時間：2023-09-10 15:02:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法及構成要素，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】應用型人才培養(yǎng) 財務管理專業(yè)稅法課程 現(xiàn)狀 改革
一、新形勢下會計專業(yè)稅法課程的特點
（一）內容更新快、時效性強、教學難度大
為適應國際化和深化我國市場經(jīng)濟體制改革的要求，作為調節(jié)經(jīng)濟重要手段的稅收，正不斷發(fā)生著變化，稅法體系中的稅收行政法規(guī)和部門規(guī)章也隨著國家對經(jīng)濟和社會調控的目的不同而頻繁變動，這對授課教師提出了更高的要求，客觀上加大了稅法課程教學的難度。
（二）內容復雜、關聯(lián)性強、學習難度大
稅法課程涉及的稅種多，實體法就有十幾種，包括各稅種的稅法構成要素、稅款的計算等，此外還有稅收基本理論和稅收程序法等。因此，在學習稅法的過程中，既要全面、系統(tǒng)地掌握課本知識，對比各稅種間的異同，還要掌握好相關學科的有關知識點。而這對相當一部分學生而言，學習難度較大。
（三）理論枯燥、實踐性強、兼顧難度大
不論從稅收實體法的各構成要素到稅款的計算，還是從稅收基本理論到稅收征收管理法和稅務行政法規(guī)，都是理論枯燥的法律規(guī)范，然而，由于稅法內容復雜、關聯(lián)性強、更新快、時效性強，在有限的課時內，要兼顧二者難度較大。
二、財務管理專業(yè)稅法課程教學現(xiàn)狀
（一）學生重視不夠，學習動力不足
除了準備注冊會計師、注冊稅務師資格考試的學生外，與其他的會計專業(yè)課程如會計學、成本會計、管理會計、財務管理等相比較，學生主觀上普遍地沒有同等重視稅法課程的學習，加上稅法內容繁s，實踐性強，學生畏難情緒嚴重，學習動力不足，直接影響到稅法課程教學的效果，不利于應用型人才培養(yǎng)目標的實現(xiàn)。
（二）教學內容缺乏關聯(lián)性
在稅法課程的教學中，教師注重講解各稅種的基本內容，但是往往孤立靜止地講解，忽視了從各稅種之間的比較和聯(lián)系的角度進行教學。同時，一個納稅人、一種經(jīng)濟業(yè)務往往也會涉及不同的稅種，另外，稅法與會計學、財務學等其他相關學科的關聯(lián)性也很強，唯稅法而稅法的教學，帶來的是教學效率低，學生聯(lián)系實際和動手能力得不到較好的培養(yǎng)。
（三）教學方法缺乏多樣性
在教學課時有限的情況下，教師為完成教材內容仍然采用傳統(tǒng)的以講解為主的教學方法，案例教學法、比較教學法等較少采用，使學生難以積極地參與到教學活動中來，特別是在各稅種的比較、各經(jīng)濟業(yè)務的稅務處理等方面，教學方法缺乏多樣性，學生大多還是被動地接受。
（四）理論聯(lián)系實際不足、實踐教學欠缺
稅法是一門理論與實踐并重且強調實踐的課程，理論教學與實踐教學應同時貫穿于稅法教學的全過程。然而，許多院校沒有稅法模擬實驗室，也沒有比較實用的實踐課教材，不能進行有效的實踐教學，然而實踐教學環(huán)節(jié)與理論教學在時間安排上難以最優(yōu)兼顧，稅法課程設計基本上是要求學生完成稅款計算到稅務處理，然后是納稅申報的處理過程，而且通常是各個稅種的單項模擬訓練，即某項經(jīng)濟業(yè)務所涉及的某個稅種的稅務處理過程。
三、改革會計專業(yè)稅法課程教學的建議
（一）更新教學內容、體現(xiàn)稅法課程獨特性的要求
為適應我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展，應密切關注稅收動態(tài)，搜集最新的稅收政策和相關信息，及時更新和完善教學內容，既保持各稅種之間的聯(lián)系，又兼顧與其他相關學科之間的聯(lián)系，同時使課堂教學與稅務實踐保持一致。對于會計專業(yè)學生，選擇基本理論和實例相結合的教學內容，注重稅法課程內容的理論性和實踐性相結合， 在加深學生對理論理解的同時，提高分析問題、解決問題的能力，從而保證教學內容更具有針對性、操作性和時效性，體現(xiàn)稅法課程獨特性的要求。
（二）運用多種教學方法、滿足學生需求多樣性的要求
一是啟發(fā)式教學法，啟發(fā)引導學生進行積極的思考，培養(yǎng)學生創(chuàng)造性思維和學習主動性。二是情景教學法，通過給學生營造不同的問題情景，以及在解決問題的過程中，培養(yǎng)學生創(chuàng)新思維。三是比較教學法，根據(jù)各稅種之間以及稅收與會計之間的聯(lián)系，將相關稅種的要素內容進行比較，或者將稅法和會計準則進行比較，抓規(guī)律，找異同，培養(yǎng)綜合分析問題的能力。四是案例教學法，通過精心設計的案例，引導學生運用所學的理論知識，分析和討論案例中的各種疑難問題，培養(yǎng)學生的分析能力。
（三）加強實踐教學環(huán)節(jié)、注重實際操作能力的培養(yǎng)
（1）加強稅收模擬實驗。建立稅收模擬實驗室，按照稅收征管程序，讓學生輪流模擬不同崗位人員，如模擬稅務人員、稅務會計，演示稅務登記、納稅鑒定、發(fā)票領購、發(fā)票認證、納稅申報、稅款繳納等具體的涉稅業(yè)務、模擬稅務法庭等，激發(fā)學生學習熱情、培養(yǎng)動手能力。
（2）充分利用校外實訓基地。建立校外實訓基地，帶領會計專業(yè)的學生到企業(yè)參觀考察，熟悉經(jīng)濟業(yè)務及納稅業(yè)務全過程，解決學生動手能力和實踐能力弱的狀況，為理論和實踐良好的結合打下基礎。
（3）手工操作和計算機操作相結合。隨著會計信息化和稅務信息化的廣泛應用，要求學生手工操作完成納稅申報實務，并利用稅務軟件進行計算機操作，熟悉原始資料的錄入、記賬憑證的打印、賬簿登記、納稅申報表的生成，并根據(jù)實訓資料進行稅務分析，編制稅務情況說明書，提高學生稅務信息化水平的同時，又掌握了完整的稅務業(yè)務流程。
（4）安排一定的實習時間。可安排學生去會計師事務所、稅務師事務所及稅務局進行中短期實習。通過稅務登記、代領發(fā)票、申報納稅、建賬、制作涉外文書，鍛煉學生的實際工作能力。
為會計專業(yè)的核心課程，稅法是一門理論與實踐并重且強調實踐的課程，在培養(yǎng)高技能的會計專業(yè)人才過程中起著極為重要的作用。在稅法課程的教學研究和實踐中，專家、學者們提出了許多改革方面的意見。然而，面對“營改增”在全國范圍的試點等稅收新形勢和學生需求的多樣化，進一步探討現(xiàn)行稅法課程的改革，培養(yǎng)稅收理論知識扎實、稅務實務操作能力強的會計專業(yè)人才，是應用型人才培養(yǎng)目標的迫切要求。
一、新形勢下會計專業(yè)稅法課程的特點
（一）內容更新快、時效性強，教學難度大
為適應國際化和深化我國市場經(jīng)濟體制改革的要求，作為調節(jié)經(jīng)濟重要手段的稅收，正不斷發(fā)生著變化，稅法體系中的稅收行政法規(guī)和部門規(guī)章也隨著國家對經(jīng)濟和社會調控的目的不同而頻繁變動，如“營改增”、房產稅的試點、遺產稅的討論等，必然導致稅法課程內容更新快、時效性強，加上現(xiàn)有稅法教材的滯后性，要求教師密切關注稅收法律法規(guī)的動向，及時更新現(xiàn)有教學內容，這對授課教師提出了更高的要求，客觀上加大了稅法課程教學的難度。
（二）內容復雜、關聯(lián)性強，學習難度大
稅法課程涉及的稅種多，實體法就有十幾種，包括各稅種的稅法構成要素、稅款的計算等；此外還有稅收基本理論和稅收程序法等。各稅種之間以及與其他學科的關聯(lián)性強、學科跨度大，同時涉及到稅收、財政、法律、財會、國際貿易、經(jīng)濟等多學科的知識點。因此，在學習稅法的過程中，既要全面、系統(tǒng)地掌握課本知識，對比各稅種間的異同，還要掌握好相關學科的有關知識點。而這對相當一部分學生而言，學習難度較大。
（三）理論枯燥、實踐性強，兼顧難度大
不論從稅收實體法的各構成要素到稅款的計算，還是從稅收基本理論到稅收征收管理法和稅務行政法規(guī)，都是理論枯燥的法律規(guī)范，如果脫離具體的社會經(jīng)濟實際，這些法律就沒有任何意義。表面上看稅法是稅收法律理論，實際上它又是一門實踐性很強的課程，只有聯(lián)系實際進行教和學，才能真正掌握稅收理論，更好地服務于社會實踐。然而，由于稅法內容復雜、關聯(lián)性強、更新快、時效性強，在有限的課時內，要兼顧二者難度較大。
二、會計專業(yè)稅法課程教學現(xiàn)狀
（一）學生重視不夠，學習動力不足
除了準備注冊會計師、注冊稅務師資格考試的學生外，與其他的會計專業(yè)課程如會計學、成本會計、管理會計、財務管理等相比較，學生主觀上普遍地沒有同等重視稅法課程的學習，加上稅法內容繁雜，實踐性強，學生畏難情緒嚴重，學習動力不足，直接影響到稅法課程教學的效果，不利于應用型人才培養(yǎng)目標的實現(xiàn)。
（二）教學內容缺乏關聯(lián)性
在稅法課程的教學中，教師注重講解各稅種的基本內容，但是往往孤立靜止地講解，忽視了從各稅種之間的比較和聯(lián)系的角度進行教學。例如流轉稅中增值稅、消費稅、營業(yè)稅既有區(qū)別，又有聯(lián)系；進口環(huán)節(jié)既涉及到關稅，還涉及到增值稅和消費稅，其中組成計稅價格的確定前后有關聯(lián)。同時，一個納稅人、一種經(jīng)濟業(yè)務往往也會涉及不同的稅種，如企業(yè)銷售應稅消費品，既涉及增值稅又涉及消費稅、城建稅及教育費附加，各稅種之間借助于納稅人或者經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生了聯(lián)系；另外，稅法與會計學、財務學等其他相關學科的關聯(lián)性也很強，唯稅法而稅法的教學，帶來的是教學效率低，學生聯(lián)系實際和動手能力得不到較好的培養(yǎng)。
（三）教學方法缺乏多樣性
在教學課時有限的情況下，教師為完成教材內容仍然采用傳統(tǒng)的以講解為主的教學方法，案例教學法、比較教學法等較少采用，使學生難以積極地參與到教學活動中來，特別是在各稅種的比較、各經(jīng)濟業(yè)務的稅務處理等方面，教學方法缺乏多樣性，學生大多還是被動地接受，不能達到培養(yǎng)實際操作能力和綜合分析能力的目的。
（四）理論聯(lián)系實際不足，實踐教學欠缺
稅法是一門理論與實踐并重且強調實踐的課程，理論教學與實踐教學應同時貫穿于稅法教學的全過程。然而，許多院校沒有稅法模擬實驗室，也沒有比較實用的實踐課教材，不能進行有效的實踐教學，如填制納稅申報表、稅款入賬、電子納稅系統(tǒng)的使用、企業(yè)納稅籌劃案例的討論等。盡管目前有些學校開設了納稅申報實務實踐教學課程，有配套的《納稅申報實務》教材，然而實踐教學環(huán)節(jié)與理論教學在時間安排上難以最優(yōu)兼顧，稅法課程設計基本上是要求學生完成稅款計算到稅務處理，然后是納稅申報的處理過程，而且通常是各個稅種的單項模擬訓練，即某項經(jīng)濟業(yè)務所涉及的某個稅種的稅務處理過程。這樣就容易使學生只是停留在根據(jù)所給的數(shù)據(jù)去計算某個稅種的應納稅額，而沒有形成一個完整的系統(tǒng)的企業(yè)涉稅業(yè)務的處理過程。實踐教學的欠缺，不利于學生專業(yè)能力、創(chuàng)新能力和職業(yè)能力的培養(yǎng)，難以滿足社會對應用型會計專業(yè)人才的需求。
三、改革會計專業(yè)稅法課程教學的建議
（一）更新教學內容，體現(xiàn)稅法課程獨特性的要求
為適應我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展，應密切關注稅收動態(tài)，搜集最新的稅收政策和相關信息，及時更新和完善教學內容，既保持各稅種之間的聯(lián)系，又兼顧與其他相關學科之間的聯(lián)系，同時使課堂教學與稅務實踐保持一致。對于會計專業(yè)學生，選擇基本理論和實例相結合的教學內容，注重稅法課程內容的理論性和實踐性相結合，在加深學生對理論理解的同時，提高分析問題、解決問題的能力，從而保證教學內容更具有針對性、操作性和時效性，體現(xiàn)稅法課程獨特性的要求。
（二）運用多種教學方法，滿足學生需求多樣性的要求
教學方法是稅法課程改革的關鍵。由于稅法課程內容復雜而枯燥，在發(fā)揮傳統(tǒng)教學法優(yōu)勢的基礎上，為滿足學生需求的多樣性，激發(fā)學習動力，可根據(jù)具體情況，運用多種教學方法。一是啟發(fā)式教學法，啟發(fā)引導學生進行積極的思考，培養(yǎng)學生創(chuàng)造性思維和學習主動性。二是情景教學法，通過給學生營造不同的問題情景，以及在解決問題的過程中，培養(yǎng)學生創(chuàng)新思維。三是比較教學法，根據(jù)各稅種之間以及稅收與會計之間的聯(lián)系，將相關稅種的要素內容進行比較，或者將稅法和會計準則進行比較，抓規(guī)律，找異同，培養(yǎng)綜合分析問題的能力。四是案例教學法，通過精心設計的案例，引導學生運用所學的理論知識，分析和討論案例中的各種疑難問題，培養(yǎng)學生的分析能力。五是項目教學法，是一種以任務驅動為核心的教學模式，按照實際工作中辦稅員的業(yè)務工作場景模擬教學場景，要求學生完成稅款的核算、申報和繳納等任務，培養(yǎng)學生的動手能力。最后利用稅法教學軟件、多媒體和網(wǎng)絡教學平臺等現(xiàn)代化的教學手段，使課程更貼近生活和學生的實際，激發(fā)學生的學習興趣和運用知識的能力。
（三）加強實踐教學環(huán)節(jié)，注重實際操作能力的培養(yǎng)
1.加強稅收模擬實驗。建立稅收模擬實驗室，按照稅收征管程序，讓學生輪流模擬不同崗位人員，如模擬稅務人員、稅務會計，演示稅務登記、納稅鑒定、發(fā)票領購、發(fā)票認證、納稅申報、稅款繳納等具體的涉稅業(yè)務、模擬稅務法庭等，激發(fā)學生學習熱情、培養(yǎng)動手能力。
2.充分利用校外實訓基地。建立校外實訓基地，帶領會計專業(yè)的學生到企業(yè)參觀考察，熟悉經(jīng)濟業(yè)務及納稅業(yè)務全過程，解決學生動手能力和實踐能力弱的狀況，為理論和實踐良好的結合打下基礎。
3.手工操作和計算機操作相結合。隨著會計信息化和稅務信息化的廣泛應用，要求學生手工操作完成納稅申報實務，并利用稅務軟件進行計算機操作，熟悉原始資料的錄入、記賬憑證的打印、賬簿登記、納稅申報表的生成，并根據(jù)實訓資料進行稅務分析，編制稅務情況說明書，提高學生稅務信息化水平的同時，又掌握了完整的稅務業(yè)務流程。
4.安排一定的實習時間。可安排學生去會計師事務所、稅務師事務所及稅務局進行中短期實習。通過稅務登記、代領發(fā)票、申報納稅、建賬、制作涉外文書，鍛煉學生的實際工作能力。
（四）完善考核內容和方式
稅法課程的考核應側重學生運用知識的熟練程度、實際操作能力和綜合分析能力。主要從以下幾方面進行：
1.充實考試內容。結合不斷變化中的稅法內容，增加稅法新知識點、難點及熱點問題和實踐性的考試內容。比如，設計企業(yè)納稅申報資料，要求學生填制增值稅申報表和涉稅記賬憑證，登記涉稅賬簿等，使學生掌握最新、最有用的知識。
2.增設考試形式。在傳統(tǒng)閉卷考試的基礎上，設立開卷、半開卷以及單科論文、調查報告等多樣化的考核方式，并增加其在最終成績中的權重，使考核方式更加科學，有助于學生提高靈活運用知識、分析問題和解決問題的能力。
3.更新考試題型。在題型設計上摒棄填空題、名稱解釋、簡答等死記硬背知識的題型。設計包括判斷題、選擇題、計算題和綜合分析題在內的能夠體現(xiàn)學生理解、靈活運用能力的題目。
(一)在郵政企業(yè)運營中起到利益最大化作用
通常來說稅收在法律上具有一定的“強制性”和“無償性”，這兩種性質又具有固定意義，對于稅收的意義不僅是企業(yè)單位以及個體必須要從事的活動同時也體現(xiàn)出了稅收對于企業(yè)法律地位的認可，對于郵政企業(yè)來講，稅收是其純利潤中的一部分，企業(yè)通過對稅收相關政策法規(guī)進行深入研究，以及通過相關的理財活動或者是投資活動以及實際的企業(yè)經(jīng)營行為等方式來盡可能的在納稅前最好納稅分析，從而有效減少未來納稅成本同時獲得較大利潤的行為活動。而原因在于政府在進行市場規(guī)劃以及制定相關產品以及消費投資等政策時其實都是依據(jù)了稅法來進行的。所以郵政企業(yè)在做后續(xù)經(jīng)營時，應當充分結合有關政策與稅收合理籌劃對運行項目規(guī)模等予以安排及調整，通過這樣的稅收籌劃可以充分利用對自身有利的法規(guī)來最大限度的獲得經(jīng)營上的利潤。
(二)在郵政企業(yè)運營中起到提高經(jīng)營能力作用
對于郵政企業(yè)來講稅收籌劃可以在其運營中提高經(jīng)營管理能力。可以說郵政企業(yè)的經(jīng)營管理主要是包括兩方面的內容，其一就是“人”的管理，其二是“物”的管理，而對“物”的管理中最為重要的就是資金的管理。而收稅籌劃則是對資金管理的一種增值活動，具體來說稅收籌劃可以具體進行資金流向方面的謀劃，同時以具體的財務會計作為核算的基礎條件，這種狀況就需要對稅收籌劃建立比較健全的制度，這種制度的建立就會潛移默化的提高企業(yè)的經(jīng)營能力，可以說企業(yè)建立了良好健全的稅收籌劃制度，同時稅收籌劃這個過程也使郵政企業(yè)提高了經(jīng)營能力。
(三)在郵政企業(yè)運營中起到維護企業(yè)形象作用
在郵政企業(yè)運營中除了基本的經(jīng)營管理之外還包括對于企業(yè)形象的維護，企業(yè)具有良好的形象不僅可以使運營更好的開展，還能使郵政企業(yè)的業(yè)務量大大增加，而企業(yè)稅收籌劃能力的高低又是企業(yè)建立良好形象的重要構成要素，一旦郵政企業(yè)在運營中做出了相關違法行為就會使企業(yè)在消費者心中的位置大大降低，比如郵政企業(yè)沒有進行稅收籌劃就很有可能造成漏稅或者逃稅等現(xiàn)象的產生，而這種現(xiàn)象會嚴重使企業(yè)的形象蒙塵，嚴重情節(jié)的還要受到法律制裁而輕者其后續(xù)的經(jīng)營也會受到重創(chuàng)，企業(yè)形象沒有了，經(jīng)濟利益就會大大損失，因而可以說做好稅收籌劃對于郵政企業(yè)營造良好形象有著重要作用，總結來說就是，“愚笨的企業(yè)抗稅偷稅”，而“聰明的企業(yè)進行稅收籌劃”。
(四)在郵政企業(yè)運營中起到引導經(jīng)營決策作用
對于郵政企業(yè)來講，稅收籌劃在其運營中的作用體現(xiàn)在能夠對后續(xù)的經(jīng)營決策起到引導的作用。通常來講郵政企業(yè)在進行經(jīng)營決策的制定時考慮的是六個“w”,具體來說就是“誰，什么時候，在何地，做什么，怎樣做，為什么這么做”六大決策因素，而這些因素又往往和稅收緊密相關，因此郵政企業(yè)在制定決策的時候要充分結合稅收籌劃，同時參考政府對于稅收方面的相關政策，將稅收籌劃與決策緊密融合起來，利用稅收籌劃來制定正確的經(jīng)營決策，從而有效的帶動郵政企業(yè)利益的提高。
二、結論
參照財務會計目標，稅務會計目標是向稅務會計報告使用者提供有助于稅務決策的會計信息。這里有兩個問題：第一，誰是稅務報告使用者；第二，稅務報告中信息的內容。稅務信息的使用者首先為稅務部門，其他利益相關者本身并不會對稅務信息特別關注。既然使用者為稅務部門，那么稅務會計報告應該反映的信息為涉稅業(yè)務和納稅義務。
（二）稅務會計對象
對象一般反映為某行為的客體。稅務會計所要核算和監(jiān)督的內容包括納稅主體因納稅而引起稅款的形成、計算、申報、補退、罰款、減免等經(jīng)濟活動，，以貨幣表現(xiàn)的稅收資金運動，但是稅務會計并不核算和監(jiān)督納稅主體的全部資金運動，而只核算和監(jiān)督納稅主體有關稅款的形成、計算、申報、繳納及其有關的財務活動。因此，稅務會計對象是稅務會計目標的具體化，其具體到稅務實務中的內容涉及到計稅基礎和計稅依據(jù)、稅款的計算與核算、稅款的繳納、退補和減免以及稅收滯納金與罰款、罰金。稅務會計的對象主要有如下七個內容：第一，應稅收入。納稅主體取得的應稅收入不僅是計算增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉稅款以及資源稅、房產稅等其它相關稅款的基礎，也是計算應納稅所得額等稅款的基礎。財稅分流模式下，稅法規(guī)定的應稅收入不同于企業(yè)會計準則確認的營業(yè)收入。第二，稅款減免。減免稅是對某些納稅人和課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊規(guī)定，是解決一些特殊情況下的特殊需要，是我國稅收政策的一項重要內容。第三，扣除項目。納稅主體可依據(jù)相關稅法的規(guī)定，在計算應納稅收入或應納稅所得額時可以扣除的各項支出，一般類似于納稅主體在生產經(jīng)營工程中為取得經(jīng)營收入發(fā)生的各項經(jīng)營成本與費用，包括產品與勞務成本和期間費用。財稅分流模式下稅法規(guī)定的扣除項目不同于企業(yè)會計準則確認的經(jīng)營成本和費用。第四，應納稅收入（應納稅所得額）。應納稅收入（應納稅所得額）是納稅主體計算應納稅額的主要基礎。稅法規(guī)定的應納稅所得額不同于企業(yè)會計準則確認的企業(yè)稅前利潤。第五，其他計稅基礎。不同的稅種有不同的計稅基礎。如，車船稅的計稅基礎是納稅人所擁有或管理的車輛、船舶；所有權發(fā)生轉移變動的不動產，是契稅的計稅基礎等。第六，稅款的繳納。由于各稅種的計稅基礎和征收方法不同，不同行業(yè)、不同納稅人對同一種稅的會計處理也有所不同，因此，反映各種稅款的繳納方法也不盡一致。納稅主體納稅義務的確認、稅款的繳納、減免稅等稅務活動，都會引起納稅主體擁有的資金或者債券債務發(fā)生相應的增減變動，因而都是納稅主體稅務會計核算的內容。支付各項稅收的滯納金和罰款，也屬于稅務會計的內容，并需要按照會計核算的一般要求進行確認、計量、記錄和報告。第七，確認納稅義務的依據(jù)（計稅依據(jù)）。確認納稅義務需要有相應的依據(jù)。計稅依據(jù)包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。我國的稅務發(fā)票，包括增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和普通發(fā)票。2010年12月20日國務院了修訂后的《發(fā)票管理辦法》（國務院令第587號）；2011年2月14日，國家稅務總局了《發(fā)票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號），進一步完善了稅務發(fā)票管理體系。
（三）稅務會計主體
2010年3月國際會計準則理事會印發(fā)的《財務報告概念框架———報告主體》（征求意見稿）中對報告主體的概念進行了界定，IASB認為，報告主體是現(xiàn)有及潛在權益投資者、貸款人及其他資源提供者所關注的經(jīng)濟活動的特定領域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。對于稅務會計主體而言，稅務會計主體更傾向于采用“納稅主體”的表述。納稅主體與財務會計中的會計主體有著密切的關系，但又不等同。會計主體是財務會計為之服務的特定單位或組織，典型的會計主體就是企業(yè)；而納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。在一般情況下，會計主體是納稅主體，但在特殊或特定情況下，會計主體不一定就是納稅主體，納稅主體也不一定就是會計主體。例如在征收個人所得稅時，納稅主體是個人，而單位是作為代扣代繳的會計主體。這樣，將個人獨資企業(yè)這種比較特殊的主體類型也納入了稅務會計主體中。
（四）稅務會計基本假設
參照IASB的《財務會計概念框架2010》，財務會計基本假設只有持續(xù)經(jīng)營一個。那么稅務會計是否也只有持續(xù)經(jīng)營一個基本假設？《企業(yè)會計準則———基本準則》中明確四個基本假設是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。按照財務會計基本假設的界定，2008年蓋地在《稅務會計與稅務籌劃》（第四版）中把在2005年提出的稅務會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量、納稅會計期間、年度會計核算、財務會計資料正確和貨幣時間價值等七項稅務會計的基本前提，調整為納稅主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣時間價值、納稅會計期間和年度會計核算等五項。在此當中，中國現(xiàn)行的稅收并沒有表現(xiàn)出貨幣時間價值的特征，而且年度會計核算都是由稅法規(guī)定的，沒有必要做出假設。
（五）稅務會計基礎
在財務會計中，會計基礎包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計的確認、計量和報告以權責發(fā)生制為基礎，在我國行政單位會計和事業(yè)單位的大部分業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。采用哪種會計基礎，直接關系到會計事項的確認。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合。這會與財務會計的權責發(fā)生制產生一定的差異。如果稅務會計應當依據(jù)稅法的規(guī)定核算應稅收入、扣除項目、應納稅收入等，則稅務會計基礎也許應當取決于稅法的規(guī)定。
（六）稅務會計信息質量特征
2006年《企業(yè)會計準則———基本準則》采取了“會計信息質量要求”新的表述來代替曾經(jīng)使用“會計基本原則”的說法，但蓋地在2008年曾堅持采取“稅務會計原則”的表述，并將其概括為稅法導向、以財務會計核算為基礎、應計制和實現(xiàn)制、歷史（實際）成本計價、相關性、配比、確定性、合理性、劃分營業(yè)收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等11個原則。這里的以稅法為導向存在一個問題，稅收和法律本身就具有導向作用。如果稅法規(guī)定的稅與損益無關，或者影響不到當期損益，那么就不存在財稅分離，稅務會計也無從談起。
（七）稅務會計要素
稅務會計要素主要有計稅依據(jù)、應稅收入、扣除費用、應稅所得（或虧損）和應納稅額。不同稅種的計稅依據(jù)不同，納稅人的各種應繳稅款是根據(jù)各個稅種的計稅依據(jù)與其稅率相乘之積。第一，應稅收入。應稅收入與財務會計收入有關系，但是不等同。確認應稅收入的原則有兩項：一是，與應稅行為相聯(lián)系，即發(fā)生應稅行為才能產生應稅收入；二是與某一具體稅種相關。第二，扣除費用。這里的扣除費用即稅法所認可的允許在計稅時扣除項目的金額。屬于扣除項目的成本、費用、稅金、損失是在財務會計確認、計量、記錄的基礎上，根據(jù)稅法要求進行確認。第三，應稅所得（或虧損）。應稅所得（或虧損）中的所得，與財務會計的賬面利潤或者會計利潤不同，這里指的是應稅所得，它是應稅收入與法定扣除項目金額（扣除費用）的差額，也是所得稅的計稅依據(jù)。第四，應納稅額。應納稅額是計稅依據(jù)與其適用稅率或（和）單位稅額的乘積。稅務會計要素是稅制構成要素在稅務會計中的具體體現(xiàn)，它們之間也有兩個會計等式：應稅收入-扣除費用=應稅所得計稅依據(jù)×適用稅率（單位稅額）=應納稅額前者僅適用于所得稅，后者適用于所有稅種。此外，免退稅、退補稅、滯納金、罰款、罰金也可以作為稅務會計的一項會計要素，但不是主要會計要素。
（八）稅務會計報告
稅務會計報告涉及到兩個問題：稅務會計報告的使用范圍和稅務會計報告的構成內容。稅務會計報告的使用范圍主要就是針對稅務會計報告使用者的范圍類別做出判斷，即稅務會計報告是一種對內報告還是對外報告。在現(xiàn)有的會計報告中，財務會計報告對外強調客觀，管理會計報告對內強調有用。稅務會計報告對內而言并不是特別關注，只有對外的稅務部門才會對稅務會計報告直接相關。因此，稅務會計報告屬于一種對外報告，主要強調信息的客觀性和合法性。稅務會計報告的構成內容需要由具體的稅務內容決定，并涉及到使用哪種方式編制稅務會計報告，采用分稅種編制稅務會計報告的形式還是將所有的稅種合并到一個稅務會計報告中。企業(yè)可以根據(jù)自己的稅務內容選擇編制稅務會計報告的方式，如某些企業(yè)只需要繳納個別幾個稅種，就可以采取將這幾個稅種合并到一個稅務會計報告的方式。
（九）我國現(xiàn)行體制下的稅務會計
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎和依據(jù)作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規(guī)則。”
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向將稅法基本原則區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應的法律依據(jù)，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規(guī)定的稅法構成要素為依據(jù)，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據(jù)
對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據(jù)而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)
哲學告訴我們，經(jīng)濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現(xiàn)國家適度干預經(jīng)濟的意志。
一、稅收籌劃的含義
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據(jù)政府的稅收政策導向，通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現(xiàn)免除納稅義務、減少納稅義務，或是遞延納稅義務等的目標。
稅收籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負實現(xiàn)其財產收益最大化而采取的措施，除了稅收籌劃以外，偷稅同樣能夠實現(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的，但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為，就要根據(jù)法律的規(guī)定承擔相應的行政責任，情節(jié)嚴重的還要追究其刑事責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質的區(qū)別就在于稅收籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的，進而法律對它們的評價也不同，相應地它們產生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會受到法律的保護，納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為，歷來為稅務機關嚴厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收，而且還會受到稅務機關的經(jīng)濟處罰。
當然稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。一般來說，稅收籌劃應當具備以下兩個條件：（1）稅收法治的完善。稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。（2）國家保護納稅人的權利。國家保護納稅人的權利也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利——稅負從輕權的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家，而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項重要權利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。
二、行政法治原則對稅收籌劃的影響
稅收是國家稅務機關憑借國家行政權，根據(jù)國家和社會公共利益的需要，依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關系的活動，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權利行使的手段，也都使用公權力的方式來限制、干涉公民的基本權利，故亦稱為干涉行政。[3]正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產權的限制，就要求稅務機關必須嚴格按照行政法治的原則行事。
行政法治原則是法治國家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范圍內活動，依法辦事；政府和政府工作人員如果違反法律、超越法律活動，即要承擔法律責任。法治的實質是人民高于政府，政府服從于人民，因為法治的“法”反映和體現(xiàn)的是人民的意志和利益。[4]就稅收法律關系而言，行政法治原則在稅收領域就體現(xiàn)為稅收法定主義，就是稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。[5]稅務機關在征稅活動中，應當依法行政，嚴格按照稅收法定主義對納稅人征稅。對納稅人的稅收籌劃活動而言，行政法治原則會產生以下影響：
1.根據(jù)法律保留的原則，所有行政機關的行政活動都必須有組織法上的依據(jù)。[6]根據(jù)法律的規(guī)定，稅務行政機關有權開展征收活動，其所有征收稅款的行政行為都必須在法律授權的范圍內進行，而絕不能超越法律規(guī)定的范圍，否則即為越權行事，不能得到法律承認的效果。按照法律的規(guī)定，除了稅務機關，其他任何機關、社會團體或者個人都沒有權力征稅。納稅人既可以在法律規(guī)定的范圍內按照法律規(guī)定的方式進行稅收籌劃，也可以在法律沒有作出規(guī)定即法律不禁止的情況下開展稅收籌劃。雖然稅收籌劃行為會減少國家的稅收，但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人過多的承擔納稅義務。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準，道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人們長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關的明文規(guī)定，雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。納稅是一種法律行為，與道德無關。雖然稅收籌劃從稅務機關的角度來看可能被認為是不道德的行為，但卻不能因此判斷稅收籌劃不合法。[7]因此只要法律沒有作出禁止性的規(guī)定，納稅人就可以根據(jù)自己的需要進行稅收籌劃。
2.根據(jù)法律優(yōu)先的原則，法律是國家意志依法最強烈的表現(xiàn)形式，以法律形式出現(xiàn)的國家意志依法優(yōu)先于所有以其他形式表達的國家意志。[8]代表人民意志的法律優(yōu)越于一切行政判斷，任何行政活動都不得違反法律規(guī)定，而且行政措施不得在事實上廢止、變更法律。法律對課稅要素和課稅程序都作出了非常明確的規(guī)定，稅務機關就應當嚴格按照法律的規(guī)定執(zhí)行，而不能在法律規(guī)定的范圍以外作出對納稅人不利的行為，即使是最高稅務機關也無權作出類似的規(guī)定。納稅人只應根據(jù)稅法的明確要求負擔其法定的納稅義務，沒有法律的明確規(guī)定，納稅人不應承擔其他義務。由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。[9]如果稅務機關針對納稅人的稅收籌劃活動制定專門的限制措施，而該措施和法律規(guī)定又是相沖突的，那么這種措施就是違法的，不能對納稅人產生約束力，納稅人只要采取法律規(guī)定的或者法律沒有禁止的方式進行稅收籌劃，就不會受到法律的制裁，完全可以達到節(jié)稅增收的目的。
3.國家為納稅人開展稅收籌劃提供保護和法律救濟。對于征稅主體雙方來說，所處的地位與立場是截然不同的，納稅人從實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化著眼，必然采取各種措施，努力降低稅收成本，減輕稅收負擔，也可能會利用現(xiàn)行稅法的漏洞。而征稅機關作為國家財政籌集部門，必然設法增加稅收收入，反對納稅人稅收籌劃的行為，這就產生了一種矛盾。過去我們從國家分配論出發(fā)，傾向于保證稅務機關的征稅權力，而隨著稅收理念的轉變，人們逐步認識到保護私有財產的重要性。稅收法定主義原則雖然未明確載入我國法律，但在現(xiàn)有的一些法律法規(guī)中已有體現(xiàn)，例如《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還。”這說明按照法律規(guī)定繳納稅款之外的任何款項，都是對納稅人私有財產的侵害。同理，納稅人進行稅收籌劃節(jié)約的稅款屬于納稅人的合法收入，按照稅收法定主義原則應該得到法律的保護。[9]當稅務機關和納稅人就稅收籌劃發(fā)生糾紛，稅務機關對納稅人作出行政處罰后，如果納稅人不服，認為稅務機關侵犯了自己的合法權益，可以有兩種救濟方式可供選擇：（1）納稅人認為行政處罰違法或者不合理，可以在法定的期限內向作出行政處罰的稅務機關的上一級機關提起行政復議，由上一級機關對行政處罰是否合法或者合理進行審查并且作出行政復議決定；（2）納稅人也可以在法定期限內直接向有管轄權的人民法院提訟，由人民法院依法對行政處罰是否合法進行審查并且作出相應的裁判。如果納稅人先提起行政復議，而后對行政復議決定不服的，可以在法定期限內向人民法院，由人民法院對行政復議決定進行審查。
因此，只要稅務機關在法律規(guī)定的范圍內開展征稅活動，嚴格依法辦事，充分尊重納稅人稅收籌劃的權利，并且由國家為納稅人提供及時的救濟途徑，稅務機關和納稅人之間完全能夠建立起和諧穩(wěn)定的稅收法律關系。
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是法律,集中的是個人所得稅法。從我國的現(xiàn)實情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個人收入差距的調節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調節(jié)作用。個人所得稅法的價值不能實現(xiàn)的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發(fā)展。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經(jīng)濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調節(jié)的工具來調節(jié)分配,調節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側面的。〔2〕社會物質財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質上來看,即要避免形式公平而實質不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質正義(稅法的征稅公平)、本質正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在
銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調節(jié)的力度;通過調整費用扣除項目的具體內容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質條件,與人和物及當時的社會控制技術的發(fā)展相關。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調,使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的政治、經(jīng)濟、技術水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
參考文獻:
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經(jīng)濟學〔M〕.北京:中國人民 大學出版社,1997.517.
[論文關鍵詞]國際稅法 跨國電子商務 稅收管轄權
一、引言
在全球信息經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟和網(wǎng)絡經(jīng)濟普及的情況下，通過全球范圍的電子虛擬市場，電子商務展現(xiàn)了令人驚訝的發(fā)展速度并推動了全球經(jīng)濟的快速發(fā)展。據(jù)中國電子商務研究中心最新數(shù)據(jù)顯示，截至2011年6月，中國電子商務市場交易額已達2.95萬億元，同比增長31%。其中，B2B電子商務交易額達到2.6萬億元，同比增長26.8%，整體保持穩(wěn)定的發(fā)展態(tài)勢。網(wǎng)上零售市場交易規(guī)模達3492億元，同比增長74.6%。
這種新興的商務模式不僅給傳統(tǒng)法律體系帶來極大地影響，而且挑戰(zhàn)了各國傳統(tǒng)的貿易法律關系制度。伴隨著電子商務的快速發(fā)展，國際稅收流失、逃避稅收等問題引起了各國社會的廣泛關注。因此構建符合我國國情的稅收征管政策迫在眉睫。
二、電子商務概論
（一）電子商務的概念及運行特征
電子商務是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。在電子商務活動中，銷售商與消費者可以在國內或國外自由的銷售或消費而不受地域限制，同時也不受國籍的限制。對于這種新型的運營手段，運用單獨的一國稅法無法妥善解決電子商務征稅問題，相反，會帶來更多的稅收上的法律問題。
（二）電子商務的應稅性分析
電子商務這種新興的交易方式，為人類創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟價值，對于價值背后產生的利潤，征稅抑或免稅，國際社會爭論不休，從而產生兩個對立觀點的派別：免稅派與征稅派。
從法律經(jīng)濟學角度分析電子商務的應稅性，筆者認為，電子商務應該收稅，不應因客觀因素而放棄電子商務帶來的稅收利益，這也是本文從法律經(jīng)濟學角度分析的前提。
1.從稅收中性原則角度分析：根據(jù)該原則， 稅收不應當給納稅人造成額外的經(jīng)濟負擔， 要避免稅收對市場機制產生扭曲。
2.從稅收公平原則角度分析：稅收公平原則從經(jīng)濟法角度來講，指納稅人地位平等，稅收負擔在納稅人之間公平分配。
3.從稅收的經(jīng)濟原則分析：在宏觀層面上講，稅收是一種國家分配活動，它的分配對象是社會勞動剩余產品與國民收入，只要滿足了公共需要，那些剩余產品就有征稅的可行性。
三、電子商務對國際稅法的影響
（一）電子商務對國際稅法構成要素的影響
首先，電子商務的發(fā)展對國際稅收在實體法上產生了極大影響：在宏觀層面上，因稅收管轄權的難以認定讓國際稅收日漸失衡；在微觀層面上，電子商務的發(fā)展難以被當今稅法構成要素所認定。
1.難以確定稅收主體身份
征稅主體，稅法主體之一，是指在稅收法律關系中行使稅收征管權，依法進行稅款征收行為的一方當事人。征稅主體即征稅人。由于稅收是國家憑借其政治強權而取得收入的主要手段，因此稅收的征稅主體只能是國家。而依法向征稅主體轉移部分財產的即為納稅人，其中包括法人與自然人。
2.課稅對象的界限模糊
稅收法律關系征納雙方權利義務所共同指向的對象稱為課稅對象（ objection of taxation ）， 包括所得、行為、貨物、資源等。對于課稅對象，各國認定方法各有差異，所以稅收征管也不同。
3.難以確定納稅地點
現(xiàn)有的納稅地點規(guī)定以屬地原則為主。電子商務的虛擬化和交易的隱匿性，以及被認為是網(wǎng)絡空間中服務地的主要服務器的易于流動的特性，使得征稅機關難以確定消費地與產品供給地，故無法有效行使相關權限。
（二）電子商務對稅收管轄權的影響
1.收入來源地稅收管轄權弱化
收入來源地稅收管轄權，是指征稅國對跨國納稅人在共同境內的所得行使征稅的權力。根據(jù)常設機構原則， 締約國一方居民經(jīng)營的企業(yè)取得的營業(yè)利潤應當在該國征稅， 但該企業(yè)通過設立在另一締約國境內的常設機構所獲得的營業(yè)利潤可以在該另一國征稅， 且僅限于可歸屬于該常設機構的那部分營業(yè)所得。對非居民課稅的關鍵在于常設機構的設置。常設機構既可能由固定經(jīng)營場所構成，也可基于人活動的非獨立地位構成。常設機構首先是指“一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。
2.居民稅收管轄權受到影響
居民稅收管轄權指一國政府對本國納稅居民的環(huán)球所得享有的征稅權，依照此種稅收管轄權，納稅人承擔的是無限納稅義務。首先，電子商務的全球性、數(shù)字性以及交易的瞬時性，表明在物理空間上較為穩(wěn)定的住所標準、居所標準和居住時間標準不再適用。其次，管理機構的分散化和決策中心的復雜化使得有關高層分散于全球各地，而通過視頻或網(wǎng)絡電話等先進互聯(lián)網(wǎng)技術召開股東會議和董事會議已經(jīng)成為電子商務的趨勢之一。最后，電子數(shù)據(jù)作為一種載體容易被惡意篡改，即使存在有形連接也使居民稅收管轄權形同虛設。
3.稅收管轄權沖突
隨著電子商務的產生與發(fā)展，稅收管轄權的沖突導致了國際重復征稅愈演愈烈。絕大多數(shù)的國家在對跨國收益和財產所得方面，不僅對本國居民行使，而且對非居民同樣行使來源地管轄權。這種稅收管轄權的沖突是由于電子商務所得歸屬、常設機構原則適用以及來源地認定差異而產生。
（三）電子商務對稅收征收的影響
根據(jù)實踐經(jīng)驗，國際稅收程序法是指現(xiàn)行的稅收管理制度，該制度建立在登記稅務、定額征收和查賬征收上。但由于電子商務的虛擬性，這種面對面的交易模式逐漸不能適應日益發(fā)展的電子商務活動。
1.傳統(tǒng)課稅憑證消失
電子數(shù)據(jù)由于其特性容易被修改甚至是隱匿，加之運用加密技術，無法留下可用信息，稅務管理部門在審查納稅人的交易數(shù)量、交易金額時，失去了可信的審計基礎。
2.國際逃稅避稅現(xiàn)象愈演愈烈
納稅人為了獲取最大利益，通常會采取相應不繳或少繳應納稅款的手段，同時抓住法律法規(guī)、稅收政策的漏洞，減少納稅成本。而電子商務進一步加劇了該問題，世界各國都不可避免。
3.征稅盲區(qū)擴大
電子商務使得稅務機關增加了征稅的難度，稅收真空區(qū)域愈見擴大。
（四）電子商務對稅收管理的影響
1.稅收稽查日益重要
經(jīng)濟學認為追求最大化的利益是理性納稅人的最終投資經(jīng)營目的，而稅收作為對納稅人的一種合法財產侵占是無償?shù)那腋哂诩{稅人對財產的占有。電子商務隨著網(wǎng)絡技術應運而生，數(shù)字化的產品流通以及交易過程的電子信息化，使得各種憑證難以從實體紙面存在，而這種電子憑證又容易被修改且不留痕跡，致使傳統(tǒng)追蹤紙質審計手段無法應用；大量的交易信息被日益成熟的電子加密技術、授權技術所隱匿，在保護了信息的同時又讓納稅人不誠實申報納稅信息的概率提高，對稅務機關稽查而言也是一種變相的難度增加。
2.海關監(jiān)管難度加大
商品的進出口是海關監(jiān)管的依據(jù)，但在電子商務模式下，產品通過電子數(shù)據(jù)流從雙方各自擁有的服務器傳遞，交易過程幾乎脫離傳統(tǒng)方式，因為沒有實體貨物的進出關，對海關造成了監(jiān)管障礙。海關也無法有效監(jiān)管無紙化的電子合同和電子付款過程，缺少可靠憑據(jù)。
3.稅收登記管理難度增加
稅務機關了解稅源的基本手段是稅收登記。但由于企業(yè)通過網(wǎng)絡服務商提供的網(wǎng)址就能開展商務活動，這種無形的電子商務難以確定交易地點，給稅務登記帶來了困難，即使確定了地點，也會因為管理等技術原因難以操作，所以登記稅務的目的難以達到。
四、我國應對跨國電子商務的措施
（一）建立和完善電子商務相關的法律制度
1.出臺電子合同法
我國1999年頒布《合同法》，其中對“數(shù)據(jù)電文”的規(guī)范比較粗淺，落后于電子信息技術發(fā)展。應盡快出臺《電子合同法》或對現(xiàn)有的《合同法》中相關問題進行修改或補充。
2.出臺電子貨幣法
規(guī)范電子商務活動中貨幣的流通和結算，為電子支付系統(tǒng)提供擔保，規(guī)范網(wǎng)上銀行操作；努力協(xié)調各國的法律差異，防止經(jīng)濟大國憑借技術優(yōu)勢制定不平等的法律侵犯他國主權。
3.加強網(wǎng)絡安全制度
電子商務的網(wǎng)上交易極為復雜，加強計算機和網(wǎng)絡安全可以保證電子商務活動的安全。這不僅是經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是電子征管技術發(fā)展的保證。
4.完善各個部門法有關電子商務的內容
通過不同部門法法律的制定，在解決電子商務問題時能有一個全面的考慮。例如，增加電子賬本管理和使用的規(guī)定；在刑法中制定電子商務犯罪規(guī)定；在專利法中增加數(shù)字產品，電子信息的認定等。
（二）明確電子商務稅收立法原則
稅收公平原則、稅收中性原則、彈性原則和簡易原則、采用階段性稅收政策、進一步完善稅收實體法。
1.完善現(xiàn)有法律
增加新的電子商務稅收政策以促進電子商務的發(fā)展。在不增加新的稅種前提下，完善我國現(xiàn)有稅種的相關規(guī)定。比如增值稅、營業(yè)稅、消費稅、所得稅、關稅等，使電子商務征稅有法可依。
2.進一步明確電子商務的概念
電子商務的某些原則和概念應當賦予新的原則和內涵。在堅持居民管轄權與來源地管轄權并重的原則下，根據(jù)電子商務的特點對常設機構及其所得歸屬加以明確，根據(jù)不同的收入性質適用不同的稅率。
（三）將電子商務納入稅收征管體系
1.實現(xiàn)稅收電子化
通過高端的網(wǎng)絡技術，對電子商務進行網(wǎng)絡追蹤，大力發(fā)展信息技術，加強電子稅收的網(wǎng)絡監(jiān)管。
2.建立完善的電子商務企業(yè)的登記備案制度
首先， “網(wǎng)絡商店”的工商注冊制度十分必要。其次，企業(yè)形態(tài)在步入電子商務以后發(fā)生了巨大變化，自從出現(xiàn)電子商務企業(yè)后，要求所有的登記企業(yè)向稅務機關申報常用交易信息。
3.推行電子發(fā)票
電子發(fā)票的推行有利于稅務機關對交易信息的網(wǎng)上監(jiān)控，不僅可以保證國家稅款不流失，而且節(jié)省了征管成本，簡化申報作業(yè)，還能夠防止電子商務成為合法避稅的手段。
4.建立嚴格電子認證審查機構
世界各國對于電子商務的監(jiān)督都不是很嚴格，因此，建立一個專門機構對電子商務進行監(jiān)督管理，作為注冊登記的配套制度，這點需要網(wǎng)絡運營商的配合，有助于實現(xiàn)電子商務健康發(fā)展。
5.建立電子商務征信體系
電子商務作為全球化的交易手段，其對信用體系的依賴程度很高，為了保護市場經(jīng)濟健康發(fā)展，我國盡快建立科學合理的征信體系，在提高電子商務的稅收征管效率的同時，保證電子征信制度的良好運行。
6.與其他國家訂立雙邊或多邊協(xié)議劃分對電子商務的稅收管轄權
目前，各國間沒有有效的協(xié)議確定
電子商務的稅收管轄權。因此，簽訂雙邊或多邊的劃分協(xié)議迫在眉睫。這不僅有利于電子商務的發(fā)展，而且能進一步規(guī)范各國的稅收征管問題。
本文通過對西方依法治稅起源和我國依法治稅內涵的探討，強調我國依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國與依法治稅二者間的關系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務、文化事業(yè)、事務等諸方面在內的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當前依法治稅的重點在于前者，即依法治權、依法治官，杜絕“人治”的權力異化。
關鍵詞：依法治稅、法律關系、稅收法定主義
一、西方依法治稅理論的起源和與我國依法治稅內涵
（一） 西方依法治稅理論起源和發(fā)展
1、西方早期對依法治稅思想的認識。西方早期的稅收學說“公共需要論”，是從公共國家的基點出發(fā)，認為國家為了實現(xiàn)其職能，滿足公共需求，需要動用一定的財物，這就要向人民征稅。該學說的假設前提是政府是柏拉圖式的保護者。但從20世紀30年代晚期開始，馬斯格雷夫提出了公共經(jīng)濟自愿交換論，它最核心的觀點是強調個人主義，個人才是自身利益最大化的決策者。當這一理論被廣泛接受并加以推廣時，公共選擇學派提出：自我利益是通過一系列自愿交換得以滿足的。當通過交換已無法取得最大利益時，人與人之間就取得了一致性和穩(wěn)定性。這時候，人們就會遵守群體規(guī)則（社會契約），因為遵守規(guī)則會使得到的收益大于成本。可見，自我利益法的思想理論基礎是社會契約理論。社會契約論認為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結的契約。當國家作為一個實體產生以后，人民與國家締結了一個規(guī)定彼此基本權利義務的契約，這就是憲法，其中有關稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應的稅收交換說在理論界占據(jù)了主導地位。稅收交換說，也叫稅收價格論，認為稅收是人們獲得國家保護所應付出的代價；國家征稅和人們納稅是一種權利和義務相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。不難看出，稅收價格論是以確認征納雙方權利和義務對等為前提的。
2、契約精神和稅收價格論。西方的稅收學說是從“個人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認為，建立在社會契約論基礎之上的稅收交換說在解釋某些稅收現(xiàn)象時有其合理性，在一定程度上符合我國人民當家作主和人民主權國家的實質。下面筆者對相關闡述進行介紹。
首先，人們?yōu)槭裁床灰婪{稅，反而進行大量的偷逃稅活動？眾所周知，市場在提供公共產品上是失靈的，政府作為社會管理者，理應承擔提供公共產品的任務。政府提供公共產品需要大量的支出，并由作為公共產品消費者的社會成員來補償這些費用。政府取得這些費用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對納稅人進行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費公共產品支付相應的“價格”。但我們必須注意一點，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當人們認為政府能夠正確運用權力，自愿地放棄自主權的前提之上的。即有一個“理想人”假說，政府失靈是不存在的，行政人員執(zhí)法行為規(guī)范，所作所為只有一個目標，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說”成立，人們必然會自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當“理想人”不存在，政府行為出現(xiàn)偏差，變得富于強制性，從而對個人自由構成威脅或者認為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會政策沒有實現(xiàn)他們的目標，那他們必然會違背國家意志（社會契約）。這時候，人們就會盡量偷逃稅，不依法納稅。
其次，政府征稅為什么表現(xiàn)出強制性？西方的威克賽爾——林達爾模型從規(guī)范性的角度試圖找出民主國家選定公共產品產出的合理水平和決定人們之間稅負合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價格”上該模型分析了兩個消費者共同納稅分擔一件公共產品的成本問題，即每個人在總稅額中應納稅額與他從該公共產品消費中所享有的邊際社會效用價值相等。這從價值論上解決了公共產品的供應與其費用來源的關系問題。但采用這一價值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應在此基礎上進行設計。它明顯地不符合稅收強制性的現(xiàn)實。倘若稅收是自愿的，建立在個人的邊際評價上，這就給個人低估實際收益提供了回旋余地。換句話說，受益原則對免費搭車者的策略行為無能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標，而將注意力完全集中在公共和私人部門活動對資源的有效配置上。因此西方學者用科斯的產權理論進一步指出，由于個人產權不明晰，在公有資源中，未經(jīng)調節(jié)的市場無法產生帕累托效率，也就是市場交換無法形成一套自愿協(xié)定 （社會契約）。所以只好求助于政府來提供一種解決辦法，對未經(jīng)協(xié)調的結果進行帕累托改善。政府的解決辦法就是強制征收，政府只有依靠法律權威強制征收，才能確保稅收正常及時足額的獲得，才能確保必不可少的政府費用的支付和公共產品的供給。
最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國家之間自愿達成的合意契約，但在實際工作中，稅收征納的主動權掌握在政府手中。政府作為一個獨立主體，有著自己相對獨立的利益、意志和活動能力，如果不受外力有效約束和限制，結果將是政府權益欲和權力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結果必然是稅收的失控和泛濫，對市場經(jīng)濟形成致命的危害。這樣一來，光是納稅人自愿依法是遠遠不夠的，還需要有政府征稅活動的正常化。如何規(guī)范政府征稅活動，使政府征稅適度，西方國家在市場經(jīng)濟的形成和發(fā)展過程中是通過法律手段來解決的。具體地說，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據(jù)稅法之外無權取得任何收入，使得政府在稅法約束和規(guī)范下無法違背市場根本意愿，這實質上形成了類似市場的等價交換關系，從而避免了政府對市場的侵犯或服務不足的問題。可見，稅法的確立，就是稅收價格的確立，就是社會公眾愿意支付公共產品價格的契約的簽署，是對政府征稅權的認可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。
（二）我國依法治稅的內涵
關于依法治稅的內涵，有學者認為依法治稅的核心和關鍵就是處于矛盾主導地位的稅務機關的依法行政，因此側重從這一層意義上去探討依法治稅的內涵，即職權法定、職權與職責統(tǒng)一、法律優(yōu)先。也有學者認為應從兩個角度來理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權法定、義務法定、程序法定和作為法定。還有學者將依法治稅的內涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務機關的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務機關人員的行政行為；手段是法律、法規(guī)；實質是實現(xiàn)稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學者們的表述不同，但都蘊涵著“稅收法治”這一核心思想。
綜合學者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：
1、表明了依法治國與依法治稅二者間的關系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務、經(jīng)濟文化事業(yè)、社會事務等諸方面在內的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。
2、突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內容亦極其廣泛和豐富。
3、指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。
4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當前依法治稅的重點在于前者，即依法治權、依法治官，杜絕“人治”的權力異化。
5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關系，前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。
二、依法治稅必須明確稅收法律關系
所謂稅收法律關系，是指由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中，各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。
（一）稅收法律關系的性質
對稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個焦點問題上：一是稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”；二是分析的論問題，是“一元論”還是“二元論”。
“權力說”與“債務說”這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協(xié)會上。這場爭論對稅法理論的發(fā)展產生了深遠的。在德國，“權力關系說”的代表人物是行政法學家奧特麥雅（Mager Otto）。該傳統(tǒng)行政學派認為，稅收法律關系是依托財政權力而產生，并在作為權力優(yōu)位體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關系。具體來說，是將稅收法律關系劃分為稅收實體法關系和稅收程序法關系，國家或地方公共團體在稅收程序法關系或稅收實體法關系中，以全權人地位兼有自力執(zhí)行特權，因此國家或地方公共團體在稅收法律關系中具有絕對的優(yōu)越性地位。另外，應當將依據(jù)程序法上的自力執(zhí)行特權所產生的優(yōu)越性理論納入實體法關系中，即把整個稅收法律關系視作是一種權力關系。“債務關系說”的代表人物是德國法學家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學說是以1919年德國租稅通則法的制定為契機所形成的，認為稅收法律關系是國家請求納稅人履行稅收債務的一種公法上的債務關系，納稅義務只需滿足稅法規(guī)定的課稅要素即可成立，而并非以行政機關的課稅處分來創(chuàng)設。債務關系說者并不否認在稅收程序法即行政法領域中存在著國家或地方公共團體具有優(yōu)越性地位的構造或者說是權力關系的構造，但他們更注重分析稅收法律關系中存在的實體法即構成要件法，故將稅收法律關系的最基本關系確定為稅收實體法關系，把稅收程序法關系置身于稅收實體法關系的從屬地位。并結論性地認為，稅收法律關系中最基本關系的稅收實體法關系是一種與權力毫不相干的全權債務關系（公法上的債務關系）。綜上所述，債務關系說旨在強調國家或地方公共團體與納稅者之間在稅收法律關系上具有對等性。
在分析的方法論問題上，也存在兩種不同觀點。“二元論”者認為如果以法認識論為基礎來分析稅收法律關系的性質，則可以用稅收債務關系說和稅收權力關系說分別給稅收實體法律關系和稅收程序法律關系的性質恰如其分的解釋。但“一元論”者認為若以法實踐論為基礎，則會如阿爾巴特亨塞爾所言，應以稅收債務關系說來解釋整個稅收法律關系的性質，力圖將稅收法律關系中課稅廳（征稅機關）與納稅者之間對等性的表現(xiàn)上升為法理化。也就是說，它是以稅收實體法律關系為中心，程序法則是實體法規(guī)定，將有關納稅人的實體規(guī)范具體化的程序。
我國對稅收法律關系性質的情況則是，學者們以前都是以“權力關系”單一地理解和分析稅收法律關系，即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務。后來學者們逐漸意識到稅收法律關系中雙方應互享權利和義務，只是二者享有的權利的性質不同。現(xiàn)在有學者認為稅收實體法律關系性質的重心是債務關系，稅收程序法律關系主要以國家行政權力為基礎，體現(xiàn)權力關系的性質。這實質上是一種“二元論”觀點。筆者認為，法律制定的依據(jù)應以實踐為基礎，才能更好地規(guī)范主體行為。現(xiàn)在稅收活動強調契約精神的平等意識，故應當將稅收法律關系界定為一種公法上的債務關系。
（二）稅收法律關系的解析
本文所深討的主要是國內稅法，不包括國際稅法中的相關內容，故將稅收法律關系概括為三方主體之間形成的三種法律關系組成的兩層結構。
首先，稅收法律關系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成爭議較大，有學者認為包括國家各級權力機關和行政機關及具體履行稅收征管職能的財政機關、稅務機關和海關等；有的認為僅指國家行政機關；有的認為國家是嚴格意義上的征稅主體，而稅務機關是惟一的征稅主體；還有的認為國家是實質意義上的征稅主體，征稅機關及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點。稅收法律關系應當是一個具有三方主體（納稅主體、國家、征稅機關及其工作人員）的多邊法律關系。
其次，稅收法律關系的范圍。稅收法律關系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關系的客體“稅收利益”的流動形成的，共包含稅收征納法律關系、稅收行政法律關系和稅收憲法性法律關系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財產的單方面轉移；對征稅機關而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程產生了稅收行政法律關系。基于前兩種稅收法律關系，納稅主體因而獲得了要求并享有國家提供“公共服務”的權利，國家同時也負有為人民提供“公共服務”的義務，這便形成了在稅收法定主義基礎上的稅收憲法性法律關系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產生的法律關系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。
最后，稅收法律關系的結構。從稅收利益的流動過程可知，稅收征納法律關系和稅收行政法律關系構成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關系；稅收憲法性法律關系構成了第二層，在這一層，國家和納稅主體之間沒有直接的關系，而是通過作為中間主體的征稅機關相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，但是最深刻地反映了稅收法律關系的本質。
（三）稅收關系的本質
稅收法律關系的本質是公平價值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關系的各個層面上。筆者認為，要認清稅收法律關系的本質，實質上就是要正確認識稅收法律關系中納稅人與征稅機關和國家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關系逐一其中的公平價值和平等原則。
首先，稅收征納法律關系。前文已經(jīng)提到將稅收征納法律關系的基本性質界定為一種公法上的債權債務法律關系。既然是一種（來源于民法上的）債權債務關系，盡管其具有公法性質，但也不可避免地內涵有“平等”的因素。因為“法律關系”這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，自產生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關系的平等性提供了上的淵源。
其次，稅收行政法律關系。稅收行政法律關系是稅法與行下法的交叉領域。在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關系中。西方行政法學的觀點認為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關系，早就被以平等為特征的“服務與合作”的關系所取代。如美國在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權利法案”，法案明確規(guī)定納稅人享有專業(yè)禮貌服務的權利。當納稅人沒有得到專業(yè)的服務和禮遇、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權上告，直到獲得滿意答復為止。西方現(xiàn)代行政關系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關系上的平等地位。在我國，有學者也對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”，甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務與合作”觀念是國家行政管理體制的必然選擇。
最后，稅收憲法性關系。前文已指出憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。要認識這層稅收法律關系所蘊涵的契約精神，就涉及對國家起源問題的探討。西方學者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學家均提出了國家起源于契約的觀念。在他們看來，國家起源于自然狀態(tài)的人們向狀態(tài)過渡時所締結的契約；人們向國家讓渡自身財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權利以及其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后才有國家征稅 。通過考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個流轉的過程，能看出權利和義務在其間的雙向流動，稅收憲法性法律關系中的平等原則也得到了真正體現(xiàn)。
綜上所述，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系。這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。
三、依法治稅必須確立稅收法定主義
（一）稅收法定主義概述
稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內容中概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個原則側重于實體部分，后一個原則側重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應特別指出的，依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權力機關的議會制定的法律或議會授權制定的法規(guī)，但最重要、最大量的應是議會制定的法律。
為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應是議會制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認為，這是契約精神中的公平價值觀念對稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認為是國家或是公法人團體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，是將私人主體的部分財富轉為國有的手段。但實質上表現(xiàn)為人民因納稅而獲得要求國家和政府提供公共服務的權利，所以征稅活動是以人民的同意——代議機關制定法律——為前提。其次，政府是實際上稅收利益的保管員，并且作為權力機關的執(zhí)行機關，又是滿足人民對公共服務的需要的執(zhí)行者，如果僅依據(jù)其自身所立的行政法規(guī)來規(guī)范自身行為，可能會導致征稅權力的不合理擴大和提供公共服務義務的不合理縮小的結果，從而以造成人民的義務大于權利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實質。因此，為了使人民的財產權利免遭非法侵害，明確征納雙方的權利和義務，就要求稅收活動必須有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至關重要的原則——稅收法定主義。
（二）稅收法定主義在當代的
稅收法定主義原則在當代的發(fā)展主要表現(xiàn)為稅收的立法、執(zhí)法和司法領域。
首先，在稅收的立法領域，當代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國家的課稅權應屬于人民，更重要的是在于強調國家的稅收支出權也應屬于人民。因為過去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財政學、經(jīng)濟學等學科所使用的非法律概念，它不是各國現(xiàn)代憲法所強調的包含人民主權、和平生存為內容的人權保障意識。為了使現(xiàn)代稅收概念從法律上獲得成立，并落實到稅收的立法實踐，日本學者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔納稅義務的權利。
其次，在稅收的執(zhí)法領域，當代的稅收法律主義論者認為，按照現(xiàn)代憲法保障人權的要求，傳統(tǒng)體現(xiàn)在執(zhí)法領域的稅收法律主義觀已落后于發(fā)展的要求。現(xiàn)代稅法不應單純是稅務機關行使征稅權的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的，旨在對抗征稅權濫用的“權利之法”。
最后，在稅收的司法領域，當代的稅收法律主義論者認為，過去的訴訟只能從消極、事后救濟的角度，而不能從積極的立場對納稅者的權利實現(xiàn)全面保護。納稅者應當不僅有對不法的征稅行為提出訴訟的權利，而且有對國家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟的權利。西方國家已采用不同的方式允許納稅者可以對違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國、日本均有相關規(guī)定。
（三）各國對稅收法定主義重要地位的確立
世界各國紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認，尤其是倡導法治的國家，都注重在憲法中就有關財稅制度的部分，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。如美國憲法第一條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規(guī)定征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之。法國憲法第34條規(guī)定，征稅必須以法律規(guī)定。科威特憲法規(guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應繳的該項稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔。又如埃及憲法規(guī)定，只有通過法律規(guī)定才能設置、修改或取消公共捐稅；除法律規(guī)定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內，才可以責成人們繳納其他形式的賦稅。
綜上所述，各國在確立稅收法定主義時，大都是從征稅主體的征稅權和納稅主體的納稅義務這兩方面加以規(guī)定，尤其強調征稅權的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規(guī)定的稅法構成要素為依據(jù)，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
（四）我國必須確立稅收法定主義的重要地位
我國憲法中關于稅收法定主義的規(guī)定并不明確，憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國的公民有依照法律規(guī)定納稅的義務”，沒有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。國家立法機關為了彌補不足，在《稅收征收管理法》中作了有關規(guī)定，使稅收法定主義在一個稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規(guī)定更加明確，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因為憲法是國家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關法律的協(xié)調配合，有助于稅收法制的完善，進而推動經(jīng)濟與社會的良性運行和協(xié)調發(fā)展。
（1）張守文著《稅法原理》，北京大學出版社會 1999年出版。
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（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規(guī)范政府之法——政府經(jīng)濟行為的法律規(guī)制》，法律出版社2001年出版。
（4）張馨《“稅收價格論”：理念更新與現(xiàn)實意義》，《稅務》2001年第6期。
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（6）王成全《論稅收法律關系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學院學報》1995年第3期。
當社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，由于稅制的不斷改革和完善，稅務核算方法日趨復雜，使得財務會計已經(jīng)不能夠滿足稅務信息使用者的要求，這時稅務核算就會從財務會計中分離出來，單獨成科為稅務會計。稅務會計源于稅務核算，它獨立出來后，是介于稅收學與會計學之間的一門新興的邊緣學科，是融國家稅收法令和會計處理為一體的一種特種專業(yè)會計，是企業(yè)會計的一個特殊領域。蓋地在稅務會計研究中認為，稅務會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、調整計算和繳納，即對企業(yè)涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務會計資料大多來源于財務會計，它對財務會計處理中與現(xiàn)行稅法不相符的會計事項，按稅務會計方法計算、調整，并調整會計分錄，再融于財務報告之中。稅務會計亟需解決的一個問題是將稅務會計獨立為與財務會計和管理會計并駕齊驅的第三個會計專門領域，還是在財務會計領域內一種被稱為稅務核算的特殊業(yè)務。
稅收法規(guī)與會計準則存在不少的差別，其中最主要差別在于收益實現(xiàn)的時間和費用的可扣減性上。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合。這與財務會計的持續(xù)經(jīng)營假設和權責發(fā)生制原則是相矛盾的。當財務和稅務兩者的處理和要求不一致并且影響到當期損益時，就會考慮財稅是要合一還是要分離。但是如今對通過財務會計來反映的稅務業(yè)務，是屬于財務會計核算的特殊領域，還是單獨成科的稅務會計，仍然沒有明確，而且稅務會計的理論尚未形成，就更談不上稅務會計模式了。因此本文認為稅務會計只是財務會計中的一種特殊業(yè)務，目前尚不具備獨立出來的條件。
二、財稅合一與財稅分離
財稅合一，意味著稅務會計和財務會計的收入確認是一致的，這樣稅務會計可以以財務會計的相關資料作為計算應納稅額的主要依據(jù)。如果財稅合一，其中一個很明顯的地方，就表現(xiàn)在利潤表中的利潤總額應為應納稅所得額。但是如果建立了獨立于財務會計的稅務會計專門領域，則財稅分離是必然的結果。
在國際上，英國、美國、加拿大等西方國家的會計準則由民間組織會計準則理事會制定，實行財稅分離的模式；法國、意大利、德國等歐洲大陸國家由國家立法制定會計準則和會計制度，采取財稅并軌的模式。雖然一般認為，目前我國采取的是財稅分離的核算模式，但在一些方面上仍在進行財稅合一的努力。我國的會計準則和會計制度由國家立法確定，但是采取的是財稅分離的模式。我國從1994年開始進行財稅分離的改革探索。
雖然目前大多數(shù)學者都主張將稅務會計界定為獨立于財務會計的會計專門領域，但由于與稅務會計相關的理論體系尚未真正建立，對此大多數(shù)稅務會計教材中討論的主要問題仍是稅務核算業(yè)務，具體涉及到增值稅、營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅等稅種的具體納稅核算事項。在實務操作過程中，現(xiàn)在能夠使得當期損益產生差異的稅種，只有所得稅。所得稅作為費用，會使財務和稅務在確定當期損益時出現(xiàn)差異，這時就會產生財稅分離的現(xiàn)象。因此財稅分離主要是針對所得稅核算而言，其他的小稅種不存在財稅分離之說。由于目前企業(yè)的稅務核算尚未與財務核算完全分離，對此在實務中一般采取以財務會計核算為基礎、并按照稅法的規(guī)定做出相應的調整，來計算并作為確認應納稅額的依據(jù)。
可以認為，稅務會計起源于稅務核算的需要。稅務會計（或稅務核算）本屬于財務會計的一部分。當隨著稅制不斷改革與完善對稅務會計核算的提出更高的要求、稅務會計核算方法日趨復雜而使得財務會計無法滿足稅務核算需要時，稅務會計就有必要逐步與財務會計分離，成為相對獨立的會計專業(yè)領域。
三、稅務會計體系
參照財務會計概念框架，稅務會計體系主要有稅務會計目標、稅務會計對象、稅務會計主體、稅務會計基本假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質量特征、稅務會計要素、稅務會計報告。
（一）稅務會計目標 參照財務會計目標，稅務會計目標是向稅務會計報告使用者提供有助于稅務決策的會計信息。這里有兩個問題：第一，誰是稅務報告使用者；第二，稅務報告中信息的內容。稅務信息的使用者首先為稅務部門，其他利益相關者本身并不會對稅務信息特別關注。既然使用者為稅務部門，那么稅務會計報告應該反映的信息為涉稅業(yè)務和納稅義務。
（二）稅務會計對象 對象一般反映為某行為的客體。稅務會計所要核算和監(jiān)督的內容包括納稅主體因納稅而引起稅款的形成、計算、申報、補退、罰款、減免等經(jīng)濟活動，，以貨幣表現(xiàn)的稅收資金運動，但是稅務會計并不核算和監(jiān)督納稅主體的全部資金運動，而只核算和監(jiān)督納稅主體有關稅款的形成、計算、申報、繳納及其有關的財務活動。因此，稅務會計對象是稅務會計目標的具體化，其具體到稅務實務中的內容涉及到計稅基礎和計稅依據(jù)、稅款的計算與核算、稅款的繳納、退補和減免以及稅收滯納金與罰款、罰金。稅務會計的對象主要有如下七個內容：
第一，應稅收入。納稅主體取得的應稅收入不僅是計算增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉稅款以及資源稅、房產稅等其它相關稅款的基礎，也是計算應納稅所得額等稅款的基礎。財稅分流模式下，稅法規(guī)定的應稅收入不同于企業(yè)會計準則確認的營業(yè)收入。
第二，稅款減免。減免稅是對某些納稅人和課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊規(guī)定，是解決一些特殊情況下的特殊需要，是我國稅收政策的一項重要內容。
第三，扣除項目。納稅主體可依據(jù)相關稅法的規(guī)定，在計算應納稅收入或應納稅所得額時可以扣除的各項支出，一般類似于納稅主體在生產經(jīng)營工程中為取得經(jīng)營收入發(fā)生的各項經(jīng)營成本與費用，包括產品與勞務成本和期間費用。財稅分流模式下稅法規(guī)定的扣除項目不同于企業(yè)會計準則確認的經(jīng)營成本和費用。
第四，應納稅收入（應納稅所得額）。應納稅收入（應納稅所得額）是納稅主體計算應納稅額的主要基礎。稅法規(guī)定的應納稅所得額不同于企業(yè)會計準則確認的企業(yè)稅前利潤。
第五，其他計稅基礎。不同的稅種有不同的計稅基礎。如，車船稅的計稅基礎是納稅人所擁有或管理的車輛、船舶；所有權發(fā)生轉移變動的不動產，是契稅的計稅基礎等。
第六，稅款的繳納。由于各稅種的計稅基礎和征收方法不同，不同行業(yè)、不同納稅人對同一種稅的會計處理也有所不同，因此，反映各種稅款的繳納方法也不盡一致。納稅主體納稅義務的確認、稅款的繳納、減免稅等稅務活動，都會引起納稅主體擁有的資金或者債券債務發(fā)生相應的增減變動，因而都是納稅主體稅務會計核算的內容。支付各項稅收的滯納金和罰款，也屬于稅務會計的內容，并需要按照會計核算的一般要求進行確認、計量、記錄和報告。
第七，確認納稅義務的依據(jù)（計稅依據(jù)）。確認納稅義務需要有相應的依據(jù)。計稅依據(jù)包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。我國的稅務發(fā)票，包括增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和普通發(fā)票。2010年12月20日國務院了修訂后的《發(fā)票管理辦法》（國務院令第587號）；2011年2月14日，國家稅務總局了《發(fā)票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號），進一步完善了稅務發(fā)票管理體系。
（三）稅務會計主體 2010年3月國際會計準則理事會印發(fā)的《財務報告概念框架——報告主體》（征求意見稿）中對報告主體的概念進行了界定，IASB認為，報告主體是現(xiàn)有及潛在權益投資者、貸款人及其他資源提供者所關注的經(jīng)濟活動的特定領域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。對于稅務會計主體而言，稅務會計主體更傾向于采用“納稅主體”的表述。
納稅主體與財務會計中的會計主體有著密切的關系，但又不等同。會計主體是財務會計為之服務的特定單位或組織，典型的會計主體就是企業(yè)；而納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。在一般情況下，會計主體是納稅主體，但在特殊或特定情況下，會計主體不一定就是納稅主體，納稅主體也不一定就是會計主體。例如在征收個人所得稅時，納稅主體是個人，而單位是作為代扣代繳的會計主體。這樣，將個人獨資企業(yè)這種比較特殊的主體類型也納入了稅務會計主體中。
（四）稅務會計基本假設 參照IASB的《財務會計概念框架2010》，財務會計基本假設只有持續(xù)經(jīng)營一個。那么稅務會計是否也只有持續(xù)經(jīng)營一個基本假設？《企業(yè)會計準則——基本準則》中明確四個基本假設是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。
按照財務會計基本假設的界定，2008年蓋地在《稅務會計與稅務籌劃》（第四版）中把在2005年提出的稅務會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量、納稅會計期間、年度會計核算、財務會計資料正確和貨幣時間價值等七項稅務會計的基本前提，調整為納稅主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣時間價值、納稅會計期間和年度會計核算等五項。在此當中，中國現(xiàn)行的稅收并沒有表現(xiàn)出貨幣時間價值的特征，而且年度會計核算都是由稅法規(guī)定的，沒有必要做出假設。
（五）稅務會計基礎 在財務會計中，會計基礎包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計的確認、計量和報告以權責發(fā)生制為基礎，在我國行政單位會計和事業(yè)單位的大部分業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。采用哪種會計基礎，直接關系到會計事項的確認。由于要考慮納稅人立即支付貨幣資金的能力、管理上的方便性和征收當期收入的必要性，稅收制度是將權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合。這會與財務會計的權責發(fā)生制產生一定的差異。如果稅務會計應當依據(jù)稅法的規(guī)定核算應稅收入、扣除項目、應納稅收入等，則稅務會計基礎也許應當取決于稅法的規(guī)定。
（六）稅務會計信息質量特征 2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》采取了“會計信息質量要求”新的表述來代替曾經(jīng)使用“會計基本原則”的說法，但蓋地在2008年曾堅持采取“稅務會計原則”的表述，并將其概括為稅法導向、以財務會計核算為基礎、應計制和實現(xiàn)制、歷史（實際）成本計價、相關性、配比、確定性、合理性、劃分營業(yè)收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等11個原則。
這里的以稅法為導向存在一個問題，稅收和法律本身就具有導向作用。如果稅法規(guī)定的稅與損益無關，或者影響不到當期損益，那么就不存在財稅分離，稅務會計也無從談起。
（七）稅務會計要素 稅務會計要素是對稅務會計對象的進一步分類，其分類既要服從于稅務會計目標，又受稅務會計環(huán)境的影響。稅務會計環(huán)境決定納稅會計主體的具體涉稅事項和特點。按涉稅事項的特點和稅務會計信息使用者的要求進行的分類，既是稅務會計要素，同時也是稅務會計報告要素。稅務會計要素主要有計稅依據(jù)、應稅收入、扣除費用、應稅所得（或虧損）和應納稅額。
不同稅種的計稅依據(jù)不同，納稅人的各種應繳稅款是根據(jù)各個稅種的計稅依據(jù)與其稅率相乘之積。
第一，應稅收入。應稅收入與財務會計收入有關系，但是不等同。確認應稅收入的原則有兩項：一是，與應稅行為相聯(lián)系，即發(fā)生應稅行為才能產生應稅收入；二是與某一具體稅種相關。
第二，扣除費用。這里的扣除費用即稅法所認可的允許在計稅時扣除項目的金額。屬于扣除項目的成本、費用、稅金、損失是在財務會計確認、計量、記錄的基礎上，根據(jù)稅法要求進行確認。
第三，應稅所得（或虧損）。應稅所得（或虧損）中的所得，與財務會計的賬面利潤或者會計利潤不同，這里指的是應稅所得，它是應稅收入與法定扣除項目金額（扣除費用）的差額，也是所得稅的計稅依據(jù)。
第四，應納稅額。應納稅額是計稅依據(jù)與其適用稅率或（和）單位稅額的乘積。稅務會計要素是稅制構成要素在稅務會計中的具體體現(xiàn)，它們之間也有兩個會計等式：
應稅收入-扣除費用=應稅所得
計稅依據(jù)×適用稅率（單位稅額）=應納稅額
前者僅適用于所得稅，后者適用于所有稅種。
此外，免退稅、退補稅、滯納金、罰款、罰金也可以作為稅務會計的一項會計要素，但不是主要會計要素。
（八）稅務會計報告 稅務會計報告涉及到兩個問題：稅務會計報告的使用范圍和稅務會計報告的構成內容。稅務會計報告的使用范圍主要就是針對稅務會計報告使用者的范圍類別做出判斷，即稅務會計報告是一種對內報告還是對外報告。在現(xiàn)有的會計報告中，財務會計報告對外強調客觀，管理會計報告對內強調有用。稅務會計報告對內而言并不是特別關注，只有對外的稅務部門才會對稅務會計報告直接相關。因此，稅務會計報告屬于一種對外報告，主要強調信息的客觀性和合法性。
稅務會計報告的構成內容需要由具體的稅務內容決定，并涉及到使用哪種方式編制稅務會計報告，采用分稅種編制稅務會計報告的形式還是將所有的稅種合并到一個稅務會計報告中。企業(yè)可以根據(jù)自己的稅務內容選擇編制稅務會計報告的方式，如某些企業(yè)只需要繳納個別幾個稅種，就可以采取將這幾個稅種合并到一個稅務會計報告的方式。
四、我國現(xiàn)行體制下的稅務會計
雖然財稅分離是一種大趨勢，稅務核算最終也會獨立出來成為第三個會計專門領域，即稅務會計。但是在現(xiàn)行體制下，稅務會計還不具備完全獨立的條件，理論上沒有理論體系，在實務操作中也存在一定的問題。所以現(xiàn)行體制下，稅務會計還沒有從財務會計中分離出來，仍是財務會計核算中的特殊業(yè)務，即稅務核算。
對于稅務會計而言，稅務會計報告既然作為對外報告，其客觀性必須需要相關稅務會計資料的支撐，最重要的就是對計稅依據(jù)的證明，其中計稅依據(jù)主要包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。
財務會計有會計原始憑證、會計記賬憑證以及各種會計賬簿，但是最原始的數(shù)據(jù)來源和有效證明源于原始憑證。確認納稅義務需要相應的計稅依據(jù)，計稅依據(jù)包括納稅人開具的稅務發(fā)票和其他計稅依據(jù)。獨立成科的稅務會計最終生成的對外報告，就需要稅務會計原始憑證的支撐。稅務會計原始憑證是納稅人發(fā)生納稅業(yè)務時開具的，載明業(yè)務發(fā)生或者完成情況的證明是進行納稅核算的原始資料和重要依據(jù)。那么稅務會計的原始憑證是什么？需要兩套賬目的話，就意味著需要兩張原始憑證，分別作為財務會計和稅務會計業(yè)務確認和核算的依據(jù)，但是這樣又違反了會計基礎工作規(guī)范。說明在現(xiàn)行體制下，實行完全獨立的稅務會計是不符合實際的，只能在財務會計基礎上做出相應的調整。
一般認為，目前我國采取的是財稅分離的核算模式，但在某些方面仍然在進行財稅合一的努力。在現(xiàn)行體制條件下，雖然不能夠建立兩套賬目，但是可以利用財務會計的有關稅務核算的原始憑證，編制稅務會計報告。如果企業(yè)相關的稅務業(yè)務比較繁雜，涉及到的稅種比較多，可以先根據(jù)原始憑證設立稅務會計賬簿，之后再生成稅務會計報告。在財務會計報告對外公布時，稅務會計報告附在財務會計報告中，作為對外報送的報告內容的一部分。
參考文獻：
一、電子商務對稅收制度的挑戰(zhàn)
信息革命在推進稅收征管現(xiàn)代化，提高征稅質量和效率的同時，也使傳統(tǒng)的稅收理論、稅收原則受到不同程度的沖擊。電子商務所具有的無國界性、超領土化以及網(wǎng)絡化、數(shù)字化等特點，使現(xiàn)行稅法落后于交易方式快速演進的步伐，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)對現(xiàn)行稅制要素的挑戰(zhàn)
1．納稅主體不清晰。納稅主體是稅法的首要構成要素，在傳統(tǒng)貿易方式下，交易雙方誰是納稅人都很清楚。而網(wǎng)絡經(jīng)濟超越了國家界限，交易迅速、直接．交易的主體具有虛擬性，使納稅主體國際化、邊緣化、復雜化和模糊化。
2．征稅對象不明確。電子商務中許多產品或勞務是以數(shù)字化的形式通過電子傳遞來實現(xiàn)的，傳統(tǒng)的計稅依據(jù)在這里已失去了基礎。由于數(shù)字化信息具有易被復制或下載的特性，很難確認是商品收入所得、提供勞務所得還是特許權使用費，使得課稅對象的性質變得模糊不清。
3納稅環(huán)節(jié)將改變。網(wǎng)絡經(jīng)濟貿易的一個特點是交易環(huán)節(jié)少、渠道多，這對流轉稅制中的多環(huán)節(jié)納稅產生挑戰(zhàn)。
(二)對現(xiàn)行稅收管轄權和國際避稅的挑戰(zhàn)
1．稅收管轄權難以界定。網(wǎng)絡貿易中，無法找到交易者的住所、有形財產和國籍，網(wǎng)址與所在地沒有必然的聯(lián)系，因而處于虛擬空間中的網(wǎng)址并不能作為地域管轄權的判定標準。
2．國際避稅問題加重。電子商務從根本上改變了企業(yè)進行商務活動的方式，商業(yè)流動性進一步加強，公司可以利用在免稅國或低稅國的站點輕易避稅。
(三)對現(xiàn)行稅收征管的挑戰(zhàn)
1．稅務登記的變化，加大了稅收征管的難度。現(xiàn)行的稅務登記是工商登記，但是信息網(wǎng)絡的經(jīng)營交易范圍是無限的。不需要事先經(jīng)過工商部門的批準，從而加大了納稅人的確認難度。
2．發(fā)票的無紙化和加密技術的發(fā)展，使得稅收征管工作受到制約。傳統(tǒng)商業(yè)活動征稅是以審查賬冊憑證為基礎，而網(wǎng)絡貿易中的賬冊和憑證是以網(wǎng)上數(shù)字信息存在的，易修改和隱匿資料而不留任何痕跡。
3．代扣代繳的稅收方法受到影響。傳統(tǒng)的稅收征管很大一部分是通過代扣代繳來進行的，由于交易雙方的隱蔽性和電子貨幣的出現(xiàn)，商業(yè)中介機構代扣代繳作用的弱化，將會對稅務部門的征管工作帶來極大的不便。
二、應對挑戰(zhàn)的對策
(一)完善現(xiàn)行稅法，補充有關針對網(wǎng)絡貿易的稅收條款
1．對在線交易征稅。確定有形動產的交易都要交納增值稅；對在線交易的服務歸結于營業(yè)稅范圍，計入服務業(yè)，按服務業(yè)征稅；銷售無形資產和“特許權”的。按“轉讓無形資產”的稅目征稅。
2．建立專門的電子商務稅務登記制度。即納稅人在辦理網(wǎng)上交易手續(xù)后，首先必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅務登記，并提供網(wǎng)絡的相關材料；其次，稅務機關在對納稅人填報的有關事項嚴格審核，逐一登記，并為納稅人做好保密工作。
(二)完善稅收征管工作
1．加強對“資金流”的管理。建立與銀行的固定聯(lián)系制度，在各銀行間和稅務機關間的網(wǎng)絡建立接口，使稅務機關能對企業(yè)開設賬戶監(jiān)控；要求商務網(wǎng)站提供所有會員的開戶銀行和賬號，在檢查加密材料的時候要配合稅務機關進行檢查；開具專用的電子發(fā)票．并經(jīng)稅務機關對其真實性進行審核，既保證了交易的安全性，又提高了稅務機關征收稅收的完整性。
2．實行電子申報方式。稅務機關要在互聯(lián)網(wǎng)上開設主頁。用專門的系統(tǒng)軟件，將規(guī)范的納稅申報表及其附表放在主頁中，納稅人可以下載并填寫納稅申報表，進行數(shù)字加密后，發(fā)送到數(shù)據(jù)交換中心進行審核，同時將結果傳遞給銀行，由銀行從企業(yè)賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證。完成電子申報。
(三)積極參與國際對話，加強稅收協(xié)調與合作
電子商務的全球化引發(fā)了許多國際稅收問題，我國應積極參與國際電子商務研究，防范偷稅與避稅行為，妥善解決稅收管轄權問題，消除貿易壁壘、避免跨國所得的重復征稅以及聯(lián)合打擊跨國偷逃行為。加強國際稅收協(xié)調與合作，維護國家稅收，促進電子商務發(fā)展。
關鍵詞:財務會計;稅務會計;關系;分離;趨同
近年來,我國稅收制度和會計制度經(jīng)歷了重大變革,逐步走向規(guī)范、合理。同時,為了很好地體現(xiàn)稅收與會計制度的原則和目標,適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展變化的新情況,稅收與會計制度的具體政策規(guī)定也越來越豐富。在這一發(fā)展過程中,會計界出現(xiàn)了兩種不同的看法:一是稅務會計從財務會計中分離出來,建立獨立的稅務會計;二是稅務會計與財務會計適度分離、協(xié)調發(fā)展。2006年財政部頒布新企業(yè)會計準則,在稅法不作相應調整的情況下,會計準則與稅法的差異呈擴大趨勢。鑒于企業(yè)會計制度和稅法的目的、基本前提和遵守的原則有所不同,兩者之間存在差異是必然的。財務會計與稅務會計是否應該分離,關鍵在于會計收益與應稅所得兩者的差異程度及其可協(xié)調性。稅法與會計制度的適當分離,有利于兩者遵循各自的規(guī)律,逐步趨向規(guī)范完善;而過多的差異將產生不必要的成本,因此,財務會計與稅務會計應該適度協(xié)調發(fā)展。
一、財務會計與稅務會計的聯(lián)系與區(qū)別
(一)財務會計與稅務會計的聯(lián)系
1、稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。企業(yè)通過建立的一整套財務活動資料,一方面為企業(yè)對外編制財務報告提供基本依據(jù),另一方面企業(yè)在此基礎上進行稅務會計處理。也就是說,以企業(yè)會計利潤為基礎,對于財務會計與稅務會計無差異部分,稅務會計可以直接利用財務會計的核算結果,直接反映在稅務會計報表上,對于兩者產生時間性差異或永久性差異部分,再按照稅法的有關規(guī)定進行必要的調整,企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調整項目表”就說明了這一點。
2、稅務會計與財務會計的協(xié)調最終將反映在企業(yè)對外編制的財務報告上。由于任何稅務會計處理均會對企業(yè)的財務狀況產生影響,而這種影響必然反映在財務報告中。企業(yè)通過比較資產、負債等項目按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間的差異,將該差異的所得稅影響確定為“遞延所得稅資產”與“遞延所得稅負債”,用來記錄企業(yè)所得稅與企業(yè)會計利潤產生暫時性差異。
(二)財務會計與稅務會計的區(qū)別
1、目標不同。稅務會計的基本目標是遵守稅法規(guī)定,即達到稅收遵從(正確計稅、納稅、退稅等),從而降低遵從成本。高層目標是向稅務會計信息使用者提供信息有助于其進行稅務決策、實現(xiàn)其稅收收益最大化。財務會計報告的目標,是通過對所有經(jīng)濟業(yè)務進行記錄和核算,最后編制資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及其附表,向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策。
2、計量屬性原則、依據(jù)不同。稅收制度是收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的混合,而企業(yè)會計制度堅持以權責發(fā)生制為原則,強調收入是否實際發(fā)生,以及收入與費用相配比;2006年的新會計準則中規(guī)定會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值這五種方法,稅法以歷史成本為稅收征管的核心要素,只有堅持歷史成本原則,才能做到納稅有據(jù)可查,并有效約束計稅過程中的主觀性和隨意性,維護稅收的確定性原則;會計核算中的配比原則是以權責發(fā)生制為基礎的,而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關性原則和歷史成本原則;會計方法具有靈活性和會計準則、制度具有彈性,會計核算中的實質重于形式原則和謹慎性原則在稅法中并不采用,稅務會計的核算必須嚴格按照依據(jù)國家稅法和會計準則規(guī)范納稅人的會計行為,稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計,超出稅法規(guī)定的收支事項,即使是企業(yè)已實際發(fā)生的收支事項,也不得列為納稅所得的構成要素,當會計準則與國家稅法規(guī)定不一致時,必須按稅法的規(guī)定進行調整,計算所得稅額并向稅務部門申報,具有強制性、客觀性和統(tǒng)一性。
3、核算對象不同。財務會計的核算對象是企業(yè)以貨幣計量的全部經(jīng)濟事項,既要反映企業(yè)的財務狀況,又要反映企業(yè)的經(jīng)營成果和資金變動情況,不論是否涉及納稅事宜,以滿足國家宏觀管理及企業(yè)債權人、投資人和經(jīng)營管理者的需要,其核算范圍包括資金的投入、循環(huán)、周轉、退出等過程;而稅務會計的核算對象是因納稅而引起的稅款的形成、計算、繳納、補退等經(jīng)濟活動的資金運動,其核算范圍包括經(jīng)營收入、成本(費用)與資產計價、收益分配、納稅申報與稅款解繳、稅收減免和稅收籌劃等與納稅有關的經(jīng)濟活動。
二、財務會計與稅務會計差異的可控性
(一)財務會計與稅務會計由于差異產生的分離是可控的
1、兩者目標不同,必然使會計利潤與應稅所得發(fā)生差異,在處理會計目標與稅收目標的關系上,既存在相互協(xié)調的模式,也存在不相協(xié)調的模式。在我國,會計準則是由政府制定的,會計與稅法之間有著充分的可協(xié)調性,兩者之間的差異實際上很小,因而,實行稅務會計與財務會計分離的可能性很小。
2、兩者因其法律依據(jù)不同,故其收入確認范圍與確認時間不同,從而造成會計收益與應納稅所得者的差異。協(xié)調兩者之間的關系,差異就小,互不協(xié)調差異就大,而稅務會計與財務會計是否應該分離取決于應稅所得與會計利潤之間的差異程度。即“永久性差異”和“時間性差異”程度。永久性差異由計算一定期間會計利潤與應稅所得的內容不同而發(fā)生的,在以后各期不能轉回的差異。時間性差異是由一定期間會計利潤與應稅所得所包含項目在確認的范圍、時間、計量標準和方法上不同而產生的,在以后期間可以轉回的差異。稅務會計主要研究核算時間性差異的理論和方法,稅務會計是否要與財務會計相分離,最終取決于時間性差異的程度和時間性差異是否具有可控性。稅法在許多方面認可財務制度,是稅收政策與財務政策之間協(xié)調的一種重要的方式,是法規(guī)體系中高一層次的法規(guī)(國務院頒發(fā)的稅收條例)對低一層次的法規(guī)(由財政部長令的“兩則”)的認可和肯定。財務制度和會計制度作為同一層次的法規(guī),同樣存在著可協(xié)調性,我國由于具備完整的財務制度體系,并與會計制度、稅收法規(guī)相協(xié)調,許多會計收益與應稅所得的差異得以事先處理,使會計與稅收的核算依據(jù)趨于接近,而不是拉大差異,因此,稅收政策、財務政策與會計政策之間的協(xié)調可以控制這些問題的。
3、兩者因核算對象與原則不同,造成會計利潤與應稅所得不同。財務會計為使報表公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果,允許企業(yè)在一定的情況下對收益和費用進行合理的估計。而稅法為了保障稅收收入,便于征管,一般不允許企業(yè)估計收益和費用,但在復雜的經(jīng)濟情況下,也存在著靈活性、可協(xié)調性。稅收政策、財務政策和會計政策同出于財政政策,稅法與財務會計核算原則不同,并不是絕對的,還是可以視不同情況作不同處理。按照“統(tǒng)一稅法,公平稅負,簡化稅制,合理分權”的指導思想,實施了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。除了所得稅《條例》認可財務制度的部分外,對財務制度與《條例》有抵觸的部分,財政部對財務制度進行了必要的修改并發(fā)出了有關銜接的通知,得到了有效的協(xié)調,簡化了納稅所得的計算,有利于稅收征管。
(二)財務會計與稅務會計分離的成本效益分析
1、財務會計與稅務會計分離的成本分析。建立分離體系成本,稅務會計要有自己獨立完整的涉稅會計體系,能明確地稅法與會計的差異進行協(xié)調與處理,增加了廣大納稅人遵從稅法、會計制度的成本,稱作遵從成本,包括增加稅務核算處理成本、稅務會計人員的人力成本、稅收征管成本以及其他成本。目前,我國公民的依法納稅意識不強,漏稅、逃稅、偷稅行為時有發(fā)生。如果稅務會計與財務會計相分離,很可能導致我國稅收工作秩序的混亂,造成征稅上的困難。另外,由于我國納稅申報制度、稅收征管制度尚未健全,稅收征管人員素質較低等因素,使稅務會計從財務會計中分離出來存在著重要困難。納稅人既要貫徹執(zhí)行新會計制度規(guī)定,又要依法納稅,兩者都是強制性的法律,納稅人為遵從這兩種法規(guī)將大大增加核算成本。在實務中,一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整,造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象,從而面臨著繳納稅收滯納金或者罰金的危險,導致或增加最終的納稅風險機會成本。
2、財務會計與稅務會計協(xié)調的效益分析。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展與完善,我國稅務會計與財務會計逐步出現(xiàn)差異,會計與稅法的適當分離在相當程度上保證了企業(yè)的自主性。如果企業(yè)是通過對外籌資建立,需要對外提供法定報告,存在公眾利益,此時財務會計與稅務會計的分離程度越高,取得的收益就越大。而我國企業(yè)更多的是依賴銀行貸款,居民一般都愿將錢存在銀行或購買國債,政府在企業(yè)經(jīng)濟管理中起著重要作用,會計信息在國家稅收管理中起著重要作用,反映了財產經(jīng)營責任和為納稅提供信息,因此,財務會計與稅務會計應該協(xié)調發(fā)展,企業(yè)的稅務會計信息和財務會計信息質量都得到了較大提高,而高質量的會計信息對企業(yè)領導層的決策可以起到相當大的幫助,從而增加決策效益,同時增強企業(yè)的涉稅核算能力,有助于企業(yè)開展更多的、有效的納稅籌劃,幫助企業(yè)充分利用各種稅收優(yōu)惠政策,避免不必要的納稅損失,在會計處理上企業(yè)可根據(jù)其具體情況及經(jīng)營環(huán)境的變化在會計準則的指導下靈活選用會計政策,合理計算收入,恰當分配費用,以保證企業(yè)財務目標的實現(xiàn)及企業(yè)決策的順利實施。
保持會計準則與稅收的協(xié)調發(fā)展,加強會計監(jiān)管與稅收治理的協(xié)作,不僅可以節(jié)省企業(yè)遵從會計相關法規(guī)的成本,而且稅金支付對虛假收益的會計舞弊行為具有一定的制約作用,可以減少對市場行為主體的扭曲作用。
三、關于財務會計與稅務會計協(xié)調的建議
在處理財務會計與稅務會計兩者之間關系時有兩方面選擇,一是擴大兩者差異,走財務會計與稅務會計分離的路子;二是進一步搞好財務政策、稅收政策與會計政策的協(xié)調,努力縮小這種差異。一個國家的稅收制度、會計制度和財務規(guī)范有其歷史的發(fā)展過程,并形成了一定的慣例。我們過去財務制度中的問題是管的過多、過死,經(jīng)過十幾年的改革,特別是《企業(yè)財務通則》的實施,應當說基本上解決了兩者關系問題。在進一步的改革中搞好兩者的協(xié)調,保持兩者政策上的一致性,杜絕各搞各的、互不協(xié)調的情況。在會計收益與應稅所得的處理上,力求控制時間性差異,縮小這種差異。
財務與稅務會計有著趨同即縮小差異的趨勢,但是這并不否認在一定范圍內財務會計與稅務會計間固有差異的長久存在。稅法與會計制度之間始終會保留一些固有的差異。其中,企業(yè)發(fā)生的因違法性支出、違法性經(jīng)營活動而承受政府部門的行政罰款和司法罰金,企業(yè)的財務會計可以作為成本,費用或損失列支,而稅法不允許在所得稅前列支,就是針對國家稅收利益直接為謀取國家稅收利益為目標的行為。
稅務會計與財務會計間走向趨同有著客觀的理論基礎與優(yōu)化資源配置的利益驅動。根據(jù)我國稅收征管以及會計工作發(fā)展情況,預測兩者之間有走向趨同的可能。一是會計制度與稅收法規(guī)制定的協(xié)作、協(xié)調,可實現(xiàn)兩者趨同。由于財政部作為企業(yè)會計準則和會計制度制訂機構的權威性和有效性已經(jīng)得到了理論界和實務界絕大多數(shù)人的肯定和認同,同時財政部又是制訂我國稅收規(guī)章制度最重要的部門,這樣未來會計制度與稅收法規(guī)趨同就存在制度基礎。隨著法律法規(guī)的協(xié)調性加強,財務會計與稅務會計之間的趨勢應該是協(xié)調基礎上走向趨同。二是企業(yè)的稅務籌劃活動刺激實現(xiàn)兩者趨同,在收入、費用一定的情況下,稅后利潤與納稅金額此消彼長,企業(yè)在合法前提下通過稅收籌劃,減少應稅行為,降低稅負。因此,會計政策、稅務政策的制定與實施有著協(xié)調發(fā)展的必要性。
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