時間：2023-09-06 17:08:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的無償性，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 營業稅 流轉稅 稅收理論
一房地產公司開展業務,對每一個購買樓盤的消費者都會贈送小區的物業管理費。當然,我們常見的是買房送家電等。相對于買房送家電,房地產公司依據的是《增值稅暫行條例細則》的第四條第八項:將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人,視同銷售貨物。家電要征收增值稅,相應地,對物業管理費要不要征收營業稅呢?
有的人認為,上述交易過程只能算是代付或贈送,在房地產公司和消費者之間并沒有發生針對享受物業管理這項權利的交易,房地產公司也沒有直接提供任何服務,且沒有收到流轉額,所以不應繳納流轉稅。而稅法上只對貨物、服務、不動產及無形資產的流轉稅作了規定,這種“權利”的贈送不屬于上述任何一種,既然稅法上沒有規定,就不應該征稅。還有人認為,相關類似市場推廣或促銷的行為有很多,在會計方面一般做費用處理,如果都對其按流轉稅處理會擴大稅收范圍,從而影響到稅收的效率。
本文認為,上述交易很符合流轉稅的特點。從流轉稅的本意上來講,可以稱所有的流轉環節為“道道征稅”。房地產企業到物業管理公司預交物業管理費,再把這項權利贈送買房人,房地產公司要交一道稅,物業管理公司當然也應該交一道稅。所以,盡管稅法上沒有對這項“權利”的交易作出特殊的規定,但是并不影響我們對這一“權利”交易作出相關的稅務分析,為稅收實踐提供一些探索。
一、“權利”交易的性質
“權利”交易對象不屬于不動產與無形資產,也不屬于貨物,更不屬于服務。贈送外購服務在稅法上沒有規定,我們可以認為,房地產公司贈送的是享受這種服務的“權利”。該筆交易可以“視同”該房地產公司轉讓的一種“權利”,轉移這種可享受物業服務的權利。為什么說“視同轉讓”,是因為這種權利往往是由房地產公司將相關費用直接支付給物業管理公司,房地產公司并不是獲得這項服務后再將其轉讓,而是直接代付費用后由物業管理公司將該服務提供給受益人,并不存在轉讓的手續及過程,只不過是在買房時由購房人填寫相關資料交物業管理公司即可。事實上,已指定受益人為服務對象的相關權利,受益人也是不能再轉讓的。
就“權利”轉讓而言,可以分為特定轉讓對象和非特定轉讓對象兩種。特定轉讓對象,即上文所說的房地產的購買者,是記名的消費者,轉移的是特許的權利。非特定轉讓對象,則是隨機的消費者,轉移的是非特許的權利。上述送物業管理費的行為屬于對特定對象轉讓特許權利。對以非特定對象轉讓非特許權利的情況,不記名的消費卡即是這種情況。
贈送物業管理費的行為與贈送消費卡的行為有相似也有不同。相似的是它們都由不直接提供服務標的業務的單位行使讓渡行為,且讓渡的都是獲得服務的“權利”。不同的是消費卡的讓渡者收取了結算金額,且有明顯的標的物所有權轉移的過程,而提供物業管理費的房地產公司形式上沒有獲得收入,因為轉移的是服務,所以表面上也沒有標的物所有權轉移的過程。
二、已有規定及稅法建議
對于消費卡而言,我國的稅法早已在對其征稅了,或者按業征營業稅,或者按商品流通征增值稅。例如,《北京市地方稅務局關于對業征收營業稅問題的補充通知》(京地稅營[2001]507號)規定:營業稅征稅范圍內各類消費卡銷售單位,凡不直接從事消費卡標的業務者,可就其全部收入額減除實際支付給消費卡標的經營業戶的消費標的對應結算金額,僅就其余額部分照章征收營業稅。又如,財稅字[1995]026號通知規定:其他單位(指本身不提供電信勞務的單位)銷售的電信物品應征收增值稅。在上述中的消費卡和IP卡都是可享受服務權利的代表,前者按業征收營業稅,后者按銷售商品征收增值稅。
對于物業管理費而言,我國稅法還沒有作出明確規定。法律上規定了自有或外購的貨物、自有或外購的不動產、自有或外購的土地使用權的轉讓問題,規定了除土地使用權外的自有或外購的無形資產的轉讓問題,規定了自有的勞務的轉讓的問題,卻沒有規定外購勞務的轉讓問題,當然也沒有規定這種外購的可享受的勞務服務的“權利”轉讓問題。
本文不認為這種以特定對象為受益人的特許權利的轉讓,因沒有發生標的轉移就不用交納流轉稅,該交易的標的可以看成是有價權證。事實上很多特許權利的標的額越來越大,如高爾夫的會員證。一般而言,征收流轉稅是要以收到流轉額為前提的。而這種“買一贈一”的行為是有流轉額發生的。以上文中所說的買房送物業管理費為例,買房送物業管理費的行為其實是一種銷售房產的促銷措施,房地產公司并不直接提供服務,無從談起從轉讓服務中收到報酬。但我們可以認為,房地產公司贈送物業管理費的價格包括在房產價格中,其支付的費用作為商業折扣,該贈送支出是通過不動產業務收入進行補償的,這是現實的現金流而非潛在的現金流,因此應該對本例中贈送的物業管理費用按流轉稅的要求征收相關稅費。
事實上,不管有沒有發生這種買一贈一現象,轉移的“對特定對象的特許權利”都應該繳納流轉稅。就如上文提到的高爾夫會員證,企業往往把它作為公關手段加以使用,在贈送的時候可以沒有買房前提,由企業出錢給第三方,再由第三方提供給特定消費者。這固然是企業營銷手段,表面上看是物質利益的純流出,不涉及交易的流轉額,但是其為企業獲得利益回流的可能性是大大存在的,只不過沒有像賣房子那樣回收得那么及時和明顯。如果以未來時空的現金流的角度來考慮,征收流轉稅顯然是必須的。
如前所述,我國稅法對自有勞務的轉讓作出了規定,卻沒有提及對外購勞務的轉讓。事實上,外購的勞務是不能轉讓的,即使要轉讓,轉讓的也必然是這種享受外購勞務服務的“權利”。稅法上既然沒有對外購勞務的轉讓作出規定,也沒有對這種享受外購勞務服務的“權利”的轉讓作出規定,那么是否應該把這種“權利”的轉讓作為對外購勞務轉讓的補充,在稅法中加以完善呢?
三、對“權利”轉移有償和無償及自有和外購的補充分析
營業稅中對轉讓不動產及土地使用權,不管是否有償,都要繳納營業稅,且不論是自有還是外購。對無形資產的轉讓,有償轉讓無疑要繳納營業稅,無償轉讓的,只有土地使用權這種無形資產要繳納營業稅。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為,前款所稱有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條第一款規定:納稅人(單位或者個人)將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的,視同發生應稅行為,要繳納營業稅。稅收條例中對除土地使用權之外的無形資產的無償轉讓沒有規定。
增值稅中對轉讓的貨物,不管是否有償,都要繳納增值稅,且不論是自有還是外購。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱銷售貨物,是指有償轉讓貨物的所有權;條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(以下稱應稅勞務),是指有償提供加工、修理修配勞務;單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務的,不包括在內;本細則所稱的有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八款規定:將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物,要繳納增值稅。
勞務的區別。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:本企業提供的有償勞務需要按規定繳納營業稅或增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(以下稱應稅勞務),是指有償提供加工、修理修配勞務。首先,對可享受勞務服務的權利的轉移征稅不應該存在有償無償的問題。有償轉讓的“權利”獲得的流轉額可以按業繳納營業稅,或者按增值稅納稅人繳納增值稅;無償提供的“權利”,類比營業稅的不動產及無形資產、增值稅的貨物,自然也應該繳納流轉稅。其次,上文所談到外購的勞務稅法中沒有提到轉移的問題,而貨物、不動產、無形資產的自有和外購都在稅法中涉及,所以如果把外購的“權利”作為外購勞務的特殊體現在稅法中加以補充,則將所有標的的自有和外購問題都解決了。
在本例中,稅收上應該將贈送的“權利”作為與貨物及不動產一樣的課稅標的對待。事實上,會計對此類標的的處理相同,當然會計上處理的方式不能成為是否納稅的依據。另一方面,稅法上對貨物及不動產視同銷售而無銷售額者,或價格明顯偏低卻無正當理由的處理方法也可以類比在“權利”上的轉移。由于這類交易沒有相關價格,參照營業稅和增值稅的規定,稅務機關認為其價格明顯偏低且無正當理由的,可以由主管稅務機關從以下幾個方面核定其營業額。(1)按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。(2)按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。(3)按下列公式核定計稅價格:營業成本或工程成本?鄢(1+成本利潤率)/(1-營業稅稅率)。
至于對這種附帶贈送服務到底按全額征收營業稅還是按差額征收流轉稅,則需要再做研究。本文認為可以簡化按全額征收營業稅,使之更簡便易行。
【參考文獻】
[1] 國務院:中華人民共和國營業稅暫行條例(中華人民共和國國務院令第540號)[Z].
[2] 國家稅務總局:中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則(中華人民共和國財政部國家稅務總局令第52號)[Z].
關鍵詞：捐贈;贊助;稅收
捐贈，是企業或個人對外無償贈送和捐獻各種資產的行為。例如對希望學校的捐贈，是企業或個人為支持學校教育而捐贈資金、物資的行為。
贊助，是企業或個人以現金或實物等形式贊助某個單位或某項活動，從而達到宣傳或擴大自身影響等目的的無償贊助支出。例如對運動會、文藝演出的贊助，是企業或個人為支持運動會、文藝演出而無償贊助資金、物資的行為。
兩者都是對外無償付出，但兩者的方式、目的不同，在稅法規定方面也差異較大，涉及到視同銷售、不得在稅前列支等政策，在現實環境中，兩者又與廣告、業務宣傳相互混雜，由此帶來的增值稅、所得稅等涉稅業務也出現繁雜難辨和誤判的情況。
以一個實際案例來說明，A單位舉辦一場主題論壇，B企業將一批本企業生產的市場價50萬元（成本價40萬元）保溫杯進行贊助。主管稅務所的意見是該贊助業務屬于與生產經營活動無關的捐贈行為，因此應將該贊助50萬元作為視同銷售業務繳納相應增值稅，同時作為與生產經營活動無關的業務不得在計算企業應納稅所得額時稅前扣除;而B企業認為該贊助以40萬元生產成本作為視同銷售金額繳納增值稅，同時以業務宣傳支出稅前列支。稅務機關和企業間產生了不同意見。
一、增值稅業務規定及稅款繳納分析
（一）相關規定
不論是捐贈支出，還是贊助支出，根據增值稅暫行條例實施細則等規定，單位將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目、將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個人時，該行為視同銷售貨物，按照貨物同期市場銷售價格或者相關方法確認的銷售價格計繳增值稅。
（二）稅款繳納分析
主管稅務所和B企業的意見基本相似，但在稅基方面又有差異。根據上述規定分析，B企業應將自產保溫杯以市場銷售價格50萬元計算相應的銷項稅額，而生產保溫杯相應進項稅額已抵扣，不需要進項稅額轉出。
二、所得稅業務的規定及稅款繳納分析
（一）相關規定
對于捐贈支出，企業所得稅法規定，企業通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門的公益性捐贈，在年度利潤總額12%以內的部分，可在計算應納稅所得額時扣除。不具有公益性的捐贈、直接捐贈、受贈主體不符合規定要求的捐贈、超過扣除比例部分的捐贈，都不得在稅前扣除。
贊助支出，又可分為廣告性質的贊助支出和非廣告性質的贊助支出兩類。根據所得稅法規定，企業發生與生產經營活動無關的各種非廣告性質的贊助支出在計算企業應納稅所得額時不得扣除;企業發生的贊助活動確實與生產經營活動有關的，可根據交易的實質確定支出的性質，分別列支廣告支出或者業務宣傳支出，在不超過企業當年營業收入15%額度內，準予稅前扣除。
（二）稅款繳納分析
B企業發生了兩個經濟業務，一是銷售產品，二是對外贊助。B企業應確認一次視同營業收入、結轉一次營業成本、確認一次銷售費用或者營業外支出。其中營業收入按保溫杯的市場銷售價格50萬元確認，結轉營業成本40萬元。相應的，在確認贊助支出時也應該按照營業收入及相關附加費總額作為贊助金額，即保溫杯的市場價格50萬元加上相關的附加費用來確認。而主管稅務所和B企業不同意見的主要區分在贊助金額是否可以稅前列支，根據企業所得稅法實施條例等相關政策，這還有待于進一步確認。
如果A單位屬于稅法規定的公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門，或者B企業通過上述機構向A單位捐贈，用于公益事業，并取得省級以上（含）財政部門印制的公益性捐贈票據或《非稅收入一般繳款書》等捐贈票據的，可以按照公益性捐贈列支營業外支出，在不超過年度利潤總額12%的額度內稅前扣除;
如果B企業對論壇贊助的主要目的是對企業自身形象和自身產品的宣傳，并且在論壇活動中采取了具體的宣傳、廣告措施，并保存相關證據資料的情況下，可以將贊助支出作為廣告或者業務宣傳列支銷售費用，按照不超過當年營業收入15%的額度準予稅前扣除。
三、結論和建議
在目前的經濟社會中，捐贈和贊助通常是融合在一個業務活動之中的，而具體業務因來源不同、方式不同或者目的不同反映在會計、稅務方面的結果就會千差萬別，稅負也迥然不同，類似的情況還在其他業務方面多有出現，例如宣傳禮品、業務招待費等等。因此在具體工作中，業務人員應與會計人員、稅務籌劃人員提前溝通，根據稅收政策和實際情況做好配合，維護企業的正當利益，降低稅負成本。
參考文獻：
[1]中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例.主席令[2007]63號.
[2]中華人民共和國增值稅暫行條例.國務院令第538號.
【關鍵詞】 包裝物； 包裝物租金； 包裝物押金
包裝物是指在生產流通過程中，為包裝本企業的產品或商品，并隨同它們一起出售、出借或出租給購貨方的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等用于儲存和保管產品的材料。而企業在從事與包裝物有關業務的同時，也承擔著一定的稅收負擔，對于酒類企業來說，其出借包裝物收取押金的稅負將更為直接和沉重。為此，應探尋一種更為有效并且合法、合規的方法，來最大限度地節約酒類企業包裝物的納稅負擔，確保企業獲得更多的稅后利潤。
一、包裝物的相關稅收制度
作為以獲取最大稅后利潤為目標的企業而言，要想做出一份比較滿意的納稅籌劃，首先必須要全面了解包裝物的處理方法及相關的稅法規定。包裝物處理方法主要有以下三種：
（一）包裝物隨同產品出售單獨計價的稅收規定
稅法規定，應稅消費品連同包裝物出售的，無論是否單獨作價，均應并入所包裝貨物的銷售額中計算增值稅、消費稅。
（二）收取包裝物租金的稅收規定
租金屬于價外費用。稅法規定，凡隨同銷售應稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算增值稅、消費稅。值得注意的是，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，應屬于含增值稅收入，在征稅時需換算為不含稅收入，再并入貨物銷售額計稅。
（三）出借包裝物收取押金的稅收規定
1.增值稅制度
納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。企業會計準則對此也作了類似的規定。但會計與稅法對于“逾期”的認定，存在明顯的差異。會計上對“逾期”沒有明確的期限規定，一般由購、銷雙方在簽訂的合同中明確歸還包裝物的期限；稅法上，則對“逾期”的期限作了明確的規定。包裝物押金征稅規定中“逾期”一般以12個月為限定期限，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。
2.消費稅制度
“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅”，“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。”（王樹鋒，2006）
3.所得稅制度
企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入，繳納企業所得稅。所謂逾期未返還，是指包裝物押金在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內未返還。考慮到包裝物屬于流動性較強的存貨資產，為了加強管理，企業收取的包裝物押金，從收取之日起計算，已超過1年（指12個月）仍未返還的，原則上要確認為期滿之日所屬年度的收入。但有兩種情況例外：一是包裝物周轉期間較長的，如有關購銷合同明確規定了包裝物押金的返還期的，經主管稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但最長不得超過3年；二是企業向有長期購銷關系的客戶收取的可循環使用的包裝物押金，其收取的合理的押金在循環使用期間不確認為收入（梁文濤，2008）。
二、一般產品包裝物納稅籌劃的常規操作方式
稅法對包裝物不同處理方式有不同的規定，這給企業進行稅收籌劃提供了空間。企業可以充分地選擇對自己有利的處理方式，降低稅負。從最近五年來相關學者對包裝物納稅籌劃的初步探索，總結以往的普遍籌劃思路如下：
一是變“包裝物隨同產品出售、收取包裝物租金”為“收取包裝物押金”。根據上述規定，若包裝物押金單獨核算又未逾期的，則此項押金不并入應稅消費品的銷售額中征稅，所以企業在發生包裝物租賃業務時，決策層應考慮盡可能將出租意向轉換為“出借”并收取押金的方式。
二是在適當降低產品價格的同時提高包裝物押金。根據上述規定，為避免購買方不及時退還包裝物的情況出現，企業可采取在適當降低產品價格的同時提高包裝物押金的方法，并規定1年內不退還包裝物，則押金全部沒收。這樣，一方面，購買方會及時退還包裝物；另一方面，降低了產品價格，彌補了支付高額押金給購買方帶來的損失，若購買方短期內歸還包裝物，還可為購買方帶來收益（朱會芳，2011）。
三是企業應充分利用上述所得稅方面的稅收優惠政策，即利用好兩種例外情況，向稅務機關提供合理的證據，以延緩或減少繳納包裝物押金所產生的企業所得稅稅額。
這些籌劃方法，雖然能起到一定的節稅作用，但都有其一定的局限性。一是僅適用于非酒類企業，二是包裝物在一年內或最多三年內歸還，同時滿足以上兩個條件節稅效果更好。但對于非酒類企業一年以后再歸還包裝物，使用此方法在一年以后仍需繳納稅金，節稅效果不佳；而對于酒類企業（黃酒啤酒除外），此方法則不會起到任何節稅的效果。
三、酒類產品包裝物押金的納稅籌劃策略及應用
企業應擺脫以往的思路禁錮，采用一種更為行之有效的包裝物籌劃策略。
（一）企業將收取包裝物押金變換為“無償融資”的籌劃策略
按照現行稅收政策規定，對于除了生產黃酒、啤酒以外的酒類企業（以下簡稱“酒類產品企業”）收取的包裝物押金，一律并入押金收取當期的酒類產品銷售額，計征增值稅和消費稅。亦即企業從事消費稅稅目稅率表中規定的白酒、其他酒和酒精等這些特殊產品，包裝物出借押金均受到嚴格的稅收限制。為此，我們主張任何企業都可以在發生包裝物未隨同貨物銷售的對外“臨時讓渡使用”而形成現金流入需要計稅情況下，采取包裝物與包裝物押金“互借”策略，即包裝物押金轉為“借用周轉金”，從而形成包裝物出借方向借入企業無償地融入資金的事實。
包裝物與包裝物押金互借，是指包裝物單獨出租出借，可以考慮以有條件的無償方式借出，按照應收租金或押金標準，要求租用方提供無償借款（張莉莉等，2011）。這樣，客戶無償使用出借方的包裝物，出借方則無償使用客戶的資金，互相調劑余缺，各取所需，從而合理地規避了增值稅和消費稅。
（二）包裝物押金轉換為企業融資的納稅籌劃策略實戰操作
這些方法雖有一定可操作性，但容易引起稅務審計產生“避稅”懷疑。所以，決不能由財務人員在企業收取包裝物出借的押金后簡單地在賬面上進行性質轉換，而應通過納稅會計參與企業經營活動策劃，產生客觀經濟效果。事實上，包裝物如何對外讓渡使用，并非財務人員所能左右，完全是企業行政領導決策的結果。但從納稅籌劃角度講，財會人員應該發揮其參與管理的功能，積極為企業決策領導建言，提出包裝物對外讓渡使用形式調整可以帶來稅收效果的建議。當發生此類業務時，不論對方請求租用還是借用，都提醒領導不直接接受收取租金或押金的請求，而是“無償出借”；繼而提出“無償”的條件，即本企業資金周轉出現臨時困難，請求對方給予友好支持。在該策略支配下，雙方應書立兩份協議：一份是對外無償借出包裝物的，一份是向對方無償借用周轉資金的。為避免引起稅務檢查不必要的質疑和調整，建議在與對方商定借用包裝物之日，比如10月10日簽訂甲向乙無償借用包裝物協議，此時甲方只需要對乙方資產管理部門履行相關手續；在甲方攜款提取包裝物日如10月25日簽訂乙向甲“借用資金”之合同，財會部門依照企業實際發生的借款業務內容和流程辦理手續，即為乙方出具借據，并據以進行會計處理：
借：銀行存款等
貸：其他應付款——乙
當乙方如期退回包裝物，甲方延后幾日退回“借款”，財務辦理匯款后依照銀行付款通知等憑證，做相反會計分錄沖銷原借款業務即可。
通過籌劃，酒類企業外借包裝物不僅免除了會計的職業責任，也有效規避了企業出借包裝物收取押金的增值稅和消費稅。
（三）酒類產品包裝物押金納稅籌劃方案的實例分析
2011年1月5日，黑龍江省某市甲白酒廠（正處于資金短缺時期）因業務需要出借給乙企業（現金流充裕）兩個容量為50噸價值120萬元的酒罐，約期一年半。假設乙企業同意支付押金117萬元，并承諾在2012年6月30日前歸還，屆時再如數收回其押金，如果逾期不歸還或者損壞酒罐，甲方可以沒收全部押金。乙企業于2012年6月30日將酒罐按期歸還給甲企業。甲酒廠包裝物的核算采用一次核銷法。
【方案一】一般商業運行模式。按照傳統商業思維慣式，企業借出資產通常要向借用方收取抵押金，以降低資產回收風險。但對于白酒廠來講，出借酒罐等包裝物采用收取押金方式，雖然能夠起到保全資產的作用，但因稅法規定銷售除啤酒黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還，均應并入當期銷售額中征收增值稅和消費稅，所以甲酒廠將承擔收取包裝物押金的如下稅費：
應納增值稅額=117÷（1+17%）×17%=17（萬元）
應納消費稅額=117÷（1+17%）×20%=20（萬元）
應納城建稅和教育費附加額=（17+20）×（7%+3%）=3.7（萬元）
在不考慮企業所得稅的情況下，與包裝物有關的稅費合計為40.7萬元，占收取押金額的34.79%。可見，白酒企業利用暫時閑置的資產幫助其他企業，收取押金降低資產風險維護財產安全完整卻需要付出沉重的稅收代價。
【方案二】采取包裝物與包裝物押金互借的思路。鑒于稅法的相關規定及甲企業急需資金周轉、乙企業急需甲企業包裝物的實際情況，甲方經理按照會計的籌劃提示進行磋商，愿意借給乙企業酒罐，隨即書立了酒罐借用合同，約定如不按期歸還和出現破損，乙方應照價賠償現金。到了1月7日乙方來提取酒罐時，甲方經理向乙企業提出了借用資金120萬元短期應急周轉的求助，乙方同意了甲方請求，并答應在酒罐運回安裝好后匯款，于是雙方簽訂了借款合同，約定該款在7月5日前歸還，違約則收取10‰延期付款利息。1月10日，甲酒廠收到了乙企業匯款。甲企業的會計賬務處理依次為：
1.2011年1月7日，乙企業提取酒罐時，結轉酒罐的賬面價值
借：周轉材料——在用 1 170 000.00
貸：周轉材料——在庫 1 170 000.00
也可借記“包裝物——庫存已用包裝物”，貸記“包裝物——庫存未用包裝物”。
2012年6月30日乙方歸還酒罐時做相反會計分錄沖銷。
2.2011年1月10日，接受乙企業借款時
借：銀行存款 1 200 000.00
貸：其他應付款——乙企業 1 200 000.00
到7月5日還款時，會計做相反分錄沖銷。
由于甲酒廠采取了包裝物與周轉金相互拆借的謀劃策略，資金往來不涉及任何稅收問題，因此節稅40.7萬元。
總之，企業采用包裝物與包裝物押金互借方式納稅籌劃方法，很好地規避了包裝物的增值稅、消費稅及所得稅，達到了合理避稅的目的，更能確保企業獲得最大的稅后利潤。企業的運行是一個有機整體，而稅收問題滲透到企業的各個方面和各個環節，如采購、生產、分配、銷售等，因此，當一項決策將可能導致企業稅負增加時，應綜合權衡收益與成本，從而作出正確的決策。
【參考文獻】
[1] 王樹鋒.納稅籌劃[M].上海：立信會計出版社，2006：79-83.
[2] 梁文濤.有關包裝物押金的納稅籌劃[J].財會月刊（會計版），2008（4）：26.
2011年自然人王某出資150萬元成立了A公司，近日王某想把自己30%的股權無償贈與其朋友李某，該公司凈資產為600萬元。王某與李某想知道，贈與以及受贈股權是否需要交稅？
第一，營業稅。根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第二條“對股權轉讓不征收營業稅”的規定，王某的股權贈與行為不征稅。
第二，印花稅。依據《印花稅暫行條例》的規定，在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，應當繳納印花稅。簽訂股權轉讓書據應按“產權轉移書據”貼花，稅率為萬分之五。
第三，個人所得稅。根據我國《個人所得稅法》及其實施條例的規定，自然人股東的股權轉讓所得應按財產轉讓所得項目征收個人所得稅，適用20%的稅率。為堵塞稅收漏洞、加強對高收入者的監管，國家稅務總局在2009年5月28日下發了《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號），明確稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。對申報的計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定，《關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）對核定征收問題作了進一步明確。案例中若自然人股東王某以平價或低價轉讓所持股份給李某，則稅務機關可參照企業凈資產及股東持股比例核定其轉讓價格為600×30%=180萬元，應按照財產轉讓所得項目計征個稅（180-150）×20%=6萬元。
但對于自然人股東無償贈與行為，轉讓雙方（假定均為自然人）是否需要繳納個人所得稅呢？
對于贈與人而言，個人所得稅的征稅對象是個人取得的應稅所得，而贈與行為是無償的法律行為，雖然發生了股權轉讓后果但并未取得任何收益，因此也就無所謂繳納個人所得稅。
對于受贈人而言，《個人所得稅法》第二條列明十一項所得應繳納個人所得稅，其中第十一項“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”中未包含股權贈與項目，依據“法無明文規定即無權”的法律原則，受贈人無需繳納個人所得稅。但是《財政部、國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2009]78號）對個人無償受贈房屋作出了規定：除房屋產權所有人將房屋產權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹或者無償贈與對其承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人對于當事雙方免征個人所得稅。對受贈人無償受贈房屋計征個人所得稅時，其應納稅所得額為房地產贈與合同上標明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關稅費后的余額，按照“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%。贈與合同標明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產贈與合同未標明贈與房屋價值的，稅務機關可依據受贈房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定受贈人的應納稅所得額。
由此可見，對于股權無償贈與行為如何征收個人所得稅仍屬于稅收征管的“真空地帶”，這給高收入者進行稅務籌劃留有政策空間，也不符合總局提出“加強高收入者個人所得稅征管”的要求。實務中部分地方稅務機關對此進行了明確，比如河北省地稅局2009年7月10日出臺的《轉發國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（冀地稅函[2009]119號）規定，僅對于繼承、遺產處分、直系親屬之間無償贈與股權的情況，對當事雙方不征收個人所得稅，納稅人需要提供公證機構出具的贈與人和受贈人親屬關系的公證書、撫養關系或贍養關系公證書（或鄉鎮政府或街道辦事處出具的撫養關系或贍養關系證明）、《繼承公證書》等相關證明，并填寫提交《個人股東變動情況報告表》，稅務部門應認真審核并留存復印件。而對于其他情形的自然人股東將股權無償贈與他人的，受贈人因無償受贈股權取得的受贈所得，按照“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅。廣東省地稅局2009年11月24H出臺的《關于加強股權轉讓所得個人所得稅征收管理的通知》（粵地稅函[2009]940號）規定，除個人將股權贈與供養關系、贍養（撫養）關系、繼承關系人三種情形外，個人無償受贈股權的，以贈與合同上標明的贈與股權價格減除贈與過程中受贈人支付的相關稅費后的余額為應納稅所得額，按照“財產轉讓所得”項目適用20%稅率計算征收個人所得稅。
河北省地稅局與廣東省地稅局的文件既明確了股權無償贈與行為需繳納個人所得稅的規定，同時也很好地回避了“其他所得需經國務院財政部門確定”的法律效力爭議，但對受贈人無償受贈股權按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅值得商榷，不符合其經濟實質。筆者認為，有關部門應盡快研究出臺股權無償贈與行為的稅收政策，以堵塞股權轉讓個人所得稅征收管理的漏洞。對于自然人股東股權贈與行為，可以比照財稅[2009]78號文件作進一步規定：除對規定情形自然人股東股權無償贈與行為不征稅外，受贈人因無償受贈股權而取得的受贈所得，應按照“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅。
關鍵詞：關聯方借款企業所得稅營業稅 印花稅
隨著經濟及集團公司的發展，企業關聯方借款現象也越來越普遍，由此引發的稅務處理爭議也較多，現根據到目前為止國家稅務總局下發的相關文件要求，對關聯方借款涉及企業所得稅、營業稅、印花稅等相關稅種處理中存在的爭議問題探討如下。
一、企業所得稅
1、正常情況下
《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
因此正常情況下，由借出方根據借款金額、期限、約定利率向借款方收取利率，借出方對收取的利息收入按規定繳納企業所得稅，借款方在稅前列支支付的利息費用。
2、資本弱化的納稅調整
為防止資本弱化，稅務部門對借出方將自有資金拆借給關聯企業的現象做了一些特殊規定。結合財稅〔2008〕121號等文件規定，關聯方借款比例符合以下條件之一的，借款利息即可以扣除：
（1）借款方接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例在5：1（金融企業）或2：1（其他企業）內；
（2）企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；
（3）借款方的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
根據財稅[2008]121號文件規定，只要借款關系符合以上條件之一的，借款方即可以按規定計算列支利息支出。實務中，關聯方借款比例可能會突破條件1，但只要能夠能證明借款行為符合條件2或條件3，也可以稅前列支利息支出。
3、資本金未到位情況下的借款
國稅函〔2009〕312號文件對企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題進行了明確，即凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
文件中提到的“規定期限”應該以公司章程中規定的“出資時間”為準。若公司章程規定注冊資本金分期到位，則分期計算應到位的注冊資本金。如章程規定“企業注冊資本的20%由股東自企業營業執照簽發之日起三個月內繳清，其余在二年內繳清”，假定營業執照在2011年5月1日取得，則只要股東在2011年8月1日前繳足20%注冊資本金，在2013年4月30日前繳足剩余的80%注冊資本金，都屬于在規定期限內繳足應繳資本額。
4、借款利率上限
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：????非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。” 但稅法原來對“金融企業同期同類貸款利率”未做明確規定，各地執行中也不盡相同。而2011年6月9日頒布的34號公告對此做了較為明確的規定，即要求企業提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。該說明應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。
其中金融企業范圍包含信托公司、財務公司等金融機構。而信托公司、財務公司的利率一般遠遠高于銀行，這也意味著，只要企業能取得利率證明，基本上就可以按照實際支付的利息在企業所得稅前列支。但如果借款利率超過國家規定的上限（即銀行同期基準貸款利率的4倍），性質已變為高利貸，則超過部分將無法稅前扣除。
5、無償借款情況
《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。故關聯方之間借款的，由于無償借款不符合獨立交易原則，稅務機關有權按照法律規定調整其應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。
但是，稅務機關在進行境內關聯交易調整時，并不是一律要按照企業所得稅法規定進行調整。《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]2號）第三十條規定：“實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。”按此規定，如果借款雙方企業所得稅率相同，在無其他優惠政策情況下，雙方稅負相等，納稅調整與否并不影響國家總體稅收，此時企業所得稅可以不做調整。
在無償借款的情況下，如果借出方所得稅稅率低于借款方，納稅調整將降低借款雙方整體稅負，此時稅務機關也可以不做納稅調整。
二、營業稅
1、有償借款情況
根據《國家稅務總局關于印發營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發〔1995〕156號）規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。如果關聯方借款過程中產生利息收入，則應由借出方按規定繳納營業稅。
2、無償借款情況
《營業稅暫行條例》第一條規定：“中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定：“條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。”因此，公司之間或個人與公司之間發生的資金往來（無償借款），若沒有取得貨幣、貨物或者其他經濟利益，不繳納營業稅。
但如果借款雙方存在關聯關系，則需要進行納稅調整。《稅收征管法》第三十六條規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。即若借貸雙方存在關聯關系，稅務機關有權核定借出方利息收入并要求繳納營業稅。
三、印花稅
實務中，由于借款雙方簽訂了借款合同，故不少地方稅務局要求企業按照印花稅中《借款合同》稅目繳納印花稅。在個別地區，借出方到地方稅務局代開發票時，稅務局即當場代扣代繳印花稅。
但1998年頒布的《中華人民共和國印花稅暫行條例》的附件《印花稅稅目稅率表》中列明需繳納印花稅的借款合同是指“銀行及其他金融組織和借款方(不包括銀行同業拆借)所簽訂的借款合同”，并未提到借款方與非金融機構所簽訂的借款合同。由于印花稅的征稅范圍采取正列舉征稅的辦法，凡不在列舉征稅范圍內的合同均不繳納印花稅，因此企業之間簽訂的借款合同不需要繳納印花稅。
總體來看，企業作為自主經營、獨立承擔責任的主體，關聯方間借貸資金屬于政策允許的行為，但企業需妥善處理好資金借貸過程中涉及的稅務問題，規避稅務風險。
參考文獻：
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8、國務院：《中華人民共和國印花稅暫行條例》，國務院令1988年第11號
稅收是國家為了實現其職能，依照憲法和法律規定，向企業事業單位和公民個人無償地取得財政收入的一種手段，是國家參與國家收入分配和再分配的一種方式。在不同社會制度的國家里，稅收的性質是完全不同的。社會主義國家的稅收，是取之于民，用之于民的，它是國家財政收入的重要組成部分，是國家建設資金的重要來源，又是國家調節生產、流通、分配和消費的重要經濟來源。因此，憲法將依法納稅作為我國公民的一項義務規定下來。
在我們身邊有許多公民能遵守憲法和稅法，自覺地接受稅務機關的管理和監督，依法履行納稅義務。但在我們生活中也有納稅人有意違反稅法規定，用欺騙，隱瞞等方式逃避納稅的行為。如：在我國，為了鼓勵企業增加出口，國家規定將某些出口商品應納的部分稅額退還給生產企業。但是，有些企業和個人采取虛列出口貨物的數量，虛報出口貨物的價格，涂改，偽造出口退稅憑證手段，騙取國家的出口退稅。
我是一個小公民，雖然沒有納稅能力，但也應學習稅法，積極宣傳稅法，做一名宣傳稅法的小小義務宣傳員。
【關鍵詞】視同銷售；增值稅；企業所得稅；會計準則
一、稅法與會計視同銷售綜述
1.增值稅視同銷售。根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，以下8種行為屬于視同銷售貨物的行為：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。根據以上規定，企業將外購的貨物用于非應稅項目、職工福利或個人消費、投資、利潤分配、贈送等不屬于視同銷售，需要將進項稅額轉出，不視為銷售行為。
2.所得稅視同銷售。按照《企業所得稅法實施條例》的規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。根據以上規定，所得稅的視同銷售關鍵要看資產所有權屬是否發生了改變，另外，企業所得稅法采用了法人所得稅模式，視同銷售的范圍僅限于法人之間的貨物轉移，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，如將貨物用于固定資產、在建工程、總分機構之間相互移送貨物等，都不視為銷售行為，不確認財務轉讓所得。
3.會計視同銷售。從嚴格意義上講，會計準則只涉及收入要不要確認的問題，而不存在視同收入的確認問題。但是出于分析問題的需要，這里將與收入準則相對應的收入確認問題看作“視同銷售”。如此一來，會計準則所規范的視同收入則散見于其他具體會計準則之中，包括非貨幣資產交換、債務重組、貨幣性薪酬、代銷等以下逐一進行分析。（1）非貨幣資產交換（包括貨物）。非貨幣資產交換包括非貨幣性資產出資，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，非貨幣性資產交換具有商業實質的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（2）債務重組。根據《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。（3）非貨幣性薪酬。根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南的規定，企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。會計準則對視同銷售確認的條件與與《企業會計準則第
14號——收入》不同，收入準則規范的是商業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權所取得的收入，它要求收入必須同時滿足五個條件才能予以確認，而其他會計準則所規范的收入則屬于特殊業務收入，可以稱之為視同收入，它要求收入必須具備商品銷售所具有的商業實質（所有權在會計主體之間發生了轉移），二是必須能夠為企業帶來利益。例如，非貨幣性薪酬是用公司產品換取了職工的服務。
二、增值稅與所得稅視同銷售的對比
由于所得稅的征稅對象比較寬泛，不僅包括商品銷售收入，還包括勞務收入和財產轉讓收入，而增值稅的征稅對象則只限于貨物和部分勞務。雖然增值稅轉型之后，把固定資產全面納入征收范圍，并且允許固定資產的進項稅額可以從當期銷項稅額當中抵扣，但是至今仍然沒有將固定資產轉讓納入視同銷售。由于所得稅法采用了國際上通行的法人所得稅模式，因此，企業內部的商品轉移不再視同銷售。為此，《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定，企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（2）改變資產形狀、結構或性能；（3）多改變資產用途，如自建商品房轉為自用等；（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（5）其他不改變資產所有權屬的用途。但是增值稅法為了保證增值稅鏈條的完整性，卻仍然要求將企業內部資產的轉移視為銷售，并依法征收增值稅。鑒于增值稅涉及進項稅額的抵扣問題，增值稅把貨物分為自制和外購兩大類，將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應稅項目和職工福利，視同銷售。其他自用外購貨物的行為按照進項稅額轉出處理。所得稅不論是自制的還是外購的，不論是貨物還是財產，只要用于非貨幣性資產交換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配，一律視同銷售。可見，現行企業所得稅法基于法人所得稅考慮，不再強調與增值稅的完全銜接，由此與增值稅在視同銷售方面出現差異是不可避免的。
三、稅法與會計準則視同銷售的對比
1.增值稅與會計準則視同銷售的對比。（1）委托代銷貨物。增值稅法要求代銷商品移交時確認收入，而會計準則要求收到代銷清單時確認收入。（2）銷售代銷貨物。增值稅法要求無條件確認收入，而相關會計準則解釋規定，只有采取視同買斷方式，受托方才可以確認收入。（3）將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售。貨物移送發生于同一個會計主體內部，增值稅法要求視同銷售，而依據會計準則不應當確認銷售收入。（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。這類視同銷售業務，一般屬于內部會計事項，不涉及外部會計主體，無需確認收入。將自產產品用于在建工程。（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。包括將自產、委托加工的貨物用于職工住宅、食堂、文娛體育設施和集體交通工具等，根據職工薪酬準則，應當確認銷售收入。但是，如果是將外購的貨物用于集體福利或者個人消費，根據增值稅法的規定是不應當確認銷售收入的，只能夠沖減增值稅進項稅額。（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。根據非貨幣性資產交換準則，將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶應當確認商品銷售收入，這一規定與增值稅法的要求是一致的。（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。會計準則對此無規定，也就意味著，將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者并沒有換取股東的利益，所以不應當確認收入。這一規定與增值稅法的要求出現了差異。（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。基于上述同樣的理由，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，并沒有為企業帶來利益，所以會計準則不允許將其確認為收入。這一規定同樣與增值稅法的規定是不一致的。
2.所得稅法與會計準則視同銷售的對比。（1）非貨幣性資產交換。根據非貨幣性資產交換準則，非貨幣性資產交換具有商業實質的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（2）貨物、財產、勞務用于捐贈。因為捐贈不符合收入定義，所以根據會計準則捐贈只能確認為營業外支出，但稅法不允許捐贈稅前扣除，所以捐贈要進行納稅調整；根據企業所得稅法，捐贈還要視同銷售，將捐贈資產公允價值與賬面價值的差額確認為收入，所以還要進行納稅調整。（3）貨物、財產、勞務用于償債。根據債務重組準則，用于清償債務而轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。（4）貨物、財產、勞務用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配。貨物、財產、勞務用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配贊助，分別確認為銷售費用、應付職工薪酬（借方）等，不確認收入，而稅法要求將其視同銷售，因此要進行納稅調整。
參 考 文 獻
[關鍵詞] 會計；增值稅；視同銷售
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）20- 0014- 02
視同銷售是指不符合會計準則對收入的確認條件，在會計上不作銷售核算，但按稅法規定應繳納稅金的商品或勞務轉移行為。由于我國現行會計準則與增值稅條例對收入的確認條件不同，導致企業某些商品或勞務轉移行為在會計上不做收入處理，但按稅法要求應納稅，二者存在明顯差異，本文主要對此問題進行研究。
1 增值稅暫行條例與會計準則對收入確認條件的比較分析
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定：“單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費； （8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”
《企業會計準則第15號——收入》對商品銷售收入的確認條件規定為，（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
對于稅法規定的8項視同銷售貨物行為中的（1）、（2）、（3）、（5）、（6）、（7）項，現行會計處理已經實現與稅法的趨同，即會計上確認收入，稅法也要求納稅。但對于（4）、（8）項，二者仍存在差異，具體分析如下：
（1）企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（如不動產建設），稅法規定應按該貨物的公允價值計算繳納增值稅，但會計不確認收入。筆者認為，稅法做出上述規定原因在于如果企業使用自產貨物不納稅而外購貨物含有增值稅就會造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，企業就有可能利用這種行為逃避納稅。但上述行為不符合收入確認條件的第2項，原因在于該產品并未流出企業，企業仍保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也仍然對已售出的商品實施有效控制，只不過商品存在的形式發生了改變（從庫存商品變成了固定資產或其他資產）。
（2）企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，稅法規定應按該貨物的公允價值計算繳納增值稅，但會計不確認收入。筆者認為，稅法對這種行為要求納稅的原因在于由于增值稅實行多環節課征制，上一環節不征稅將直接導致下一環節無法扣稅，因此對視同銷售行為征稅可以保證增值稅抵扣制度的實施，不致因發生這些行為而造成稅款抵扣環節的中斷。但上述行為不符合收入確認條件的第4項，即企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人并沒有直接獲得經濟利益。
2 視同銷售會計處理與稅務處理趨同的情況
按照現行增值稅法和會計準則的規定，如果企業將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物，設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者、將自產、委托加工的貨物用于個人消費，此類行為體現了企業與外部的業務往來，存在增值額或流轉額，能使企業獲得收益，會計上應確認銷售收入同時按計稅銷售額計算增值稅稅額且開具增值稅專用發票。借記“應收賬款”、“長期股權投資”、“應付利潤”、“應付職工薪酬”等，貸記“主營業務收入”、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。但應注意的是如果企業將自產貨物用于增值稅應稅項目，則不繳納增值稅；如果企業將外購貨物用于增值稅非應稅項目，則不能抵扣增值稅進項稅額。
例如：
（1）某企業將自產的某設備對外投資，該設備的成本為80萬元，公允價值為100萬元，會計處理為：
借：長期股權投資 117
貸：主營業務收入 100
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17
借：主營業務成本 80
貸：庫存商品 80
（2）如果企業將自產的鍋爐用于車間生產，會計處理為：
借：固定資產 8
貸：庫存商品 8
如果企業外購該鍋爐用于職工食堂，會計處理為：
借：固定資產 11.7
貸：銀行存款 11.7
（3）某企業將自產的服裝（成本8萬元，公允價值10萬元）用于發放職工福利，會計處理為：
借：應付職工薪酬——非貨幣利 11.7
貸：主營業務收入 10
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.7
3 視同銷售會計處理與稅務處理不一致的情況
按照現行會計準則的規定，企業將自產貨物用于在建工程，集體福利和對外捐贈時不確認收入，直接按成本結轉，但按照增值稅法規定應當納稅。筆者認為，這樣規定的原因在于該類行為屬于自產自用性質，不能直接使企業獲得收益，體現的是企業內部貨物的移送但在貨物流轉中能產生新增價值，因此會計上不確認收入，而是直接結轉成本，但應按貨物的公允價值或組成計稅銷售額計算增值稅稅額。 例如：
（1）企業將自產的鋼材（成本8萬元，公允價值10萬元）用于建造倉庫，會計處理為：
借：在建工程 9.7
貸：庫存商品 8
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.7
（2）企業將自己生產的彩電（成本2萬元，公允價值3萬元）用于集體宿舍，會計處理為：
借：應付職工薪酬——職工福利 2.51
貸：庫存商品 2
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.51
（3）企業將自產的一批桌椅（成本1萬元，公允價值2萬元）捐贈當地小學，會計處理為：
借：營業外支出 1.34
根據《企業會計準則――應用指南》“6711營業外支出”規定，營業外支出科目核算企業發生的各項營業外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。因此，企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理。而根據2008年12月15日財政部、國家稅務總局頒布的《增值稅暫行條例實施細則》(財政部和國家稅務總局令第50號)第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其它機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其它單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。因此，企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應視同銷售，按市場銷售價格繳納增值稅銷項稅額。
[例1]某生產企業A公司2008年10月以自產甲產品通過稅務機關認可的非營利組織捐贈給貧困地區，甲產品生產成本180萬元，同類產品在公開市場的不含稅售價200萬，A公司當年企業會計利潤為2000萬元，假定A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率是17％。A公司對該批捐贈甲產品未計提跌價準備。無其他納稅調整事項。會計處理如下：
借：營業外支出
2140000
貸：庫存商品
1800000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(200萬元×17％)
340000
所得稅會計處理與稅務處理的差異主要表現在會計上對外捐贈計入“營業外支出”，而企業所得稅法視同銷售，另外企業所得稅法對公益性捐贈限額也有特殊規定。根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視為銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。因此在計算所得稅時，應調增收入200萬元，調增成本180萬元，調增應納稅所得20萬元。該差異是由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，而產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，屬于永久性差異，不會產生資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的“差異”，對企業在未來的計稅沒有影響，不會產生遞延所得稅，因此該差異在當期進行了所得稅納稅調整。
另外，根據《企業所得稅法》第九條、《企業所得稅法實施條例》第五十一條、第五十二條規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；(5)終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；(6)不經營與其設立目的無關的業務；(7)有健全的財務會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；(9)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。
以例1為例，A公司年度公益性捐贈稅前扣除限額為240萬元(2000×12％)，公司公益性捐贈支出沒有超出稅前扣除限額，可以全部在稅前列支，由于無其他納稅調整事項，當年應交所得稅505萬元[(2000+20)×25％]。
借：所得稅費用
5050000
貸：應交稅費――應交所得稅
5050000
如果將例l數據稍作修改，其他條件不變，捐贈甲產品改為生產成本360萬元，同類產品在公開市場的不含稅售價400萬元，則營業外支出變為428萬元(360+400×17％)，公司公益性捐贈支出超出稅前扣除限額240萬元，只允許在稅前列支240萬元，應進行納稅調整，當年應交所得稅為557萬元{[2000+40+(428-240)]×25％}。
借：所得稅費用
5570000
貸：應交稅費――應交所得稅 5570000
會計與稅務處理差異57萬元(557-500)。該差異屬于某一會計期間的永久性差異，因此直接進行納稅調整，不產生遞延所得稅。
需要注意的是，根據國家稅務總局頒布的《關于確認企業所得稅收人若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項銷售收入。
二、企業接受捐贈的會計與稅務處理
我國《企業會計準則――基本準則》明確指出：“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。企業接受捐贈實質上是一種利得，而不是資本投入。基本準則規定，“利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”。接受捐贈屬于正常經營活動以外或偶然發生的交易或事項，它不具有再生性，對未來收益的預測沒有多大的價值，如果不按其經濟實質列報與披露，可能會誤導對企業管理者受托責任的考核和投資者決策。在2006年新準則實施以前，我國對資本公積的會計處理，繞過收益表，將其作為“資本公積”直接計入資產負債表，主要是基于反數字游戲和利潤操縱的需要，而不是會汁規則的改變。隨著我國會計準則完善和趨同步伐的加快，我國引入了“利得”的概念。財政部印發的《企業會計準則――應用指南》6301營業外收入規定，本科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。
[例2]某公司2008年末接受一外商捐贈材料一批，根據增值稅專用發票，該材料價款300000元，稅額51000元，材料已驗收入庫。
借：原材料
300000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)51000
貸：營業外收入――捐贈利得
一、財務通則對財政性資金的主要規定按企業財務通則的解釋，企業取得的五大類財政資金從性質來看基本上分為三種情況：
（一）第1、2兩項屬于國家投資性質，即政府的資本性投入，應增加企業權益。兩類資金的區別在于是否由國家獨享該權益。對國家直接注入企業的如基本建設投資、國債項目資金，屬于國家對重點項目的資助，主要由國家進行投資掌控，故國家常以投資者身份直接對企業進行資本性投入，因此，應當增加國家資本，對于超過注冊資本的金額則增加國有資本公積（國家獨享）；對屬于投資補助的財政資金，如公益性和公共基礎設施投資項目補助、推進科技進步和高新技術產業化的投資項目補助等，是對企業原股東投入資本的補助，大部分時候國家不以投資者身份出現，而是為了貫徹宏觀經濟政策或實現調控目標，給予企業具有導向性的資金，企業收到這類資金最終應增加資本公積或者實收資本，由全體投資者共同享有；
如果撥款時對形成的資本做出了明確的權屬規定，則按其規定執行。
以上兩項投資補助實際是有償的，政府或以投資者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報的。企業在取得該類資金時要注意，在增加權益資本時要按照企業章程規定履行相關的法律手續，如上市公司要按照證券監督管理部門的監管要求和公司法等法規要求進行，對于企業集團，如下屬單位通過總部取得財政資金，應增加國家對總部的權益，總部在撥付給下屬單位使用時再根據程序作為對外投資，增加下屬單位的權益，對于由此引起的股權比例變動要妥善處理。實踐中，資金的使用常與最終形成的長期資產相對應，例如年國家為應對金融危機的不利影響，采取積極擴大內需的應對措施，增加基礎建設等投入，某企業因技術改造項目符合國家政策規定，取得了5000萬元擴大內需資金，項目建設終了根據形成資產的情況，該資金轉為實收資本，作為國家對企業的追加投資。
（二）第3、5兩項屬于補貼性質，企業取得后應作為收益處理，根據資金使用情況可分為遞延收益或當期收益。專項經費補助中第3項包括技改項目貸款貼息、進口貼息、產業技術研究與開發資金、技術創新基金等；第5項包括對國有企業虧損補貼、補償政策性造成的損失等。該類資金通常是國家對企業特定經濟活動發生的成本、費用、支出、損失的政策性補償，政府不要求投資回報，企業在收到這兩類資金時應作為收益處理，實踐中，如果最終可形成非流動性資產，應當作為遞延收益，在資產使用壽命期內分期確認為當期收益；如果不對應形成資產或形成流動資產，則應當作為本期收益處理。對于通過總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對于總部只通過往來款過賬，不形成收益。
（三）第4項屬于負債性質，即政府的信貸資金支持，需要歸還。政府轉貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目等，一般與某些市場化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項目對應，根據政府安排使用資金后要求歸還本金，應當作為企業的負債管理，通常都是無息或者低于市場化利率的借款。
二、企業會計準則對財政資金的有關規定根據財務通則的指導意見，五大類財政性資金在財務處理時可以簡單劃分為權益性與收益性兩種，在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在《企業會計準則第16號———政府補助》中有相應的會計處理規定，對“政府補助”外的財政資金只有零星的規定，如企業會計準則解釋第3號有拆遷款性質財政資金的規定，但沒有統一的會計制度規范。在會計處理上，區分權益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報，不要求回報的屬于政府補助準則規范的收益性資金范疇。
政府補助準則規范的補貼性質的財政性資金，一定要符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業進行補助而享有所有權，企業也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經濟活動不同。直接取得資產是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產，從而形成企業的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉移的經濟支持，就不屬于直接取得資產，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規范的會計處理不同。
政府補助實質上是國家對企業在特定生產經營過程中，因非市場因素等可能發生的費用或造成的損失給予的財政性資金補償。政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區分與收益有關和與資產有關的補助區別，實際都是與企業的損益有關，只是收益的確認時點不同而已。直接與收益有關的補助在收到當期或項目期間計入損益，與資產有關的補助按公允價值先計入遞延收益，從資產可供使用開始平均分攤計入當期損益，不能取得公允價值的，按名義金額1元入賬。
對于不屬于政府補助的財政性資金，主要是應計入權益類的資金，雖然沒有專門的會計制度規定如何進行核算，但企業在收到的重要、大額、非經常性的財政性資金時一般都會在批復文件中規定如何進行處理，通常先通過專項應付款核算，對資本金投入按企業章程規定履行法定程序后增加實收資本，或對形成長期資產的部分計入資本公積，未形成部分予以核銷，節余資金按國家規定退回或留作企業發展資金使用。
三、稅收法律制度對財政性資金的規定新《企業所得稅法》第七條第一項和第三項規定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務院規定的其他不征稅收入，財政撥款在實施條例第二十六條的解釋為該財政撥款是各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金（不是補貼），與企業無關。對其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。由此可以看出，對于財政性資金，稅務上通常不是無償的，即收到后應繳納相應的所得稅，對于不征稅的收入要經國務院批準方可執行。
在新《企業所得稅法》實施后，對財政性資金出臺了一些具體政策，目前比較有代表性的是財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）以及《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號），對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
稅法在我心
古語云：皇糧國稅，自古有之。稅收是國家組織財政收人的主要形式和工具,照法律規定，與國民收入分配和再分配；由于稅收具有強制性、無償性和固定性，因而能保證收入的穩定；同時，稅收的征收十分廣泛，能從多方籌集財政收入,填充國家的金庫，國家利用這些收入來進行各種建設,各種開支，這就是國家的收入。稅收是國家組織財政收人的主要形式和工具，它不但能調控國家經濟也具有維護國家政權、監督經濟活動的作用
記得在我五年級時，第三稅務分局組織學校開展了一次“稅法在我心中”的主題大隊活動，稅務局局長和我們介紹了很多有關稅法的知識，讓我們知道稅收的好處，為建設和諧云浮邁出堅實的腳步，使廣大小學生們從活動中學到，我們應該要依法納稅，利國利民。稅收為生活帶來了希望。稅收給我們的帶來了美滿的生活， 我們應該從小樹立誠信納稅，利國利民的理念，長大后做一個依法納稅的好公民。在那一次的活動中，我真切地體會到稅收的重要性。稅收，真切地溶在我們的實際生活中!我要向廣大納稅人致敬，如果不是廣大人民的依法納稅，何來我們今天幸福美滿的生活呢？通過那次的活動，使我對稅法加深了了解，使我懂得稅收取之于民，用之于民，也同時使我對稅務工作者產生了深深的仰慕。
稅收，取之于民，用之于民。誠信納稅，是每個公民的義務。我們應當依法納稅，為國家、為人民貢獻出一份力量，為建設和諧社會、和諧云浮貢獻一份力量！
國家對國有企業資產重組相關的稅收法規相繼實施，大大減輕了企業稅收負擔，本文簡要分析國有企業重組過程中-國有資產無償劃轉的中最新的稅收政策。
【關鍵詞】
國有企業重組；國有資產無償劃；稅收政策
0 引言
黨的十八屆三中全會提出“要進一步深化國有企業改革，國有企業必須適應市場化、國際化新形勢，以規范經營決策、資產保值增值、公平參與競爭、提高企業效率、增強企業活力、承擔社會責任。”然而很長一段時間我國國有企業存在著產權不明晰，主營業務不明確等問題。
國有資產無償劃轉作為企業重組過程中一種特殊的資產流轉方式，對合理配置資源、實施國有經濟的布局和機構調整起著重要作用。國有企業資產重組相關稅收法規的相繼出臺，大大減輕了企業稅收負擔。
1 無償劃轉的稅收政策及分析
1.1 增值稅
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，應征收增值稅。另外根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
1.2 營業稅
按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條：單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，視同發生應稅行為的規定，征收營業稅。
根據國家稅務總局公告2011年第51號《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。
1.3 土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。”
目前有關無償劃轉土地增值稅的規定主要是針對個案逐案進行審批，沒有統一政策。例如2013年6月3日重慶市地方稅務局關于無償劃轉房地產土地增值稅關問題的公告“根據土地增值稅暫行條例及其實施細則以及財政部國家稅務總局的相關規定，現就無償劃轉房地產土地增值稅有關問題公告如下：經縣級以上人民政府或國有資產管理部門批準，按照國家國有產權無償劃轉管理的相關規定，國有企業、事業單位、國家機關等之間無償劃轉房地產，不征收土地增值稅”。
1.4 企業所得稅
按照企業所得稅法規定，無償劃轉的應納稅所得額由收入計稅基礎來確定。而收入的計稅基礎考慮兩種，1）計稅基礎按照實際劃轉時的賬面凈值確定；2）計稅基礎按照劃轉時的市場價格或其他定價方法確定，應繳納企業所得稅。
目前財政部、國家稅務總局并未對無償劃轉涉及的所得稅問題作出明確規定，但河北省地稅局在2009年度《關于企業所得稅若干業務問題的通知》（冀地稅發【2009】48號）第十一條關于企業無償劃撥資產的稅務處理問題明確規定：“國有企業無償劃撥資產（固定資產、股權、債權等），劃出方按劃出資產的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產的凈值確認其計稅基礎。”根據該文件規定，無償劃轉資產需要按視同銷售處理，但由于系按賬面凈值確認收入，因此對當期應納稅所得沒有影響。
1.5 契稅
按照《契稅暫行條例實施細則》發生土地使用權和房屋所有權出售、贈與和交換等情況的納稅義務人應按照核定價格由財產承受人繳納契稅。
對于國有企業重組過程中涉及到契稅的問題，財稅[2008]175號《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》第七條規定：經國務院批準實施債權轉股權的企業，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬，免征契稅。政府主管部門對國有資產進行行政性調整和劃轉過程中發生的土地、房屋權屬轉移，不征收契稅。企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。
1.6 印花稅
按照《印花稅管理條例》簽訂產權轉移協議雙方應按照印花稅“產權轉移書據”稅目，對立據雙方按協議金額以0.05%的稅率征收印花稅。
根據財稅[2003]183號《財政部 國家稅務總局關于企業改過程中有關印花稅政策的通知》
2 關于資金賬簿的印花稅
實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花；以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花；企業債權轉股權新增加的資金按規定貼花；企業改制中經評估增加的資金按規定貼花；企業其他會計科目記載的資金轉為實收資本或資本公積的資金按規定貼花。
3 關于各類應稅合同的印花稅
企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。
4 關于產權轉移書據的印花稅
企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。
國家出臺國有企業重組相關的稅收政策，明確了重組企業的稅收責任，通過各項減免稅優惠大大降低了重組成本。國有企業根據《國有企業產權無償劃轉暫行辦法》的相關規定，對產權不明確或與企業主營業務不相關的資產進行無償劃轉，從而使企業輕裝上陣，著眼于市場，使資源得到更有效合理的配置，充分激發了國有企業經營管理的活力。
【參考文獻】
