時間：2023-09-06 17:07:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新的稅法納稅標準，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
薪金所得適用新舊稅法相關(guān)問題答記者問
針對近日有關(guān)媒體報道的“8月工資個稅征收出現(xiàn)兩種解釋”等內(nèi)容，國家稅務(wù)總局有關(guān)負責(zé)人接受了記者的采訪，再次就工資、薪金所得適用新舊稅法相關(guān)問題進行了解讀。
問：按照修改后的個人所得稅法相關(guān)規(guī)定，工資、薪金所得自2011年9月1日起適用新的減除費用標準和稅率表，在實際操作中如何適用？
答：修改后的《個人所得稅法》及其《實施條例》通過后，國家稅務(wù)總局制定下發(fā)了《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（2011年第46號，以下簡稱“46號公告”），并在稅務(wù)總局網(wǎng)站了46號公告及政策解讀稿。
按照稅法及公告的規(guī)定，納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳單位申報入庫，均應(yīng)適用舊稅法的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。
問：您能否舉例說明一下？
答：比如某單位在8月份向員工發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個月份的工資、薪金，均應(yīng)適用舊稅法規(guī)定的減除費用標準（2000元）和稅率表。同樣，該單位在9月份發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個月份的工資、薪金，均應(yīng)適用新稅法規(guī)定的減除費用標準（3500元）和稅率表。
對一些單位應(yīng)在8月底發(fā)放工資，而有意延遲到9月初發(fā)放，同時，9月底又發(fā)放當月工資，按稅法規(guī)定，應(yīng)合并兩次發(fā)放的工資收入，統(tǒng)一扣除3500元，同時再扣除稅法規(guī)定的住房公積金、養(yǎng)老金等，余額按照新的稅率表計算繳納個人所得稅。
問：個人所得稅法在扣繳義務(wù)人代扣稅款及繳納方面有何規(guī)定？
答：《個人所得稅法》第九條規(guī)定“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫”也就是說，扣繳義務(wù)人應(yīng)按月代扣工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，并在代扣稅款的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)申報并解繳稅款入庫。
問：您如何看待相關(guān)媒體的報道？
答：稅務(wù)部門非常重視此次個人所得稅法修改內(nèi)容的貫徹執(zhí)行情況，我們也注意到了相關(guān)媒體的報道。在此，要告訴大家，工資、薪金所得適用新舊稅法的規(guī)定在政策銜接上是統(tǒng)一的、明確的。各級稅務(wù)機關(guān)將認真貫徹執(zhí)行個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定和46號公告，加強稅法宣傳，認真解答納稅人的咨詢和疑問，切實優(yōu)化納稅服務(wù)，做到依法征稅。同時，也提醒廣大扣繳義務(wù)人，要學(xué)習(xí)并理解好稅法的相關(guān)規(guī)定，依法代扣代繳個人所得稅。
（文/郭瑞軒）
工資、薪金所得如何適用新舊個稅法的規(guī)定
問：工資、薪金所得如何適用新舊個人所得稅法的規(guī)定？
答：具體來講，納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳義務(wù)人申報入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。扣繳義務(wù)人應(yīng)準確理解稅法的有關(guān)規(guī)定，并依法扣繳稅款。
問：個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得如何適用新舊個人所得稅法的規(guī)定？
答：個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得項目的相關(guān)稅法規(guī)定不僅適用于個體工商戶，也適用于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得。在計算方法上，個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。
由于新稅法的施行時間是在年度中間的9月1日，年終匯算清繳時涉及分段計算應(yīng)納稅額的問題，需要分步進行：1.按照有關(guān)稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，計算全年應(yīng)納稅所得額。2.然后計算前8個月應(yīng)納稅額：前8個月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×8/12。3.再計算后4個月應(yīng)納稅額：后4個月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×4/1。4.全年應(yīng)納稅額=前8個月應(yīng)納稅額+后4個月應(yīng)納稅額。對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營承租經(jīng)營所得也是比照這個計算方法計算繳納個人所得稅。
需要注意的是，這個計算方法僅適用于納稅人2011年的生產(chǎn)經(jīng)營所得，2012年以后則按照修改后的稅法全年適用統(tǒng)一的稅率。
問：舉例說明個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得如何繳納個人所得稅？
答：假如，某個人獨資企業(yè)按照稅法相關(guān)規(guī)定計算出全年應(yīng)納稅所得額為45000元（其中，個人獨資企業(yè)投資者本人的減除費用標準，前8個月按2000元/月計算，后4個月按3500元/月計算），則其全年應(yīng)納稅額計算如下：前8個月應(yīng)納稅額=（45000×30%-4250）×8/12=6166.67元；后4個月應(yīng)納稅額=（45000×20%-3750）×4/12=1750元；全年應(yīng)納稅額=6166.67+1750=7916.67元。
問：新個人所得稅法，為什么要對生產(chǎn)經(jīng)營所得采取分段計算方法？
答：按照個人所得稅法規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得是根據(jù)一個完整納稅年度產(chǎn)生的實際所得，實行按年計算應(yīng)納稅額、平時預(yù)繳、年終匯算清繳的方法。由于修改后的個人所得稅法自9月1日起施行，為使個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者能夠切實享受今年后4個月的減稅優(yōu)惠，需要在匯算清繳時對其2011年度的應(yīng)納稅額實行分段計算。
因此，在根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定計算2011年度的應(yīng)納稅所得額時，涉及個體工商戶、投資者個人的減除費用標準應(yīng)區(qū)分前8個月和后4個月，分別按照修改前后稅法的規(guī)定計算。并在此基礎(chǔ)上分段計算應(yīng)納稅額，即將全年應(yīng)納稅所得額分別按修改前后稅率表對應(yīng)的稅率算出兩個全年應(yīng)納稅額，再分別乘以修改前后稅率表在全年適用的時間比例，并相加得出全年的應(yīng)納稅額。
問：企業(yè)新成立時買了一塊土地，實際只用了其中的三分之二建造了房屋，企業(yè)該如何計算房產(chǎn)稅？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。
問：按揭買房發(fā)生的利息支出是否計入房屋原值計算繳納房產(chǎn)稅？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。因此，按揭買房發(fā)生的利息支出，凡按照國家會計制度規(guī)定應(yīng)該計入房產(chǎn)原價的，則計入原值計征房產(chǎn)稅。
注：熱點問題解答僅供參考，具體執(zhí)行以法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的規(guī)定為準。
（文/國家稅務(wù)總局納稅指南編審委員會）
新個稅法實施 納稅人繳稅需注意“細節(jié)”
從9月1日起，新的《個人所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新個稅法”）正式實施，納稅人繳納個人所得稅開始執(zhí)行新的減除費用標準和新的超額累進稅率。為了貫徹和落實新個稅法，財政部和國家稅務(wù)總局此前已相繼下發(fā)通知和公告，對有關(guān)具體的執(zhí)行口徑問題進行了明確。
稅收專家提醒，雖然總體上都是執(zhí)行新扣除標準和新的稅率表，但以不同方式獲得收入的納稅人在具體計算繳納個稅時，在方式方法上仍然有所區(qū)別，因此廣大納稅人需要特別注意新個稅法執(zhí)行細節(jié)方面的問題。
工薪族：8月份工資9月發(fā)，也按新標準扣稅
鐘小姐是北京一家公司財務(wù)部的出納兼辦稅員，每月10日她都要給公司員工發(fā)放上一個月的績效工資和當月的基本工資，并代扣代繳員工的個人所得稅。得知新個稅法從9月1日開始執(zhí)行后，她對9月10日就要發(fā)放的員工工資該如何扣繳個稅心里沒底：這工資里有8月份的也有9月份的，扣個稅到底是按新標準還是按舊標準？
鐘小姐的擔(dān)心并非個案。目前，我國各單位工資發(fā)放時間不一。有的月初發(fā)放當月工資，有的月底發(fā)放當月工資；有的月初發(fā)放上月工資，有的月底發(fā)放下月工資。還有的單位可能每個月發(fā)工資的時間都不固定，依具體情況隨時調(diào)整發(fā)放時間，具有很大的靈活性。那么，不同的企業(yè)該如何執(zhí)行新個稅法呢？
國家稅務(wù)總局7月29日的《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第46號，以下簡稱“46號公告”）規(guī)定，納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表計算繳納個人所得稅。
尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所稅收專家表示，“9月1日”這個時間點很重要――9月發(fā)9月份的工資當然按新標準扣稅，9月發(fā)8月份的工資也按新標準扣稅。因為，46號公告強調(diào)的是納稅人“實際取得”工資、薪金的時間，而不是納稅人取得的工資、薪金的歸屬期間。按照這一規(guī)定，鐘小姐所在單位9月10日向員工發(fā)放的工資應(yīng)按照新個稅法代扣代繳個人所得稅。同樣的道理，納稅人在2011年9月1日之后取得的年終獎金，也是適用新個稅法規(guī)定的稅率和扣除標準。
尤尼泰專家認為，以實際取得工資、薪金所得的時間來判斷是否應(yīng)該適用每月3500元的減除費用標準和新稅率，這對所有納稅人都是一致的，體現(xiàn)了對所有納稅人的公平原則，有利于平衡納稅人的稅負。46號公告的這一規(guī)定，符合當前我國各單位每月工資、薪金發(fā)放時間的多樣性和靈活性的實際情況，也符合工資、薪金所得應(yīng)納的稅款按月計征的原則。
那么，為節(jié)約稅款企業(yè)是否可以對工資發(fā)放時間進行調(diào)整呢？尤尼泰專家提醒應(yīng)謹慎處理。如果某單位將8月份的工資、薪金延遲到9月份發(fā)放，盡管可以適用每月3500元的減除費用標準和新稅率，但納稅人9月份的工資、薪金也要相應(yīng)延遲到10月份發(fā)放，并以此類推。否則，納稅人9月份就存在同時取得8月份和9月份兩個月的工資、薪金所得的情況。如果是這樣，按照個人所得稅法規(guī)定，應(yīng)將當月的全部工資、薪金合并計算納稅，這樣或許在事實上會加重納稅人的稅收負擔(dān)。
個體工商戶：2011年度稅款計算方法有特例
本次人大常委會修訂個人所得稅法，在調(diào)整工資、薪金個人所得稅減除費用標準和稅率級距的同時，對個體戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和個人承租、承包經(jīng)營所得采取了一視同仁的做法。即考慮到個體戶、承包承租經(jīng)營者等生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人與工薪所得納稅人一樣，承擔(dān)著本人及其贍養(yǎng)人口的生計、教育、醫(yī)療、住房等消費性支出，為平衡二者的稅負水平，將這類納稅人的必要減除費用標準也提高至每月3500元，并相應(yīng)調(diào)整了生產(chǎn)經(jīng)營所得稅率表。相關(guān)內(nèi)容在財政部和國家稅務(wù)總局7月29日的《關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主 個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》（財稅〔2011〕62號，以下簡稱“62號文件”）中有詳細的規(guī)定。
“國家在修訂個人所得稅法時沒有忘記我們個體戶，我們感到非常溫暖。”在福建省福州市開了一家個體電動車專賣店的楊兵告訴記者。楊兵說，他的專賣店有詳細的賬本，稅務(wù)局對他實行查賬征收。稅負降下來以后，下半年收入肯定要增加一點。但是，今年后4個月究竟該如何計算自己的個人所得稅，他表示還不是很清楚。
尤尼泰專家告訴記者，我國稅務(wù)部門對個體戶個稅的征收方式主要有兩種，一種是查賬征收，一種是核定征收。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，實行查賬征收的個體工商戶在繳納個稅時一般按年度計算，而不是按月計算。即要先計算其全年的生產(chǎn)經(jīng)營所得或應(yīng)納稅所得額，再計算全年應(yīng)納稅額。因此，像楊兵這樣的個體戶，平時納稅一般按上一年度納稅情況實行按月預(yù)繳，年度終了后再進行匯算清繳。
由于新個稅法要求從9月1日開始執(zhí)行，對于在年度中間出現(xiàn)的政策調(diào)整，個體工商戶該如何計算2011年度的個人所得稅呢？尤尼泰專家表示，46號公告對此作了特別的規(guī)定，即采取分段計算稅款的方式：9月1日前適用老的減除費用標準和稅率表；9月1日（含）后適用修改后的減除標準和稅率表。年終匯算清繳分段計算應(yīng)納稅額時，需要分四步進行：第一，按照有關(guān)規(guī)定，計算全年應(yīng)納稅所得額；第二，計算前8個月應(yīng)納稅額：前8個月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×原稅法的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×8/12；第三，計算后4個月應(yīng)納稅額：后4個月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×新稅法的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×4/12；第四，全年應(yīng)納稅額＝前8個月應(yīng)納稅額＋后4個月應(yīng)納稅額。
尤尼泰專家強調(diào)，這個計算方法僅適用于2011年的生產(chǎn)經(jīng)營所得，2012年以后則按照稅法規(guī)定全年適用統(tǒng)一的稅率。“這樣操作也是確保個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)能夠切實享受到減稅優(yōu)惠。”他說。
尤尼泰專家特別提醒，在計算個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目個人所得稅時，要特別注意3個問題。
一是實際經(jīng)營期不滿1年的個體工商戶取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的個人所得稅計征問題。根據(jù)新《個人所得稅法》第六條規(guī)定，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一個納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。所以，當計算實際經(jīng)營期不足1年的個體工商戶的個人所得稅時，應(yīng)先換算成一個整年的生產(chǎn)經(jīng)營所得后，再尋找適用稅率，計算出應(yīng)納稅款，最后換算出實際的應(yīng)納稅額。
二是從兩處或兩處以上取得生產(chǎn)、經(jīng)營所得的個體工商戶個人所得稅的計征問題。新《個人所得稅法實施條例》第三十九條規(guī)定，納稅義務(wù)人在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，同項所得合并計算納稅。因此，對于在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)先合并其該項目所得后，再按新的費用減除標準和稅率表計算個人所得稅。
三是稅前扣除問題。根據(jù)新個稅法，個體工商戶的經(jīng)營成本、費用和損失允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；個體戶向其從業(yè)人員實際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實扣除；個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈可以根據(jù)規(guī)定憑證按比例在應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，對于那些自有資金較少、從業(yè)人員較多、經(jīng)營場所靠租賃以及經(jīng)營水平較低的第三產(chǎn)業(yè)個體工商戶而言，由于成本較高，可扣除的費用多，建議選擇建賬經(jīng)營模式，并向稅務(wù)部門申請實行查賬征收方式，個稅負擔(dān)可能相對會輕松一些。
涉外人員：附加減除費用標準降低，總減除費用不變
史密斯先生是北京某外商投資企業(yè)的外籍總經(jīng)理，得知中國開始實施新的個稅法，他派秘書懿凡小姐專門到稅務(wù)部門打聽情況，詢問稅法對“老外”繳個稅有哪些變化和調(diào)整。
我國對工資、薪金所得納稅人，根據(jù)國籍身份實行區(qū)別對待政策。即涉外人員繳納個稅時，可以在享受減除費用標準的基礎(chǔ)上再享受附加減除費用標準。老稅法規(guī)定，涉外人員每月在減除2000元費用的基礎(chǔ)上再附加減除2800元費用，總減除費用標準為4800元。新個稅法規(guī)定，涉外人員工資薪金個人所得稅附加減除費用標準調(diào)整為1300元，加上3500元的減除費用后，其總的減除費用仍為4800元。也就是說，新個稅法實施后涉外人員的個稅負擔(dān)沒有變化。尤尼泰專家表示，涉外人員總的減除費用標準保持現(xiàn)行4800元/月不變，既縮小了差距，促進了稅負公平，也保持了稅收政策的連續(xù)性。
到底哪些人員屬于涉外人員呢？尤尼泰專家介紹，稅法規(guī)定的附加減除費用適用的涉外人員有4類，一是在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員；二是應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)中工作的外籍專家；三是在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人；四是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定的其他人員。其中，第四類人員現(xiàn)行政策也有明確。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，華僑和香港、澳門、臺灣同胞、遠洋運輸船員也可參照附加減除費用的規(guī)定執(zhí)行。
值得注意的是，按照7月1日起執(zhí)行的《社會保險法》第九十七條的規(guī)定，外國人在中國境內(nèi)就業(yè)的，參照本法規(guī)定參加社會保險。新《個人所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，按照國家規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，今后，外籍人員所在單位已為其繳納基本社會保險的，其個稅也可以在減除4800元后再減除相應(yīng)的基本社會保險費用后計算繳納。
尤尼泰稅收專家提醒涉外人員，由于社會保險費是以納稅人的年度月均工資薪金為基數(shù)按比例計算繳納的，工資越高繳納的社會保險費也越多，而涉外人員的工資水平普遍較高，因此在新個稅法和《社會保險法》實施后，部分涉外人員的個人所得稅負擔(dān)可能會有較大變化。
（文/劉云昌 陳榮富）
股權(quán)置換評估增值應(yīng)繳個稅
最近一家有限公司的境內(nèi)自然人股東張某咨詢，準備將其持有的股權(quán)換取另外一家公司的股權(quán)。在股權(quán)置換過程中，個人原股權(quán)評估增值部分是否需要繳納個稅？如果個人此時沒有足夠的資金納稅，能否等新股份 賣出后再繳稅？
筆者針對準備投資的新公司是上市公司與非上市公司，分別分析如下。
投資上市公司時股權(quán)增值應(yīng)繳納個稅
如果擬投資的新公司為上市公司，《關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕89號）指出，根據(jù)《個人所得稅法》及其實施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。根據(jù)該文件規(guī)定，自然人股東張某以其持有的原公司股權(quán)進行評估增值后，將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新的公司，已經(jīng)構(gòu)成了自身所持有的股權(quán)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課征所得稅，以其市場價格換取新的上市公司的股票，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”，應(yīng)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以評估的市場價減除原投資成本和相關(guān)稅、費后的余額為應(yīng)納稅所得額，依照20%的稅率繳納個人所得稅。
投資非上市公司股權(quán)增值也應(yīng)繳納個稅
以評估增值的股權(quán)換取非上市公司股權(quán)是否繳納個稅？《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕319號）文件規(guī)定，考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。這個文件是在2005年出臺的，當時的背景是為了促進投資市場的發(fā)展和繁榮。目前市場形勢已發(fā)生了較大的變化，因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）廢止了該文件。上述文件廢止后，投資于非上市公司是否納稅當前沒有具體規(guī)定。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕115）號規(guī)定，個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，對個人取得相應(yīng)股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。但是不知出于什么原因，該文件發(fā)文后很快被收回，國稅總局網(wǎng)站上已查不到該文件，所以投資于非上市公司是否納稅當前沒有具體規(guī)定。
依據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個人所得稅。自然人股東以評估增值的股權(quán)換取非上市公司的股權(quán)，即自然人股東將持有原公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新公司，而新公司以本公司的股權(quán)支付對價。股權(quán)置換實質(zhì)上就是個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)即股權(quán)，對外投資取得另外一家公司的股權(quán)。對個人取得新股權(quán)價值高于原股權(quán)價值的部分，屬于個人所得，應(yīng)按照‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項目計征個人所得稅。另外，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十條：“個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。所得為實物的，應(yīng)當按照取得憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定，自然人股東取得的非上市公司股權(quán)，屬于其他形式的經(jīng)濟利益，應(yīng)按照非上市公司的市場價格確定其應(yīng)納稅所得額，繳納個人所得稅。
股權(quán)變更登記前繳納個稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規(guī)定：“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)”的規(guī)定，自然人股東應(yīng)在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅，然后到工商機關(guān)辦理股權(quán)變更手續(xù)。
綜合以上理由，個人舊股換新股，不管其換取的是上市公司股票還是非上市公司的股權(quán)，都是一種股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，都要在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后辦理股權(quán)變更登記前，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。
（文/周長偉 相忠）
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅法;納稅籌劃;方法
一、新企業(yè)所得稅法的主要變化及影響
納稅籌劃主要是指在國家政策許可的范圍內(nèi),通過對企業(yè)設(shè)立、籌資、投資、經(jīng)營等活動進行合理的事前籌劃和安排,取得“節(jié)稅”效益,最終實現(xiàn)股東價值最大化和企業(yè)價值最大化的一種活動。新的企業(yè)所得稅法在納稅義務(wù)人、稅率、收入和扣除的范圍、稅收優(yōu)惠、反避稅條款等方面都有較大變化。主要變化可以概括為“四個統(tǒng)一”,即內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法;統(tǒng)一并將企業(yè)所得稅稅率適當降低為25%;統(tǒng)一稅前扣除辦法和標準;統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策,實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。同時,對老企業(yè)規(guī)定一個五年的過渡期。這些變化對企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生了較大的影響。比如,新法取消了舊稅法的許多優(yōu)惠政策,很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法失去了意義,籌劃的空間縮小了。再如,新稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,這意味著新法統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)成本費用扣除政策,放寬了對內(nèi)資企業(yè)成本費用扣除標準和范圍的限制,利用新稅法對準予扣除項目的規(guī)定進行籌劃的空間擴大了。
二、企業(yè)所得稅的納稅籌劃方法
(一)選擇有利的組織形式
1.居民企業(yè)與非居民企業(yè)的選擇
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“企業(yè)所得稅的納稅人包括居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù),就其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù),僅就其來源于境內(nèi)的所得納稅。”并采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。這一新變化對外資企業(yè)影響非常大。注冊地標準較易確定,因此籌劃的關(guān)鍵是實際管理機構(gòu)所在地。實際管理機構(gòu)一般以股東大會的場所、董事會的場所及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所等來綜合判斷。《實施條例》將其定義為對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。外國企業(yè)要想避免成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。要把實際管理機構(gòu)設(shè)在國外,比如股東大會、董事會會議在外國舉行,在國外設(shè)立重大決策機構(gòu)等。
2.子公司和分公司的選擇
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,在我國境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營業(yè)機構(gòu)的居民企業(yè),應(yīng)當匯總納稅。這意味著不具備法人資格的分支機構(gòu)必須和總機構(gòu)、其他分支機構(gòu)合并納稅。那么已經(jīng)設(shè)立在經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的企業(yè)和享受稅收優(yōu)惠政策的中西部地區(qū)的企業(yè)以及享受低稅率的其他企業(yè),在其他地區(qū)應(yīng)設(shè)置分支機構(gòu),而不要選擇設(shè)立獨立核算的子公司。因為,對于這類企業(yè)新企業(yè)所得稅法給予5年的過渡期。現(xiàn)有企業(yè)可以充分利用這項規(guī)定,將適用高稅率的分支機構(gòu)并入適用低稅率的總機構(gòu)納稅。另外,合并納稅可以互相彌補虧損,從而減輕整個企業(yè)的稅收負擔(dān)。當企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營,需要到外地設(shè)立分支機構(gòu)時,可以先考慮設(shè)立分公司,因為經(jīng)營初期發(fā)生虧損的可能性較大,合并納稅可使外地發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減,減輕了總公司的負擔(dān)。一旦生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌,產(chǎn)品打開銷路,可以盈利時,應(yīng)考慮轉(zhuǎn)為子公司,在盈利時享受當?shù)囟愂諆?yōu)惠政策。
(二)創(chuàng)造條件滿足優(yōu)惠稅率的標準
新《企業(yè)所得稅法》的稅率有四檔:基準稅率25% 和三檔優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標準。
1.預(yù)提所得稅的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》對非居民企業(yè)取得的股息、紅利開征所得稅,稅率為20%,這對部分國外低稅區(qū)來華投資的企業(yè)有較大影響。這部分非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區(qū)的稅收協(xié)定合理避稅。如目前中國香港、愛爾蘭、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區(qū),與我國的稅收協(xié)定均約定對股息適用不超過5%的預(yù)提所得稅稅率;美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協(xié)議對股息適用不超過10%的預(yù)提所得稅稅率。非居民企業(yè)可以將公司注冊地遷往上述國家或地區(qū),從而規(guī)避部分稅收。
2.產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)的籌劃
新稅法對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15% 的稅率征收所得稅,對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。為此,企業(yè)的發(fā)展方向應(yīng)盡量向高新技術(shù)企業(yè)努力,享受國家稅收優(yōu)惠政策。應(yīng)將納稅地點的籌劃轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來:設(shè)立和完善企業(yè)研發(fā)機構(gòu),配備一支穩(wěn)定的研發(fā)隊伍;滾動制訂中長期研發(fā)計劃和預(yù)算,記錄研發(fā)支出,編制研發(fā)報告;對于研究開發(fā)的新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等,企業(yè)應(yīng)及時向科技主管部門報備立項,形成研發(fā)成果檔案;一旦國家規(guī)定只有生產(chǎn)、銷售高新技術(shù)產(chǎn)品達到總收入一定比例的企業(yè)才能享受稅收優(yōu)惠,則企業(yè)可視需要進行必要的重組活動。對于現(xiàn)有將高新技術(shù)僅作為部門核算的公司,應(yīng)將高新技術(shù)業(yè)務(wù)剝離出來,成立獨立的高新技術(shù)企業(yè), 以適用15%的稅率。
3.小型微利企業(yè)的籌劃
新稅法采用應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個指標相結(jié)合的方式對小型微利企業(yè)進行認定。具體認定標準是:工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3 000萬元;其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。因此,小型企業(yè)在設(shè)立時首先需認真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù)。規(guī)模較大時,可考慮分立為兩個獨立的納稅企業(yè),應(yīng)對盈利水平進行預(yù)測。當應(yīng)稅所得額處于臨界點時,降低較少部分利潤可以獲得較多的所得稅降低額,則需采用推遲收入實現(xiàn)、加大扣除等方法將企業(yè)的盈利水平控制在國家規(guī)定的微利企業(yè)標準之內(nèi),適用20%的低稅率。
(三)選擇有利的會計政策
在進行會計政策選擇時,必須考慮2006年新會計準則的變化及新《企業(yè)所得稅法》的影響。
《企業(yè)會計準則第1號―― 存貨》中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。不允許企業(yè)采用后進先出法確認發(fā)出存貨的成本。而新《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”企業(yè)在選擇存貨計價方法時要以所得稅的稅金支出的現(xiàn)值作為評判標準,選擇所得稅現(xiàn)金支出現(xiàn)值小的存貨計價方法。當物價有持續(xù)上漲趨勢時,企業(yè)宜采用加權(quán)平均法,當物價呈下降趨勢時,則采用先進先出法較有利。
(四)合理增加準予扣除項目
從總體上看,新稅法放寬了成本費用的扣除標準和范圍,這擴大了企業(yè)納稅籌劃的空間。成本費用籌劃涉及面廣,要求比較復(fù)雜,企業(yè)需要準確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財務(wù)管理制度,才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。
新稅法取消了原稅法中關(guān)于計稅工資的規(guī)定,真實合法的工資支出可以直接全額扣除,相應(yīng)的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除限額也提高了。因此,籌劃的思路是在合理的范圍內(nèi)盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除。但也不是無條件地隨意列支。如果某企業(yè)某一納稅年度的工資支出遠遠超出了同行業(yè)的正常水平,稅務(wù)機關(guān)就要進行納稅評估。如果評估的結(jié)果認定為“非合理支出”,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整。
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,公益救濟性捐贈在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,允許稅前扣除,超過部分不予扣除。公益性捐贈扣除條件放寬,企業(yè)可根據(jù)當年盈利情況適度安排公益救濟性捐贈,把捐贈額控制在抵扣限額之內(nèi),在提高聲譽的同時達到降低稅負的目的。如果企業(yè)存在大量的納稅調(diào)整項目,年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額就不會相同,有可能差距還很大。企業(yè)應(yīng)進行正確的計算,準確把握扣除數(shù)額。
原稅法將廣告費用的扣除分為三種情況:高新技術(shù)企業(yè)據(jù)實扣除;糧食類白酒廣告費用不得稅前扣除;一般企業(yè)的廣告費用支出按當年銷售收入的一定比例扣除,超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。而新稅法規(guī)定,符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,不超過當年銷售(營業(yè))收入的15%的部分,準予扣除;超過部分準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)要注意廣告費用與贊助的區(qū)別,新稅法明確規(guī)定,贊助支出不得稅前扣除;對于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費超過扣除限額的企業(yè),可以考慮將銷售公司分立來提高限額計算基礎(chǔ)。
新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出, 按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。即業(yè)務(wù)招待費的扣除標準有所下降,超支部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。在籌劃中要特別關(guān)注業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額。實務(wù)中業(yè)務(wù)招待費與業(yè)務(wù)宣傳費部分內(nèi)容有時可以相互替代。因此, 可以合理地規(guī)劃業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的列支比例, 當其中某一項費用超支時,及時進行調(diào)整。比如,當業(yè)務(wù)招待費可能超過限額時,應(yīng)以業(yè)務(wù)宣傳費名義列支。
(五)充分利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃
新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進行了調(diào)整。按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求,實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系,主要內(nèi)容包括:一是對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率,將國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)15%的低稅率優(yōu)惠擴大到全國范圍,將環(huán)保節(jié)水設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴大到環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備,新增了對創(chuàng)業(yè)投資機構(gòu)、非營利公益組織等機構(gòu)的優(yōu)惠政策,以及對企業(yè)從事環(huán)境保護項目所得的優(yōu)惠政策;二是保留了對國家重點扶持的基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策,保留了對技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的稅收優(yōu)惠政策,保留了對農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策;三是用特定的就業(yè)人員工資加計扣除政策替代直接減免稅政策,用殘疾職工工資加計扣除政策替代現(xiàn)行福利企業(yè)直接減免稅政策,用減計綜合利用資源經(jīng)營收入替代資源綜合利用企業(yè)直接減免稅政策。企業(yè)可以創(chuàng)造條件以充分享受稅收優(yōu)惠政策,將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃,進行創(chuàng)業(yè)投資、基礎(chǔ)設(shè)施投資或投資用于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等的專用設(shè)備等。
(六)利用新舊稅法過渡期的銜接開展納稅籌劃。
由于2008年起基本稅率變?yōu)?5%,相對來說,普通內(nèi)資企業(yè)稅率下降了8%,而外資企業(yè)和原經(jīng)濟特區(qū)(包括高新技術(shù)開發(fā)區(qū)等)內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)稅率有所上升,因此企業(yè)應(yīng)采取不同的所得稅籌劃策略。一是稅率增加的企業(yè),可以采取盡早確認收入和延遲費用的方法以減輕其實際稅負。對于銷售貨物、提供勞務(wù)等營業(yè)收入,可以提前確認,將利潤體現(xiàn)在過渡期。對于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、接收捐贈收入等其他收入,企業(yè)可以通過與受讓方、捐贈人協(xié)商,將轉(zhuǎn)讓或接受的時點提前,來獲得納稅籌劃的收益。成本費用則盡可能后移,在人工成本方面,可以將人工成本中的年終獎或年底雙薪延期發(fā)放。在非經(jīng)常費用方面,可以將不影響生產(chǎn)經(jīng)營活動的非經(jīng)常費用(如修理費用等)推遲發(fā)生,以使過渡期內(nèi)利潤最大化,最大限度享受低稅率的優(yōu)惠。二是稅率降低的企業(yè),可以采取收入后移和提前確認成本費用的方法。比如銷售貨物采取賒銷、分期收款銷售等遞延手段,將收入確認時間推遲,而在成本列支方面盡可能利用國家政策規(guī)定,對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)采取縮短折舊年限或加速攤銷的方法,盡力將應(yīng)納稅所得額后移,享受新稅率的優(yōu)惠。
【參考文獻】
關(guān)鍵詞新企業(yè)所得稅；納稅籌劃；思路
2007年3月16日我國頒布了新《企業(yè)所得稅法》，2007年12月6日國務(wù)院公布了與之配套的《企業(yè)所得稅法實施條例》，并于2008年1月1日正式施行。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，促進了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。與此同時，新《企業(yè)所得稅法》還進行了一系列的調(diào)整，適度降低了稅率，擴大了稅前費用扣除，將稅收優(yōu)惠政策從“以區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，以降低稅收負擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展。新《企業(yè)所得稅法》的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響，原利用內(nèi)外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業(yè)主體，必須盡快地尋找新的籌劃思路，有效降低稅負。另外，新《企業(yè)所得稅法》還設(shè)置了預(yù)約定價安排、提供關(guān)聯(lián)方資料義務(wù)、防范資本弱化等反避稅條款。并加大了處罰力度。對補征稅款加收利息作了明確規(guī)定，這就要求企業(yè)在作稅收籌劃尤其是轉(zhuǎn)讓定價時。必須取得稅務(wù)機關(guān)的認可，謹慎規(guī)劃，規(guī)避籌劃風(fēng)險。
企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)納稅所得額乘以稅率，要降低應(yīng)納稅額，應(yīng)先從降低稅率和應(yīng)納稅所得額入手，并充分利用稅收優(yōu)惠政策。
一、降低稅率
新企業(yè)所得稅法的稅率有四檔：基準稅率25％和三檔優(yōu)惠稅率分別為10％、15％和20％(除直接減免稅額外)。在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的所得(即預(yù)提所得稅)適用10％的優(yōu)惠稅率；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)適用15％的優(yōu)惠稅率；小型微利企業(yè)適用20％的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標準。
(一)設(shè)立自主創(chuàng)新型高新技術(shù)企業(yè)
《實施條例》提高了高新技術(shù)企業(yè)的認定標準。界定的首要條件是擁有“核心自主知識產(chǎn)權(quán)”，認定的具體指標有：研發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例、科技人員占職工總數(shù)的比例等，體現(xiàn)了新稅法技術(shù)創(chuàng)新的導(dǎo)向。據(jù)此規(guī)定，企業(yè)所得稅籌劃的側(cè)重點應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點轉(zhuǎn)移到自主創(chuàng)新、培養(yǎng)核心競爭能力上來，設(shè)立自己的研發(fā)機構(gòu)，組建穩(wěn)定的研發(fā)隊伍，自主開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，制定中長期研發(fā)計劃。這既符合企業(yè)的發(fā)展需求。又符合新稅法的立法精神。
(二)小型微利企業(yè)的籌劃
對小型微利企業(yè)的界定，新《企業(yè)所得稅法》改變了過去僅以年度應(yīng)稅所得額為標準的做法，采用了應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個指標相結(jié)合的方式。具體認定標準是：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人。資產(chǎn)總額不超過1000萬元。因此，小型企業(yè)在設(shè)立時首先需認真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù)，規(guī)模較大時，可考慮分立為兩個獨立的納稅企業(yè)；其次要關(guān)注年應(yīng)稅所得額，當應(yīng)稅所得額處于臨界點時，需采用推遲收入實現(xiàn)、加大扣除等方法，降低適用稅率。
(三)預(yù)提所得稅的籌劃
《實施條例》規(guī)定預(yù)提所得稅仍維持原10％的優(yōu)惠稅率，外國政府、國際金融組織的貸款利息免征企業(yè)所得稅。因此，僅有股息、租金等間接所得的非居民企業(yè)在境內(nèi)不應(yīng)設(shè)機構(gòu)場所，或取得的間接所得應(yīng)盡量不與境內(nèi)機構(gòu)、場所發(fā)生聯(lián)系，以享受優(yōu)惠稅率。
原稅法規(guī)定外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤或股息免征所得稅，但新《企業(yè)所得稅法》中將這些所得的稅率規(guī)定為10％，增加了稅收負擔(dān)。這部分非居民納稅人可以利用稅收協(xié)定進行籌劃。根據(jù)新稅法的規(guī)定。同外國政府訂立的稅收協(xié)定與新稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定辦理，這意味可以利用我國和其他國家或地區(qū)的稅收協(xié)定合理避稅。如。目前我國香港、科威特等國家和地區(qū)與我國的稅收協(xié)定約定：對股息不征稅或適用不超過5％的預(yù)提所得稅稅率：美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協(xié)議對股息適用不超過10％的預(yù)提所得稅稅率。非居民企業(yè)可以通過在上述國家或地區(qū)注冊，租用郵筒或信托公司等方式規(guī)避部分稅收。
二、合理增加準予扣除項目
新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費用的扣除標準和范圍。從而擴大了稅收籌劃的空間，成為新稅籌劃的重點。
(一)工資薪金籌劃
新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金。準予在稅前扣除，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當然，相應(yīng)的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額215％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這意味著職工教育經(jīng)費可全額扣除。盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有：1提高職工工資，超支福利以工資形式發(fā)放；2持內(nèi)部職工股的企業(yè)。把向職工發(fā)放的股利改為績效工資或年終獎金；3企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工，將報酬計人工資；4增加職工教育、培訓(xùn)I機會；建立工會組織，改善職工福利。在籌劃時應(yīng)注意職工工資需繳納個人所得稅，增加工資幅度時需權(quán)衡利弊，必要時可采用增加人數(shù)，提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。
(二)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費籌劃
《實施條例》沒有區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費扣除限額較以前的基本扣限2％和8％有所提高、業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額較以前的5‰明顯提高，且可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。因此，企業(yè)的部分宣傳完全可以不再通過廣告公司策劃，而是將自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給客戶，以達到廣告的目的，同時又可降低成本。
新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5％。即業(yè)務(wù)招待費的扣除標準有所下降，且超支部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，因此籌劃時要特別關(guān)注業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額。實務(wù)中業(yè)務(wù)招待費與業(yè)務(wù)宣傳費部分內(nèi)容有時可以相互替代。一般情況下，外購禮品用于贈送應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費，但如果禮品印有企業(yè)標記，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費；相反，企業(yè)因產(chǎn)品交易會、展覽會等發(fā)生的餐飲、住宿費等也可以列為業(yè)務(wù)招待費支出。因此，可以適當規(guī)劃廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的列支比例，當其中某一項費用超支時，及時進行調(diào)整。例如，當業(yè)務(wù)招待費可能超過限額時，則應(yīng)以業(yè)務(wù)宣傳費名義列支。另外，企業(yè)可以通過改變經(jīng)營方式，以自銷代替代銷、銷售公司分立等方式提高限額計算基礎(chǔ)。(三)設(shè)立分公司的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定。在我國境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營業(yè)機構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)當匯總納稅。這意味著不具備法人資格的分支機構(gòu)必須和總機構(gòu)、其他分支機構(gòu)合并納稅。合并納稅可以互相彌補虧損，從而減輕整個企業(yè)的稅收負擔(dān)。當企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營需要到外地設(shè)立分支機構(gòu)時，可以先考慮設(shè)立分公司，因為經(jīng)營初期發(fā)生虧損的可能性較大，合并納稅可使外地發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減，減輕了總公司的負擔(dān)。一旦生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌，產(chǎn)品打開銷路，可以盈利時，應(yīng)考慮轉(zhuǎn)為子公司，在盈利時享受當?shù)囟愂諆?yōu)惠政策。
(四)選擇會計政策
企業(yè)可以根據(jù)實際經(jīng)營情況自主選擇會計政策和會計處理方法。例如。存貨的核算方法包括個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法等。因此，企業(yè)可以在通貨膨脹時采用加權(quán)平均法，提高當期銷售成本。減少所得稅。同樣，折舊方法有直線法和加速折舊法兩種，在稅法允許的情況下，應(yīng)采用加速折舊法，使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當于取得了一筆無息貸款。
三、降低收入
(一)推遲收入確認的時間
新《企業(yè)所得稅法》根據(jù)銷售結(jié)算方式的不同，分別對收入確認的時間作出了相應(yīng)的規(guī)定，一旦確認收入。不管資金是否回籠，都要上繳稅款。所以，企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況選擇適當?shù)匿N售結(jié)算方式。避免先墊支稅款，同時盡量推遲確認銷售收入，以達到延緩納稅的目的。例如，在簽訂銷售合同時選擇分期收款銷售商品就可以合法地在不同時期確認收入，實現(xiàn)遞延納稅。當然，部分資金被客戶較長時間占用也會給企業(yè)帶來損失，需權(quán)衡利弊；賒銷產(chǎn)品時盡量不開具銷售發(fā)票。等收到貨款時才開具銷售發(fā)票并確認收入。以免墊支稅款。企業(yè)還應(yīng)特別注意臨近年終所發(fā)生的銷售收入確認時點的籌劃。比如，采用直接收款銷貨時，可通過推遲收款時間或推遲提貨單的交付時間。把收入確認時點延至次年，獲得延遲納稅的利益。
(二)盡量投資免稅收入
企業(yè)對外投資時應(yīng)設(shè)法增加免稅收入或低稅收入，可以考慮購買免稅的國債或進行直接投資。新稅法規(guī)定來自于所有非上市企業(yè)以及連續(xù)持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。這將刺激企業(yè)直接投資的熱情，同時也給居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價安排，將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)提供了籌劃空間。
四、合理利用稅收優(yōu)惠政策
(一)選擇投資方向
新《企業(yè)所得稅法》稅收優(yōu)惠的方向主要是：促進技術(shù)創(chuàng)新和科技進步、鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展和節(jié)能環(huán)保、促進公益事業(yè)、照顧弱勢群體等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)政策來調(diào)整投資和經(jīng)營決策，如多上一些技術(shù)創(chuàng)新、節(jié)能節(jié)水、環(huán)保、農(nóng)業(yè)開發(fā)等領(lǐng)域的項目。加大對技術(shù)開發(fā)的投入，充分享受稅法給予的節(jié)稅空間。
(二)促進技術(shù)創(chuàng)新
新《企業(yè)所得稅法》鼓勵自主技術(shù)創(chuàng)新的優(yōu)惠很多且力度大，主要規(guī)定有：技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅：超過500萬元的部分。減半征收；企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再加計扣除50％，不再受增長達10％的限制；企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)應(yīng)順勢而動。充分利用這些優(yōu)惠政策。
(三)利用過渡期優(yōu)惠政策
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定。原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率；原享受“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，繼續(xù)按原稅收相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的優(yōu)惠辦法享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算；西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行。因此，可繼續(xù)考慮在西部地區(qū)設(shè)立新企業(yè)，或通過與原企業(yè)合并的方式即“借殼”，以享受過渡期優(yōu)惠政策。
(四)合理選擇就業(yè)人員
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)安置殘疾人員的。在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除”。如果企業(yè)在進行組織設(shè)計時能將殘疾職工安排在合適的崗位上，就可以獲得減少稅負的好處。
五、其他方面
(一)納稅人身份的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)所得稅的納稅人包括居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就其來源于境內(nèi)的所得納稅。”新稅法采用了注冊地和實際管理機構(gòu)所在地相結(jié)合的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地標準較易確定，因此籌劃的關(guān)鍵是實際管理機構(gòu)所在地。實際管理機構(gòu)一般以股東大會的場所、董事會的場所及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所等來綜合判斷。《實施條例》將其定義為對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。外國企業(yè)要想避免成為中國的居民企業(yè)，就要注意不僅要在國外注冊，而且還要把實際管理機構(gòu)設(shè)在國外，比如股東大會、董事會會議在外國舉行。在國外設(shè)立重大決策機構(gòu)等。
(二)間接抵免
【論文摘要】根據(jù)新所得稅法的法律條文和實施細則，針對物流企業(yè)的行業(yè)特征，從影響應(yīng)納所得稅額的兩個因素適用稅率和稅前扣除項目人手，比較了新舊所得稅法下物流企業(yè)不同的納稅標準，分析了新所得稅法對物流行業(yè)的政策引導(dǎo)，為物流企業(yè)盡快適應(yīng)新法、調(diào)整納稅管理提供了一定的參考意見。
1引言
2008年1月1日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式實施，與原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》相比，增加、修改、完善了許多內(nèi)容。物流企業(yè)面對新所得稅法的實施，應(yīng)正確把握政府的政策導(dǎo)向，即時調(diào)整納稅方案進行稅收管理，做到合法納稅，并最大程度地提高稅后利潤，發(fā)展企業(yè)。
2新稅法與舊稅法的對照分析
新所得稅法對照現(xiàn)行所得稅法，其主要特點是統(tǒng)一了五項標準并提出了兩項過渡措施，具體有：(1)法律適用統(tǒng)一。新所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法進行了整合，把兩套不同的所得稅辦法“合二為一”。新所得稅法實施后，中國不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)均適用新所得稅法。(2)納稅人認定標準統(tǒng)一。新所得稅法實行法人納稅制度，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，使內(nèi)外資企業(yè)的納稅人認定標準完全統(tǒng)一。(3)所得稅稅率統(tǒng)一。新所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)的基本稅率確定為25％，除“過渡期政策”外，內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率認定上一視同仁，使內(nèi)外資企業(yè)所得稅率得到了統(tǒng)一。(4)稅前扣除辦法和標準統(tǒng)一。新所得稅法原則上對企業(yè)實際發(fā)生的各項真實合理的支出允許在企業(yè)所得稅前扣除，其中包括取消了對內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制度，對企業(yè)真實合理的工資支出實行據(jù)實扣除，對企業(yè)公益性捐贈、研發(fā)費用等費用支出的稅前扣除比例進行了統(tǒng)一規(guī)定。(5)稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一。新所得稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，除符合過渡性優(yōu)惠條件和西部大開發(fā)區(qū)域優(yōu)惠條件的企業(yè)外，設(shè)立在其他所有地域的企業(yè)均適用統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。(6)對享受法定稅收優(yōu)惠的老企業(yè)實行過渡措施。即對新所得稅法公布前已經(jīng)批準設(shè)立，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。(7)對部分特定區(qū)域?qū)嵭羞^渡性優(yōu)惠政策。即對深圳、珠海、汕頭、廈門、海南5個經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)，新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性優(yōu)惠，同時，新所得稅法還繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。
3新所得稅法對物流企業(yè)的影響分析
新稅法下內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，兩稅合一，讓內(nèi)資物流企業(yè)與外資物流企業(yè)一起站上了公平起跑線。企業(yè)所得稅=企業(yè)應(yīng)納稅所得適用稅率應(yīng)納稅所得額=利潤總額+扣除項目調(diào)增項一扣除項目調(diào)減項由以上公式可知，應(yīng)納所得稅的計算，主要受適應(yīng)稅率和扣除項目的影響，新所得稅法對以上兩個因素均有新的規(guī)定。
3．1稅率分析
(1)微利物流企業(yè)適用稅率分析。舊稅法規(guī)定，微利企業(yè)享受27％和18％的稅率，外資企業(yè)享受24％或15％的優(yōu)惠稅率，對于對應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；對應(yīng)納稅所得額在l0萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。新法規(guī)定，微利企業(yè)所得稅率為20％其中工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
在我國，真正具有實力的綜合物流巨頭屈指可數(shù)，大量物流企業(yè)停留在單一的運輸或倉儲階段，普遍起點低、起步晚、規(guī)模小、整體實力弱。新舊稅法更替的標準中，最重要的是應(yīng)納稅所得額標準。過去的規(guī)定是10萬元，過了l0萬元就要按33％繳納企業(yè)所得稅；新規(guī)定提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20％的稅率計稅，超過30萬元才按25％稅率繳納企業(yè)所得稅。這樣會使更多的企業(yè)享受微利企業(yè)的所得稅率。
(2)一般物流企業(yè)稅率。原稅法規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33％，對于外商投資和外商企業(yè)來說，卻有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對于內(nèi)資企業(yè)，稅負是十分偏低的。新稅法出臺后，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一規(guī)定所得稅率為25％。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。目前世界上159個實行企業(yè)所得稅的國家和地區(qū)的平均稅率為28．6％，中國周邊18個國家的平均稅率則為26．7％。相比之下，新稅法25％的稅率屬于中偏低。這樣的稅率有利于提高企業(yè)競爭力，也有利于繼續(xù)吸引外資。
3.2物流企業(yè)相關(guān)的稅前項目扣除標準分析
舊法在稅前成本扣除標準方面，內(nèi)外資企業(yè)的差別很大。這種不同待遇給內(nèi)資企業(yè)增加了很多負擔(dān)。新稅法統(tǒng)一了稅前扣除標準，有利于物流企業(yè)的公平競爭。新稅法主要對以下幾項扣除標準進行了修改：
(1)工資支出。新稅法改變了對內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制扣除，而改為按企業(yè)和單位實際發(fā)放的工資據(jù)實扣除。按照舊稅法，如果內(nèi)資企業(yè)實發(fā)工資高于計稅工資標準，那么對超過部分就存在重復(fù)征稅問題一在企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個環(huán)節(jié)都有征稅，而新稅法的制定避免了重復(fù)征稅的問題。物流企業(yè)屬于人才密集型企業(yè)，新稅法的規(guī)定有利于物流公司降低人力成本，為物流行業(yè)引進高級管理、技術(shù)人才打下了堅實的基礎(chǔ)，促進了物流行業(yè)盡快擺脫低層次徘徊狀態(tài)。
(2)研發(fā)費用。新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝時發(fā)生的研究開發(fā)費用，可按實際發(fā)生額的150％抵扣當年度的應(yīng)納稅所得額。新稅法同時規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。而舊法規(guī)定研發(fā)費用據(jù)實扣除，對研發(fā)費用增長幅度在10％以上的，可再按實際發(fā)生額的50％抵扣。對于物流行業(yè)來說，改變低起點、小規(guī)模、競爭力不強的現(xiàn)狀，就必須加大研發(fā)投入，提高技術(shù)改造水平，新稅法取消了研發(fā)費用加計扣除的一些條件限制，更加有利于物流行業(yè)加大研發(fā)投入，提高技術(shù)含量和競爭能力，設(shè)計出節(jié)能、環(huán)保、高效、科技含量高的物流服務(wù)產(chǎn)品。
(3)廣告支出。關(guān)于廣告支出，舊稅法對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)有不同的規(guī)定。具體有①考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除；②糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項目廣告費不得在稅前扣除；③一般企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。但是對于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實全額稅前扣除。
新企業(yè)所得稅中將廣告費用的扣除規(guī)定在按年度實際發(fā)生的符合條件的廣告支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％(含)的部分準予扣除，超過部分準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費是提升企業(yè)品牌形象的重要支出，對于起步較晚、起點較低的物流行業(yè)來說，將會從中受益。目前物流企業(yè)投入廣告比例普遍偏小，一般在0％～2％之間。廣告客戶絕大多數(shù)是物流商用車生產(chǎn)企業(yè)和會展企業(yè)，其中物流企業(yè)廣告僅有國外巨頭ups等，國內(nèi)的也僅有中遠、中外運、中國郵政等大型國企的形象廣告，鮮見其它物流企業(yè)身影。物流廣告客戶缺失已經(jīng)成為嚴重制約行業(yè)媒體發(fā)展的重要因素。
(4)基礎(chǔ)設(shè)施折舊。新稅法對企業(yè)足額提取折舊的、租入的固定資產(chǎn)的改建支出、大修理支出準予扣除，同時規(guī)定由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短固定資產(chǎn)的折舊年限或者采取加速折舊的方法。
我國物流行業(yè)長期存在基礎(chǔ)設(shè)施不足，技術(shù)裝備落后的現(xiàn)狀。雖然近幾年來，我國對基礎(chǔ)設(shè)施的投入增加了不少，修建了許多高速公路，鐵路也幾次大提速，但交通運輸?shù)然A(chǔ)設(shè)施仍然不能完全滿足物流服務(wù)的需求，主要運輸通道供需矛盾依然突出。倉儲設(shè)施落后，大量的倉庫是2o世紀五、六十年代的老舊建筑，在倉庫防火、防潮、防盜等方面存在許多問題，在使用高新技術(shù)手段儲藏現(xiàn)代化的商品方面困難也不少。另外，現(xiàn)代化的集裝箱、散裝運輸發(fā)展速度緩慢，高效專用運輸車輛少，運輸車輛以中型汽油車為主，能耗大、效率低，裝卸搬運的機械化低。
對于物流行業(yè)來說，運輸工具、倉儲設(shè)施、裝卸設(shè)備、信息設(shè)備等固定資產(chǎn)的投入是實現(xiàn)物流高效化的重要保證，隨著科技水平和管理水平的不斷提高，物流行業(yè)逐漸呈現(xiàn)出大型化、高效化、專業(yè)化和自動化固定資產(chǎn)的投入需求，新稅法的規(guī)定完全有利于物流行業(yè)的這一發(fā)展趨勢。
(5)企業(yè)兼并虧損彌補。新稅法與舊稅法對企業(yè)合并彌補虧損有不同的規(guī)定，舊稅法規(guī)定：可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補虧損前的所得額x(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值)(國稅發(fā)【2ooo】119號)新企業(yè)所得稅法：當年可由合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值x國家當年發(fā)行的最長期限的國債利率新稅法將加速物流業(yè)兼并、重組趨勢。
摘要：在我國經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)著重要地位的小型微利企業(yè)，其發(fā)展關(guān)乎國家，惠及民生。本文從企業(yè)合理避稅的概念出發(fā)，分析企業(yè)在新舊稅法之下的稅收籌劃的差異，為小型微利企業(yè)的合理避稅實質(zhì)性操作提供一些借鑒。
關(guān)鍵詞 ：小型微利企業(yè)；稅收優(yōu)惠政策；合理避稅；策略
一、小型微利企業(yè)合理避稅的相關(guān)概念及政策
1.小型微利企業(yè)的定義
在我國，小型微利企業(yè)主要被定義為通過自我雇傭獲得勞動力，并且是個體經(jīng)營的小企業(yè)。法律上，我國將小型微利企業(yè)定義主要為兩種，一是工業(yè)企業(yè)，是指年度應(yīng)納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數(shù)低于100 人，資產(chǎn)總額不超過3000 萬元的企業(yè)。二是其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80 人，資產(chǎn)總額小于1000 萬元。
2.近年我國小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策
我國對于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅（增值稅和營業(yè)稅）、印花稅以及其他政策。在所得稅上，優(yōu)惠政策主要有《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅[2009]69 號）第八條等，稅收優(yōu)惠的限定條件于2014 年開始提高到年應(yīng)納稅所得額低于10 萬元的標準。在流轉(zhuǎn)稅上，主要有2011 年11 月開始的起征點調(diào)整，以及最新的財稅[2014]71 號通知，關(guān)于符合條件的小微企業(yè)月銷售收入在3萬元以下的，自2014年10月1日起至2015 年12月31 日免征增值稅和營業(yè)稅的決定。在印花稅上，《關(guān)于金融機構(gòu)與小型微型企業(yè)簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅[2011]105 號）文規(guī)定了2014 年10 月31日前，對于小型微型企業(yè)借款合同免征印花稅。
3.小型微利企業(yè)合理避稅的意義
合理避稅也稱合法避稅或者納稅籌劃，是納稅人在法律規(guī)定的準線之下利用法律的差異或者優(yōu)惠政策，通過對企業(yè)經(jīng)營活動的科學(xué)安排，使企業(yè)達到減輕稅負或者規(guī)避稅費的目的，從而提高企業(yè)的利潤，其實質(zhì)就是納稅人在履行法律義務(wù)之后運用稅法賦予的權(quán)利來保護納稅人利益的手段。
二、新企業(yè)稅法下的小型微利企業(yè)的合理避稅
1.公平競爭原則
新稅法是本著公平競爭的原則進行改動的，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅[2009]69號）的小型微利企業(yè)認定中，取消了外商投資企業(yè)所得稅法，使內(nèi)外資納稅人的身份以及待遇得到了統(tǒng)一，這就使原來小型微利企業(yè)運用的變身外商投資、借用外籍成立企業(yè)等常用避稅手段失去了作用。
2.所得稅的新優(yōu)惠
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》規(guī)定，自2014 年1 月1 日至2016 年12 月31 日，對年應(yīng)納稅所得額低于10 萬元（含10 萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。此外，在新稅法當中，區(qū)域調(diào)整為主的優(yōu)惠政策變更為以產(chǎn)業(yè)調(diào)整為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的政策，使得在舊稅法條件之下選擇注冊地例如選擇經(jīng)濟特區(qū)、開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)區(qū)的方式失效，使稅率的區(qū)域差異基本上消失了，選址經(jīng)營的方法已經(jīng)逐漸失去了納稅籌劃、合理避稅的意義。
3.企業(yè)納稅申報的變化
新稅法使企業(yè)納稅申報的方式發(fā)生了一些變化，主要是在企業(yè)納稅申報時必須附送報告表，在法律條文上明確地規(guī)定了企業(yè)在進行納稅申報時應(yīng)該附送年度關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)往來報告表，并且在稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進行調(diào)查時，企業(yè)必須按照規(guī)定提供業(yè)務(wù)資料。這使小型微利企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易來進行避稅的方法難度更大，是國家對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范加強的表現(xiàn)。
新舊稅法存在著較大的差異，與小型微利企業(yè)的關(guān)聯(lián)度加大，小型微利企業(yè)應(yīng)該對新稅法加強了解，在進行納稅籌劃、合理避稅的環(huán)節(jié)中一定要注意新舊稅法的不同，適時地變更合理避稅的手段。
三、小型微利企業(yè)合理避稅的對策分析
1.充分利用不同產(chǎn)業(yè)進行投資
新稅法使企業(yè)稅率的地區(qū)性差異大大減少，使稅率的產(chǎn)業(yè)差異規(guī)范化，但是，對于小型微利企業(yè)，國家提供了較多的優(yōu)惠政策。例如，在創(chuàng)業(yè)投資以及國家重點扶持的投資，國家允許企業(yè)按照一定的比例對應(yīng)納稅額進行抵扣，對于符合環(huán)境保護類別的企業(yè)以及投資項目實行免征或者減征所得稅的政策，對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、國家扶持產(chǎn)業(yè)可以按照15%的低稅率進行企業(yè)所得稅的征收。所以，小型微利企業(yè)如果對新稅法做到充分了解，準確把握，合理避稅的空間依然是很大的。
2.充分利用小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策
在新的企業(yè)所得稅法當中，小型微利企業(yè)的所得稅的優(yōu)惠政策是非常大的，對于年應(yīng)納稅所得符合規(guī)定的小型微利企業(yè)，可減半按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。這是小型微利企業(yè)最大的合理避稅的優(yōu)惠政策，小型微利企業(yè)應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營的現(xiàn)狀，對企業(yè)自身的投資方案、利潤較大的行業(yè)設(shè)置獨立的法人資格，依法經(jīng)營，規(guī)范核算，使小型微利企業(yè)的規(guī)模在保證效率的狀況下最大限度地符合小型微利企業(yè)的條件，使企業(yè)一直處于小型微利企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)來坐享稅收優(yōu)惠政策帶來的實惠。
3.有效利用稅前扣除項目
新的企業(yè)所得稅法對于新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)費用實行加計扣除的方式；對安置殘疾人員以及國家鼓勵的其他就業(yè)人員應(yīng)該支付的工資采取加計扣除的方式。這兩個優(yōu)惠政策將為小型微利企業(yè)在降低人力資源成本方面提供又一個積極的避稅空間。小型微利企業(yè)的性質(zhì)，使其天生具有吸納安置殘疾人員的優(yōu)勢，因此要結(jié)合企業(yè)的實際情況，在滿足員工工作能力與工作崗位相適應(yīng)的前提下，有計劃地實施殘疾員工的招聘方案。
4.合理利用新的關(guān)聯(lián)交易
新稅法對于關(guān)聯(lián)交易的管理強度增大，對關(guān)聯(lián)交易的檢查力度大大加強，規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來狀況，使關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)交易獨立化，以往利用關(guān)聯(lián)交易的避稅手段的難度加大。在此情況下，小型微利企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來定價原則以及業(yè)務(wù)的計算方法，在與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商后達成定價安排。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的原料、產(chǎn)品價格處于不斷地波動當中，關(guān)聯(lián)交易雙方的合理價格是很難確定的，小型微利企業(yè)可以利用這個波動的空間，制定一個相對有利的定價，實現(xiàn)合理避稅。
四、結(jié)語
小型微利企業(yè)相對于其他企業(yè)的性質(zhì)是有其特殊性的，國家對于小型微利企業(yè)的扶持力度較大，合理避稅的空間也很大。在新的企業(yè)稅法當中，政策的變更使原有的很多避稅手段失效，避稅的難度較以前增強。因此，企業(yè)要不斷的深入了解自身的實際情況，在法律的準繩之下盡可能地實現(xiàn)合理避稅，以實現(xiàn)小型微利企業(yè)的長遠發(fā)展。
參考文獻：
[1]張恒森.企業(yè)合理避稅的探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010（9）.
一、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會計準則間差異的成因
與國際趨同的新“企業(yè)會計準則”于2007年率先在上市公司執(zhí)行，并將于2008年在全國所有企業(yè)全面推行。新會計準則用國際化的語言表達企業(yè)的財務(wù)狀況，進一步擴大了與我國稅法之間的差異，這就要求我們稅務(wù)稽查人員充分做好稅務(wù)稽查與新企業(yè)會計準則的銜接，透析二者的關(guān)系。而筆者認為透析二者的關(guān)系首要環(huán)節(jié)就是找準作為稅務(wù)稽查主要依據(jù)的稅法與新企業(yè)會計準則間差異的形成原因。
1.目的不同。稅法和會計準則雖然都是由國家機關(guān)制定的，但兩者的出發(fā)點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。
2.規(guī)范內(nèi)容不同。稅法與會計準則分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范著不同的對象。稅法規(guī)范了國家稅務(wù)機關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性。而會計準則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。
3.發(fā)展速度不同。因為資本市場的快速發(fā)展，會計準則的建設(shè)進展迅速，新準則更是加快了與國際會計準則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，在保證國家經(jīng)濟發(fā)展目標實現(xiàn)的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。
二、新企業(yè)會計準則與稅法的差異的表現(xiàn)形式
一是會計原則與稅收法規(guī)基本準則間的差異。新企業(yè)會計準則（以下簡稱“新準則”）規(guī)定了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性（權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性已被刪除）等一系列規(guī)范會計核算信息質(zhì)量的準則，而稅法的原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性及合理性等原則。經(jīng)過比較，我們不難發(fā)現(xiàn)兩者在原則上的差異。
（1）謹慎性原則。一是新準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計準則等規(guī)定提取的除壞帳準備外的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風(fēng)險準備或工資準備等）不得作企業(yè)所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行稅前納稅調(diào)整。二是對謹慎性原則的理解不完全一致。新準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調(diào)防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時足額入庫，更多地從反避稅的角度出發(fā)。例如對在建工程運行收入的處理上，新準則規(guī)定在建工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前取得的試運轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時按實際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。稅法則從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
（2）重要性原則。新準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規(guī)定計算所得。例如會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
（3）實質(zhì)重于形式原則。新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。例如在售后回購業(yè)務(wù)的會計核算上，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進行賬務(wù)處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別進行處理，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
二是會計計量和稅收法規(guī)會計計量的差異。計量主要包括資產(chǎn)計價和收益確認兩大部分。資產(chǎn)計價是反映企業(yè)主體財務(wù)狀況的重要手段，而經(jīng)過一段時期對資產(chǎn)的變動狀況和結(jié)果加以量化就是收益確認。比如：如果資產(chǎn)的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產(chǎn)是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)就應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失。新準則根據(jù)穩(wěn)健性要求，要求企業(yè)計提8項減值準備。這說明新準則在資產(chǎn)的計量屬性上對傳統(tǒng)的歷史成本進行了修正，而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應(yīng)稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。
三是會計政策和稅收法規(guī)會計政策的差異。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，批準后作為計提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實上賦予了企業(yè)更大的自，使企業(yè)在確定折舊政策時，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。而稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計算，對未經(jīng)批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作稅前納稅調(diào)整。
三、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會計準則的銜接與思考
（一）新會計準則與稅法差異需要進一步協(xié)調(diào)。由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的某些差異亟待稅法予以協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國大部分企業(yè)采用計稅工資制，今年國家稅務(wù)總局頒布的國稅[2006]137號文件提高計稅工資標準至1600元，其實“工資薪金”屬于企業(yè)經(jīng)營成本的一部分，沒有必要也不能長期搞計稅工資扣除標準，這對企業(yè)發(fā)展不利，也顯失公平。對于企業(yè)經(jīng)營中所耗費的材料部分，從來就沒有“計稅材料”的概念。所以，稅法應(yīng)該廢除計稅工資制，徹底實行全面扣除制度。
（二）新會計準則對稅收的影響也需要進一步研究。會計是稅收的基礎(chǔ)，新會計準則的變化必然對稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務(wù)稽查的角度，新會計準則下的納稅技巧與納稅籌劃問題更應(yīng)該引起稅務(wù)稽查的高度重視。
下面從幾個角度談?wù)劧悇?wù)稽查應(yīng)注意的新會計準則下的納稅技巧：
1．會計政策選擇的稅收傾向。新會計準則規(guī)定了比原來更多的會計政策，企業(yè)在納稅時，應(yīng)該考慮新準則中的會計政策對納稅的影響。企業(yè)很有可能選擇有益于納稅和節(jié)稅的會計政策及其政策組合，稅務(wù)稽查就應(yīng)該把握此過程的切入點。
2．會計計量屬性影響稅收。新會計準則提出五種計量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等多種計量屬性，實現(xiàn)了計量基礎(chǔ)的多元化。
計量屬性從兩方面影響稅收：其一，計量屬性影響流轉(zhuǎn)稅。公允價值的計量金額直接作為計繳流轉(zhuǎn)稅的稅基。其二，計量屬性影響所得稅。所得稅的計繳是以所得額為計稅基礎(chǔ)的，在以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，換出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額部分應(yīng)該確認為資產(chǎn)處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準則應(yīng)用指南中規(guī)定：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。稅務(wù)稽查要注意的是此方面差異會引發(fā)的偷漏稅現(xiàn)象，對于以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中損益處理，稅務(wù)稽查基于對納稅人發(fā)生非貨幣易的雙方均應(yīng)視作視同銷售處理，按市場價格作銷售，按規(guī)定繳納增值稅、營業(yè)稅等。同時，按照換出資產(chǎn)的計稅收入與賬面價值的差額確認當期應(yīng)納稅所得。
3．新的所得稅會計處理方法讓人耳目一新。所得稅的會計處理方法帶來了讓人耳目一新的變化，由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改為國際通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅務(wù)稽查、納稅人申報納稅產(chǎn)生重大影響，稅務(wù)稽查更應(yīng)關(guān)注納稅人在所得稅申報上采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法后進行的稅前調(diào)整。
三大期間費用的變化,突出體現(xiàn)在納稅調(diào)整項目的變化,主要是納稅調(diào)整項目的增加,致使企業(yè)在稅務(wù)核算時企業(yè)稅費產(chǎn)生較大變化,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生較大影響。而對于新會計準則與新稅法中的有關(guān)企業(yè)三項費用的處理的研究,可使企業(yè)稅費核算清晰化、明朗化,使企業(yè)做出合理的納稅籌劃,從而更好地做出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃,合理安排企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,促進企業(yè)目標的實現(xiàn)。
一、三大期間費用的概念與基本理論
1、三大期間費用的定義
費用(expense),是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。管理費用是指企業(yè)行政管理部門 為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用,財務(wù)費用(Financing Expenses)指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為籌集資金而發(fā)生的各項費用,銷售費用(selling expenses)企業(yè)在銷售產(chǎn)品、自制半成品和提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的費用。管理費用、銷售費用、財務(wù)費用均屬期間費用,在賬務(wù)處理中,計入當期損益,期末轉(zhuǎn)至“本年利潤”,期末無余額。
2、三大期間費用的影響因素
三大期間費用中有囊括許多具體項目,這些具體項目就是影響三大期間費用變化的主要因素,例如:管理費用中包括工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、稅金、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、無形資產(chǎn)攤銷、咨詢費、訴訟費、開辦費攤銷、公司經(jīng)費、上繳上級管理費、勞動保險費、待業(yè)保險費、董事會會費等其他管理費用,財務(wù)費用中包括利息支出、匯兌損失、相關(guān)的手續(xù)費等其他財務(wù)費用,銷售費用中包括包裝費、運輸費、廣告費、裝卸費、保險費等其他銷售費用。這些具體項目中的任何一個項目的變化都會帶來三大期間費用的變化,例如在原稅法之下(2008年1月1日前)如果企業(yè)出現(xiàn)與生產(chǎn)和經(jīng)營成本有直接關(guān)系的業(yè)務(wù)上的招待費用,納稅人在做費用列支的時候,必須拿出有法律依據(jù)的憑證資料,當這個費用超出標準限度的時候,是不能再稅前扣除的,例如:全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的,不得超過銷售(營業(yè))凈額的5‰;全年銷售(營業(yè))凈額超過1500萬元的部分,不得超過該部分銷貨凈額的3‰。
二、新會計準則與新稅法下三大期間費用的差異及處理
1、管理費用的差異
會計準則界定的“管理費用”科目,核算企業(yè)為組織生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用,均按會計準則規(guī)定應(yīng)全額列支計入損益,但是按稅法的規(guī)定一些費用只能安縣定標準扣除或在計算納稅時不得扣除。例如企業(yè)給員工發(fā)出的獎金,薪資費用,稅法規(guī)定,企業(yè)薪資應(yīng)按支出據(jù)實扣除,其中,企業(yè)中針對員工所支出的福利費用,當員工的福利支出不超過了工資總額的14%的部分準予扣除;企業(yè)繳納的職工教育經(jīng)費,當職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額的2%的部分準予扣除[3]。除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準備、壞賬準備等項目外,尚有以下幾個主要項目:業(yè)務(wù)招待費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類保險基金和統(tǒng)籌基金、公益性捐贈支出、新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開發(fā)費用、開辦費攤銷等。
2、銷售費用的差異與處理
會計準則界定的“銷售費用”的核算,是核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用。包括保險費、包裝費、展覽費等費用。而銷售費用的的主要差異在廣告費和宣傳費等。廣告費與宣傳費一般是指為企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)而進行的宣傳推銷費用,應(yīng)按實際支出列支。稅收上規(guī)定,除另有特殊規(guī)定外,不超過當年銷售收入的15%的部分,準予扣除;超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3、財務(wù)費用的差異及處理
會計準則規(guī)定的“財務(wù)費用”的核算為企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營活動所需資金而發(fā)生的籌資費用,主要是利息支出。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予抵扣。而會計準則則規(guī)定企業(yè)支付的財務(wù)費用均應(yīng)全額計入損益。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
三、三大期間費用差異的影響
1、三大期間費用的差異對納稅人的影響
對于納稅人來講,由于近年來我國會計與稅法之間的差異逐漸增大,納稅人既要執(zhí)行會計準則,又要嚴格按照稅法納稅,再加之有些差異復(fù)雜難懂,操作繁瑣,如果納稅人對對納稅稅調(diào)整差異理解不清,把握不準,很有可能造成少繳稅或多繳稅的發(fā)生。還不利于納稅人采取合理的稅收籌劃,造成企業(yè)納稅混亂。
2、三大期間費用的差異對稅務(wù)部門的影響
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)納稅主體權(quán)利稅收法制
目前電子商務(wù)正以強勁的勢頭影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式、商務(wù)交易模式、人們的生活消費方式和政府的工作方式。作為一種新型的交易模式，電子商務(wù)給社會經(jīng)濟的各個方面帶來了根本性的變革。在稅收方面，電子商務(wù)改變了傳統(tǒng)稅法界定納稅主體的標準，使如何認定電子商務(wù)納稅主體并對其權(quán)利進行保護成為當前稅法亟需解決的重要課題。
電子商務(wù)納稅主體的不確定性與權(quán)利保護現(xiàn)狀
電子商務(wù)是依托網(wǎng)絡(luò)進行貨物貿(mào)易和服務(wù)交易，并提供相關(guān)服務(wù)的商業(yè)形態(tài)。由于立法的滯后性及稅收實踐中缺乏有效的保護手段，電子商務(wù)納稅主體的認定及其權(quán)利保護陷入困境。在我國，由于立法的滯后性，無論憲法還是稅收征管法以及其他各種實體稅法，均未明確界定電子商務(wù)納稅主體的范圍，也未規(guī)定電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利，法律的缺位導(dǎo)致電子商務(wù)納稅主體權(quán)利保護缺失。另一方面，由于缺乏相應(yīng)的法律規(guī)定，對于稅務(wù)機關(guān)來說，網(wǎng)上開店是否征稅，合法避稅與偷稅的界限如何認定，電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利如何保護等問題成為困擾稅務(wù)機關(guān)的重要難題，同時也使稅收實踐陷入尷尬境地，并進而直接影響了我國電子商務(wù)的發(fā)展。
電子商務(wù)納稅主體在認定及權(quán)利保護方面的困境主要是因為在網(wǎng)絡(luò)狀態(tài)下，原有稅法以收入、行為和財產(chǎn)為征收客體的認定標準已無法適用：現(xiàn)行稅制對商品、勞務(wù)、特許權(quán)等概念的界定已不適用于電子商務(wù)，無法對電子商務(wù)中新出現(xiàn)的數(shù)字化信息產(chǎn)品與勞務(wù)進行課稅，原有各稅種的征稅客體也發(fā)生變化；由于電子商務(wù)交易的虛擬性，對電子商務(wù)交易額進行征稅無法適用現(xiàn)行的稅務(wù)征收管理手段和方法；網(wǎng)絡(luò)中出現(xiàn)了數(shù)字化、非物化形式的虛擬財產(chǎn)，這些虛擬財產(chǎn)都使電子商務(wù)的征稅客體出現(xiàn)不確定性，從而直接導(dǎo)致了納稅主體界定的困難。而且，在電子商務(wù)中，由于網(wǎng)絡(luò)對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體；傳統(tǒng)的中介人、中介環(huán)節(jié)不復(fù)存在，交易雙方可以隱匿姓名、居住地等，也造成電子商務(wù)下的納稅主體呈現(xiàn)多樣化、模糊化和邊緣化，具有不確定性。
電子商務(wù)納稅主體的界定
（一）電子商務(wù)納稅主體界定的基本前提
電子商務(wù)納稅主體的合理界定需要以明確電子商務(wù)征稅客體、實現(xiàn)電子商務(wù)納稅主體的法定化和對電子商務(wù)合理課征新稅為基本前提。
1.電子商務(wù)征稅客體的明確化。征稅客體是稅法的最基本要素，也是確定納稅主體的前提。電子商務(wù)按物流、資金流與信息流在網(wǎng)絡(luò)中完成環(huán)節(jié)的不同，可以分為間接電子商務(wù)和直接電子商務(wù)。在間接電子商務(wù)模式下，由于未脫離傳統(tǒng)的交易模式，通過網(wǎng)絡(luò)只能完成部分交易過程，其課稅對象仍是傳統(tǒng)的物與行為，因此，納稅主體與傳統(tǒng)稅法對納稅主體的界定相同。在直接電子商務(wù)模式下，由于交易過程全部實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化，物流、資金流與信息流合為一體，同步在網(wǎng)絡(luò)中完成，交易的商品具有數(shù)字化，無形性的性質(zhì)，出現(xiàn)了新的課稅對象，即網(wǎng)絡(luò)信息商品已成為新的征稅客體。在這種情況下，納稅主體的范圍發(fā)生了變化。所以，電子商務(wù)征稅客體的明確化是科學(xué)界定電子商務(wù)納稅主體的重要前提。
2.電子商務(wù)納稅主體的法定化。現(xiàn)代社會是法治社會，電子商務(wù)納稅主體的界定需要以法律為依據(jù)。目前，需要根據(jù)電子商務(wù)發(fā)展的程度，首先制定行政法規(guī)、規(guī)章或地方性法規(guī)，對電子商務(wù)納稅主體進行初步界定，待條件成熟后制定全國通行的電子商務(wù)稅收法律，合理界定在法律上具有納稅義務(wù)的單位和個人，將法律意義上的納稅義務(wù)人與實際負擔(dān)納稅義務(wù)但不直接承擔(dān)法定的納稅義務(wù)的負稅人進行科學(xué)劃分。
3.電子商務(wù)課征新稅的合理化。由于電子商務(wù)中網(wǎng)絡(luò)信息商品的出現(xiàn)，使計稅計量單位發(fā)生了變化，從而也使課稅對象發(fā)生變化，進而影響到納稅主體的界定。所以，應(yīng)將網(wǎng)絡(luò)信息商品交易主體納入納稅主體范圍。此時既要考慮到網(wǎng)絡(luò)信息商品的價值性，同時也要考慮到比特稅的合理性。如果只對網(wǎng)絡(luò)信息商品征收比特稅，無法體現(xiàn)出網(wǎng)絡(luò)信息商品的價值，如果只對其征收從價稅，則無法體現(xiàn)出稅收的公平性。所以，為了既符合稅收原則，同時又能解決電子商務(wù)造成國家稅收的大量流失問題，建議采取既征比特稅又征從價稅的方式來解決網(wǎng)絡(luò)信息商品的征稅問題。但是，畢竟電子商務(wù)是新生事物，在現(xiàn)階段雙重征稅的前提是采用較輕的稅率，比特稅只是按照信息流量進行象征性征收，以便體現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)商品交易的可稅性。
（二）電子商務(wù)納稅主體類型的界定
在電子商務(wù)交易模式下，納稅主體應(yīng)劃分為從事間接電子商務(wù)活動的納稅主體和從事直接電子商務(wù)活動的納稅主體。
從事間接電子商務(wù)活動的納稅主體。由于間接電子商務(wù)活動只是借助于網(wǎng)絡(luò)完成信息流與資金流，其物流活動仍需傳統(tǒng)模式，即間接電子商務(wù)活動的網(wǎng)上交易與傳統(tǒng)的交易只是在交易的形式上存在不同，其課稅對象仍是傳統(tǒng)的物與行為，因此，間接電子商務(wù)納稅主體與傳統(tǒng)稅法的規(guī)定相同。
從事直接電子商務(wù)活動的納稅主體。直接電子商務(wù)模式下，出現(xiàn)了新的征稅客體即網(wǎng)絡(luò)信息商品，與網(wǎng)絡(luò)信息商品交易相關(guān)人應(yīng)為電子商務(wù)中出現(xiàn)的新的納稅主體。由于網(wǎng)絡(luò)信息商品的出現(xiàn)既征比特稅又征從價稅的雙重征收，產(chǎn)生兩個基本納稅主體：一是在電子商務(wù)交易中直接負有納稅義務(wù)的單位和個人即納稅人；二是在電子商務(wù)交易中負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人即扣繳義務(wù)人，也就是直接電子商務(wù)模式中的網(wǎng)絡(luò)信息平臺。
電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利范圍
由于從事間接電子商務(wù)活動的納稅主體未脫離傳統(tǒng)稅法對其權(quán)利的界定，為此，本文所說的電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利是指從事直接電子商務(wù)活動的納稅主體的權(quán)利。具體包括：
（一）依法納稅的權(quán)利
電子商務(wù)中新的交易商品即網(wǎng)絡(luò)信息商品以其無形性、數(shù)字化等特征而異于傳統(tǒng)稅法對征稅客體的界定，所以無法適用于傳統(tǒng)稅法進行稅收征收。按照稅收法定主義原則，電子商務(wù)納稅主體行使繳納義務(wù)只能在法律框架范圍內(nèi)進行，為了保證電子商務(wù)納稅主體的權(quán)利，凡法律未明確規(guī)定的納稅義務(wù)，電子商務(wù)納稅主體無納稅義務(wù)。如印花稅，直到2006年底財政部和國家稅務(wù)總局才出臺《關(guān)于印花稅若干政策的通知》，明確了“對納稅人以電子形式簽訂的各類應(yīng)稅憑證按規(guī)定征收印花稅”，在此之前發(fā)生的網(wǎng)上簽訂電子合同等行為，不繳納印花稅。
（二）平等權(quán)
電子商務(wù)納稅主體平等權(quán)包含兩層含義：一是電子商務(wù)納稅主體應(yīng)與傳統(tǒng)納稅主體平等納稅；二是電子商務(wù)納稅主體之間平等納稅。傳統(tǒng)意義上的平等權(quán)即稅法學(xué)中所說的稅收公平原則，指具有相等納稅能力者應(yīng)負擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負擔(dān)不同的稅收。在電子商務(wù)中應(yīng)特別強調(diào)納稅主體的平等權(quán)。電子商務(wù)是新型的交易模式，其交易的無形性與無紙化給稅收征管帶來一定的難度，為此，在稅法的制定與稅收征管實踐時，不應(yīng)因為電子商務(wù)交易的征稅客體難于確定和征收難度較大而對納稅主體給予歧視。電子商務(wù)納稅人享有與傳統(tǒng)納稅人相同的權(quán)利，如享有申請減稅及申請免稅等權(quán)利，并與傳統(tǒng)納稅人承擔(dān)同樣的稅負負擔(dān)。這是電子商務(wù)納稅主體平等享有納稅權(quán)利與履行相應(yīng)義務(wù)的前提。同時，電子商務(wù)納稅主體還應(yīng)與傳統(tǒng)稅法界定的納稅主體平等地享有生存權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)、救濟權(quán)等。另外，對于電子商務(wù)納稅主體之間稅收負擔(dān)分配必須以納稅主體的負擔(dān)能力為基準，負擔(dān)能力相同，稅負相同，負擔(dān)能力不同則稅負不同。
（三）知情權(quán)與隱私保護權(quán)
稅法中的知情權(quán)包含納稅主體享有主動全面了解、知曉所有稅法相關(guān)規(guī)定的知情權(quán)和被告知與自身納稅義務(wù)有關(guān)的一切信息的告知權(quán)。在電子商務(wù)中，納稅主體有權(quán)以合法的技術(shù)手段或其他方式向稅務(wù)機關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。
網(wǎng)絡(luò)世界是信息開放的世界，為此，保護其納稅主體的隱私權(quán)不受侵犯顯得尤為重要。在電子商務(wù)中，納稅主體在納稅相關(guān)信息中屬于個人隱私和商業(yè)秘密范疇的部分，應(yīng)該依法獲得保護，納稅主體也有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)采用相應(yīng)的技術(shù)手段為其個人隱私和商業(yè)秘密予以合法保護，免受不法侵犯；同時，稅務(wù)機關(guān)也有義務(wù)依法保護電子商務(wù)納稅主體的個人隱私和商業(yè)秘密，并在法律規(guī)定的范圍內(nèi)使用納稅主體的相關(guān)信息。
（四）獲得技術(shù)支持的權(quán)利
電子商務(wù)是建立在以高科技為支撐的互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)之上，技術(shù)性為其主要特征。納稅主體在進行納稅處理時，不可避免的涉及技術(shù)問題。所以，在電子商務(wù)模式下，電子商務(wù)納稅主體有權(quán)要求稅務(wù)部門保障自己相關(guān)技術(shù)設(shè)備的正常運行，并獲得稅務(wù)部門的技術(shù)支持與保障；稅務(wù)機關(guān)也有義務(wù)確保網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全和穩(wěn)定，并對網(wǎng)絡(luò)納稅主體提供相應(yīng)的培訓(xùn)與技術(shù)支持，以達到方便納稅主體納稅申報和繳納稅款、減輕納稅人負擔(dān)、提高稅收征管效率的目的。
電子商務(wù)納稅主體權(quán)利保護的法律建議
由于電子商務(wù)是新興行業(yè)，法律的制定具有一定的滯后性，國內(nèi)外鮮有專門法規(guī)對電子商務(wù)納稅主體進行界定并對其合法權(quán)益加以保護。但隨著電子商務(wù)的發(fā)展，對電子商務(wù)納稅主體進行合理界定并對其權(quán)利進行保護已顯得尤為緊迫。建議從以下幾方面完善相應(yīng)的稅收法律制度：
將“保護納稅人權(quán)利”的原則明確寫入憲法。目前，我國憲法只規(guī)定了公民的納稅義務(wù)而未提及權(quán)利，這本身就違背了權(quán)利義務(wù)對等的原則，也容易導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的濫用。所以，應(yīng)將納稅人合法權(quán)益予以根本法的保護。
加快制定和完善稅收基本法。應(yīng)以稅收基本法的形式明確保障電子商務(wù)納稅主體的合法權(quán)益，并將電子商務(wù)納稅主體依法納稅權(quán)、平等權(quán)等一系列基本權(quán)利予以細化。
2007年3月16日，我國修訂了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進增值稅轉(zhuǎn)型、個人所得稅制、資源稅計稅方法、土地使用稅標準、稅收優(yōu)惠政策等多項稅制改制。同時，國際反避稅政策及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。
本文擬就新會計準則及其與稅法差異方面的幾個具體問題進行探討。關(guān)于新會計準則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。
一、新會計準則、稅法對會計實務(wù)的挑戰(zhàn)
（一）在資產(chǎn)和交易的計量中引入了公允價值概念
新會計準則改革，使中國會計導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來的導(dǎo)向是面向過去，即會計主要是記錄過去，財務(wù)報表就是一個價值記錄。未來會計徹底變成決策性會計，叫做“面向未來的會計”。
新會計準則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進，不是全部業(yè)務(wù)引進。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價值計量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟交易在計量上能夠更為公允。
引入公允價值以后，一些業(yè)務(wù)的未來決策基礎(chǔ)依賴于公允價值。從會計與稅法差異的角度分析，公允價值將導(dǎo)致更多的會計與稅法差異，因為稅收是以資產(chǎn)和交易的計稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認公允價值。
（二）新會計準則在會計核算時引入了貨幣時間價值
這一點變化體現(xiàn)在會計確認與計量的許多方面。
例如：
1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時間價值，即折現(xiàn)值。
2.收入準則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認融資費用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認時間的變動。
如果按照新會計準則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個矛盾，即開票的時間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計公允價值確認的收入納稅。這會由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認及貨幣時間價值因素導(dǎo)致差異。
（三）新會計準則對會計六大要素進行了修訂
新會計準則對收入概念進行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。
二、新會計準則與稅法形成的差異
（一）新會計準則豐富了會計理論和實務(wù)，但加深了與稅法的差異
1.資產(chǎn)確認問題
固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
在新會計準則中，固定資產(chǎn)確認的條件是：
（1）與之相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)；
（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。
在新會計準則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。
無形資產(chǎn)的商譽金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。
2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認計量
（1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題
如果企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，如果拉車，則要歸入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要歸入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當然現(xiàn)在會計核算問題解決了，但稅法如何處理還沒有明確的說法。
（2）生物資產(chǎn)折舊問題
關(guān)于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。
（3）生物資產(chǎn)的價值問題
如果母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應(yīng)該如何計量？新會計準則談到采用名義價格，如果名義價格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計價模式。
如果這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那么這個馬是有價值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個馬本身實際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準則要求進行核算。這個馬在飼養(yǎng)過程中所花費的代價部分要全部計入當期費用。
如果馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時才能體現(xiàn)出來。那么馬的前期代價什么時候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時候才能得到，實際上也只有在實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時才對馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。
（二）關(guān)于收入、資產(chǎn)減值等項目確認的差異
這個差異影響很大，不光對會計核算產(chǎn)生影響，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報表影響很大。
新的納稅申報表的附表1《銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細表》在對收入進行填列時，也體現(xiàn)了會計與稅法的差異。
在附表1中，首先填列會計確認的收入，即主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填列視同銷售業(yè)務(wù)收入，即會計不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項。
新的納稅申報表里面的附表4《納稅調(diào)整增加明細表》和附表5《納稅調(diào)整減少明細表》就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項目明細表。新會計準則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報時除壞賬準備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計與稅法的差異。
（三）關(guān)于公允價值計量的差異
公允價值對整個會計和稅收的影響都是很大的。運用公允價值的計量模式，改變了原有的會計處理結(jié)果。
1.會計業(yè)務(wù)中對于收入的計量
國際財務(wù)報告準則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量。”
我國會計準則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。”強調(diào)了：
（1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類；
（2）強調(diào)了收入與利得的區(qū)別；
（3）強調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的部分；
（4）強調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。
但國際會計準則對此并沒有明確說明。
2.投資性房地產(chǎn)計量模式
如果采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產(chǎn)負債表日進行調(diào)整，價值變動額計入“公允價值變動損益”。
3.特殊會計業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念
特殊會計業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。
國際會計準則則定義為“套期是指定一項或多項套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變化。”在此可以看出國際會計準則避開了套期與風(fēng)險的關(guān)系。
這個“公允價值變動損益”到底確認不確認，稅收上怎么理解？筆者認為不應(yīng)該確認為收入。因為不影響企業(yè)的稅金。
關(guān)于公允價值計量方面，對公允價值所涉及的稅前扣除問題，也會出現(xiàn)許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業(yè)會計制度和原準則，2007年還面臨著采用新會計準則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因為主表內(nèi)容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細致的問題都反映在附表中，國家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個納稅年度都要調(diào)。
（四）關(guān)于損益計量方面的差異
這主要體現(xiàn)在三個方面：
1.會計制度與原準則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收；
2.會計制度與原準則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。
例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來要求計入“資本公積”，現(xiàn)在新準則規(guī)定要計入“營業(yè)外收入”，這是一個最典型的例子。
例如，“存貨”準則取消了存貨發(fā)出方法中的后進先進法，這一類差異因為新準則的變化而消失了。
3.新會計準則新創(chuàng)造出來的差異
新會計準則按公允價值模式核算的一些項目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。
新會計準則對固定資產(chǎn)預(yù)計棄置費計入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對預(yù)計負債要進行納稅調(diào)整的差異。
（五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異
在企業(yè)會計制度中，建房時把土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。
比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實務(wù)操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準，土地使用權(quán)不再單獨攤銷。
但新會計準則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸多影響。
三、對新會計準則與稅法差異的思考
筆者對新會計準則和稅法的差異進行了思考，這里主要從三個角度進行分析：
（一）新會計準則和稅法之間的差異需要進一步協(xié)調(diào)
研究新會計準則與稅法差異就是為了實現(xiàn)會計與稅法的協(xié)調(diào)。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該研究當前會計與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過稅收立法把一些會計與稅法的差異進行協(xié)調(diào)。
1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會計準則的定義一致。
2.稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計實務(wù)進行協(xié)調(diào)
1）按照直線法計算的折舊，準予扣除。
2）企業(yè)應(yīng)當從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。
3）企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。
（二）新會計準則對稅收的影響也需要研究
不僅研究會計與稅法之間的差異，而且要研究會計對稅收的影響。國稅發(fā)[2003]45號文件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計協(xié)調(diào)的文件。
舉例：像預(yù)提費用中有預(yù)提的利息費用，能不能稅前扣除呢？
新會計準則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費用必須予以資本化，計入存貨成本。如果存貨馬上實現(xiàn)銷售，但這時候利息費可能還沒有付，那么預(yù)提的利息費用能否實現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因為此時的利息費用計入了產(chǎn)品成本。
新會計準則對稅收的影響，筆者認為有以下幾個領(lǐng)域值得研究：
1.會計政策選擇的稅收傾向
如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會計政策以及政策組合，筆者認為這是個方向。
2.計量屬性影響稅收傾向
新會計準則提出五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。
考察計量屬性對稅收的影響主要有兩個方面：
（1）計量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因為公允價值影響流轉(zhuǎn)稅的計稅基礎(chǔ)；
（2）計量屬性影響所得稅，由于公允價值與賬面價值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。
3.引入新的所得稅會計處理方法。會計處理方法對稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計和稅法是適當分離的，但從長遠來講，會計處理方法也將對稅收產(chǎn)生一些影響。
4.新業(yè)務(wù)、新準則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進一步的分析。
（三）納稅籌劃：推進新會計準則與稅法差異研究的終極目標
納稅籌劃是指納稅人（或其機構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動，巧妙安排相關(guān)理財涉稅事項，以實現(xiàn)納稅人價值最大化的財稅管理活動。
實際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負，還有降低稅收風(fēng)險的要求。關(guān)于如何進行納稅籌劃，筆者從會計與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計的三個思想：
1.流程思想
一個企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實際上決定了稅收，這個業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計、如何去操作，其納稅會大相徑庭。
2.契約思想
會計與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會計與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會計業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟問題。
關(guān)鍵詞： 兩稅合并 稅率 稅基 優(yōu)惠政策 征收管理
2007年3月16日十屆人大五次會議審議通過了《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）預(yù)示著1991 年通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993 年的《 中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》即將退出歷史舞臺。兩稅合并將對國民經(jīng)濟的發(fā)展和深化稅收體制改革產(chǎn)生深遠的影響。概括地說，新法體現(xiàn)了“四個統(tǒng)一”：內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一和調(diào)整稅收優(yōu)惠政策。本人認為，新稅法突出顯現(xiàn)了公平稅負、防范避稅和強化征管三大特色。
一、減輕內(nèi)資企業(yè)稅負，創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境
內(nèi)資企業(yè)在稅收負擔(dān)上普遍明顯高于外資企業(yè)，使其在競爭中處于一種天然的劣勢，主要原因在于外資企業(yè)具有較低的稅率、優(yōu)厚的成本費用扣除標準和稅收優(yōu)惠政策。兩稅合并有利于內(nèi)資企業(yè)增加稅后凈利，大幅改善其與外資企業(yè)競爭中的不利態(tài)勢，使稅收環(huán)境更加公平。其影響主要表現(xiàn)在三個方面。一是降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率；二是調(diào)整稅前費用扣除政策，降低了所得稅稅基。三是改善了稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。
(一)內(nèi)資企業(yè)整體上將受惠于企業(yè)所得稅率的調(diào)整
新稅法將新的稅率確定為25%，在國際上屬適中偏低的水平，有利于提高內(nèi)資企業(yè)競爭力和吸引外商投資。此外，為扶持小企業(yè)發(fā)展，參照國際通行做法，草案對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。為配合國家宏觀產(chǎn)業(yè)，對需要國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
目前內(nèi)資企業(yè)的企業(yè)所得稅率是33%，根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測算，2005 年內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負為24.53 % , 外資企業(yè)平均實際稅負為14.89 %，內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10 個百分點。根據(jù)統(tǒng)計分析，電力、交通運輸、醫(yī)藥生物、機械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)少數(shù)企業(yè)享受一定期限的所得稅優(yōu)惠，實際稅負水平低于25%；多數(shù)內(nèi)資企業(yè)由于較為嚴格的稅前扣除項目的規(guī)定，實際稅負高于25%，有部分企業(yè)所得稅負擔(dān)甚至超過了33％。如金融、通信、煤炭、鋼鐵、石化、商貿(mào)、房地產(chǎn)等行業(yè)。25%的統(tǒng)一稅率將能夠有效降低內(nèi)資企業(yè)整體所得稅稅負，提高企業(yè)稅后凈利。
（二）新法對稅前扣除項目的調(diào)整將降低企業(yè)所得稅稅基
提交人大審議的企業(yè)所得稅法草案中包括部分稅前扣除項目，這些扣除項目包括：工資、公益性捐贈、研發(fā)費用和廣告費支出等。據(jù)新華網(wǎng)對兩會的現(xiàn)場報道，與草案對比，人大表決通過的新稅法在扣除項目方面的變化只是企業(yè)的公益性捐贈的扣除比例，由原擬定的10％增加到12％，工資、研發(fā)費用和廣告費等其他扣除項目扣除辦法很可能維持原定方案。
1.擬取消內(nèi)資企業(yè)的計稅工資制度，減少了所得稅的稅基。
現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)稅前工資扣除標準采取計稅工資的辦法，即每人每月標準為1600元，超過部分不能在稅前扣除，相應(yīng)的職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費和職工福利費等都統(tǒng)一實行計稅工資規(guī)定比例扣除。新稅法草案擬規(guī)定，職工工資可以據(jù)實列支。
據(jù)國家統(tǒng)計局的《關(guān)于2006年全國城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資數(shù)據(jù)的公告》公布數(shù)據(jù)，2006年全國城鎮(zhèn)單位在崗職工年平均工資為21001元，月平均工資為1750元，高于現(xiàn)計稅工資標準150元。2006年北京市職工年平均工資為36097元。其中，證券業(yè)、銀行業(yè)、法律服務(wù)等行業(yè)職工年平均工資超過10萬元，遠超現(xiàn)行計稅工資標準。對于這些經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)和行業(yè)來說，減稅效果非常明顯。工資費用稅前扣除辦法的調(diào)整，減少了所得稅的稅基，普遍降低了內(nèi)資企業(yè)的實際稅負。例如，目前銀行業(yè)的實際稅負在接近40%，主要原因就是因為銀行大量超過計稅標準的工資不能在稅前列支，因此，新稅法的通過對銀行、房地產(chǎn)和電力等高人力成本支出的企業(yè)是非常有利的。
值得注意的是，2007年1月起實施的《企業(yè)會計準則》首次將員工的股權(quán)激勵計劃納入員工薪酬核算范圍并且將其費用化，這部分員工薪酬是否也作為工資費用在稅前列支有待于觀察，與新稅法同步實施的實施條例中應(yīng)該對此作出規(guī)定。
2.擬取消廣告費的扣除標準
現(xiàn)行稅法規(guī)定，對內(nèi)資企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策，一般內(nèi)資企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入一定比例（包括2 ％、8 ％、25 % ）扣除，其中多為2％。超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。而外資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出予以據(jù)實扣除。新稅法草案中擬統(tǒng)一制定：企業(yè)的廣告費支出不超過當年銷售收入15 ％的部分，可據(jù)實扣除；超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)廣告費扣除，減少了扣除級次，簡化了稅制，同時降低了營銷成本較高的內(nèi)資企業(yè)的所得稅負擔(dān)。對于食品飲料、家化、商業(yè)零售等廣告費支出居高不下的大型消費類內(nèi)資企業(yè)來說是極為有利的。特別是新法并沒有出現(xiàn)糧食類白酒廣告費禁止扣除的條款，名酒生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)可能就此獲得較大利益。
3.取消了對研發(fā)費用的抵扣條件
現(xiàn)行稅法規(guī)定研發(fā)費用可據(jù)實扣除，對研發(fā)費用比上年實際增長10 % 以上的，可再按實際發(fā)生額的50 ％加計扣除。規(guī)定年增長10％的條件的初衷是鼓勵企業(yè)不斷加大技術(shù)研發(fā)投入，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級。但這種“全額累進”的做法缺乏彈性，也不合理。另外，該辦法在監(jiān)管上也存在一定難度。新稅法取消了研發(fā)費用加計扣除的限制條件,只要企業(yè)發(fā)生了符合扣除條件研發(fā)費用,都可以加計扣除。這樣使優(yōu)惠政策更加規(guī)范和公平，擴大了政策優(yōu)惠面，也使征收管理更加可行。
4.調(diào)整了企業(yè)捐贈支出稅前扣除標準。
現(xiàn)行稅法對內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈有3％、10％和全額扣除三種標準，大部分內(nèi)資企業(yè)的扣除標準是年應(yīng)納稅所得額的3％。企業(yè)多捐贈卻未必能少納稅，這對企業(yè)參與社會公益性事業(yè)的積極性無疑是一種抑制。而外資企業(yè)發(fā)生的所有公益性捐贈都可以據(jù)實扣除。新稅法統(tǒng)一規(guī)定為：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
捐贈作為利得支出，與企業(yè)的經(jīng)營并無直接聯(lián)系，在監(jiān)管體系不完善的情況下，捐贈有可能成為企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤據(jù)以避稅的手段，以至于有觀點認為國家沒有義務(wù)對此支出進行稅前列支。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的公益性捐贈支出扣除標準，將扣除比例上調(diào)到年度利潤總額的12％，既簡化了征管、公平了稅負，又更加積極地維護了企業(yè)的社會責(zé)任感。新稅法同時取消了全額扣除辦法，一定程度上防范了企業(yè)的避稅行為。
新稅法在稅前扣除項目方面作出了重大調(diào)整，降低了相關(guān)內(nèi)資企業(yè)的實際所得稅負擔(dān)，但同時也給人們留下了一些懸念，新稅法規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。并且規(guī)定的“收入、扣除的具體范圍、標準和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。這里的“實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”值得注意。 諸如員工的確定及工資薪金支出的項目、“三費”的扣除辦法、業(yè)務(wù)招待費扣除比例、相關(guān)資產(chǎn)的減值準備扣除辦法等方面可能會在實施條例等部門法規(guī)中進行規(guī)范。（三）調(diào)整所得稅優(yōu)惠政策導(dǎo)向，扭轉(zhuǎn)了地區(qū)間、內(nèi)外資企業(yè)間稅負不公的現(xiàn)狀
新稅法的一大重要內(nèi)容是稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一和轉(zhuǎn)型，主要表現(xiàn)為統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，由原來的以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔。新稅法旗幟鮮明地把優(yōu)惠落實到產(chǎn)業(yè)政策上，注重產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)導(dǎo)向，規(guī)定對投資于高新科技、基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)業(yè)、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的企業(yè)實行稅收政策優(yōu)惠。不管是什么企業(yè)，只要能夠滿足行業(yè)優(yōu)惠條件，都可以一視同仁享受所得稅優(yōu)惠盛宴。這樣，執(zhí)行多年的特定區(qū)域外資優(yōu)惠的特惠制宣告結(jié)束，取而代之的是內(nèi)外平等的普惠制。行業(yè)優(yōu)惠為主的政策導(dǎo)向預(yù)示著我國政府對宏觀經(jīng)濟的管理進入到一個嶄新的階段。
新稅法在區(qū)域優(yōu)惠方面也呈現(xiàn)出不同的特色。我國長期以來實行以效率優(yōu)先為導(dǎo)向的特區(qū)優(yōu)惠政策，對投資于特區(qū)的生產(chǎn)性外資企業(yè)實行15％的低稅率，并且執(zhí)行“兩免三減”的優(yōu)惠政策，這些政策對于東部地區(qū)吸引外資、開放搞活起到了顯著的作用，但同時也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡。如今的中國宏觀經(jīng)濟狀況已經(jīng)有很大變化，經(jīng)濟長期持續(xù)發(fā)展、國力大大增強，財政收入呈高速增長態(tài)勢，外匯儲備突破萬億美元大關(guān)，如今，外匯與資本已經(jīng)不再是中國經(jīng)濟發(fā)展的瓶頸，解決資金匱乏問題也不再是吸引外資的主要目的。為了維護公平的市場競爭環(huán)境，促進社會主義市場經(jīng)濟持續(xù)、健康地發(fā)展，新稅法在大幅削弱了特區(qū)的外資優(yōu)惠的力度的同時，保留了西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，區(qū)域優(yōu)惠由東向西的轉(zhuǎn)向更好地體現(xiàn)了稅收“扶弱濟貧”的調(diào)控手段。對于欠發(fā)達的西部地區(qū)在吸收投資、改善經(jīng)濟發(fā)展狀況和縮小與東部地區(qū)差距有著重要的意義。
本人認為，優(yōu)惠政策的轉(zhuǎn)型實際上取消了我國特定區(qū)域吸引外資的所得稅政策優(yōu)勢，這是政府發(fā)出的一個強烈信號，未來宏觀經(jīng)濟政策的走向、經(jīng)濟特區(qū)何去何從，值得人們關(guān)注。
二、堵塞漏洞，強化針對避稅行為的防范機制
隨著經(jīng)濟的全球化的發(fā)展，企業(yè)運用各種避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日益嚴重。為維護國家利益、實現(xiàn)稅收公平，企業(yè)所得稅法以第六章“特別納稅調(diào)整”對一些常見的避稅行為進行防范，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易等手段進行避稅的行為進行特別納稅調(diào)整。
1.防范關(guān)聯(lián)方商品轉(zhuǎn)讓定價
通過轉(zhuǎn)讓定價使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國(或避稅地)關(guān)聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)，是跨國公司最常用的一種國際避稅手段，新稅法明確了以獨立交易原則作為關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)調(diào)整和成本分攤的基本原則，規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)可以與主管稅務(wù)機關(guān)達成預(yù)約定價安排，作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法。新稅法同時規(guī)定，企業(yè)有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)提供年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表，以上這些措施有效地強化了所得稅監(jiān)管機制。
2．規(guī)定反資本弱化措施：
資本弱化是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。跨國公司可能通過縮減股本、向關(guān)聯(lián)方擴大舉債規(guī)模的方式籌集資金，以增加利息支出來轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實現(xiàn)稅收負擔(dān)最小化。新稅法第四十六條規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時進行扣除。
3．制定防范避稅地避稅規(guī)則：以境外投資方式利用避稅地進行避稅，也成為一些企業(yè)避稅的重要方式。新企業(yè)所得稅法在重新定義納稅人為居民和非居民的同時，首次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅。規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人擁有或者控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于我國的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，對利潤不作分配或者作不合理分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)當期的收入。
此外，新稅法增加了一般反避稅、核定程序和對補征稅款加收利息等條款，強化了反避稅手段。
三、加強征管，作到顆粒歸倉
新稅法參照國際慣例，取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中有關(guān)以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。這樣，在法律層面確定了非企業(yè)法人的納稅義務(wù)，同時明確了居民和非居民納稅人的征稅對象的范圍。
針對存在較多的非居民企業(yè)納稅征管環(huán)節(jié)薄弱的問題，新稅法第五章強調(diào)了源泉扣繳的征管方式，規(guī)定以交易的支付人為扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。這樣，在對非居民納稅人切實可行地進行了所得稅源泉控制，堵塞了漏洞，保證了稅款的及時入庫。
新稅法明確了居民、非居民納稅人的納稅地點，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點，登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。非居民企業(yè)主要以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點。此外，針對企業(yè)合并納稅出現(xiàn)的沖抵虧損、減小稅基的避稅手段，新稅法作出了嚴格限制：第五十二條規(guī)定，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。
四、結(jié)束語
兩稅合并是建設(shè)社會主義和諧社會的客觀要求，標志著我國外資企業(yè)在所得稅方面二十余年的“超國民待遇”時代的結(jié)束，有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅將大幅降低內(nèi)資企業(yè)所得稅實際稅負，為各類企業(yè)競爭創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，對我國經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展、提升我國利用外資的質(zhì)量和水平以及我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)等都有著積極而深遠的意義。
參考文獻
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關(guān)鍵詞：新稅法 企業(yè)稅收籌劃 策略
0 引言
一個國家稅收環(huán)境的外在表現(xiàn)集中體現(xiàn)在這個國家企業(yè)所進行的稅收籌劃上，稅制改制對于企業(yè)的盈利水平具有極為重要的影響。自2008年1月1日起執(zhí)行的新的企業(yè)所得稅法可謂是我國稅收政策歷史上的一個里程碑，它標志著我國的稅制建設(shè)又提高了到了一個嶄新的層面。在新的稅法環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當進行怎樣的稅收籌劃，這已成為我國企業(yè)當前所要進行的一項重大課題。筆者認為新稅法下的企業(yè)稅收籌劃應(yīng)當從以下幾個方面來討論：
1 稅收籌劃在企業(yè)投資決策方式方面的策略
新企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定：國債利息收入以及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅收入。依據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)可以在使用企業(yè)內(nèi)部閑置資產(chǎn)進行對外投資的相關(guān)決策時，優(yōu)先選擇購買股票或者購買債券等形式的投資，但是應(yīng)當以購買國債以及符合相關(guān)政策所規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利為進行投資決策所要考慮的重點。在綜合考慮投資風(fēng)險以及投資收益等多個方面影響因素的基礎(chǔ)上，同其他形式的債券以及股利而言，企業(yè)進行針對于免稅收入項目的投資應(yīng)當看作是一個比較優(yōu)質(zhì)的投資決策。
除此之外，為了促使我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，我國政府在修訂新稅法的過程中，也進行了關(guān)于鼓勵或者限制某些行業(yè)領(lǐng)域發(fā)展的有關(guān)規(guī)定。基于這一方面的改變，企業(yè)在進行投資時也應(yīng)當選擇那些政府鼓勵發(fā)展而有一定稅收優(yōu)惠政策的領(lǐng)域進行投資。
2 稅收籌劃在企業(yè)組織形式方面的策略
每一個企業(yè)在設(shè)立之初都會面臨組織形式的選擇問題，在我國當前市場經(jīng)濟快速發(fā)展的過程中，可供新成立的企業(yè)進行選擇的組織形式種類很多，但是不同的組織形式就會對應(yīng)著不同的稅收負擔(dān)。因此，新設(shè)立的企業(yè)應(yīng)當依據(jù)自身企業(yè)的具體情況選擇稅收負擔(dān)比較輕的組織形式。
例如，有限責(zé)任公司的組織形式同合伙經(jīng)營這一組織形式進行對比，就會發(fā)現(xiàn)：有限責(zé)任公司這一組織形式既要繳納企業(yè)所得稅，又要在進行股利分配的時候由股東繳納個人所得稅；而合伙經(jīng)營這一組織形式下的業(yè)主或者合伙人則只要交納個人所得稅就可以了。除此之外，新企業(yè)所得稅法還對匯總納稅的企業(yè)進行了有關(guān)規(guī)定：“在我國境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營業(yè)機構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)當匯總納稅。”這一規(guī)定表明：總分支機構(gòu)形式的企業(yè)組織可以將稅款進行合并繳納，而母子公司形式的企業(yè)組織就要將各自的企業(yè)所得進行分別核算繳納稅款。
3 企業(yè)納稅方式方面的稅收籌劃策略
新企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或者組織為納稅人。當一個企業(yè)組織由分公司與總公司組成時，應(yīng)當是采用匯總繳納的方式進行企業(yè)所得稅的上繳工作，所以，當企業(yè)在進行下屬公司的設(shè)立時，是選擇設(shè)立子公司還是選擇設(shè)立分公司，這就會對企業(yè)所需要繳納的所得稅稅額帶來不同的影響。在我國相關(guān)法律的規(guī)定中，子公司是一個能夠獨立承擔(dān)責(zé)任的獨立法人，子公司所取得的企業(yè)利潤不能并入母公司的企業(yè)利潤中進行稅款的合并繳納，而是應(yīng)當依照規(guī)定以獨立法人的角色進行企業(yè)所得稅的單獨繳納。如果子公司的經(jīng)營所在地所執(zhí)行的稅率低于母公司所在地的稅率時，子公司就可以依照較低稅率進行所得稅款的繳納，從而降低整個企業(yè)組織的稅收負擔(dān)。但是，分公司卻不是獨立的法人，分公司需要將自己的企業(yè)利潤同母公司的企業(yè)利潤進行匯總后一同進行企業(yè)所得稅的繳納工作。所以說，不管分公司所在地的稅率是高還是低，都不會對企業(yè)組織的稅收負擔(dān)產(chǎn)生影響。基于以上分析，我們可以得到：企業(yè)可以根據(jù)總分公司與母子公司在納稅方面的不同規(guī)定進行企業(yè)組織形式的科學(xué)安排，以達到降低企業(yè)組織整體稅負水平的目的。
4 稅基型企業(yè)的稅收籌劃策略
新企業(yè)所得稅法在稅前扣除范圍和標準方面都做了很大的調(diào)整。
4.1 新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資標準，企業(yè)均可以按照工資以及相應(yīng)的職工福利費的實際支出據(jù)實扣除，從而縮小了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)之間的差距。當然，新企業(yè)所得稅法同時也規(guī)定，工資支出應(yīng)當真正具備真實性以及合理性，否則稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)調(diào)整工資的扣除數(shù)。
4.2 新企業(yè)所得稅法放寬了廣告費用的列支標準、捐贈扣除標準以及研發(fā)費用加計扣除條件。新企業(yè)所得稅法將公益性捐贈的扣除限額放寬為年會計利潤的12%，這一規(guī)定不僅使企業(yè)費用的計算更加簡便，而且使企業(yè)捐贈公益事業(yè)越多，獲得的稅收優(yōu)惠也越多，這無疑也會提高企業(yè)捐贈公益事業(yè)的積極性與主動性。
5 稅率型的企業(yè)稅收籌劃
由于2008年實施的新的企業(yè)所得稅的稅率為25%，同以前相比，名義稅率會下降8%，因此企業(yè)應(yīng)合理調(diào)整經(jīng)營方案。新企業(yè)所得稅法雖然對不同檔次的稅率進行了整合，但仍然保留了對小型微利企業(yè)實行較低的稅率，因此企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。如處于小型微利企業(yè)臨界點的企業(yè)應(yīng)盡量往小型微利企業(yè)界定標準靠攏，以適用20%的低稅率；對于現(xiàn)有將高新技術(shù)僅作為部門核算的公司，應(yīng)將高新技術(shù)業(yè)務(wù)剝離出來，成立獨立的高新技術(shù)企業(yè)，以適用15%的稅率。對于有分支機構(gòu)的企業(yè)而言，如果總分支機構(gòu)都有盈利，且分支機構(gòu)的盈利水平較低，可考慮將分支機構(gòu)設(shè)為子公司，以爭取較低的稅率，降低集團總體的稅負。
6 結(jié)束語
新所得稅法下企業(yè)稅收籌劃不應(yīng)當僅僅是稅收籌劃人員的“孤軍奮戰(zhàn)”，它需要社會多個領(lǐng)域內(nèi)方方面面的協(xié)調(diào)與配合，要多用、快用對涉稅利益和非稅利益都較大的稅收籌劃方案，充分考慮機會成本問題。除此之外，我們所進行的企業(yè)稅收籌劃也不應(yīng)當忽視涉稅風(fēng)險，要在收益與風(fēng)險之間進行必要的權(quán)衡，從而爭取更大的財務(wù)收益。掌握和理解新稅法關(guān)于反避稅的相關(guān)規(guī)定，避免稅收違法行為的出現(xiàn)與發(fā)生。企業(yè)稅收籌劃的本質(zhì)就是在企業(yè)的經(jīng)營活動中尋求企業(yè)行為與國家政策意圖的最佳結(jié)合點，成功的稅收籌劃往往既能使經(jīng)營者承擔(dān)的稅收負擔(dān)最輕，又使國家賦予稅收法規(guī)中的政策意圖得以實現(xiàn)，對國家、對企業(yè)都有利。因此，國家對稅收籌劃持鼓勵態(tài)度，稅收籌劃將成為企業(yè)經(jīng)營中的有機組成部分。
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摘要：一個國家企業(yè)所進行的稅收籌劃是其所在國家稅收環(huán)境的外在表現(xiàn)，稅制改制對于企業(yè)的盈利水平具有極為重要的影響。自2008年1月1日起執(zhí)行的新的企業(yè)所得稅法可謂是我國稅收政策歷史上的一個里程碑，它標志著我國的稅制建設(shè)又提高了到了一個嶄新的層面。在新的稅法環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當進行怎樣的稅收籌劃，這已成為我國企業(yè)當前所要進行的一項重大課題。本文就新稅法下的企業(yè)稅收籌劃問題展開論述。文章主要從企業(yè)投資決策方式方面、企業(yè)組織形式方面、企業(yè)納稅方式方面、稅基型企業(yè)、稅率型企業(yè)等五個方面對企業(yè)的稅收籌劃問題進行了策略探討，以期能夠為我國當前廣大企業(yè)的稅收籌劃問題提供一點可借鑒之處。
關(guān)鍵詞：新稅法企業(yè)稅收籌劃策略
一個國家稅收環(huán)境的外在表現(xiàn)集中體現(xiàn)在這個國家企業(yè)所進行的稅收籌劃上，稅制改制對于企業(yè)的盈利水平具有極為重要的影響。自2008年1月1日起執(zhí)行的新的企業(yè)所得稅法可謂是我國稅收政策歷史上的一個里程碑，它標志著我國的稅制建設(shè)又提高了到了一個嶄新的層面。在新的稅法環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當進行怎樣的稅收籌劃，這已成為我國企業(yè)當前所要進行的一項重大課題。筆者認為新稅法下的企業(yè)稅收籌劃應(yīng)當從以下幾個方面來討論：
1稅收籌劃在企業(yè)投資決策方式方面的策略
新企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定：國債利息收入以及符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅收入。依據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)可以在使用企業(yè)內(nèi)部閑置資產(chǎn)進行對外投資的相關(guān)決策時，優(yōu)先選擇購買股票或者購買債券等形式的投資，但是應(yīng)當以購買國債以及符合相關(guān)政策所規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利為進行投資決策所要考慮的重點。在綜合考慮投資風(fēng)險以及投資收益等多個方面影響因素的基礎(chǔ)上，同其他形式的債券以及股利而言，企業(yè)進行針對于免稅收入項目的投資應(yīng)當看作是一個比較優(yōu)質(zhì)的投資決策。
除此之外，為了促使我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，我國政府在修訂新稅法的過程中，也進行了關(guān)于鼓勵或者限制某些行業(yè)領(lǐng)域發(fā)展的有關(guān)規(guī)定。基于這一方面的改變，企業(yè)在進行投資時也應(yīng)當選擇那些政府鼓勵發(fā)展而有一定稅收優(yōu)惠政策的領(lǐng)域進行投資。
2稅收籌劃在企業(yè)組織形式方面的策略
每一個企業(yè)在設(shè)立之初都會面臨組織形式的選擇問題，在我國當前市場經(jīng)濟快速發(fā)展的過程中，可供新成立的企業(yè)進行選擇的組織形式種類很多，但是不同的組織形式就會對應(yīng)著不同的稅收負擔(dān)。因此，新設(shè)立的企業(yè)應(yīng)當依據(jù)自身企業(yè)的具體情況選擇稅收負擔(dān)比較輕的組織形式。
例如，有限責(zé)任公司的組織形式同合伙經(jīng)營這一組織形式進行對比，就會發(fā)現(xiàn)：有限責(zé)任公司這一組織形式既要繳納企業(yè)所得稅，又要在進行股利分配的時候由股東繳納個人所得稅；而合伙經(jīng)營這一組織形式下的業(yè)主或者合伙人則只要交納個人所得稅就可以了。除此之外，新企業(yè)所得稅法還對匯總納稅的企業(yè)進行了有關(guān)規(guī)定：“在我國境內(nèi)設(shè)立不具備法人資格營業(yè)機構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)當匯總納稅。”這一規(guī)定表明：總分支機構(gòu)形式的企業(yè)組織可以將稅款進行合并繳納，而母子公司形式的企業(yè)組織就要將各自的企業(yè)所得進行分別核算繳納稅款。
3企業(yè)納稅方式方面的稅收籌劃策略
新企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或者組織為納稅人。當一個企業(yè)組織由分公司與總公司組成時，應(yīng)當是采用匯總繳納的方式進行企業(yè)所得稅的上繳工作，所以，當企業(yè)在進行下屬公司的設(shè)立時，是選擇設(shè)立子公司還是選擇設(shè)立分公司，這就會對企業(yè)所需要繳納的所得稅稅額帶來不同的影響。在我國相關(guān)法律的規(guī)定中，子公司是一個能夠獨立承擔(dān)責(zé)任的獨立法人，子公司所取得的企業(yè)利潤不能并入母公司的企業(yè)利潤中進行稅款的合并繳納，而是應(yīng)當依照規(guī)定以獨立法人的角色進行企業(yè)所得稅的單獨繳納。如果子公司的經(jīng)營所在地所執(zhí)行的稅率低于母公司所在地的稅率時，子公司就可以依照較低稅率進行所得稅款的繳納，從而降低整個企業(yè)組織的稅收負擔(dān)。但是，分公司卻不是獨立的法人，分公司需要將自己的企業(yè)利潤同母公司的企業(yè)利潤進行匯總后一同進行企業(yè)所得稅的繳納工作。所以說，不管分公司所在地的稅率是高還是低，都不會對企業(yè)組織的稅收負擔(dān)產(chǎn)生影響。基于以上分析，我們可以得到：企業(yè)可以根據(jù)總分公司與母子公司在納稅方面的不同規(guī)定進行企業(yè)組織形式的科學(xué)安排，以達到降低企業(yè)組織整體稅負水平的目的。
4稅基型企業(yè)的稅收籌劃策略
新企業(yè)所得稅法在稅前扣除范圍和標準方面都做了很大的調(diào)整。
4.1新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資標準，企業(yè)均可以按照工資以及相應(yīng)的職工福利費的實際支出據(jù)實扣除，從而縮小了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)之間的差距。當然，新企業(yè)所得稅法同時也規(guī)定，工資支出應(yīng)當真正具備真實性以及合理性，否則稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)調(diào)整工資的扣除數(shù)。
4.2新企業(yè)所得稅法放寬了廣告費用的列支標準、捐贈扣除標準以及研發(fā)費用加計扣除條件。新企業(yè)所得稅法將公益性捐贈的扣除限額放寬為年會計利潤的12%，這一規(guī)定不僅使企業(yè)費用的計算更加簡便，而且使企業(yè)捐贈公益事業(yè)越多，獲得的稅收優(yōu)惠也越多，這無疑也會提高企業(yè)捐贈公益事業(yè)的積極性與主動性。
5稅率型的企業(yè)稅收籌劃
由于2008年實施的新的企業(yè)所得稅的稅率為25%，同以前相比，名義稅率會下降8%，因此企業(yè)應(yīng)合理調(diào)整經(jīng)營方案。新企業(yè)所得稅法雖然對不同檔次的稅率進行了整合，但仍然保留了對小型微利企業(yè)實行較低的稅率，因此企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。如處于小型微利企業(yè)臨界點的企業(yè)應(yīng)盡量往小型微利企業(yè)界定標準靠攏，以適用20%的低稅率；對于現(xiàn)有將高新技術(shù)僅作為部門核算的公司，應(yīng)將高新技術(shù)業(yè)務(wù)剝離出來，成立獨立的高新技術(shù)企業(yè)，以適用15%的稅率。對于有分支機構(gòu)的企業(yè)而言，如果總分支機構(gòu)都有盈利，且分支機構(gòu)的盈利水平較低，可考慮將分支機構(gòu)設(shè)為子公司，以爭取較低的稅率，降低集團總體的稅負。
