時間：2023-09-04 16:56:05
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇簡述稅收與稅法的關系，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：會計制度；稅法規(guī)定；相互協(xié)調
隨著全球經濟一體化的形成，全球市場競爭變得日益激烈，企業(yè)要想在這種環(huán)境下生存，就必須提高自身的競爭優(yōu)勢，探索企業(yè)發(fā)展的重要推力，在企業(yè)經濟發(fā)展中，會計制度的改革能有效提高會計收益，并且相關的稅法規(guī)定能保證企業(yè)實現(xiàn)公平納稅。盡管企業(yè)會計制度與相應的稅法存在差異，但是在一些概念、原則以及方法上面卻有很大的一致性，要想使兩者相互協(xié)調，就要先考慮兩者存在的具體差異。
一、會計制度與稅法規(guī)定存在的差異
（一）時態(tài)性差異
我國的會計核算主要是針對當下我國加入WTO的國家市場經濟，更多考慮的是世界性的影響，因此，會計的許多準則與國際接軌，在會計核算的制定上，應具有超前性以及突發(fā)性。然而在國家的稅法規(guī)定上，由于世界各國經濟體制以及經濟結構的不同[1]，因此稅法的規(guī)定也因國家而異，目前沒有形成統(tǒng)一的標準，因而在稅法規(guī)定上也不存在與國家接軌的概念了，我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定，是從計劃經濟體制下不斷發(fā)展而成的，根據(jù)我國不同階段的國情而不斷發(fā)展發(fā)生改變。很明顯，從時態(tài)的概念上看，會計制度的改革步伐遠遠超過稅法，一個是國際性的，一個是國家性的，這種時態(tài)差異所存在的客觀性與復雜性，在當前以及今后的很長一段時間仍然無法實現(xiàn)協(xié)調統(tǒng)一。
（二）制度性差異
制度差異主要表現(xiàn)在兩者基本標準上，對于會計制度，會計收益是指會計收入減去相應的會計費用；而對于稅法制度，國家應稅所得等于實際應稅收入減去法律規(guī)定的征稅項目[2]。對于企業(yè)生產各稅收的制定上，兩者有不同的標準以及規(guī)定：稅收制度所對應的稅收收入存在兩個標準，即權責發(fā)生制以及收付實現(xiàn)制。而財務會計對應稅的標準主要遵從權責發(fā)生制，雖然在當前市場經濟體制下企業(yè)的應稅收入以及會計收入都是隨著市場變化而變化的，但是實際上，如果企業(yè)納稅人僅僅實現(xiàn)了產品的生產而為發(fā)生銷售行為時，也要支付相應的稅收費用，這對企業(yè)的資金積累造成巨大的影響。
（三）意圖性差異
主要是指兩者服務的對象不同，稅法規(guī)定所服務的對象為國家，而會計制度服務的對象為企業(yè)，前者主要是以強制性為主要特征，后者更加靈活穩(wěn)健。在現(xiàn)實中，這兩者的差異存在兩種后果：一種是符合國家征稅政策，稅法制度給予納稅人充足的籌稅時間，納稅人可以利用這段時間充分發(fā)展企業(yè)業(yè)務；另一種是與國家征稅政策相悖，就是我們常說的“逃稅漏稅”，但是隨著稅法制度與的規(guī)定，這種差異在逐漸減少。
二、會計制度與稅法規(guī)定差異引起的問題
（一）增加企業(yè)財務核算成本及稅收成本
隨著世界經濟的快速發(fā)展，我國的會計制度也在不斷與世界接軌，改革并補充現(xiàn)有的會計核算。而稅法制度卻只是做適當?shù)恼{整，并沒有太大的改變，比如我國的稅法自1994年1月28日頒布到現(xiàn)在，只發(fā)生了六次修正[3]，且最近一次的修正在2011年6月30日，修正內容也只是適當?shù)倪M行項目的增加以及制度的優(yōu)化，因此，我國的會計制度與稅法規(guī)定的差異性在不斷擴大。這種差異性導致納稅調整的項目增加，從而加大了進行納稅調整的工作量。有時稅收對于同一筆業(yè)務要進行多個稅種的調整，比如對銷售業(yè)務的稅收調整，既要考慮銷售增值稅，又要考慮城市建設一級教育附加費，甚至還要調整消費稅；有時對于同一筆業(yè)務的稅種既要適量增加又要適量的減少，比如固定資產提減值準備后，不但要重新計算折舊額，還要采用稅收制度不允許的折舊方法，折舊考慮帶增加所得稅與減少所得稅的情況。這種調整不但增加了稅收工作及稅收成本，而且增加納稅企業(yè)財務核算成本，對企業(yè)發(fā)展產生一定影響。
（二）企業(yè)利用會計制度與稅法規(guī)定的差異進行逃稅
行為現(xiàn)在的很多企業(yè)能實現(xiàn)逃稅行為的主要原因是利用會計制度與稅法規(guī)定差異形成的征稅漏洞，采取不同的會計政策的選擇來達到避稅行為，并且相應的稅法沒有進行相應的限制，比如少數(shù)企業(yè)慣用的資產折舊法、不同類型的存貨計算方法以及調整利稅分配的主次順序來達到避稅行為。還有一種逃稅行為是企業(yè)利用國家制定的各種優(yōu)惠政策來調整業(yè)務達到逃稅的目的，比如興旺達型材有限公司與臺商滿達電子公司新投資興辦康旺達實業(yè)公司，根據(jù)國家相關的稅收優(yōu)惠規(guī)定，新成立的康旺達實業(yè)公司可以享受三年的免稅期，同時康旺達公司進行實業(yè)生產所涉及的原材料主要由興旺達型材料有限公司提供，這樣興旺達有限公司就可以利用材料的低價供應給康旺達公司，實際上是轉移企業(yè)生產利潤，但是本身資金流動不受影響，利用這種方法來實現(xiàn)逃稅行為。
（三）增加了稅收部門的監(jiān)管成本
稅收監(jiān)管工作很大程度依賴會計信息。會計信息在企業(yè)發(fā)展中占據(jù)重要地位，相比企業(yè)其他經濟信息而言，擁有更強的可靠性以及更低的資金獲取成本，能系統(tǒng)全面的反映企業(yè)現(xiàn)有的發(fā)展狀況及財務狀況，這就自然而然的成為企業(yè)稅收的重要參考。從這個層面來看，我國的稅收監(jiān)管應基于會計信息支持的基礎上來實現(xiàn)，但是現(xiàn)有的會計制度與收受規(guī)定差異性不斷加大，這在一定意義上等同于放棄了會計信息，必然增加了稅收監(jiān)管成本，使得征稅征稅工作很難實現(xiàn)。
三、協(xié)調會計制度與稅法規(guī)定的舉措
會計制度與稅法規(guī)定之間實現(xiàn)有效協(xié)調需要花費長期的時間，并不是一蹴而就的，受到目前世界經濟快速發(fā)展的影響，要盡量彌補兩者在時態(tài)上存在的差異，就必須盡量融合兩者在一些概念、原則以及方法上的相同之處。從我國市場經濟發(fā)展現(xiàn)狀上來看，會計制度與稅法規(guī)定在協(xié)調中不能過于片面的強調兩者的差異，否則會產生嚴重的負面影響，結合我國經濟發(fā)展現(xiàn)狀，可以通過以下幾個方面實現(xiàn)兩者的協(xié)調：
（一）相關的政策制定部門要加強溝通
會計制度與稅法規(guī)定兩者相互關聯(lián)，雖然兩者的日常管理以及具體條例的制定分屬于國家財政部和國家稅務總局，但是為了防止兩者在制度的制定與執(zhí)行中發(fā)生立法取向問題，在實際的會計制度與稅法規(guī)定的執(zhí)行上要加強兩個主管部門的溝通與合作。由于我國經濟形式的不同，在會計準則的制定上必然與歐美等發(fā)達國家存在較大差異，比如美國的會計準則主要由民間經濟團體組合制定，而我國的會計準則主要由政府制定，因此制定部門之間擁有溝通優(yōu)勢，協(xié)調兩者的關系就應將這種優(yōu)勢擴大，設立由兩大機構主要代表組成的日常溝通協(xié)調部門，針對會計制度與稅法規(guī)定的制定與執(zhí)行進行必要的溝通合作，有利于減少兩者差異所產生的不必要損失，并且能協(xié)調兩者的關系。
（二）稅法規(guī)定應適當放寬企業(yè)會計政策選擇限制
會計政策使企業(yè)在進行會計核算時所遵守的原則。隨著市場經濟體制下企業(yè)之間的競爭不斷增強，企業(yè)的資產在形式上以及技術上不斷發(fā)生無形的損耗，然而目前我國的稅法規(guī)定卻在企業(yè)折舊年限以及方法上加以限制，比如規(guī)定企業(yè)生產機器的折舊年限為20年，這使得企業(yè)不能及時更新機械設備，對企業(yè)的經濟增長以及競爭力的提升不利。為了防止企業(yè)利用會計政策調整納稅，稅法規(guī)定應根據(jù)企業(yè)當前的情況，上報相關的主管稅務機關進行備案，適當放寬企業(yè)會計政策選擇限制。
（三）加強會計信息的披露以及相互宣傳力度
國家相關的稅務機關要充分利用企業(yè)某一階段所披露的會計信息，達到稅收監(jiān)督的目的，并且相應的會計制度中要增加強制披露信息的要求，提高稅務機關會計信息的獲取率。同時國家應加強會計制度與稅法規(guī)定的宣傳力度，將基本的會計知識以及稅法知識納入到各企業(yè)培訓中，并且組織會計機構主要負責人、會計人員、其他經濟工作者進行認真學習，從而優(yōu)化會計制度與稅法的宣傳與執(zhí)行工作，加深對會計制度和稅法的認識，使會計制度與稅法規(guī)定達到真正的協(xié)調統(tǒng)一。
（四）改進與完善差異調整的會計處理方法
從目前我國的會計行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，企業(yè)對于會計制度與稅法規(guī)定的差異處理主要依靠賬外調整，這使得納稅申報不能很好的銜接日常的會計記錄，對相關部門的會計信息獲取不利，因此，對于企業(yè)而言，要增設明細賬與備查賬，規(guī)范記錄，在企業(yè)日常的財務報告中，要對差異的調整情況作出必要的披露，為了更好的反映差異調整的實施結果，在利潤中的“利潤總額”與“所得稅”兩個項目之間要增設“納稅調整額”、“納稅調整減少額”、“應納稅所得額”三個重要項目，這樣企業(yè)能根據(jù)財務報表的反映進行相應的調整，有利于企業(yè)協(xié)調會計核算與稅收，提高自身經濟利益。結語：隨著我國社會主義市場經濟的快速發(fā)展，政府機構以及相關企業(yè)的稅務法制觀念不斷加強，要協(xié)調好會計制度與稅法規(guī)定的關系，加強兩大制度制定機構的溝通，加深企業(yè)對差異的調整，做到企業(yè)誠信納稅，最終推進會計制度與稅法規(guī)定的共同發(fā)展。
參考文獻：
[1]桂仕燕.會計信息透明度與內部資本市場效率的實證研究[D].西南財經大學,2013.
[2]王倩.我國上市公司會計信息透明度對資源配置效率的影響研究[D].中國礦業(yè)大學,2014.
[3]劉明亮.行業(yè)競爭程度、信息透明度與投資效率研究[D].石河子大學,2011.
[4]鮑雙紅.我國上市公司會計信息透明度對資本市場資源配置關系的實證研究[D].西南財經大學,2011.
[5]熊文娟.會計信息透明度與財務分析師盈余預測關系的實證檢驗[D].江西財經大學,2010.
[6]項文彪.會計信息透明度、分析師盈余預測與股價波動同步性[D].江西財經大學,2010.
［關鍵詞］企業(yè)集團 納稅籌劃 策略
企業(yè)集團是以總部為核心，眾多有著相同利益的機構為經營點的一種高級組織形式的企業(yè)，多個具有共同經濟利益的企業(yè)單位組合在一起，以資本、技術和產品作為聯(lián)結紐帶。企業(yè)集團納稅籌劃不僅能為集團整體減輕稅收負擔，增加集團的利潤，而且對企業(yè)集團的經營、投資及籌資活動進行的涉稅活動也是集團財務戰(zhàn)略的重要部分。
一、企業(yè)集團簡述
企業(yè)集團是一種以大企業(yè)為核心、規(guī)模巨大、多角化經營的企業(yè)聯(lián)合組織或企業(yè)群體組織，它們以經濟技術或經營聯(lián)系為基礎、實行集權與分權相結合的領導體制。集團各組織是按照總部經營方針進行重大業(yè)務活動，或者雖無產權控制與被控制關系，但在經濟上有一定聯(lián)系的企業(yè)群體。
企業(yè)集團具有以下三個特征：第一，企業(yè)集團是多個法人組織構成的企業(yè)聯(lián)合體，它們的共同特點是自主經營、自負盈虧，然而由于對產品、資金或者技術等方面存在相互依賴性，這些不同的法人組織聯(lián)結成了一個企業(yè)集團；第二，企業(yè)集團是一個多層次的經濟組織，其往往是通過兼并、控股、投資等方式形成的，連接它們的基本紐帶是資本。一般而言，可以將企業(yè)集團劃分為母公司（核心層）、子公司（緊密層）及一些部門機構（半緊密層）等；第三，企業(yè)集團是通過眾多紐帶聯(lián)結在一起的組織。資本、人事、財務、技術等因素將這些組織緊緊地聯(lián)系在一起，形成一個有機整體。
二、企業(yè)集團納稅籌劃理念
1.依法籌劃
任何納稅籌劃行為，其產生的根本原因都是經濟利益的驅動，即經濟主體為追求自身經濟利益的最大化。但是納稅籌劃必須在合法條件下進行，應該以不違反國家現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)為前提，否則就會成為稅收違法行為。納稅籌劃的合法性是企業(yè)集團進行納稅籌劃的基本理念，其所采用的手段必須是符合現(xiàn)行稅收法律的，不能與國家法律法規(guī)相沖突。納稅籌劃實質上是利用了稅法的不完善或者稅法的漏洞來進行籌劃。企業(yè)集團的納稅籌劃必須是合法行為，必須以守法意識出發(fā)，以節(jié)稅為目的，實現(xiàn)企業(yè)集團組織結構的內部優(yōu)化以及集團資源的配置，促進企業(yè)集團戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。
2.納稅一體化
企業(yè)集團是多個法人組織構成的聯(lián)合體，多數(shù)成員具有獨立的法人資格和相應的民事權利，各個成員的目標是統(tǒng)一的，即獲取經濟利益。各成員企業(yè)應該注重配合，以企業(yè)集團的全局觀念為指導，力求實現(xiàn)集團資源整合和協(xié)同效應，保障企業(yè)集團的整體利益。也就是說，企業(yè)集團在母公司的統(tǒng)一協(xié)調下，遵循集團的整體利益，從全局的角度考慮如何利用稅收優(yōu)惠政策來實現(xiàn)節(jié)稅目的。
3.成本效益原則
企業(yè)的任何決策行為都是建立在該行為給企業(yè)帶來的收益大于其實施成本的基礎上，納稅籌劃的實施有利于實現(xiàn)企業(yè)集團的整體財務目標。因此，企業(yè)集團在進行納稅籌劃之前，需要結合集團內部的情況進行成本效益分析，考慮納稅籌劃的可行性，在確保低成本高收益的情況下在法律許可范圍內實施納稅籌劃。同時，企業(yè)集團在選擇納稅籌劃方案時，除了要考慮降低納稅成本之外，還要考慮到由于籌劃方案實施可能引發(fā)的其他費用的增加，在綜合考慮之后，采取最適合的納稅籌劃方案來給企業(yè)集團帶來真正的收益和最大的經濟利益。
三、企業(yè)集團納稅籌劃策略
1.設立核心控股公司和財務中心
企業(yè)集團是個多層次多機構的聯(lián)合體，由于集團內部各個企業(yè)所處的行業(yè)地位和適用的稅收法則不同，課稅對象不一，稅率也高低不一，還可能存在享受減免稅的企業(yè)等。這樣母公司可以通過財務決策來平衡集團的稅負，降低整體的稅負成本。比如，將母公司設立在經濟特區(qū)或者是能夠享受稅收優(yōu)化的高新技術開發(fā)區(qū)；通過規(guī)模擴張，對虧損企業(yè)進行兼并收購，這樣能夠享受盈虧抵補的好處。
對企業(yè)集團而言，財務中心扮演著資本集中地的角色，其承擔著企業(yè)集團的財務風險。一方面可以享受財務集中所帶來的費用節(jié)約效應，另一方面可以享受其為集團帶來的稅收利益。如將企業(yè)集團財務中心設在稅收協(xié)定網(wǎng)絡較發(fā)達的區(qū)域，不僅能夠享受借貸款免征的好處，還能將大量利息收入通過財務中心得到籌劃和分配，可以取得抵免稅款或延緩納稅的效果。
2.稅負轉嫁
稅負轉嫁納稅籌劃是指納稅人為了減輕自身的稅收負擔，通過對銷售商品的價格進行調整，將稅收負擔轉嫁給他人承擔的經濟活動。通過轉嫁籌劃能夠實現(xiàn)降低稅負高收益的目標。
稅負轉嫁是通過對商品購銷過程中價格的控制而將稅負轉嫁給他人，其行為實際上與稅法無關，但是可以達到節(jié)稅效應。稅負轉嫁行為并未侵害國家利益，亦不構成違法行為。因此，稅負轉嫁受到企業(yè)集團的普遍青睞。稅負轉嫁常用的方式有兩種：一是提高企業(yè)集團商品或生產要素的價格，向后轉嫁給商品或生產要素的購買者，例如通過高價格將商品向后轉嫁給購買者，以增加企業(yè)的生產成本，降低企業(yè)集團的利潤，進而降低應納稅費。二是通過壓低商品或生產要素進價，向前轉嫁給商品或生產要素的提供者。
3.內部轉移定價策略
內部轉移定價，是企業(yè)集團根據(jù)其經營戰(zhàn)略目標，通過關聯(lián)企業(yè)之間的交易來實現(xiàn)。所謂關聯(lián)企業(yè)，是各自有著獨立法人資格但彼此又有某種相關利益關系的企業(yè)。轉移定價策略是通過在關聯(lián)企業(yè)之間從事銷售商品、提供勞務和專門技術、資金借貸等活動時所確定的集團內部價格。它不受市場供求決定，主要服從于集團整體利益的要求。互惠定價本身可能蘊含多重目的，為減輕稅負而采用的互惠定價，是關聯(lián)企業(yè)之間通過利潤轉移，達到降低集團整體稅負的手段。
參考文獻：
[1]張英明,《企業(yè)集團納稅籌劃歷年及策略研究》，現(xiàn)代經濟，2008.07
關鍵詞：C2C電子商務；稅收征管；稅務登記
中圖分類號：D9文獻標識碼：A文章編號：16723198（2013）23015103
隨著社會的高速發(fā)展，人們對于電子商務的概念已經不再陌生。據(jù)中國電子商務研究中心《2012年度中國網(wǎng)絡零售市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告》監(jiān)測數(shù)據(jù)顯示，截止2012年12月，中國網(wǎng)絡零售市場交易規(guī)模達13205億元，同比增長647%，預計在2013年有望達到18155億。同時，中國網(wǎng)絡零售市場交易規(guī)模占到社會消費品零售總額的6.3%，而這個比例數(shù)據(jù)在2011年僅為4.4%。這也或許意味著電商改變零售業(yè)格局的開始。這一比例還將保持擴大態(tài)勢，到2013年達到7.4%。人們不得不驚呼電子商務的時代已經悄然來臨。
而在各種電子商務的模式中，普通人參與得最多，也是最熟悉的的莫過于C2C（Consumer to Consumer）電子商務模式。C2C模式是網(wǎng)絡公司順應電子商務發(fā)展的規(guī)律而創(chuàng)建的個人與個人之間的網(wǎng)上交易市場，即個人賣家通過電腦上傳產品到網(wǎng)上市場，買家通過電腦進入網(wǎng)上市場，了解產品，從而購買的網(wǎng)上交易市場，如淘寶網(wǎng)、易趣網(wǎng)等。從C2C市場來看，淘寶集市地位依舊穩(wěn)固，截至到2012年12月淘寶占全部的96.4%，拍拍網(wǎng)占3.4%，易趣網(wǎng)占0.2%。
淘寶C2C電子商務這一新興行業(yè)有其自身獨特的優(yōu)勢，它高度結合信息流，資金流和物流，大大提高了貿易效率，使所有參與者的交易成本降低增益提高。然而在虛擬的互聯(lián)網(wǎng)空間運行的電子商務，個人網(wǎng)上交易活動在白熱化的發(fā)展趨勢之下，由于相關法律規(guī)范的缺位，一些違法問題也日益突出。有些網(wǎng)絡商店利用法律漏洞來規(guī)避法律的適用，從事著銷售假冒偽劣商品、價格欺詐、偷稅漏稅等違法活動，侵害著消費者和國家的合法權利。
1我國存在對C2C電子商務監(jiān)管征稅的必要性
1.1保障國家稅收，實現(xiàn)稅收公平
稅收是實現(xiàn)國家職能的物質基礎，是國家財政收入的主要來源。從上述的相關數(shù)據(jù)可以看到C2C電子商務發(fā)展速度之快，發(fā)展規(guī)模之大。盡管目前國內C2C電子商務發(fā)展水平與國外相比還不高，如果實行征稅帶來的收益也不能和實體經營帶來的稅收相提并論，但從國內發(fā)展的趨勢來看，越來越多的人通過C2C電子商務進行買賣，可以預見在不久的將來，C2C電子商務會創(chuàng)造比現(xiàn)在更多的利潤，如果繼續(xù)對C2C電子商務免稅將會導致稅款的巨大流失，也不利于C2C電子商務的健康持續(xù)發(fā)展。對其征稅可以說是勢在必行。
同時，稅收公平是稅負基于納稅人的稅負能力和經濟水平在各個納稅人之間的合理分配，不同稅負能力的人繳納不同金額和種類的稅，同樣模式的賣家之間，納稅義務應該公平分配，他們的地位也是平等的，只是一個存在虛擬網(wǎng)絡之上，一個是實體。因此，交易方式的不同不能破壞稅收公平。
1.2維護網(wǎng)絡交易的秩序
不規(guī)范的網(wǎng)店經營情況如果長此以往，可能會給我國C2C電子商務的健康持續(xù)發(fā)展埋下隱患，通過對C2C電子商務征稅，可以加強對網(wǎng)店的監(jiān)督管理，可以讓那些想通過C2C電子商務交易平臺從事違法活動的苗頭及時得到扼制，達到防患于未然、未雨綢繆的目的。對于個人網(wǎng)上交易的消費者而言，有據(jù)可查的規(guī)范化的網(wǎng)上經營活動也可以更好地保障網(wǎng)上消費者的合法權益。
1.3保護我國稅收管轄權
基于C2C電子商務的跨國性，境外賣家可以通過C2C電子商務平臺直接和買家聯(lián)系，發(fā)送貨物的形式將會影響到稅款的征收，賣家出于節(jié)約成本，會選擇對自己有利的避稅方式，比如境外賣家是以營利目的攜帶貨物入境，但一次攜帶貨物沒有超過限定金額，按照關稅的法律規(guī)定是不用繳納關稅的，這是境外賣家利用我國關稅法律規(guī)定的漏洞進行營利的方式，給我國關稅的征收造成了一定的困難。
技術服務費涉及到知識產權，歷來是導致收入來源征稅權之爭的源頭。在傳統(tǒng)交易中，含有知識產權內容的商業(yè)秘密、專利等特殊商品會以紙張為載體，但如果將有形實物載體上記錄的知識產權內容轉化為數(shù)字形式，并通過C2C電子商務交易進行在線交易，不僅規(guī)避了關稅，更會對我國依賴于知識產權經營的民族產業(yè)造成負面的影響。因此對C2C電子商務征稅可以保護我國稅收管轄權，無論是從挽回關稅損失的角度出發(fā)，還是從保護產業(yè)知識產權的角度出發(fā)，都是非常必要的。
2C2C征稅政策出臺的障礙
一個如此必要的政策卻遲遲未出臺，其中必有其障礙所在。下文將從三個方面闡述C2C征稅政策的障礙。
2.1對C2C行業(yè)負面影響
C2C征稅政策對C2C電商的負面影響是相當顯著的，這也是美國長期不對電商征稅的最主要原因。電商的最大優(yōu)勢就在于其價格低廉，這也決定了其薄利多銷的經營策略，若對C2C電商征稅，其低價策略將很難維持，甚至可能出現(xiàn)大面積倒閉。
舉個例子，一家年銷售收入100萬元的C2C電商，其利潤按10萬元算（比較成功的電商），如果交稅，要交增值稅、教育費附加、城建稅及企業(yè)所得稅等，共約8，866萬元，凈利潤僅約1萬。也就是說，征稅后的較為成功的C2C電商其銷售凈利率僅為1%，這大大低于傳統(tǒng)商貿的銷售凈利率。
2.2對稅法原則的沖擊
所謂稅法的基本原則，是指一國調整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，是貫穿稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法全過程的具有普遍性指導意義的法律準則。
C2C征稅政策將對稅收公平原則、稅收法定原則、稅收中性原則以及稅收效率原則造成沖擊。其中，最嚴重的沖擊來自稅收公平原則。鑒于此方面內容前人已有詳細論述，本文僅就稅收公平原則做進一步探討。
稅收公平原則是指國家征稅應該使各納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使各個納稅義務人之間的負擔水平保持均衡。
若不對C2C電商征稅，電商便可能成為一個優(yōu)良的合理避稅港，這種電商主體與傳統(tǒng)商主體之間的不公平將嚴重影響稅收公平原則的實現(xiàn)。
若對C2C電商施以與傳統(tǒng)商主體同樣的征稅政策，也將造成稅收公平原則的無法實現(xiàn)。因為C2C電商往往以薄利多銷的經營方式存在，若施以與傳統(tǒng)商主體同樣征稅政策將導致其喪失成本優(yōu)勢，是不公平的。
如前文所舉例子，一家較為成功的C2C電商，一年100萬元的銷售額只能換來1萬元左右的凈利潤。而一家較為成功的傳統(tǒng)商主體，一年100萬元的銷售額，約能獲得8萬元凈利潤。這是整整8倍的差距，顯然會造成不公。
因此，如何制定C2C征稅政策將是稅收公平原則能否實現(xiàn)的關鍵。
2.3稅收征管困難
電子商務也給稅收征管法帶來了沖擊，這也是C2C電商征稅政策所面臨的最大技術性問題。電子商務無形、無紙、無址、無界的特性給稅務登記、稅務征收以及稅務稽查都帶來了非常大的困難。
2.3.1稅務登記上的困難
稅務登記是稅務機關對納稅人實施管理、了解掌握稅源情況的基本手段，它對于稅務機關和納稅人雙方來說，既是征稅關系產生的基礎，又是法律關系成立的依據(jù)和證明。然而在電子商務中，其“無址化”的特性使得任何個人只要擁有一臺可以上網(wǎng)的電腦，“網(wǎng)上商店”并沒有固定的經營場所，不需要事先經過工商部門的批準，就可以從事交易。擁有無限的經營空間網(wǎng)站的經營者還可使用匿名，從而使工商部門、稅務機關難以對其進行控管。
2.3.2稅務征收上的困難
我國《稅收征管法》規(guī)定，納稅人、扣繳義務人要按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算。但是在C2C電子商務交易過程中，合同、發(fā)票、賬簿等均可以電子數(shù)據(jù)的形式存在，而且出于種種考慮許多C2C電子商務經營者根本就沒有設置傳統(tǒng)意義上的書面賬薄，這樣就使稅收管理失去了最直接的紙質憑證——“無紙化”。
2.3.3稅務稽查上的困難
稅務機關要進行有效的征管稽查，就必須掌握大量的有關納稅人應稅事實的信息和準確的證據(jù)，作為稅務機關判斷納稅人申報數(shù)據(jù)準確性的依據(jù)。
對于設立了電子賬簿的C2C經營者，由于電子商務實行的是無紙化操作，無形化交易，各種銷售依據(jù)都是以電子形式存在，電子記錄可以被輕易地修改且不留任何痕跡。加之，C2C電子商務經營者所采用的一些保密措施也將增加稅務機關掌握納稅人交易內容及財務信息的難度。譬如，為網(wǎng)絡安全所采取的安全防火墻措施，以及超級密碼和用戶密碼的雙重保護，相應限制了稅務機關即時獲取有關賬簿、憑證，監(jiān)控其納稅行為的能力，為篡改、刪減電子賬簿、憑證上的記錄，偷逃稅款贏得了時間。
而對未設立電子賬簿的單位或個人，按照現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定本應采取核定征收的方式進行管征。依征管操作實務，稅務機關可通過觀察納稅人的從業(yè)人數(shù)、生產設備、所采用的原材料、產制的應稅產品以及日常費用等指標，進行查實核定應納稅額。但網(wǎng)絡商店的經營者從事商務活動所依托的C2C電子商務網(wǎng)站不能提供此觀察指標，加之電子記錄所提供的信息又不具有可靠性，使核定征收稅款的方式失去了原有適用的基礎。
3完善淘寶C2C電子商務稅收的對策
3.1明確C2C電子商務稅收征管的基本原則
3.1.1稅收獨立性原則
堅持稅收獨立是基本前提。在全球電子商務高速發(fā)展的今天，各國對電子商務是否征稅、如何征稅都有不同的態(tài)度。固然美國、歐盟等國家或地區(qū)的先進經驗可以借鑒，但是更應該從本國國情出發(fā)，切實維護本國的利益，遵循國家優(yōu)先的原則。在上世紀末亞洲金融危機中，韓國、印度尼西亞等國的深刻教訓值得我們好好反思。稅收調控對于穩(wěn)定國內市場、免遭國際市場的震蕩有著很重要的作用。尤其在當下，商品的交換和勞務的轉移搭上互聯(lián)網(wǎng)這一座高速大橋，使其流動性變得更快，對傳統(tǒng)的征稅體系造成不小的沖擊。而稅收又是國家財政收入的重要的組成部分，對于發(fā)展中國家或者財政收入對稅收的依賴度較高的國家，C2C不征稅的話，會削弱一國的財政能力。所以，我國在發(fā)展電子商務的同時，要積極地探索與之配套的征稅體系，維護本國的及利益。
3.1.2稅收中性原則
堅持稅收中性是核心根本。C2C是一個伴隨互聯(lián)網(wǎng)而產生的新興交易模式。對于這種交易模式，國家產業(yè)政策應該予以扶持，減免稅費就是一種國家對于相關產業(yè)的支持。采取這種做法的國家，典型的如美國，直言其目的就是為了取得并鞏固在電子商務的領導地位。堅持稅收中性原則，就是為了在國家產業(yè)支持與國家財稅收入之間找到一個平衡點，平衡國家利益與個人利益。美國著名法理學家博登海默曾說：“法律的作用之一就是調整及調和種種相互沖突的利益。”避免稅收對經濟的扭曲，使納稅人的經營決策取決于市場，而不是取決于對稅收因素的考慮，并使稅法的實施不應對電子商務的發(fā)展有延緩或阻礙作用。需要注意的是：絕對的中性在實踐中是很難達到，大多數(shù)情況只能是相對地中性。
3.1.3以現(xiàn)行稅制為基礎的原則
堅持現(xiàn)行稅制是基本方法。普林斯頓大學教授羅森曾說：“網(wǎng)絡經濟的發(fā)展并不一定要對現(xiàn)有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網(wǎng)絡經濟適應已有的財政稅收政策”。前幾年，有學者建議針對電子商務征收“比特稅”，以數(shù)據(jù)流量作為納稅依據(jù)。開征這種新稅，雖然有新意，但不能解決重復征稅問題，并不實用。比較妥當?shù)姆椒ㄊ窃诂F(xiàn)行稅收制度下進行必要的改革，作出相應的修改以應付C2C電子商務的征稅挑戰(zhàn)，該征增值稅的征增值稅，該征個人所得稅的征個人所得稅。
除了上述三大原則之外，財政收入和稅收優(yōu)惠相協(xié)調原則，公平優(yōu)先和兼顧效率原則，整體性和前瞻性原則等對C2C電子商務稅收征管同樣具有指導作用，在此不再贅述。
3.2完善C2C電子商務稅收征管制度
3.2.1明確稅源管理權限
C2C電子商務稅收管理不僅僅是稅收管轄權的問題，而且還包括這部分稅收收入如何在整個國家財政支出中轉移的問題。
從現(xiàn)行的稅源管理框架來看，分為三種方式：（1）歸中央統(tǒng)一管理；（2）中央與地方共同管理；（3）歸地方分別管理。如果讓中央管理，最大的好處是有效解決了地域性難題，集中管理，高效便民。但其弱點是擴大了中央與地方之間財政收入差距，影響了地方政府財權、事權的均衡性。在這種模式下，就必須配套建設完善的預算制度和財政支付轉移制度，從根本上去解決中央與地方之間、地方與地方之間的財政矛盾關系。
如果將這部分稅收列入中央與地方共享稅收收入，在管理上一般由網(wǎng)絡交易平臺所在地的稅務機關負責電子商務稅收的管理。這樣的話，就會存在地域性困境。需高度依賴于國家金稅工程的建設成果，目前我國金稅工程正處于三期工程建設，全面推開尚需一定的時日。
如果在第三方式下，這部分稅收將完全劃歸地方，它會導致地方與地方之間財政收入的不平衡，東中西部的財政收益進一步拉大。而且地方地府極有可能在財政利益的驅動下，大搞網(wǎng)絡交易平臺，如同設立開發(fā)區(qū)一樣，爭搶資源，盲目投資，浪費納稅人的錢。
故筆者建議，這部分的稅收由中央來征收，根據(jù)各個地區(qū)財政收入具體實情合理進行財政轉移支付，平衡各個地方政府的財權、事權之間的矛盾。
3.2.2推廣電子發(fā)票憑據(jù)
征收不同的稅，需要納稅人提供相應的應稅憑據(jù)。在C2C的電子商務中，雖然網(wǎng)絡交易平臺會記錄交易信息，但是對于這種交易信息的真實合法性，稅務部門有必要進行考慮。比如說在淘寶上，買賣雙方可以通過支付寶進行借款活動，顯然這種情形不可能去征稅。不能因為支付寶的數(shù)據(jù)發(fā)生了變更，就證明其是一種交易行為。況且這些交易不一定是用支付寶里的現(xiàn)金進行支付，有的買家可能用積分，紅包等其它電子貨幣作為交易媒介物。
對此，理論界的主要解決思路是通過電子發(fā)票來記錄真實的電子商務交易的主要內容。如在法國，為了適應電子商務的發(fā)展，保障對電子商務實施有效的稅務管理，法國通過立法形成了一套獨特的電子發(fā)票制度。該制度規(guī)定電子發(fā)票的制作、開具必須經過認證中心認證，以確實雙方交易行為真實性和不可逃避性。而在我國，2013年2月25日，時任國家稅務總局局長簽署國家稅務總局第30號令，公布《網(wǎng)絡發(fā)票管理辦法》，自2013年4月1日起施行。可惜的是稅務總局征管和科技發(fā)展司負責人就《網(wǎng)絡發(fā)票管理辦法》的有關內容接受了記者的采訪，明確表明《網(wǎng)絡發(fā)票管理辦法》不是針對電子商務征稅。
但根據(jù)《網(wǎng)絡發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定網(wǎng)絡發(fā)票是指符合國家稅務總局統(tǒng)一標準并通過國家稅務總局及省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局公布的網(wǎng)絡發(fā)票管理系統(tǒng)開具的發(fā)票。很明顯，網(wǎng)絡發(fā)票覆蓋C2C電子商務的這種應稅行為。可以說國家積極推廣使用網(wǎng)絡發(fā)票管理系統(tǒng)開具的發(fā)票，客觀上為電子商務征稅鋪路。
3.2.3完善稅款征收方式
目前稅務機關主要采取征收方式有查賬征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收、代扣代繳和代收代繳、委托代征等。但在C2C網(wǎng)絡交易平臺上，由于征管法律關系雙方的隱匿性，需要第三方平臺的協(xié)助才完成交易。所以從實踐操作層面上，最好的辦法就與第三方支付的協(xié)作，從而掌握納稅人的資金流信息。在淘寶C2C交易中，稅務機關可以通過與支付寶合作，認定哪些是真實交易，具體應納稅數(shù)額是多少。
通過與支付寶合作，可以解決電子商務征稅的執(zhí)法難題，比如稅務文書送達問題，可以將稅務文書直接送到支付寶，納稅人通過個人密碼登陸網(wǎng)站及時瀏覽該文書內容。當納稅人不及時納稅時，可以與支付寶合作，直接凍結電子商務納稅人網(wǎng)絡支付賬戶，甚至可以將稅款直接從凍結賬戶劃撥到稅務機關賬戶。
3.2.4細化電子商務稅務登記管理
根據(jù)我國《稅收征收管理法》，企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業(yè)單位，自領取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理登記。很明顯，C2C中淘寶賣家屬于《稅收征收管理法》的調整范圍之內。現(xiàn)階段，應當須要增加對辦理稅務登記要求力度。對于符合應納稅主體資格的淘寶賣家，應當及時辦理稅務登記，否則不能在網(wǎng)絡交易平臺上從事交易活動。對于C2C淘寶賣家的稅種登記應當靈活處理，筆者建議，可以根據(jù)C2C淘寶賣家的信用等級即皇冠等級去設定相應的征收率。一般而言，淘寶賣家的皇冠等級越高，所適用的征收率也相應的越高，體現(xiàn)了稅收政策對C2C中小淘寶型賣家的支持。
參考文獻
[1]徐孟洲，徐陽光.稅法[M].北京：中國人民大學出版社，2012.
[2]劉劍文.重塑半壁財產法：財稅法的新思維[M].北京：法律出版社，2009.
關鍵詞:稅收籌劃 避稅 發(fā)展 途徑
引言
我國隨著改革開放程度的不斷深入，社會主義市場經濟體制的完善，納稅人更應該懂得如何維護自己的合法權益，政府、稅務有關部門需要加強完善稅務籌劃工作，提高稅務籌劃工作的實行力度，解決好擺在我們面前的現(xiàn)實為題，提高稅收籌劃回報的效益。我國稅收籌劃工作相對于西方國家來說，起步較晚，雖然納稅人的稅收籌劃意識增強，但是稅收籌劃理論和實務發(fā)展相對落后，如概念區(qū)分不清、稅收政策體制不完善、籌劃方法與途徑不適應企業(yè)發(fā)展的環(huán)境、缺乏征管部門的支持與指導等，嚴重制約了我國稅收籌劃的深入發(fā)展。
一、稅收籌劃三層次簡述
(一)稅收籌劃的定義與特征
目前對稅收籌劃的定義雖然表述上存在差異，但是表達的內涵基本一致。從微觀上說，稅收籌劃是指納稅人在實行實際納稅義務之前對納稅負擔做出的最低選擇；從宏觀上說，稅收籌劃指的是經濟實體通過合法途徑合理籌劃經營與財務活動，達到最大限度減輕稅收負擔的目的行為。
稅收籌劃具有三個方面的特征：第一，合法性。稅收籌劃是在稅收法律法規(guī)允許范圍內操作的，這是稅收籌劃與逃稅、偷稅的本質區(qū)別，是稅收政策應鼓勵的行為。第二，策劃性。稅收籌劃工作是需要納稅人進行積極的事前策劃、恰當安排的活動。納稅人和征稅對象的差別，所征繳的稅款也不同，納稅人需要對稅收籌劃進行策劃。第三，低風險，高收益性。低風險高收益性，是稅收籌劃工作得以被人重視的重要原因，它不僅體現(xiàn)了立法機構的征稅的意圖，也反映出納稅人的現(xiàn)實收益。
(二)稅收籌劃三層次的構建
稅收籌劃的傳統(tǒng)劃分方法主要從行業(yè)、稅種、主體等人們普遍認識的范圍出發(fā)，主要強調狹義稅收籌劃即中級稅收籌劃層面出發(fā)。稅收籌劃的三層次從廣義的角度將稅收籌劃細分為初級、中級和高級稅收籌劃階段。這三個階段是層層遞進的關系。
初級籌劃是納稅人認識掌握稅收體系的過程，它的投入產出性價比最高，征稅機構最贊成推崇。中級籌劃是納稅人熟知、理解和運用稅收法規(guī)的過程，也是納稅人自我調節(jié)的一個過程，它的收益最大，是稅收籌劃的關鍵一環(huán)。高級籌劃則要求納稅人不僅僅是作為客體的適應，而是要主動參與到稅收改革的活動行列中來，探索適合企業(yè)和個人的稅收體制，操作性最難，一旦成功，風險性最小，收益最大。這三個過程不僅層層遞進，還是同時存在的，并沒有先后主次的分別，稅收籌劃三層次的劃分為稅收籌劃提供了基本思路。
二、稅收籌劃基本途徑探析
(一)稅收籌劃狹義途徑探析
從稅收的三個層次來說，中級稅收籌劃即狹義的稅收籌劃。因此，稅收籌劃的狹義途徑即中級稅收籌劃途徑，主要有以下三個方面的策略：縮小稅基及選用低稅率。這兩種籌劃途徑經常一并使用。稅基即應繳稅額的依據(jù)，隨計稅依據(jù)變化而變化，它與產品的生產銷售方式密切聯(lián)系。在稅率固定時縮小稅基，或稅基固定時降低稅率，都可實現(xiàn)降低納稅的目的；規(guī)避納稅義務及稅負轉嫁。規(guī)避納稅義務是指對納稅義務人、征稅對象和征稅項目的籌劃，具有一定的剛性。納稅人通常使用在不改變原來資產的情況下，將部分資產所有權轉為公司的做法，以此降低個人的納稅負擔，并增加企業(yè)的稅后收益。稅負轉嫁是指納稅人將自己應繳稅款，通過相關途徑如稅負前轉、后轉，稅負消轉、碾轉等轉由他人負擔的過程。日常生活中企業(yè)通過提高原價轉嫁消費稅的做法就是典型案例；利用稅收優(yōu)惠政策延遲納稅。稅收政策優(yōu)惠籌劃成本小、操作性強、收益大，有國家的法律法規(guī)密切相關，可以通過貨幣政策，稅基、稅額、稅率式減免實現(xiàn)減免稅務的目的。另外可充分利用納稅義務實行的時間差，延遲納稅，節(jié)省利息資金，積累財富。
(二)稅收籌劃廣義途徑探析
廣義的稅收籌劃是從三個層次對整體出發(fā)。針對目前存在的稅收籌劃概念不清、納稅人復雜的納稅環(huán)境、各機構部門納稅意識不統(tǒng)一現(xiàn)象，提出三點建議：第一，樹立科學正確的稅收籌劃觀念，加強區(qū)分稅收籌劃、避稅、逃漏、漏水等概念和行為，提高稅務機關依法治稅的水平。納稅人也應當提高自身的稅收籌劃水平，懂得維護自己的合法權益。第二，完善我國稅收法制，使納稅人能有章可循、有法可依的開展稅收籌劃工作。第三，讓國家通過政策優(yōu)惠大力扶持開展稅收籌劃工作，為更廣泛的進行科學的稅收籌劃工作提供必要的客觀環(huán)境。
三、結束語
改革開放的深入推進，社會主義和諧社會的發(fā)展，人民生活水平提高，人均收入的增值，使得納稅人群體更需要合法有效的途徑維護自己的納稅權利與義務，稅收籌劃作為政府與企業(yè)、個人之間溝通的橋梁起著舉足輕重的作用。稅收籌劃三層次理論的發(fā)展是我國稅收籌劃實踐歷程的印證。從遵守稅法、籌劃稅務行為到改革稅制，納稅人、企業(yè)、政府都需要樹立科學的籌劃觀念，不斷完善稅征體制，創(chuàng)造合法支持性強的客觀稅收籌劃大環(huán)境，不斷開拓與完善稅收籌劃的有效途徑。
參考文獻：
[1]白蕓.稅收籌劃的博弈分析[D].廈門大學碩士學位論文.2006
一，國際工程稅務簡述
國際工程承包從勞務輸出到總承包模式的轉變時間很短，以至于無論是中國還是其他國家的稅法體系都滯后了很多，進而給相關部門提供了權力尋租的機會，尤其是落后國家和地區(qū)更甚。從稅法體系上來說本身并不是困難的事情，卻是因為無章可循造成稅收征管的混亂，給對外承包企業(yè)尤其是不熟悉項目所在地征管體系的企業(yè)帶來稅收負擔和資金壓力，同時還面臨著稅務風險，進而影響了企業(yè)市場開拓的動力和能力。
筆者從經歷的非洲、歐洲、美洲，南亞以及中東等國家和地區(qū)的稅收征管體系，力圖分析中國對外承包企業(yè)所面臨的稅務環(huán)境，從中找出規(guī)律性的東西，從而探討財務處理的合理性。
從國際工程承包的價格體系來分析，工藝設計和設備供貨作為發(fā)生在中國境內并且通過中國出口報關，在項目所在國進行進口清關的實際情況，出口適用出口國及中國的流轉稅和所得稅體系，進口適用進口國的流轉稅體系，而不應當適用所得稅體系。
工程服務(包括現(xiàn)場的土建施工，設備安裝以及調試服務等)作為發(fā)生在項目所在國的營業(yè)活動，屬于來源于項目所在國的收入適用所在國的流轉稅和所得稅體系。中國執(zhí)行的是營業(yè)稅體系，又特別明確發(fā)生在境外的建筑活動免營業(yè)稅。
針對以上的活動，無論是非洲、歐洲還是美洲地區(qū)，無一例外的征收流轉稅為增值稅和關稅，所得稅執(zhí)行按照利潤的一定比例征收或者按照核定利潤率方式征收。中東地區(qū)差異比較大，阿聯(lián)酋免稅，敘利亞執(zhí)行代扣稅，沙特沒有流轉稅等。增值稅比例一般在16％到20％之間，所得稅稅率一般在10％到35％之間。
二、跨國稅務問題及雙重征稅問題的解決
如前所述，工藝設計和供貨作為發(fā)生在中國境內的活動，其價格在總承包合同中體現(xiàn)出來，項目所在國執(zhí)行“引力原則”將全部收入納入所在國征管體系。從流轉稅的角度分析，因所在國海關已經征收了關稅和進口增值稅，問題不明顯，問題就出在所得稅的征收管理上。盡管部分國家和地區(qū)承認地域管轄權，但是對于合同的執(zhí)行主體各執(zhí)一詞，造成因缺少相應的稅收規(guī)定而權力尋租，在這個問題上非洲國家顯得非常明顯。
中國企業(yè)執(zhí)行合同的模式，目前基本上是采用在項目所在國注冊分公司的方式來執(zhí)行。分公司的流轉稅和所得稅一般會根據(jù)會計報表經過納稅調整以后征收，但是如果是因為提供不了符合當?shù)匚淖只蛘咂渌问揭蟮那闆r下，可能被采用核定征收的方式。對于外國企業(yè)，作為當?shù)囟悇諜C關往往會采用一個行業(yè)利潤率來評定其實際繳納稅款的多寡，進而認定是否有稅務違規(guī)。個別國家比如尼日利亞、叔利亞則直接通過業(yè)主執(zhí)行代扣代繳的方式從源頭按照一定比例扣繳。因中國執(zhí)行的是居民和地域管轄權，對中國企業(yè)來源于全球收入征稅，根據(jù)稅收協(xié)定以及抵免稅規(guī)定進行抵免，但僅以中國稅率計算為限，多不退少補。這種情況下，境外多交的稅款將得不到抵免加重納稅人的負擔。
更為嚴重的是，總承包合同會因為項目所在國的收入界定標準認定要全額納稅’中國境內也重復納稅而不能抵免，更加加重了納稅人的負擔，并且因此吃掉了企業(yè)的利潤，喪失了繼續(xù)發(fā)展的機會。
三、征管方式的差異導致財務工作的困境
如前所述，項目所在國采取核定征收的方式，無論項目經營成果的好壞。換而言之，項目盈利，如果稅率低于國內需要補稅；項目虧損，則不能抵免。事實上，中國企業(yè)大部分都是低成本戰(zhàn)略占據(jù)海外市場，與歐洲承包商甚至是當?shù)氐某邪痰墓芾矸绞侥酥晾麧櫤怂憔休^大差異，尤其是總承包合同方式基本上鎖定了收入而成本卻很難可靠地估計，采用核定征收將加大境外稅款在境內得不到抵免。
第二種情況，項目所在國采取業(yè)主代扣代繳的方式執(zhí)行，卻無法提供承包商的完稅證明。越南和敘利亞都出現(xiàn)此類情況，沒有完稅憑證，缺少了國內抵免的必要手續(xù)，更不用說是多交少交了。
第三種情況，項目所在國對全部合同核定征收，而中國并沒有放棄對供貨和設計部分的稅收管轄權，這樣除了不能抵免還要在中國繳納所得稅，蠶食了企業(yè)的利潤，加大了稅收負擔，降低了企業(yè)的競爭和發(fā)展能力。
以上問題產生的原因，歸根結底，就是對非居民納稅人及常設機構在適用工程總承包合同的稅收管轄權時劃分不清。大部分國家對非居民納稅人在項目所在國的常設機構是按照居民納稅人來對待的，除非在項目所在國施工期限低于6個月或者沒有分支機構，才作為非居民納稅人對待。這一點，敘利亞的情況比較特殊，對非居民納稅人執(zhí)行代扣稅，成立分支機構僅是執(zhí)行合同的必要條件。
如果視同居民納稅人，就要對其全球所得納稅(適用居民稅收管轄權和地域管轄權)，或者僅對其項目所在國利潤征稅(適用地域管轄權)。在有稅收協(xié)定的情況下，僅對項目所在國的利潤征稅。如果沒有稅收協(xié)定，則可能適用“引力原則”，對于來源于項目所在國即使不通過分支機構經營也要征稅，甚至要對分支機構的全球收入征稅。
因此，兩國之間的稅收協(xié)定應當針對目前業(yè)務形式的變化進行進一步的明確稅收管轄權的范圍，以便使征納雙方有法可依。
四、稅務籌劃的探討
承包企業(yè)為了應對諸如此類的探討，目前比較通行的做法是簽署兩個合同，一個是項目所在地發(fā)生的營業(yè)活動部分，一個是國內發(fā)生的設計和供貨部分，僅將項目所在國的合同提供稅務機關，將執(zhí)行主體規(guī)定為分支機構。但是，這種方式需要業(yè)主的配合才能完成，好多業(yè)主并不同意和認可。原因有二：一是合同風險，因執(zhí)行主體特別是子公司執(zhí)行的情況下可能面臨的風險；二是業(yè)主不會因為合同的分拆而受益。如果合同稅負由業(yè)主承擔則是另外一種情況。這就給合同的執(zhí)行帶來了難度，操作不好將遭受很大的損失。
針對以上情況，筆者結合實務操作，基于現(xiàn)實狀況和未來期望提出以下建議和想法，供業(yè)內人士探討。
首先，中國企業(yè)在項目所在國執(zhí)行合同的主體形式的確定。按照歐洲國家操作項目的方式，一般會在項目所在國注冊成立獨立的子公司，然后由子公司和業(yè)主簽署合同。而不是中國模式的總公司簽署合同后再在所在國注冊公司。
以上區(qū)別就在于居民納稅人和非居民納稅人的區(qū)別。按照歐洲國家的做法，子公司將成為所在國的居民納稅人，應當對合同全部收入在當?shù)赝甓悺Ｗ庸就ㄟ^和母公司簽署供貨分包合同的方式將供貨收入轉移到母公司，從而避開了非居民納稅人面臨的可能的稅負。
而中國公司簽署的總包合同從開始就被認定為非居民納稅人，即使是注冊了分公司或者子公司，也會面臨母公司重復交稅的風險，特別是代扣稅的風險。
從納稅籌劃的角度上來說，如果在避稅地注冊一個中轉公司，由中轉公司和當?shù)刈庸疽约澳腹痉謩e簽訂合同，從總體上就可以降低稅負。當然，前提是稅務機關不執(zhí)行核定征收的方式。
其次，是中國國家稅務總局能夠在簽署或者即將簽署稅收協(xié)定的國家要加入此類問題的明確辦法，這也不是沒有可能的事情。因法國和摩洛哥政府之間的換文就規(guī)定了出口國征稅，從而給操作方帶來便利和有法可依。從某種程度上來說，這是對中國稅務機關有利的事情，既可以避免轉移定價，又可以增加出口企業(yè)的創(chuàng)匯能力和增加稅收。當然，這需要對方國家的外資引進的態(tài)度以及對于施工服務的限制措施來定。
[關鍵詞] 預先定價博弈論利弊分析
一、博弈論簡述
作為20世紀最重要的社會科學成果之一，博弈論深刻地影響著人們對人類社會運行模式和制度建構的思考。由于博弈論的抽象性、統(tǒng)一性和普通性，它被認為是一種“社會物理學”。博弈論建立在個體理性決策（所謂一人博弈）理論的基礎上，眾所周知一個人理性地選擇最優(yōu)行動，只要按照他的信念，這個行動最大化其預期效用函數(shù)。作為研究“理性人的互動行為”的科學，博弈論至少有四個基本特征：（1）群體性，我們生活在群體這中，并相互發(fā)生影響；（2）互動性，事情的最終結局取決于所有人的行動；（3）策略性，每個人都認識到并考慮到這種相互依賴性；（4）理性，每個人選擇行動的時候要針對對手的可能行動而選擇一個最優(yōu)對策。至于博弈的定義，事實上至今還沒有一個權威的對博弈的界定。我們不妨認為博弈就是各個理性的主體為謀求自己最大化的利益而進行的互動行為或互動過程。轉讓定價行為的參與雙方即跨國公司與稅務機關的互動過程就是一個博弈過程。
二、博弈論基礎上的轉讓定價行為分析
對于跨國公司，通過對各種信息的分析并結合歷史經驗，它既可能采取轉讓定價來轉移利潤，也可能不采取。是采取還是不采取，對于跨國公司是一種決策，但是我們來觀察之，則是一個充滿不確定性的事件。我們用數(shù)量（即概率）來描繪這種事件的各個可能性。假設跨國公司采用轉讓定價轉移利潤的概率為p1，不采用的概率則為p=1-p1。同時，如果跨國公司采用了轉讓定價的方法，在該東道國會減少稅負支出，這一數(shù)值我們假定為t。但是我們應考慮到，如果該避稅的行為被稅務機關發(fā)現(xiàn)，則不僅少繳的稅款t會被要求補繳，而且還要求繳納罰款，假設這一數(shù)值為f。我們對跨國公司通過轉讓定價轉移利潤的行為用概率來描述，設其被發(fā)現(xiàn)的概率為p2，不被發(fā)現(xiàn)的概率則為1-p2，對于稅務機關，我們將其稅務管理工作劃分為兩種，一種是一般性的稅務管理工作，工作費用假設為C1，另一種為專門對轉讓定價進行審計的工作，其工作費用為C2=C1+C，C>0。對于C>0是顯而易見的，因為我們對于轉讓定價行為進行審查，除了平時的稅務檢查要求外，還需對轉讓價格的相關信息（如可比交易、轉讓價格制定依據(jù)等）進行審查，這種額外的工作費用支出即為C。面對一家跨國公司的轉讓定價行為，稅務機關有兩種選擇，即進行審計和不進行審計。設稅務機關采取專項審計行動的概率為1-p0。當稅務機關決定進行審計時，有兩種結果：可能會找到問題，可能發(fā)現(xiàn)不了問題。如前面所述，稅務機關發(fā)現(xiàn)問題的概率即跨國公司的轉移利潤的行為被發(fā)現(xiàn)的概率依上面所設為p2，而發(fā)現(xiàn)不了的概率為1-p2。這樣就有四種組合：（1）企業(yè)沒有采用轉讓定價轉移利潤，稅務機關也沒有進行轉讓定價的專項審計；（2）企業(yè)沒有采用轉讓定價轉移利潤，但稅務機關進行了轉讓定價的專項審計；（3）企業(yè)采用了轉讓定價轉移利潤，稅務機關進行了轉讓定價專項審計；（4）企業(yè)采用轉讓定價轉移利潤，稅務機關沒有進行轉讓定價專項審計。
第一種組合中，企業(yè)沒有采用轉讓定價轉移利潤，其概率為;稅務機關沒有進行轉讓定價的專項審計，概率為。在這種組合下，企業(yè)獲得的利益為0，稅務機關獲得了正常的稅收利益，其值為。
第二種組合中，企業(yè)沒有采用轉讓定價轉移利潤，其概率為；稅務管理當局進行了專項轉讓定價審計，其概率為。在這種組合下，企業(yè)獲得的利益為0，而稅務管理當局的收益為。
第三種組合中，企業(yè)采用轉讓定價轉移利潤，其概率為；稅務機關進行了轉讓定價專項審計，其概率為。在這種組合下，企業(yè)獲得的利益分為兩種情形，如果企業(yè)的轉移利潤行為被發(fā)現(xiàn)，其概率為，則企業(yè)的利益為，如果企業(yè)的轉移利潤的行為沒有被發(fā)現(xiàn)，其概率為，則企業(yè)所獲取的利益為。將這兩種情形綜合一下，借用收益期望的概念，那么企業(yè)在這種組合下的預期收益為。從稅務機關角度來計算利益，如果它沒有發(fā)現(xiàn)轉讓利潤行為，那么它的利益為，發(fā)生此種結果的概率為;如果它發(fā)現(xiàn)轉讓利潤行為，那么它的利益為，發(fā)生該情形的概率為，綜合起來，稅務管理機關在這一組合下的預期稅收利益為。
第四種組合中，企業(yè)采用轉讓定價轉移利潤，其概率為，稅務機關沒有進行轉讓定價專項審計，其概率為。在這種組合下，企業(yè)所獲得的利益為稅收利益，而稅務管理機關沒有進行轉讓定價的專項審計，僅僅是做了一般性稅務管理，其利益為。
然后找出稅務機關進行專項的轉讓定價行為的審計與不進行專項的轉讓定價行為的審計的均衡點，在這一點稅務機關無論做出何種選擇，其預期的稅收利益相當。即稅務機關采取對轉讓定價行為進時專項審計時的稅收利益預期與不采取該措施時一樣。則有:得出，再次找出跨國公司采用轉讓定價行為轉移得利潤與不采用轉讓定價行為轉移利潤的不同決策的均衡點，在這一點上，無論跨國公司做出何種選擇,其預期的稅收利益相當，即跨國公司采用轉讓定價行為轉移利潤與不采用轉讓定價行為轉移利潤的預期稅收利益一致，則有： 得出。
我們可以得出以下結論，稅務管理機關進行專項轉讓定價審計的概率大于等于時，跨國公司傾向于不采用轉讓定價的方式轉移利潤，反之，當稅務管理機關進行專項轉讓定價審計的概率小于時，跨國公司傾向于采用轉讓定價的方式轉移利潤。而且表征稅務機關對轉讓定價進行專項審計的成功率的越大，越小，越容易落在均衡點右邊，即較容易使，從而跨國公司不傾向于使用轉讓定價轉移利潤。采用同樣的分析方法，我們可以得出表征節(jié)省的稅收收益的越大，跨國公司越傾向于采用轉讓定價法實現(xiàn)避稅;表征稅務機關對跨國公司的濫用轉讓定價行為的罰款數(shù)額越大，跨國公司越不傾向于采用轉讓定價法實現(xiàn)減少稅負支出。
我們同樣可以得出，當跨國公司采用轉讓定價的概率大于或等于時，稅務機關傾向于采取對轉讓定價行為進行專項審計的措施。反之，當跨國公司采用轉讓定價的概率小于時，稅務機關傾向于不對該轉讓定價行為進行專項審計的措施。另外，表征稅務機關進行轉讓定價專項審計的額外成本支出越大，其均衡值越大，很容易小于，這時稅務機關不傾向于對轉讓定價行為進行專項審計。采用同樣的分析方法，我們可以得出，稅務機關發(fā)現(xiàn)跨國公司有轉讓定價的行為的概率越大（用表征），則稅務機關越傾向于采取對轉讓定價行為進行專審項計；跨國公司被查出有濫用轉讓定價行為遭受罰款的數(shù)額越大，稅務管理機關越傾向于對轉讓定價行為采取專項審計。
通過以上簡單分析，預先定價制度的建立降低了跨國公司采用轉讓定價降低稅的負的可能性，也降低了稅務機關采取措施對跨國公司的轉讓定價行為進行專項審計的可能性。這兩者可能性的同時降低必然降低了稅務管理機關同跨國公司發(fā)生爭議的可能性。
三、預先定價制度的利弊分析
預先定價制從根本上改變了稅務機關的工作方式，它將稅務管理部門的事后審計與調整變?yōu)榱耸孪燃s定。這一制度的運行是建立在這樣一個推論的基礎上，如果某跨國公司的內部交易在事前經稅務機關認定為符合正常交易原則，不需要進行糾正與調整，從另一個角度講，即跨國公司內部交易的轉讓定價的方法與原則在事前得到了稅務機關的認可，那么跨國公司在以后具體進行轉讓定價行為中就不會違背正常交易原則，稅務機關也不用介入進行專項調查、審計,以及事后的調整。這一制度既有助于保護納稅人的合法經營，也有利于稅務機關的依法征稅，對雙方均提供了極大的便利。我們說預先定價制度具有優(yōu)點，是相對于傳統(tǒng)的稅務管理部門在事后介入調查與調整的工作方式。
1.這些優(yōu)點主要表現(xiàn)在以下方面：
（1）對于企業(yè)而言，預先定價制度有利于企業(yè)的經營決策，因為明確了稅務管理機關對本公司轉讓定價行為的態(tài)度，可以大大降低同稅務機關就該問題發(fā)生爭議的可能性。我們知道，在企業(yè)進行戰(zhàn)略制定與經營決策時，稅務問題是必須加以考慮的環(huán)節(jié)。企業(yè)管理者們進行決策時，對于可能發(fā)生的稅務糾紛往往都是小心翼翼、謹慎對待的。例如對于轉讓定價問題，他們清楚地知道，一旦面臨稅務機關的審計與調整，公司將面臨諸多麻煩:一是公司的相關人員要配合稅務管理人員的工作，提供相關的資料，有時還要接受稅務管理人員的詢問，這顯然對公司的正常工作秩序造成了影響；二是一旦稅務管理人員認定企業(yè)的轉讓定價行為違背了正常交易原則，需要調整，那么企業(yè)的相關工作會受到更大的影響。企業(yè)對于稅務機關的決定自然要予以配合，進行相關的調整，并根據(jù)相關規(guī)定要繳納一定的罰金。如果關聯(lián)交易的另一方不能依照已方的調整進行相應調整，那么還很可能發(fā)生雙重征稅，導致公司經濟上的損失。此外如果企業(yè)對于轉讓定價行為的分寸把握得不適當，頻頻發(fā)生被稅務機關調整的事情，會惡化公司同稅務機關的關系有時甚至會影響到公眾對該公司的誠信評價。而預先定價制度的出現(xiàn)將極大地緩解企業(yè)的決策者們在進行經營決策時因考慮到稅務問題而面對的壓力。他們的壓力將隨著預先定價協(xié)定的簽訂而釋放掉相當部分。他們在進行決策時，主要是在轉讓定價的決策時，對于自己行為的后果及稅務機關對自己這一行為的反應將會有一個穩(wěn)定的預期。不穩(wěn)定的預期就是不確定性，就是風險。換句話說，企業(yè)進行轉讓定價的風險大大降低了。
（2）對于稅務管理部門而言，預先定價制度極大地提高了他們的效率，并降低了工作費用支出。
（3）從整個國家與整個社會來講，使用預先定價制度，有利于節(jié)約社會資源與提高社會整體的運行效率。稅務機關的加工費用的開支來源于國家稅收，來源于納稅人繳納的稅款。跨國公司的一部分收益也會轉移為國家稅收。因此預先定價制度幫助跨國公司與稅務機關都減少了費用支出，該制度可說是促進了整個社會福利的提高。
（4）該制度有助于跨國公司提高在稅收征管關系中的地位。在傳統(tǒng)轉讓定價的審查與調整制度中，稅務機關同跨國公司是一種征收與被征收、監(jiān)管與被監(jiān)管的不平等的關系，稅務機關具有明顯的強勢地位。但預先定價制度改變了這一狀況，雙方之間的權利義務大部分都為協(xié)議所明確，在履行合同與執(zhí)行合同方面，雙方處于相對平等的地位。通過預先定價協(xié)議，跨國公司獲得了比平常更高的、表現(xiàn)在征納關系中的法律地位。之所以對地位加以“法律”的修飾，是因為預先定價協(xié)議一經生效，便產生了法律效力，雙方在協(xié)議中約定的權益受到東道國國內法的保護。
2.預先定價制度的缺點也是顯而易見的，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）不利于保護跨國公司在生產經營中的商業(yè)秘密。這里的商業(yè)秘密并不局限于企業(yè)自行開發(fā)的技術秘密，還包括企業(yè)在生產經營各個環(huán)節(jié)不愿意為企業(yè)外的人所知曉，并確能給企業(yè)的利益造成影響的信息，如競爭戰(zhàn)略、銷售渠道等。根據(jù)預先定價制度的要求，跨國公司在申請同稅務機關簽訂預約定價協(xié)議時，需要提交大量的信息資料，包括：協(xié)議草案涵蓋的交易、產品、經營活動或某種安排；與上述交易或安排有關的企業(yè)和常設機構，涉及的關聯(lián)企業(yè)的組織結構、歷史、財務報表數(shù)據(jù)、職能和資產等信息，市場狀況的一般分析，對采用協(xié)議規(guī)定的轉讓定價方法后產生的附加稅收問題所作的評價等。這些信息若為競爭對手知曉，將產生直接的或潛在的利益損失。如果該預先定價協(xié)議最終沒有達成，但根據(jù)稅收管理人員的職業(yè)操守，他們需要為納稅人保守商業(yè)上的秘密，這有點類似于合同法上的“締約過失責任”。在預先定價協(xié)議簽訂時，雙方往往還會在協(xié)議中約定保守商業(yè)機密的義務與責任。但是，無論如何，跨國公司的這些機密信息，一旦透露給包括稅務機關在內的另外的人，畢竟多了一條泄露機密信息的可能途徑，這些商業(yè)上的機密面臨更多的被泄露的風險。
（2）預先定價協(xié)議約束的剛性使跨國公司轉讓定價行為的適應性受到影響。正所謂“成也蕭何，敗也蕭何”。預先定價協(xié)議的簽署一方面明確了跨國公司與稅務機關對于轉讓定價行為的合理預期，降低了跨國公司履行轉讓定價行為的不確定性與風險。這些都是依賴協(xié)議背后法律的強大力量來實現(xiàn)的。然而另一方面，跨國公司一旦選擇了某一種或某幾種轉讓定價的方式，就不能輕易的改變，這同樣是協(xié)議背后強大的法律的要求。這種協(xié)議的法律效力剛性在現(xiàn)實中對跨國公司的危害在于：隨著某國內或全球政治、經濟、軍事、市場的變化，這種變化有時是瞬間發(fā)生的，跨國公司出于全球利益的考慮，需要采取新的轉讓定價的方式，而這種改變是預先定價協(xié)議所不允許的。這就是預先定價協(xié)議法律效力的剛性同跨國公司適應市場環(huán)境變化的靈活性需求的矛盾與沖突。
（3）預先定價協(xié)定從簽署到執(zhí)行難度都很大。預先定價協(xié)定在簽訂前要做大量的準備工作，在跨國公司方面，要準備各種資料、文件、包括歷年的財務信息、往年的轉讓定價情況及市場的分析等。對于稅務機關而言，簽訂一份預先定價協(xié)議是需要非常慎重的事情，它需要集中大量的人力來研究跨國公司報上的材料，有時候，可能自己的人才儲備不夠，需要借助“外腦”的力量，在有些國家，簽訂預先定價協(xié)議需要聘請相當數(shù)量與預先定價協(xié)議內容有關的專家。以美國為例，他們經常要邀請國際首席法律顧問聯(lián)合會技術部門的律師、機構的經理和項目經理、經濟學家、精通稅收協(xié)定條款的稅收專家等專業(yè)人士來共同參與協(xié)議的簽訂，這些專家們共同構成稅務機關簽訂預先定價協(xié)定的“智囊團”，當然這些專家的咨詢費肯定價格不菲。整個預先定價協(xié)議的簽訂完成往往需要拖很長時間，美國國內稅務署的報告顯示，在美國，2002年完成一件預先定價協(xié)議的平均時間為25個月，而2001年為23.3個月，2000年為24個月。在2002年新達成的85個預先定價協(xié)議中，29個在12個月內完成；36個月時超過25個月，其中6個用時4年以上，3個5年以上，2個6年以上。之所以簽訂一項預先定價協(xié)議往往要打曠日持久的“持久戰(zhàn)”，是因為該協(xié)議直接關系到一國的稅收利益和稅法的權威。在立法上，各個國家往往為預先定價協(xié)議的達成做出了嚴格的程序上的規(guī)定;在執(zhí)法上，各個稅務機關對此大都持非常謹慎的態(tài)度。稅務管理部門作為一國稅法的執(zhí)行者和國家稅收利益的維護者，他們花費很長的一段時間來審慎地處理預先定價協(xié)議的事情，是未可厚非的。但是在如此長的時間內要投入大量人力、物力，并且長期面對協(xié)議是否能簽訂成功的不確定性的考驗，對于任何跨國公司都不是一件令人愉快的事情。還有在有些國家簽訂一項預先定價協(xié)議要交高昂的費用，在美國，根據(jù)公司規(guī)模不同，預先定價協(xié)議的初期費用為5000美元～25000美元，以后定期更新費用為5000美元～7500美元。當然在有些國家，跨國公司不需繳納這樣一筆費用，因為那些國家的稅務機關認為簽訂預先定價協(xié)議是他們稅收管理工作的一部分。
一、文獻綜述
“管理問題是稅制改革的核心而非輔助的問題”( Richard M. Byrd，1989) ，［1］( P213)精細化管理是在稅收常規(guī)管理基礎上對管理工作的進一步深化，是提高稅收征管效率和稅收服務質量的必然要求。稅務機關作為國家的稅收管理部門，隨著社會發(fā)展和技術進步，需要不斷引入新的管理方法和理念，以降低管理成本，提高管理效率和服務質量。如何有效評估過去一段時期我國稅收征管水平，以及未來如何進一步加強稅收管理工作，建立全新的精細化管理目標與模式，己成為當前稅務研究中的熱點問題。在國外，稅收精細化管理問題很早就引起了學者的重視，如威廉•配第、亞當•斯密和瓦格納等人，在他們提出的課稅原則中，從稅制行政成本最小化角度討論稅收管理優(yōu)化問題。而將稅收征管作為一個獨立的研究對象始于 20 世紀 70 年代，美國財政學家馬斯格雷夫( Musgrave，1973)［2］( P85 －97)提出稅收管理的有效性與一國經濟結構、收入水平及分配結構、納稅遵從度、稅收管理部門與法院對稅法執(zhí)行程度等有關。美國學者詹姆斯•沃麥克和丹尼爾•魯斯( James P. Womack，Daniel Roos，1999)［3］( P247 －289)主要探討了精細化管理的起源、原則及應用范圍，認為精細化管理主要來源于企業(yè)管理，是為了防止工業(yè)化大生產出現(xiàn)浪費而應運而生的。卡洛斯•西爾法尼和凱瑟琳•巴爾( Carlos Sizvani，Katherine Baer，1997)［4］根據(jù)稅收差距大小，將稅收管理水平按稅收差距分為四個區(qū)間，分別是小于 10%、10% ～ 20%、20% ～ 40% 和 40% 以上，對應的稅收管理效率分別為很高、相對有效、相對無效和非常無效，并指出了對應的征管目標和方法。國外已經對稅收管理進行了多年的理論研究和實踐探索，積累了大量經驗和方法，為我國稅收精細化管理提供了很好的借鑒。“理論是實踐的先導”，但在國內，相對于理論研究，稅收精細化管理實踐探索起步更早，發(fā)展更快。從 20世紀 80 年代開始，稅務部門從征管實踐中摸索出許多改革經驗，如稅收征管模式、稅務機構設置、信息化征管、人力資源管理等方面。在理論分析中，首次從精細化視角分析稅收管理的是葉崢、藏顯文( 1994)［5］，但他們主要是對我國涉外稅收政策進行探討，所提精細化管理是對“宜粗不宜細”立法模式的檢討和揚棄，并未對稅收精細化管理方法進行深入分析。之后，隨著市場經濟與法制化進程的不斷加快，理論與實務界對稅收精細化管理研究逐步深入。在對精細化內涵的理解方面，汪中求( 2008)［6］指出精細化管理是一種管理理念和管理技術，是通過對規(guī)則的系統(tǒng)化和細化，運用標準化、程序化和信息化的手段，使各組織單元精確、協(xié)同和持續(xù)運行;在稅收征管現(xiàn)狀方面，張詠蘋( 2004)［7］( P89 －138)認為當前稅收管理瓶頸在于負責稅收征收管理的一線機構偏少且過于集中、稅收管理員制度不夠科學、征管流程不夠合理、納稅服務不夠改善; 在稅收管理改革取向方面，許月剛( 2002)［8］提出應實現(xiàn)組織機構“扁平化”、征管程序“簡易化”、管理手段“多樣化”、管理方式“人本化”和人員素質“專業(yè)化”。黃澤勇( 2006)［9］提出我國個人所得稅管理中，由于缺乏個人納稅代碼，使個人所得稅征收困難，存在個人收入與納稅不對稱的情況。應借鑒發(fā)達國家經驗，建立健全個人納稅代碼制度，制定《個人納稅代碼法》，以更好地堵塞偷、漏稅現(xiàn)象。曾國祥( 2002)［10］( P67 －98)提出稅收征管改革中機構設置要遵循精簡、高效和便利原則，不能增加機構，增加成本。2004 年全國稅收征管工作會議上，謝旭人指出，要加強精細化管理，抓住稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地采取措施，抓緊、抓細、抓實，不斷提高管理效能。［11］雖然目前對稅收精細化管理的研究如火如荼，但其在稅收管理領域仍是一個較新概念，眾多學者并未對稅收精細化管理的內容、方法和改革路徑形成共識。國家稅務總局提出的精細化管理，僅僅是針對“疏于管理，淡化責任”現(xiàn)實提出的治稅理念，尚未形成一套系統(tǒng)的促進稅收精細化管理貫徹落實的制度體系，甚至對“稅收精細化管理”亦未曾進行準確定義。有鑒于此，本文試圖對稅收精細化管理進行進一步探討，追溯其理論淵源，定量分析稅收征管因素在我國稅收增長中的作用，并針對我國征管現(xiàn)狀提出改進建議。
二、稅收精細化管理的理論基礎
稅收精細化管理就是基于社會經濟發(fā)展和納稅人實際狀況，將企業(yè)管理與公共管理相融合，在依法治稅的前提下，提高稅收管理水平和服務質量。稅收精細化管理目標包括管理對象精細化、管理手段精細化、管理內容精細化和考核評價精細化等。從理論淵源上講，稅收精細化管理是在汲取現(xiàn)代西方管理中的流程再造理論、精益生產理論、納稅遵從理論和公共管理理論等理論成果而逐漸演化發(fā)展起來的，并與稅務部門工作實際相結合產生的一種管理辦法，稅收精細化管理是對加強稅收征管、提高納稅服務質量的必然要求。
( 一) 流程再造理論
流程再造理論是美國首創(chuàng)的關于企業(yè)經營管理方式的一種新的理論和方法。簡而言之就是以生產流程為中心，重新設計企業(yè)的經營管理模式及運作方式。為了能夠適應新的市場競爭環(huán)境，企業(yè)必須摒棄已成慣例的運營模式和管理方式，以生產流程為中心，對企業(yè)的生產、經營及管理方式進行重新設計。通過對企業(yè)原來生產經營諸環(huán)節(jié)進行全面調查和細致分析，將其不合理、不必要的環(huán)節(jié)進行徹底之變革。根據(jù)流程再造理論在稅收精細化管理中的運用，需要對稅務部門的外部征管流程和內部控制流程，按精細化的要求，徹底改造、剔除不必要的稅收管理環(huán)節(jié)，以稅收工作流程為中心，重新整合設計外部征管及內部控制方式。
( 二) 精益生產理論
稅收精細化管理發(fā)軔于精益生產理論。精益生產源于豐田生產方式( TPS) ，豐田公司認為，在等待、搬運、工藝流程、安排庫存等環(huán)節(jié)及由于生產過量、產品缺陷等原因，如果管理不當均會造成浪費，這些浪費對企業(yè)生存發(fā)展足以致命。要有效減少浪費，需要在生產、庫存、作業(yè)再分配等各環(huán)節(jié)精益求精，實行精細化管理。實行精細化管理給豐田公司帶來了巨大的回報，其生產與管理方式也引起了理論界的高度關注，美國麻省理工學院組織了 14 個國家的專家學者歷時 5 年，對豐田制造方式進行探索、總結及提煉，并將該生產方式稱之為精益生產。精益生產的理論和方法隨著環(huán)境的變化而不斷變遷、廣為傳播，并跨出了制造業(yè)領域，作為一種先進的管理理念在交通運輸業(yè)、服務業(yè)、軟件開發(fā)等行業(yè)得以應用與發(fā)展。稅收精細化管理將精細化管理理念應用到稅收工作中，吸收精益生產理論的精髓，避免粗放式管理，提高征管效率，降低稅收成本。
( 三) 納稅遵從理論
納稅遵從是指納稅人按照稅收法律法規(guī)的要求，使自身行為符合稅收政策意圖和稅收立法精神，準確計算應納稅額，自覺履行納稅義務的行為。納稅遵從理論源自美國，主要包括對稅收遵從度的研究和對遵從成本的研究。按納稅遵從度理論，納稅遵從主要分為三類［12］，包括由于擔心因逃稅而受到處罰的防衛(wèi)性遵從、由于稅收制度和稅收管理十分嚴密而無機可逃的制度性遵從、由于對履行納稅義務的正確認知及獲得高質量納稅服務而產生的忠誠性遵從。納稅遵從度可用四個指標來衡量( 理查德•伯德、米卡爾•卡薩內格拉•韓舍爾，1994)［13］( P136 －204): 包括潛在納稅人和登記納稅人之間的差額、登記注冊的納稅人與實際申報的納稅人之間的差額、納稅人申報稅額與根據(jù)法律應繳納稅額之間的差額、稅務機關核定的稅額與納稅人實際繳納的稅額之間的差額。西方學者研究認為，影響納稅人遵從的因素有很多，其中之一就是稅收征管水平。稅收征管水平越高，就越會對納稅人形成威懾力。納稅遵從理論對稅收精細化管理具有以下啟示意義: 稅務部門要通過提高稅收征管水平，對納稅人進行有力的監(jiān)控，增加納稅不遵從的風險成本，促進納稅人自覺遵守稅收法規(guī)，提高納稅遵從度，形成誠信納稅的良好氛圍。
( 四) 公共管理理論
公共管理是以政府為核心的公共部門整合社會的各種力量，綜合運用政治、經濟、法律、管理等手段，強化政府的治理能力，提升政府工作績效和公共服務質量，以實現(xiàn)社會福祉與公共利益。公共管理作為公共行政和公共事務重要組成部分，以公共利益為目標，強調政府、公民、企業(yè)多方主體的互動以及在公共問題上的收益共享、責任共擔。公共管理理論既重視制度、法律的前提作用，更關注管理戰(zhàn)略、管理方法的合理運用。稅收管理是公共管理的一部分，公共管理的理論是稅收精細化管理的基石，為稅收精細化管理指明了原則和方向。
三、我國稅收精細化管理現(xiàn)狀的實證分析———以稅收征管對稅收收入增長貢獻率為例
影響一國稅收增減變動的因素有很多，如 GDP 規(guī)模、價格水平、產業(yè)結構、稅制結構與稅收政策、稅收征管能力等。其中，稅收征管是影響稅收增減變動的重要一環(huán)，其對稅收變動的影響分析在稅制設計、稅負分析、稅收征管水平測定等方面都具有重要意義。此處通過分析和分解影響稅收收入的各種因素，測算稅收征管因素對我國稅收增長的貢獻率。
( 一) 實證分析思路及方法
在稅收征管對稅收增長貢獻率的實證分析中，首先描述稅收變化量計算公式，并在此基礎上對引起稅收變動的因素進行分解，結合相關數(shù)據(jù)測算出各因素對稅收增長的貢獻率。從宏觀經濟的角度看，稅收直接取決于經濟規(guī)模、價格變動和稅收占名義 GDP 的比例。據(jù)此，可設定如下關系式:Ti= Gi* Pi* Ri( 1)其中: Ti表示第 i 期的稅收收入; Gi表示第 i 期實際 GDP( 按上年價格計算) ; Pi表示第 i 期的 GDP 價格平減指數(shù); Ri表示第期稅收收入占名義 GDP 的比重; i =1，0 分別表示本期與上期。對( 1) 進行因素分解，有:T1T0=G1* P1* R1G0* P0* R0=G1G0P0* P1*R1R0=G1R0G0P0R0*G1P1R0G1R0*G1P1R1G1P1R0=G1R0N0R0*N1R0G1R0*N1R1N1R0( 2)其中 Ni表示第 i 期的名義 GDP( Ni= Gi* Pi) 。公式( 2) 表明，稅收增長率等于本期實際 GDP 增長速度、GDP 價格平減指數(shù)與稅收收入占名義 GDP 比重變化的連乘積。對( 2) 式兩邊取對數(shù)可得:lnT1－ lnT0=［ln( G1* R0) － ln( N0* R0) ］+［ln( N1* R0) － ln( G1* R0) ］+［ln( N1* R1) － ln( N1* R0) ］ ( 3)公式( 3) 表示為稅收增長率的影響因素，若考慮影響稅收絕對額變動的影響因素，則可作以下轉化:T1－ T0= ( G1* R0－ N0* R0) + ( N1* R0－ G0* R0) + ( N1* R1－ N1* R0) ( 4)即: 稅收收入變化量 = 由于經濟增長增加的稅收收入 + 由于價格上漲增加的稅收收入 + 由于稅收占 GDP比重變化增加的稅收。根據(jù)上述影響稅收的各因素可知，經濟增長主要指 GDP 的增長，表現(xiàn)為上期名義 GDP 到本期實際 GDP 的變動( N0G1) ; 價格變動主要指 GDP 平價指數(shù)變動，表現(xiàn)為本期實際 GDP 到名義 GDP 的變動( G1N1) ; 稅收占 GDP 比重變化主要是指產業(yè)結構變動、稅收制度和稅收征管因素變化等，表現(xiàn)為上期到本期稅收占名義GDP 的變動( R0R1) 。特別指出的是，雖然稅收占 GDP 比重變化因素包括因素較多，但通過具體考察某一產業(yè)的稅收增長情況可剔除產業(yè)結構變動影響，而且稅收制度變化一般較為緩慢，在實際分析中予以忽略，此時可將稅收占 GDP 比重變化因素簡述為征管因素對稅收變化的影響。如果我們分別計算稅收增長額、經濟增長對稅收增長的貢獻和價格變化對稅收增長的貢獻，就可以匡算出稅收占 GDP 比重變化對稅收增長的貢獻。這樣就為分析稅收征管因素對稅收的影響程度提供了一種計算思路。
( 二) 數(shù)據(jù)檢驗。按照 2001 －2010 年《中國統(tǒng)計年鑒》及《中國財政年鑒》相關數(shù)據(jù)，根據(jù)前述稅收增量因素分解方法計算得到結果如表 1、表 2 所示。表 1、表 2 顯示了影響我國稅收收入變動的因素變化趨勢。從經濟增長、價格變動和征管能力三個因素比較來看，近十年來價格變動因素對稅收增長的貢獻最大，2008 年前價格變動因素所引致的稅收增長呈逐年上升趨勢，并在最近兩年維持高位震蕩格局。2010 年由于價格因素導致的稅收增加占稅收總增量的一半以上( 58. 15%) ，即有過半的稅收增長是由于價格上升導致的“名義性增長”; 除價格因素外，經濟增長因素和征管能力因素在促進稅收增長的貢獻率的重要性上處于交替變化趨勢。從稅收征管能力提高對稅收增長的貢獻率來看，近十年來呈現(xiàn)出先升后降再升的“M”型變動趨勢，隨著稅收管理手段和信息化水平的逐步提高，稅收征管對促進稅收增長的影響日益凸顯，在 2007 年最高峰時貢獻了 3364 億元的稅收增長，但由于稅收增長的長期性因素在于經濟增長帶來的稅源增加，稅收征管效應在征管能力沒有實質性的突破前難免“后勁不足”，在2007 年后呈現(xiàn)緩慢遞減趨勢，這就要求我們應高度重視稅收征管因素對稅收增長的影響，進一步加強稅收征管力度，提高征管水平，以保證稅收的健康、可持續(xù)增長。
四、稅收精細化管理目標
強化稅收征管是促進稅收增長的重要因素。從上述分析可知，雖然我國稅收征管水平較之以往有了較大幅度提升，但總體仍處于粗放式管理狀態(tài)，具體表現(xiàn)之一是稅收征管因素對稅收增收的貢獻率不高。2002 －2010 年間稅收征管對稅收增長貢獻率最低年份不到 5% ，最高年份也僅為三分之一左右，平均貢獻率為21. 34% ( 表 2) ，明顯低于價格因素對稅收增長的貢獻率，大部分年份也低于經濟增長因素對稅收增長的貢獻率; 其二是稅收征管因素對稅收增收的貢獻率在年度間波動較大，且呈現(xiàn)震蕩下降趨勢。從表 2 可知，稅收征管對稅收增長貢獻率在年度間呈現(xiàn)劇烈震蕩格局，年度標準差為 9. 80，分別高于 7. 12 和 8. 80 的經濟增長因素和價格因素對稅收增長貢獻的年度標準差值，在稅收增長的三種因素中是最不穩(wěn)定的，表明稅收征管力度不穩(wěn)定、不連續(xù)，無法形成對稅收增長貢獻的合理預期。此外，稅收征管貢獻率在近年來呈緩慢下降趨勢，從 2002年的 36. 19%下降到 2010 年的 16. 71%，表明稅收征管水平提高乏力，對稅收增長的影響式微。稅收征管因素對稅收增收的貢獻不大，表明稅收征管某些環(huán)節(jié)可能存在缺陷，需要借助更先進的稅收管理理念和方法來提升。此時學界提出的“精細化管理”概念應運而生，精細化管理是實現(xiàn)稅收管理集約化、信息化的內在要求，是克服粗放式管理的必然選擇。根據(jù)我國具體國情，稅收精細化管理目標主要包括管理對象、管理手段、管理內容和考核評價的精細化等方面:
( 一) 實行科學分類，實現(xiàn)管理對象的精細化
管理對象精細化就是針對不同情況的納稅人實施不同的管理方式，即對納稅人實施分級、分類管理。為此，需制定切實可行的納稅人分類管理辦法，根據(jù)納稅對象規(guī)模大小、行業(yè)類型、稅種、經營方式、組織方式、信用記錄等情況，在納稅信用分級管理基礎上，制定和實施納稅人分級分類管理辦法，集中力量解決矛盾主要方面，特別是對稅收流失相對嚴重的行業(yè)、資產規(guī)模較大的企業(yè)及信用等級較差的納稅人進行重點管理，以實現(xiàn)精細化管理。［14］以企業(yè)規(guī)模分類為例，對大型企業(yè)，應根據(jù)大企業(yè)信息化程度較高優(yōu)勢，充分利用電子報稅、稅控裝置等現(xiàn)代化管理工具，全面掌握企業(yè)的生產經營、財務核算以及物流、資金流信息，綜合評價企業(yè)的經營能力和納稅能力; 對中小企業(yè)，稅務機關應利用信息化手段，在屬地管理的基礎上，實行行業(yè)分類管理。從不同行業(yè)納稅人生產經營情況及涉稅信息的分析入手，分行業(yè)確定監(jiān)控指標體系，并運用合理的分析方法和模型對納稅人納稅申報信息的真實性和準確性進行綜合評定; 對個體工商戶，要深入推行電腦定稅和定稅公示制度，并進一步推行重點監(jiān)控，特別是重點行業(yè)( 如移動通訊、建材、家具等) 和個體工商大戶的稅收管理，嚴格限制沒達到起征點的情況，以保證稅收收入，公平稅負。
( 二) 提高科技含量，實現(xiàn)管理手段的精細化
以信息化為導向的手段精細化是管理精細化的前提。要提高稅收管理精細化水平，應將信息技術引入稅收監(jiān)管，充分發(fā)揮稅收征納系統(tǒng)、稅收征管數(shù)據(jù)庫和信息資源數(shù)據(jù)庫的作用。有幾項工作需要深入研究: 一要拓寬信息來源渠道。注重通過稅務登記、納稅申報、發(fā)票使用等環(huán)節(jié)收集納稅人的基本信息，保證納稅人涉稅信息的完整和準確。同時應廣泛推行納稅人網(wǎng)上申報、網(wǎng)上認證等電子申報方式，擴大信息采集的渠道和范圍。二是做好與其他職能部門的信息情報交流交換工作，建立統(tǒng)一入口的納稅人信息系統(tǒng)平臺，加快建立同銀行、財政、工商、海關等部門的信息交換和共享。三要適時對涉稅信息進行檢查更新，確保涉稅信息質量。定期對稅收征管數(shù)據(jù)庫進行清理，將“失真數(shù)據(jù)”、“垃圾數(shù)據(jù)”及時從信息管理系統(tǒng)中予以清除，保證涉稅信息的真實性、準確性、及時性和完整性。
( 三) 強化基礎管理，實現(xiàn)管理內容的精細化
稅源管理、納稅評估、稅務稽查和出口退稅管理是稅收精細化管理的重點，稅務部門應根據(jù)流程再造理論，加強和規(guī)范稅收的基礎性管理，夯實稅收征管的基礎。一是強化稅源管理。制定納稅人稅源管理實施辦法，明確責任，規(guī)范操作，實現(xiàn)對納稅人納稅登記前、中、后的全程監(jiān)控管理，定期對轄區(qū)內的漏征漏管戶進行清理檢查; 二是完善納稅評估。稅務機關應制定“納稅評估管理辦法和操作規(guī)程”，對稅務機關各部門明確納稅評估的工作職責和規(guī)范管理，對評估結果進行評價考核; 稅務調研部門根據(jù)實際情況提供評估模型、評估參數(shù)，具體指導評估工作; 三是根據(jù)納稅遵從理論，加強稅務稽查，建立納稅人納稅誠信檔案，對違反稅收法律法規(guī)的納稅人進行約談和勸誡，情節(jié)嚴重的應予以通報。
歐盟公司法導論主要從其立法背景、歐盟法優(yōu)先原則的討論出發(fā)（第一部分），然后陳述了歐盟公司法的立法內容，尤其是對公司法指令的概論性導讀（第二部分）。最后對歐盟主要國家的公司法的發(fā)展歷程趨勢加以簡要勾畫。此外，歐洲有許多跨國公司，所以也對跨國公司法的主要問題-沖突理論加以分析，以補充以上內容，使對歐盟及歐盟各國公司法和跨國公司法的內容有初步了解。
第一部分
（一）歐盟公司法立法背景
歐盟是建立在歐洲的歐洲煤炭與鋼鐵共同體（European Coal and SteelCommunity，簡稱“歐洲煤鋼共同體”），歐洲經濟共同體European Economic Community，簡稱EEC:歐共體）和歐洲原子能共同體（ European Atomic Enengy Community，簡稱:Euratom）之上的。建立歐盟的建立是鑒于各國歷經了二戰(zhàn)，歐洲經濟急待各國政府攜手合作，以便重振經濟。 1950年，當時的法國外長羅伯特·舒曼（Robert Schuman）提出一項由歐洲各國政府聯(lián)合管理煤炭與鋼鐵生產的計劃。這個計劃得到了歐洲一些國家的響應。1951年4月18日，法國、前聯(lián)邦德國、荷蘭、意大利、比利時和盧森堡等6國在巴黎簽署了《歐洲煤炭與鋼鐵共同體條約》（又稱《巴黎條約》），正式成立了歐洲煤鋼共同體。隨著形勢的發(fā)展，上述6國又于1957年3月25日在羅馬簽署了《歐洲經濟共同體條約》和《歐洲原子能共同體條約》（統(tǒng)稱《羅馬條約》。在第一個《歐洲煤炭與鋼鐵共同體條約》這個條約的緒言中，還就建立該共同體的目的問題明確指出：條約是“通過建立一個經濟共同體來維系他們的基本利益，以取代長期的敵對，并作為在長期以來被血腥沖突而分裂的人民中確立更為廣泛和更為深入的共同體的基礎。”1973年1月1日，丹麥、愛爾蘭和英國首批加人了上述3個共同體。其后，1981年1月1日，希臘又加入了上述3個共同體。西班牙與葡萄牙是于1986年1月1日第三批加入上述3個共同體的。1990年，前東德地區(qū)作為統(tǒng)一后的聯(lián)邦德國的一部分當然地成為3個共同體的成員。至1995年1月1日，又有奧地利、芬蘭、瑞典等3個國家加入了3個共同體，以后荷蘭、比利士、盧森堡也加入共同體，從而使成員國總數(shù)已經達到目前的15個國家 。1992年2月7日，當時的12個成員國又于荷蘭的馬斯特里赫特簽署了《歐洲聯(lián)盟條約》（簡稱《馬約》，或簡稱《歐盟條約》） 。這個條約重申了“在歐洲人民中建立更為緊密的聯(lián)盟”的宗旨，并且提出在3個共同體的基礎上建立歐洲聯(lián)盟。《歐盟條約》又在1997于荷蘭的阿姆斯特丹作了修改 。
現(xiàn)在捷克共和國、匈牙利及波蘭三國也在作加入歐盟的準備，其磋商談判早于1998年3月開始，2002年12月，哥本哈根的歐盟峰會標志談判過程圓滿結束。正因為多國聯(lián)盟統(tǒng)一的行動備受國際重視且過程錯綜復雜，故邁向雅典條約的過程，對現(xiàn)有的歐盟成員國或正在申請加入的國家都不容易。2003年4月16日在雅典簽署的歐盟成員加盟條約，使歐洲再統(tǒng)一的進程踏入最后階段。整個加盟過程仍有許多內部準備工作，包括法律的配合、憲法的制訂等，特別是區(qū)域政策和農業(yè)政策。 加入歐盟申請核準過程完成后，這些國家將于2004年5月1日正式加入歐盟。現(xiàn)時三國已成為北約(NATO)三個新加入公約國，亦積極參與Visegrad Group的協(xié)作。歐盟的25個盟國未來仍將繼續(xù)保持強勁，加盟國會出席即將舉行的政府間的國際會議(IGC)。匈牙利、捷克及波蘭三國政府和商界都十分注重經濟多元化，包括積極和歐盟以外的國家建立關系，尤其是大中華地區(qū)，包括澳門和香港，三國政府已準備好為澳門公司和其國內公司進行商業(yè)配對。此外，三國加入歐盟后，產品標準、技術、衛(wèi)生和安全規(guī)則將與歐盟國家統(tǒng)一，澳門的出口產品早已符合歐盟標準，故澳門出口的電子、電器產品可更容易進入捷克、波蘭、匈牙利三國。波蘭駐港總領事米羅斯瓦夫‧加耶夫斯基(Miroslaw Gajewski)在澳門談到該國的投資環(huán)境時表示，波蘭是進入東、西歐的橋梁，該國的勞動力平均每小時工資為2.6美元，遠低于法國的19美元和德國的22元。且該國正式加入歐盟后，投資者可以無條件地進入5億人口的市場，以及享有其它方面的投資優(yōu)惠。
在歐盟除了《馬約》、《羅馬條約》（1957） 、《歐洲中央銀行章程》（1992） 、《保護人權與基本自由的公約》（7.8.1952） 外， 在經濟法領域主要集中在公司法（在下節(jié)論述）與競爭法上，而競爭法是市場經濟的憲法 ：
一九八五年六月，歐委會正式提出了關于完成內部統(tǒng)一大市場的白皮書，提出在歐共體內建立"無國界"的統(tǒng)一大市場，真正實行人員、商品、資本、服務的自由流通。一九八五年十二月，委員會的"白皮書"得到理事會批準。為推進"白皮書"的實施，一九八六年二月歐洲理事會簽署了法律性的《歐洲單一文件》，文件對《羅馬條約》進行了第一次重要修改，以"有效多數(shù)"取代"一致同意"的決策條件，從而有助于歐共體部長理事會和委員會更有效地開展內部統(tǒng)一大市場的建設。"歐洲一體化文件"于一九八七年七月一日生效。經過幾年的努力，歐洲統(tǒng)一大市場于一九九三年一月一日正式啟動，商品、資金、服務和人員開始在歐盟成員國內部自由流通。歐盟市場需要相應的統(tǒng)一市場規(guī)則。作為市場主體的公司從一開始就成為歐盟急需研究對象。成員國不同的公司法律規(guī)則在法律領域對企業(yè)、公司股東債權人產生極為不利的影響，尤其是不同的法律規(guī)范使競爭秩序的良好功能難以奏效。因而歐盟在司法上作了以下努力。
（二）歐盟法優(yōu)先的解釋原則
歐洲法院（EuGH）幾十年來通過判例成功地取得了歐盟法優(yōu)先適用的模式。在歐盟法適用優(yōu)先的問題上最早的案例是1963年的荷蘭進口商Van Gend en Loos a案 。他從德國進口化工廠產品, 但荷蘭當局按照荷蘭法在簽訂羅馬協(xié)議之后而訂立的法律規(guī)定要求收取荷蘭進口商的特別海關稅。歐洲法院以以前的EGVd第12條（現(xiàn)在是第25條）為依據(jù)認為：成員國有義務取消收取新增的稅收，這種新收的稅收不應該高于對成員國公民規(guī)定的稅收條例。成員國按法律規(guī)定對此有不所為的義務，此進口商不必交付特別關稅。1964年意大利律師Costa 拒絕交付意大利國有公司ENEL要求的電費。歐洲法院受理后并在初審時認為EGV的第234（177）條不能比31（37條）優(yōu)先。按31（37條）的規(guī)定， 國有的壟斷企業(yè)必須放棄對成員國中的公民在供電以及相關條件上的歧視做法。從此開始歐盟法就優(yōu)先于成員國法而加以適用，以后的判例更明確地證實了這一點 。在以后實踐中歐洲法院在歐盟法優(yōu)先的問題上又出新招，即將對歐共體法的優(yōu)先適用延伸到對歐盟的條例的優(yōu)先適用上，并將其視為超歐盟國家的直接適用法。歐洲法院將其視為附屬歐盟法，并聲稱在優(yōu)先適用上與歐盟法一樣，并得到歐盟法的認可。最后歐洲法院還將歐盟的對成員國指令也作為優(yōu)先適用。在特定條件下指令可直接適用， 比如1979年Ratti先生按意大利條例受到了比歐盟指令更嚴格的懲罰。歐洲法院就優(yōu)先適用了歐盟關于危險原料的商標指令（此指令后，意大利沒有及時按歐盟指令調整其國內相關政策）。歐洲法院指出歐盟此指令可直接適用于歐盟國家與其公民之間的糾紛，因為指令在成員國與其公民關系上更注意保護后者，并且此指令是具有具體的內容而不是空洞抽象的指令。在成員國公民與公民的關系上，歐洲法院雖然拒絕將指令優(yōu)先事適用于哪些尚未將其本國的政策按歐盟指令進行調整的成員國， 但是卻要求在對其本國法的解釋時盡可能按歐盟的指令來進行解釋。
如果上述與歐盟指令的一致解釋不被成員國接受或難以作出足夠的一致解釋，以至于無法保證公民不遭受損害，那幺歐洲法院就可以判成員國有補償?shù)牧x務。在1991年的Francovich一案中首次作出此判決 。Francovich與Bonifaci因其雇主未按歐盟保護雇員的指令而使他遭受損害，本來意大利完全可以像其它成員國一樣創(chuàng)設保證金以保護雇員。 歐洲法院據(jù)此認為：如成員國沒按歐盟指令行事，損害了成員國公民的利益， 且這種被損害的公民權利是足夠具體的， 可確定的，并且與此國家違反歐盟指令有直接因果關系，那幺歐洲法院就可以判其成員國負有賠償責任。歐洲法院要求的這種賠償義務是依據(jù)歐洲法第10（5）EGV作出的， 因為每一個成員國必須采取一切可行的措施以履行合同中的或來自于歐盟組織的行為義務 。1990年歐洲法院在Factortame I 一案中聲明: 一個成員國必須在國內法中對違法歐盟法提供有效的法律保護。此外， 在British Telecommunications一案中 已顯示一趨勢： 即歐盟成員國如在按歐盟指令修改成員國法時故意或有重大過失， 從而導致指令不符， 并因而使公民遭受損害時， 應負損害賠償責任。 如所修改的成員國法沒配置相應的以及適當?shù)闹撇么胧瑯討摀p害賠償責任。歐盟法院希望各成員國法院重視有利于歐盟的解釋原則并在解釋中重視現(xiàn)有國內法與歐盟法的一致。
雖然歐盟法與各成員國法是不同的法律體系，尤其是歐洲法院（EuGH）的判例僅僅是歐盟法的司法實踐，但是各成員國的法院均在歐盟法的影響下作出其判決。歐盟委員會、歐洲法院及各成員國的公司均是與歐盟協(xié)定的自由市場原則相關，尤其是與歐盟協(xié)定的第43-48條的關于遷移自由原則相關， 因而對歐洲法院的判例的理解常常能在對上述原則的評述中得到更好的解釋。在這方面德國做的相對比較慎重。歐洲法院的判例是較為融入歐盟一體化的目標的。
第二部分
（三）歐盟公司法的立法
關于歐盟公司法是很重要的立法行動之一。它主要分為兩類：
第一、歐洲公司法案：它原名是關于歐洲公司法的評議會規(guī)定之提案，不是準據(jù)歐洲聯(lián)盟身成員國的公司法，而是持有共同準據(jù)法的歐洲公司設立和法律關系的法案。因而，歐洲公司并非是現(xiàn)在實際設立或已存在的公司 。 而且此歐洲公司法案體現(xiàn)了德國1965年9月6日制定的并在1998年6約6日按歐洲公司法指令修訂的德國股份公司法的許多內容， 也包括一些法國公司法的內容。
第二、公司法指令：它僅僅是一個平衡各成員國法律的工具，他們不同之處還是存在的。公司法指令的用詞并不明確，其目的是為了通過這種方式來給解釋提供更大的空間。在公司法領域，歐共體早在1968年就開始制定了第1號公司法指令。目前歐盟已經出臺有關公司法的指令近20個。歐盟明確地并且比單個的指令與規(guī)則更早地在公司法領域制定了公司立法的權限。就公司法而言， 為了歐洲共同市場的形成并消除人員及物品自由交流產生的障礙， 在1987年公布的EC統(tǒng)一法中再次約定：在各個領域中進行各成員國之間的法制協(xié)調工作。歐洲聯(lián)盟（EU）公司法指令與各成員國的公司法修正應使自國國民在他國可以自由地進行企業(yè)活動。為此，各成員國各自擁有的企業(yè)組織必須講行協(xié)調才行，并需努力設置對于各成員國的公司和企業(yè)活動的共同保護裝置。
公司法指令是很重要的立法行動之一。它主要分為公司法指令與資本市場指令兩類：
第一、公司法指令
它主要包括：
公開或登記指令 (Register- oder Publizitaetrichtlinie)，也是第1號指令 ：
為保護歐共體條約第五十八條第2項所稱公司的股東和其它利害關系人的利益，歐共體理事會制定了保障措施。這些措施與第一號公司法指令 相融合。1969年德國就將此轉為國內法 。
資本法指令（Kapitalrechtlinie）
歐共體理事會為協(xié)調成員國為保護歐共體條約第五十八條第2項所稱公司的股東和其它利害關系人的利益，在1976年制定了有關股份有限公司設立及其資本的維持和變更的保障措施，這些措施被稱為第二號公司法指令 。指令要求成員國法律規(guī)定實際認購股本的最低數(shù)額。此種數(shù)額不得低于25000歐洲貨幣單位。歐洲貨幣單位由歐共體委員會的《第3289 /75號決議》予以界定。歐洲貨幣單位與等值成員國貨幣的換算，應當以本指令被通過之日的匯率為準。如果與歐洲貨幣單位等值的成員國貨幣發(fā)生了變動，以致于以成員國貨幣計價的最低資本數(shù)額持續(xù)1年低于22500”歐洲貨幣單位，委員會應當通知有關成員國必須在1年期限屆滿后12個月之內修改其立法，以遵守本條第1項之規(guī)定。但是，成員國可以規(guī)定，修改后的立法在其生效之日起18個月內不適用于現(xiàn)存公司。根據(jù)委員會的建議，理事會應當綜合考慮歐共體的經濟和貨幣趨勢。以及只許可大中型公司選擇本指令第一條所列公司形態(tài)的趨勢，每5年檢查一次本條所定的歐洲貨幣單位數(shù)額，并在必要的情況下作出相應的調整。德國1978年就將此轉為國內法 。
此外，歐洲法院在1991 的Karella （涉及希臘政府強制提高認購股本的數(shù)額）及以后的Kefalas 判例中不容許通過國家行為提高認購股本的數(shù)額，以防止股東的權利的損害。
3） 合并指令（Fusionsrichtlinie）
歐共體理事會于1978年 10月 9日（第 78／855）制定關于股份有限公司合并的第三號公司法指令 。指令中的“吸收合并”，是指一家或者一家以上的被合并公司未經清算而解散，并將其全部資產和負債轉讓給另一家存續(xù)公司的法律行為。其中，被合并公司股東所持的股份轉換為對存續(xù)公司所持的股份。如果存續(xù)公司向被合并公司的股東支付現(xiàn)金，支付金額不得超過股份發(fā)行面值的 10％；如果股份是無面值股份。支付金額不得超過記賬面值的10％。指令中的“新設合并”，是指數(shù)家公司未經清算而解散，并將其全部資產和負債轉讓給一家新設公司的法律行為。其中，被合并公司股東所持的股份轉換為對新設公司所持的股份。如果新設公司向合并各方公司的股東支付現(xiàn)金，支付金額不得超過股份發(fā)行面值的 10％辦果股份是無面值股份，支付金額不得超過記賬面值的 10％。各成員國法律可以規(guī)定，被合并公司處于清算狀態(tài)時，如果該公司尚未開始向股東分配剩余資產，可以進行吸收合并或新設合并。
指令要求各成員國就其成員國法律調整的公司，制定有關吸收合并與新股合并的法律規(guī)則。德國于1982年通過合并法進行了轉換 。但為了保護少數(shù)股東的利益，就必須通過合并合同的詳細內容、獨立的專家審查及合并債務債權報告加以控制。此外，在德國，指令是否容許德國企業(yè)或公司按公司企業(yè)變更法第8條第三款第一句及第9條第三款放棄合并報告與合并審查 還是一個問題。
4）分立指令(Spaltungsrichtlinie)
歐共體理事會基于《歐共體條約》第五十四條第3項第7目的規(guī)定，并鑒于公司合并與公司分立之間的相似性會導致《第78 /855號歐共體指令》有關公司合并的法律保證措施有被規(guī)避的風險，從而制定了關于股份有限公司分立的第六號公司法指令 ，以更好地對公司股東和第三人（債權人中包括公司債持有人和其它對分立各方公司享有請求權的當事人）的利益加以保護。
分立指令(Spaltungsrichtlinie)所稱的“取得分立”，指一家公司不必經過清算程序而解散，然后將其全部資產和負債轉移給一家以上的公司；作為對價，分立公司的股東獲得接受分立公司資本的公司（接受公司）的股份，還有可能獲得不超過分配股份的票面價值（在無面值股份的情形下，為記賬價值） 10％的現(xiàn)金。
當本指令指向《第 78/855號歐共體指令》時，“合并公司”指“涉及分立的公司”，“被取得的公司”指“被分立的公司”，“取得公司”指“每一家接受公司”，“公司合并條款草案”指“公司分立條款草案”。
德國在1991年的托管企業(yè)分立法中部分地接納了分立的指令。 在以后的變更法（1994）原則上也引入了分立與無清算的和解。 所有的參與分立的當事人均受變更法第133條第一款保護，但是由于有133條第三款的5年限制，所以使德國有陷入國家責任的危險。 而其它歐盟國家如果要使股份公司分立，那幺他們將與指令一致無設置責任期限。
5) 康采恩財務報表指令（Konzernabschlussrichtlinie）
歐共體理事會關于公司合并財務報表的第七號公司法指令 是考慮到許多公司是公司集團的成員及合并財務報表的備置必須能夠使集團成員和第三人及時獲取公司集團的財務信息等原因而出臺的。全面信息披露的目標要求那些本身就是母公司的子公司編制財務報表。第七號指令不但補充了第四號指令沒有康采恩的結算的不足，也通過此指令將被第四號指令排除的銀行與保險企業(yè)包括在內。德國已將此指令融合在資產負債表指令法中，并在商法典第294條（應列入的企業(yè)；提示和告知義務）中規(guī)定：（1）母企業(yè)和全部子企業(yè)，不問子企業(yè)的住所，以非依第295條、第296條而不列人為限，均應列人康采恩決算。（2）；在營業(yè)年度進行期間，被列人康采恩決算的企業(yè)的組成發(fā)生重大變更的，應將可以使連續(xù)年度的康采恩決算進行有意義的對比的事項列人康采恩決算。2此項義務也可以調整前一個康采恩決算的相應數(shù)額使其適合變化了的情況的方式履行。 （3）；子企業(yè)應不遲延地向母企業(yè)提交其年度決算、局狀報告、康采恩決算和康采恩局狀報告，并在已對年度決算或康采恩決算進行審查時提交審查報告，以及在應編制中間決算時，提交接康采恩決算的決算日編制的決算。母企業(yè)可以向任何一個子企業(yè)請求進行編制康采恩決算和康采恩局狀報告所要求的一切闡明和證明。
6）審計師能力指令（Prueferbefaehigungsrichtlinie）
此指令為1984出臺的第8號指令。它使歐洲范圍內的審計師資格有了統(tǒng)一的條件， 同時也保證了第四與第七指令的質量。指令規(guī)定審計師必須先達到大學人學水平，然后在理論輔導課程中結業(yè)，再經過實際訓練，最后通過由國家組織或者承認的、大學和最終考試水平的專業(yè)能力考試。指令第四條所稱的專業(yè)能力考試，必須確保對指令第一條第1項所稱文件進行法定審計所應具備的較高水平的理論知識、以及將這些知識應用于實踐的能力。至少考試中的部分內容必須采取書面形式。考試中涵蓋的理論知識內容必須包括以下內容，尤其是：
第一審計：包括：年度財務會計報表的分析和深刻評價，合并財務會計報表，成本與管理會計，內部審計，與年度和合并財務會計報表的編制、資產負債表科目和損益計算方法有關的標準，與會計文件的法定審計、從事此種審計活動的人員有關的技一律和專業(yè)標準。
第二與審計有關的以下內容：公司法，破產法及類似程序，稅法，民商法，社會保障法與勞動法，信息與計算機系統(tǒng)，商業(yè)和普通經濟學及金融經濟學，數(shù)學與統(tǒng)計學，公司財務管理的基本原理。
為確保將理論知識應用于實踐的能力，對此種能力的測試當包含于考試之中，而且考生必須在年度財務會計報表、合并財會計報表或者類似財務文件的審計方面完成了至少三年的實際訓練。
7）分公司信息披露指令（Zweigniederlassungsrichtlinie）
分公司信息披露指令于1989年出臺。 根據(jù)《第68/151號歐共體指令》第三條的規(guī)定，由一個成員國法律管轄、并適用該指令的總公司在另一個成員國開辦的分公司的有關文件和記載事項，應當按照分公司所在成員國的法律予以信息披露。如果對分公司的信息披露要求不同于對母公司的信息披露要求，就那些與分公司開展的商事活動而言，對分公司的信息披露要求應當優(yōu)先適用。指令第一條規(guī)定的強行性信息披露要求僅限于分公司的住所、分公司的經營活動及分公司的關閉等文件和記載事項。
在德國這個第11指令于1993年編入德國法之中。
此外，指令絕不影響有關職工知情權的勞動法和稅法對分公司規(guī)定的信息披露要求，也不妨礙統(tǒng)計工作的目的對信息披露的要求。
8）一人公司指令（Einpersonengesellschaftsrichtlinie）
1989年這個指令僅適用于有限責任公司。1991年德國就將指令轉換為德國法。實踐上，德國早在1980年已容許一人有限責任公司。
9）公司稅務指令（Gesellschaftssteuerrichtlinie）
1969年初出臺過一個指令 , 是關于直接征收資本稅的。但在指令轉換為國內法時在法律上出現(xiàn)許多爭論。歐洲法院在1993年的Viessmann 判例中將不屬于公司資本稅的情況排除了。另外，歐洲法院不容許公司商業(yè)登記的費用過高，如果此費用過高，那幺就是違反本指令中第10條的間接征稅禁止的規(guī)定。這在1993年的Ponente Carni 判例中有明確規(guī)定。
第二、資本市場指令
資本市場法主要為金融與證券服務的。歐盟一直以來向造就一個自由的資本與金融交易市場。這也是歐共體法第56條所要求的。通過一系列的指令歐盟希望改善金融市場的功能。除了公司指令外，這些指令首先涉及銀行法、交易所法、證券法和法。比如1973年的銀行分行指令（Bankenniederlassungsrichtlinie） ，1977年 與1989年 的兩次銀行協(xié)調指令（Bankenkoordinierungsrichtlinie），1983年的康采恩內部合并指令（Konsolidierungsrichtlinie） ，1986年的銀行資產負債表指令（Bankbilanzrichtlinie） ，自有資金指令（Eigenmittelrichtlinie） ，1989年的銀行分支行指令（Bankenzweigniederlassungsrichtlinie） ，1991年的洗錢指令(Geldwaesche-Richtlinie) ,1992年的關于監(jiān)管貸款所指令（Richtlinie ueber die Beaufsichtigung der Kreditinstitute auf konsolidierter Basis） 等等指令 .當然還有很多還沒有頒布的指令,這些有待于我們以后的研究。`
第三部分
（四）、歐洲各國公司法的發(fā)展特征 以及公司法模式異同的舉例
