時間：2023-08-25 17:12:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計公司審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
(一)受托經濟責任與獨立審計的產生
眾所周知，受托經濟責任的存在是獨立審計產生的前提。一方面受托經濟責任建立在互相信任和忠實性基礎上，即財產所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經濟責任關系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結果提供信息。為了證明自己的經營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務，所以就有了獨立審計的產生與發展。
(二)金融市場、受托關系與審計需求者范圍的發展變化
隨著經濟發展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經濟責任發展迅速。獨立審計服務對象也隨之發生變化。生產的社會化與個別資本的有限性導致股份公司的產生。股份公司的出現又推動了金融市場的發展。隨著企業融資形式的日益多樣化，受托經濟責任關系也趨向復雜。經營者受托范圍由最初的所有者發展為現實投資者、潛在投資者和債權人。由于投資者數量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權人如銀行對企業影響力度開始加大。企業需要為之提供經營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業開始自愿接受審計。此時審計關系由投資人委托審計轉變為企業經營者自愿審計。由于審計關系的變化，審計產品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業自愿審計的產生讓被動接受審計的經營者又多了一重身份——審計產品直接需求者。而企業融資形式的多元化、分散化使投資人、債權人身份成為審計產品的間接需求者和免費受益人。
上個世紀20、30年代的經濟危機讓人們認識到經濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調控，市場規則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規日益完善。自20世紀30年代到現在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經濟活動干預的程度加深，企業管理者受托經濟責任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產品的需求者包括了企業經營者、投資者、銀行、政府部門、稅務機關、內部職工、外部供應商和消費者等諸多利益關系者。
二、獨立審計需求特征與審計產品質量
(一)審計需求與審計質量的背離
社會審計產品也是一種市場產品，同樣應該受市場供求規律的制約。供求規律下，需求變化將直接影響產品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產品需求會日益豐富，因而要求產品供給多樣化。因此，當審計需求者范圍擴大后，應會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關者需要的產品。為了充分滿足各個利益相關者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應該提高。因為審計獨立性越高，審計產品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產品供給才能適應需求的多元化的特點。最終結果是審計產品質量得到提高。
但事實上結果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發生的安然事件，導致公眾對審計產品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發上市公司與會計師事務所聯手舞弊事件。這樣的結果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產品的質量并未提高。
進一步分析這個結果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當前審計需求是一種無效狀態。那么審計產品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當前我國獨立審計需求特點，以及對審計質量產生影響。
(二)我國獨立審計的特殊制度環境
我國上市公司主要由原來的國有企業改制而來，股本結構中非流通國有股占絕對優勢。我國絕大多數上市公司是由國有企業改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業的高度關注，對上市公司經營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產生了“內部人控制”。內部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業管理層在未經作為所有者的正式授權而實際掌握了企業部分或全部的剩余權力。在這一模式下，經理人員利用其所掌握的信息優勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內部人控制現象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據了董事會的多數地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內部人”的比例過高。中國證監會的調查結果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數公司未設立獨立董
事，部分公司即使設立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質量分析
我國上市公司特殊的制度環境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產品直接需求者，內部經理人自愿審計需求不強烈。對審計產品需求不足。由于當前缺乏完善的經理人市場，經理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質上的情況是，經理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現在這一現狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關注。但從對審計服務的需求來看，這種關注并沒有對審計提出更高的需求。
第三，政府對審計產品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業，但目前國有股一股獨大的股權結構，使得政府依然以控股大股東的身份對企業的活動進行干預。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質上并不真正需要審計產品。
最后，銀行等債權人對高質量審計產品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務檢查與償債能力有關的會計信息。＂但另一方面，現有體制下政府對經濟生活的干預會使得銀行不得以借貸保護企業，因而其審計需求并不強烈。
總之，一股獨大股權結構下政府的過度介入的制度環境難以造就對高質量審計服務的需求市場。審計產品有效需求的不足，必然導致高質量審計產品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質量審計服務的外在壓力和動力。相反，會計師事務所提供高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質量不高的事務所傾斜。
三、改善公司治理結構，拉動審計有效需求，提高審計產品質量
如何刺激審計產品的有效需求，繼而提高審計產品質量?從上文的分析得出，不合理的股權結構和制度安排是導致審計產品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產品需求問題最終要“通過制度建設和機構重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業受托經營者在外部監管強制性信息披露的壓力下，產生了購買審計意見的動機。那么制度創新就是要解決現代受托經濟責任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現代企業以公司制為最普遍的企業組織形式的背景下，上述一系列制度建設實質就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結構是改善審計產品需求，提高審計產品的供給質量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結構
我國的股票市場發展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權的自由流通和轉讓，保證各種股份擁有相同的權利，是完善公司治理外部結構的當務之急。這種改變，將對審計產品需求產生重要影響。隨著企業控制權的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監督需求；另一方面有助于促使股東對企業市場價值的關注，增加股東對高質量審計師的信號需求。”(張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計師選聘制度，創新審計委員會職責，轉變內部公司治理結構
建議：公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經注冊會計師審計。
說明：確定法定審計的范圍（即哪些公司須進行年度賬目的審計）是法定審計制度的核心。法定審計范圍取決于以下三個因素：
（1）公司股權結構的公眾性；
（2）公司所承擔的稅務、債務負擔的規模及性質；
（3）審計的成本。
各國關于法定審計范圍的規定大體有兩種模式：第一種是以英國、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計型，它們對公司法下的各種公司都實行強制審計。第二種是以德、法等大陸法系國家和美國為代表的部分審計型，即只使部分公司負有法定審計的義務。對負有法定審計義務公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營業的性質和公司的規模三個標準。從組織形式來看，股份有限公司、特別是其中的上市公司，在各國都被納入法定審計的范圍之內。這類公司通常規模也比較大，對、生活的也比較大。在有限責任公司中，被列入法定審計范圍的通常是規模較大的以及從事類業務的企業。此外，考慮到中小有限責任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國家規定，當有限責任公司中一定股權比例的股東提出要求時，公司也必須聘請注冊會計師來審計。
關于注冊會計師的獨立性
通過對一些國家和地區法律中有關公司財務報表審計的規定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規則，并在此基礎上，根據我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構建提供立法參考。
建議：受托進行審計的會計師事務所及其注冊會計師，應當依照獨立審計準則和職業道德準則的要求，在形式上和實質上與被審計公司保持獨立。
說明：各國公司法為保證法定審計的獨立性，一般都規定了會計師不得與被審計公司存在人事上的或利益上的關聯性，主要包括以下幾類的情形：
（1）會計師事務所或注冊會計師持有被審計公司股份或對被審計公司或其關聯公司負有一定數額以上債務的；
（2）注冊會計師擔任被審計公司的董事、監事、經理或其他高級管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；
（3）注冊會計師擔任被審計公司持有一定比例股份的公司或持有被審計公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監事、經理或其他高級管理人員；
（4）會計師事務所或注冊會計師是被審計公司的合伙人或其合伙人的雇員；
（5）注冊會計師是上述（2）項所列人員的近親屬；
（6）會計師事務所或注冊會計師在審計活動之外參與被審計公司的簿記或編制年度決算等業務；
（7）會計師事務所或注冊會計師從被審計公司獲得審計業務收入以外的工資或其他報酬；
（8）會計師事務所或注冊會計師在一定時間內每次都從被審計公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計和咨詢業務中取得占其全部收入一定比例以上收入的。
上述（1）項是對審計員和被審計公司股份關聯的禁止，澳大利亞、德國、法國等國法律中均有明確規定，澳大利亞還規定了審計員對被審計公司（或其關聯公司）負有債務的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項是對審計員和被審計公司人員關聯的禁止，絕大部分國家都有規定，如英國、澳大利亞、德國、法國、比利時、日本等，但各國規定的范圍略有不同，德國規定的范圍最大；（6）、（7）項是對承擔法定審計業務的會計師事務所業務范圍的限制，美國、澳大利亞、德國、法國等國有此規定，其中以美國《薩班斯法案》規定最為嚴格，要求會計業務和審計業務的絕對分離；（8）項是對于審計業務收入比例的限制，只有德國有該類規定。
上述各項禁止性規定，能夠從形式上保證注冊會計師對被審計公司之間的獨立性，但獨立性的最終實現還有賴于會計師對職業道德準則的遵循。
關于會計師事務所的提名、選任、任期及報酬
建議：依法設立審計委員會、獨立董事或監事會的公司，由審計委員會、獨立董事或監事會提名承擔審計業務的會計師事務所。公司年度股東大會或股東會應當表決確定承擔本公司年度審計業務的會計師事務所，并決定其報酬。
說明：對承擔審計業務的會計師事務所的提名、選任做出規定，是為了維護會計師事務所的獨立性，強化法定審計的嚴肅性，確保會計師事務所發揮其應有的鑒證、監督作用，保護股東和公眾投資者的利益。針對股份有限公司中承擔審計業務的會計師事務所的提名選任做出特別規定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。
1.對審計師的提名僅在日本《關于股份公司監察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規定：董事向股東大會提出選任審計員的議案時，須征得監事會的同意。
2.對會計師事務所的選任，各國或地區都有不同的規定，大致可以分為三種：
（1）絕大多數國家實施的由股東大會任命審計人員的模式；
（2）以美國為代表的由審計委員會任命審計人員的模式；
（3）模式，規定審計人員的選任與經理人的選任相同，區分不同的公司類型，由股東大會或董事會選任。
3.對于會計師事務所的任期在國外主要可以歸入兩種模式：
（1）以英國為代表的英聯邦國家的任期一般為一年；
（2）以法國為代表的歐盟國家的任期為3到6年。
4.輪換制度是為了避免長期任職的會計師事務所因與管理層過多接觸，影響其獨立性。自美國薩班斯法案后，各國開始研究輪換制度。會計師事務所的輪換還處于研究階段，多數國家還持～種觀望的態度，未加規定。審計合伙人的輪換也還不是～個成熟的制度，做出這種規定的國家還比較少。
5.會計師事務所的報酬作為任免制度的一部分，各國對審計人員的報酬做出了規定，這些規定都遵循誰選任誰決定的原則。為了保證審計的獨立性，會計師事務所的報酬不應由公司管理層過多干預，應由股東大會或股東會決定會計師事務所的報酬水平。
關于會計師事務所的解聘和辭職
關于事務所的解聘，建議公司解聘或不再續聘承擔審計業務的會計師事務所，應當由股東大會或股東會作出決定。在表決解聘或不再續聘會計師事務所之前，公司應至少提前l5天向后者發出通知。會計師事務所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時有權出席對其解聘或不再續聘進行表決的股東大會或股東會，并陳述意見。
關于事務所的辭職，建議會計師事務所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說明。該書面說明中應披露與其辭職有關的、需提請公司股東或債權人注意的非常事項。如果不存在這樣的非常事項，該承擔審計業務的會計師事務所也要予以說明。公司應將辭職的會計師事務所的書面說明送達公司股東或予以公告。
說明：解聘和辭職是公司法定審計關系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對會計師事務所的選任權的同時，避免注冊會計師因為監督公司管理層而給自己帶來不利的影響，各國都針對公司解聘會計師事務所做出規定。對于會計師事務所的辭職，有些國家沒有做出規定。
1.解聘或不再續聘。各國有關解聘規定，大致可以分為幾類：
（1）英聯邦模式。規定由股東大會行使解聘權。
（2）法國模式。規定在特定情形下，應董事會、經理室、委員會、股東大會或代表1／10以上公司資本的股東的請求，由法院判決解除其職務。
（3）意大利模式。規定股東大會只有在理由充分且征得公司管理委員會同意后方可解聘承擔審計業務的師事務所。
（4）日本模式。大型公司股東大會可隨時解任承擔審計業務的會計師事務所。同時公司的監事會在滿足特定的條件時也有權解聘會計師事務所。
為了限制公司解聘權，各國立法都做出各自的規定，大致可分為：
（1）程序限制模式。主要是英聯邦國家，通過規定嚴格的解聘程序，賦予被解聘的審計師陳述權和出席股東大會的權利，確保在被解聘前能夠獲得辯護的機會。
（2）實體限制模式。主要是法國，規定只有在特定的情況下（過失或不能分身），才能申請法院解聘承擔審計業務的會計師事務所。
（3）混和模式。主要是日本對監事會行使解聘權的規定。一方面規定只有滿足特定的幾種情形時，監事會才能解聘會計師事務所，同時，規定被監事會解聘的會計師事務所有權出席股東大會并陳述意見。
2.有關辭職的規定，可分為幾種模式：
（1）英國模式，規定受托審計的注冊會計師或事務所可以經書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說明義務。
（2）澳大利亞模式。區分不同的情況，規定對一般公司進行審計的注冊會計師或會計師事務所可在任何情況下辭職，審計上市公司的注冊會計師或會計師事務所只有經過ASIC批準后，才能生效。
（3）德國模式。規定只有在有重大事由時，注冊會計師或會計師事務所才能辭職。
關于公司提供真實、完整的會計資料及相關信息的義務
建議；公司應當向聘任的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及與審計相關的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報。
說明：在公司法中規定公司為受托審計的會計師事務所提供真實的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計師能夠獲得與審計有關的充分信息。國外關于公司為審計提供資料的規定大致有以下三種模式：第一種是從注冊會計師的知情權的角度，賦予注冊會計師查閱公司財務信息和相關文件，從公司獲得有關的信息和解釋的權利。如香港、新加坡、比利時、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規定公司有向注冊會計師提供必要的條件、資料和協助，如瑞典公司法的規定。第三種是從注冊會計師的知情權與公司提供信息的義務兩個角度進行雙重規定，如英國、澳大利亞、德國和韓國的規定。在英國1985年公司法下，受托審計的注冊會計師可以隨時審查公司的賬簿、賬戶和憑單。如果公司管理人員故意或過失向注冊會計師提供一份引起誤解的、錯誤的或欺騙的說明，就構成違法行為，將受到監禁或罰款或雙重懲罰。根據德國商法典的規定，資合公司的法定代表人負有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報告的義務。
關于公司妨礙審計的責任
建議：公司拒絕向審計師提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及與審計相關的其他資料，或隱匿、謊報上述資料，或以其他方式妨礙審計師履行正當職責的，對公司可處以一萬元以上十萬元以下的罰款對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可處以三千元以上五萬元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。
說明為了保證審計師能夠正常地進行審計活動，法律有必要采取措施保障審計師順利地從公司獲得必要的賬冊、憑證等財務信息資料。前面的條款中規定了公司負有為注冊會計師的審計活動提供真實、完整的信息的義務。為確保公司切實履行此項義務，必須配置相應的法律責任。在這一上，國外有兩種公司法與證券法兩種模式。前者如《1989年英國公司法》第389條，它規定公司及相關人員違反信息提供的義務，將被處以監禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規定如果公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計的，要受到法律制裁。美國《薩班斯法案》中對公司管理層妨礙審計規定的法律責任也屬于此類。
關于設立驗資
建議公司股東繳納出資后，須經會計師事務所對注冊資本實收情況進行審驗，出具驗資報告。驗資報告僅用于工商登記和向股東發放出資證明時使用。說明：《公司法》上確立設立驗資，是保障公司法定注冊資本金的基本要求。國外對此有三種立法模式。第一種是驗資與評估分離的模式，以日本為代表，規定公司設立時須經驗資的，并且驗資主體為注冊會計師（含外國注冊會計師），而非其他資產評估主體。這種模式與我國的立法傳統是一致的。第二種是驗資與評估合一的模式，以德國、法國和歐盟為代表，對公司設立時規定驗資程序，但是驗資與資產評估程序合一，驗資主體由資產評估師擔任。大陸法系一般把資產評估主體視為設立驗資主體，其做出的資產評估（尤其是針對實物出資方面）即具有驗資報告的同樣作用，可以證明出資的真實性。第三種是對公司設立不要求專門驗資程序的模式，以英國和美國為代表，公司設立時由公司股東會或董事會確認出資數額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對公司設立時未加以嚴格的資本審核要求，對資本繳付金額采取申報制。
關于變更驗資
建議：公司變更注冊資本，須由股東大會或股東會批準，并經會計師事務所驗資并出具驗資報告。
說明：公司注冊資本的變更（尤其是減資時）對公司債權人及其他利害關系人將產生重要，各國的規定較為一致，基本上對公司資本變動（主要就是增資和減資兩種情況）規定了強制驗資要求。根據側重點的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對公司增資和減資規定了相同的驗資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對減資時的驗資要求較增資時嚴格，以英國、法國為代表，規定驗資主體須向股東大會發表其對減少資本的理由和條件所持的意見，以進一步確保公司資本的穩定性。
關于會計師事務所介入清算
【關鍵詞】 非審計服務； 獨立性； 實證研究； 綜述
一、引言
有關非審計服務對審計獨立性影響的實證研究主要經歷了兩個階段，20世紀60年代至90年代主要采用行為研究范式，研究的問題集中在非審計服務是否對形式上的獨立性產生影響；20世紀90年代以來，研究者開始借助于替代變量，建立數學模型和數據統計分析來檢驗非審計服務對獨立性的實質性影響，研究問題集中在非審計服務對注冊會計師客戶關系的影響上。本文擬對國內外有關的實證研究成果進行綜述和點評，在此基礎之上提出未來的研究方向。
二、國內外實證研究文獻綜述
（一）國外有關實證研究成果
1.以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為被解釋變量。最初有關獨立性的研究大多采用調查問卷的方式，以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為其獨立性的變量。Schults（1965）以問卷調查了包括證券公司的財務分析師、商業銀行的貸款管理者、保險公司的投資管理者、互助基金的投資管理者，結果在第三方看來，聯合生產并不影響審計獨立性。與Schults研究結論相反，Briloff（1966）選擇了72名非會計執業人士（金融從業人員）和64名會計執業人士（包括“8大”會計師事務所的從業人員、其他事務所的從業人員和大學會計教授）作為被調查者，發現大部分的外部報表使用者認為非審計服務有損審計獨立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事對非審計服務是否以及如何影響審計獨立性的看法，同樣表明非審計服務是影響審計獨立性的重要因素。Gul（1989）在研究影響審計獨立性的因素中，假設審計師同時為客戶提供管理咨詢不影響審計獨立性，結果該假設被拒絕。
2.以注冊會計師簽發審計意見類型作為被解釋變量。一般認為，注冊會計師是否簽發保留意見是注冊會計師獨立性的體現，如果事務所對客戶收費的依賴性影響到注冊會計師的獨立性判斷，注冊會計師就不會輕易簽發保留意見的審計報告。Barkess和Simnett（1994）通過對1986―1990年澳大利亞前500強上市公司收到的2 094份審計報告及其支付的非審計服務費用進行單變量T檢驗，發現審計意見類型與非審計服務規模之間不存在顯著相關性。Craswell（1999）認為提供非審計服務可能不是威脅審計獨立性的主要因素。Firth（2002）研究審計師提供咨詢服務與審計費用及審計意見的關系，證實了審計費用與非審計服務費用是正相關關系，審計師提供非審計服務將損害審計獨立性。
3.以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量。有學者以被審計公司盈余操控的程度作為注冊會計師獨立性的變量，他們認為如果注冊會計師在審計過程中能夠保持獨立性，注冊會計師就會發現被審計公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計公司糾正。注冊會計師獨立性程度越高，他們發現公司進行盈余管理的可能性就越高，因而經過審計的財務報告所存在的操控性應計項目就會越少。Frankel等（2002）以公司操縱性應計利潤為盈余管理的標志，對3 074家公司就非審計服務費用與盈余管理之間的關系進行了檢驗，結果發現非審計服務收費金額和公司操縱性應計利潤之間存在顯著正相關關系，證實了非審計服務與注冊會計師獨立性存在密切關系。與此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事務所的收費總額與被審計公司的操控性應計項目之間不存在相關關系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在非審計收費占事務所全部收費的比率和用修正的瓊斯模型計算的操控性應計項目之間也沒有發現存在顯著相關關系。
由上可見，國外有關非審計服務與獨立性關系的實證研究較早，研究文獻頗豐，成果也較為顯著，雖然研究結論仍難以取得一致，但其研究方法和視角日趨成熟完善。
（二）國內有關實證研究進展
1.以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量。如劉星等（2006）以2001―2004年按照中國證監會的規定披露同時支付給會計師事務所審計與非審計費用的A股上市公司為研究對象，從盈余管理的角度以操控性應計利潤作為審計獨立性的替代變量，研究顯示非審計費用及其與總費用的相對比重大小對操控性應計利潤沒有明顯影響。與此相反，陳國輝和王軍法（2008）以盈余管理程度作為被解釋變量，對2006年深市A股上市公司進行實證檢驗，發現非審計服務的提供對注冊會計師的審計獨立性具有不利影響。董普等（2007）以2003―2005年期間A股上市公司為樣本，以操控性應計利潤作為審計質量的替代變量，以非審計服務收入占客戶總收入的比重為自變量，運用多元回歸分析等方法對非審計服務與審計質量之間的關系進行了實證檢驗，研究發現非審計服務還提高了審計質量，可能受知識溢出效應的影響。
2.以注冊會計師簽發審計意見類型作為被解釋變量。張晴（2006）以2003年我國上市公司年報數據為樣本，以發表審計意見的類型為因變量，實證研究沒有發現非審計費用與審計意見存在顯著關系，證明非審計服務沒有損害審計獨立性。陳麗蓉等（2007）以審計意見類型作為因變量，分別以非審計費用絕對金額的對數和非審計費用的比重作為自變量，經實證檢驗沒有發現非審計服務負向影響注冊會計師審計意見的形成。
3.其他研究視角，如胡波（2009）認為非審計服務是否有損審計獨立性的重要判斷標準是審計師是否降低了審計服務定價，以此從非審計服務中獲取補貼，并以2005年我國A股市場數據為例，實證研究發現提供非審計服務的上市公司審計定價可能偏低，原因可能是非審計服務有損獨立性，從而使得非審計服務與審計服務存在交叉補貼。
對比西方國家，國內對此問題的研究大多側重于規范研究，實證研究在近幾年才開始逐漸興起，研究成果有限，研究方法和研究角度還處于模仿階段。這可能源于我國會計師事務所市場結構單一以及新興資本市場的特殊國情，一方面，開展非審計服務的事務所不多，非審計服務收入占事務所總收入的比重不大，沒有受到研究者的關注；另一方面，有關非審計服務方面的數據難以完整的取得，限制了實證研究的發展。
三、啟示及未來研究方向
綜上所述，國內外關于注冊會計師從事非審計服務是否會影響其獨立性的實證研究結論仍存在分歧，主要原因可能是審計獨立性過于抽象，難以直接觀察和具體計量，同時研究者立足于不同的理論視角以及各國不同的社會制度環境都會對研究結論產生系統的影響。筆者認為在未來的研究工作中可以做進一步的改進。
1.非審計服務名目繁多，檢驗非審計服務對獨立性的影響，需要考慮具體非審計業務的性質。非審計業務的性質決定了對審計的獨立性影響有所不同，如新興的鑒證業務中的認證服務，其目的在于提高信息質量，對審計獨立性沒有影響；傳統的非審計服務如稅務服務、輔助資金運籌等一般認為對獨立性的影響較小；管理咨詢服務則會由于自我評價產生對獨立性的不利影響，所以，在實證研究過程中有必要剔除那些對注冊會計師獨立性沒有影響或者影響較小的項目，確保研究結論的準確性和科學性。
2.關于獨立性替代計量指標的選擇問題。對注冊會計師獨立性進行準確定量計量是一個復雜的問題，單一的替代計量指標可能不是很確切，實踐證明，不同研究者利用同一替代計量指標往往得出相反的結論。因此，今后研究的工作應是找到能夠盡量準確代表審計獨立性并且易于量化的綜合性變量。
3.非審計服務對獨立性的影響實證研究中，國內多數實證研究在借鑒和模仿西方學術研究理論和研究方法，這將導致研究結論的非適應性。注冊會計師的獨立性受到多方面因素的影響，特別是各國社會經濟制度環境、審計市場的發展程度、資本市場的成熟度等，拋開環境因素的影響，僅考察非審計服務對獨立性的影響可能導致研究結論大打折扣。因此，在實證研究過程中還應綜合考慮其他方面的條件。
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【關鍵詞】房地產企業；結算；審計；審核
中途分類號：F830.46 文獻標識碼：A文章編號：
1 引言
大部分房產項目竣工驗收后，施工單位會將其編制的竣工結算書（含竣工資料）交予房產公司審計部門進行審核。目前大部分房產公司不僅要自己內部審核，而且還要請專業審計公司進行審核。通過對施工單位送審結算書進行全面、系統的檢查和復核，及時糾正所存在的錯誤和問題，使之更加合理地確定工程造價，達到有效地控制工程造價的目的，保證項目目標管理的實現。
2 聘請專業審計公司進行審計
由于建設工程結算的編制是一項很煩瑣而又必須很細致地去對待的技術與經濟相結合的核算工作，不僅要求編審人員要具有一定的專業技術知識，包括建筑設計、施工技術等一系列系統的建筑工程知識，而且還要有較高的預算業務素質和合同管理水平。但是在實際工作中，不論水平好壞，總是難免會出現這樣或那樣的差錯。如定額換算不合理，由于新技術、新結構和新材料的不斷涌現，導致定額缺項或需要補充的項目與內容也不斷增多。然而因缺少調查和可靠的第一手數據資料，致使結算定額或補充定額含有較多的不合理性；其次高估冒算現象在結算時較普遍，一些施工單位為了獲得較多收入，采用多計工程量、高套定額單價、巧立名目等手段人為的提高工程造價。另外由于工程造價構成項目多，且變動頻繁，使計算程序復雜，計算基礎不一等等均容易造成錯誤。
為了糾正上述錯誤，很有必要請專業審計公司進行審計，工程審計雖屬事后控制，雖然是“亡羊補牢”，但也很有效。和幾千萬甚至上億的工程造價相比，審計費甚至少的可忽略不計，但產生的經濟效益卻很好，因此，目前大部分房產公司都會請審計公司為他們把好最后一道關，花一點點的審計費獲得工程造價的大大節約。
3 通過招投標擇優選擇審計單位
目前，社會上各種工程造價咨詢公司很多，良莠不齊，因此，我們要通過招投標擇優選擇好的審計公司。一般我們邀請五家工程造價咨詢公司竟標，通過發放招標文件，比較他們的投標報價文件，主要對其資質等級、營業執照、合同履行情況、業績證明、人員設備配備、審計方案及進度計劃安排、報價等各方面進行綜合比較，采用綜合打分法評選最佳單位。其中審計方案尤為重要，我們要求審計單位具體審核人員必須逐條逐項地計算工程量，一條一條地檢查定額子目，一項一項地檢查材料單價，不能采用其他方法，如抽查審核法。因為目前大部分施工單位是民營企業，他們審計對帳都是一條一條逐項對帳，如果審計單位只是抽查審核，凡是審計算得高的地方，施工單位沒意見，但業主不滿，但凡是算得低的地方，施工單位都會一一提出，如果審計事前沒計算好，不僅審計速度慢，而且質量也不高，業主、施工方均不滿意。因此，我們強調審計單位要逐條逐項一一把關。
4 提交審計的資料要齊備
由于審計公司對現場情況不熟悉、不了解，他們完全根據業主提供的竣工結算資料進行審計，這就要求我們對提交審計的資料負責。一般提交審計的資料有：
(1)工程竣工圖；(2)總承包合同；(3)各種專業指定分包合同；(4)現場簽證、技術核定單、設計變更；(5)甲方批價材料設備資料；(6)有關會議紀要、聯系單、地質勘察報告等。一般竣工圖為施工單位繪制，他們為了在結算時多算帳，往往沒有施工的也劃上去了。根據竣工圖結合隱蔽簽證、現場簽證和設計變更進行審核計算，審查是否按圖紙及合同規定全部完成工作，是否有丟、拉項工程。認真核實每一項工程變更是否真正實施，該增的增，該減的減，實事求是。因此作為業主審計代表，要嚴格控制竣工圖的質量，竣工圖不但要監理審圖、簽字、蓋章，而且業主項目經理也要嚴審竣工圖，并簽字蓋章。在工程竣工結算中設計變更漏洞很多，有的是有設計變更但沒有施工；有的是施工進行了核減，卻沒有相應的設計變更；還有的是設計變更工程量遠遠大于實際施工工程量；諸如此類舉不勝舉。因此結算時，要求我們的人員要有耐心、細至的工作方法，認真核算工程量，不要怕麻煩，多下現場核對。
5 工程造價審核的內容
在審計過程中，我們業主要和審計單位多溝通、多協調，以合同為依據，在竣工圖的基礎上結合招投標書、協議、會議紀要以及地質勘察資料、工程變更簽證、材料設備價格簽證、隱蔽工程驗收記錄等竣工資料，按照有關的文件規定實事求是地做好項目的審計，主要是審核其工程量是否正確、單價的套用是否合理、費用的計取是否準確、設計變更、簽證是否合理。
5.1 工程量的審核
工程量的誤差分為正誤差和負誤差。正誤差常表現在土方實際開挖高度小于設計室外高度，計算時仍按圖計。樓地面孔洞、地溝所占面積未扣；墻體中的圈梁、過梁所占體積未扣；鋼筋計算常常不扣保護層；梁、板、柱交接處受力筋或箍筋重復計算等等；負誤差表現在完全按理論尺寸計算工程量。因此對施工圖工程量的審核最重要的是熟悉工程量的計算規則。一是分清計算范圍，如磚石工程中基礎與墻身的劃分、混凝土工程中柱高的劃分、梁與柱的劃分、主梁與次梁的劃分等。二是分清限制范圍，如建筑屋層高大于3.6m時，頂棚需要裝飾方可計取滿堂腳手架費用，現澆鋼筋混凝土構件方可計取支模超高增加費。三是應仔細核對計算尺寸與圖示尺寸是否相符，防止計算錯誤產生。四是仔細劃分專業分包與總包的界面，不能重復計算。對簽證憑據工程量的審核主要是現場簽證及設計修改通知書應根據實際情況核實，做到實事求是，合理計量。審核時應作好調查研究，審核其合理性和有效性，不能見有簽證即給予計量，杜絕和防范不實際的開支。
5.2 套用單價的審核
工程造價定額具有科學性、權威性、法令性，它的形式和內容，計算單位和數量標準任何人使用都必須嚴格執行，不能隨意提高和降低。在審核套用預算單價時要注意如下幾個問題：
(1) 對直接套用定額單價的審核---首先要注意采用的項目名稱和內容與設計圖紙標準是否要求相一致，如構件名稱、斷面形式、強度等級等。其次工程項目是否重復套用。如塊料面層下找平層；瀝青卷材防水層，瀝青隔氣層下的冷底子油；預制構件的鐵件；屬于建筑工程范疇的給排水設施。在采用綜合定額預算的項目中，這種現象尤其普遍，特別是項目工程與總包及分包都有聯系時，往往容易產生工程量的重復。另外定額主材價格套用是否合理，對特殊材料進行市場詢價，掌握價格動態，提高工程計價的準確性，如對碳纖維加固工程、鋼筋植筋的綜合單價，我們通過市場詢價，審計單價比施工方報價低30%。
(2) 對換算的定額單價的審核---除按上述要求外，還要弄清允許換算的內容是定額中的人工、材料或機械中的全部還是部分?同時換算的方法是否準確?采用的系數是否正確?這些都將直接影響單價的準確性。
(3) 對補充定額的審核---主要是檢查編制的依據和方法是否正確，材料預算價格、人工工日及機械臺班單價是否合理。
5.3 費用的審核
取費應根據當地工程造價管理部門頒發的文件及規定，結合相關文件如合同、招投標書等來確定費率。審核時應注意取費文件的時效性；執行的取費表是否與工程性質相符；費率計算是否正確；價差調整的材料是否符合文件規定。如計算時的取費基礎是否正確，是以人工費為基礎還是以直接費為基礎。對于費率下浮或總價下浮的工程，在結算時特別要注意變更或新增項目是否同比下浮等。
一、審計意見分析
市場上公司資質和管理層的道德水平參差不齊，很難保證某一市場上所有的公司都能獲得標準無保留意見。在2009年審計意見的總體樣本中，滬市主板的非標意見占全部意見類型的6.8％，深市主板的非標意見占全部意見類型的11.1％，深市中小企業板的非標意見占全部意見類型的1.4％，而創業板58家上市公司都拿到了標準無保留意見。
由于創業板的社會關注度較高，監管機構預計到投資者對于創業板的期待及大量的資金注入，審核較為嚴格。比如截止至2010年5月27日，從創業板過會率來看，27家被否企業占全部133家上會企業中的20.3％。而能夠通過審核的上市公司本身的成長性、科技含量等方面資質較好，很多企業都是細分行業里的隱形冠軍。對于承接審計業務的會計師事務所而言，也很愿意出具干凈意見以幫助資質較好的公司上市，從而為維持客戶關系，獲得今后更高額的回報打下基礎。當然，目前上市公司的樣本數量較少，還未出現分化情況，經過一段時期，更多公司上市之后，可能會出現意見分化。二，審計時間分析
影響審計時間長短的因素，包括被審計公司的規模大小、業務復雜程度、審計人員對被審計單位的了解程度、審計人員的專業水平等。從滬市主板、深市主板、深市中小企業板三個市場2009年的年報披露情況來看，審計報告數量集中在3月和4月且較為接近，可以推斷審計完成的日期也大多集中在3、4月。而創業板上市公司審計報告公布日大部分集中在3月份，既沒有大量集中于4月份，也沒有迅速地在l、2月就披露，體現出創業板審計的特色。
2009年各市場層次上市公司的審計報告披露日期分布，如表l所示。
創業板上市企業大部分的規模都不大，相對規模大、跨行業的企業而言，業務較為簡單；審計收費金額的限制也使得審計工作的時間計劃上需要兼顧成本的控制。而另一方面廟于承接審計業務的時間都不長，還需要一定時間了解企業，并且由于被審計公司是處于成長期的高科技企業，在行業、產品和盈利模式上都有很多創新點，可比上市公司較少，甚至沒有可比上市公司，審計機構在審計創業板公司時會遇到很多新問題，如在無形資產的評估、盈利能力的真實性分析上可能沒有經驗數據可供參考，這需要時間謹慎對待。創業板上市公司審計報告公布日大部分集中在3月份也就不難理解了。
三、審計收費分析
審計收費通常由被審計公司的規模、被審計公司的業務復雜程度、接受審計業務的會計師素質、會計師事務所品牌等因素決定。從2009年的情況來看，主板市場的審計收費差異很大，最少的為10萬元(如香梨股份)，最多的達到2億元以上(如中國銀行)。深市創業板的上市公司審計收費，基本在100萬元以下，兩家超過100萬元的公司收費中，也包括了IPO審計收費，因此金額普遍較低。
2009年創業板上市公司的審計收費情況，如表2所示。
盡管有些研究表明，審計收費與審計風險有一定的相關性，但從2009年的審計收費上來看，似乎并沒有充分反映出創業板審計的高風險。創業板上市公司審計收費較低，可能原因包括：第一，創業板上市公司由于自身的業務簡單、規模小等特點，使得審計工作耗費的人力物力較少，審計成本相對于主板市場上一些規模巨大、關聯方多、業務復雜的企業要低很多；第二，創業板上市公司處于成長階段，規模有限資金較少，對于審計收費的高低較為敏感，無法負擔高昂的審計費用。第三，從長期來看，創業板的推出可以為事務所帶來大量的審閱和審計業務，國內事務所為了爭奪客戶，會采取費用的優惠，以避免喪失長期合作的機會。第四，國內事務所的品牌和專業素質，相比“四大”而言還有一定的差距，不具備品牌溢價的能力。
但必須意識到，審計收費低廉本身也會影響到事務所進行審計工作的細致程度，事務所可能會因為出于控制審計成本的考慮，而采取更為寬泛的審計方式或者壓縮審計范圍，從而增加審計風險。
四、審計市場分析
58家創業板上市企業聘用的會計師事務所均為本土所，綜合實力的排名基本都在百強之內，具備一定的規模和業務能力，但沒有出現“四大”所的身影。
承接創業板上市公司審計的事務所分布及其2009～2010年的排名，如表3所示。
從聘請的事務所的排名上可以看出，創業板上市公司所聘請的事務所幾乎全部都在百強排行榜之內，大多數都集中在排名前50，表明這些事務所具備較強的專業能力，其中一些事務所通過合并等途徑在綜合實力和專業素質方面也有一定的進步，因此提供的審計服務有一定保障。至于“四大”所沒有現身創業板，可能原因包括：第一，創業板上市公司考慮到自身規模小、業務簡單等特點，對于國際品牌并不十分看重；第二，由于“四大”的品牌效應，使得聘請“四大”所需要支付較為昂貴的審計費用；第三，盡管證監會明確了發審委委員的回避制度，企業依然愿意尋求有發審委委員的事務所以增加獲取信息的機會，“四大”代表在創業板的發審委候選人名單中所占比例不高，一方面說明“四大”對與創業板的參與積極性不是很高同時也說明在發審委委員這一資源方面，“四大”所并沒有優勢可言；第四，在近期資本市場上有很多大型國有企業尋求服務，這些才是“四大”更感興趣的項目。
五、審計機會與風險
一、應計與真實盈余管理的實施特點比較
盈余管理分為應計盈余管理和真實盈余管理。應計盈余管理指管理者通過操控會計應計項目以改變盈余，通常它會影響應計利潤，但并不直接影響經營現金流流量。Roychowdhury（2006）認為真實盈余管理是對正常生產經營活動進行的過度的有偏操控，旨在影響財務報告結果以及利益相關者對經濟業績的判斷，能夠直接影響經營現金流量。應計盈余管理主要采用變更會計政策，調節操控性利潤等方式進行盈余管理；而真實盈余管理的常用手段主要有：降低可操控費用，銷售長期資產，通過超額生產、銷售折扣活動提高生產成本，降低當期經營現金流量，通過股票回購、股票期權、融資工具實施盈余管理。就其發生時間而言，應計盈余管理通常發生在期末，通常屬于“事后行動”；而真實盈余管理可能貫穿于整個會計期間，有未雨綢繆之勢，相對于應計盈余管理行為，真實盈余管理行為更隱蔽。
二、兩種盈余管理方式治理手段的比較分析
（一）提高會計準則的質量
提高會計準則的質量是治理應計盈余管理行為的基礎，但是對于治理真實盈余管理行為的作用尚不清楚。會計準則制定及監管能夠限制公司通過應計項目管理盈余的能力。Ewert和Wagenhofer（2005）研究顯示更嚴格的會計準則限制了企業采用應計盈余管理的能力，導致企業采用更多的真實盈余管理活動。2007年新會計準則的實施限制了一部分濫用應計盈余管理行為，如《資產減值準則》規定不允許轉回以前期間已確認的資產減值損失，大大收縮了以往利用資產減值轉回制造虛假利潤的彈性空間。但不可否認，新會計準則引入公允價值也滋生了一些新的真實盈余管理行為，如利用關聯方交易、債務重組、非貨幣性資產交換操控非經常性損益進行真實盈余管理。會計準則的制定者應關注準則制度對于規范應計盈余管理活動和真實盈余管理活動的影響，建立一套高質量的會計準則，既要收縮應計盈余管理活動的實施空間，又要防范真實盈余管理活動的滋生。
（二）提高外部審計質量
提高外部審計質量是治理應計盈余管理行為的有效手段，但無法有效抑制真實盈余管理行為。蔡春、黃益建和趙莎（2005）研究表明，非雙重審計公司的操縱性應計利潤總額顯著高于雙重審計公司；由“非十大”會計師事務所審計公司的操縱性應計利潤總額顯著高于由“十大”會計師事務所審計公司。吳水澎和李奇鳳（2006）的研究發現外部審計質量與企業財報中操縱性應計利潤顯著負相關。溫國山（2010）的研究結論也表明，企業聘用的外部審計師的審計質量越高，其由于財務報表錯弊而被要求重述報表的概率越低。以上研究均表明，外部審計師的審計質量與被審計企業的應計盈余管理程度成顯著負相關關系，高質量的外部審計可以明顯抑制企業的應計盈余管理。何苦、吳澄澄、李逸（2012）研究發現，國際“四大”會計師事務所審計的企業，其真實盈余管理強度顯著大于“非四大”事務所審計的企業，說明我國上市企業管理者采用真實盈余管理逃避高質量外部審計的動機強烈。從一定程度上來說，外部審計質量的提高反而促使企業管理當局由應計盈余管理轉而實施更多的真實盈余管理活動。
（三）完善會計信息的披露規則
完善會計信息的披露規則是治理應計盈余管理行為的補充手段，而對于治理真實盈余管理行為的效果較弱，更多體現了識別真實盈余管理的作用。如企業關于投資性房地產的信息披露越充分，報表使用者越能夠判斷其公允價值的確定是否公允，報表信息是否可靠，是否存在真實盈余管理行為。完善會計信息的披露規則，要求公司在改變會計方法和原則時盡可能詳細地披露其改變對利潤的影響，包括增加財務報表附表，詳細列示所有調整項目同時還應詳細披露部分信息如：人力資源信息、財務預測信息、物價變動影響信息和管理部門對會計信息的分析等。
（四）構造規范的公司治理結構
構造規范的公司治理結構能夠同時治理真實和應計盈余管理行為。余怒濤（2012）基于產權視角考察了公司治理與真實盈余管理活動的關系，發現產權性質顯著影響了公司治理對真實盈余管理活動的治理效果。傅金平、齊灶娥（2012）實證檢驗發現當審計委員會既具備獨立性同時也有專業勝任能力后，對真實盈余管理具有顯著的治理作用。林芳、許慧（2012）研究發現基于公司治理角度，股權制衡能在一定程度上有效地降低管理層在產品成本方面和可操縱性費用方面的真實交易盈余管理和整體調節利潤的操縱程度。同時，公司產權制度以及管理層權力也會對管理層進行應計盈余管理產生影響，林芳、馮麗麗（2012）研究發現在非國有上市公司中，管理層權力與應計盈余管理存在顯著的相關性。因此，要規范盈余管理行為，必須完善公司治理結構，如改變股權結構失衡，推動股權結構多元化完善獨立董事制度，增強審計委員會的獨立性與專業勝任能力，明確股東大會、董事會、監事會和經理層的職責，使其相互制約、各司其責、協調運轉，真正實現對信息披露的有力監督。
（五）改進資本市場監管的相關制度安排
改進資本市場監管的相關制度安排，能夠從動機環節遏制應計盈余管理行為，但是否能夠治理真實盈余管理行為還有待進一步研究。國外的研究中，Cohen eta1.（2008）研究表明薩班斯奧克斯利法案實施之后公司管理者管理盈余的手段發生了變化，由應計盈余管理轉換為更為隱蔽，更不易計量的真實盈余管理。Graham eta1.（2005）和Chi et a1.（2011）認為，應計盈余管理容易受到監管，從而公司的管理層更加傾向于采用真實盈余管理的方式來對利潤進行管理。張子余、張天西（2011）認為，隨著資本市場基本制度變遷（中觀制度層面）與會計規范變化（微觀制度層面）的變化。應計與真實盈余管理的變化方向可能呈現反向替代關系同時會計彈性變化也能對盈余管理變化產生影響。對資本市場監管制度安排進一步改善同時要加強資本市場的監管力度，對違規企業進行嚴懲，將那些重組過程中預提費用，進行虧損清洗的公司以及微盈企業，列入重點核查范圍。此外，證券監管機構還應加強正確引導，使企業當局建立起公允、合法、一貫地進行盈余報告的理念。
（六）提高內部控制質量
健全內部控制管理體系，提高企業內部控制質量有利于治理應計和真實盈余管理活動。方紅星、金玉娜（2011）研究發現高質量內部控制能夠有效抑制會計選擇盈余管理（應計盈余管理）和真實盈余管理；披露內部控制鑒證報告的公司，尤其是獲得合理保證的內部控制鑒證報告的公司，兩種盈余管理程度更低。楊德明、胡婷（2010）研究顯示隨著上市公司內部控制質量的提高，審計師對盈余管理發表非標準審計意見的概率顯著下降。張龍平等（2010）研究表明執行內控鑒證公司的會計盈余質量要好于未執行內控鑒證的公司。以上研究均說明內部控制質量是影響應計和真實盈余管理的重要因素，管理者應高度關注企業內部控制體系的建立健全，嚴格審核內部控制的自我評價報告，完善內部控制監督機制，以高質量的內部控制體系防范過度盈余管理行為。
（七）建立道德評價標準
兩種盈余管理行為與企業管理當局的道德水平及道德評價標準存在著密切的關系，建立適當的道德評價標準，對企業管理人員的職業道德進行評價有助于從意識源頭遏制應計和真實盈余管理行為。自律是治理盈余管理的最高境界，無論是應計盈余管理還是過度真實盈余管理，其性質也都只是粉飾報表而已。建立道德評價標準，塑造良好的職業道德，加強對會計人員的教育，使其充分認識到過度盈余管理對企業長遠發展的危害，從思想上減少盈余管理的內在驅動。
三、小結
由上可以看出，治理應計盈余管理的手段既包括外部制度因素，也包括企業內部因素，而治理真實盈余管理活動主要依賴內部因素的改善，如構造規范的公司治理結構，提高內部控制質量，建立道德評價標準，塑造良好的職業道德。
綜上對比分析兩種盈余管理行為的治理手段不難發現：
1.由于真實盈余管理更隱蔽，醞釀時間更久等特點，約束兩種盈余管理行為的手段只存在適用程度的深淺而非絕對互斥的特點；
2.治理真實盈余管理行為需要各種措施綜合使用，相對于應計盈余管理活動而言，治理難度更大；
【關鍵詞】會計師事務所規模；審計質量；研究評述
一、國外相關文獻
（一）國外一些學者，以及一些規模較小的會計師事務所認為審計質量與會計師事務所規模之間并不存在相關關系。
Attett和Danos(1979)指出會計師事務所規模本身并不是影響審計質量的重要因素，由于會計師事務所都需要堅持相關執業準則以及具備注冊會計師的任職資格，因此只要注冊會計師具備相應的專業勝任能力以及所遵循的執業標準是相同的，那么他們提供的審計服務質量也是相似的。如果一定要在“”會計師事務所和其他會計師事務所之間作強制性的區分，則對小型會計師事務所是不公平的。
Chow和Rice(1982)與MeConnell(1983)在對變更會計師事務所現象的研究中，發現大規模會計師事務所并沒有明顯更高的動機出具“保留意見”，大規模會計師事務所的審計質量并不高于小規模會計師事務所。
（二）國外大部分學者都持相反的觀點，認為會計師事務所規模越大，其所提供的審計質量越高。
DeAngelo(1981)開創性得提出了會計師事務所規模是審計質量的替代變量。在她的文章中，會計師事務所的規模以其所擁有的客戶數目和審計公費收入兩個指標來衡量，因為大規模會計師事務所擁有的客戶數量較多，單個客戶的準租在其所有客戶準租之中所占的比例就越低(準租是指一定期間客戶的收入超過可避免成本的部分)，沒有任何單個客戶對于事務所來說是重要的，所以大規模會計師事務所更獨立，不會因為個別客戶而降低自己的審計質量。
Watts和Zimmerman(1986)也證明了會計師事務所規模是審計質量的較理想替代指標，認為審計服務就是一種信用保證服務，只有規模最具備傳遞審計服務信譽和質量的信號效應，即對于規模大的會計師事務所，其信譽和審計質量都要好于規模小的會計師事務所。
Dye(1993)從事務所面臨的法律訴訟的角度研究發現，在涉及法律訴訟時，由于大規模的事務所具有更深的“口袋”，因此它們所面臨的訴訟風險更高。如果訴訟使事務所的財產損失較多，它們就有更多的動力去發表準確的審計報告。因此大規模的事務所為了避免訴訟風險以及由此帶來的高額的訴訟賠償，通常有更大的動力來保證審計質量，并發表準確的審計意見。因此Dye也認為事務所規模與審計質量之間存在正相關關系。
Teoh和Wong(1993)指出若以盈余反映系數代表審計質量，“六大”客戶的盈余反映系數要高于“非六大”，“六大”的審計質量要高于“非六大”。
DeFond and Jiambalvo(2993)發現因公司進行盈余管理而發生的審計師與管理者意見沖突更多地發生在由“四大”審計的公司。DeFond and Jiambalvo(1991)證明由“四大”審計的客戶比由非“四大”審計的客戶更少發生報表錯弊和違規現象。
近年來，國外學者們開始將法制環境納入研究視野來研究會計師事務所規模與審計質量的關系。Khrana和Raman(2004)從會計信息的可信性來考察審計質量，他們以美國、英國、加拿大和澳大利亞四國為研究對象，以權益資本成本作為審計質量的替代變量，研究發現在美國，“四大”客戶的權益資本成本低于非“四大”，但在法制相對弱于美國的英國、加拿大和澳大利亞，二者則沒有顯著差異。Francis and Wang(2008)系統地研究了法制環境與“四大”的審計質量之間的關系，他們發現，隨著法制環境的強化，“四大”的審計質量變得更高，體現在“四大”客戶的會計信息的質量高于非“四大”。
可以看出，在國外的早期研究中，理論界對于會計師事務所規模與審計質量的關系并未取得一致的意見。在稍后幾年的研究中，國外大部分的實證研究結果都支持大規模事務所能提供更高質量的審計服務。而近年來，當一些學者將法制環境納入研究后，又得出了不同的結論。
二、國內相關文獻
近年來，國內許多學者也對我國會計師事務所規模與審計質量的關系進行了大量研究，但得出了兩種完全不同的結論。
（一）一些學者認為，在我國，會計師事務所規模越大，審計質量越高的結論仍然成立。
李樹華(2000)對我國1993年至1996年證券審計市場的運行情況進行了研究，認為大規模會計師事務所比小規模會計師事務所能提供更高質量的審計服務。
章永奎、劉峰(2002)以1998年被出具非標準意見的上市公司為研究樣本，并選擇了控制配對樣本，利用修正JoneS模型來估計公司盈余管理，實證研究得出:大型會計師事務所出具較嚴厲審計意見的能力顯著強于小型會計師事務所。
漆江娜、陳慧霖、張陽(2004)的研究結果表明經“一四大”審計的公司每單位資產操控性應計利潤額略低于本土事務所審計的公司，說明“四大”在中國審計市場保持了較好的審計質量。
武曉玲等(2005)用分析性研究方法研究了會計師事務所規模與審計質量之間的關系，通過引入成本變量，研究發現會計師事務所規模的擴大可以促進審計質量的提高，但前提是完善的內部控制制度和健康的審計市場。
蔡春、黃益建、趙莎(2005)的研究結果發現“非前十大”會計師事務所被審計公司的操控性應計利潤顯著高于“前十大”會計師事務所被審計公司的操控性應計利潤，進而說明規模較大的會計師事務所審計質量較高。
（二）但是有些學者的研究卻得出了截然相反的結論。
盧文彬(2003)以1999-2001年的數據檢驗了“五大”與“非五大”審計的上市公司樣本，沒有發現“五大”審計的財務報表與非五大審計的財務報表的穩健性存在差異。
李常青、王澎(2003)選取滬、深制造業118家上市公司為樣本，收集其2001年審計公費和相關財務數據，研究結果表明相對于本土小所，本土大所未能提供更高質量的審計服務。
原紅旗、李海建(2003)研究了會計師事務所的組織形式和規模與審計意見之間的關系，研究發現，目前影響我國上市公司審計報告意見類型的主要是公司本身的財務特征，會計師事務所的組織形式和規模沒有對審計意見產生明顯影響。
劉峰、周福源(2007)從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數量和會計盈余的持續性三個角度來研究事務所規模與審.計質量的關系，發現國際四大與非國際四大的審計質量并不存在著顯著的差異。
周海平、呂長江(2007)以會計盈余價值相關性來衡量審計質量，研究會計師事務所規模與審計質量之間的關系，發現規模大的會計師事務所在我國未能提供高于規模小的會計師事務所的審計質量。
李海燕、謝寧(2010)通過被審計公司的股權成本來度量審計質量，檢驗“大所”與“非大所”客戶的股權成本是否存在顯著差異，研究結果表明，“大所”客戶的股權成本并不比“非大所”的低，證明“大所”并沒有提供更高質量的審計服務，即會計師事務所規模與審計質量相背離。
三、國內外相關研究文獻評述
在將法制環境納入審計學研究之前，雖然大部分國外的相關研究都表明會計師事務所規模與審計質量之間存在著正向相關關系，該結論也在審計理論界和實務界都得到較多支持，而且往往成為審計研究中審計質量的替代變量，但是并不能因此認為我國事務所的規模化發展也必然意味著可以提高審計質量。國外的事務所發展時間較長，審計市場也有比較完善的法律制度，其市場環境已經相對穩定。成長于西方的市場環境和經濟、法律制度條件下的“國際四大”，面對中國不同的制度背景和市場環境，能否繼續保持高質量的服務水平?大規模的本土會計師事務所是否也能提供較高質量的審計服務?我國大量學者對此方面的問題進行了研究，但關于大規模事務所的審計質量是否高于小規模事務所的審計質量還存在著較多爭議。爭議可能是由于樣本選擇的年度不同、樣本量不同和采用的研究方法不同等原因造成的；也可能是由于我國審計市場結構尚不穩定所造成的。也正是因為如此需要我們對這個問題進行更加深入而廣泛的研究。
參考文獻
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[2]原紅旗,李海建.會計師事務所組織形式、規模與審計意見質量[J].審計研究,2003(l).
[3]劉峰,周福源.國際四大意味著高審計質量嗎——基于會計穩健性角度的檢驗[J].會計研究,2007(3).
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[7]張繼勛,陳穎,吳璇.風險因素對我國上市公司審計收費影響的分析——滬市2003年報的數據[J].審計研究,2005(4):34-38.
[8]劉峰,許菲.風險導向型審計、法律風險、審計質量——兼論“五大”在我國審計市場的行為[J].會計研究,2002(2):21-28.
1合同管理的階段及主要工作
目前國內的國有或國有控股水力發電企業的管理大多實行分級管控。合同管理的流程大致及主要工作如下。(1)立項階段。從合同訂立的“公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價”五種方式角度出發，合同立項可分為招標項目合同立項和非招標項目合同立項。從分級管控的角度出發，合同立項可分為集團公司立項(公司)、分公司或區域公司立項(分公司)、項目公司立項(子公司)，三個層面的合同立項按照管控權限逐級上報審批。立項流程形成的過程文件及資料主要有招標及合同簽訂計劃報表(項目公司)、單項合同立項請示(項目公司)、招標及合同簽訂計劃批復(集團公司、分公司)、單項合同立項批復(集團公司、分公司)、合同立項報審單(項目公司)及其反應本合同基本情況的資料等。(2)合同文件設計階段。合同文件的設計。采用公開招標、邀請招標、競爭性談判、詢價方式的合同文件主要包括:招標公告(投標邀請書、競爭性談判邀請書、復詢邀請書)、投標須知(競爭性談判須知、復詢須知)、評標辦法、合同條款及格式(通用合同條款、專用合同條款、合同協議書、履約擔保格式、預付款擔保格式)、工程量清單、圖紙、技術要求及標準(技術條款)、投標文件格式等。采用單一來源方式的合同文件主要包括:合同條款、履約擔保方式及格式、工程量清單計價表及其附表、資料。合同文件的設計應依據或參照標準合同文件、示范合同文本，結合本合同的具體情況、本公司的管控制度，合法合規、公平合理、科學的設計。對于可預見的事項不應留有活口，對于不可預見的事項應有原則的設計活口。合同文件的設計應遵循便于履行、易操作的原則。合同實施階段。合同實施階段是合同管理過程中歷時最長的階段。主要的工作為履行合同約定的義務、行使合同賦予的權力、監督對方(承包人、服務人、供應商、受托人等)按合同約定及時、全面的履行合同義務，處理合同變更，處理對方提出的索賠，向對方提出反索賠，辦理工程進度結算及付款。合同實施階段的管控首當其沖的是要及時、全面的做好合同實施過程記錄，養成書面溝通問題的良好習慣，對合同實施過程中發現的偏差、發生的變更等事項應及時的發出書面文件，一旦發現對方違約，應立即向對方發出書面通知，要求對方按照合同約定履行合同，收集反索賠的資料、收集解決爭議事項的資料，要有打官司的意識和證據準備，但應盡可能的協商解決爭議問題，避免采用法律手段解決爭議;其次是及時、適時的處理對方提出的合同變更、索賠等事項;再次是及時的做好工程進度結算及支付，切實有效的管控好計量、計價及支付工作。(5)合同收尾階段。合同收尾是指合同實施階段基本結束，合同履行進入了辦理竣工驗收、竣工結算階段。主要工作為整編竣工驗收資料、辦理竣工驗收，清理匯總工程計量及計價資料、處理遺留商務問題、辦理竣工結算、委托中介機構實施造價審核，編制竣工決算報告、迎接竣工審計，支付合同尾款，退還履約擔保文件或擔保金，編寫合同管理工作總結報告。
2合同設計管理
水力發電企業常發生的合同可歸類為:承攬合同(加工、定作、修理、設備更新改造、測試、檢驗等)、采購合同(買賣合同)、技術咨詢及服務合同、后勤服務合同、小型基建工程合同。合同文件的設計應遵照《合同法》等相關法律法規，參照國家工商行政管理局及行業主管部門、地方工商行政管理局及行業主管部門的示范合同文本、標準合同文件，結合標的及企業的具體情況設計合同文件。本節以承攬合同為例，探討一下主要合同條款的設計。承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人給付報酬的合同。主要包括加工、定作、修理、設備更新改造、測試、檢驗等。合同條款設計參照的合同示范文本主要包括國家工商行政管理局的加工合同示范文本(GF－2000－0301)、定作合同示范文本(GF－2000－0302)、修繕修理合同文本(GF－2000－0307)、承攬合同示范文本(GF－2000－0303)等。承攬合同的條款設計應包括以下主要內容。(1)定做人和承攬人的名稱或姓名及住所。承攬合同的當事人為定作人和承攬人。在合同文本設計時，定作人和承攬人的名稱首先要在合同正文前分段書寫，然后還要在合同正文(或附件名稱)后分欄與其單位信息(名稱、法定代表人、委托人、住所、郵政編碼、聯系人、電話、傳真、電子郵件、開戶銀行、開戶名稱、銀行賬號、簽訂日期等)合并書寫。承攬人的《營業執照》及《資質證書》等法定證件的復印件應附在合同后面備查。(2)承攬項目。承攬項目即承攬合同的標的。標的就是“經濟法律關系的客體”，即“經濟法律關系主體的權利義務所共同指向的目標”。標的可以是“物”，也可以是“行為”。合同標的是指合同當事人之間存在的權利義務關系，它是合同成立的必要條件，是一切合同的必備條款。合同標的是多種多樣的，一般分為四類:一是有形財產，指具有價值和使用價值并且法律允許流通的有形物，如生產資料與生活資料、貨幣和有價證券等;二是無形財產，指具有價值和使用價值并且法律允許流通的不以實物形態存在的智力成果;三是勞務，指不以有形財產體現其成果的勞動與服務，如運輸合同中的運輸行為，委托中的、行紀、居間行為等;四是工作成果，指在合同履行過程中產生的體現履約行為的有形物或無形物。承攬合同的標的是完成一定的工作成果(加工物、定作物、修理物、更新改造的設備、測試物、檢驗物等)。是承攬合同雙方當事人的權利義務所共同指向的對象，是承攬合同法律關系的客體。它是承攬合同權利義務的基礎，反映了當事人的訂約目的和要求，是承攬合同成立的基本條件。沒有標的，承攬合同關系不可能建立。承攬合同的標的在合同條款中一般以承攬項目名稱(加工物名稱、修理物名稱、更新改造物名稱、測試物名稱、檢驗物名稱)表示，如“××水電站1#機組A級檢修工程”、“××水電站1#機組制動器改造工程”等。項目名稱的確定，應遵循準確表示的原則、保持與檔案記錄名稱一致的原則。(3)承攬項目范圍。承攬項目范圍即承攬合同標的的數量，即合同范圍，是標的量化的約定，是標的計量。
3合同的公證與審計
合同的公證，尊重自愿的原則，雙方當事人均可提出公證的申請。公證形成的法律文書為公證書，公證書不僅在國內具有法律效力，而且還具有域外法律效力，公證書是證明法律行為、有法律意義的事實和文書的真實性、合法性的可靠的司法證明文書，被廣泛地運用在國際交往中。在國際上，公證書得到了廣泛的承認，在域外也具有法律證明力，是進行國際間民事、經濟交往不可缺少的法律文書，這是公證證據效力在空間上的延伸。但是，合同的公證，在合同管理中往往被忽視，應給予重視。合同的審計。從審計的范圍層面，包括合法性方面的審計，合同價格的合規性及合理性方面的審核及審計，合同管理過程中的合規性審計。審計機構的層面，包括外部審計(國家審計機構的審計或國家委托的審計公司的審計)和內部審計(企業審計部門的審計或企業委托的審計公司的審計)。為此，對于按規定必須要審計的合同，在合同條款的設計時，應增加約定審計事項的條款，以免引起付款方面的爭議，如增加“竣工結算價款的支付，須通過造價咨詢公司的造價審核、審計公司的竣工決算審計后方可支付”等條款。
4結語
水力發電企業的合同管理是任何一個企業都不可避免的一項綜合性管理。合同管理不僅涉及到合同管理專業，同時也要涉及到工程技術管理、生產管理、工程造價管理、財務管理、法律法規管理等專業管理。應設置合同專業管理部門或合同管理專職人員，建立健全合同管理的制度體系，制定本企業的示范合同文本，制定合同管理的過程文件及資料體系文件。做為企業的管理層，應重視合同管理，設置主管或監管領導，協調合同管理中的事務性工作。做為合同管理的專職人員，應嚴格遵守合同管理的法律法規、企業合同管理制度，實施合同管理工作，協調各專業部門及人員做好合同管理的具體業務工作，應不斷地學習合同管理的理論及相關專業技術知識，尤其是工程造價專業管理知識，在合同管理的實踐中不斷地總結，揚長避短，去粗取精，永無止境的提高合同管理的技能和水平，為企業爭取最大的利益，避免合同管理中的過錯給企業帶來的損失。最后需要說明的是:上述合同管理的思路，僅是筆者從事合同管理經驗的一點總結，只是合同管理的滄海一栗、片面見解，參閱者應去糟存真、去偽存善，吸取適用的、摒棄無用的，以免帶來不必要的損失和麻煩。
作者：薛玉林 單位：毛爾蓋水電有限公司
關鍵詞：公司舞弊審計奉獻防范
0引言
從2001年利潤神話造就銀廣夏的特大造假騙局，美國安然公司破產，被譽為經濟警察的注冊會計師開始如履薄冰，到2005年偷梁換柱之科龍電器，顧雛軍被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融颶風”逐步使全球經濟活動遭受空前的考驗。至2008年底，美國第五大投資銀行貝爾斯登、第三大投資銀行美林證券被美國銀行收購、第四大投資銀行雷曼兄弟破產，華爾街排名前五名的投資銀行垮掉了三家。同時，中國東南沿海出口型生產制造型企業在嚴峻的經濟形勢下倒閉潮。各產業鏈結構面臨重構并整合。中國
這使得基于真實、完整性的公司經營環境面臨巨大沖擊。對舞弊的審計已經引起國際及中國審計理論界和實務界的極大關注，因此，在此嚴峻的形勢下，我們需要對舞弊及審計風險防范進行更加有效的控制和防范。
1舞弊的概念及分類
1.1舞弊的概念在定義舞弊時，舞弊是一種以欺騙性手段，故意違反法律法規，從而獲取某種利益的行為舞弊的行為。主體具有獲得自身某種利益的特定目的。采取篡改、偽裝、粉飾、仿造等特定手段，屬于一種不法行為，且表現比較隱蔽，可能使公司或其股東、債權人遭受較大損失。凡涉及公司內部有關人員的故意欺騙行為，如提供欺詐性的財務報告以及職員欺詐等，稱之為舞弊。
1.2舞弊的分類
1.2.1對公司不利的內部人員舞弊：包括現金轉移、非法占用和偷竊、前端舞弊、增加支票票面價值和偽造簽字或背書、操縱處理應收款（如截留挪用和偽造信用證操縱處理應付款）；
1.2.2有利于公司的舞弊：包括通過使銷售收入、利潤和資產價值上漲、少報支出損失和負債、不記或推遲記錄退貨情況、早記銷售收入和使期末庫存價值上漲等手段使利潤趨于平衡、虛假做賬、提現、挪用、價格壟斷、通過一些計謀（如缺斤短兩、以次品充當好品和用、虛假廣告來欺騙顧客）、違反政府法規（如環境保護法或稅法、違反行業準則、腐蝕客戶人員、政治腐敗、虛報政府合同的成本）
2我國公司舞弊性財務報告的現狀和舞弊手法
我國公司舞弊性財務報告的典型例證和特點
我國上市公司存在舞弊性財務報告的現象非常嚴重，具有以下一些特點：①舞弊金額巨大我國上市公司財務報告對利潤的人為操縱動輒幾百萬甚至多達幾個億；②舞弊方向多為虛增利潤、高報業績關于我國上市公司舞弊性財務報告的方向除了少數公司虛減利潤外，一般均為虛增利潤；③采用直接虛構交易等多種手段舞弊；④舞弊性財務報告經常涉及子公司或其關聯方。
我國上市公司財務報告舞弊通常有其子公司或其關聯方協同作弊，包括如下舞弊項目內容：①虛假或提前確認銷售收入；②非經常損益；③虛列存貨；④費用的任意遞延和資本化；⑤漏列負債；⑥會計政策、會計估計的歪曲和濫用。
因此，舞弊帶來的防范和檢查非常關鍵，審計人員應該在2008年帶來的金融風險浪潮下，采取更加警惕、敏感的態度，應該認清：①任何一個組織的管理當局都可能有動機錯報或不披露；②公司治理結構的缺失和管理當局的不誠實品質可能滋生舞弊；③對于舞弊性財務報告風險的測試可能發現舞弊的征兆。
并采取應有的職業判斷和應有的審計程序、思維方式：
審計職業判斷是指審計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關學科的知識與經驗作出取舍的決策。
在保持應有的職業謹慎和職業懷疑的基礎上，積極主動地運用職業判斷，這樣才是真正的勤勉盡職，才能合理保證發現影響財務報告的重大舞弊。
考慮舞弊性財務報告的風險是否存在，評價舞弊性財務報告的風險，確定重要性水平。判斷管理當局聲明是否可信，針對分析性復核的結果設計細節測試選擇抽樣樣本及評價抽樣結果。判斷審計證據的真假和證明力。發現舞弊信號后應追加哪些程序等等。
問號思維：對舞弊性財務報告的審計理念中有一種非常重要的思維方式即問號思維，善于打破常規從會計資料中敏銳地捕捉到不同尋常之處比舞弊者更聰明要想能識別舞弊性財務報告就意味著要學習舞弊者的思維方法像舞弊者一樣想問題公司存在財務危機嗎是否有必要提供虛假財務信息。
3舞弊性財務報告的重要審計技術
3.1分析性復核分析性復核的重要性分析性復核是指分析被審計公司重要的比率或趨勢包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異，在進行分析性復核之后，舞弊性財務報告疑點就很可能被發現一種新的分析工具利潤操縱預警指標體系，如果一個會計期間的資產增值率比前一會計期間高則可能暗含管理當局對利潤的操縱。
3.2函證函證是指為印證被審計會計記錄所載事項，防止被審計單位弄虛作假而向第三者發函詢證的方法，這是對付舞弊性財務報告的銳利武器。
3.3存貨監盤存貨監盤應格外小心。所謂存貨監盤是指現場監督被審計公司存貨的盤點并進行適當的抽查。
3.4詢問很可能發現線索在很多審計失敗的案例中為什么沒有人揭發舞弊因為沒有人問
3.4.1詢問的對象和時機由于大多數舞弊性財務報告的舞弊者是被審計公司的單位負責人和財務負責人因此當注冊會計師對財務報告進行審計時至少應詢問三個人公司總經理或CEO理財務經理或CFO和總經理助理，還應詢問公司的法律顧問，以查找有無未列示的負債，詢問負責應付賬款的會計人員，了解是否將未支付的發票隱藏起來。至下一會計期初，詢問工程師、倉庫保管人員裝運人員等，了解有關固定資產、存貨的情況，詢問剛離職的職員，了解公司以前有無舞弊等等。
由于舞弊性財務報告是個敏感的話題，因此應把握好詢問的時機，應和有關人員建立了一定程度的熟悉和友善關系之后，開始運用詢問程序，一開始問輕松的問題，然后逐漸詢問敏感問題，并將詢問過程和結果記錄于審計工作底稿。
3.4.2提問的設計應在詢問前事先準備好關于舞弊性財務報告的問題，提問由一般到具體、由容易到艱難、由輕松到敏感。
對舞弊性財務報告的提問設計是值得學習的專門技術。比如對財務經理，可詢問如下問題：
你知道如今的獨立審計準則要求注冊會計師在每個公司的財務報告審計中都要評價由于舞弊所致的財務報告重大錯報風險我們需要向你了解這方面的問題你能理解嗎應得到肯定的反應？
我們知道通常在大多數公司都有不同程度舞弊，即便金額很小，你認為同其他公司相比，你們公司的情況如何？
公司以前發生過舞弊嗎？個公司是否有正直的企業文化，這個問題將從一定程度上了解公司賬簿記錄中，哪個賬戶最容易受到舞弊？為什么？
在我們的審計中應檢查什么具體項目來確定你們公司沒有舞弊問題。大多數舞弊性財務報告由公司總經理策劃而由財務經理執行，有沒有任何可能讓別人說你們公司高層管理當局有歪曲賬簿記錄的動機？
你們公司的總經理或其他人曾要求你做不合法或不符合職業道德的事情嗎？
有人要求你向注冊會計師隱瞞資料更改某些文件或在賬簿中作虛假會計分錄嗎？
在一些情況下，公司總經理進行舞弊性財務報告緣于其個人的財務困境你是否意識到有什么情況可能促使你們總經理舞弊嗎？
我需要問的最后一個問題是，你是否有對公司的舞弊行為，該問題直截了當，放在最后但有必要問該問題。
再比如，對于虛增存貨的詭計，可向存貨保管人員詢問：首先設法打消被詢問人的心理障礙，然后提問：公司里有人要求你不如實填寫發出或收到貨物的數量嗎？你是否意識到公司里有人要求你涂改入庫單、出庫單的日期？公司里有人要求其他員工做你認為不合法、不符合職業道德的事情嗎？
3.4.3運用審計心理學獲得更多有用信息對于未經確實的回答，應當心。不要完全相信。當感到迷惑時，應大膽地說出并作進一步了解。在進行勤勉的詢問時，應充分應用審計心理學。從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷。①語言反應、②非語言反應。
3.4.5有效利用專家的工作在審計過程中，審計人員可以根據需要，利用專家協助工作。在決定是否需要利用專家協助工作時，應當考慮相關項目的重要性；相關事項的性質、復雜程度及其風險；可以獲取的證據數量和質量。應當獲取充分、適當的證據，以確信專家的工作能夠實現特定的目標。
可以在以下方面利用專家的工作，如特定資產的估價、特定資產數量和物質狀況的測定、需用特殊技術或方法的金額測算、未完成合同中已完成和未完成工作的計量、涉及合約、訴訟和法律糾紛等的法律意見，以及其他需要利用專家工作的方面等。
4評估管理層逾越內部控制的程序：
4.1檢查特殊分錄和其他調整分錄，以收集舞弊可能導致財務報告重大錯報的證據。不少的管理舞弊往往是通過不當會計分錄或調整分錄的方式來操縱的，審計人員不但應該注意復核非正常或非標準的分錄，還需要了解財務報表的手工或自動編制過程及有關信息的披露過程，特別關注重大錯報可能會怎樣發生。應根據專業判斷評估舞弊風險，不是先考慮內部控制在有關財務報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施，而是依據財務報告及賬戶的性質和復雜性，驗證各種證據；
4.2對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核，以發現導致重大錯報的舞弊偏差。審計人員不但應該關注管理層蓄意用于不當盈余的會計估計偏差，還需要對以前年度的重大會計估計實施再復核程序，以發現任何潛在的可能單個出現時卻屬適當盈余管理行為的舞弊情況；
4.3對大筆非正常交易業務的合理性進行評估。復雜的經營結構及交易安排，特別是涉及特定目的個體或關聯方的惡意交易安排，是管理舞弊的慣用伎倆，審計人員應該具備評價這些重大交易的相關知識。另外，SASNO.99強調要求清楚了解重大非正常交易的實質，評價其內在合理性，并將其作為審計重點。如果審計人員認為錯報是由于舞弊造成的，審計人員應該進行評估，尤其要考慮誰參與了舞弊。如果高層管理人員涉嫌舞弊，它可能說明另外一些問題，如管理層的品質、忠誠。在這種情況下，應該重新評估管理舞弊的風險以及它的影響。
5風險評估結果作出回應
審計人員應該考慮舞弊風險的評估結果是否表明需要全面回應或針對特定賬戶余額或交易類型予以特定回應，或兩者同時回應。
一般來講審計人員要保持專業懷疑態度，根據評估結果修正原來的審計程序。但有時，盡管存在舞弊風險因子，審計人員仍然認為原來的審計程序已經能夠回應舞弊風險。或者審計人員也可能認為原來的審計程序無法有效的加以修正，在這種情況下，審計人員應該退出審計合約，并與適當的管理層交流。
6總結與分析
國內違規成本低，是頻頻出事的重要原因。在美國一旦出現會計審計問題，有關監管機構按法規進行嚴懲，股民也
利用法律武器討回損失。但自次級債危機爆發時刻起，國際商業信貸銀行倒閉案及現階段投資銀行倒閉并購案，使包括美國在內的各國均蒙受了巨大的損失。在中國，由于相關法律的不很健全，我國有關部門對違法行為所進行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。
誠信制度建設面前“人人平等”，應廢除“超國民待遇”的相關文件，完善平等競爭的平臺。同時，有針對性地強化懲戒措施。健全國家法律等措施。同時，運用好審計方法及審計技巧，將審計職業人員風險規避到最低。
參考文獻：
[1]陳漢文主筆.證券市場與會計監管.中國財政經濟出版社.2001年.
[2]張蕊編著.舞弊甄別與訴訟.會計經濟管理出版社.2000年.
[3]新華網.雷曼兄弟新聞綜述.2008年09月15日.
銀行內部審計所發揮的作用
縱觀美國和英國等發達國家商業銀行的內部審計，我國和這些國家相同的是，我們國家商業銀行的內部審計的概念同樣是要在商業銀行內部創建一個單獨的，非主觀的監管，評論和詢問職能的機構，采用報表的方法，全面考察領導級別管理工作人員的成績效益完成情況等系統，規范的方式，可以達到提升企業工作效率，而且能夠幫助銀行上層領導和有關監管人員全面的履行責任的作用。銀行的內部審計是銀行調控體制里面最主要的組成之一，它和銀行運營風險預防和大體內部調控結構有著密不可分的關系。
銀行內部審計應具備服務意識
進行銀行內部審計的工作人員要跟得上現如今時展的步伐，第一就是要把角色轉變好，原來的角色是找尋弊端方面的經濟警察，而現在的職責是為當領導的提供意見和幫助領導做決策，同時也是被審計單位的答疑人員和合作伙伴，要進一步適應這種角色的轉變，讓銀行的上層領導和被審計公司能真正的感覺好內部審計人員是憑借對內部調控機制的審查，評價，給予意見，答疑和提出該整方式，協助他們實現經營管理的目的。當轉化成這種服務類角色之后，以前到達被審核單位后，審核單位不配合和方案的狀況，就能全方面的減少或者是根本消失，用服務的方式能加強雙方的理解和配合，讓內部審計工作人員和被山河公司都在平常的心態和工作環境里面。這樣就可以讓被審計單位不再對審計工作進行避讓，而是非被動的去找審計機構，讓審計機構對他們所關心的某個組織或者某種工作進行審計。這樣看來，經濟警察就不存在了，成為了一個解決問題的部門。內部審計工作人員對服務的轉化，要求了審計工作人員提高服務意識，從根本上改變讓監督成為最重要的事情，所有工作都要從服務的角度來看，從而展開審計工作。
加強我國商業銀行內部審計工作服務職能需要注意哪些問題
在我國商業銀行內部審計工作中應該全面考慮下面兩個方面，才能講其服務職能充分的發揮出來：
（一）內部審計機構要以單獨性為工作主要目的
和全球共同發展，借鑒外國走在世界最前沿的商業銀行內審觀念和準則。現在我國已經基本完成了商業銀行股份制改革，那么就應該效仿英國和美國，在每個商業銀行都具備原來系統檢審制度之后，創建國家單獨第三方商業銀行內部審查制度和機構。這樣才能讓內審工作能為內部調控管理進行服務，還能監督經濟利益的提升。
（二）提升內部審計人員的整體服務意識
這就要求提升內部審計人員的素質。要全面轉變我國商業銀行內部審計機構是后勤機構的一你想，要招聘優秀人才到商業內審機構進行任職，這樣才能保證銀行有和銀行規模和工作相對應的審計能力。創建專門的商業銀行內部審計人員考核準則和體制，檢查審計人員的專業證書。同時，要保證內部審計工作人員的比例，比如中國人員銀行要求比例在百分之二，國際大多數國家標準是百分之五。與此同時，要保證百分之二十的審計人員的固定工作，這樣才能保證商業銀行內部審計工作日常需求。（本文作者：鮑東來單位：海南師范大學）
【關鍵詞】審計獨立性；報酬支付；審計質量
一、審計人員的公務員化定義
審計獨立性與審計質量息息相關，如何提高審計獨立性的討論從未斷絕，如果審計工作人員失去了獨立性，與被審計單位變成了利益共同體，那么審計機構和審計人員在執行任務時便不會保持客觀的態度，一旦帶上了感彩，那么審計人員做出的決定便不是那么的公正，如果連公正都不能保證，那么審計工作的質量又何來保證。眾所周知，無數審計失敗的案例往往都是和審計獨立性缺失有關。失去了審計的獨立性便失去了審計的靈魂。所以，審計獨立性在審計中一直占據著重要地位。
審計獨立性的重要地位致使關于審計獨立性話題的探討從未斷絕，但是現在的審計工作的報酬都是由被審計公司支付，這使會計師事務所在一定程度上依賴于被審計單位，獨立性受到損害，使審計工作人員的審計報告的質量也受到一定程度的懷疑。
于是審計工作的報酬支付一直是一個焦點問題，美國紐約大學的羅恩教授率先提出了財務報表保險制度，即由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，割斷會計師事務所對上市公司管理層的依賴，以提高審計的獨立性。還有的學者則認為由證券交易所介入的第四方來監督審計報酬的支付也能提高會計師事務所的獨立性，提高審計工作的質量。
我認為審計人員的公務員化也是提高審計獨立性的一個可行的途徑。在此提出，希望能起到拋磚引玉的作用。
審計人員的公務員化，就是如同注冊會計師般，由相關機構（審計署或財政部）在國家審計署的基礎上改組成立一個審計公務員部門，通過專業的審計考試和相關評估后，將要從事審計工作的人員錄為公務員，然后對注冊的審計工作人員進行管理和任命等，審計工作人員的審計報酬由國家以工資的方式發放，這樣就割斷會計師事務所和被審計單位的依附關系，以此來提高審計獨立性。
二、審計人員公務員化的必要性
在現階段，只有中國審計署才吸納審計公務員，這些審計工作者只從事國家審計，對于社會的審計甚少插足，只是起一個監督的作用，對全國的審計工作起一個管理的作用。從事公司審計的仍然是社會上的會計事務所的審計人員們，他們并不是公務員，審計費用仍是由委托人所出，即被審計的公司所出，也就是說被審計的單位其實是會計事務所的衣食父母，這當然降低了審計工作人員的獨立性，甚至出現了會計事務所之間為在激烈的競爭中勝出而迎合被審計單位的現象，預審也成為了社會審計工作中一個必不可少的工作程序，即在正式審計之前還要先告訴被審計單位哪些地方要先改進的，這理所當然地減低了正式審計報告中真實性，阻礙了公司審計的發展。
而如果審計人員公務員化，即審計人員的工資不是由被審計單位支付，而是由財政部統一發放，就割斷了會計師事務所和被審計單位的依附關系。極大地增強了會計師事務所和審計人員的獨立性，審計報告的可信性就大大地提高了。所以審計人員公務員化是很有必要的。
三、審計人員公務員化的可行性
這一制度雖然說是聞所未聞的，也是個人想法，但我認為也并不是空想，還是有其可行性的。
（1）首先從審計工作人員的工作能力來看，審計工作人員是有足夠的資格成為公務員的。大家都知道公務員是國家工作人員，既然夠得上國家級別，當然必須有出眾的品格和技能。而能夠從事審計工作的人員從品格上必然是正直高尚的，各種知識儲備和工作經驗更是要十分充才能夠有資格去從事審計工作的。
所以如果將立志從事審計工作的人員經過一定的考評后收納為公務員從能力勝任方面考慮還是十分可行的。
（2）從制度上看，由于已經有了中國審計署這一專門管理國家審計的部門，所以也不需要專門成立一個新的部門，完全從頭開始進行制度設計。只需要在中國審計署的指導下進行制度改革就可以了。
當然，國家審計署是國務院28個組成部門之一，是國務院總理領導的，主管全國的審計工作。審計長作為審計署的行政首長，是國務院組成人員。所以也不能夠讓國家審計署直接去管理從事社會審計的工作人員，否則國家對經濟的干涉力度不知不覺中就加大了，也不利于市場經濟的發展，所以我認為可以讓國家審計署作為一個監督部門，從事社會審計的這部分人員的管理還是要交給財政部去具體實行。當然，財政部雖然也屬于政府部門，但是政治性并沒有國務院強。
至于具體的制度設計必須包括審計公務員的錄用，審計公務員平時的管理都必須考慮周全。所以從制度的實行這一方面來看，審計工作人員公務員化也是有可行性的。
（3）接下來的就是經費問題了，經濟基礎決定上層建筑，所以經費問題的處理是最關鍵的。要增加這么多的公務員，經費的增加肯定是不可避免的。其實，這筆額外的養活審計公務員的費用是不必由國家來出的，我的設想是，被審計的單位應該每年向管理審計公務員的部門上交一筆錢作為審計支出，當然審計費用的標準應該由相關部門根據每個公司的規模等具體情況來作出規定。費用可以在每年的年末收取，以防止公司破產清算要返還費用。
管理審計公務員的部門收到費用后再作為工資發給審計公務員們，這樣，養活審計公務員的經費問題就解決了。在解決掉審計公務員們的支出問題外，也不會增加國家的額外負擔，費用仍然由被審計單位出，但是由于國家這只手的隔離，審計公務員的工資的發放還是由國家來分配支付的。
由于被審計單位是必須要支付審計費用的，所以他們也不會拒絕向國家支付這筆經費的，何況國家的指令是強制性的。所以，從經費問題這一角度看，審計工作人員公務員化也是具有可行性的。
四、審計人員公務員化的益處
從上面的可行性分析上，我們可以看出審計工作人員公務員化就讓審計人員的報酬由國家以工資的形式發放，雖然實際來源并未改變，但被審計單位已經不是審計工作人員報酬的直接支付者，不再是審計師們的衣食父母。如此一來，會計師事務所對上市公司管理層的根本沒有依賴了，而是以一個真正的審計者的角度去從事審計工作，這大大地提高審計的獨立性。能更好地起到保護投資者的利益、維護證券市場秩序的作用。
五、審計人員公務員化局限性
當然，不得不說，這一制度還是有其自身局限性的。眾所周知，審計工作人員要保持獨立性，思想上和行為上都必須保持獨立，當審計報酬是由被審計單位支付時，他們會傾向于被審計單位。可是，如果審計工作人員變為國家公務員后，他們從思想上其實也不是完全獨立的，作為公務員，他們的思想和行為上會傾向于國家，可能會為了政績等相關因素而失去公正的立場，從而影響審計報告的質量。
此外，國家通過全面地接觸社會審計就不自覺地加大了經濟的干預力度。畢竟以前的審計署只是進行國家審計，對社會審計只是起管理監督的作用，不會去具體接觸。而此制度會讓公司的經濟活動都由公務員審計，國家自然會對公司的經營狀況更加了解，干預的范圍就加大了，這可能會進一步影響到宏觀調控政策的制定，產生多米諾骨牌效應。
還有一點必須提到，國家對公司的經營狀況進行全面的了解，這肯定是被審計公司不樂意接受的，但是，作為國家治理管轄下的團體，他們又必須接受審計公務員們的審計，作為上市公司，他們也需要一份好的標準審計報告，那么在不得不被審的情況下，公司內外兩套賬可能會更加盛行了，這對于信息的完全披露也是一個威脅。
雖然審計人員公務員化這一制度有其局限性，但是每一個制度都是有其局限性的，關鍵要看它的局限性和優勢之間的博弈，況且我認為這一制度的局限性其實主要集中在國家對經濟的干預范圍和力度的控制上，如果處理好了這一點，這一制度還是十分可取的，有一定的實踐意義。
當然，由于本人經驗閱歷的缺乏，文章必然存在很多不足之處，希望讀者能進行批評指正。
參考文獻：
一、內部控制審計相關概念的界定
財政部等五部委于2010年a的《企業內部控制審計指引》明確提出內部控制審計的官方定義，指引指出內學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運用的有效性進行審計。對于此定義，可從以下兩個角度理解。
（一）內部控制審計的執行者角度
企業內部控制審計的執行者是作為獨立第三方的會計師事務所，它在目標企業的委托下，通過實施審計工作獲取充分適當的審計證據，對內部控制的有效性發表負責任的審計意見。對于內部控制審計，企業可以選擇對財務報表進行審計的同一家會計師事務所，也可以選擇非同一家會計師事務所。
（二）特定基準日的角度
對于特定基準日，是指能夠反映內部控制設計和運行情況的相當長的一段時間。它強調注冊會計師需要對截止至某基準日內部控制的有效性發表意見，而不是對企業整個會計期間的內部控制有效性發表意見。
二、《內部控制審計指引》實施后對內部控制審計的相關情況分析——以2011年和2012年上市公司執行企業內控規范體系情況分析報告為例
財政部會計司與證監會會計部近兩年持續關注我國上市公司執行內控規范體系的情況，并聯合了我國上市公司2011年和2012年執行企業內控規范體系情況分析報告（以下簡稱2011年報告、2012年報告），報告總體揭示了企業內部控制規范體系運行平穩、實施范圍不斷擴大。對于內部控制審計情況的披露顯示，總體而言，內控審計的實施現狀有所改善但不容樂觀。
實施內部控制審計的上市公司數量大幅增加，內控披露現狀更加真實。2011年境內外同時上市公司披露的內控審計報告中僅新華制藥（000756）一家被出具非標意見，盡管在此報告期內存在內部控制缺陷的公司占比達73.1%，卻沒有一家受聘的會計師事務所在內控審計報告中增加強調事項段提醒利益相關者關注被審計公司的一項或多項重大事項可能帶來的風險。
三、內部控制審計的實施現狀所引發的理論思考
（一）企業內部控制自我評價和注冊會計師內控審計之間的關系
受聘注冊會計師對企業內控進行審計的對象是以企業內控報告為主體的有關內控有效性的認定，注冊會計師學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨應在保持獨立性和應有職業謹慎并具備一定的專業勝任能力的前提下對公司內控有效性發表意見，因此二者是鑒證與被鑒證的關系；同時，注冊會計師在實施內控審計的過程中，可以適當考慮是否利用企業內部審計人員、內控評價人員和其他相關人員的工作以及利用的程度，但前提是應當對企業內控自我評價工作進行合理評估，特別是對相關人員的專業勝任能力和客觀性進行充分的評價，因此二者又存在利用與被利用的關系。
（二）內部控制重大缺陷的評價與認定
注冊會計師對內部控制重大缺陷的認定直接影響對內控是否有效的審計意見的出具。《內部控制鑒證指引》中明確定將內部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但對內部控制缺陷程度的判斷仍缺乏統一且可觀察的標準。筆者認為，在這種現實狀況下，注冊會計師應采用明顯跡象與確切定義相結合的方式去認定內部控制重大缺陷。
如今，隨著內部控制審計在企業管理中所發揮的作用越來越顯得重要，企業對內部管理也在不斷地提高重視程度。2012年1月1日開始，企業內部控制已經進入強制性披露階段，注冊會計師作為內部控制審計的執行者，應能夠按照《企業內部控制審計指引》及相關執業準則的要求，認真制訂審計計劃，合理確定審計范圍與重點審計領域，嚴格實施控制有效性測試，有效識別、評價內控缺陷，形成恰當審計意見，使內部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發展。
參考文獻
[1]石漢.會計內部控制的完善與規范[J].審計理論與實踐，2009，（1）.
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