時(shí)間：2023-09-07 17:42:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法行政法規(guī)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱實(shí)施條例）將于2008年1月1日起施行。根據(jù)新稅法第五十七條規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策過渡問題通知如下：
一、新稅法公布前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)稅收優(yōu)惠過渡辦法
企業(yè)按照原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力文件規(guī)定享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，按以下辦法實(shí)施過渡：
自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。
自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算。
享受上述過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)，是指2007年3月16日以前經(jīng)工商等登記管理機(jī)關(guān)登記設(shè)立的企業(yè)；實(shí)施過渡優(yōu)惠政策的項(xiàng)目和范圍按《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》（見附表）執(zhí)行。
二、繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策
根據(jù)國務(wù)院實(shí)施西部大開發(fā)有關(guān)文件精神，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕202號）中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。
三、實(shí)施企業(yè)稅收過渡優(yōu)惠政策的其他規(guī)定
企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計(jì)政策：法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更；會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。
下列各項(xiàng)不屬于會計(jì)政策變更：本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策；對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。
企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
二、會計(jì)政策變更的稅務(wù)處理
會計(jì)政策是企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但稅法規(guī)定很多與會計(jì)政策不一致。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財(cái)務(wù)、會計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法和會計(jì)核算軟件，應(yīng)當(dāng)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，確定會計(jì)政策，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，按照稅收征管法等法律、行政法規(guī)、稅務(wù)規(guī)章的規(guī)定應(yīng)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。企業(yè)的會計(jì)政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行程序并按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理后，將變更理由向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明，變更后的會計(jì)政策應(yīng)再報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
企業(yè)因法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策，或者因?yàn)槟軌蛱峁└煽俊⒏嚓P(guān)的會計(jì)信息而變更會計(jì)政策的，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)依照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額，會計(jì)政策變更不能影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。采用的會計(jì)政策，在每一納稅年度內(nèi)應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。對企業(yè)本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策，或者對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策，如果影響了應(yīng)納稅所得額的計(jì)算的，應(yīng)進(jìn)行納稅影響數(shù)額的調(diào)整。
企業(yè)會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)的，不影響以前年度應(yīng)納稅所得額，也不得追溯調(diào)整前期應(yīng)納稅所得額。采用追溯調(diào)整法造成時(shí)間性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，按所得稅會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整所得稅費(fèi)用。企業(yè)會計(jì)政策變更采用未來適用法，處理變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)的，不影響以前年度應(yīng)納稅所得額，也不用考慮以前年度遞延所得稅的調(diào)整。
會計(jì)估計(jì)變更與稅務(wù)處理的差異
一、會計(jì)估計(jì)變更會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。
企業(yè)對會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。企業(yè)難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會計(jì)政策變更或會計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計(jì)估計(jì)變更處理。
二、會計(jì)估計(jì)變更的稅務(wù)處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)因會計(jì)估計(jì)變更，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整的，在稅務(wù)處理上不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，造成差異的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)對會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)，并在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)，并在當(dāng)期和未來期間進(jìn)行納稅調(diào)整。
前期差錯(cuò)更正的會計(jì)處理與稅務(wù)處理
在會計(jì)處理上，前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息、前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
*市國家稅務(wù)局、*市地方稅務(wù)局各分局；
*市各區(qū)、縣國家稅務(wù)局，*市地方稅務(wù)局各區(qū)、縣分局。
二、受理部門職責(zé)
依照國家有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，受理審核納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)和代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告。
三、辦事依據(jù)
《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等法律、法規(guī)、規(guī)章。
四、受理對象
(一)法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。
(二)法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。
五、辦事程序
(一)納稅人、扣繳義務(wù)人必須在稅法規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)或報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表，遞交納稅申報(bào)表。
(二)納稅人辦理納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫納稅申報(bào)表，并根據(jù)不同情況相應(yīng)報(bào)送下列有關(guān)證件、資料：
1、財(cái)務(wù)、會計(jì)報(bào)表及其說明材料；
2、與納稅有關(guān)的合同、協(xié)議書；
3、外出經(jīng)營活動稅收管理證明；
4、境內(nèi)或者境外公證機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)證明文件；
5、稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)報(bào)送的其他有關(guān)證件、資料。
（三）扣繳義務(wù)人辦理代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表，并報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款的合法憑證以及稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他有關(guān)證件、資料。
（四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理并審核各種納稅申報(bào)表，代扣代繳、代收代繳報(bào)告表及其附表的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系是否正確。
六、辦事時(shí)限與辦事結(jié)果
(一)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人，扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)并進(jìn)行初審，同時(shí)按初審結(jié)果向納稅人、扣繳義務(wù)人開出稅款繳款憑證，保留事后稅務(wù)檢查權(quán)。對不按規(guī)定申報(bào)的，責(zé)令限期改正，并要求其重新申報(bào)。
稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動中與財(cái)政管理相對人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會計(jì)工作，縣以上地方各級人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會計(jì)法的稅務(wù)會計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計(jì)制度的制定、會計(jì)人員的管理、會計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收
自考經(jīng)濟(jì)法學(xué)科目包括中國近現(xiàn)代史綱要、基本原理概論、英語、勞動法、房地產(chǎn)法、行政法學(xué)、行政訴訟法、經(jīng)濟(jì)法學(xué)原理、企業(yè)與公司法學(xué)稅法原理、金融法概論、環(huán)境法學(xué)。
高等教育自學(xué)考試，簡稱自學(xué)考試或自考。1981年，中國開始試行高等教育自學(xué)考試。1988年，國務(wù)院頒布《高等教育自學(xué)考試暫行條例》，以行政法規(guī)形式確定自學(xué)考試是“個(gè)人自學(xué)、社會助學(xué)、國家考試相結(jié)合的高等教育形式”。《中華人民共和國高等教育法》規(guī)定:“國家實(shí)行高等教育自學(xué)考試制度”，以法律形式確定自學(xué)考試是我國高等教育的基本制度之一。該制度新型的開放式的社會化教育形式。參加考試者不受性別、年齡、職業(yè)、民族和已受教育程度的限制。現(xiàn)已為美國、英國、法國、德國、日本、澳大利亞、加拿大等眾多國家的認(rèn)可和承認(rèn)。
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一、稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的類型分析
稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的存在與稅收執(zhí)法過程是否規(guī)范密不可分，根據(jù)其表現(xiàn)形式，我們可以將稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)分為以下三類：
(一)稅收管理作為類風(fēng)險(xiǎn)
?是指在稅收管理過程中由于執(zhí)法主體在執(zhí)行法律法規(guī)規(guī)章和其他規(guī)范性文件所賦予的職責(zé)職能中應(yīng)作為而未作為、未完全作為或作為了未賦予的職責(zé)職能范圍以及作為不當(dāng)?shù)墓芾硎聞?wù)而形成的影響和后果。其主要表現(xiàn)在基礎(chǔ)管理工作不到位，未依法保障或侵犯了行政管理相對人合法權(quán)益的行為。未完全執(zhí)行征管工作流程、稅務(wù)登記不準(zhǔn)確、納稅人性質(zhì)認(rèn)定錯(cuò)誤、一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票領(lǐng)用審核不嚴(yán)、減免稅概念劃分錯(cuò)誤、“雙定戶”定額程序不全、政務(wù)公開不及時(shí)、稅收政策宣傳不到位、稅款征收方式不統(tǒng)一、稅率執(zhí)行錯(cuò)誤、一般納稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣審核不嚴(yán)、日常納稅輔導(dǎo)不細(xì)致造成納稅漏洞、納稅人只需履行備案手續(xù)的納入了行政審批程序等行為都是其具體體現(xiàn)。
(二)稅務(wù)行政訴訟類風(fēng)險(xiǎn)
是指稅務(wù)執(zhí)法主體因?qū)嵤┒悇?wù) 三是《征管法》潛伏執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。《征管法》規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法主體違反法律應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的條款達(dá)12條。譬如，《征管法》第八十二條規(guī)定，“不征少征稅款”屬瀆職行為，輕者給予行政處分，重者追究刑事責(zé)任。雖然立意很好，但后患無窮。“玩忽職守”與“工作疏忽”有時(shí)很難界定，任何導(dǎo)致稅收流失的行為，都有可能被追究責(zé)任，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)可想而知。
四是政策制定不科學(xué)。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)為了更好地落實(shí)好上級文件精神，往往都會結(jié)合本地實(shí)際制定更加詳細(xì)、更加具體的操作辦法和規(guī)定。這些辦法和規(guī)定雖然對提高稅收征管質(zhì)量起到一定的作用，但卻忽視了對本系統(tǒng)人員的法律保護(hù)，一旦出了問題，也為司法機(jī)關(guān)追究稅務(wù)人員的責(zé)任提供了依據(jù)。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒有明確的法律定位，又缺乏規(guī)范的操作規(guī)程，就是國家稅務(wù)總局臨時(shí)制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強(qiáng)。各基層單位在實(shí)際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問題，在當(dāng)前使用的“綜合征管軟件v2.0”中就沒有這一模塊，如果按“查補(bǔ)稅款”入庫，就變成了稽查模式;如果按一般申報(bào)入庫，又變成了征管模式。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的一項(xiàng)優(yōu)化服務(wù)措施，在納稅評估中發(fā)現(xiàn)的偷稅行為也不轉(zhuǎn)交稽查處理。目前檢察機(jī)關(guān)已對國稅系統(tǒng)的納稅評估給予了高度的重視，如果我們不能有效解決納稅評估在政策適用上的問題，將會帶來嚴(yán)重的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
(二)稅務(wù)部門自身因素引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)
目前，有相當(dāng)一部分稅收執(zhí)法人員，對依法治稅缺乏全面深入的理解，思維方式落后于時(shí)代要求，法律意識跟不上形勢的發(fā)展，認(rèn)為依法治稅就是針對納稅人而言，而忽略了自身的法律意識的提高，直接引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在：一是稅收執(zhí)法人員業(yè)務(wù)不熟，違反法定程序。部分稅務(wù)執(zhí)法人員不思進(jìn)取，得過且過，不深入學(xué)習(xí)和鉆研稅收業(yè)務(wù)，不懂裝懂，憑感覺、憑經(jīng)驗(yàn)執(zhí)法而造成執(zhí)法錯(cuò)誤。二是稅收執(zhí)法人員對稅法及相關(guān)法律的理解有偏差，執(zhí)法質(zhì)量不高。如制作稅務(wù)執(zhí)法文書不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范，使用文書或引用法律條文錯(cuò)誤，能夠引用高階位的法律法規(guī)卻引用低階位的規(guī)章、規(guī)范性文件，執(zhí)法中不注意收集證據(jù)或收集的證據(jù)證明力不強(qiáng)等，給司法機(jī)關(guān)追究留以口實(shí)。三是僥幸心理導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)。許多稅務(wù)人員明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加糾正，以為以前都沒事，別人都沒事，自己也不會有事。最典型的就是在進(jìn)行納稅檢查或送達(dá)稅務(wù)文書時(shí)，因熟人熟臉而不出示稅務(wù)檢查證明或一人前往等。四是稅務(wù)人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊帶來的風(fēng)險(xiǎn)。如不征或少征稅款，徇私出售發(fā)票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達(dá)到刑事標(biāo)準(zhǔn)的稽查案件等。
(三)外部環(huán)境存在風(fēng)險(xiǎn)誘因
一是形勢發(fā)展增加執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。生產(chǎn)經(jīng)營方式日新月異，日益復(fù)雜化，納稅人偷逃稅形式多樣、手段翻新、日趨隱蔽化，這些都增加了稅務(wù)部門稅源監(jiān)控、稅務(wù)檢查的難度，增大了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。二是外界對稅務(wù)工作的熟悉度和關(guān)注度增強(qiáng)考驗(yàn)著執(zhí)法水平。隨著社會政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會法制的完善，廣大納稅人的維權(quán)意識增強(qiáng)，越來越注重用法律維護(hù)自己的權(quán)益，稅務(wù)人員任何損害納稅人正當(dāng)權(quán)益的執(zhí)法行為都可能引發(fā)行政訴訟，而且敗訴率極高。同時(shí)，各級黨委政府對稅收工作的要求越來越高，檢察機(jī)關(guān)和紀(jì)檢檢察部門對稅務(wù)行業(yè)的熟悉程度、關(guān)注程度也越來越高，從近年來檢察部門查辦的涉稅案件中就可以看出。稅收工作任務(wù)重、責(zé)任大、矛盾多，成為一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)。三是地方政府行為增加執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。一些地方政府為促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，加大招商引資力度，替納稅人說情，致使稅收政策難以執(zhí)行到位，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)卻由稅務(wù)部門獨(dú)自承擔(dān)。
三、規(guī)避和防范稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議
(一)完善稅法體系，規(guī)避政策風(fēng)險(xiǎn)
稅法紕漏產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是最大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，完善稅法體系，修正稅法紕漏，是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的治本之策。一要提高稅法層次。根據(jù)稅收法定原則，稅法主體的權(quán)利義務(wù)及稅法的構(gòu)成要素等必須且只能由代表民意的國家立法機(jī)關(guān)以法律明確規(guī)定，行政法規(guī)只是在法律的約束下對法律規(guī)定的事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充、細(xì)化和說明。考察世界各國的稅收立法狀況，大多數(shù)國家也都是以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔。而我國除了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是由稅收法律調(diào)整的，其他稅種都是由國務(wù)院的暫行條例調(diào)整的，在構(gòu)成稅法體系的形式結(jié)構(gòu)方面，占主體地位的還不是稅收法律，而是稅收行政法規(guī)。因此，建議將《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》等其他稅種的暫行條例修訂升級，上升為法律，提高法律效力，減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。二要修訂現(xiàn)行法律法規(guī)，從根本上降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》都是國務(wù)院1993年制定的，迄今已近15年，為適應(yīng)稅收形勢的變化，財(cái)政部和稅務(wù)總局制定了很多補(bǔ)充性的規(guī)范性文件，如與增值稅有關(guān)的減免稅規(guī)定、消費(fèi)稅稅目和稅率的調(diào)整等，應(yīng)把這些內(nèi)容直接加進(jìn)暫行條例里，逐步完善。
再如，《征管法》在對偷稅處理時(shí)規(guī)定0.5倍以上5倍以下罰款，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰時(shí)自由裁量權(quán)太大，一定范圍內(nèi)會對稅收執(zhí)法的合理性、公正性造成影響，應(yīng)適當(dāng)修改。三要規(guī)范稅收規(guī)范性文件。稅收規(guī)范性文件是指導(dǎo)具體工作、解決具體問題的直接依據(jù)，直接影響執(zhí)法結(jié)果，制約執(zhí)法效果。規(guī)范稅收規(guī)范性文件是規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的需要，具體要求為：制發(fā)宜慎重，切忌過多過濫，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定各類操作規(guī)程、辦法，須經(jīng)法規(guī)部門審查，并深入基層搞好調(diào)研、研討，對其可行性、科學(xué)性全面論證，防止出臺與法律相悖、與政策相左的文件;表述宜嚴(yán)謹(jǐn)、周密、清楚，力戒模棱兩可、含糊不清、產(chǎn)生歧義;政策宜穩(wěn)定，切忌朝令夕改，前后矛盾，文件打架，讓人無所適從;清理要及時(shí)，對過時(shí)、失效文件及時(shí)清理，公布廢除，避免基層錯(cuò)把“雞毛”當(dāng)令箭，導(dǎo)致執(zhí)法失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。
(二)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，化解現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)
要想打造平安國稅，當(dāng)好平安稅收執(zhí)法者，首先要有風(fēng)險(xiǎn)意識。一要增強(qiáng)法制觀念。與檢察院、法院等部門聯(lián)系，為稅務(wù)干部長期開設(shè)“法律課堂”，結(jié)合開展預(yù)防職務(wù)犯罪警示教育，引導(dǎo)稅收執(zhí)法人員清醒認(rèn)識新形勢下的稅收執(zhí)法環(huán)境，知法、懂法，克服執(zhí)法行為中的僥幸和麻痹心理，做到警鐘長鳴，防微杜漸。二要端正執(zhí)法觀念。要在稅收管理理念、稅收服務(wù)意識、稅收征收習(xí)慣、稅收道德觀念等方面與時(shí)俱進(jìn)，提高對事務(wù)的判斷力，提升處事經(jīng)驗(yàn);改變習(xí)慣的、傳統(tǒng)的工作思維和征收方式，屏蔽求簡單而忽略程序，求快捷而忽略方式的現(xiàn)象，避免和減少執(zhí)法過程中的拖拉和隨意性，盡可能不給執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)留余地。三要搞好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測。研究和探討稅務(wù)人員涉稅犯罪規(guī)律，定期結(jié)合崗位實(shí)際自查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高防范針對性;定期不定期召開稅收工作評議會，邀請納稅人代表、特邀監(jiān)察員等對稅收工作“把脈問診”，對問題做到及早發(fā)現(xiàn)，及時(shí)糾正，防患未然。
稅收政策、法律制訂的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的基礎(chǔ);對稅收政策、法律內(nèi)容的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的基本內(nèi)容;對稅收管理的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的保證;對稅款支出方向、效率的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的重點(diǎn)和關(guān)鍵。納稅人知情權(quán)的保護(hù)是一個(gè)系統(tǒng)工程，應(yīng)該從理論基礎(chǔ)的構(gòu)建、立法、執(zhí)法、司法、以及建立相應(yīng)的監(jiān)督體制等方面進(jìn)行綜合考慮，需要征納雙方、社會各界長期不懈地努力。解決這個(gè)問題的途徑很多，以下幾點(diǎn)或許是最有效的選擇。
一、重塑納稅人知情權(quán)的理論，借鑒國外執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)
納稅人知情權(quán)的保障是一個(gè)社會民主文明程度的重要標(biāo)志。但由于我國長期官本位思想及傳統(tǒng)學(xué)術(shù)理論的影響，納稅人與政府公共部門的權(quán)利與義務(wù)還有著很多不對稱的情況。要改變這種狀況，關(guān)鍵是各級公務(wù)員轉(zhuǎn)變觀念，換位思考，而這要以更新理論為前行。
我國應(yīng)該借鑒以上先進(jìn)國家的普遍做法，建立和完善現(xiàn)代稅收宣傳、政策公告、稅收法規(guī)的送達(dá)制度，保證納稅人的稅法知悉權(quán)；健全征稅依據(jù)公告制度、征稅決定送達(dá)制度、權(quán)利告知制度、閱覽卷宗制度、說明理由制度，保證納稅人的知情權(quán)。
二、加強(qiáng)納稅人知情權(quán)的立法保護(hù)
1.從憲法高度確保納稅人的知情權(quán)
知情權(quán)理念是現(xiàn)代民主社會的基礎(chǔ)，一國對知情權(quán)的尊重與否體現(xiàn)了一國政府的民主程度，因此現(xiàn)代各發(fā)達(dá)國家先后制訂了關(guān)于保障納稅人知情權(quán)方面的法律。
2.制定稅收基本法，完善政務(wù)公開制度
納稅人要行使對政府的監(jiān)督權(quán)利、主張自己的合法權(quán)益，均離不開政府信息的透明度。從某種意義上講，信息權(quán)是當(dāng)前加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的一個(gè)重要的突破口。
2001年新頒布的《稅收征收管理法》第7條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、法規(guī)、普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)。第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)、政策的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。此可謂納稅人知情權(quán)明確規(guī)定的一部法律。但是《稅收征收管理法》并沒有涉及到稅收政策、法律制定，稅收入庫，稅收支出等過程，使得納稅人在這些過程中的知情權(quán)沒有法律明確的規(guī)定。針對納稅人知情權(quán)規(guī)定的缺失，應(yīng)該借鑒日本、韓國的一些做法，制定一部《財(cái)政基本法》或《稅收基本法》，除了在憲法中納稅人知情權(quán)的原則性規(guī)定外，在基本法中也應(yīng)明確規(guī)定納稅人的知情權(quán)，明確納稅人對稅收信息的知情權(quán)，規(guī)定納稅人知情權(quán)的范圍、內(nèi)容、方式及納稅人實(shí)現(xiàn)知情權(quán)的保障措施。
3.建立有效的稅收聽證制度
《行政處罰法》第42條進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在對納稅人做出較大數(shù)額罰款等處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知納稅人有要求聽證的權(quán)利。納稅人要求聽證的，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。當(dāng)然，由于稅務(wù)行政行為發(fā)生頻繁，不可能在任何時(shí)候都適用該程序，在依稅法規(guī)定的稅法要素征納稅的過程中，則可以不賦予納稅人要求聽證的權(quán)利，這既能避免其濫用權(quán)利，又是稅收效率原則的必然要求，但是，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)將做出減免稅或處罰決定時(shí)，納稅人即可要求召開聽證會以增加行為的公開性和透明度，保護(hù)納稅人權(quán)利。
三、完善納稅人知情權(quán)的司法保護(hù)
“沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利”。知情權(quán)作為一項(xiàng)公民的基本權(quán)利必然要有具體的權(quán)利救濟(jì)制度予以保障。筆者認(rèn)為，應(yīng)該設(shè)立不同層次的救濟(jì)途徑:
1.我國應(yīng)建立納稅人知情權(quán)的憲法訴訟制度
隨著現(xiàn)代法治的發(fā)展，秩序的建立、憲法司法化已成為現(xiàn)代民主法治國家憲法權(quán)利保障制度發(fā)展的必然趨勢。我國目前還沒有憲法訴訟這種制度，但我們應(yīng)該有前瞻性，順應(yīng)憲法司法化的大趨勢，確立憲法訴訟理念，給予納稅人知情權(quán)以憲法層面的保障。即納稅人有權(quán)直接根據(jù)憲法的規(guī)定提起維權(quán)訴訟。
2.完善行政救濟(jì)，利用行政復(fù)議制度保護(hù)納稅人的知情權(quán)
納稅人的知情權(quán)應(yīng)該納入行政復(fù)議制度的保護(hù)中來，如果有關(guān)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行具體行政行為時(shí)，未履行告知義務(wù)而侵犯了納稅人的知情權(quán)，可以提起行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的行政行為違法，并且侵害了納稅人的知情權(quán)時(shí)，應(yīng)該責(zé)令行政機(jī)關(guān)予以糾正，并給以有過錯(cuò)的行政機(jī)關(guān)行政上的懲戒。
3.稅務(wù)訴訟是納稅人知情權(quán)保護(hù)的最后一道屏障
在我國納稅人知情權(quán)應(yīng)該得到司法保護(hù)，當(dāng)有關(guān)機(jī)關(guān)的信息不公開，損害了納稅人的知情權(quán)時(shí)可以提訟，但是，在納稅人知情權(quán)立法、信息公開制度和財(cái)政透明度還不健全的情況下，其實(shí)很難實(shí)現(xiàn)對知情權(quán)的保護(hù)。
四、建立納稅人的自我保護(hù)組織，加強(qiáng)完善監(jiān)督機(jī)制
一、我國船舶噸稅的發(fā)展歷程
我國歷史上很早就對國際航行船舶征稅。唐朝時(shí)期就對進(jìn)入我國疆域的商船征收“舶腳”，明清兩代按船只大小征收“船鈔”或“水餉”，1843年以后開始對外國商船改按噸位征收船舶噸稅。
后至1951年9月，船舶噸稅劃入財(cái)政部稅務(wù)部門管理的車船使用牌照稅范圍。對于中國籍船舶，無論是否國際航行，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)改征車船使用牌照稅，但對于外國籍船舶和外商租用的中國籍船舶，仍沿用船舶噸稅名稱，由海關(guān)代征。1951年10月至1986年9月，船舶噸稅作為關(guān)稅收入的組成部分，由海關(guān)負(fù)責(zé)征收和管理，所征稅款與關(guān)稅一并繳入中央國庫。1986年10月至2000年12月，船舶噸稅劃歸交通部管理，不作為關(guān)稅收入，但仍由海關(guān)代征，所征稅款繳入交通部專門賬戶，專項(xiàng)用于海上航標(biāo)的維護(hù)、建設(shè)和管理。2001年1月1日起，船舶噸稅作為中央預(yù)算收入，全部上繳中央國庫，不再作為預(yù)算外資金管理。船舶噸稅收入由海關(guān)征收后就地辦理繳庫，仍專項(xiàng)用于海上航標(biāo)的維護(hù)、建設(shè)和管理。
從船舶噸稅的立法情況看，1952年9月16日政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會批準(zhǔn)、1952年9月29日海關(guān)總署的《中華人民共和國海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》（以下簡稱《船舶噸稅暫行辦法》）長期成為我國船舶噸稅征管的法律依據(jù)。其間有關(guān)部門于1954年、1974年、1991年和1994年僅對船舶噸稅稅率等少數(shù)稅收要素作了修改。2011年11月23日國務(wù)院通過了《船舶噸稅暫行條例》，自2012年1月1日起施行，同時(shí)廢止了實(shí)施近60年的《船舶噸稅暫行辦法》。《船舶噸稅暫行條例》的頒布實(shí)施是60年來我國船舶噸稅制的一次重大改革，具有十分重要的意義。
目前，船舶噸稅是我國稅收體系中最小的一個(gè)稅種，噸稅收入占全國稅收的比重最低，近年該比重一直維持在0.04%上下，但船舶噸稅收入年增長率在10%以上，近十年年均增長率達(dá)17%。從表1的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中可以看出，2001年船舶噸稅收入僅為6億元，2011年噸稅收入達(dá)到近30億元，十年間噸稅收入增長了4倍。船舶噸稅收入的穩(wěn)定增長，為我國海上航道設(shè)施的維護(hù)、建設(shè)和管理發(fā)揮了積極的作用。
二、我國船舶噸稅新稅制的變化
與以前的船舶噸稅稅制相比，2011年制訂通過、2012年開始實(shí)施的《船舶噸稅暫行條例》對噸稅稅制要素作了較大的修改，其變化主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）立法層級提升
長期以來，船舶噸稅最主要的法律依據(jù)是1952年9月16日由政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會批準(zhǔn)、1952年9月29日由海關(guān)總署對外的《船舶噸稅暫行辦法》。根據(jù)我國《立法法》規(guī)定，行政法規(guī)一般由國務(wù)院組織起草制定，并以總理簽署國務(wù)院令的形式對外公布。國務(wù)院各行政部門可以根據(jù)法律和行政法規(guī)在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)制定規(guī)章，部門規(guī)章由部門首長簽署命令予以公布。從主體的角度看，原《船舶噸稅暫行辦法》屬于部門規(guī)章，但從批準(zhǔn)權(quán)限角度看，它又具有行政法規(guī)的性質(zhì)。新的《船舶噸稅暫行條例》由國務(wù)院常務(wù)會議通過，并以國務(wù)院第610號令的形式公布實(shí)施，明顯屬于行政法規(guī)范疇。船舶噸稅立法層級的明確，提升了噸稅稅法的法律地位，有利于船舶噸稅的征收和管理。
（二）課稅范圍擴(kuò)大
課稅對象是稅收制度中的核心要素之一。新的船舶噸稅課稅對象有了很大變化。原《船舶噸稅暫行辦法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國港口行駛的外國籍船舶和外商租用的中國籍船舶，以及中外合營企業(yè)使用的中外國籍船舶（包括專在港內(nèi)行駛的上項(xiàng)船舶），均按本辦法由海關(guān)征收船舶噸稅（以下簡稱噸稅）。前項(xiàng)應(yīng)完噸稅船舶，毋庸另向稅務(wù)機(jī)關(guān)完納車船使用牌照稅①。”即原噸稅課稅范圍包括各種在我港口行駛的外國籍船舶和部分中國籍船舶。而新的《船舶噸稅暫行條例》第一條規(guī)定：“自中華人民共和國境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶（以下稱應(yīng)稅船舶），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納船舶噸稅（以下簡稱噸稅）。”即新的噸稅課稅對象是各種從境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶，包括外國籍船舶和中國籍船舶。表2是結(jié)合實(shí)際征稅情況對新舊船舶噸稅具體課稅對象的比較，從中可以看出，新的噸稅課稅范圍更大。
（三）稅目稅率調(diào)整
新的船舶噸稅稅目稅率有很大變化，一方面稅目作了簡化處理，另一方面稅率作了較大調(diào)整。原噸稅征稅范圍區(qū)分為機(jī)動船和非機(jī)動船兩類，根據(jù)船舶凈噸位共設(shè)計(jì)了9個(gè)稅目，每個(gè)稅目都對應(yīng)90天和30天兩種執(zhí)照期限的普通稅率和優(yōu)惠稅率。對于機(jī)動輪船、汽船和拖船，分別按500噸及以下、501-1500噸、1501-3000噸、3001-10000噸以及10001噸以上為依據(jù)設(shè)計(jì)了5個(gè)稅目，對于非機(jī)動船，包括各種人力駕駛船舶及駁船、帆船，則分別按30噸及以下、31-150噸、151噸以上為依據(jù)設(shè)計(jì)了3個(gè)稅目。新的船舶噸稅只對機(jī)動船舶和非機(jī)動駁船征收，其他非機(jī)動船舶免征噸稅。稅目也簡化為4個(gè)，分別按不超過2000凈噸、超過2000凈噸但不超過10000凈噸、超過10000凈噸但不超過50000凈噸以及超過50000凈噸為依據(jù)設(shè)計(jì)稅目，每個(gè)稅目都對應(yīng)1年、90天和30天三種執(zhí)照期限的普通稅率和優(yōu)惠稅率。同時(shí)規(guī)定對機(jī)動拖船和非機(jī)動駁船，分別按相同凈噸位機(jī)動船舶稅率的50%計(jì)征噸稅。比較新舊噸稅規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)新的噸稅稅目設(shè)計(jì)更加簡化合理，稅率調(diào)整有高有低。
在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個(gè)
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮
雖然上述三個(gè)籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時(shí),必須將視角從投資地點(diǎn)的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目,國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時(shí)轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個(gè)新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時(shí)公布的《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項(xiàng),這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強(qiáng)調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實(shí)上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。
二、新企業(yè)所得稅法擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定"企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的。 新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時(shí),這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進(jìn)行調(diào)整。
總之,成本費(fèi)用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點(diǎn)
首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實(shí)施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會直接推動企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"改為"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"和"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)".這一變化對于在外國注冊、但實(shí)際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時(shí),取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國際稅收籌劃,其中一個(gè)可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃.目前,我國已與80多個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因?yàn)樾缕髽I(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收籌劃要三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關(guān)國家的外匯管制,但實(shí)際上轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為跨國企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加,將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù).新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè),可以預(yù)見,內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán),開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃的會越來越多.新企業(yè)所得稅法規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入.而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅.此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而有效地減輕企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)提供了籌劃通道
[關(guān)鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說，指的是從某一特定時(shí)間起至另一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個(gè)重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定，在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時(shí)間保障，又需要時(shí)間限制，時(shí)間不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志，也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須考慮的因素。正因?yàn)槿绱耍覈袷略V訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。
事實(shí)上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機(jī)關(guān)司法活動過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動。[2]稅收征管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對日常的征收和管理活動所進(jìn)行的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進(jìn)行，稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴(yán)格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時(shí)間限制。
與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個(gè)方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對象，一是對征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的要求。3、效力上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強(qiáng)制力，征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實(shí)遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。
稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個(gè)方面的意義：1、確保稅收活動及時(shí)、正常進(jìn)行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時(shí)收繳，維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護(hù)自己的合法權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動順利進(jìn)行的保證。稅收活動是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的活動，征納主體在時(shí)間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進(jìn)行的時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。
按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：
（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度
稅務(wù)管理活動中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報(bào)期限等五個(gè)方面的內(nèi)容組成。
1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。”可見，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登記。”
2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個(gè)體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實(shí)施細(xì)則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿。”；第19條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財(cái)務(wù)、會計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。”；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實(shí)施細(xì)則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定。“賬簿、會計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年。”此外，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計(jì)報(bào)表為5年；年度會計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表要永久保存。
3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財(cái)政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票。”第23條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí)，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng)保存5年，對保存期滿的發(fā)票，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。
4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點(diǎn)，確定的計(jì)稅期間之后的一個(gè)合理的時(shí)間。如《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此，申報(bào)期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限，在稅收實(shí)踐中，申報(bào)期限的具體確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。
（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度
1、計(jì)稅期間
即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式，這實(shí)質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅。”可見這里的納稅期限實(shí)質(zhì)上就是指計(jì)稅期間。
2、納稅期限與稅款的繳納期限
納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限也稱為納稅時(shí)間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計(jì)算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認(rèn)為繳庫期限和申報(bào)期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實(shí)際上是將納稅期限理解為計(jì)稅期間的。[6]事實(shí)上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時(shí)間。這是計(jì)算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計(jì)稅期間，三是指稅款繳納的期限。
筆者認(rèn)為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅）的計(jì)稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強(qiáng)，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計(jì)稅期間，更多的還需要征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計(jì)稅期間的確定方面，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為計(jì)稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個(gè)與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實(shí)的存在具有明顯的區(qū)別。基于這種考慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，顯然也是不妥的。與計(jì)稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內(nèi)容，筆者認(rèn)為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。
為了便于征稅機(jī)關(guān)及時(shí)、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。”這是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定。《企業(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。”則是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。
（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度
除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。
法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí)行使救濟(jì)權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個(gè)實(shí)體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實(shí)體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。
與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進(jìn)行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]
我國現(xiàn)行稅法上對此也有類似的規(guī)定。《稅收征管法》第51條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期限的規(guī)定。
筆者認(rèn)為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。
事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權(quán)和征稅機(jī)關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。
值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認(rèn)為這種規(guī)定的妥當(dāng)性值得進(jìn)一步研究。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實(shí)行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實(shí)際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，既不利于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征實(shí)際上很難實(shí)現(xiàn)。為此，筆者認(rèn)為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時(shí)效的規(guī)定，限定為20年為宜。
三、我國稅法上的指定期間制度
所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根稅收當(dāng)事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實(shí)際適用過程中，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計(jì)稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯(cuò)造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報(bào)。這里的期限是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。
四、我國稅法上期間的順延制度
期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動中，當(dāng)事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對于后者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補(bǔ)救的機(jī)會。
《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》就延期申報(bào)作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)。”“經(jīng)核準(zhǔn)辦理前款規(guī)定的申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。”《實(shí)施細(xì)則》對上述規(guī)定作了進(jìn)一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí)，予以核準(zhǔn)。”
此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準(zhǔn)權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷決定。
可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：
1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當(dāng)事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當(dāng)事人因主觀過錯(cuò)造成的稅收耽誤則不能適用。
2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當(dāng)事人向有權(quán)核準(zhǔn)或批準(zhǔn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出順延期限的申請。
3、順延期限的申請是否核準(zhǔn)或批準(zhǔn)，由相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。
4、經(jīng)批準(zhǔn)后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個(gè)月。
綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項(xiàng)十分重要的制度，也是一項(xiàng)十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計(jì)，對于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個(gè)環(huán)節(jié)的相互銜接、及時(shí)、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實(shí)踐和理論研究的更大關(guān)注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個(gè)初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進(jìn)一步的研究。
①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀(jì)華，劉佐。稅收征管法與納稅實(shí)務(wù)[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）
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我國合伙企業(yè)所得稅制中，沒有反避稅制度的相關(guān)內(nèi)容，這對合伙企業(yè)所得稅制度的完善，以及合伙企業(yè)功能的發(fā)揮造成了障礙。而美國稅法中合伙企業(yè)所得稅反避稅制度的內(nèi)容則為完善我國的相關(guān)制度提供了有益的借鑒。本文擬通過淺析美國合伙企業(yè)所得稅相關(guān)反避稅制度的經(jīng)驗(yàn)，對我國合伙企業(yè)所得反避稅制度的構(gòu)建進(jìn)行探討。2006年頒布的新《合伙企業(yè)法》第6條規(guī)定：合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。這一有專門規(guī)定，結(jié)束了我國合伙企業(yè)所得稅制方面基本法律長期缺位的狀況，在擴(kuò)展了合伙企業(yè)類型的同時(shí)，也使得合伙企業(yè)所得稅制在新法的框架下得到了整合和統(tǒng)一。根據(jù)新《合伙企業(yè)法》，合伙企業(yè)所得稅制徹底貫徹了“流經(jīng)”原則，合伙企業(yè)在稅收中僅起“導(dǎo)管”的作用，其本身并不能成為納稅主體，而合伙人才是真正的納稅人。因此，合伙企業(yè)被視為“透明的實(shí)體”，其經(jīng)營所得應(yīng)分配到各合伙人手中，由各合伙人根據(jù)其自身情況繳納所得稅，個(gè)人合伙人依據(jù)個(gè)體工商戶所得繳納個(gè)人所得稅，法人合伙人依據(jù)《企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。但是，我國目前尚未出臺與新《合伙企業(yè)法》的規(guī)定相配套的合伙企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則，實(shí)務(wù)操作的法律依然是國家稅務(wù)總局于2000年頒布的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)。該規(guī)定中的很多制度和內(nèi)容仍存在著較大的缺陷，其中最為嚴(yán)重的是缺乏明確的反避稅制度，從而造成合伙企業(yè)經(jīng)常被用作避稅的工具，而無具體的制度可以對其規(guī)制。
一、美國合伙企業(yè)所得稅制的反避稅措施
根據(jù)1988年版的《國際避稅詞匯》的界定，避稅是指為稅收目的，納稅人通過合法的安排減少其納稅義務(wù)。其根本原因在于司法的自治和稅法的形式理性的矛盾，應(yīng)對和限制避稅行為的法律技術(shù)或措施有多種，主要包括稅法解釋、反避稅規(guī)則、稅務(wù)處罰以及對稅法進(jìn)行實(shí)體修訂等。其中，以司法機(jī)關(guān)創(chuàng)制的或者由法定的立法機(jī)關(guān)制定的反避稅規(guī)則和措施最為常見與重要。
(一)合伙企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則美國合伙企業(yè)所得稅的反避稅規(guī)則，首先應(yīng)當(dāng)受制于美國聯(lián)邦稅法領(lǐng)域普遍適用的一般反避稅規(guī)則(GAAR，general anti－avoidance rule)。而這些普遍適用的一般反避稅規(guī)則，主要是由美國的司法機(jī)關(guān)在判例中所形成和確認(rèn)的。美國的法官們在解釋稅法方面一直屬于激進(jìn)主義分子，創(chuàng)制了許多反映國會制定所得稅法時(shí)的預(yù)設(shè)意圖的反避稅原則。這些原則是在法院長期的司法實(shí)踐中逐漸形成的，并適用于所有的稅法領(lǐng)域。在美國，適用于所有稅法領(lǐng)域的一般反避稅規(guī)則的主要內(nèi)容有以下幾方面：一是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，即任何一項(xiàng)交易如若缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則在稅收法律上不會被承認(rèn)為有效；二是商業(yè)目的原則，即任何一項(xiàng)交易行為，如果沒有明確的商業(yè)目的，則被推定為具有避稅意圖而不產(chǎn)生稅法上的效力；三是分步交易原則，則要求對涉及多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟的交易在稅收上予以合并對待；四是實(shí)質(zhì)重于形式原則，即法院應(yīng)當(dāng)忽視交易的法律形式而追尋隱藏在其后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。而具體涉及到合伙企業(yè)所得稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)則，則稱為“特殊反避稅規(guī)則”，它是針對特殊領(lǐng)域的納稅人的避稅動機(jī)而制定的反避稅制度。在美國，特殊反避稅規(guī)則與一般反避稅規(guī)則最大的區(qū)別在于，應(yīng)將其放在行政實(shí)踐的背景中觀察，因?yàn)檫@些特殊反避稅規(guī)則都是行政機(jī)關(guān)在打擊避稅行為的活動中，逐步總結(jié)所累積的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)而制定的，具有極強(qiáng)的針對性和實(shí)用性。而具體承擔(dān)這一任務(wù)的機(jī)構(gòu)是美國財(cái)政部，它制定通過了大量的帶有反避稅規(guī)則的行政法規(guī)，而這些規(guī)則的執(zhí)行機(jī)關(guān)則是美國國內(nèi)收入局。雖然美國《國內(nèi)收入法典》中本身也有一些涉及納稅人避稅目的的規(guī)定，但更多的反避稅規(guī)則是行政機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政實(shí)踐中，在長期的反避稅行動中，經(jīng)過長時(shí)間的經(jīng)驗(yàn)積累而以行政法規(guī)的形式制定的。因此，美國在合伙企業(yè)所得稅方面的反避稅規(guī)則，也只能在財(cái)政部的行政法規(guī)中才有相關(guān)規(guī)定。美國財(cái)政部規(guī)章第701－2節(jié)詳細(xì)規(guī)定了合伙企業(yè)所得稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)則，包括：商業(yè)目的原則，即要求每一個(gè)合伙交易必須是“為了實(shí)質(zhì)的經(jīng)營目的而進(jìn)行”的，否則不產(chǎn)生稅法上的效果；實(shí)質(zhì)重于形式原則，規(guī)定任何一項(xiàng)合伙交易的形式必須經(jīng)受得住法院創(chuàng)制的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的檢驗(yàn)，否則該交易形式不被認(rèn)可；經(jīng)濟(jì)效果原則，合伙經(jīng)營的每一合伙人的稅收后果以及合伙人與合伙企業(yè)之間交易的稅收后果，必須準(zhǔn)確地反映合伙人的經(jīng)濟(jì)協(xié)定，并清晰反映合伙人的所得。此外，財(cái)政部規(guī)章還明確授權(quán)國內(nèi)收入局對任何濫用合伙交易以規(guī)避稅收的行為。
(二)合伙企業(yè)所得稅漏洞彌補(bǔ)反避稅措施除上述合伙企業(yè)所得反避稅規(guī)則外，美國還出臺一些針對個(gè)別法律漏洞而制定的各種反避稅措施，其與反避稅規(guī)則最大的區(qū)別在于其適用范圍較小，僅適用于彌補(bǔ)合伙企業(yè)所得稅制中的個(gè)別制度漏洞，美國合伙企業(yè)反避稅措施主要由以下幾個(gè)方面：一是特殊分配措施的限制。根據(jù)《國內(nèi)收入法典》，美國合伙企業(yè)的合伙人在某些特殊的情況下，被允許進(jìn)行合伙企業(yè)所得和費(fèi)用的“特殊分配”。所謂“特殊分配”，是指通過合伙協(xié)議的方式，不按照通常的分配規(guī)則和合伙人權(quán)益基值進(jìn)行收入和損失及費(fèi)用的分配，而是給予特殊的合伙人一定的傾斜扶持。特殊分配措施對于充分調(diào)動合伙人的積極性有著特殊的作用，但該措施也極易被濫用，從而成為有些合伙人規(guī)避納稅義務(wù)的方法。由于非居民納稅人僅就來源于國內(nèi)的收入納稅，上述安排會導(dǎo)致本應(yīng)分配給居民合伙人而繳稅的一半來源于國外的收入，因其全部分配給非居民納稅人，而導(dǎo)致無法征稅。由于合伙人的資本性賬戶決定著合伙人在合伙企業(yè)清算時(shí)能夠獲得的財(cái)產(chǎn)數(shù)量，因而在特殊分配中，其變化也反映出合伙人承擔(dān)了特殊分配的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。二是合伙人關(guān)聯(lián)交易的反避稅措施。合伙人關(guān)聯(lián)交易，是指合伙企業(yè)的合伙人作為獨(dú)立的第三方當(dāng)事人，與合伙企業(yè)相互進(jìn)行交易。在美國，合伙人可以從事這樣的交易，將自身的財(cái)產(chǎn)出售給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)也可以將財(cái)產(chǎn)出售給自己的合伙人，并且每方當(dāng)事人都承認(rèn)該項(xiàng)交易所產(chǎn)生的任何利潤和損失，并給予正常的稅收待遇。但在實(shí)踐中，可征稅的關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常在形式上被設(shè)計(jì)為可能引發(fā)稅收豁免的行為，以規(guī)避納稅義務(wù)。獨(dú)立的觀察，每個(gè)步驟都引發(fā)稅收豁免，但結(jié)合在一起觀察，出資和分配實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了有效的銷售。為避免合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易被濫用，1984年“稅收改革法案”將“偽裝銷售規(guī)則”引入到《國內(nèi)收入法典》中。根據(jù)“偽裝銷售規(guī)則”，合伙人為合伙企業(yè)執(zhí)行服務(wù)或者轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由此向其直接或間接的分配合伙企業(yè)所得的行為，被視為發(fā)生在合伙企業(yè)和第三方合伙人之間的關(guān)聯(lián)交易。上述關(guān)聯(lián)交易可能成為可課稅的事件，而不是根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第731或721節(jié)，成為豁免征稅的所得分配或者財(cái)產(chǎn)出資。三是合伙企業(yè)權(quán)益出售時(shí)的反避稅措施。在美國，合伙人在出售合伙企業(yè)權(quán)益時(shí)，實(shí)現(xiàn)的出售所
得數(shù)額與合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益份額基值之間，可能會出現(xiàn)一定的差距，由此也就產(chǎn)生了權(quán)益出售所帶來的利潤或者損失。當(dāng)出售數(shù)額大于權(quán)益份額基值時(shí)，就會產(chǎn)生利潤，應(yīng)當(dāng)歸入合伙人所得繳納所得稅；反之，則構(gòu)成損失，并歸入合伙人損失中，在納稅時(shí)扣除。根據(jù)美國法律，合伙企業(yè)權(quán)益在性質(zhì)上屬于資本性資產(chǎn)，因而，出售其所產(chǎn)生的任何利潤和損失在本質(zhì)上也都是資本性的，而資本性利潤在稅收方面能夠得到優(yōu)惠的待遇，稅率僅為28％。也正因?yàn)橘Y本性收入的所得稅優(yōu)惠待遇，成為人們?yōu)E用合伙企業(yè)權(quán)益收益出售規(guī)則，以規(guī)避稅收的動力。合伙人可以通過在收入聚集前出售合伙企業(yè)權(quán)益的方式，去盡量消除其在合伙企業(yè)一般收入中的份額，以出售權(quán)益所得的資本性收入替代合伙企業(yè)一般收入，從而得到稅收優(yōu)惠。為規(guī)制上述避稅行為，《國內(nèi)收入法典》第751節(jié)創(chuàng)設(shè)了一項(xiàng)反避稅措施，規(guī)定以出售合伙企業(yè)權(quán)益的方式出售合伙企業(yè)所固有的一般收入，所產(chǎn)生的利潤依然為一般收入，不得享受資本性收入的稅收優(yōu)惠待遇。這一規(guī)定可以防止合伙人在合伙企業(yè)所得聚集前通過出售合伙權(quán)益的方式轉(zhuǎn)變一般收入為資本收益，也可以確保可歸因于合伙企業(yè)固有資產(chǎn)的利潤繼續(xù)受到相同的一般所得的稅收待遇。
二、我國合伙企業(yè)所得稅反避稅制度建立
我國目前的合伙企業(yè)所得稅制中尚無明確具體的反避稅規(guī)則和措施，僅在新《合伙企業(yè)法》第33條規(guī)定，合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者部分合伙人承擔(dān)全部虧損，而對于市場上可能出現(xiàn)的將合伙企業(yè)作為避稅工具的各種行為，我國現(xiàn)行的合伙企業(yè)所得稅制仍沒有應(yīng)對措施。
(一)制定合伙企業(yè)所得稅領(lǐng)域通用反避稅規(guī)則目前我國由于尚未制定統(tǒng)一的稅收基本法，因而在立法中還沒有出現(xiàn)適用于全部稅法領(lǐng)域的一般反避稅規(guī)則。但在《稅收征收管理法》和各個(gè)稅種法中卻已經(jīng)出現(xiàn)了眾多的特殊反避稅規(guī)則。因此，筆者建議在制定《細(xì)則》時(shí)，也應(yīng)當(dāng)明確制定適用于合伙企業(yè)所得稅領(lǐng)域的特殊反避稅規(guī)則。該規(guī)則首先應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持合伙企業(yè)的商業(yè)目的特質(zhì)，合伙企業(yè)必須以從事生產(chǎn)經(jīng)營為目的，任何僅以避稅為目的，視合伙為避稅工具的合伙企業(yè)，其成立和行為均為無效。其次，我國的合伙企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則還應(yīng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，并明確否定當(dāng)事人利用私法所賦予的自由不合常理的選擇與不合常態(tài)的合伙交易形式，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避合伙所得稅意圖的行為無效。此外，我國的反避稅規(guī)則還應(yīng)堅(jiān)持合伙企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效果原則，明確規(guī)定合伙人的稅收負(fù)擔(dān)必須與合伙協(xié)議所確定的權(quán)利義務(wù)負(fù)擔(dān)相一致，所得稅的負(fù)擔(dān)義務(wù)應(yīng)與其合伙企業(yè)所得的分配相一致。
(二)制定合伙人關(guān)聯(lián)交易防止避稅行為規(guī)則合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整已經(jīng)在《稅收征管法》和《規(guī)定》中有所體現(xiàn)。而筆者所建議的合伙人關(guān)聯(lián)交易的反避稅規(guī)則，主要是針對將本應(yīng)正常納稅的合伙人關(guān)聯(lián)交易，通過形式上的設(shè)計(jì)能夠獲得稅收豁免的銷售，以躲避納稅義務(wù)的行為。我國可以借鑒美國的“偽裝銷售規(guī)則”來規(guī)制上述行為，可以規(guī)定，合伙人為合伙企業(yè)執(zhí)行服務(wù)或者轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由此向其直接或間接地分配合伙企業(yè)所得的行為，被視為發(fā)生在合伙企業(yè)和第三方合伙人之間的關(guān)聯(lián)交易，并由此不能得到任何的稅收優(yōu)惠待遇。
一、我國當(dāng)前稅務(wù)行政訴訟案件中存在的突出問題
稅收是國家財(cái)政收入的主要源泉，稅款的征收必須有一定的效率。如果稅收不能及時(shí)入庫，公共服務(wù)的提供就會受到一定的影響，加之稅收案件的數(shù)量十分龐大，征稅程序本身不能過于復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達(dá)繳納稅款的核定，使得征稅過程難免發(fā)生一些錯(cuò)誤。加之當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊，稅務(wù)執(zhí)法行為中存在的問題比較多，歸納起來，主要表現(xiàn)是：
1、行政執(zhí)法主體資格不符合法律的要求。根據(jù)行政法規(guī)定，行政主體是指具有國家行政職權(quán)，能以自己的名義行使行政權(quán)，并且能夠獨(dú)立承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的組織。我國自從一九九四年實(shí)行分稅制的財(cái)稅改革劃分國稅、地稅兩個(gè)不同稅種的管理機(jī)構(gòu)后，各地根據(jù)實(shí)際情況積極探索征管改革方案，在機(jī)構(gòu)上出現(xiàn)了重設(shè)置，職責(zé)不清的現(xiàn)象，有的設(shè)置了專業(yè)化的稽查局、稽查分局，有的地區(qū)實(shí)行“一級稽查”，而有的地區(qū)仍保留二級甚至三級稽查，執(zhí)法主體不明確。還有的地區(qū)設(shè)置了涉外稅收管理分局、所得稅管理分局等，機(jī)構(gòu)繁多，而且各地名稱不統(tǒng)一，到底哪些機(jī)構(gòu)擁有行政執(zhí)法權(quán)，各地區(qū)對法律的理解不同，在對外執(zhí)法活動中所用的名義也不同。有的地區(qū)的專業(yè)管理機(jī)構(gòu)不用自己的名義而用其主管縣、市國（地）稅務(wù)局的名義行使執(zhí)法權(quán)，造成執(zhí)法主體混亂、不明確，還有諸如發(fā)票管理所、縣一級未經(jīng)省（自治區(qū)、直轄市）級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)自行設(shè)置的稅務(wù)所等等，卻以自己的名義行使執(zhí)法權(quán)，所有這些都有悖行政法規(guī)定，影響了稅法的嚴(yán)肅性。這些機(jī)構(gòu)不具備執(zhí)法主體資格，卻以自己的名義獨(dú)立行使執(zhí)法權(quán)，如果當(dāng)事人以此為理由提起行政訴訟，稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)很可能會承擔(dān)敗訴的后果。
2、稅收具體行政行為程序違法。程序公正是行政公正的最基本要求，如果程序違法，那么行政行為所作出的結(jié)論也是違法的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常具體行政行為中，往往重實(shí)體，輕程序。突出表現(xiàn)在：（1）開展日常稅務(wù)檢查工作時(shí)，該出示稅務(wù)檢查證而沒有出示；（2）應(yīng)當(dāng)告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請行政復(fù)議和提起行政訴訟的而沒有告知；（3）達(dá)到聽證條件的，應(yīng)當(dāng)告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請舉辦聽證而沒有告知；（4）所收集的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在聽證會進(jìn)行質(zhì)證而未進(jìn)行質(zhì)證；（5）違法法定程序采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。在這方面，有的未經(jīng)批準(zhǔn)，擅自臨時(shí)查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品等；（6）有的以簡易程序代替一般程序；（7）有的該報(bào)有關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)的案件不經(jīng)批準(zhǔn)擅自作出稽查結(jié)論；（8）個(gè)別執(zhí)法人員接受當(dāng)事人吃請，對達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)的案件，該移送公安機(jī)關(guān)查處的案件不移送等。
3、具體行政行為所依據(jù)的證據(jù)不符合法律規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展日常稅務(wù)檢查，并對納稅人、扣繳義務(wù)人作出《稅務(wù)行政決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》過程中，必須對納稅人、扣繳義務(wù)人違反國家稅收法律、法規(guī)的事實(shí)進(jìn)行全面調(diào)查，掌握充分的證據(jù)，根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能作為被告一方，并負(fù)有舉證的責(zé)任，如果證據(jù)不充分或證據(jù)不符合法律規(guī)定的形式。審判機(jī)關(guān)可以撤銷作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的行政結(jié)論。因此，掌握證據(jù)、收集合法證據(jù)是稅務(wù)檢查工作中必不可少的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。但在實(shí)際工作中，有的辦案人員往往不按照《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》的要求收集證據(jù)，這些都不利于稅務(wù)行政訴訟案件的應(yīng)訴工作。
4、適用法律錯(cuò)誤。主要表現(xiàn)在：一是不注明適用的法律依據(jù)；二是應(yīng)適用高階位的法律法規(guī)而適用低階位的法規(guī)和規(guī)范性文件；三是不注明法律法規(guī)的條款，或把“款”和“項(xiàng)”混淆起來；四是錯(cuò)誤地適用法律法規(guī)，主要是執(zhí)法人員對法律法規(guī)不熟悉而錯(cuò)誤地加以運(yùn)用，違法事實(shí)與適用法律法規(guī)對不上號。
5、隨意性的使用自由裁量權(quán)。一般地來說，在稅務(wù)行政訴訟案件中，審判機(jī)關(guān)只審理羈束行政行為、只有在自由裁量行政行為有顯失公正審判機(jī)關(guān)才可改判變更。一旦受理，法院不但要審查其合法性，而且還要審查其合理性。罰款是稅務(wù)具體行政行為中最常見的一種行政處罰行為，也是在實(shí)踐中反映出較大隨意性的一種自由裁量行政行為。從歷年的稅收執(zhí)法檢查和稅務(wù)行政訴訟案件中，發(fā)現(xiàn)在稅務(wù)行政處罰方面的隨意性問題比較突出。一是該罰的不罰；二是避重就輕；三是避輕就重；四是同一違法事實(shí)同時(shí)作出兩次以上罰款的行政處罰；五是用地方財(cái)政的行政罰沒收據(jù)取代稅務(wù)專用發(fā)票罰沒收據(jù)，罰款不能清繳入規(guī)定的國庫。只要顯失公平或有違法處罰行為的，在未交清罰款的情況下，納稅人、扣繳義務(wù)人都可以直接向人民法院提起行政訴訟，人民法院也應(yīng)該受理這方面的案件。由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)在如何運(yùn)用自由裁量的行政權(quán)的時(shí)候，必須遵循公平、公開、公正的原則，不能發(fā)生偏袒，也不能意氣用事，既要維護(hù)稅收法律的嚴(yán)肅性，打擊偷騙稅行為，又要達(dá)到宣傳稅法、教育納稅人自覺遵守稅法的目的。
二、完善稅務(wù)行政訴訟的幾點(diǎn)建議
稅務(wù)訴訟產(chǎn)生的原因是多方面的，既有主觀方面的，也有客觀方面的，但從實(shí)踐情況來看，歸根到底還是稅務(wù)執(zhí)法行為不夠規(guī)范，再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅收之債”的概念，[3]這就必須“對癥下藥”，針對存在的突出問題，采取切實(shí)有效的措施和辦法，規(guī)范執(zhí)法行為，強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督，進(jìn)一步提高稅務(wù)行政執(zhí)法水平，自覺接受審判機(jī)關(guān)的審判監(jiān)督
。“司法權(quán)是終極性權(quán)利，它對爭執(zhí)的判斷和處理是最后的和最具權(quán)威的”。[4]
1.各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步明確稅務(wù)行政主體資格。首先，要對是否具備稅務(wù)行政主體資格的單位進(jìn)行一次全面的清理檢查，按照法律規(guī)定，對哪些符合稅務(wù)行政主體資格、哪些不符合稅務(wù)行政主體資格的單位和部門進(jìn)行公告，自覺受社會的監(jiān)督；二是要對不具備稅務(wù)行政主體資格，卻以自己的名義作出具體行政行為的職能部門的違法行為進(jìn)行糾正，撤銷其所作出的行政處理決定；再次，統(tǒng)一規(guī)范國稅、地稅執(zhí)法機(jī)構(gòu)的名稱和職責(zé)范圍、行政權(quán)限。此外，還要建立相應(yīng)的認(rèn)證制度，做到稅務(wù)行政執(zhí)法主體與其職、權(quán)統(tǒng)一。
2.充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，加強(qiáng)內(nèi)部信息傳遞。由于征管與稽查分離，很多資料稽查部門與征管部門未能相互及時(shí)掌握，給工作帶來很多不便和容易造成失誤。所以，統(tǒng)一規(guī)范各種信息資料的登錄，特別是各種行政處罰資料的登錄，就能確保在行政處罰中不出現(xiàn)一事兩罰的情況。
3.建立健全內(nèi)、外監(jiān)控機(jī)制。首先，在內(nèi)部，要積極推行《稅收征管崗責(zé)體系》，明確工作職責(zé)，建立相應(yīng)的考核評比制度。同時(shí)，要按照征管法規(guī)定，全面推行征收、管理、檢查、行政復(fù)議的“四分離”制度；在稅務(wù)稽查內(nèi)部要建立有利于提高辦案質(zhì)量的立案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)互相制約、互相督促的措施和辦法；其次，要落實(shí)過錯(cuò)責(zé)任追究制，對在稅務(wù)執(zhí)法過程中違法實(shí)施稅務(wù)行政行為，致使納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益造成損害的，要追究有關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任，、、以稅謀私堅(jiān)決給予行政處分，構(gòu)成犯罪的，依法移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。在稅務(wù)行政訴訟中敗訴，造成國家賠償?shù)模婪ㄗ肪恐苯迂?zé)任人的賠償責(zé)任。再次，建立督查制度，定期開展執(zhí)法檢查，及時(shí)糾正執(zhí)法中出現(xiàn)的錯(cuò)誤。另一方面，要在外部設(shè)立舉報(bào)箱、舉報(bào)電話、聘請社會義務(wù)監(jiān)督員等，把稅務(wù)行政執(zhí)法行為置于社會監(jiān)督之下，隨時(shí)傾聽社會各界人士對稅務(wù)執(zhí)法工作的意見和建議，不斷改進(jìn)工作方法，提高執(zhí)法水平。
4.加強(qiáng)對稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法水平。一是要在加強(qiáng)對稅務(wù)執(zhí)法人員的稅收法律、稅收業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)其他法律、法規(guī)，尤其是有關(guān)行政法規(guī)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，使每個(gè)執(zhí)法人員不但精通本專業(yè)的稅收知識，還成為法律方面的“專才”；二是在稅務(wù)交流內(nèi)部開展查賬技能、調(diào)查取證和運(yùn)用法律、法規(guī)方面的實(shí)戰(zhàn)演練活動，使所辦的案件都辦成“鐵案”，經(jīng)得起方方面面的考驗(yàn)；三是針對一些重大疑難案件，特別是稅務(wù)行政訴訟，從實(shí)施行政行為、調(diào)查取證、舉辦稅務(wù)聽證到稅務(wù)行政復(fù)議等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行案例分析，不斷提高辦案水平。
「注釋
[1]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版
[2]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁，人民教育出版社1972年版
