時間：2023-09-08 17:15:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的基本概念，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；相關(guān)問題；理順關(guān)系
會計準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟環(huán)境下而確定的各種會計處理方法。然而，在豐富的會計業(yè)務(wù)中，目前企業(yè)所運用的會計準(zhǔn)則與相關(guān)的法律法規(guī)難以做到互補互融，協(xié)調(diào)一致。
一、會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問題
國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
2.對于經(jīng)濟活動的確認具有時差性。按會計準(zhǔn)則，對企業(yè)經(jīng)濟活動是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來予以確認的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認的。由此而導(dǎo)致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進行交易。
會計方面對于所得稅認定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收自然缺少真實基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認識不一。一種觀點是稅法應(yīng)與會計準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點是建立稅務(wù)會計學(xué)，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認為這是一個很復(fù)雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準(zhǔn)則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和民營經(jīng)濟的推進，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復(fù)雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則的要求。
2.我國實行市場經(jīng)濟時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟規(guī)則的要求。
3.大多數(shù)中小型企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)偏低，會計核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則有實際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準(zhǔn)則進行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規(guī)律的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準(zhǔn)則；具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。
三、會計準(zhǔn)則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計應(yīng)用理論等，正是由這些內(nèi)容構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準(zhǔn)則基本概念”，與會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。
1.從會計準(zhǔn)則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。
2.會計準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。會計理論能夠?qū)嵺`有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論自然的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。
四、會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則之間的問題
當(dāng)前，兩個準(zhǔn)則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。
1.目前采用會計準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準(zhǔn)則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。
2.會計準(zhǔn)則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產(chǎn)及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。
目前，我國會計學(xué)專業(yè)本科教學(xué)培養(yǎng)目標(biāo)為：“培養(yǎng)能在企事業(yè)單位、會計師事務(wù)所、經(jīng)濟管理部門、學(xué)校、研究機構(gòu)從事會計實際工作的本專業(yè)教學(xué)、研究工作的德才兼?zhèn)涞母呒墝ｉT人才”。這一目標(biāo)強調(diào)了會計學(xué)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)的職業(yè)性和專門性。而從目前財經(jīng)專業(yè)大學(xué)生的就業(yè)情況來看，企事業(yè)單位和會計師事務(wù)所是財會專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)的主渠道，也是最需要大學(xué)生和最能發(fā)揮大學(xué)生特長的地方。因此，如何培養(yǎng)在校大學(xué)生，并使其畢業(yè)后能在基層單位發(fā)揮其專業(yè)技能，盡快適應(yīng)社會需求，成為財會專業(yè)教育研究的一個重要課題。
在企事業(yè)單位的財會工作以及會計師事務(wù)所（包括稅務(wù)師事務(wù)所）的業(yè)務(wù)中，從業(yè)人員不但要掌握會計知識，還要熟知稅法。正如美國著名會計學(xué)家亨德里克森在《會計理論》一書中寫到：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。稅法對于提高會計實踐水準(zhǔn)具有極大影響，并促進一般會計實務(wù)的改進及一致性的保持。通過稅法還可以促進會計觀念的發(fā)展”。此外，根據(jù)我國國家人事部披露的一份人才需求預(yù)測顯示，會計類中的稅務(wù)會計師成為需求最大的職業(yè)之一，由此可見開設(shè)稅法相關(guān)課程的必要性。在這里，“稅法”相關(guān)課程主要包括《稅法》、《稅務(wù)會計》、《稅收籌劃》、《稅收實務(wù)》和《國際稅收》等課程。而這些課程該在哪些專業(yè)開設(shè)，如何開設(shè)，應(yīng)包括哪些主要內(nèi)容，都值得在教學(xué)中認真探討。
一、高等工科院校稅法課程的開設(shè)現(xiàn)狀
高等工科院校相對于高等財經(jīng)院校來說，在培養(yǎng)目標(biāo)上更應(yīng)側(cè)重于培養(yǎng)實用型而不是研究型的專業(yè)人才。而目前高等工科院校在開設(shè)的“稅法”相關(guān)課程上普遍存在以下問題：
（一）開設(shè)“稅法”課程的專業(yè)偏少，普及性不足
目前，稅法課程一般只在財會專業(yè)開設(shè)，其他專業(yè)并未開設(shè)相關(guān)的課程。實際上稅法的相關(guān)知識不僅是財會專業(yè)必不可少的，對于其他專業(yè)也有普及關(guān)于稅法基本知識的必要。因為不論是企事業(yè)單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，還是個人的日常生活，都與稅收息息相關(guān)，讓大學(xué)生熟悉了解稅法的相關(guān)知識，自覺、準(zhǔn)確、及時地履行納稅義務(wù)，既有利于日后的實際工作和個人的日常活動，同時也有助于建立和維護良好的社會秩序。
（二）在財會專業(yè)所開設(shè)的“稅法”相關(guān)課程未成體系，專業(yè)性不強
在會計專業(yè)所開設(shè)的“稅法”相關(guān)課程中，有的院校是《稅法》，有的院校是《稅務(wù)會計》，還有另再開設(shè)《稅收實務(wù)》課程的；而在財務(wù)管理專業(yè)有的是《稅法》，有的是《稅收籌劃》，有作為考試課的，也有作為考查課的，從而導(dǎo)致所開設(shè)的課程在內(nèi)容上比較混亂，專業(yè)性不足，缺乏系統(tǒng)性。特別是有的院校所開設(shè)的課程缺乏“稅務(wù)會計”和“稅收籌劃”的系統(tǒng)知識，而這正是實際工作中最常用、最需要用的，“稅務(wù)會計師”也是社會最需求的職業(yè)之一。
此外，隨著經(jīng)濟的全球化，企業(yè)對外貿(mào)易日益增多，海外投資也日益增多，相應(yīng)地，社會和學(xué)生對于國際稅收知識的需要也更加迫切，因此也有必要增設(shè)《國際稅收》課程，介紹有關(guān)知識。
（三）缺乏實踐環(huán)節(jié)或?qū)嵺`環(huán)節(jié)偏少
稅法是一門實務(wù)性很強的學(xué)科，強調(diào)的是涉稅的實際操作，即對企事業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動或個人日常生活首先要分析其是否涉及到稅收問題，進而對所涉及到的稅種正確地進行納稅申報，在積極履行納稅義務(wù)的同時，也能充分享有納稅人應(yīng)有的權(quán)利。社會普遍需要的是實用型的人才，而大學(xué)生缺少的正是實際工作的經(jīng)驗，所以應(yīng)在教學(xué)中加強實踐環(huán)節(jié)，為學(xué)生盡快適應(yīng)實際工作打下良好的基礎(chǔ)。
二、開設(shè)《稅務(wù)會計》和《稅收籌劃》課程的必要性
（一）是適應(yīng)會計制度和稅收制度改革的需要
由于會計和稅法的目的不同，使得按照會計方法核算的會計收益與按照稅法計算的應(yīng)稅收益產(chǎn)生了不同程度的差異。這種差異是客觀存在和不可避免的，而且隨著會計體制和稅收體制改革的不斷深入，在不斷的加大。特別是進入21世紀(jì)以來，我國頒布了一系列會計和稅收的法律法規(guī)，如頒布實行了《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》以及2006年頒布于2007年施行的39項會計準(zhǔn)則，在稅收方面也不斷地在修訂調(diào)整有關(guān)規(guī)定，這些法律法規(guī)的頒布執(zhí)行都使這一差異愈加明顯。由此要求企業(yè)納稅時，必須合理準(zhǔn)確地計算企業(yè)的應(yīng)稅所得，以保證企業(yè)正確地履行納稅義務(wù)，減少納稅風(fēng)險，有效行使稅法賦予的權(quán)利，合理進行稅收籌劃。因此，為了適應(yīng)納稅人納稅的需要，維護納稅人的合法權(quán)益，稅務(wù)會計必須從財務(wù)會計中獨立出來，并合理進行稅收籌劃。
（二）是納稅人進行稅收籌劃，維護自身合法權(quán)益的需要
隨著稅法的逐步健全以及稅收征管的加強，企業(yè)越來越感覺到稅款的繳納在整個資金運作中的重要性。納稅人從自身的利益出發(fā)，需要對納稅活動的全過程進行管理，包括事前籌劃、事中核算和事后分析等。一方面，納稅人對納稅活動進行核算和監(jiān)督必須符合稅法要求，按稅法要求履行納稅義務(wù)，通過稅務(wù)會計課程的開設(shè)系統(tǒng)地進行研究；另一方面，納稅人也應(yīng)保障、維護自身的合法權(quán)益，做到合法合理地“節(jié)稅”。納稅籌劃是我國稅收法制逐步完善情況下企業(yè)的必然選擇，也是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求，這就需要開設(shè)“稅收籌劃”課程加以引導(dǎo)和研究。
（三）是加強國家稅收征收管理的需要
2001年5月1日開始實施的新《稅收征管法》對于加強稅收法制，強化稅源管理，維護納稅人合法權(quán)益，都具有十分重要的意義。納稅人首先應(yīng)按照稅法的規(guī)定核算稅款的形成、計算、繳納、退補等與納稅有關(guān)的經(jīng)濟活動，準(zhǔn)確、及時地進行納稅申報，同時也為稅務(wù)機關(guān)檢查其納稅義務(wù)的履行情況提供依據(jù)。這要求企業(yè)會計人員不但要掌握會計專業(yè)知識，還須熟知稅法，熟悉稅務(wù)會計的知識。此外，國家稅務(wù)機關(guān)在對納稅人采取稅收籌劃進行認可的同時也在積極引導(dǎo)納稅人正確進行稅收籌劃。因為鼓勵納稅人依法納稅、提高納稅意識的辦法是讓納稅人充分享有其應(yīng)有的合法權(quán)利，這就需要有納稅籌劃。因此稅務(wù)會計和稅收籌劃都是重要的必修課程。
三、稅法相關(guān)課程的專業(yè)設(shè)置及在課程體系中的地位
根據(jù)稅法相關(guān)課程的教學(xué)內(nèi)容，建議在高等工科院校的不同專業(yè)方向開設(shè)不同的課程，建立合理的課程體系。
會計專業(yè)（會計學(xué)方向）應(yīng)開設(shè)《稅務(wù)會計》必修課程，至少60學(xué)時；《稅收籌劃》作為選修課程，30學(xué)時；28學(xué)時的《國際稅收》為選修課。另外，應(yīng)增加《稅務(wù)會計》課程設(shè)計的實驗環(huán)節(jié)。《稅務(wù)會計》課程的選修課為《會計學(xué)原理》課程，平行或選修課為《中級財務(wù)會計》、《財務(wù)管理》和《成本會計》等課程。
會計專業(yè)（注冊會計師方向）依然開設(shè)《稅法》必修課程，50學(xué)時；《稅收實務(wù)》40學(xué)時的必修課；28學(xué)時的《國際稅收》選修課。同時增加《稅務(wù)實務(wù)》課程設(shè)計的實驗環(huán)節(jié)。
財務(wù)管理專業(yè)應(yīng)開設(shè)《稅收籌劃》必修課程，安排40學(xué)時；40學(xué)時的《稅務(wù)會計》必修課程；28學(xué)時的《國際稅收》選修課。另外，應(yīng)增加《稅收籌劃》的實驗環(huán)節(jié)。《稅收籌劃》課程的選修課為《會計學(xué)原理》、《中級財務(wù)會計》和《財務(wù)管理》等課程。
其他財經(jīng)專業(yè)如市場營銷專業(yè)、生產(chǎn)管理專業(yè)等，應(yīng)開設(shè)《中國稅制》30學(xué)時的選修課程，主要是普及“稅法”的基本知識。
四、所開設(shè)的稅法相關(guān)課程的主要內(nèi)容
（一）《稅務(wù)會計》課程的主要內(nèi)容
《稅務(wù)會計》主要介紹企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中有關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的稅務(wù)會計處理，而《財務(wù)會計》課程中涉及到的相關(guān)內(nèi)容，原則上不需再作介紹了。
1.稅務(wù)會計概述。主要介紹稅務(wù)會計的概念、對象與目標(biāo)、基本前提、一般原則和稅收制度等。
2.主要稅種的稅法及其稅務(wù)會計處理。這部分是本課程的主要內(nèi)容和重點內(nèi)容。分別按各具體稅種介紹我國現(xiàn)行各稅種稅法的基本內(nèi)容、應(yīng)納稅款的計算及其會計處理方法，包括有關(guān)納稅憑證、納稅申報表的填制與審核，稅款的申報、繳納和補退及如何對會計和稅法的差異進行納稅調(diào)整。其中重點介紹流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
（二）《稅收籌劃》課程的主要內(nèi)容
1.稅收籌劃概論。主要介紹納稅籌劃概念、原則、形式和種類等。
2.稅收籌劃的技術(shù)與方法。主要介紹國內(nèi)稅收籌劃的基本技術(shù)和方法；簡要介紹國際稅收籌劃的主要方法。
3.我國現(xiàn)行主要稅種的稅收籌劃。介紹各稅種的稅收籌劃，主要圍繞增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的稅收籌劃。
4.企業(yè)經(jīng)濟活動的稅收籌劃。主要圍繞企業(yè)的設(shè)立、并購與重組、投資決策和融資決策的稅收籌劃。
（三）《稅法》課程的主要內(nèi)容
1.稅法概論。介紹稅法的概念、稅收法律關(guān)系、稅法的制定與實施、我國現(xiàn)行稅法體系、我國的稅收管理體制等有關(guān)稅法的基本理論。
2.主要稅種的稅法。主要介紹我國現(xiàn)行稅法體系中主要稅種的稅法相關(guān)規(guī)定，包括各稅種的納稅義務(wù)人、征稅范圍、稅率、應(yīng)納稅額的計算、稅收優(yōu)惠、征收管理與納稅申報。
3.稅收征收管理法。介紹稅收管理法的基本內(nèi)容，包括稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查和法律責(zé)任。
4.稅務(wù)行政法制。簡單介紹稅務(wù)行政處罰、行政復(fù)議、行政訴訟和行政賠償。
（四）《稅務(wù)實務(wù)》課程的主要內(nèi)容
1.稅務(wù)實務(wù)概述。簡要介紹稅務(wù)的概念、范圍與形式、法律關(guān)系與法律責(zé)任等基本概念。
2.稅務(wù)登記實務(wù)、發(fā)票的領(lǐng)購與審查實務(wù)。
3.建賬建制、實務(wù)。
4.企業(yè)涉稅會計核算。主要介紹企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算，重點是流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的會計核算。
5.納稅申報實務(wù)。介紹各稅種的納稅申報，重點是增值稅和所得稅的納稅申報。
6.納稅審查實務(wù)。
7.稅務(wù)咨詢。簡單介紹稅務(wù)咨詢的形式、內(nèi)容，詳細介紹稅收籌劃的有關(guān)內(nèi)容。
（五）《中國稅制》課程的主要內(nèi)容
從稅收制度的角度介紹有關(guān)稅法的基本概念及現(xiàn)行稅法體系各稅種稅法的基本內(nèi)容，側(cè)重于有關(guān)稅收制度的基本知識的普及。
（六）《國際稅收》課程的主要內(nèi)容
了解和熟悉國際稅收學(xué)的基礎(chǔ)知識，掌握國際稅收學(xué)的基本理論與實務(wù)。
五、改進教學(xué)方法，增加實踐環(huán)節(jié)
在開設(shè)以上課程的教學(xué)中，適宜采用多媒體教學(xué)與板書相結(jié)合的方法，可以更好地提高教學(xué)效果。一方面，由于“稅法”中大量的內(nèi)容是有關(guān)的稅收法律條款，而且這些法律規(guī)定又在隨時進行修訂和補充，具體教學(xué)內(nèi)容變化又快又大，利用多媒體可以更好地適應(yīng)這種變化，可以提高授課的信息量和講授速度，充分利用有限的上課時間；另一方面，“稅法”的實務(wù)操作性強，需要具體運用法律規(guī)定，需要學(xué)生自己進行分析計算。例如，根據(jù)某一生產(chǎn)企業(yè)一個月內(nèi)發(fā)生的銷等具體生產(chǎn)經(jīng)營活動所涉及的增值稅進行計算，就需要針對每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分析計算，這時，利用板書對學(xué)生逐步進行引導(dǎo)、分析，從而得出最后結(jié)論，這樣的教學(xué)效果比單純用多媒體的效果要好。因此，在教學(xué)中現(xiàn)代的教學(xué)方法與傳統(tǒng)的板書相結(jié)合，更能提高教學(xué)效果。
一、創(chuàng)新實踐導(dǎo)向下財稅專業(yè)稅法與會計類課程設(shè)置的基本目標(biāo)
（一）總體教學(xué)目標(biāo)的優(yōu)化。會計知識已成為財稅專業(yè)學(xué)生知識體系的重要組成部分和從事相關(guān)工作的基礎(chǔ)工具，在設(shè)置總體教學(xué)目標(biāo)時應(yīng)充分體現(xiàn)會計理論知識與實踐能力的重要性，將總體目標(biāo)設(shè)置為：培養(yǎng)富有創(chuàng)新精神和實踐能力，具備財政、稅務(wù)、會計等方面的理論知識和業(yè)務(wù)技能，熟悉稅收政策、稅收與會計實務(wù)操作，能夠在稅務(wù)、經(jīng)濟管理部門及企事業(yè)單位從事稅務(wù)、稅收籌劃、企業(yè)財務(wù)等相關(guān)工作的高素質(zhì)應(yīng)用性人才。
（二）具體教學(xué)目標(biāo)的優(yōu)化。（1）會計學(xué)課程教學(xué)目標(biāo)的優(yōu)化：各高校財稅專業(yè)會計學(xué)課程的設(shè)置方式存在一定差異，但普遍課時量較少，任課老師的授課重點往往在于具體事項的處理，對基本財務(wù)理論以及財務(wù)報表的講述不夠深入，。結(jié)合專業(yè)特點以及后續(xù)課程的要求，在制定《會計學(xué)》的教學(xué)目標(biāo)時，應(yīng)加強對財務(wù)會計基本理論的講述，在有限的教學(xué)時間內(nèi)以基本理論為綱提升學(xué)生處理實際問題的能力。（2）稅法課程教學(xué)目標(biāo)的優(yōu)化：本課程的前導(dǎo)課程為《會計學(xué)》，通過講授稅收法律知識及中國稅收體系，使得學(xué)生熟悉稅收政策，增強學(xué)生稅收實務(wù)的應(yīng)用能力。（3）稅務(wù)會計課程教學(xué)目標(biāo)的優(yōu)化。本課程的前導(dǎo)課程為《會計學(xué)》和《稅法》，由于財稅專業(yè)學(xué)生《稅法》課時量較多而《會計學(xué)》課時量相對較少，因此本課程的教學(xué)目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于會計知識的講述，以本課程作為會計類課程的有效補充，引導(dǎo)學(xué)生比較稅法和會計準(zhǔn)則的異同點，使學(xué)生通過學(xué)習(xí)熟練掌握各類涉稅事項的會計處理方法。（4）稅務(wù)稽查課程教學(xué)目標(biāo)的優(yōu)化：本課程的前導(dǎo)課程為《會計學(xué)》、《稅法》與《稅務(wù)會計》。通過本課程的學(xué)習(xí)，學(xué)生能夠掌握稅務(wù)機關(guān)代表國家依法對納稅人的納稅情況進行檢查監(jiān)督的基本方法。
二、稅法與會計類課程教學(xué)計劃的優(yōu)化整合
第一，適當(dāng)增加《會計學(xué)》課程的學(xué)時。以本學(xué)院為例，學(xué)生需要在48學(xué)時內(nèi)學(xué)習(xí)會計的基本原理、簿記系統(tǒng)的構(gòu)成、基本操作程序以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中一般會計事項的具體核算方法和操作方法，課時量難以滿足教學(xué)要求。建議將《會計學(xué)》分為《會計學(xué)原理》和《中級財務(wù)會計》兩門課程，在《會計學(xué)原理》中介紹財務(wù)會計基礎(chǔ)理論、復(fù)式計賬、賬戶設(shè)置、會計憑證的填制與審核、賬簿登記、試算平衡、調(diào)整與轉(zhuǎn)回；財產(chǎn)清查、會計報表簡介、財務(wù)會計核算程序與組織等，《中級財務(wù)會計》介紹企業(yè)一般會計事項的具體核算方法以及財務(wù)報表。第二，在課程開設(shè)學(xué)期的安排上應(yīng)做出優(yōu)化，將《會計學(xué)》作為學(xué)科基礎(chǔ)課安排在大一下學(xué)期開設(shè)，之后按照《稅法》、《稅務(wù)會計》、《稅務(wù)稽查》的順序，依次安排在不同的學(xué)期，保證各門課程知識體系的連貫性。一方面學(xué)生能夠及時復(fù)習(xí)前導(dǎo)知識，又可以為后續(xù)課程的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)；另一方面，也可以避免出現(xiàn)教師授課時過多介紹與本課程相關(guān)但學(xué)生尚未學(xué)習(xí)的知識，后續(xù)課程又重復(fù)講授的情況，提高教學(xué)效率。
三、稅法與會計類課程教學(xué)內(nèi)容的優(yōu)化整合
（1）會計學(xué)教學(xué)內(nèi)容應(yīng)更具針對性。首先應(yīng)重視對于財務(wù)會計基本理論的講解，加強學(xué)生依據(jù)基本理論處理實際問題的能力，在講解到具體事項時也應(yīng)引導(dǎo)學(xué)生分析具體方法的理論根源；其次，會計學(xué)教材對于涉稅事項往往做出了簡化處理，但是對于財稅專業(yè)學(xué)生而言，涉稅事項是學(xué)習(xí)的重點，因此可以引導(dǎo)學(xué)生自行查找稅法相關(guān)規(guī)定，思考若不做出簡化應(yīng)如何進行賬務(wù)處理，這樣既能提升學(xué)生學(xué)習(xí)會計知識的興趣，也能引導(dǎo)學(xué)生預(yù)習(xí)后續(xù)的稅法課程；最后，會計報表、會計賬簿、會計憑證的稽查要點和稽查方法是稅務(wù)稽查課程的重要內(nèi)容，因此應(yīng)加強對會計報表的講授，使學(xué)生能夠理解會計報表的編制方法和各個項目的經(jīng)濟含義。（2）將會計學(xué)知識融合于稅法教學(xué)中，加深學(xué)生對稅法的理解，提升稅法課程的教學(xué)效果。（3）稅務(wù)會計教學(xué)側(cè)重于增值稅會計和所得稅會計，避免與稅法和會計學(xué)內(nèi)容重復(fù)。現(xiàn)有的稅務(wù)會計教材主要介紹各稅種的稅法規(guī)定和涉稅事項會計核算，有些教材中還介紹納稅申報和調(diào)賬方法，結(jié)合財稅專業(yè)學(xué)生的專業(yè)特點和知識體系，應(yīng)以涉稅事項的會計核算為教學(xué)重點，主要教學(xué)內(nèi)容包括：增值稅會計、消費稅會計、出口退稅會計、所得稅會計及其他稅種會計，其中又以綜合性最強的增值稅會計和所得稅會計為教學(xué)重點。（4）稅務(wù)稽查主要講述稅務(wù)稽查的基本理論、基本方法和技巧，以及主要稅種的稽查要點和方法。
四、稅法與會計類課程教學(xué)方法的優(yōu)化整合
稅法與會計類課程均為實踐性很強的課程，在理論學(xué)習(xí)之后必須通過必要的方式提升學(xué)生的實踐操作能力，達到學(xué)以致用，更好地滿足社會對于財稅專業(yè)人才的需求，可以從以下兩個方面著手：其一，在稅務(wù)稽查課程后安排稅務(wù)實訓(xùn)課程，加深學(xué)生對于理論知識的認識，將學(xué)生所學(xué)的稅法和會計知識轉(zhuǎn)化為實踐操作能力。（1）形成基于工作全過程的綜合化實訓(xùn)內(nèi)容，會計與稅務(wù)在實務(wù)工作中是不可分割的，因此在課程設(shè)計中，應(yīng)以提升學(xué)生綜合實踐能力為目標(biāo)，將稅法與會計類課程的各項基本概念、基本方法有機融合于實訓(xùn)內(nèi)容中，具體包括會計處理、納稅申報和稅務(wù)稽查。在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的設(shè)置上，鑒于學(xué)生在學(xué)習(xí)完《會計學(xué)》課程后一般并未進行財務(wù)會計模擬實習(xí)，稅務(wù)實訓(xùn)課不應(yīng)將經(jīng)濟業(yè)務(wù)局限于涉稅事項，而應(yīng)包括所有經(jīng)濟事項，從而使學(xué)生對企業(yè)經(jīng)濟活動有更為完整的認識；（2）模仿企業(yè)真實場景設(shè)立工作崗位，明確各崗位職責(zé)，選用企業(yè)實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為實訓(xùn)案例，在實訓(xùn)進行中使用真實的憑證和報表，使學(xué)生在實訓(xùn)中能夠體會到實際崗位中需要的工作能力和處理方法。（3）建立完整的業(yè)務(wù)體系，使學(xué)生通過實地操作熟悉從原始憑證――記賬憑證――會計賬簿――會計報表――納稅申報的全過程，最后再由其他小組同學(xué)進行稅務(wù)稽查，通過實際操作將各門課程的理論知識較好地結(jié)合起來。其二，加大對實踐性教學(xué)的投入，完善稅法與會計類課程實踐教學(xué)設(shè)備，建立多元化的實踐教學(xué)平臺，將實踐教學(xué)融入到整個教學(xué)過程中，包括專業(yè)實踐平臺、校內(nèi)外實踐教學(xué)基地、學(xué)生職業(yè)技能訓(xùn)練平臺、學(xué)生素質(zhì)拓展平臺等，強調(diào)在真實情境中訓(xùn)練技能，不斷增進和提高學(xué)生的創(chuàng)新實踐能力。現(xiàn)有財稅專業(yè)學(xué)生的實習(xí)基地主要是在國家稅務(wù)機關(guān)，實習(xí)內(nèi)容也側(cè)重于從國家角度對企業(yè)進行納稅檢查，這僅僅是財稅工作的其中一個方向，因此還應(yīng)深入到企業(yè)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)濟活動的實踐，深化學(xué)生對會計工作和納稅申報工作的實地認識。
[關(guān)鍵詞] 稅務(wù)會計；稅法；教學(xué)；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127
[中圖分類號] G642.0 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03
0 引 言
CJ學(xué)院于1999年12月由HY大學(xué)與CJ教育集團合作創(chuàng)辦，是HY大學(xué)（廣東省重點建設(shè)大學(xué)之一）的二級學(xué)院，2006年經(jīng)教育部批準(zhǔn)試辦獨立學(xué)院，現(xiàn)在校學(xué)生人數(shù)已達2萬人。隨著CJ學(xué)院的迅速發(fā)展以及我國稅務(wù)專業(yè)人才需求量的增大，稅務(wù)類課程的教學(xué)也受到CJ學(xué)院的高度重視，稅務(wù)類課程是CJ學(xué)院應(yīng)用型、復(fù)合型人才培養(yǎng)目標(biāo)中不可或缺的專業(yè)知識。然而，在實際教學(xué)過程中，CJ學(xué)院會計專業(yè)稅務(wù)會計課程的教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)計劃與安排、教學(xué)方法以及與相關(guān)課程的銜接等方面尚存在一些問題，尤其是與稅法課程的整合問題，亟待研究解決。
1 稅務(wù)會計課程和稅法課程內(nèi)容界定
實際上，不同的高校可能對這兩門課程所包含的內(nèi)容的界定并不相同，為了能夠進一步研究，需要對這兩門課程的內(nèi)容進行清晰的界定。
1.1 稅務(wù)會計課程內(nèi)容的界定
稅務(wù)會計課程主要以現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，從會計核算的角度去介紹每個稅種在會計賬上的體現(xiàn)，是“稅務(wù)中的會計，會計中的稅務(wù)”，是近代新興的一門邊緣學(xué)科。它是稅法中的征納方法在會計核算中的應(yīng)用，當(dāng)然在核算的同時也要注意會計準(zhǔn)則的一些規(guī)定。
1.2 稅法課程內(nèi)容的界定
稅法課程主要介紹各種單行稅種共同具有的基本要素，包括：納稅義務(wù)人、納稅范圍、稅目、稅率、稅額計算、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅等各個稅種的具體征納方法以及一些程序法的內(nèi)容。這門課程無疑是所有后續(xù)課程的基礎(chǔ)課。
2 開設(shè)稅務(wù)會計課程和稅法課程的必要性
（1）參考國內(nèi)獨立學(xué)院以及其它高校會計類專業(yè)本科階段的教學(xué)計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設(shè)了稅務(wù)會計方面的課程，有稅務(wù)會計、稅務(wù)會計與納稅籌劃、稅務(wù)會計實務(wù)、稅法等，這說明對于CJ學(xué)院會計類專業(yè)的本科教育而言，稅法以及稅務(wù)會計知識已經(jīng)成為其知識結(jié)構(gòu)中不可缺少的一部分。
（2）對于社會需要而言，更體現(xiàn)出對于稅務(wù)會計人才的熱切需求。根據(jù)有關(guān)社會機構(gòu)的調(diào)查，未來十年我國急需的13類人才當(dāng)中，稅務(wù)會計師居于首位。培養(yǎng)社會需要的專業(yè)人才是高等教育的基本任務(wù)，既然社會對稅務(wù)會計人才有旺盛的需求，因此，CJ學(xué)院會計專業(yè)在教育教學(xué)中開展稅務(wù)會計和稅法兩門課程的教學(xué)就十分必要。
（3）對于CJ學(xué)院會計專業(yè)的學(xué)生而言，面臨就業(yè)等各方面的壓力，他們也渴望攝取稅務(wù)會計和稅法方面的知識。比如，報考注冊會計師、稅務(wù)師、評估師等資格考試，會計類專業(yè)的畢業(yè)生走上工作崗位參加專業(yè)技術(shù)資格考試等，都會涉及稅法及稅務(wù)會計方面的知識。
3 稅務(wù)會計課程與稅法課程的關(guān)系
目前，CJ學(xué)院會計專業(yè)教學(xué)中已同時開設(shè)了稅務(wù)會計和稅法兩門課程，并將其同時設(shè)置為必修課，二者之間的關(guān)系如下：
（1）稅務(wù)會計是以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論、方法和程序，對企業(yè)會計事項進行確認、計量、記錄和申報（報告）以實現(xiàn)企業(yè)最大稅收利益的一門專業(yè)會計。稅務(wù)會計研究的既是會計中的稅務(wù)問題，也是稅務(wù)中的會計問題。隨著各國稅制的逐步完善和會計的不斷發(fā)展，以及稅收的國際協(xié)調(diào)，會計的國際趨同，稅務(wù)會計理論與實務(wù)也會不斷發(fā)展與完善。
（2）稅法是有權(quán)的國家機關(guān)制定的有關(guān)調(diào)整稅收分配過程中形成的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家權(quán)力和意志的體現(xiàn)，屬于國家法律的一個部門。
（3）盡管兩者屬于不同的范疇，但兩者之間的關(guān)聯(lián)非常密切。稅法是稅務(wù)會計的依據(jù)，稅務(wù)會計是稅法在會計核算當(dāng)中的體現(xiàn)。因為納稅人的任何涉稅事項在會計核算時都必須以稅法的規(guī)定為依據(jù)，而稅務(wù)活動也必定引起納稅人的相關(guān)資金的運動，從而在會計核算中要進行反映，這也體現(xiàn)了稅務(wù)會計學(xué)科的邊緣性。所以，在教學(xué)過程中處理好稅務(wù)會計和稅法兩門課程之間的關(guān)系就顯得非常重要。
4 稅務(wù)會計課程與稅法課程的教學(xué)整合
（一）國家稅收管轄權(quán)獨立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)。《各國經(jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術(shù)，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調(diào)當(dāng)吸引外資達到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標(biāo)準(zhǔn)
國際稅法上確認居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認定居民身份難以適應(yīng)自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認自然人的居民身份。
（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標(biāo)準(zhǔn)。時間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。
（2）管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構(gòu)是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負無限納稅義務(wù)的居民的認定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應(yīng)認定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用oecd范本和un范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu)，不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 因此，我國稅法有關(guān)認定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
【關(guān)鍵詞】財稅法課程；特殊性；改革對策
【正文】
一、財稅法課程的特殊性分析
財稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)兩者融為一體，而且不同質(zhì)的知識特性相互滲透的深度是其他哲學(xué)社會科學(xué)難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財稅法本科教學(xué)顯示了鮮明的個性特點。
1．財經(jīng)類高校擁有得天獨厚的財經(jīng)類學(xué)科、教學(xué)、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財經(jīng)類師資力量、專業(yè)圖書和刊物、實踐場所、設(shè)施設(shè)備等都具有極強的學(xué)科專業(yè)特性，而且將財稅法納入財經(jīng)專業(yè)，尤其是CPA、財稅專業(yè)的課程設(shè)置及其結(jié)構(gòu)體系之中，財稅法課程就不得不在經(jīng)濟的氛圍中，被經(jīng)濟學(xué)原理、宏觀經(jīng)濟理論、微觀經(jīng)濟理論、數(shù)理邏輯、數(shù)學(xué)模型、計算公式、技巧、方法等工具進行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業(yè)方向及定位的知識背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經(jīng)濟霸權(quán)脫離不了情感瓜葛，更源自于經(jīng)濟學(xué)的話語，理論與學(xué)術(shù)氛圍，似乎到財經(jīng)校園，時時都能呼吸到流動清新的經(jīng)濟氣息，處處都能覺察到財富的價值形態(tài)變幻無窮的奇妙，財經(jīng)類本科學(xué)生早已在一個被設(shè)計成固定模式的財經(jīng)類專業(yè)知識框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經(jīng)濟或算計的烙印。因而，財經(jīng)學(xué)校之財經(jīng)專業(yè)本科生在理解財稅法時，其思路似行云流水般對財稅法的認知也能充分擴充其價值損益的想象空間和來龍去脈。
當(dāng)然，財經(jīng)專業(yè)本科學(xué)生對經(jīng)濟的悟性和敏感，并不能掩蓋其對法律規(guī)范和法學(xué)理論之技術(shù)和技巧同樣深地介入財稅法之中給財經(jīng)專業(yè)學(xué)生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學(xué)的過程中，筆者也明顯地感到財經(jīng)學(xué)校財經(jīng)類專業(yè)的本科生對法、法律及其規(guī)范的理解和反應(yīng)就較之本校經(jīng)濟法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生遲鈍，這使得他們在把握法律主體及行為的界定上比較困難，這類學(xué)生追詢的問題，大都是涉及法理學(xué)的基礎(chǔ)理論問題。不過，同一所學(xué)校，經(jīng)濟法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生在財稅法課程的教學(xué)過程中，其進度相對明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財經(jīng)學(xué)校內(nèi)的財經(jīng)專業(yè)與經(jīng)濟法
學(xué)專業(yè)的本科生在財稅法教學(xué)過程中，并不能因為在校園踏內(nèi)同一塊草皮而相得益彰和發(fā)展得比較平衡，這里當(dāng)然涉及到教學(xué)計劃的設(shè)計與課程的科學(xué)合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學(xué)與科研的最高話語權(quán)。在高校復(fù)招之初，政法類財稅法意識形態(tài)化，其教材及理論體系，課程內(nèi)容、設(shè)置、教學(xué)計劃等基本要素與眼下的財稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計劃經(jīng)濟遺留的產(chǎn)物，后者系法治和市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的理論與實踐，前者的內(nèi)容被后者所替代其形式的表象也就失去了內(nèi)力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財稅法教學(xué)應(yīng)追逐法治和市場經(jīng)濟的理念，將法權(quán)的人人享有和應(yīng)有的公平、正義道德基礎(chǔ)價值貫穿其中，不僅要有描述，更應(yīng)該增加評價和倡言駁論。雖然，財稅法只是稅收、預(yù)決算等法律關(guān)系的行為規(guī)范，但解讀現(xiàn)代法治自古羅馬法漫長的進化歷程所構(gòu)建的實存法律的有機整體，并不能孤立地去看待某一法律規(guī)范的地位、功能和作用，否則“設(shè)想美國法律實際上或者可以不受財政權(quán)衡的影響，這種設(shè)想只能使我們對權(quán)利保護的政治現(xiàn)實熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現(xiàn)實，權(quán)利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實質(zhì)上影響著我們權(quán)利的價值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財稅法需要旁征博引去揭示和充實納稅義務(wù)背后的東西——權(quán)利。
另一方面，如今政法高校之財稅法課程的開設(shè)不必復(fù)言是法治經(jīng)濟的要求，而不可不說的是政法高校的財稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場對稅務(wù)人才的需求是格格不入的。財稅法貫穿始終的計算公式、技術(shù)、技巧設(shè)計，不可能因為重復(fù)千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權(quán)利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經(jīng)濟學(xué)思維方式和計算的技術(shù)技巧等方面的強化訓(xùn)練。否則，如果說只懂計算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數(shù)票子的人；那么只懂概念，不知計算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數(shù)奉送謝意。在教學(xué)實踐中，法學(xué)專業(yè)的學(xué)生對財稅法中有關(guān)法的東西耳熱能詳，對鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內(nèi)容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實務(wù)性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時停頓。培養(yǎng)這樣的學(xué)生，一旦步入社會難免不背上“光說不練”、“動手能力差”之罵名。當(dāng)然，這與學(xué)校教學(xué)計劃、課程設(shè)置和內(nèi)容要求、師資的知識結(jié)構(gòu)和素養(yǎng)是否合理和科學(xué)是密切相關(guān)的，只有學(xué)科交融，資源互補，財稅法的教學(xué)才能躍上一個新的臺階，而不論是財經(jīng)類大學(xué)，還是政法類大學(xué)概莫如此。
二、財稅法本科教學(xué)平臺的市場定位
相同的財稅法教材和課程，不同的區(qū)域、學(xué)校、學(xué)科、教學(xué)資源配置、市場需求和不同制度安排下的不同專業(yè)學(xué)生對財稅法課程的反應(yīng)是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場經(jīng)濟的定位，以及因應(yīng)的教學(xué)改革對策。
財稅法本科教學(xué)平臺定位于何方?換言之，財稅法本科教學(xué)之內(nèi)容雖屬國內(nèi)法的范疇，但他的理念卻理應(yīng)是以人為本的，而不應(yīng)被區(qū)域和專業(yè)學(xué)科個性化所分割出現(xiàn)明顯的差異。從資源配置上，不應(yīng)存在嚴重的“瘸腿”現(xiàn)象。自我國引入和確立“公共財政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時起，就義無反顧地踏上了遵循國際規(guī)則的法治經(jīng)濟之路，而不能讓傳統(tǒng)意識形態(tài)成為經(jīng)濟、貿(mào)易、金融，科技、文化、教育等領(lǐng)域發(fā)展的桎梏。由此，在實務(wù)上應(yīng)盡可能擴展眼界，多了解別國的經(jīng)驗和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優(yōu)配置；在理論講授上，則要堅持“百花齊放、百家爭鳴”的方針，不僅應(yīng)在專業(yè)課程教學(xué)計劃的結(jié)構(gòu)組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應(yīng)提倡良好的學(xué)術(shù)批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價值。
納稅人的普遍性及其義務(wù)和相應(yīng)的權(quán)利的法定化便注定了財稅法制繼往開來，發(fā)揚光大的廣闊的未來前景。縱使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務(wù)和主張相應(yīng)權(quán)利所需要的精通專業(yè)知識人才的儲備，而且，法治經(jīng)濟對這一專業(yè)人才資源的需求總是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和法治的進步而不斷增強，因而，財稅法本科階段著眼于培養(yǎng)社會應(yīng)用型人才，其教學(xué)定位當(dāng)是法治經(jīng)濟的內(nèi)生性與外生性的統(tǒng)一。
一國財稅法之效力及于本國疆界之內(nèi)的所有不同區(qū)域之公民，除了國家根據(jù)宏觀層面的特殊情況在財稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對財稅法的受用并不存在因文化而出現(xiàn)的實質(zhì)性差異，故而在社會層面普遍適用且屬于應(yīng)用型和操作性的本科財稅法，不僅應(yīng)有法意和法理學(xué)的規(guī)定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規(guī)范層面上技術(shù)技巧的合理安排和運用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對財稅法的感受如何，原本就不影響財稅法作為普適性的法律應(yīng)用于企業(yè)、集體和公民個人將產(chǎn)生的征納法律關(guān)系，財稅法知識結(jié)構(gòu)及其深度的特殊性亦不會也不應(yīng)該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務(wù)還有待其他權(quán)利的伸張、落實和保障來支撐，但即使是這種實然性狀況，也反證了財稅法知識的普及程度還不足以達到或上升到具有民主國家公民納稅人意識的思想境界，而要建立良好的財稅法法治秩序，作為本科段凡開設(shè)財稅法課程的專業(yè)教學(xué)計劃的設(shè)計，無疑都應(yīng)當(dāng)身體力行地承擔(dān)起傳播和應(yīng)用財稅法，服務(wù)于稅收法治的重任。從實然走向應(yīng)然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規(guī)則對國內(nèi)各主體具有約束力，國內(nèi)不僅要揚長避短、強其自身、增強國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經(jīng)濟的和政治的；不僅要在社會活動中體現(xiàn)平等，而且應(yīng)當(dāng)納入財稅法教學(xué)內(nèi)容，這也是體現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟制度優(yōu)越性的內(nèi)在要求，否則，在國內(nèi)的壟斷或非公平競爭，何談樹立作為義務(wù)主體的納稅人意識呢?
三、財稅法本科教學(xué)改革的對策
綜觀財稅法本科教學(xué)的現(xiàn)狀和存在的問題，筆者認為：要培養(yǎng)既有一定財稅法學(xué)理論功底，又側(cè)重于嫻熟自如地運用財稅法技術(shù)技巧的實務(wù)人才，財稅法本科教學(xué)改革應(yīng)有以下對策。
1．財稅法所涵蓋的知識結(jié)構(gòu)。財稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規(guī)范、解釋等抽象的知識及體系結(jié)構(gòu)，而且稅作為國家向企業(yè)、集體或個人征收的貨幣或?qū)嵨铮浔憩F(xiàn)形態(tài)并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務(wù)的價值化形態(tài)中去作紛繁復(fù)雜的甄別與計算才能得出賦稅的量化指標(biāo)，這個量化指標(biāo)無疑是本科法學(xué)專業(yè)學(xué)生倍感困擾之所在。當(dāng)然，這絲毫不意味著財經(jīng)專業(yè)的學(xué)生在稅法法理學(xué)的知識結(jié)構(gòu)中沒有迷惑或偏好劣勢，只是因為法律的規(guī)范性較為客觀和穩(wěn)定，而不顯得不可捉摸而已，因而財稅法本科教學(xué)照本宣科是對學(xué)生隱性知識結(jié)構(gòu)失衡缺乏認知的表現(xiàn)，這意味著財稅法本科教學(xué)的起點，就應(yīng)針對不同學(xué)校、不同專業(yè)學(xué)科環(huán)境形成的不同偏好或差異性取長補短，強化應(yīng)對其環(huán)境可能存在的“軟肋”的教學(xué)計劃設(shè)計，適當(dāng)增加其輔助課程、課時、教學(xué)和實踐環(huán)節(jié)，以達致“扭虧為盈”的知識結(jié)構(gòu)的平衡。
2．財稅法課程的教學(xué)長期陷入困境。皆因財稅法自身獨特而又要求較高水準(zhǔn)的法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)知識結(jié)構(gòu)，而國內(nèi)長期缺乏基于財稅法專業(yè)人才及師資的培養(yǎng)所致。實際上，不論是財經(jīng)類大學(xué)的財經(jīng)專業(yè)，還是政法類大學(xué)的財會專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)專業(yè)，都存在著缺乏法理學(xué)及部門法學(xué)方面的專門訓(xùn)練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學(xué)的法律專業(yè)，還是財經(jīng)類大學(xué)的法律專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的法律專業(yè)，同樣免不了存在經(jīng)濟學(xué)及財稅知識的短缺問題。現(xiàn)有的財稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補”之后轉(zhuǎn)化而成的，即使如此，實踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財稅法師資的培養(yǎng)，不僅應(yīng)從高校中自身培養(yǎng)財稅法專業(yè)的知識結(jié)構(gòu)兼具的專門人才，而且還應(yīng)當(dāng)引入相關(guān)實務(wù)部門培訓(xùn)師資(高級人才)的議事計劃，以矯正現(xiàn)有財稅法教師知識結(jié)構(gòu)不合理的狀況，最終使財稅法師資隊伍形成一支知識兼?zhèn)洹⒛挲g、層次結(jié)構(gòu)合理的獨立的力量，以適應(yīng)市場經(jīng)濟社會不斷發(fā)展的需要。
3．財稅法教學(xué)潛在的要求是財稅經(jīng)濟知識與法學(xué)知識的架構(gòu)，而實際上不同類別的跨學(xué)科知識領(lǐng)域的進入是存在壁壘的。筆者認為，進入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業(yè)知識的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學(xué)科的思維方式存在著差異，因而財稅法本科階段，財稅經(jīng)濟知識和稅法學(xué)知識的齊頭并進是至關(guān)重要的。然而，眼下并沒有給予財稅法專業(yè)應(yīng)有的重要地位，兩個不同專業(yè)學(xué)科的知識體系不能融會貫通自成體系，致使專業(yè)性較強的人才需求只能通過拾遺補缺或嫁接來滿足，所以，建議規(guī)范就業(yè)渠道，創(chuàng)設(shè)財稅法學(xué)(本科)專業(yè)，以有利于培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)人才。
4．盡管擁有法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)專業(yè)知識至關(guān)重要、缺一不可，但社會實踐環(huán)節(jié)也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊會計師、評估師、注冊稅務(wù)師、證券期貨業(yè)務(wù)高級管理人員、各類大中小型企業(yè)財務(wù)經(jīng)理等進行培訓(xùn)、接觸和互動交流，想必會受益匪淺。實務(wù)部門業(yè)務(wù)人員將會將實踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯綜復(fù)雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學(xué)習(xí)財稅法切忌紙上談兵，一定要深入實踐，學(xué)校開設(shè)財稅法課程有必要安排實習(xí)，例如，到事務(wù)所、稅務(wù)機關(guān)或企業(yè)等進行調(diào)查研究。只有這樣，高校本科財稅法教學(xué)才能為社會推出合格的應(yīng)用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學(xué)出版杜，2004．
20世紀(jì)以來的認知心理學(xué)提出了結(jié)構(gòu)主義課程論。它認為學(xué)習(xí)的主要目的是建立學(xué)科的知識結(jié)構(gòu)。用這一觀點指導(dǎo)歷史教學(xué)，就應(yīng)在教學(xué)過程中幫助學(xué)生構(gòu)筑歷史知識的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，而不應(yīng)讓學(xué)生僅僅死記硬背一些零星散亂的歷史時間、地點、人物、事件和典章制度。
系統(tǒng)的歷史知識結(jié)構(gòu)的最大優(yōu)點是便于從中得出一些規(guī)律性的認識。規(guī)律是事物發(fā)展過程中的本質(zhì)聯(lián)系和必然趨勢，是若干基本概念，主要是史論概念的有機組合。但在中學(xué)歷史教材中沒有這種組合的專門敘述，只是把它體現(xiàn)在眾多的基本史實和基本概念中。教師就要有目的有針對性地把相關(guān)的基本概念和基本史實進行梳理加工，得出一個個系統(tǒng)的知識結(jié)構(gòu)，然后才能通過分析，總結(jié)規(guī)律性的認識。梳理加工的方法有三條：
一、縱中找規(guī)律。就是將相關(guān)的基本概念和基本史實梳理成一個縱向的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，用辯證唯物主義和歷史唯物主義的觀點和方法從中找出規(guī)律性的認識。這種認識在中學(xué)歷史知識中是一種高層次的理性認識，是學(xué)生歷史學(xué)科高素質(zhì)水平的具體體現(xiàn)。如我們可以把中國封建社會賦稅制度的概念梳理成這樣的縱向結(jié)構(gòu)系統(tǒng)：西漢的編戶制度北魏的租調(diào)制唐租庸調(diào)制唐后期兩稅法明一條鞭法清地丁銀。從這個結(jié)構(gòu)系統(tǒng)中可以得出如下規(guī)律性認識：1、中國封建社會賦稅制度發(fā)展的趨勢是由繁到簡。2、人頭稅的發(fā)展趨勢是由重到輕到取消。3、農(nóng)民對國家和地主的人身依附關(guān)系日趨減弱。4、勞役地租和實物地租逐漸向貨幣地租轉(zhuǎn)變，這是商品經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。要得出這樣的認識，沒有一定的辯證唯物主義和歷史唯物主義的理論水平和敏捷的思辯素質(zhì)是不可能做到的。如果我們在平時的教學(xué)中長期堅持這樣的歸納、講解和訓(xùn)練，就能不斷地培養(yǎng)提高學(xué)生這方面的素質(zhì)。
二、橫中尋特點。就是把某一歷史事件或人物所處的歷史背景，時代的各個側(cè)面逐項加以歸納，構(gòu)成一個歷史橫斷面的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，通過分析各個側(cè)面和對各個側(cè)面的綜合分析，找出該歷史事件或人物所具有的歷史特點及其成因，對歷史事件或人物做出歷史的全面的公正的評價。一個歷史事件或人物都有其所處的特定的時代和環(huán)境，這就形成或造就了該歷史事件或人物獨有的特點，所以正確把握時代和環(huán)境橫斷的各個側(cè)面的全貌，是我們正確分析評價歷史事件或人物的根本依據(jù)，是做出正確結(jié)論的基石。歷史唯物主義的一個基本原則就是在評價歷史事件或人物時，必須把它們放在當(dāng)時當(dāng)?shù)氐木唧w環(huán)境中去考察。掌握并會運用這一原則，正是歷史學(xué)科所要求的最根本的素質(zhì)，比如某年歷史統(tǒng)一高考問答題第一題：指出秦始皇漢武帝在軍事行動、役使百姓和加強思想控制三方面的類似之處，并說明為什么導(dǎo)致秦亡漢興的不同結(jié)果？此題前一問并不難，但后一問則有了相當(dāng)難度。這是由于歷史時代、歷史環(huán)境的不同，造成秦皇漢武的不同個性，二人的不同個性又影響了他們事業(yè)成敗的差異。可以從軍事行動，役使百姓，加強思想控制三個側(cè)面對秦始皇、漢武帝進行分析，這種分析方法就是橫中尋特點的方法。在每個側(cè)面的分析過程中，又從歷史淵源、歷史環(huán)境、人物個性等幾個方面去尋根探源，使分析入木三分。如果我們在平時教學(xué)中經(jīng)常從事這方面的訓(xùn)練，學(xué)生評價歷史事件或人物的素質(zhì)肯定會提高，應(yīng)付這道題也就不會束手無策！
三、構(gòu)筑縱橫交叉、中外結(jié)合的立體結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，從深度和廣度上研究歷史現(xiàn)象。結(jié)構(gòu)主義課程論另一個要求就是構(gòu)筑縱橫交叉全方位的知識網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)。這種結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，既可對歷史現(xiàn)象從縱中找規(guī)律，橫中尋特點，又可以從歷史現(xiàn)象的相互影響和制約中進行深度和廣度上的研究，從錯綜復(fù)雜的歷史現(xiàn)象中得到本質(zhì)性、規(guī)律性的認識。構(gòu)筑這樣的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，教師必須深入研究教材，在此基礎(chǔ)上精心設(shè)計一些這類結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的問題進行講解或讓學(xué)生思考。我曾設(shè)計過這樣一個問題：從“九?一八”到雅爾塔會議時，美國對日本侵華的態(tài)度發(fā)生過怎樣的變化？試分析其變化的原因和實質(zhì)。答這個問題首先要從美國的全球戰(zhàn)略入手，然后再從日中關(guān)系、日美關(guān)系、日德關(guān)系、美德關(guān)系、美英關(guān)系、美蘇關(guān)系等多方面進行立體交叉分析才能正確做答。基本思路為：一戰(zhàn)后，美國的全球戰(zhàn)略是“先歐后亞”。這是美國處理當(dāng)時國際事務(wù)的基本立足點。日本發(fā)動“九?一八”，雖然損害了美國在華的一些利益，但并未損害根本利益，更未損害美國在歐洲的根本利益，所以美國對日本侵占中國東北建立只宣布不承認而不采取實際行動。當(dāng)日軍大舉侵入中國華北，企圖搞“華北五省自治”時雖然對美國在華利益形成較大威脅，但仍未威脅到美國的歐洲利益，所以美國采取了支持政府抵抗日本侵華的行動。當(dāng)日本發(fā)動全面，并大舉進攻上海和南京時，美國在華的根本利益受到嚴重威脅，美國這才做出比較強硬的反應(yīng)。先是對日本實行部分禁運，繼而凍結(jié)日本在美國的全部財產(chǎn)，但仍是用談判的方式與日本周旋，盡量避免與日本作戰(zhàn)，以使美國不致同時遭到于1936年結(jié)盟的德日兩國的夾擊。那樣，美國在華的利益不但難保，在歐洲的利益也將毀于德國。1941年6月，蘇德戰(zhàn)爭爆發(fā)，美國看到了足以抗擊德國使自己在歐洲的利益不受損失的希望，于是在1941年8月與英國共同發(fā)表了《大西洋》，表示堅決反對德日意法西斯的侵略行徑，并愿援助蘇聯(lián)，借蘇聯(lián)之手對付德國，以便自己抽出部分力量對付日本。這時，美國在日美談判中態(tài)度明顯變得強硬起來，提出要日本從中國及印度支那撤軍。日本當(dāng)然不答應(yīng)，太平洋戰(zhàn)爭終于爆發(fā)。經(jīng)過三年苦戰(zhàn)，美國把日本在太平洋占領(lǐng)的各島一一奪回。日本對美國在華利益的威脅已經(jīng)減弱。而這時的歐洲戰(zhàn)場上，蘇軍正不斷向西挺進，攻入德境，對美國的歐洲利益又構(gòu)成了新的巨大威脅，于是美國便急忙開辟了歐洲第二戰(zhàn)場，又把主要力量集中到根本利益的所在――歐洲，中國戰(zhàn)場在美國人的心目中戰(zhàn)略地位下降了。在雅爾塔會議上，美國甚至以犧牲中國利益的手段去換取蘇聯(lián)的對日作戰(zhàn)。總之，表面看美國對日本侵華的態(tài)度在步步改變，但“先歐后亞”的全球戰(zhàn)略卻未變。美國的每次變都是為保根本利益的不變。變是表面的，不變才是本質(zhì)的。這就是美國對日本侵華態(tài)度變化原因的分析及變化實質(zhì)的總結(jié)。通過這樣的中外歷史結(jié)合和縱橫交叉的立體分析，就能得出一些教材中看似無聯(lián)系實則能聯(lián)系的更深層次的規(guī)律性認識。這是一種歷史研究素質(zhì)的最高層次的表現(xiàn)。只有具備了這樣的素質(zhì)，才可以步入創(chuàng)造性歷史研究的殿堂。當(dāng)然，要培養(yǎng)學(xué)生這樣的素質(zhì)，教師也要不斷提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
參考文獻：
[1]李靜萍：談對《普通高中歷史課程標(biāo)準(zhǔn)》的幾點認識[J]；教育理論與實踐（學(xué)科版）；2004年10期
[2]蒙麗艷：基于“有效課堂”教學(xué)環(huán)節(jié)的研究性設(shè)計[J]；教學(xué)與管理；2008年30期
[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則 稅法 差異
一、新會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容
1 關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)
基本準(zhǔn)則明確了我國財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。
2 關(guān)于會計基本假設(shè)
基本準(zhǔn)則強調(diào)了企業(yè)會計確認，計量和報告應(yīng)當(dāng)以會計為主體，持續(xù)經(jīng)營，會計分期和貨幣計量為會計基本假設(shè)。
3 關(guān)于會計基礎(chǔ)
基本準(zhǔn)則堅持了企業(yè)會計確認，計量和報告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。
4 關(guān)于會計信息質(zhì)量要求
基本準(zhǔn)則建立了企業(yè)會計信息質(zhì)量要求體系，規(guī)定企業(yè)財務(wù)報告中提供的會計信息應(yīng)當(dāng)滿足會計信息質(zhì)量要求。
5 關(guān)于會計要素分類及其確認、計量原則
準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六項，同時對有關(guān)要素建立了相應(yīng)的確認和計量原則，規(guī)定會計要素在確認時，均應(yīng)滿足相應(yīng)條件，會計要素的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。
6 關(guān)于財務(wù)報告
基本準(zhǔn)則明確了財務(wù)報告的基本概念，應(yīng)當(dāng)包括的主要內(nèi)容和應(yīng)反映信息的基本要求等。
二、新會計準(zhǔn)則的特點
1 關(guān)于合并財務(wù)報表
與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閭?cè)重實體理論。合并財務(wù)報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，因公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不再考慮股權(quán)比例或重要性。這一變革，對納入合并范圍的主體及合并利潤將產(chǎn)生較大影響。
2 信息披露更加透明
新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，這將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，增強上市公司業(yè)績的可預(yù)測性。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號――分部報告》要求上市公司分別披露業(yè)務(wù)分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種方式作為主要報告式，另一種方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費用、分部損益、分部資產(chǎn)總額和負債總額等信息；對于次要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入和資產(chǎn)總額等信息。但由于新會計準(zhǔn)則更強調(diào)公司的會計政策能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，并賦予企業(yè)很大的調(diào)整會計政策的權(quán)力，這在一定程度上加大了投資者分析信息的難度。
3 清晰地界定了會計信息可靠性與相關(guān)性的關(guān)系
會計信息質(zhì)量特征是對會計信息應(yīng)具有的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所作的具體描述和要求，是對會計信息質(zhì)量進行評判的最一般和最基本的依據(jù)，會計信息質(zhì)量特征主要包括有用性、可靠性、相關(guān)性、及時性、可比性、一致性、可理解性等，且基本上已達到認識上的趨同。但是對會計信息質(zhì)量特征孰輕孰重的問題還沒有形成共識，特別是對會計信息的主要特征――相關(guān)與可靠性的關(guān)系問題，學(xué)者們形成了兩派，一派認為相關(guān)性先于可靠性，另一派認為可靠性先于相關(guān)性。
4 創(chuàng)新性地定義了會計要素
我國新基本準(zhǔn)則中關(guān)于會計要素的定義具有新意，它用“經(jīng)濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項會計要素之中，避免了會計要素定義之間的矛盾，使要素有機聯(lián)系起來。我們可以將六項會計要素理解為：資產(chǎn)為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，負債為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務(wù)”，所有者權(quán)益為“企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益”，收入為“企業(yè)在日常活動中形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”費用為“企業(yè)在日常活動中發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出，利潤為一定會計期間屬于收入的經(jīng)濟利益流入扣去屬于費用的經(jīng)濟利益流出的凈額”。
5 新準(zhǔn)則更加真實、完整地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果
新準(zhǔn)則引入公允價值計量，會計政策比較靈活，要求會計人員進行大量的職業(yè)判斷。會計政策選擇的權(quán)利在企業(yè)，但責(zé)任也在企業(yè)，如果企業(yè)提供的會計信息未能真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)應(yīng)負相應(yīng)的責(zé)任，這也是安然事件后國際會計準(zhǔn)則發(fā)展的一個基本趨勢，即會計處理的權(quán)利和責(zé)任均由企業(yè)承擔(dān)，強化管理層責(zé)任。對此，新準(zhǔn)則要求管理層應(yīng)在財務(wù)報告中作出“遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明”，就是管理層要承諾所提供的財務(wù)會計信息遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則，并對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
三、新會計準(zhǔn)則與稅法之間的差異
1 資產(chǎn)減值的新準(zhǔn)則與新稅法處理
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值，對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認，在以后會計
期不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)處置、出售以及對外投資等情況除外，而上述規(guī)定僅適用于長期資產(chǎn)，流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍然可以轉(zhuǎn)回。新稅法規(guī)定未實現(xiàn)的未經(jīng)核定的、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備，允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。
2 固定資產(chǎn)后續(xù)計量新準(zhǔn)則與新稅法的處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的應(yīng)資本化，否則計入當(dāng)期損益。新稅法規(guī)定：對于固定資產(chǎn)改建支出，已提足折舊的，按尚可使用年限攤銷；租入的固定資產(chǎn)按合同約定的剩余租賃期限攤銷；除上述情況外改建的固定資產(chǎn)應(yīng)適當(dāng)延長折舊年限。對于固定資產(chǎn)大修理支出，支出金額達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50％以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上；支出按尚可使用年限分期攤銷。
3 內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則與新稅法的處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：研究階段支出費用化，開發(fā)階段支出資本化。資本化條件為技術(shù)上具有可行性；有完成并使用或出售的意圖；有用性；開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。新稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用支出，未形成無形資產(chǎn)而計入當(dāng)期損益的，按實際發(fā)生額的150％扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
4 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下新準(zhǔn)則與新稅法的處理
初始投資成本調(diào)整，新準(zhǔn)則規(guī)定：初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，差額部分確認為商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本。初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，差額部分計入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
四、新新準(zhǔn)則與稅法之間的協(xié)調(diào)
1 開展會計與稅法相互協(xié)調(diào)的理論研究
近幾年來，對會計與稅法分離的研究日益受到重視，但對兩者協(xié)調(diào)的研究卻很少。這里的協(xié)調(diào)，是指要正確認識兩者的區(qū)別和聯(lián)系，把握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因為兩者的目的，原則等不同，而片面追求或夸大兩者的差異，從一個極端走向另一個極端；也不能因為兩者存在緊密聯(lián)系，而無視兩者的差異，回復(fù)到“稅會合一”的傳統(tǒng)模式。這就要求我們必須重視和加強對會計與稅法協(xié)調(diào)的目標(biāo)、模式、原則和方法等的理論研究，以促進會計理論和實務(wù)的發(fā)展和完善，并為會計利潤與應(yīng)稅所得差異的協(xié)調(diào)提供深厚的理論基礎(chǔ)。
2 從宏觀領(lǐng)域加強對稅法和會計制度的協(xié)調(diào)
具體會計準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》的陸續(xù)頒布，在會計原則和處理方法上發(fā)生顯著變化，對會計利潤及應(yīng)稅所得產(chǎn)生了較大的影響，導(dǎo)致兩者之間的差異性增強。因此需對現(xiàn)行的會計核算制度和稅法進行審視，找出相互不適應(yīng)的方面，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不是單純滿足某一方面的需要。為此，會計制度的制定者(國家財政部)和稅法的制定者(國家稅務(wù)總局)應(yīng)加強溝通與合作，通過適度協(xié)調(diào)，將納稅調(diào)整事項降至最低限度。
中國有關(guān)稅務(wù)會計方面的研究起源于20世紀(jì)80年代中期。原天津財經(jīng)學(xué)院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國稅務(wù)會計體系的設(shè)想[1]。按照蓋地先生當(dāng)時的認識，稅務(wù)會計，或工商企業(yè)稅務(wù)會計，屬于應(yīng)具有完整體系的一門會計學(xué)科。遼寧稅務(wù)專科學(xué)校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務(wù)會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業(yè)會計的比較，將稅務(wù)會計界定為一種專業(yè)會計[2]。進入20世紀(jì)90年代以來，中國有關(guān)稅務(wù)會計的研究得到了高度重視，據(jù)不完全統(tǒng)計，到2014年2月底為止，僅中國知網(wǎng)收錄的涉及稅務(wù)會計問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務(wù)會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務(wù)研究的一個重要方面。其中，北京會計學(xué)院的于長春先生和天津財經(jīng)大學(xué)的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務(wù)會計研究》，將稅務(wù)會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務(wù)會計理論的進一步深入研究具有重要的影響。
但近年來國內(nèi)有關(guān)稅務(wù)會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現(xiàn)的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務(wù)會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學(xué)術(shù)界的共識；對稅務(wù)會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進一步深入。
二、稅務(wù)會計與稅務(wù)核算
學(xué)術(shù)界討論的問題屬于稅務(wù)會計問題還是稅務(wù)核算問題，涉及到稅務(wù)會計地位的界定。根據(jù)筆者對相關(guān)文獻的查閱，大多數(shù)作者似乎都主張，稅務(wù)會計屬于獨立于財務(wù)會計、與財務(wù)會計和管理會計并駕齊驅(qū)的會計專業(yè)領(lǐng)域。這意味著，稅務(wù)會計應(yīng)具有區(qū)別于財務(wù)會計完整的理論與方法體系。對稅務(wù)會計的另一種認識是：稅務(wù)會計是指財務(wù)會計框架體系下專門針對稅務(wù)這一特殊業(yè)務(wù)的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務(wù)會計行為的規(guī)范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）都是通過會計準(zhǔn)則（含財務(wù)報告準(zhǔn)則，下同）來進行規(guī)范的。為了區(qū)別于獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計專門領(lǐng)域，本文下面將財務(wù)會計框架下的稅務(wù)會計核算界定為稅務(wù)核算。但稅務(wù)核算問題似乎并不屬于目前有關(guān)稅務(wù)會計問題研究的關(guān)注點。
本文試圖引入稅務(wù)核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數(shù)國家是通過企業(yè)會計準(zhǔn)則來規(guī)范稅務(wù)核算行為的，這實際上仍是在財務(wù)會計框架內(nèi)規(guī)范稅務(wù)核算行為，意味著稅務(wù)會計仍是財務(wù)會計的一部分。目前企業(yè)會計準(zhǔn)則中對稅務(wù)核算行為的規(guī)范，基本上都是對所得稅核算行為的規(guī)范。例外情況是：英國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（ASC）曾在1974年4月了《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第5號：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進行過兩次修訂；新西蘭財務(wù)報告理事會（FRSB）曾在1994年4月了《財務(wù)報告準(zhǔn)則第19號：貨物與勞務(wù)稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第19號：貨物與勞務(wù)稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會計準(zhǔn)則解釋第1031號：貨物與勞務(wù)稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會計準(zhǔn)則理事會（AcSB）下設(shè)的緊急問題委員會（EiC）也曾過有關(guān)貨物與勞務(wù)稅核算的解釋。這些準(zhǔn)則或解釋中涉及的規(guī)范內(nèi)容主要包括兩個方面：（1）對VAT和GST是否在利潤表中列報的規(guī)范；（2）對VAT和GST是否計入相關(guān)資產(chǎn)價值的規(guī)范。
許多理論工作者對稅務(wù)會計問題進行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務(wù)會計問題；但討論的具體問題似乎應(yīng)歸屬于稅務(wù)核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統(tǒng)一模式，而是以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，在申報納稅之前依稅法要求進行調(diào)整[3]，這實際上是將稅務(wù)會計作為財務(wù)會計領(lǐng)域內(nèi)的一項特殊業(yè)務(wù)核算事項。目前相關(guān)文獻中存在明顯的混淆稅務(wù)會計與稅務(wù)核算的傾向，這對建立與完善稅務(wù)會計理論體系難免會造成不利影響。
三、稅務(wù)會計模式與稅務(wù)核算模式
筆者發(fā)現(xiàn)，大量文獻中有關(guān)稅務(wù)會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式[4]。這也許混淆了稅務(wù)會計與稅務(wù)核算的關(guān)系。
如果要建立獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計體系，則意味著稅務(wù)會計應(yīng)具有不同于財務(wù)會計的理論體系和核算體系。稅務(wù)會計核算應(yīng)完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關(guān)稅法的規(guī)定組織核算只能是稅務(wù)會計的唯一選擇。
對此，有關(guān)財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實際針對的并非是稅務(wù)會計，而是稅務(wù)核算。
四、有關(guān)稅務(wù)核算模式的討論
（一）有關(guān)財稅合一稅務(wù)核算模式的討論
在一些國內(nèi)外文獻中，財稅合一的稅務(wù)核算模式又被稱之為稅法導(dǎo)向型核算模式，被認為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。
筆者認為，稅務(wù)核算不可能脫離稅法的規(guī)范。無論采取哪種核算模式，企業(yè)都需要按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時間，將納稅義務(wù)確認為企業(yè)的一項負債。需要討論的問題是：
（1）依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定是否需要分別確認為企業(yè)的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅合一模式是必然選擇。
（2）如果需要確認為收入和費用，依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取稅款以及確認納稅義務(wù)的期間，是否與企業(yè)依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。
這就在一定程度上說明了為什么有關(guān)稅務(wù)核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認的納稅義務(wù)與企業(yè)損益無關(guān)，例如企業(yè)確認的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產(chǎn)價值的稅種以及屬于代征代繳性質(zhì)的增值稅；二是收取并確認納稅義務(wù)的稅款雖然也計入當(dāng)期損益，但確認納稅義務(wù)的時間和計入損益的時間是一致的，例如營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅等稅種。
（二）有關(guān)財稅分離稅務(wù)核算模式的討論
如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應(yīng)當(dāng)只有企業(yè)所得稅。對此，國際會計準(zhǔn)則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準(zhǔn)則以及中國會計準(zhǔn)則中主要是通過出臺所得稅準(zhǔn)則，對企業(yè)所得稅的特殊核算行為進行規(guī)范。
企業(yè)所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導(dǎo)向，而是取決于企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。在中國，按照1993年以前企業(yè)會計核算制度的規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業(yè)損益無關(guān)，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規(guī)定將企業(yè)所得稅計入損益，通過所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得說繳納義務(wù)確認的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994年6月財政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（財會字[1994]第25號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規(guī)定確認的應(yīng)交所得稅與按照會計核算制度確認的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅》（以下簡稱CAS 18）中進一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認與計量的規(guī)定，進一步完善了財稅分離的所得稅核算模式。
但企業(yè)所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務(wù)會計框架內(nèi)通過會計準(zhǔn)則來予以規(guī)范的，并不意味著形成了與財務(wù)會計分離的企業(yè)所得稅會計核算體系；如果在財務(wù)會計框架內(nèi)通過專門的規(guī)范能夠滿足稅收這一特殊業(yè)務(wù)核算的需要，稅務(wù)會計也就沒有必要脫離財務(wù)會計單獨成科。
如果研究認為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規(guī)定收取并確認增值稅繳納義務(wù)的時間與按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務(wù)會計的范疇也將成為必要。
五、所得稅會計獨立成科的思考
如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計理論體系的討論，應(yīng)當(dāng)主要圍繞著所得稅會計展開。
目前在財務(wù)會計框架內(nèi)進行的所得稅核算的基本原理是：將財務(wù)會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準(zhǔn)則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調(diào)整形成應(yīng)納稅所得額，以滿足依法繳納企業(yè)所得稅的需要。
無可置疑，會計準(zhǔn)則規(guī)定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀(jì)90年代，國務(wù)院的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第137號）中對應(yīng)納稅所得額的確定和當(dāng)時企業(yè)財務(wù)會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規(guī)定基本上是一致的，這意味著計算應(yīng)納稅所得額所需的數(shù)據(jù)，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據(jù)；再通過調(diào)整時間性差異，計算確認應(yīng)納稅所得額，作為計算確認應(yīng)納稅額的依據(jù)。既然可以在財務(wù)會計框架內(nèi)通過特殊業(yè)務(wù)核算方式滿足企業(yè)所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設(shè)置獨立于財務(wù)會計的所得稅會計體系。
2006年2月CAS 18的印發(fā)以及2007年12月《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）的，開始對稅務(wù)會計單獨成科提出了新的要求。按照CAS 18的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，確認當(dāng)期所得稅費用；并通過暫時性差異的調(diào)整，計算確認應(yīng)計入當(dāng)期損益的所得稅費用。如何取得應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)，CAS 18中并沒有明確。而《實施條例》中對計算應(yīng)納稅所得額的規(guī)范，導(dǎo)致通過財務(wù)會計賬簿獲取計算應(yīng)納稅所得額所需數(shù)據(jù)的難度變得越來越大；所得稅會計與財務(wù)會計的分離開始體現(xiàn)出其必要性。
首先，《實施條例》中的相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的相關(guān)信息。例如按照CAS 21的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按照最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬；而按照《實施條例》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎(chǔ)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以入賬價值為依據(jù)；而按照《實施條例》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以計稅基礎(chǔ)為依據(jù)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)的修理費用一般需要計入當(dāng)期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，符合條件的大修理費用，需要確認為長期待攤費用的計稅基礎(chǔ)，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。這就對單獨設(shè)置所得稅會計賬簿來核算資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)提出了要求。
其次，《實施條例》中的相關(guān)規(guī)定也導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取扣除項目的相關(guān)信息。例如，按照CAS 8等準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)計入當(dāng)期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，這些費用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的借款費用，計入當(dāng)期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務(wù)會計賬簿中獲取扣除項目相關(guān)信息出現(xiàn)的困難，也對單獨設(shè)置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。
對規(guī)模較小或者經(jīng)營業(yè)務(wù)不多的企業(yè)而言，也許在財務(wù)會計賬簿記錄的基礎(chǔ)上通過對賬項進行必要分析進行納稅調(diào)整也許并非難事；但對于一家經(jīng)濟事項種類和數(shù)量繁多的大型企業(yè)來說，在會計期末要求嚴格按照《實施條例》的規(guī)定進行精確的納稅調(diào)整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調(diào)整存在的實際問題；如果要進一步推行精細化征稅管理，并為稅務(wù)機關(guān)的征管人員提供稅務(wù)監(jiān)查的便利，通過單獨設(shè)置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。
六、所得稅會計理論框架體系的構(gòu)建
目前有關(guān)文獻對稅務(wù)會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務(wù)會計概念框架，具體包括稅務(wù)會計目標(biāo)、稅務(wù)會計主體、稅務(wù)會計假設(shè)、稅務(wù)會計基礎(chǔ)、稅務(wù)會計信息質(zhì)量特征、稅務(wù)會計要素、稅務(wù)會計要素的確認與計量、稅務(wù)會計報告等內(nèi)容。這些研究無疑對構(gòu)建稅務(wù)會計理論體系發(fā)揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關(guān)研究沒有進一步向構(gòu)建稅務(wù)會計核算體系作出必要延伸，導(dǎo)致在形式上研究的是稅務(wù)會計理論問題，而實際研究內(nèi)容仍停留于財務(wù)會計框架內(nèi)的稅務(wù)核算。
筆者認為，所得稅會計框架體系的構(gòu)成，應(yīng)至少包括以下內(nèi)容的界定：
（一）所得稅會計的目標(biāo)
首先需要明確的問題是所得稅會計的目標(biāo)。蓋地先生曾認為，可以將稅務(wù)會計的目標(biāo)劃分為基本目標(biāo)和高層次目標(biāo)：（1）依法納稅；這屬于稅務(wù)會計的基本目標(biāo)。對此，稅務(wù)會計需要向稅務(wù)機關(guān)及其有關(guān)部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務(wù)會計信息使用者提供用于決策的相關(guān)信息；這屬于稅務(wù)會計的高層次目標(biāo)。稅務(wù)信息使用者具體涉及到稅務(wù)機關(guān)、企業(yè)的經(jīng)營者、投資人和債權(quán)人以及社會公眾[5]。
筆者認為這樣的表述值得商榷。首先，稅務(wù)會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責(zé)，只能向稅務(wù)機關(guān)提供納稅人通過從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所形成的納稅義務(wù)以及是否履行了納稅義務(wù)的相關(guān)信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務(wù)機關(guān)以外的其他外部關(guān)系人提供稅務(wù)會計信息，相關(guān)方面是否對納稅主體提供的稅務(wù)會計信息有興趣，納稅主體應(yīng)以怎樣的方式提供稅務(wù)會計信息，還缺乏相應(yīng)較深入的研究。
（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表
筆者主張，為提供稅務(wù)會計信息編制的報表，應(yīng)當(dāng)包括所得稅收益表和計稅基礎(chǔ)表。
（1）關(guān)于所得稅收益表的構(gòu)建。目前國家稅務(wù)總局規(guī)定的與企業(yè)所得稅相關(guān)的報表只有《企業(yè)所得稅納稅申報表》。由于企業(yè)財務(wù)會計核算制度無法直接提供應(yīng)納稅所得額，國家稅務(wù)機關(guān)只能要求企業(yè)在利潤總額的基礎(chǔ)上通過適當(dāng)調(diào)整來計算確認應(yīng)納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業(yè)財務(wù)會計賬簿中通過相關(guān)調(diào)整來獲得準(zhǔn)確的應(yīng)納稅所得稅的數(shù)據(jù)非常困難，甚至沒有可能。目前在企業(yè)所得稅征收環(huán)節(jié)的粗放式管理，淡化了對準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額的要求。
解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構(gòu)建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學(xué)核算來提供確認應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確信息，包括企業(yè)總收入、不征稅收入、免稅收入、應(yīng)納稅收入、扣除項目等。
（2）筆者認為，編制計稅基礎(chǔ)表的主要目的是依據(jù)稅法的規(guī)定提供資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負債計稅基礎(chǔ)的相關(guān)資料。由于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負債計稅基礎(chǔ)是計算確認扣除項目的主要依據(jù)，計稅基礎(chǔ)表提供信息的質(zhì)量，將直接影響到應(yīng)納稅所得額核算的質(zhì)量。
如果贊同所得稅會計單獨成科的設(shè)想，在現(xiàn)行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務(wù)主管部門共同規(guī)范稅務(wù)會計報表的格式和內(nèi)容。
（三）所得稅報表構(gòu)成要素
所得稅報表的構(gòu)成要素可包括所得稅收益表的構(gòu)成要素和計稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素。
所得稅收益表的構(gòu)成要素包括：
（1）應(yīng)納稅收入。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應(yīng)納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。
（2）扣除項目。企業(yè)所得稅法中規(guī)定的扣除項目，是指納稅主體為取得應(yīng)納稅收入而發(fā)生的各項支出。這些支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。除了相關(guān)支出以外，稅法還規(guī)定以前年度虧損也可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構(gòu)成單獨的稅務(wù)會計要素。就如同財務(wù)會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構(gòu)成單獨的會計要素。
（3）應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅所得額，是指企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：
應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入―扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）
所得稅計稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素包括：
（1）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。
（2）負債計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的負債計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。
（3）凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務(wù)會計的角度可考慮建立凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念，體現(xiàn)其會計平衡式為：資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)-負債計稅基礎(chǔ)=凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。
（四）所得稅會計科目
所得稅會計科目是按照所得稅會計核算的需要對所得稅會計要素所進行的明細分類。如何設(shè)置所得稅會計科目，應(yīng)取決于所得稅會計核算的具體需要。
（五）所得稅會計憑證
需要關(guān)注的主要問題應(yīng)當(dāng)是所得稅會計核算所需的原始憑證。筆者認為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品、提供應(yīng)稅勞務(wù)向客戶開具稅務(wù)發(fā)票的記賬聯(lián)，以及購買商品、接受勞務(wù)取得的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的稅務(wù)發(fā)票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的原始憑證，包括員工工資薪金計算單、固定資產(chǎn)折舊計算表、無形資產(chǎn)攤銷計算表等等。
需要討論的重要問題是：按照國務(wù)院對發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會計主體購買貨物或接受勞務(wù)，應(yīng)將取得的稅務(wù)發(fā)票作為經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生或完成的主要憑據(jù)。這意味著，現(xiàn)行體制下的稅務(wù)發(fā)票，構(gòu)成了企業(yè)財務(wù)會計的主要原始憑證。如果稅務(wù)會計與財務(wù)會計分立，并且將稅務(wù)發(fā)票作為稅務(wù)會計的原始憑證，則有必要重新界定財務(wù)會計的原始憑證。
【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) 國際稅法
一、電子商務(wù)稅收的特點
電子商務(wù)是基于因特網(wǎng)之上的商務(wù)活動，其貿(mào)易的形式、途徑、手段均與傳統(tǒng)的實物直接交易有著本質(zhì)的差別獷由此帶來的稅收問題必然有其自身的特點：
1.虛擬化
虛擬化主要包括交易行為虛擬化、稅收概念虛擬化、交易對象虛擬化。
（1）交易行為虛擬化
電子商務(wù)是利用因特網(wǎng)進行的，交易行為發(fā)生在虛擬商店、虛擬公司等虛擬場所。比如客戶在現(xiàn)代的電子購物中，使用瀏覽器進行信息瀏覽、購買、訂單發(fā)送、電子支付等操作發(fā)出交易信號。
（2）稅收概念虛擬化
傳統(tǒng)的稅收法律制度是由各個主權(quán)國家制定并執(zhí)行的，各國稅法規(guī)定本國的征稅范圍、應(yīng)稅項目、免稅政策和征收管理辦法。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，商業(yè)交易已不存在任何地理界限，也就是說，電子商務(wù)利用因特網(wǎng)的虛擬世界，已無法用國界來區(qū)分，更無法依靠任何一個國家的稅收法律制度規(guī)范網(wǎng)上交易行為的課稅。
（3）交易對象虛擬化
電子商務(wù)交易對象均被轉(zhuǎn)化為“數(shù)字化信息”在網(wǎng)上傳送，稅務(wù)機關(guān)很難確定其交易對象的性質(zhì)和數(shù)量。比如企業(yè)可以通過任何一站點向用戶發(fā)放專利或非專利技術(shù)以及軟件產(chǎn)品等，當(dāng)用戶需要時，只需通過密碼將產(chǎn)品打開或在網(wǎng)上拷貝一下就可以了。這時，產(chǎn)品的物質(zhì)載體和銷售數(shù)量都不存在，打破了通常的銷售觀念。一方面，稅收機關(guān)難核實其銷售收人；另一方面對其按銷售貨物征收增值稅還是按無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅丫現(xiàn)行稅法喪看明確的規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)無所適從。
2.多國性
電子商務(wù)依賴于因特網(wǎng)將現(xiàn)實生活中原來在一個國家可以完成的交易，可在多個國家進行。即電子商務(wù)的發(fā)展大大促進了跨國企業(yè)集團內(nèi)部功能一體化，通過因特網(wǎng)將產(chǎn)品的研究、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售合理地分布于世界各地。電子商務(wù)稅收的多國性特點，為跨國納稅人利用合法手段跨越稅境，通過人、資金、財產(chǎn)的國際流動，減少以至免除其對政府的納稅義務(wù)提供了有利條件、跨國避稅更加容易。隨著銀行網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣和加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人在交易中的定價更為靈活、隱蔽，對稅收管轄權(quán)的選擇也更為便利。
3.隱蔽性
電子商務(wù)影響征稅的特點可以歸納為：消費者可以匿名，制造商很容易隱匿其居住地，稅務(wù)當(dāng)局無法判定電子商務(wù)情況；電子消費行為很容易隱蔽。
二、電子商務(wù)對國際稅法的挑戰(zhàn)
1.常設(shè)機構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)
常設(shè)機構(gòu)是國際稅法的一個基本概念。常設(shè)機構(gòu)這一概念在國際稅法中的重要意義在于：非本國居民公司在收人來源國通過常設(shè)機構(gòu)取得的經(jīng)營所得，收人來源地國可以征稅。如果不是通過設(shè)在本國的常設(shè)機構(gòu)取得的收人，收人來源國則不能征稅。因此，常設(shè)機構(gòu)這一概念的規(guī)定，是實行收入來源地稅收管轄權(quán)的主要依托，而且涉及到收入來源國和居住國雙方稅收利益的劃分。根據(jù)經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國稅收范本的定義，在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意在任何一個國家設(shè)立或利用一個服務(wù)器，成立一個商業(yè)網(wǎng)站，常設(shè)機構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。如果網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到收益，這應(yīng)該是常設(shè)機構(gòu)。如果網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形商品顧客可以在網(wǎng)站訂購貨物，網(wǎng)站通過設(shè)在異地的設(shè)施將商品配送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機構(gòu)。如果將該網(wǎng)站視作常設(shè)機構(gòu)，由于網(wǎng)站能夠輕易從一國流動到另一國，業(yè)主很可能為了避稅，而將網(wǎng)站遷移至低稅國或其他避稅地，而不影響網(wǎng)站的效率。這些問題是國際上許多國家和國際組織討論的熱點問題，目前對此并沒有取得共識或達成協(xié)議。
2.跨國電子稅收所得的性質(zhì)難以界定
大多數(shù)稅收條約和有關(guān)的國內(nèi)稅法對不同類型的所得有不同的征稅規(guī)定。但是目前關(guān)于所得性質(zhì)的國際稅法概念已不能適應(yīng)電子商務(wù)活動。例如，在有稅收協(xié)定的情況下，非居民在來源國有營業(yè)利潤（即出售貨物所得），該營業(yè)利潤只有通過該非居民設(shè)在來源國的常設(shè)機構(gòu)所取得時，來源國才有權(quán)對此征稅。而對非居民在所得來源國取得的特許權(quán)使用費和勞務(wù)報酬，通常來源國只能對此征收預(yù)提稅。然而在電子商務(wù)時代，隨著傳送方式的變化，上述3種所得的區(qū)別已變得模糊不清。
3.電子商務(wù)引起的其他國際稅收的納稅依從性問題
電子商務(wù)在納稅依從性上所產(chǎn)生的問題，主要包括電子貨幣、電子商務(wù)參加者身份的確認和會計記錄的保存。
（1）電子貨幣是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，它已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移，且交易成本低廉。有兩種系統(tǒng)，即賬戶系統(tǒng)和非賬戶系統(tǒng)。前者它通常被諸如銀行等第三方所維持，這種系統(tǒng)提供一種審計（查賬）渠道，可追蹤經(jīng)濟活動中的整個現(xiàn)金流向。后者是非賬戶系統(tǒng)，類似于現(xiàn)金貨幣，從稅收的角度看，這種款項轉(zhuǎn)移是不易被監(jiān)督的。傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因為現(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而在電子貨幣中由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易追蹤，因此逃稅的可能性空前增加。
（2）身份的確認。電子商務(wù)參加者身份的確定，對納稅人和稅務(wù)當(dāng)局同樣提出了挑戰(zhàn)。對于稅務(wù)當(dāng)局來說，這與稅法和有關(guān)稅收條約的執(zhí)行是至關(guān)重要的。例如，確定一個在因特網(wǎng)上進行交易的人的身份是非常困難的，而這將影響到居民或來源地稅收管轄權(quán)的適用。此外，對消費者身份的確認也是一個問題。
（3）會計記錄的保存。現(xiàn)有稅制要求納稅人以書面形式保留完整準(zhǔn)確真實的會計記錄以備稅務(wù)部門檢查。然而在電子交易中，這些交易記錄只是一種電子形式，并且可以輕易地被更改、不留痕跡，使交易無法追蹤，審計失去依據(jù)，征稅沒有基礎(chǔ)。
三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收問題上的建議
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負債表債務(wù)法 暫時性差異 企業(yè)所得稅
一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)
資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上按照企業(yè)會計準(zhǔn)則確定的資產(chǎn)和負債的賬面價值，與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異來確定所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是依據(jù)業(yè)益理論，從凈資產(chǎn)的角度計算利潤總額并計算所得稅費用。資產(chǎn)負債觀認為對企業(yè)收益的計量就是對業(yè)益的計量，資產(chǎn)增加與負債減少時就會產(chǎn)生收益，企業(yè)本期的利潤總額主要是本期凈資產(chǎn)增減變動的結(jié)果，凈資產(chǎn)在價值量上等于資產(chǎn)減負債。企業(yè)在一定期間實現(xiàn)的利潤或虧損，必然表現(xiàn)為資產(chǎn)或負債的變動，收入會引起資產(chǎn)的增加或負債的減少，成本費用則會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負債的增加，企業(yè)所得稅費用的發(fā)生意味著經(jīng)濟利益的流出，代表著企業(yè)資產(chǎn)的減少或負債的增加，把所得稅費用與企業(yè)的資產(chǎn)和負債聯(lián)系起來，比用收人和費用計算所得稅能更好的體現(xiàn)資本保全的原則。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的基本概念
1.永久性差異、暫時性差異
(1)永久性差異：是指由于會計和稅法計算口徑不同造成的本期調(diào)增但以后不能調(diào)減的差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法對其確認沒有變化，如：企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金；計稅工資情況下，超標(biāo)準(zhǔn)的工資；超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費等，同損益表債務(wù)法下的處理辦法。
(2)暫時性差異：是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
2.資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)
(1)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)未來可稅前列支的金額
一般情況下資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
(2)負債的計稅基礎(chǔ)：是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
即：負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值一未來可稅前列支的金額
通常情況下，一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是因自費用中提取的負債，如預(yù)計負債，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生差額。
3.應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異
(1)應(yīng)納稅暫時性差異：是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，而在該差異產(chǎn)生當(dāng)期，確認為遞延所得稅負債。
(2)可抵扣暫時性差異：是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，在該差異產(chǎn)生當(dāng)期，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。除直接計人所有者權(quán)益的交易或事項，以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的同時應(yīng)確認當(dāng)期所得稅費用。
值得注意的是，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下暫時性差異反映的是至本期末的累計差異，而非當(dāng)期差異。因此，只能將期末暫時性差異與期初暫時性差異的應(yīng)納稅影響額視為對本期所得稅費用的調(diào)整。其計算過程可簡單概括為：先確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)或負債，然后倒擠出損益表中當(dāng)期所得稅費用項目。其計算公式為：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅十（期末遞延所得稅負債―期初遞延所得稅負債）―（期末遞延所得稅資產(chǎn)―期初遞延所得稅資產(chǎn)）
三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的核算程序和賬務(wù)處理
1.資產(chǎn)負債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的核算程序
(1)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債之外的其他資產(chǎn)、負債項目的賬面價值。
例如：企業(yè)應(yīng)收賬款賬面余額為100萬元，對應(yīng)收賬款已計提10萬元的壞賬準(zhǔn)備，則資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款項目的列示金額為90萬元。
(2)以適用的稅法規(guī)定為依據(jù)，確定資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債項目的計稅基礎(chǔ)。這是資產(chǎn)負債表債務(wù)法運用的關(guān)鍵所在。例如：企業(yè)存貨總額為200萬元，當(dāng)年計提了30萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，則該存貨的賬面價值為170萬元。由于稅法規(guī)定資產(chǎn)的減值損失在實際發(fā)生之前不允許稅前扣除，則存貨的計稅基礎(chǔ)為200萬元。
(3)分析、確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)和負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)和負債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
(4)確定當(dāng)期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額。應(yīng)納稅暫時性差異乘以稅率計算得出遞延所得稅負債，以可抵扣暫時性差異乘以稅率計算得出遞延所得稅資產(chǎn)，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)金額，作為遞延所得稅費用。①遞延所得稅負債的確認：A、基本原則：對于所有應(yīng)納稅暫時性差異，均應(yīng)確認遞延所得稅負債。B、不確認為遞延所得稅負債的某些特殊情況：如非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽初始確認，準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅哲時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。②遞延所得稅資產(chǎn)的確認：A、基本原則：以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。估計未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的稅所得時，包括以下兩個方面：一是未來期間的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得；二應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回。B、確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。C、不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況：除企業(yè)合并以外的交易中，交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認。
(5)確認、計量利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用由當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分組成，其中，當(dāng)期所得稅是指當(dāng)期發(fā)生的交易或事項按照適用的稅率計算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅；遞延所得稅是當(dāng)期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額的綜合結(jié)果。所得稅費用的計算可用公式表示為：所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用。其中：當(dāng)期所得稅費用=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率;遞延所得稅費用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
2.資產(chǎn)負債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)核算舉例
(1)遞延所得稅負債的賬務(wù)處理
[例1]A公司2007年12月末購入一臺機器，成本為2萬元，會計預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為0，直線法計提折舊，該機器符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可按4年計提折舊，稅率為33%，假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
遞延所得稅負債確認和計量表
A公司賬務(wù)處理如下：
第一年：
借；所得稅費用330
貸：遞延所得稅負債330
第二至四年同第一年賬務(wù)處理
第五年：
借；遞延所得稅負債330
貸：所得稅費用330
確認遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)稅所得額的，應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費用的增加；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的，應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的尚譽或是計入當(dāng)期損益的金額。
(2)遞延所得稅資產(chǎn)的賬務(wù)處理
[例2]B公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元。由于稅法規(guī)定存貨的減值損失在實際發(fā)生之前不允許稅前扣除，則其計稅基礎(chǔ)為100萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為33%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
分析：資產(chǎn)賬面價值90萬元（表明該資產(chǎn)未來可以帶來經(jīng)濟利益流入90萬元）小于計稅基礎(chǔ)100萬元（表明該資產(chǎn)在未來處置時稅法可以扣除的金額為100萬元）
資產(chǎn)賬面價值90萬元一計稅基礎(chǔ)100萬元= ―10萬元，表明在未來90萬元的經(jīng)濟流入中可以有100萬元的流入不用交稅，顯然還有10萬元的流入未來可以抵扣，形成可抵扣暫時性差異，從而減少未來應(yīng)稅所得額和未來應(yīng)交所得稅，少交稅則視為帶來經(jīng)濟利益：符合資產(chǎn)的條件，所以列作遞延所得稅資產(chǎn)。
在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，B公司應(yīng)作如下核算：
借：遞延所得稅資產(chǎn)33000
貸：所得稅費用 33000
四、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的現(xiàn)實意義
資產(chǎn)負債表債務(wù)法作為所得稅會計處理方法，引入暫時性差異，由時間性差異變?yōu)闀簳r性差異，有著毋庸置疑的的意義，主要表現(xiàn)在：
1.采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法是我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的需要。根據(jù)國際資本市場的需要，我國所得稅會計方法應(yīng)適應(yīng)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的大趨勢，從而減少我國企業(yè)國外融資的難度，建立內(nèi)外資企業(yè)平等的競爭條件和環(huán)境，進而實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
2.資產(chǎn)負債表債務(wù)法擴大了所得稅處理的范圍。暫時性差異包括了所有的時間性差異，也包括了一部分不屬于時間性差異或永久性差異的調(diào)整項，因此，暫時性差異的外延大于時間性差異，使所得稅信息得到更為全面的反映，，比損益表債務(wù)法核算內(nèi)容更豐富全面，在一定程度上彌補了損益表債務(wù)法的不足。
3.資產(chǎn)負債表債務(wù)法在稅率變動情況下核算更簡化。無論未來稅率變動多少次，調(diào)整的所得稅費用均采用一次性計入方式，核算方法比損益表債務(wù)采用分次、逐次調(diào)整法更為簡化。
4.為報表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。采用遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債科目清楚地反映了企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的債務(wù)，有助于報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和合理的預(yù)測。
5.資產(chǎn)負債表債務(wù)法的實施有利于遇制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收。企業(yè)操縱利潤與逃避稅收方法中的一個共同點就是從利潤表出發(fā)，調(diào)高或隱藏利潤，損益表債務(wù)法由于是以“收入、費用”定義收益，為操縱利潤與逃避稅收提供了便利條件，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法后，會計信息得以更為詳細、更加廣泛地披露，企業(yè)的經(jīng)營透明度進一步提高，有利于遏制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收的行為。
6.為稅務(wù)機關(guān)稽查提供便利。在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的過程中，每一暫時性差異都能夠準(zhǔn)確地反映出與其對應(yīng)的資產(chǎn)或負債，因此，稅務(wù)機關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產(chǎn)負債表對應(yīng)起來，為稅務(wù)稽查提供了便利。
參考文獻:
[1]財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
[2]何衛(wèi)紅:財務(wù)會計新編.清華大學(xué)出版社，2007（第二版）
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 稅法； 核心考點； 學(xué)習(xí)方法
2007年全國注冊會計師《稅法》考試全國合格率為11.08%，北京合格率為13.05%。2007年，《稅法》合格率雖然偏低，但難度比較穩(wěn)定。預(yù)計2008年《稅法》試題仍將保持前五年的難度水平，考試合格率仍將在15%上下，廣大考生應(yīng)當(dāng)有充分的心理準(zhǔn)備，從難、從熟、從快地要求自己。考題難度雖不會明顯增加，但綜合性將進一步加強，混業(yè)經(jīng)營如何納稅是趨勢。特別是小稅種與小稅種，小稅種與主要稅種，主要稅種之間的綜合命題，考題將適當(dāng)與財務(wù)會計相結(jié)合并涉及征納雙方的權(quán)利義務(wù)。增值稅法、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅法、企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、稅收征收管理法，仍將占70%左右的分值；今年教材新增加的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)重點掌握，特別是增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅法的新內(nèi)容，更要充分重視。企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、關(guān)稅、土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅的結(jié)合，將使該章題目的難度增加；個人所得稅與流轉(zhuǎn)稅的結(jié)合出題也不能輕視。
綜上所述，由于命題的專家來自政策研究制定部門、會計師事務(wù)所和高等教育院校，因此命題的基礎(chǔ)性、全面性、綜合性、實務(wù)性仍將是今后《稅法》考試的方向。
一、全書重點節(jié)次和核心考點
《稅法》教材總計十七章的內(nèi)容，每章都有重點節(jié)次，掌握重點節(jié)，就會大大壓縮所復(fù)習(xí)范圍，突出考試的重點；這并非要求考生只看重點，而是要求考生在已經(jīng)全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，主要精力放在重點節(jié)次和核心考點上，能夠事半功倍。表1給大家列出的是各章的重點節(jié)次與核心考點，供復(fù)習(xí)參考之用。
以上，是為考生精心挑選的60個核心考點，濃縮了《稅法》教材考試內(nèi)容的精華。考生在了解了每章的重點節(jié)次后，對每章中的核心考點要明確，對這些核心考點要認真學(xué)習(xí)，熟練掌握，輔之以適量的練習(xí)，才能收到好的效果。把握住這些重點就能贏得本章的最大的分值，考試輕松過“關(guān)”！
二、學(xué)習(xí)方法及解題思路點撥
下面，進一步談?wù)勅绾螌W(xué)習(xí)《稅法》這門課程。要學(xué)好《稅法》這門課，簡單地說就是要“三從”、“四得”。今年，“兩稅”合并給《稅法》考試帶來一些懸念，在各章分值分布、考試內(nèi)容、主客觀題的比例上存在著不確定性。這就要求廣大考生要“三從”，即“從難、從熟、從快”要求自己，掌握好每一章的知識點，以不變應(yīng)萬變；做到“四得”，即：得聽好課、得掌握重點、得做一定習(xí)題、得分析歷年考題。
首先，應(yīng)當(dāng)通讀教材。
通讀教材應(yīng)按照主講教師的要求去做，有主有次。比如，通讀增值稅時，幾種經(jīng)營行為的稅務(wù)處理、出口退稅的適用范圍就可以一帶而過，增值稅的征稅范圍、一般納稅人應(yīng)納稅額的計算、小規(guī)模納稅人的計算、出口退稅的計算、發(fā)票的管理等則應(yīng)仔細閱讀。對消費稅而言，重點閱讀征稅對象、計稅依據(jù)、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品和委托加工應(yīng)稅消費品，粗讀納稅人、納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點等內(nèi)容。營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)重點閱讀納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、征稅范圍，了解幾種經(jīng)營行為的稅務(wù)處理，納稅義務(wù)發(fā)生時間。
對于城市維護建設(shè)稅、關(guān)稅、資源稅這三個稅種，重點看它們的計稅依據(jù)的規(guī)定，了解它們的稅收優(yōu)惠政策；房產(chǎn)稅、土地使用稅和車船稅，可以結(jié)合起來掌握，重點研讀納稅義務(wù)人、稅收優(yōu)惠政策和納稅義務(wù)發(fā)生時間，在上述方面三稅具有共性，了解納稅人、征稅對象；將土地增值稅、印花稅、契稅結(jié)合在一起掌握，他們屬于同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)鏈，重點閱讀納稅義務(wù)人、征稅對象和稅收優(yōu)惠政策，納稅地點，了解納稅義務(wù)發(fā)生時間。
對個人所得稅，則針對個人綜合收入應(yīng)納個人所得稅，承租承包經(jīng)營者應(yīng)納個人所得稅和個人獨資企業(yè)應(yīng)納個人所得稅的計算，學(xué)習(xí)相關(guān)政策。其中，個人綜合收入應(yīng)納個人所得稅可與營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅結(jié)合出計算題；承租承包經(jīng)營者應(yīng)納個人所得稅可以和流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、稅收征管法結(jié)合出綜合題。外籍來華人員應(yīng)納的個人所得稅通常以單選性的計算題出現(xiàn)，而稅收優(yōu)惠政策主要是選擇題或與計算題相結(jié)合。
其次，精讀重點章節(jié)和重點內(nèi)容。
《稅法》課程中，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅是第一個層次的稅種，約占50％的分值；土地增值稅、消費稅、印花稅和稅收征管法是第二個層次的稅種，約占20％左右的分值；針對這八章必須認真研讀，反復(fù)推敲，認真領(lǐng)會稅法的政策精神。
稅法的學(xué)習(xí)應(yīng)當(dāng)注意掌握生產(chǎn)經(jīng)營知識和生產(chǎn)過程及資金周轉(zhuǎn)的過程。學(xué)員認為稅法難學(xué)，死背的東西多。這是一種誤解，實質(zhì)上是對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)不了解，進而對稅法不理解，認為難學(xué)。解決的方法是：一方面，課上認真聽講；另一方面，可上網(wǎng)查詢該業(yè)務(wù)過程是怎樣做的。
比如，“打包債權(quán)”的政策規(guī)定。考生應(yīng)當(dāng)先了解什么是“打包債權(quán)”；然后學(xué)習(xí)稅法對“打包債權(quán)”的政策規(guī)定，才能真正學(xué)進去，理解好，自然就不存在死記硬背的情況。“打包債權(quán)”是指將若干個債權(quán)，合成一個拍賣標(biāo)的。盡管這些資產(chǎn)或債權(quán)變現(xiàn)效果不好，但是因為目前國家對處理不良資產(chǎn)方面沒有任何限制性政策，雖然有風(fēng)險存在，可投資的機會也很大。所以有不少有實力的大公司或個人愿意以低價購入這些變現(xiàn)價值不靈活的資產(chǎn)或債權(quán)，然后通過自己的經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓這些資產(chǎn)或這些債權(quán)項目的上級主管部門來取得一定的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。
例如：王某在一次不良資產(chǎn)拍賣會上以800萬元取得“打包”債權(quán)，包括：某國有銀行公司對某市屬A公司的債權(quán)1 400萬元，對房地產(chǎn)公司的債權(quán)800萬元，并支付相關(guān)手續(xù)費8萬元。王某取得這些不良資產(chǎn)后，煤氣公司上級主管部門，要求其上級部門代為償還本金1 200萬元及利息350萬元，后來經(jīng)雙方協(xié)商，煤氣公司的上級主管部門除償還現(xiàn)金300萬元后，還從其下屬公司中分離出部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)（某幢座落于縣內(nèi)的四層辦公樓，評估價值約1 250萬元）償還給A，共發(fā)生相關(guān)訴訟費5萬元、審計評估費用7萬元、契稅37.5萬元（當(dāng)?shù)仄醵惗惵?％）；將房地產(chǎn)公司的債權(quán)800萬元以500萬元現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓給某公司。王某應(yīng)納個人所得稅為：
“打包債權(quán)”共支付相關(guān)債權(quán)成本支出800萬元，相關(guān)手續(xù)費、稅金等支出共計57.5萬元（8+5+7+37.5）；通過司法程序或轉(zhuǎn)讓所取得的收入為現(xiàn)金800萬元，非貨幣性資產(chǎn)1 250萬元。
王某應(yīng)納個人所得稅為：（2 050-800－57.5）×20％＝238.5萬元。
《稅法》教材一般只明確政策法規(guī)，不加解釋，這樣不利于自學(xué)。因此，考生課前要預(yù)習(xí)，課上要認真聽講，課后要抓緊復(fù)習(xí)重點內(nèi)容，并及時作一些練習(xí)題加以鞏固是必需的。
《稅法》還與涉稅會計有所結(jié)合，這也是考生感到困難的問題。因此，對考試涉稅會計處理擇其重要的要掌握一些。如：“應(yīng)交增值稅”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等。
例如：某企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)一臺，價值100萬元，由受贈企業(yè)支付運費1萬元，則應(yīng)當(dāng)期納稅。
①接受捐贈時：
借：固定資產(chǎn) 101
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值－非貨幣資產(chǎn)捐贈 100
銀行存款 1
固定資產(chǎn)的運費不能抵扣增值稅進項稅金。
②當(dāng)期納稅時：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值－非貨幣資產(chǎn)捐贈100
貸：營業(yè)外收入 75
應(yīng)交稅費-所得稅 25
③當(dāng)年提折舊時，假設(shè)年折舊率5%：
借：制造費用5.05
貸：累計折舊 5.05
接受捐贈是所得稅的重要考點，給出會計處理可以使考生從另一個角度看清接受捐贈問題的三個考點。
再次，加強解題訓(xùn)練。
針對各章重點考生應(yīng)當(dāng)選做一定量的習(xí)題，其一，鞏固已學(xué)知識，達到熟練掌握；其二，提高解題速度，一些考生事后反映題目不是不會做，而是做不完題目，這與平時訓(xùn)練不夠有很大關(guān)系。解決的辦法是：固定做題時間和題目數(shù)量，逐漸增加題量，不要一邊做題一邊看答案，或者松松垮垮地做題，這樣沒效果。
另外，一般建議考生先做客觀練習(xí)題，通過這種題型把基本概念和基本知識掌握準(zhǔn)確，不然一些考生就不能明辨是習(xí)題答案錯誤，還是自己相關(guān)知識沒掌握好，時間長了負面影響比較大。在充分掌握基礎(chǔ)知識以后再多做主觀題，提高自己的綜合解題能力。
最后，研究歷年考題和選做考前沖刺題。
