tuán)隊(duì)建設(shè)，發(fā)揮團(tuán)隊(duì)精神在具體工程審計(jì)工作中的運(yùn)用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內(nèi)部工程審計(jì)工作更加良好地向前發(fā)展。2.2考慮客體因素對(duì)內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的影響審計(jì)判斷的形成不僅需要審計(jì)判斷的主體，還應(yīng)具備特定的審計(jì)客體。內(nèi)部工程審計(jì)判斷的客體是指組織內(nèi)部的工程項(xiàng)目以及工程管理行為。內(nèi)部工程審計(jì)判斷受工程項(xiàng)目的復(fù)雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)盡量克服客體因素的干擾，加強(qiáng)工程項(xiàng)目管理的預(yù)防性控制和檢查性控制。
2.2.1由于建設(shè)項(xiàng)目施工管理具有復(fù)雜性和多變性，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)指導(dǎo)建設(shè)單位建立工程管理預(yù)防性控制制度，約束建設(shè)參與各方的行為，減少項(xiàng)目建設(shè)管理中的造價(jià)信息和數(shù)據(jù)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷。工程管理預(yù)防性控制制度應(yīng)包含防止工程造價(jià)信息和數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)發(fā)生或能及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預(yù)防性控制制度會(huì)讓建設(shè)過程形成的工程審計(jì)證據(jù)可信賴程度降低，影響了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷的效率和準(zhǔn)確性。因此，工程管理預(yù)防性控制制度的設(shè)計(jì)應(yīng)符合以下要求：（1）預(yù)防性控制制度對(duì)于發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)足夠敏感，執(zhí)行后能有效降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）預(yù)防性控制制度關(guān)注了所有工程管理重要環(huán)節(jié)，執(zhí)行后產(chǎn)生的造價(jià)信息和數(shù)據(jù)是及時(shí)完整的；（3）預(yù)防性控制制度本身的設(shè)計(jì)是合理，便于施行操作。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)充分考慮建設(shè)參與各方可能的影響，確保建設(shè)參與各方在工程管理各個(gè)環(huán)節(jié)都能互相配合、互相制約，有效地實(shí)現(xiàn)特定控制目標(biāo)。
2.2.2由于建設(shè)項(xiàng)目施工管理信息量大且事后收集難度大，影響了內(nèi)部工程審計(jì)判斷，因此內(nèi)部審計(jì)應(yīng)發(fā)揮機(jī)動(dòng)靈活、貼近工程管理實(shí)際的特點(diǎn)，對(duì)工程管理實(shí)施全過程檢查性控制，以提高內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷的預(yù)測(cè)性。內(nèi)部審計(jì)實(shí)施工程管理全過程檢查性控制就是針對(duì)工程項(xiàng)目過程中每一控制點(diǎn)的跟蹤審計(jì)，目的是監(jiān)測(cè)并督促預(yù)防性控制制度的執(zhí)行，及時(shí)、準(zhǔn)確、客觀地評(píng)價(jià)工程管理行為和成果。可以說，內(nèi)部審計(jì)對(duì)工程管理的全過程檢查性控制實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷與項(xiàng)目實(shí)施的同步。同時(shí)，在單純實(shí)行事后結(jié)算審計(jì)的情況下，內(nèi)部審計(jì)人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時(shí)對(duì)這些資料構(gòu)成的審計(jì)證據(jù)即使有所懷疑，也因?yàn)闀r(shí)過境遷，無從獲得現(xiàn)場(chǎng)資料來對(duì)證，影響了合理判斷。而實(shí)施這種全過程檢查性控制內(nèi)部審計(jì)人員則不完全依賴書面資料，在及時(shí)深入施工現(xiàn)場(chǎng)后收集到第一手資料，從而保證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)可靠，對(duì)工程項(xiàng)目事后審計(jì)判斷有著重要的意義。
2.3考慮環(huán)境因素對(duì)內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的影響
能否有效地作出內(nèi)部審計(jì)職業(yè)判斷在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷環(huán)境的影響。改善內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的制度環(huán)境和獨(dú)立性環(huán)境是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部工程審計(jì)合理判斷的重要措施。
2.3.1改善內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的制度環(huán)境我國(guó)目前已頒布實(shí)施了適用于國(guó)家審計(jì)的《審計(jì)法》、適用于社會(huì)審計(jì)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，而適用于內(nèi)部審計(jì)的只有《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》及《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，還未上升到法律高度，這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的發(fā)展上存在很大差異，既使得內(nèi)部審計(jì)部門和人員得不到應(yīng)有的重視，也使內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內(nèi)部審計(jì)部門及時(shí)制定和完善適合本組織內(nèi)部工程審計(jì)特點(diǎn)的各類規(guī)章制度，改善內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷制度環(huán)境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)結(jié)合實(shí)踐工作建立《內(nèi)部工程審計(jì)規(guī)定》、《內(nèi)部工程審計(jì)工作職責(zé)》、《內(nèi)部工程審計(jì)程序》等規(guī)范性制度，使內(nèi)部審計(jì)人員能對(duì)工程項(xiàng)目信息和造價(jià)進(jìn)行恰當(dāng)而合理的判斷，實(shí)現(xiàn)工程審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范在組織內(nèi)部的統(tǒng)一，不因?qū)徲?jì)人員的不同或?qū)徲?jì)對(duì)象的不同而改變。內(nèi)部規(guī)章制度的具體可操作條款，為內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷提供了制度支持，提高了內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的效率。同時(shí)，還應(yīng)建立和實(shí)施嚴(yán)格的工程審計(jì)質(zhì)量復(fù)核制度和質(zhì)量考評(píng)制度，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任心，提高內(nèi)部工程審計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。
