時間：2023-09-10 15:02:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的概念與特征，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要：稅收是國家財政的基本來源，擴大稅源、增加稅收是國家財稅管理部門的主要任務。然而，在利益的驅動下，很多企業都絞盡腦汁地要減輕稅負，于是就產生了避稅和節稅行為。本文從基本概念和特征入手，對避稅和節稅進行比較分析。
一、“避稅”的概念和特征
1基本概念
避稅，即稅收規避的簡稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，通過對經營事項進行事先籌劃，在法律允許的范圍內，達到減免稅負的目的。
各國對避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務人為減輕稅負所采取的一切行為。進一步可將其分為正當避稅和不正當避稅1，其中正當避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據稅法規定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務的行為；不正當避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過人為的安排，減輕稅負的行為。
2特征
(1)非違法性。避稅是一種非違法行為。
(2)提前性，亦稱前瞻性。即在納稅前，就需要對經營過程的中涉稅行為進行相關的籌劃和安排。
(3)受益性。其中有兩層含義，一是低稅負，例如運用低稅率，可以降低企業的稅收成本，二是延長納稅時間，將納稅期推后，可以間接減輕稅收負擔。
(4)權利性。避稅實際上是納稅人在法律允許的范圍內，合理地運用稅法所賦予的權利，來實現減輕稅負的目的。
二、“節稅”的概念和特征
1基本概念
節稅，是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節約”。它是指在稅法規定范圍內，當有多種納稅方案可選擇時，納稅人以稅收負擔最低為標準來進行選擇。
節稅行為因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國政府所鼓勵和提倡。
2特征
(1)合法性，節稅是通過對稅收法規進行分析研究后，作出的優化稅收的選擇。
(2)符合國家的政策導向。從宏觀經濟調節來看，稅收是調節市場經濟以及生產者、消費者行為的有效的工具，政府通過稅收政策，引導納稅人的生產、消費行為，以實現政府調控經濟，引導消費的目的。
(3)普遍存在的經濟現象。各國在制定稅法時，都會制定一些優惠政策，這些政策為納稅人的節稅行為提供了前提，使得節稅行為具有普遍性。
(4)形式多樣性。稅收政策在地區、行業或者企業之間存在著差異，差異越大，那么納稅人的選擇余地就越大，節稅的形式也就越多。如利用地區差別、科技含量差別、出口優惠等，都具有可行性。
三、“避稅”和“節稅”的區別與聯系
1從立法角度看，二者內涵不同
節稅具有合法性，而避稅有非違法性。節稅順應立法精神的，而避稅則違背立法精神。避稅是以不違法的手段達到減免納稅義務的目的，因此在一定程度上危及國家稅法，導致國家財政收入的減少，間接影響稅收制度的公平性。
2從宏觀經濟角度看，二者對經濟、社會影響不同
企業選擇節稅，會造成政府稅收收入的暫時減少，但從長遠來看，企業通過節稅，會獲得更多的收入，這樣使生產者有更高的積極性以及更多的資金去再投資，形成一個良性循環，政府可以通過擴大稅基而獲得額外的稅收收入。同時，普遍推廣節稅有助于國民納稅意識的提高，促進納稅人學習和研究稅法。
避稅在形式上與偷稅截然不同，沒有公然違反稅法，但它也是利用稅法和國家政策的“漏洞”和缺省環節，使得國家稅收收入減少，妨礙了稅收職能的發揮。同時，避稅會影響納稅人的心理平衡，使得一些納稅人會朝著有政策漏洞的行業、部門去生產、投資，不利于社會產業結構的優化，甚至會引起經濟的不正常發展。
3從微觀經濟角度看，二者對企業的影響不同
節稅可以減輕納稅人稅收負擔，是獲得稅后利潤最大化的正確途徑。企業進行節稅籌劃活動，可以增強企業對資金管理的能力和水平，提高企業自身的經濟效益，有利于企業的發展壯大。
避稅是以現行稅收制度存在的漏洞為前提，如果稅收政策變化，一定會影響企業的稅收狀況，進一步影響企業的現金流，因此，稅收政策的不確定性會使企業不能進行長期的生產發展計劃，導致生產計劃的短期性。一旦稅制完善，企業便束手無策，難以應付市場經濟中的不確定性。
4從國家的角度看，政府對二者持有不同態度
在很多國家，政府部門都提倡企業進行節稅籌劃，這樣可以減輕企業稅收負擔，提高企業生產經營的積極性，從而又間接增加了國家稅收收入，是一種政府于企業的雙贏選擇。因此國家應在這方面積極宣傳，讓納稅人了解、認識節稅籌劃。
避稅，是一種國家不提倡的行為，雖然目前沒有相應的法律法規明確提出反對，但由于避稅的非違法性以及對經濟的不利影響，我們還是應該自覺的反對這種行為。政府部門應該不斷改進和完善現行的稅收法律法規，科學合理地設計稅種，構建一個完善的稅收體系；同時出臺相關的反避稅方面的法律法規，提高稅務人員的業務素質和征管稽查水平，才能制止避稅的有效辦法。
5避稅與節稅的聯系
(1)主體相同，都是納稅人的行為；
就微觀層面而言，會計屬于稅收微觀基礎內容，稅收制度以及稅收法律會對會計發展產生直接的影響。且會計制度的制定與落實過程中，需要以國家稅收制度為準繩。而稅收工作需要在會計工作的基礎之上展開，需要將會計信息作為稅收工作的重要依據。由此可以看出，兩項制度之間有著密不可分的直接關聯。
會計制度與稅收制度之間的關聯
會計確認方面。通過對稅收制度研究可以發現，稅法對稅收相關經濟業務的核算有著明確要求，稅法會對會計確認情況產生直接影響。例如：按照相關規定，會計人員不能將非應稅項目購進貨物以及用于集體福利、個人消費的購進貨物的進項稅額納入到可抵扣稅額項目之中，已經抵扣稅額的購進貨物改用于非應稅項目或者集體福利、個人消費的，也應做進項稅額轉出。在此類業務中，充分顯示出稅收制度對會計核算過程的影響。
會計計量方面。會計計量是為了將符合確認條件的要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。是成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調整等諸多會計計量內容的反映。在稅法之中，對計量數值、尺度以及屬性等內容都有著明確規定。例如：企業會計制度和會計準則中規定：銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定商品銷售收入。稅法中規定納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額計算流轉稅和所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會計原始憑證入手影響計量。
稅法目標方面。設立稅法的目的，就是期望運用征稅手段，來對國家財政進行調整，以保證國家經濟體系的穩定運行。而這一目標實現的前提與關鍵，就是要通過會計核算的方式，來對稅款征收質量進行保證，所以會計制度與稅法目標有著直接關聯，會計制度不僅是稅法目標實現的前提，同時還能為稅法目標實現提供相應的服務。
會計制度與稅收制度之間的差異
資產處理方面的差異。在會計制度之中，資產指的就是通過以往交易產生的，企業擁有所有權且能夠對其進行使用，以實現企業經濟收益的資源。而稅收制度并沒有對其進行規定，只對無形資產以及固定資產等項目定義進行了明確，且資產基本概念和會計制度中的概念相一致。在新的會計準則中，公允價值計量屬性開始加入到其中，會計準則與稅務對于資產處理有了更加明顯的差異，資產價值轉移、確認以及計價等環節都有所不同。
收入類項目方面的差異。在會計準則中，權責發生制原則是會計確認、計量、報告的基礎，實質重于形式是會計信息質量要求的基本特征之一。企業會計更加注重實質性，稅收制度則更加注重對應稅收入內容的制定。
《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，企業銷售商品確認收入的條件為：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業會計準則》規定的銷售收入確認條件中還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認為經濟利益是否能流入企業，屬于企業自身的經營風險，國家不該承擔。兩者在收入類項目確認中出現了分歧。
成本費類項目方面的差異。設置會計制度的目的，就是為了對會計行為進行規范與約束，使會計工作能夠將自身功能充分發揮出來，為企業經營者以及其他相關人員提供真實數據支持，保障企業資本安全與發展。會將資本保全作為該項工作前提，來對各項經濟業務的成本以及費用進行明確；而稅收制度的制定，是為了對國家財政收入進行保障，所以該項制度更加注重稅收工作的公平性，會按照稅基基本要求對費用以及成本進行消除，所以兩者在原則以及目標方面都有所不同。
稅收制度與會計制度差異協調建議
將協調內容加入到制度制定中
為了對兩項制度存在的差異進行協調，相關人員應從制度制定入手，將協調內容加入到其中，使法制度和會計制度進行適當靠攏，以確保動態化協調工作的順利落實。現在，國內已經加大了兩者之間的協調力度，開始將公允價值加入到了會計準則之中，而稅收制度是以公允價值為基準來對計稅價格進行確定的，所以這項舉動會使會計制度與稅法制度目標趨近同步的狀態，可以實現對兩者差異的有效協調。
對會計制度和稅收制度同步進行優化
會計制度的優化：在對會計制度進行優化時，一方面要對國內財務會計概念體系進行完善，要降低會計準則間矛盾的產生，要保證會計準則系統的多樣性以及全面性，有效提升準則制定科學性與規范性；一方面要促進稅務會計體系在我國的落實，要對稅務會計理論以及實踐方面的特點以及內容進行掌握，使其能夠順利在我國實行；另一方面要按照我國企業制度框架結構特征，尋找到稅法與會計之間的相同之處，以便合理對兩者之間的矛盾進行協調。
稅法學在我國法學教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學在我國畢竟進入法學教育才十余年，還很不規范，大多數學校法學專業還不是作為一門課程，僅僅是作為經濟法學的一章簡單介紹一下，稅法應該是一門獨立的學科，而且它在法學教育中的地位應該等到提升，成為法學專業骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學的必修課程。如果稅法學作為一門獨立的學科，就需要建立自己科學的、規范的理論體系。目前，稅法學在這方面還存在著很多問題：體系不規范、內容不穩定，名稱不統一，缺乏一個統一的教學大綱約束。
為了更好規范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關于稅法學與稅收學的區分問題
目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。
其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。
再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。
2、關于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發行與管理、轉移支付、財政監督和法律責任等部門法律法規。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據<<稅收征收管理法>>規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。
關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作。”這一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。
3、稅法學與經濟法學的關系
經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。
根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經濟法總論或經濟法概論，側重于經濟法的概念及研究對象，經濟法的基本理論和原則以及體系和內容的概述，為學生進入其他經濟法律部門的學習奠定基礎。如果經濟法學把目前所涉及的法律領域的法律制度都收
在中國，伴隨著現代企業制度的推行和資本市場的發展，關聯企業這種企業之間的聯合已成為現實經濟生活中的一種日益重要的經濟現象；但從法學角度講，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現象。事實上，西方一些發達國家，已經在嘗試從法律的角度對這一現象做出規范。在英美國家， 最早出現并最經常使用的是“控司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關系。而且，有關這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”（company systems ）和“關聯公司”（affiliated companies）這樣的術語已經開始使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內容，它僅僅表明了存在于企業之間相對緊密的聯系。 在歐洲， 法國的法律文件中所出現的“公司集團”（groupe de societe），同樣缺乏對這種聯合形式的界定。所以， 這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國，這種商事企業的聯合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義。其最重要的表現形式就是康采恩（konzern），即關聯企業（verbu wdene vnternehmn ）-一個表示對若干法律上獨立的企業進行集中管理的術語。其所謂關聯企業，是指法律上獨立之企業相互間有聯合關系。
在日本法律中，雖然關聯企業沒有出現在基本法律中，但在其財務諸表規則中卻做出了較為詳細的闡述。該規則第8條第4款規定：一方公司實質上擁有另一公司20％以上50％以下的表決權，并通過人事、資金、技術和交易等手段嚴重影響該公司的財務與經營方針者為關聯公司。該財務諸表規則第8條第5款規定，當按照證券交易所的規定向政府報送財務報表的母公司及其子公司、關聯公司，以及財務報表報送公司是關聯公司時，與其有關聯的公司都叫做“關系公司”。換言之，關系公司是母公司和子公司以及其所謂關聯公司的統稱。
我國臺灣地區接受并使用了“關系企業”這一表示統稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學者使用“關系企業”一詞作為具有母子關系、參股關系之企業聯合的統稱。立法也徑直以“關系企業”作為其關系企業法的正式名稱。（注：施天濤：《關聯企業概念之法律透視》，《法律科學》1998年第2期。）
關聯企業，在我國作為一個法律術語最早出現于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》。該法的實施細則進一步規定，關聯企業，是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1.在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關聯的關系。
如何界定上述“關聯關系”成為認定關聯企業的關鍵，也是解決關聯企業避稅問題的前提，是實際操作中必須解決的問題。具體來講，企業與另一公司、企業和其他經濟組織有下列之一關系的，即為關聯企業：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25％或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；3.企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50％或以上，或企業借貸資金總額的20％是由另一企業擔保的；4.企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；5.企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利（包括工業產權、專有技術等）才能正常進行的；6.企業生產經營購進原材料、零配件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制或供應的；7.企業生產的產品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制的；8.對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）
二、關聯企業避稅的主要手段和方法
當前，關聯企業避稅問題已成為客觀現實，而且手段不斷翻新，日益為世界各國所普遍關注。歸根結底，企業相互間的關聯關系、私法賦予企業在經營活動中的各種自由與權利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。那么，何為避稅，其性質如何？關聯企業避稅的手段和方法有哪些？筆者作如下探討：
（一）避稅行為及其性質
避稅，目前無統一定義。有的學者認為：“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當的財務安排和稅收籌劃，在不違反稅法規定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的”。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）有的學者認為：“避稅是指納稅義務人利用稅法漏洞、 缺陷和一定的手段，通過對經營及財務活動的安排，以期達到納稅義務最小的經濟行為”。（注：陳松林：《避稅與逃稅》，四川人民出版社1994年版，第5頁。）我國臺灣地區學者認為， 納稅義務人以明顯不合常規的安排，規避或減少納稅義務的行為是避稅。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）
關于避稅行為性質有兩種不同的觀點。有的學者認為，避稅行為實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法給予的權利保護既得利益的手段。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。 ）“當稅收法律存在著一種可能，即應納稅義務人能夠對其納稅地位作出選擇時，應納稅義務人在他成為納稅人時就選擇稅負擔的最小化”。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。 ）由于其并不直接觸犯國家的有關稅收法規，故是合法的行為。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）
有的學者認為，避稅行為實質是，“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實形成自由以規避稅法”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）是不合法的。這里的稅法以外的法律，主要指民商法。認為，“法律事實形成自由之濫用者，在相當程度上，對依相當法律事實而負擔租稅，本具有預見可能性與可計算性。”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“納稅義務人主張，依其所選擇之私法形式應無課稅要件之適用；但依其實際經濟效果，則應分擔之法定稅負、始屬正當”。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“稅法不問私法上之表面形態，稅法不問私法上表示為何，只關心私法上當事人表示后所生之經濟效果（是否具備課稅事由）。稅法要求者，非偏離法律之經濟觀察法，而是符合法律誠信之稅法觀察法，稅法之解釋，應不拘泥于當事人之私法形態，依合乎法律誠信之負擔事由課稅。”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）強調對稅法的理解不應拘泥于字面，應從整個法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點，其實質是濫用私權規避公法上的義務，以合法形式掩蓋非法目的，危害很大。
（二）關聯企業避稅的主要手段和方法
從理論上講，關聯企業有涉外關聯企業和國內關聯企業之分，但它們都存在著避稅的可能性，且手段和方法多種多樣。其中，前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復雜，更具有典型性。外方通過關聯企業避稅的手段和方法主要有：1.高價進、低價出，轉移企業利潤；2.抬高進口設備價格，虛增固定資產投入，進行稅前避稅；3.外方利用投資者身份承包企業工程，故意提高工程報價，從中獲利，少繳稅款；4.從境外關聯公司貸款，通過支付高額利息轉移利潤，從而有效避稅；5.延長資本期限，卻按名義值分享利潤；6.虛增費用，轉移利潤；7.將專有技術轉讓費轉移到設備價款中，逃避預提所得稅；8.在工程承包中通過將勞務費用向材料款轉移以擴大扣除額、包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段，逃避納稅；9.采用推遲獲利年度法、劃整為零法等重復享受稅收減免待遇；10.推遲償還債務，控制利潤；11.弱化股份投資，增加貸款融資比例；12.利用國際稅務協作的漏洞避稅等等。
三、關聯企業避稅的危害及其法律對策
（一）關聯企業稅避的危害
關聯企業避稅危害巨大，其影響和作用是多方面的，具體來講：
1.避稅造成大量政府稅收收入的減少，影響國家的財政能力。同時，由于其負面的示范效應，會使更多的企業從事避稅行為，形成惡性循環，不利于國民經濟健康發展。
2.避稅造成企業之間實際稅負水平的巨大差異，有悖于“公平稅負、平等競爭”的原則，擾亂了國家正常的經濟秩序，影響資源的有效合理配置。
3.外商投資企業避稅損害中方權益，侵犯了我國的稅收主權，造成我國投資環境不良、投資回報率低的假象，影響我國聲譽和外商來華投資積極性。
（二）關聯企業避稅的法律對策
針對關聯企業避稅，一方面要完善反避稅法律、法規，使其無隙可乘。另一方面要加強稅收征管力度，從外部加以規制。
1.完善反避稅法律、法規
（1）在國外立法方面，德國租稅通則第42 條規定：稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規避適用。濫用者依與該經濟事件相當之法律事實，成立租稅請求權。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）對避稅行為進行了明確規范。目前，我國在立法方面對什么是避稅，認定與規制避稅行為的基本原則等，尚屬空白，亟需填補。筆者建議：設立專門反避稅條款，采用概括式與列舉式相結合的方式立法。對避稅行為定義、規制作出概括性規定，同時列舉經常運用的避稅手段和方法及其法律制裁，盡量縮小避稅的機會與可能。從而為具體的執法活動提供依據，有效地遏制避稅行為。
（2）對原有立法進行修改、完善。如， 對外資投資企業和外國企業所得稅法第八條，減免稅“從開始獲利年度起”可改為“從投產或營業年度起”，縮短虧損結轉年限。現行稅法規定，企業發生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補，下一年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補五年。此規定顯然太長，建議修改為三年；完善外商投資企業注冊程序。對老企業假冒新辦企業騙取二次減免稅待遇等情形，加強監管，只辦理變更登記手續而不辦理開業登記等等，盡量堵塞法律漏洞。
2.加強稅收征管
（1）擴大稅務稽查隊伍， 從人員和組織上保障征管工作的順利進行。一方面加強對現有人員在崗培訓，另一方面為提高隊伍素質，實行考核、競爭上崗制度。適當調整現行征管模式中稅務機關的分工組合，強化稅務檢查。
（2）強化納稅人全面申報義務和舉證責任。 納稅人應依法申報應稅事項，不得隱瞞和遺漏。對關聯企業間業務往來轉讓定價的正常性、合理性負有舉證責任。對于有形財產的購銷，需提供關聯企業間其交易的商品（產品）的品牌知名度和受歡迎程度、各關聯企業的職能及其在市場中的地位、銷售價格的季節性波動、無形資產對商品（產品）的影響程度、質量等級、性能，以及定價方式等情況材料；對無形財產的轉讓和使用，需提供涉及交易的無形財產及其轉讓條件（包括地區范圍、授權范圍等）、獨占性及其可能維持的時間、轉讓者提供的技術支持和人員培訓等勞務的價值、商標價值的維護成本（包括廣告宣傳和質量控制成本）、受讓人因使用或轉讓該財產的預期利潤或節省的成本、價格組成和支付方式等情況材料；對于提供勞務，需提供接受關聯企業提供的勞務服務是否使企業真正受益、支付或收取的勞務費用標準是否合理、其中相關直接、間接成本和利潤水平是否合理等情況材料；對于融通資金，需提供涉及融資業務的通常利率水平、融資業務涉及的各項費用內容的合理性材料等。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）
（3）對有避稅嫌疑的企業進行重點調查審計。 一般可包括：生產、經營管理決策權受關聯企業控制的企業；與關聯企業業務往來數額較大的企業；長期虧損的企業（連續虧損2年以內的）； 長期微利或微虧卻不斷擴大經營規范的企業；跳躍性盈利的企業（指隔年盈利或虧損，違反常規獲取經營效益的企業）；與設在避稅港的關聯企業發生業務往來的企業；比同行業盈利水平低的企業（與本地區同行業利潤水平相比）；集團公司內部比較，利潤率低的企業（即與關聯企業相比，利潤率低的企業）；巧立名目，向關聯企業支付各項不合理費用的企業；利用法定減免稅期或減免稅期期滿，利潤陡降進行避稅的企業，以及其他有避稅嫌疑的企業。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）通過案頭審計、現場審計、國內異地調查、價格信息的查詢與調閱、境外調查等手段，核實其應稅事項。
（4）大力推廣計算機在稅收征管領域的應用， 使其能夠覆蓋稅收征管全過程。從稅務登記的建立、納稅申報的處理、稅款的收繳與核銷、中止申報與滯納的催報和催繳，到稅務檢查對象的篩選以及有關納稅人各種資料、信息的查詢等均通過計算機處理。統一、合理選擇先進而又實用的機型，優化工作主機系統的設置方位。（注：姜蓉、陳志萍、方昌飛：《新編納稅指南》，立信會計出版社1994年版。）利用各種手段，通過各種渠道，廣泛收集國內外市場價格和費用收取標準等信息資料，積極而又適時地實現與工商、金融、海關、外貿等部門的聯網，逐步形成價格信息網絡，為查處避稅行為提供依據。
一、關聯企業的界定
在中國，伴隨著現代企業制度的推行和資本市場的發展，關聯企業這種企業之間的聯合已成為現實經濟生活中的一種日益重要的經濟現象；但從法學角度講，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現象。事實上，西方一些發達國家，已經在嘗試從法律的角度對這一現象做出規范。在英美國家， 最早出現并最經常使用的是“控司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關系。而且，有關這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”（company systems ）和“關聯公司”（affiliated companies）這樣的術語已經開始使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內容，它僅僅表明了存在于企業之間相對緊密的聯系。 在歐洲， 法國的法律文件中所出現的“公司集團”（groupe de societe），同樣缺乏對這種聯合形式的界定。所以， 這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國，這種商事企業的聯合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義。其最重要的表現形式就是康采恩（konzern），即關聯企業（verbu wdene vnternehmn ）-一個表示對若干法律上獨立的企業進行集中管理的術語。其所謂關聯企業，是指法律上獨立之企業相互間有聯合關系。
在日本法律中，雖然關聯企業沒有出現在基本法律中，但在其財務諸表規則中卻做出了較為詳細的闡述。該規則第8條第4款規定：一方公司實質上擁有另一公司20％以上50％以下的表決權，并通過人事、資金、技術和交易等手段嚴重影響該公司的財務與經營方針者為關聯公司。該財務諸表規則第8條第5款規定，當按照證券交易所的規定向政府報送財務報表的母公司及其子公司、關聯公司，以及財務報表報送公司是關聯公司時，與其有關聯的公司都叫做“關系公司”。換言之，關系公司是母公司和子公司以及其所謂關聯公司的統稱。
我國臺灣地區接受并使用了“關系企業”這一表示統稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學者使用“關系企業”一詞作為具有母子關系、參股關系之企業聯合的統稱。立法也徑直以“關系企業”作為其關系企業法的正式名稱。（注：施天濤：《關聯企業概念之法律透視》，《法律科學》1998年第2期。）
關聯企業，在我國作為一個法律術語最早出現于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》。該法的實施細則進一步規定，關聯企業，是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1.在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關聯的關系。
如何界定上述“關聯關系”成為認定關聯企業的關鍵，也是解決關聯企業避稅問題的前提，是實際操作中必須解決的問題。具體來講，企業與另一公司、企業和其他經濟組織有下列之一關系的，即為關聯企業：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25％或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；3.企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50％或以上，或企業借貸資金總額的20％是由另一企業擔保的；4.企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；5.企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利（包括工業產權、專有技術等）才能正常進行的；6.企業生產經營購進原材料、零配件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制或供應的；7.企業生產的產品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制的；8.對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）
二、關聯企業避稅的主要手段和方法
當前，關聯企業避稅問題已成為客觀現實，而且手段不斷翻新，日益為世界各國所普遍關注。歸根結底，企業相互間的關聯關系、私法賦予企業在經營活動中的各種自由與權利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。那么，何為避稅，其性質如何？關聯企業避稅的手段和方法有哪些？筆者作如下探討：
（一）避稅行為及其性質
避稅，目前無統一定義。有的學者認為：“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當的財務安排和稅收籌劃，在不違反稅法規定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的”。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）有的學者認為：“避稅是指納稅義務人利用稅法漏洞、 缺陷和一定的手段，通過對經營及財務活動的安排，以期達到納稅義務最小的經濟行為”。（注：陳松林：《避稅與逃稅》，四川人民出版社1994年版，第5頁。）我國臺灣地區學者認為， 納稅義務人以明顯不合常規的安排，規避或減少納稅義務的行為是避稅。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）
關于避稅行為性質有兩種不同的觀點。有的學者認為，避稅行為實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法給予的權利保護既得利益的手段。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。 ）“當稅收法律存在著一種可能，即應納稅義務人能夠對其納稅地位作出選擇時，應納稅義務人在他成為納稅人時就選擇稅負擔的最小化”。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。 ）由于其并不直接觸犯國家的有關稅收法規，故是合法的行為。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）
有的學者認為，避稅行為實質是，“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實形成自由以規避稅法”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）是不合法的。這里的稅法以外的法律，主要指民商法。認為，“法律事實形成自由之濫用者，在相當程度上，對依相當法律事實而負擔租稅，本具有預見可能性與可計算性。”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“納稅義務人主張，依其所選擇之私法形式應無課稅要件之適用；但依其實際經濟效果，則應分擔之法定稅負、始屬正當”。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“稅法不問私法上之表面形態，稅法不問私法上表示為何，只關心私法上當事人表示后所生之經濟效果（是否具備課稅事由）。稅法要求者，非偏離法律之經濟觀察法，而是符合法律誠信之稅法觀察法，稅法之解釋，應不拘泥于當事人之私法形態，依合乎法律誠信之負擔事由課稅。”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）強調對稅法的理解不應拘泥于字面，應從整個法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點，其實質是濫用私權規避公法上的義務，以合法形式掩蓋非法目的，危害很大。
（二）關聯企業避稅的主要手段和方法
從理論上講，關聯企業有涉外關聯企業和國內關聯企業之分，但它們都存在著避稅的可能性，且手段和方法多種多樣。其中，前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復雜，更具有典型性。外方通過關聯企業避稅的手段和方法主要有：1.高價進、低價出，轉移企業利潤；2.抬高進口設備價格，虛增固定資產投入，進行稅前避稅；3.外方利用投資者身份承包企業工程，故意提高工程報價，從中獲利，少繳稅款；4.從境外關聯公司貸款，通過支付高額利息轉移利潤，從而有效避稅；5.延長資本期限，卻按名義值分享利潤；6.虛增費用，轉移利潤；7.將專有技術轉讓費轉移到設備價款中，逃避預提所得稅；8.在工程承包中通過將勞務費用向材料款轉移以擴大扣除額、包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段，逃避納稅；9.采用推遲獲利年度法、劃整為零法等重復享受稅收減免待遇；10.推遲償還債務，控制利潤；11.弱化股份投資，增加貸款融資比例；12.利用國際稅務協作的漏洞避稅等等。
三、關聯企業避稅的危害及其法律對策
（一）關聯企業稅避的危害
關聯企業避稅危害巨大，其影響和作用是多方面的，具體來講：
1.避稅造成大量政府稅收收入的減少，影響國家的財政能力。同時，由于其負面的示范效應，會使更多的企業從事避稅行為，形成惡性循環，不利于國民經濟健康發展。
2.避稅造成企業之間實際稅負水平的巨大差異，有悖于“公平稅負、平等競爭”的原則，擾亂了國家正常的經濟秩序，影響資源的有效合理配置。
3.外商投資企業避稅損害中方權益，侵犯了我國的稅收主權，造成我國投資環境不良、投資回報率低的假象，影響我國聲譽和外商來華投資積極性。
（二）關聯企業避稅的法律對策
針對關聯企業避稅，一方面要完善反避稅法律、法規，使其無隙可乘。另一方面要加強稅收征管力度，從外部加以規制。
1.完善反避稅法律、法規
（1）在國外立法方面，德國租稅通則第42 條規定：稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規避適用。濫用者依與該經濟事件相當之法律事實，成立租稅請求權。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）對避稅行為進行了明確規范。目前，我國在立法方面對什么是避稅，認定與規制避稅行為的基本原則等，尚屬空白，亟需填補。筆者建議：設立專門反避稅條款，采用概括式與列舉式相結合的方式立法。對避稅行為定義、規制作出概括性規定，同時列舉經常運用的避稅手段和方法及其法律制裁，盡量縮小避稅的機會與可能。從而為具體的執法活動提供依據，有效地遏制避稅行為。
（2）對原有立法進行修改、完善。如， 對外資投資企業和外國企業所得稅法第八條，減免稅“從開始獲利年度起”可改為“從投產或營業年度起”，縮短虧損結轉年限。現行稅法規定，企業發生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補，下一年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補五年。此規定顯然太長，建議修改為三年；完善外商投資企業注冊程序。對老企業假冒新辦企業騙取二次減免稅待遇等情形，加強監管，只辦理變更登記手續而不辦理開業登記等等，盡量堵塞法律漏洞。
2.加強稅收征管
（1）擴大稅務稽查隊伍， 從人員和組織上保障征管工作的順利進行。一方面加強對現有人員在崗培訓，另一方面為提高隊伍素質，實行考核、競爭上崗制度。適當調整現行征管模式中稅務機關的分工組合，強化稅務檢查。
（2）強化納稅人全面申報義務和舉證責任。 納稅人應依法申報應稅事項，不得隱瞞和遺漏。對關聯企業間業務往來轉讓定價的正常性、合理性負有舉證責任。對于有形財產的購銷，需提供關聯企業間其交易的商品（產品）的品牌知名度和受歡迎程度、各關聯企業的職能及其在市場中的地位、銷售價格的季節性波動、無形資產對商品（產品）的影響程度、質量等級、性能，以及定價方式等情況材料；對無形財產的轉讓和使用，需提供涉及交易的無形財產及其轉讓條件（包括地區范圍、授權范圍等）、獨占性及其可能維持的時間、轉讓者提供的技術支持和人員培訓等勞務的價值、商標價值的維護成本（包括廣告宣傳和質量控制成本）、受讓人因使用或轉讓該財產的預期利潤或節省的成本、價格組成和支付方式等情況材料；對于提供勞務，需提供接受關聯企業提供的勞務服務是否使企業真正受益、支付或收取的勞務費用標準是否合理、其中相關直接、間接成本和利潤水平是否合理等情況材料；對于融通資金，需提供涉及融資業務的通常利率水平、融資業務涉及的各項費用內容的合理性材料等。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）
［關鍵詞］納稅籌劃；財務管理；管理作用
［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）35-0062-02
1 納稅籌劃的概念以及特征
納稅籌劃指的是納稅人在遵守稅法和其他一些稅務法規的基礎上,利用稅法中的一些優惠政策,對自己在經營、理財以及投資過程中的各種事項進行策劃和安排,在多種納稅方案中選擇適合自己的最優的方案,從而達到節約稅收成本的目的的活動,實現股東財務最大化和企業的價值最大化。納稅籌劃的內容主要包括五個方面,避稅、節稅、轉嫁籌劃、規避稅收陷阱以及實現涉稅零風險。避稅指的是納稅人采用不違法的手段,利用稅法中的空白和漏洞獲得稅收利益,這種方法既不違法也不合法,與偷稅漏稅有很大的區別。納稅人在避稅籌劃的過程中需要對現行的稅法進行深入的研究,找出其中的漏洞。節稅指的是納稅人根據稅法中的各種優惠政策,例如起征點、稅費減免政策,從而對自己企業的生產經營活動進行規劃,降低企業所要繳納的稅費。這種納稅籌劃活動是一種有效的減免稅費的方法,現階段被很多企業采用。轉嫁籌劃指的是為了減小自己的納稅負擔,采取一系列的措施,例如對商品的價格進行調整,將自己應該繳納的稅費轉移到別人的身上。規避稅收陷阱指的是納稅人在經營的過程中,要對一些被認為是納稅陷阱的稅收政策的條款特別注意,避免陷入其中。涉稅零風險指的是納稅人在生產經營中對于自己所要繳納的稅款有清楚的認識,在申報稅款的時候要及時足額,在繳納稅款的活動中要避免出現違法亂紀的現象。
納稅籌劃的特征主要有五個方面:①納稅籌劃的合法性。合法性指的是納稅人在對各種納稅方案的優化中選擇適合自己的方案,這也是納稅籌劃的最基本的特點,不僅符合國家的稅法的規定,而且也合乎國家制定稅法的意愿。②納稅籌劃的政策導向性指的是國家通過各種稅收優惠政策可以對納稅人的行為產生導向的作用,為實現國家對經濟的宏觀調控服務。③納稅籌劃的目的性指的是在進行納稅籌劃的過程中選擇的各種方法和一些經營活動的安排都是為了進行有效的財務管理,實現企業價值的最大化和企業股東的最大利益。④納稅籌劃的專業性指的是在進行納稅籌劃的過程中要對目前的稅收政策有充分的認識,有專業的會計知識,對企業的各項經營活動進行優化,組成最優的方案,節約稅收成本。⑤納稅籌劃的時效性指的是由于在不同的時期內國家的納稅政策以及稅法都在進行不斷變化,面對這種變化,納稅人要及時調整自己的行為,采用與現行稅法相適應的策略,從而達到降低納稅成本的目的。
2 企業進行納稅籌劃的必要性
21 市場經濟的發展要求納稅人必須進行納稅籌劃,降低納稅成本
在市場經濟的發展中,企業在市場中面臨激烈的競爭,企業要想在市場中占有一席之地就需要進行有效的成本控制,在企業的成本中稅費占了很大的比重,降低企業的納稅成本對于降低企業的整體成本是有很大好處的,因為企業的稅款支付是企業資金的凈流出,是企業利益的損失,所以企業要在不違反稅法的基礎上進行納稅籌劃活動。隨著全球市場的形成,我國企業與外國企業的貿易往來越來越緊密,國外企業在納稅籌劃方面有很高的水平,所以刺激我國的企業進行納稅籌劃的意識。
22 我國稅收管理制度迫使企業進行納稅籌劃
隨著我國社會主義現代化進程的加快,我國在稅收政策和征稅管理制度方面都在進行不斷的完善。國家對于偷稅漏稅的打擊力度不斷加大,企業要想通過偷稅漏稅來降低自己的成本是很不現實的,不僅要承受更加嚴厲的懲罰,而且會對企業的形象產生破壞,給企業的發展帶來負面影響。所以企業就要借助一些合理合法的方法來降低納稅成本,理所當然的納稅籌劃就是他們最好的選擇。
23 我國現行的稅制為納稅籌劃的開展提供了有力的條件
隨著我國經濟的發展,我國的現行的稅制可以進行有效的宏觀調控、調整產業結構,現行的稅制針對各種不同的情況制定了不同的稅收政策,對于不同行業、不同地區以及不同納稅人的稅負有不同的征收標準,給企業的納稅提供了更多的選擇機會和空間,企業在納稅過程中可以選擇最合適自己的方案。
3 企業進行納稅籌劃的意義
31 有助優化企業的資源配置
國家制定稅法的目的在于兩個方面：一方面是為了增加國家的財政收入,另一方面是為了督促企業進行合理的結構調整和資源優化配置。企業在發展的過程中可以根據不同階段的稅收政策及時調整自己的產業結構,進行科學合理的投資決策,尋求企業最大的經濟利益和長遠的發展。
32 有助于提高企業的財務管理水平
企業進行納稅籌劃的目的是為了降低企業的納稅成本,減輕企業的納稅負擔,所以在進行納稅籌劃的過程中要對企業的會計工作進行相應的調整。企業的會計人員在工作的過程中可以按照稅法的要求對會計報賬結算等工作進行優化,進行及時的納稅申報,提高企業的會計工作效率,從而加強了企業的財務管理,使企業以最小的成本投入獲取最大的經濟效益。
33 有助于增加企業的財務利益
由于企業的稅費支付是企業的凈資金的流出,相應的會造成企業的利潤總額的減少。在企業中進行納稅籌劃可以改善企業的財務狀況對于一些比較模糊的納稅政策,可以在不違反稅法的基礎上進行籌劃,盡可能地降低企業所要繳納的稅款,降低企業的稅負,降低企業的納稅成本,實現企業利益的最大化,增加了企業的財務利益。
關鍵詞：情境教學法；稅法；社會實踐；學生討論；在線學習
上個世紀八十年代，李吉林老師正式提出情境教學法。該教學方法一經提出，立刻受到教育界的普遍關注。很多教師均紛紛將情境教學法引入課堂教學，希冀能有效提高課堂教學質量。情境教學法發展至今已在我國教育界產生深刻影響，情境教學法是本土教學方法的典型代表，我們有必要對其進行持續、深入的探索與研究。查閱相關文獻資料發現，截止目前為止關于情境教學法在課堂教學中運用的研究并不在少數，但關于情境教學法在高校稅法課堂中運用的研究卻較為鮮見。基于此種情況，文章特針對情境教學法在高校稅法課堂中的運用展開研究。
一、情境教學法的概念界定
何謂情境教學法呢？魏曉艷（2016）在《淺談情境教學法在美術教學中的運用》中指出：情境教學法是教師根據教學任務需要，設立以“情”（情感）為經、以“境”（環境或情景再現）為緯的生動、具體、形象的學習情境，使學生身臨其境，并引發出相應的情感和態度而促進學習的一種教學方法。上述關于情境教學法的概念界定雖未得到學術界的共識，但也準確表明了情境教學法的本質內涵。綜合已有文獻研究成果，我們可將情境教學法簡單理解為：是教師在課堂教學中結合具體教學內容，營造特定教學情景，從而深化學生理解的一種教學方法。情境教學方法更具生動性、活潑性，可有效激發學生的學習興趣。
二、情境教學法在高校稅法課堂中的具體運用策略
情境教學法在高校稅法課堂中的有效運用不僅可有效提高課堂教學質量，更可在一定程度上激發大學生的稅法學習興趣，同時高校財會專業的學生不僅要掌握一定的稅法理論知識和稅務處理方法，也應該具有運用這些稅法理論知識和稅務處理方法解決稅務實際問題的能力，而解決這一問題的關鍵是增加稅務模擬實訓教學環節，加強稅務實踐技能訓練。那么，究竟如何在高校稅法課堂中有效運用情境教學法呢？下面，總結幾種具體運用方式闡述如下：
（一）結合納稅實踐創設情境
《稅法》是一門政策性、時效性和實踐性很強的課程。在遵循教育教學規律的前提下，堅持理論講授與實際案例相結合、方法講解與實際操作相結合，突出崗位實訓的特點，把知識傳授、思想碰撞和實踐體驗有機統一起來，充分調動學生學習的積極性、主動性，以提高課程的教學質量與教學效果。
1.納稅場景式教學。以實際應用場景為核心，重現企業實際辦稅流程，通過對企業實際納稅工作的模擬，使學生真實地體驗和掌握納稅實踐經驗。
2.設計實踐性的學習情境。通過運用真實軟件、現場教學等方式，努力將相關教學過程情境化，使學生更真實地學習知識、了解原理、掌握操作。
3.提供完備的支持條件。根據課程教學需要提供基本的教學條件，提供實現開票上機操作的軟硬件環境、紙制發票、納稅申報表等資源。
（二）結合生活實際創設情境
結合生活實際創設情境是情境教學法在高校稅法課堂中的重要運用方式。結合生活實際創設情境可勾起學生的生活體驗，讓學生倍感興趣的學習相關稅法知識。基于此種情況，高校稅法教師可有的放矢地在課堂中結合生活實際創設情境。例如，執教“增值稅征收范圍”這一知識點時，教師可先重點講授何謂貨物，在此基礎上向學生說明：不屬于貨物的，我國目前并不會對其征收增值稅。待學生明晰這一點后，教師可結合生活實際創設這樣的問題情境：“同學們，我知道你們經常去商場或超市購物。請問商場里面銷售服裝是否要對其征收增值稅呢？”問題拋出后，很快便有同學回答道：“應該對其征收增值稅，因為服裝屬于貨物的范疇之內。”待學生回答完該問題后，教師又列舉了生活中的常見銷售物品，并讓學生討論是否應對其征收增值稅。這樣的教學方式既不死板，又不失生動；既活躍了課堂教學氛圍，又激發了學生的學習興趣，可謂是一舉多得。稅法看似是一門極為枯燥的學科，但只要教師肯動腦筋，積極結合生活實際在課堂中創設情境，那么我們的稅法課堂教學質量定然會成倍提升，同學們對稅法的學習興趣也會穩步增長。這不正是我們高校稅法教師一直以來所期待的嗎？
（三）結合學生討論創設情境
高校稅法課堂并不是教師的一言堂。現代教育改革要求教師在課堂教學中應積極鼓勵學生討論，通過學生討論不斷深化相關學習內容。學生討論的過程是一個思維發散的過程，結合學生討論在高校稅收課堂中創設情境亦可有效提升課堂教學質量。例如，執教“稅法”第一課時時，教師首先要讓學生明確稅收的起源、本質、形式及特征等。對于上述問題，教師大可不必直接按照課本上的知識直接向學生進行灌輸，而應針對相關問題，直接組織學生討論。通過學生討論情境的有效創設，學生最終自然會明晰稅收的起源、本質、形式及特征等。但為鞏固學生所學，稅法教師在學生討論之后可進一步進行總結。如稅收的本質是國家為實現其職能，憑借政治權力，運用法律手段，向社會成員強制地、無償地取得的物質財富。稅收具有強制性、固定性及無償性等諸多特征。具體教學實踐表明，結合學生討論在高校稅法課堂中創設情境是有效的，它不僅可調節枯燥的課堂教學氛圍，更可讓學生對相關稅法知識進一步深化理解。結合學生討論創設情境不失為一種有效做法，是情境教學法的重要運用方式。這里需要注意的是：學生在討論的過程當中教師不應做甩手掌柜，而是應該適時融入學生討論，與學生一起共同對相關知識進行討論和探索，讓學生的討論方向呈現出更高的正確性。
（四）結合在線學習創設情境
進入21世紀后，互聯網儼然已經成為大學生學習的重要載體。很多大學生均習慣于運用互聯網進行在線學習，從而不斷提升自身的知識掌握水平。基于此種情況，高校稅法教師也可適當結合在線學習創設情境，讓情境教學法在高校稅法課堂中的運用更具現代性。例如，執教“稅收種類”時，高校稅法教師可將學生帶至多媒體教室，讓學生通過電腦到互聯網上搜索目前的主要稅收種類。通過在線學習，同學們很快便能明晰當前的稅收究竟有哪些種類。待學生在線學習完畢后，稅法教師要求學生將當前主要稅收種類用表格的形式進行歸納：流轉稅類；資源稅類；所得稅類；特定目的稅類；財產和行為稅類。這樣的做法可進一步深化學生的知識理解，讓他們在大腦中更好建立知識表象。如若學生的在線學習積極性高漲，稅法教師還可進一步引導學生通過互聯網搜索每一種稅收種類的具體作用，讓學生對各個稅種進一步加深理解。結合在線學習在高校稅法課堂中創設情境經實踐證明是有效的，是學生所普遍歡迎的一種情境教學法運用方式。因此，高校稅法教師在具體的課堂教學過程中，應積極引導學生利用互聯網進行在線學習，創設出更加有效的在線學習情境。
（五）結合社會實踐創設情境
高校稅法教學僅在教室內實施是遠遠不夠的。為進一步增強學生的稅法學習興趣，讓他們將知識更好運用于實踐，高校稅法教師還應積極引導學生參與社會實踐，積極結合社會實踐創設情境，不斷提高稅法教學質量。例如，高校稅法教師在學生基本掌握相關稅法知識后，可將同學們分為若干個小組，分小組深入社會，調查和了解商家對稅法的了解情況。在此過程中，如若商家對稅法并不了解，小組成員需積極向商家進行稅法知識普及。通過稅法知識的普及讓商家更深入地了解稅法，并積極按照稅法規定按時交稅。與此同時，通過這樣的社會實踐活動，也可以讓更多商家了解稅法的真正作用：稅法是國家組織財政收入的法律保障；稅法是國家宏觀調控經濟的法律手段；稅法對維護經濟秩序有重要作用；稅法能有效地保護納稅人的合法權益。具體教學實踐中發現，大學生對稅法教師結合社會實踐所創設的教學情境極為感興趣。通過社會實踐情境的創設，同學們進一步了解了稅法的真正作用，也進一步增加了稅法學習的幾分興趣。因此，高校稅法教師應積極結合社會實踐創設情境，不斷深化情境教學法在高校稅法教學中的運用深度和廣度。
（六）結合具體案例創設情境
稅法教學離不開案例的支持。為提高高校稅法課堂教學質量，稅法教師應積極結合具體案例在稅法課堂中創設情境。這樣的做法不僅可有效提升課堂教學質量，深化學生對相關稅法內容的理解，更可在一定程度上激發大學生的稅法學習興趣。例如，執教“稅率”時，稅法教師可給出這樣的案例讓學生分析：李某2015年3月取得薪金3400元，如何采用超額累進稅率計算個人所得稅？案例提出后，可讓學生首先對案例內容進行思考，在此基礎上讓學生計算李某應繳納的個人所得稅。通過學生分析，最終可得出如下兩種個人所得稅計算方式：（1）：500×5%+（1400-500）×10%=25+90=115（元）；（2）1400×10%-25（速算扣除數）=115（元）。在具體的稅法課堂教學中，作者經常結合案例創設情境，通過相關案例的有效呈現，同學們對稅法知識內容的學習也更加深入，掌握的稅法知識也更為扎實。結合具體案例在稅法課堂中創設情境并不是一種多么新奇的做法，這僅是情境教學法在高校稅法課堂中的常用方式。這里需要注意的是：高校稅法教師在課堂中結合具體案例創設情境的頻率不應過于頻繁，應在重點知識講解的時候有效運用。這樣的做法更加有的放矢，也更有利于提高高校稅法課堂教學質量，深化學生對重難點知識內容的理解。
三、結束語
總而言之，在高校稅法課堂中，我們可結合納稅實踐創設情境，結合生活實際創設情境，結合學生討論創設情境，結合在線學習創設情境，結合社會實踐創設情境，結合具體案例創設情境。除此之外，還有很多種情境教學法運用方式。希望文章可起到拋磚引玉的作用，引導更多高校稅法教師積極參與到情境教學法的研究與實踐當中，通過情境教學法的有效運用不斷提高高校稅法課堂教學質量，有效激發大學生的稅法學習興趣。
作者:郭福珍 單位:武昌首義學院
參考文獻:
[1]魏曉艷.淺談情境教學法在美術教學中的運用[J].教育觀察（下半月），2016（18）.
[關鍵詞]稅式支出；效應；意義
[作者簡介]申韜，廣西大學商學院講師，經濟學碩士，廣西南寧530004
[中圖分類號]F812．42
[文獻標識碼]A
[文章編號]1672―2728(2006)10―0056一03
所謂稅式支出(Tax Expenditure)，是指國家為達到一定的政策目標，在稅法中對正常的稅制結構有目的有意識地規定一些背離條款，造成對一些特定納稅人或課稅對象的稅收優惠，以起到稅收激勵或稅收照顧的作用，基于這些對正常稅制結構的背離條款所導致的國家財政收入的減少、放棄或讓與就構成財政上的稅式支出。
1968年美國財政部首次提出稅式支出概念，并將其運用于財政預算分析，公布了美國第一個稅式支出預算。此后，許多國家相繼開始對稅式支出問題進行研究，并廣泛運用于實踐。但這種間接支出的宏觀效應和微觀效應及其在一國財稅管理制度中的作用等問題，長期以來并未受到足夠的重視，而且不少稅收優惠措施失去了控制，往往被納稅人濫用來避稅，影響到政府稅收政策的有效選擇和實施。以美國為例，1968年這種稅式支出項目還不到50項，使財政收入減少366億美元，到1985年財政年度這種支出項目已達到100多個，金額達到3700億美元。與此相應，這種支出占美國聯邦總支出的比率也由1966年的18．80％提高到1982年的25．70％。其規模之大，增長之迅速，都迫使人們不能不像對待財政支出那樣加以檢查、衡量和考核。
近年來，在學術領域這一問題引起了我國研究人員的普遍重視并展開了深入研究。盡管我國還未正式確立稅式支出制度，尚未編制稅式支出平衡表，但稅式支出規模同樣可觀。有資料顯示，2002年我國稅式支出總額(包括出口退稅和減免稅)達2159．52億元，占全部稅收收入的12．70％。1998～2002年，我國GDP年均增長7．70％，稅收收入56年均增長16．90％，而這期間的稅式支出年平均增長29．60％，超過稅收收入增幅12．70個百分點。
一、對稅式支出與財政支出區別的認識
稅式支出的表現形式為支出形式，與財政收支具有相同的形式特征，但實際上，二者是存在一定差異的，我們可以把這種差異性理解為稅式支出本身所具有的本質特征。
1．稅式支出是一種虛擬性支出。財政支出伴隨實實在在的資金流動過程，而稅式支出雖名為支出，但無論在財政部門的賬面上還是在納稅人的賬面上，都不存在資金上收下撥的過程。之所以稱其為支出，一方面是基于經濟效果的分析，稅收優惠對國家和對納稅人而言，其效果同將稅款先收上來再加以返還，和先納稅再接受財政補貼一樣；另一方面，也是出于對政府稅收優惠考核衡量計算的需要。因此，我們不應當將稅式支出理解成一個會計概念。
2．稅式支出具有對照性特征。預算內每項財政支出的數量及其構成并不直接取決于財政收入項目的數量及構成情況。然而稅式支出，每項支出都取決于稅收收入的構成狀況，即雖然稅法中并不存在直接的“支出”條款，但稅法的不同結構的對照卻決定了稅式支出的存在。
簡而言之，稅式支出總是與特定的稅制結構相聯系，如稅式支出并不等于稅率絕對降低，而是相對于稅法基本結構而言的有差別的稅率。例如，當企業所得稅稅率普遍為55％時，享受33％稅率的納稅人就享受到了稅收補貼，這屬于稅式支出。一旦稅率普遍調整到33％時，稅制內部的結構性差別改變了，稅式支出也就消失了。因而，這也造成稅式支出的縱向不可比性，即稅式支出只能表明在當時稅制下稅收優惠的程度，而對新舊稅制中的優惠情況無可比性，因為稅制不同了。
3．稅式支出是一種特定性支出。稅式支出的特定性有兩重含義：一是指稅式支出必須針對特定的政策目標，具有明確的目的；二是稅式支出的享受對象也是符合特定目標的特別納稅人，這些納稅人希望獲得這種優惠就需要按優惠條件的引導去做。特定性是稅式支出管理的重要方面，也是發揮稅式支出杠桿作用的重要保證。特定性的對立面是泛延性，即稅收優惠偏離特定政策目標，或稅收優惠被納稅人濫用。這些都將喪失稅式支出的誘導作用和公平照顧的作用，導致稅式支出負面效應的放大，如管理難度大、侵蝕稅基、減少財政收入和稅制難以實現公平原則等。
4．稅式支出的財政效益具有不確定性。財政預算內支出方向和數量具有鮮明的計劃性和確定性，而稅式支出在實施某項稅收優惠時，數額并不能確定，無法像預算內支出那樣周密計劃、安排，而是隱含在日常稅收活動之中。一方面，某項具體的稅式支出要待稅收優惠實施取得階段性成效之后，通過與“正常”稅制加以對比核算方能夠得出稅式支出的額度來。例如，對稅收遞延的稅式支出的估算是否考慮貨幣時間價值，如何確定遞延期和折現率等，不同的選擇結果大不相同。同時，隨測算角度和方法的不同，稅式支出數額也不同，這也使稅式支出的效果存在不確定性。此外，稅式支出不單取決于某項優惠政策意圖的誘導，還取決于經濟主體對誘導的敏感程度。另一方面，一國稅式支出總規模也難以確切估算，相關項目的稅式支出之間相互影響、相互牽連，不能簡單地進行加總。
二、稅式支出的經濟效應分析
與其他任何一種經濟調控手段一樣，稅式支出同樣具有正效應和負效應，我們在進行理論研究和實際操作中不能只強調其積極作用而忽視其負面作用。
1．稅式支出的正效應分析。稅收的首要職能是為國家籌集財政資金，此外還發揮著收入再分配和調節經濟的杠桿職能，通過開征或免征、多征或少征、早征或緩征等手段對經濟活動產生不同的影響。一方面引導資源配置，另一方面促進公平的實現。稅式支出是稅制的組成部分，作為一種財政分配關系，其正效應主要體現在：(1)稅式支出能夠介入直接支出所不能顧及的領域，對經濟主體而言，具有自我償付和自我嘉勉的特點。因此，稅式支出能使獲得稅式支出的經濟主體得到持續的、內在的發展動力。(2)稅式支出具有很強的時效性和相對的靈活性。因為稅式支出是短期使用的措施，使用時期內只要運用充分就能實現其政策目標，否則會失去其政策意義。此外，與財政支出相比稅式支出省略了納稅人繳納稅款和政府撥款兩個環節，納稅人在一般情況下往往“自動”受益。(3)稅式支出有時是直接的財政支出所無法替代的，如在國際經濟交往中的稅收饒讓、稅收抵免等。(4)稅式支出為稅收籌劃提供了方向和途徑。
2．稅式支出的負效應分析。稅式支出作為政府財政支出的一種形式，其負效應同樣應引起人們的高度關注：(1)從國家財政收入角度看，稅式支出不易控制，容易侵蝕稅基，使稅率居高不下。由于稅法自身不夠完善，規定不夠具體，適用納稅人的項目分散，政府與納稅人之間的信息不對稱，政府一般很難實行嚴密的事前控制，理論稅基與實際稅基的差別一般較大。在這種情況下，即使我們在理論上可以就稅法中的規范性條款作出詳細解釋，但在具體實踐中卻難以界定特別是難以準確估計其總量。實際稅基都難以準確估計，稅式支出預算的估計的準確性就更為有限，其直接的影響便是導致財政收入中稅收收入下降。(2)從優化稅制角度看，稅式支出使稅制復雜化，增加了稅務管理的難度，降低了稅收征管的透明度。由于稅收已經承擔眾多的社會職能和經濟職能，稅式支出制度的建立必然使得稅法和稅收征管更為復雜化，增加了稅務管理的難度，降低了稅收征管的透明度。(3)從公平方面看，稅式支出應注意如下問題：一是稅式支出將非納稅人排除在受益范圍之外，而這些非納稅人往往是最需要政府資助者；二是稅式支出使高收入者的獲益增大，拉大了貧富懸殊；三是稅式支出易受權力集團的操縱，偏離政策目標。(4)從效率方面看，稅式支出容易扭曲納稅人的經濟行為，如企業的組織形式、投資項目、經營地點的選擇等，從而扭曲市場選擇和資源配置。
三、我國建立稅式支出制度的意義
稅式支出制度的建立，決不僅僅是由稅收優惠到稅式支出概念上的簡單變換，其建立具有重要的理論意義和現實意義。
1．稅式支出制度的建立是認識角度的變換。納稅人繳納比正常稅制規定低的納稅額這件事，站在納稅人的角度來看是享受稅收優惠，并且這是從分散的個體角度去認識，沒有與國家財政收支安排聯系起來；而稅式支出的提出則是從納稅人的角度轉換到了國家財政的角度看待稅收優惠問題，并且提出了宏觀上的總量控制、結構調整和效益分析的問題，將稅收優惠納入到財政總體安排的框架之內。
2．稅式支出制度的建立有利于國家加強預算管理，促進財稅觀念的深化。現在不少國家每年不僅有年度的財政預算，而且還編制稅式支出預算，這樣就能全面把握財政活動的各個方面。從預算收支平衡向財政全面平衡轉變，使政府財政預算更加完善，充分挖掘財政向社會經濟干預和滲透的整體效益，從而更完整地反映政府的活動。人們從中可以清楚地認識到，政府對于經濟活動的調節不僅表現為直接的財政支出，而且表現為提供稅收優惠這樣的間接支出。
3．稅式支出制度的建立有利于發揮稅收對經濟的調控作用。從微觀角度看，稅式支出可以鼓勵有益商品的發展，限制無益或少益商品的發展，照顧低收入階層，在行政和法律上的支持和限制之外，加以區別對待。從宏觀角度看，稅收對經濟增長的影響是通過供給、儲蓄、投資、技術進步間接起作用的。以技術進步為例，如果對新興產業、企業技術改造、新產品開發給予稅收優惠，對高風險的科技產業給予特定的稅收政策，也會起到鼓勵技術進步，促進科技發展的作用。
4．稅式支出制度的建立適應社會主義市場經濟體制下公共財政建設和加入WTO后融入世界經濟全球化的迫切要求。稅式支出概念從20世紀60年代提出至今，在世界范圍內引起普遍重視，各國不僅在理論領域開展研究探討，而且在實踐上積極付諸行動，相繼建立了符合國情的稅式支出制度，并在實踐中不斷地總結經驗予以發展完善。由于世界絕大多數國家已建立稅式支出制度，我國理應順應這一趨勢，適應社會主義市場經濟體制下公共財政建設和加入WTO后融入世界經濟全球化的迫切要求，建立符合國情的稅式支出制度，增加稅制的透明度，以利于國際間的財政信息交流和財政資料分析比較，妥善處理國際稅收關系，減少國際稅收糾紛。
四、對我國稅式支出范圍界定的思考
筆者認為，建立符合中國國情的稅式支出制度關鍵在于對我國稅式支出制度范圍的界定。因為只有在此基礎上才能述及其管理目標、管理模式、統計、評估標準和保障措施等稅式支出的相關問題。
通過以上分析可知，稅式支出是建立在對規范性稅制結構背離基礎上的，在稅法中對構成稅制的各類基本要素有了明確規定之后，一旦存在對這些基本要素的背離規定，這樣的條款就構成稅式支出。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，一般納稅人適用17％的稅率，這就是其規范性的結構，而適用13％的低稅率、出口退(免)稅就屬于稅式支出范圍。然而，任何一部稅法中都未明確規定哪些是基本條款或規范性的結構，哪些是背離性條款或補充性結構。如何界定兩類結構不同的條款，就需要從一部稅法的立法宗旨、稅種特點、稅制基本要素等諸方面仔細研究、判別。一般而言，構成一部稅法基本結構的條款具有以下特征：第一，反映該稅法的宗旨、目的的條款，表達其財政目標的條款，這是判別稅法不同結構的最終依據。第二，稅法的基本條款。它包括本稅種的稅基、本稅種普遍適用的稅率、課稅對象的單位和金額、本稅種最適宜的征收期限、本稅種在國際業務中的征免原則和規范化計征方法以及對本稅種進行征收管理的正規程序等。
[關鍵詞]稅法,法定期間,指定期間,順延期間
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說,指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間,是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分,狹義的期間僅指期限;廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日,是指人民法院,當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定,在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一,訴訟過程既需要時間保障,又需要時間限制,時間不僅是訴訟進展過程的標志,也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此,我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。
事實上,在現代法治國家,期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度,而且在其他國家機關依法履行職責,保障國家職權行使過程中的公平與效率方面,期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實現其職能的需要,按照法律的規定,以國家政權體現者的身份,強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定,為實現稅收分配關系,促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務,而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行,稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則,課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一,而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為,為保證稅收征管程序上的公平和效率,各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關,以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中,完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。
與訴訟法上的期間制度相比,稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征:1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求,它貫穿于稅收活動的全過程,超出稅收活動范圍的則不在此列;2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象,一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求,二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間,除除斥期間以外,都具有法律上的強制力,征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守,除稅法明確規定可以依法寬延以外,不得違反,否則將承擔不利的法律后果,如罰款和滯納處分。等。
稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義:1、確保稅收活動及時、正常進行,提高稅收征管的效率,節約資源和減少稅收成本,從而保證國家稅款的及時收繳,維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利,履行法定義務,維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間,還是征納主體行為協調一致,稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動,征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系,而且相互銜接,期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性,是稅收法定主義的具體體現。
按期間的性質劃分,稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有:
(一)稅務管理環節的期限制度
稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限,帳簿憑證設置期限,發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。
1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況,稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定:“企業,企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所,個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內,持有關證件,向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件。”可見,我國稅法在設立稅務登記管理中,不僅規定了納稅人的期限,而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限,這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外,現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定:“從事生產經營的納稅人,稅務登記內容發生變化的,自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前,持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。” 《稅收征管法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人,應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內,向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”;第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的,應當自營業執照被吊銷之日起15日內,向原稅務登記機關申報辦理注銷登記。”
2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定,除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外,所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”;第19條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內,將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”;第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內,按照所代扣、代收的稅種,分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年。”此外,根據有關法律、法規的規定,對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表,至少要保存15年;私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年,月、季度會計報表為5年;年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。
3、發票的領購、開具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據,也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據,發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人,在領取稅務登記證后,向主管稅務機關申請領購發票。”第23條規定發票應當按照規定的時限開具;此外,《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限,并規定,一般納稅人必須按規定時限開具專用發票,不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀,《發票管理辦法》第29條規定,開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時,辦理發票的繳銷手續;第30條規定,已經開具的發票存根聯和發票登記簿,應當保存5年,對保存期滿的發票,報經稅務機關查驗后銷毀。
4、申報期限。所謂申報期限,是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點,確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定,納稅人以一個月為一期納稅的,自期滿之日起十日內申報納稅;《企業所得稅暫行條例》第16條規定,納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內,向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表;年度終了后四十五日內,向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此,申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的,特別是由于納稅人情況千差萬別,稅法不可能規定一個統一的期限,在稅收實踐中,申報期限的具體確定,稅務機關有一定的自由決定權。
(二)稅款征收環節的期間制度
1、 計稅期間
即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式,這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限,由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定,不能按照固定期限納稅的,可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的,自期滿之日起十日內申報納稅。”可見這里的納稅期限實質上就是指計稅期間。
2、 納稅期限與稅款的繳納期限
關鍵詞：一體化稅法；稅法律關系；納稅人；稅用
稅作為國民財富的一部分，用于購買公共產品，是聯結公民與國家的物質媒介，是國家存續與運作的物質基礎。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對個人、公司或信托所得，以及房地產或贈與物價值征收的費用。”捐稅法律關系應當是立基于觀念和制度基礎上，依據良性稅制規范而產生并發展的一種權力責任明確、權利義務對等的利益分配關系。
一、“一體化稅法”及其價值導向
（一）“一體化稅法”及其理論意義
“一體化稅法”是指稅收和稅用統一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強調直接體現納稅人權益的稅用制度應當在稅制當中獲得重新定位，稅用法應當是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統一，充分體現了稅的本質與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權納入與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權利，凸顯民主與人權的基本理念。
（二）“一體化稅法”的價值導向
“取之于民、用之于民”是現代國家對于“稅”的基本共識之一，納稅人履行納稅義務所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認為在租稅國家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規定是保障人民基本權利的目的，如果國家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權利，是由憲法推導出來的“納稅者基本權”，且屬于基本人權之一種。②可見納稅人權利對于國家稅權的制約不僅體現在征稅權，還必須及于稅用權。因此，“一體化稅法”在本位上堅持的是“納稅人本位”和“權利本位”，其基本價值導向在于限制和約束國家稅權，進一步保障納稅人權利。
二、稅法律關系理論研究述評
當前對于稅法律關系的研究多以稅收法律關系作為基本范疇展開的，在內容上僅局限于稅收活動。而將圍繞用稅發生的法律關系剔除在稅法律關系之外，客觀上必然導致稅法律關系理論的不完整與不科學。
（一）稅法語境下法律關系概念重估
一直以來，對于法律關系的經典解讀都是界定為主體之間的權利義務關系。然而，將法律關系簡單地解讀為權利義務關系的論斷存在一個不可彌補的缺陷即是無法合理解釋公法關系。
權力與權利是兩個范疇。在稅法領域，征稅與用稅既涉及國家稅權的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權利的分配和保障。區分權力關系與權利關系，本質上體現的是權力與權利兩分的內在要求，因此，在稅法語境下探討法律關系必須嚴格區分權力與權利，并把權利-義務和權力-義務作為兩條不同的視線用以認識稅法法律關系。
（二）稅收法律關系理論及其反思
目前大多數學者在論述稅法關系時均采用“稅收法律關系說”，稅法關系的研究也基本建立在稅收法律關系基礎之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關系，可以對稅收法律關系理論展開以下一些反思：
第一，以權利義務關系界定稅法律關系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關系的內涵特征。對于稅法律關系，從權力關系角度考察稅法律關系旨在明確界定國家稅權的來源、配置、行使、監督以及對應的法律責任。而從權利關系角度分析稅法律關系的目的在于理清納稅人的權利和義務，包括稅憲法、實體稅法、程序法等方面的權利和義務。
第二，稅法律關系在主體關系上并非由三方構成，國家與征稅機關是實質主體與形式主體的關系。在抽象稅法關系中主體應體現為國家與公民，而在具體稅法關系中，主體應體現為各種國家機關及其工作人員與納稅人個體。此外，對于納稅人的理解應等同于公民，因為承擔實際稅負的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。
第三，考察稅法律關系時，必須增加稅用法律關系，并對原有部分類型的稅法關系進行適當擴容。一體化稅法下稅法律關系體系必然包含稅用法律關系，借以明確國家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關系。同時，因稅用法的加入，將進一步影響到稅憲法、監督救濟法律等實體的內容，由此產生的相對應的法律關系不可避免地應涵蓋稅用方面的內容。
三、“一體化稅法”視角下的稅法律關系的完善
稅法律關系的產生必須以相應的法律規范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關系的產生須以一體化稅法的基本原則和具體規則作為前提。
（一）稅用關系在憲法上的定位
憲法對國家的稅權及其行使作出原則性規定，并規定納稅者的基本權利和義務。各國憲法普遍對稅收問題作了規定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對稅用的規定只有部分國家的憲法涉及。如美國憲法第1條第9款之規定是明確稅用法定原則的憲法依據。澳大利亞憲法第96條之規定是憲法確立的用稅平等權。
我國憲法對于稅的直接規定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務，沒有提及稅收及稅款支出。在規范缺位的情況下，對于稅憲法關系尤其是稅用方面的憲法關系的認識，只能求諸于憲法價值，它可適當彌補憲法規范的漏洞，并作為憲法關系產生的依據。因此，我國憲法雖未明文規定稅用問題，但從它確立的人民、人權保障、財產權不可侵犯、權力制約等價值的內涵中，可以推導出稅用平等、稅用法定等原則。
（二）稅用法律關系分析
稅用法是“一體化稅法”語境下的概念，指的是規范稅款支出和使用的，規定實體和程序性法律規范的總稱。它以憲法價值所含攝的稅用原則為依歸，強調稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關系亦由主體、客體及內容三要素構成。
首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國家，受益者是納稅人，因而國家和納稅人都是抽象意義上的稅用關系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機關、稅款使用機關）來實現的。受益主體應當涵蓋公民、法人和其他社會組織。其次，稅用法律關系的客體應當是稅款，用稅權力不是稅用法律關系的客體。再次，稅用法律關系的內容主要圍繞國家稅用權力和納稅人的稅用權利而展開。國家在稅用方面的權力集中表現為稅款支出的決定權和稅款的使用權。而納稅人稅用權利是納稅人對于國家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權享有與自己所承擔的納稅義務對等的公共服務，也是其對國家的用稅活動享有監督的權利。
總之，稅用法律關系中的納稅者權利有著監督和制約國家稅用權力的作用，其終極目標在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動，獲得相應的公共服務，從而實現納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學）
注釋：
國內學者在論及納稅人的概念時,幾乎無一例外地將其定義為稅法直接規定的承擔納稅義務的單位和個人。例如,認為“納稅人是法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人”,或認為“納稅人是稅法規定的負有納稅義務的單位和個人”,我國現行的《稅收征收管理法》第4條也規定法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。上述定義的形成有其深厚的歷史和現實基礎,擇其要者有二。
(一)財政學界關于稅收概念的界定
長期以來,在我國財政學界占據主導地位的“國家分配論”認為,財政是伴隨國家的產生而產生的。隨著生產力的不斷提高,人類社會出現了私有財產和階級,在階級矛盾不可調和的產物——國家產生后,就必須從社會分配中占有一部分國民收入來維持國家機構的存在并保證其職能的實現,于是就出現了財政這一特殊的經濟行為。因此,“財政是國家或政府的收支活動,它是一國政府采取某種形式(實物、力役或價值形式),以一部分國民收入為分配對象,為國家實現其職能的需要而實施的分配活動”。相應地,作為財政收入主要來源的稅收則是“國家為向社會提供公共品,憑借行政權力,按照法定標準,向居民和經濟組織強制地、無償地征收而取得的財政收入”。可以看出,在這種概念下,稅收被定性為國家為實現其職能而取得民眾收入的一種重要形式,而且這種取得具有單方性,即表面上看無須取得公眾的同意。在這里,突出和彰顯的是稅收的政權依據及其所謂“無償性”和“強制性”,公眾(納稅人)的義務被過分地強調,以至于納稅人似乎只有義務而沒有任何權利可言;與之相反的是,國家的義務卻予以淡化甚至忽略,凸顯在納稅人面前的是以國家強制力為后盾的稅收征管權力,而且這種權力還時而被濫用。如此背景下,納稅人也似乎就是依法負有納稅義務的單位和個人。
(二)稅法學界關于稅收法律關系性質的界定
在我國稅法學界,多年來,由于在稅收概念方面受“國家分配論”的影響,關于稅收法律關系性質的問題,一直推崇“權力關系說”。該學說認為,“稅收法律關系是依靠財政權力產生的關系,是以國家或地方公共團體作為優越權力主體與人民形成的關系,該法律關系具有人民服從此種優越權力的特征……稅收法律關系是以稅務當局的課稅處分為中心所構成的權力服從關系,在這種關系中,國家及其代表稅務行政機關是擁有優越性地位并兼有自力執行權的,納稅人只有服從行政機關查定處分的義務”。依此定性稅收法律關系,將使稅收行為無異于一般的行政行為,納稅的核定、執行似乎與警察對違法行為的處分沒有什么兩樣,而作為類似違法者的納稅人負有更多的義務,也就無可厚非了。
二、納稅人概念應予完善的必要性
在當前我國深化財政稅收體制改革,努力構建公共財政框架,全面推進依法征稅,建設法治政府、服務政府的背景下,對已有的納稅人概念予以修正和完善,強調其權利特性,增強其主體地位,無疑是正確和必要的選擇。
(一)構建公共財政框架已成為我國財政稅收體制改革的導向性目標
隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和不斷完善,上個世紀末,為了處理好經濟社會轉軌、政府職能轉變而帶來的財政職能轉變和財政轉型問題,我國適時提出了構建公共財政框架的導向性目標。這一導向的基本特征之一就是要以公民權利平等、政治權力制衡為前提的規范的公共選擇作為決策機制,即要實現理財的民主化、決策的科學化、社會生活的法治化。這種權力制衡的規范公共選擇實際上也是“政治文明”包含的一個基本路徑,即所謂權力制衡的理論:以公眾的權利來抗衡和制約日益龐大而似乎沒有邊界的國家權力。在這種機制下,財政活動盡管直接表現為政府以稅收為主要形式無償地轉移公眾的財產收入,以政府購買、轉移支付等形式提供市場不愿或不能有效提供的公共物品,但當家人——財富的終極所有者和享用者卻是社會公眾(納稅人),此時政府與社會公眾(納稅人)的關系是“管家”與“主人”的關系。換肓之,公共財政的錢是主人即社會公眾(納稅人)的,而不是管家即政府的。管家能夠支配多少錢,如何安排使用這些錢,都只能由主人來決定,都必須稟承主人的旨意。政府主要是通過稅收方式獲得收入的,而稅收由社會公眾(納稅人)決定,即社會公眾(納稅人)控制稅收決定權,就成為公共財政的起源和基點。依之,應當突出強調的是納稅人的各項權利,而非作為征稅主體的國家的權力,否則便是本末倒置了。
(二)依法治稅、建設服務政府已然成為我國建設法治政府的重要組成部分
上個世紀80年代以來在我國開始的計劃經濟體制向市場經濟體制轉變的偉大變革,不僅僅是為了重塑市場在資源優化配置中的基礎性地位和作用,更是要高揚法治與規則治理的價值和意義,市場經濟必然是法治經濟。在黨的十五大明確提出了建設法治國家的宏偉目標之后,上個世紀90年代末,國務院通過了《國務院關于推進依法行政的決定》,開啟了建設法治政府、有限政府、責任政府和服務政府的征程,而對公民權利的尊重和弘揚則是建設法治國家、推進依法行政的應有之義。權利乃權力之本,權力為權利而生,為權利而存,為權利而息,已經成為人們的共識,昔日的規制型政府也日益向服務型政府轉變。
因此,改變我國稅收法治領域征稅主體權力意識極度膨脹、納稅服務意識差的現狀,有效控制征稅主體權力濫用的欲望和行為的現狀,適應建設法治政府和服務政府的需要,弘揚納稅人的主體意識和權利意識,便是當務之急。
三、納稅人概念完善的邏輯
一方面,在公共財政框架下,納稅人因國家或政府提供的公共產品或服務而受益,就應當向后者提供金錢,稅收是這兩者的交換,這就是所謂稅收的“交換關系說”。問題的關鍵在于,在這個交換關系中,納稅人享有包括稅收決定權(是否征稅、對什么征稅、征多少稅)、稅收監督權(征稅過程的監督、稅收使用的監督)、稅收救濟權(行政救濟權、司法救濟權)等廣泛的權利(納稅人的權利就其內容而言可以分為宏觀上的納稅人的整體權利和微觀上的納稅人的個體權利。納稅人宏觀上的整體權利,是指通過稅收所體現的國家與納稅人之間的政治經濟 關系中納稅人擁有的權利。納稅人微觀上的個體權利,是指具體的納稅人在稅收征納關系中所享有的權利,這種權利與國家稅務行政機關的稅收征收管理行為直接相聯系,主要體現為稅收征納程序上的權利),同時負有依照法律規定、按照法律程序納稅的義務(此所謂稅收法定原則)。作為征稅主體的國家或政府享有依照法律征稅的權力,同時負有保障納稅人的合法權益不受侵犯的義務和責任。因此,納稅人首先是一個權利享有者,然后才是一個義務履行者,而且僅僅履行他自己的意志。國家或政府不過是按照納稅人的意志,受納稅人的委托去征稅,并按照納稅人的意圖去使用稅收,這個機制也就是前面所說的作為公共財政基本特征之一的公共選擇機制。
所以,政府與納稅人之間應該是服務與被服務的關系:政府行為應以納稅人利益為出發點和落腳點,政府應該是而且也只能是納稅人的公仆。對于納稅人來說,權利是第一性的,義務是第二性的,是先有權利,后有義務,而不是相反,這顯然異于傳統理論中國家或政府對于稅收強制性、無償性的過分強調,而后者在相當程度上也應該為我國公民長期納稅意識的淡薄埋單。
我國目前僅見的對納稅人的法律界定——《稅收征收管理法》第四條規定:法律、行政法規規定的負有納稅義務的單位和個人為納稅人。毫無疑問,這里的納稅人不是具有人格意義的人,他只是稅收征收管理的特定對象,而不是真正的完全意義上的納稅人。之所以這樣說,是因為它只是義務的承擔者而不是權利義務的統一體,充其量不過是稅務管理意義上的一個稱謂。但作為稅收交換關系當事人的納稅人,應該是一個理性的經濟人,是一個具有完整公民人格的人。理性經濟人是自私的,以是否有利于自身作為行為的判斷標準。納稅人之所以繳納稅款,是要購買依靠納稅人個體力量無法達到的公共需求如國防安全、禮會治安、環境保護、能源交通和社會保障,等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值,納稅人這一經濟人就可能拒絕為此支付款項。所以,作為理性的經濟人,納稅人希望享有權利,希望從自己勞動所得中讓渡的那部分收入得到相應的回報,這就是納稅人的權利。只有理性的經濟人才可能成為稅收交換關系的當事人,因為是理性的經濟人,所以納稅人應該是權利義務的統一體。另外,在現代民主國家,公民作為當家做主的主人翁,應該享有完整意義上的公民人格,除了負有義務,更重要的是享受權利。
另一方面,在體制下,相對于稅收法律領域的“權力關系說”,越來越被廣泛被接受的“債務關系說”似乎更契合且更有利于稅收法律領域法治目標的達成。1919年德國《魏瑪憲法》和《德國租稅通則》確立了債務關系說。德國稅法學者阿爾拜特·海扎爾則在他的《稅法》一書中對該學說進行了闡述。他認為,“稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系,是一種債權請求權,國家和納稅人之間的關系是法律上債權人和債務人之問的對應關系。”在這種情況下,“政府與公眾(納稅人)之間明顯的不平等的命令與服從的關系,早就被以平等為特征的服務與合作的關系所取代”。
實際上,西方現代行政關系更多地表現為政府為納稅人服務的基本思想,更多地體現了征納雙方在行政法律關系上的平等地位。如美國在1994年和1996年兩次公布了《納稅****利法案》,法案明確規定納稅人有權享有專業的服務和禮遇,甚至在受到粗暴對待時,納稅人有權上告,直到獲得滿意答復為止。法國為了更好地保護納稅人的權利,各省都設有省級稅務委員會。這是一個獨立的機構,其成員一半來自稅務機關,一半來自納稅人,又稱對等委員會。值得一提的是,2009年11月6日,我國國家稅務總局在其官方網站上了《稅務總局關于納稅****利與義務的公告》,表明我國在依法保護納稅****利的道路上邁出了標志性的一步。
[關鍵詞]雙基四實 教學方法 高職教育 中國稅制
[中圖分類號] G712 [文獻標識碼] A [文章編號] 2095-3437（2014）01-0088-03
強化高等職業教育的應用性，強調高職教育教學方法的實踐性，這既是高職教育教學特色的基本保證，也是培養高素質、高技能人才的內在要求。為此，筆者通過多年高職教育的浸染體驗和親身實踐教學方法的探究，在吸收他人先進教學方法的基礎上，首創了“雙基四實”牽引教學法，這種教學方法在教學環節上強調“實”字當頭，以“實例”為始、“實務”為重、“實用”為主、“實效”為本，實現基礎知識的牢固掌握和基本技能的靈活運用。
一、“雙基四實”牽引教學法基本原理
“雙基四實”牽引教學法的基本原理（見圖1）是通過選取與課程內容密切相關的教學實例（并不僅僅穿插幾個案例），通過“實例、實務、實用、實效”的牽引，巧妙設計教學任務和教學路徑，將實例所要揭示的內容于適時融入的提問、討論等互動方式中層層展開，充分調動學生積極參與，激發學生求知欲望。然后再通過實務和習題加以驗證和鞏固，加深學生對所學知識的理解，增強解決問題的成就感。“雙基四實”牽引教學過程是一個環環相扣的統一整體，整個過程呈邏輯性遞進式地周而復始。
（一）實例牽引——激活問題
實例牽引就是以實例導入來激活教學內容。教學中的實例應緊扣教學目的、教學內容及重點難點，并具有真實性、新穎性和吸引力。實例牽引包括收集實例、提煉實例、設計教案三個環節。
（二）實務牽引——闡釋基礎
實務牽引是指以實務來加強基礎知識的講解。實務牽引主要強調“三多”，即授課教師對課程的基礎知識進行精確細致的“多講”，教學中進行多種方式提問的“多問”，強求學生參與到基礎知識融通到實例中的“多思”。
（三）實用牽引——培養技能
實用牽引是指結合實例和實務，體現互動性，著重基本技能的培養，把學業與就業、創業緊密結合，突出教學的實用性，注重職業素質的培養，努力使學生通過實訓教學獲得就業的技能。
（四）實效牽引——檢驗總結
實效牽引是指通過總結，檢驗教學效果如何。總結分三個層次，即授課教師對階段性授課內容和對實例教學情況得失進行總結；同行（教學團隊）通過研討、公開課、互相聽課等方式對一段時期的教學情況進行總結；由學生對教學情況進行評價總結。通過總結，完善“雙基四實”牽引教學法，提升教學效果。[1]
二、“雙基四實”牽引教學法適用于《中國稅制》的教學
《中國稅制》是一門系統反映稅收政策、制度和管理內容的課程，由稅收基本理論和現行稅制兩部分組成，是一門兼有專業性、實踐性、技術性、時效性于一體的多重復合型財經類課程。[2]而運用“雙基四實”牽引教學法來教授《中國稅制》這門課程，正是以基礎知識和基本技能為核心，通過雙向交流機制的構建，體現了教學相長，變“趕鴨子上架驅動式”的教學方式為“牽著牛鼻子牽引式”的教學方法，讓學生能通過“四實”的牽引，自我思考、互相討論和交流，強化以實例說稅，以實務強化實踐操作性，逐漸將實用與實效落到實處，全方位地掌握我國現行稅制及其基本原理。
三、基于“雙基四實”牽引教學法下的《中國稅制》第一講教學范例
第一步：擬定教學方案和教學設計
教師在課前要結合學生已有的知識體系和認知習慣，并應用“雙基四實”牽引教學法，對《中國稅制》第一講（2課時）的教學內容進行總體實施方案（見表1）的安排和縝密的教學設計（見圖2）。
表1 《中國稅制》第一講教學的總體安排
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教學設計：
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圖2 基于“雙基四實”牽引教學法下的教學設計
第二步：基于“雙基四實”牽引教學法下的具體教學示例
1.實例牽引、創設情境、導入新課
一般，針對開篇之說，主要是從日常生活中的感性認識逐漸向課程教學牽引，然后，再重點地進行專業術語的解釋，最后對疑難點和易混點進行分析、澄清。
師：何為“稅”？如何看待“稅”？平時了解到哪些“稅”？等等（不要求學生準確作答，學生可憑自己的直覺和生活中的所見所聞，了解多少就回答多少）。
學生：稅就是錢，就是交錢給國家；知道的稅有增值稅、個人所得稅（學生根據自己的認識給出五花八門的回答）……稅務局是收稅的；我們學生不用交稅，只有那些經商的老板們才用交稅……
對這些回答，教師暫不置可否，不予評價，并鼓勵學生多說，對學生的認識多加肯定。然后對學生的認識總結出兩點：一是學生對稅或多或少有一定的認識；二是說明稅與我們密切相關，比如從事生產經營的納稅人離不開稅收，就老百姓而言，我們的吃（增值稅、營業稅、消費稅）、穿（增值稅、消費稅）、住（房產稅、契稅、印花稅）、用（增值稅、營業稅）、行（車輛購置稅、車船稅）都有稅收的影子。可以說，稅收已經深入我們日常生活的各個角落。
師：從另一層面也說明學習稅是“有用的”。因此，同學們要有稅方面的知識，下面我們就來一起學習本學期的稅收知識。市場經濟是法制經濟，隨著市場經濟的不斷完善，法制經濟也將得到完善，在這樣的大背景下，學習相關稅制就有了深遠的意義。
下面再看兩個實例，牽引學生對“稅”的學習興趣。
實例1：從造字角度看如何直觀解釋“稅”？
教師啟發學生“稅”是由“禾”和“兌”組成，“禾”和“兌”分別代表什么呢？學生自然會聯想到“禾”代表禾苗，“兌”表示兌換。然后進一步追問學生禾苗要兌換什么？為什么要去兌換？學生回答后，教師可進一步補充或解釋。
師：“禾”代表禾苗，代表農民種的莊稼，農民將糧食（因為我國古代是以農業為主，以上交的糧食作為農業稅）交給國家，這樣就可兌換出“和平的環境、穩定的社會秩序和安寧的生活等”。
實例2：現在還有很多詞語都與古代的財稅歷史文化有關（舉例：“敲竹杠”——在中國古代，為了不使鹽稅流失，國家對鹽實行專賣。但有些人動歪腦筋，把竹杠節頭打通，把鹽藏在里面，偷偷摸摸販賣私鹽。當時國家緝私人員就先拿木棍敲一敲竹杠，聽聽是實心還是空心，這就是“敲竹杠”的來歷）。
教師利用幻燈片的形式將我國近年（期）的有關稅收情況給學生瀏覽一下，并進行簡單分析，讓學生明白，學習《中國稅制》不僅是要學習稅收的計繳與征管，還需要會應用分析。
實例3：我國稅收收入情況及2012年稅收收入增長的結構性分析（資料來源于國家稅務總局網站），這部分內容可作為課外閱讀材料提供給學生。
2.實務牽引，詳解本節課的知識點，并融合于實用牽引和實效牽引之中
師：通過上面的實例牽引后，進入實務牽引階段，進行本節課知識點的介紹，本節內容偏向于概念的闡釋和辨析，重點要解決稅收、稅法、稅制三個基本概念及相互間的關系。下面是授課內容提要。
一、稅收（通過開篇實例牽引，學生對稅收已有了一定的認識，可給出稅收的含義，然后解釋）
（一）稅收的含義理解
稅收是國家實現其職能的需要，憑借其政治權力，按照預先規定的標準，強制地、無償地征收貨幣或者實物的一種特定分配。（含義的表述不是唯一的）
含義理解（依據上述概念填出關鍵詞，并設置5個實務問題）
實務問題1：稅收的職能怎么理解？稅收與國家有著怎樣的關系？
1.稅收是以（國家）存在為前提的，是國家實現職能的（物質）基礎。（解釋稅收與國家的關系，即國家的產生就需要稅收的產生，將來國家消亡了，稅收也就跟著消亡，稅收與國家相伴而生；稅收具有財政職能、經濟職能及監督經濟活動職能，這也解釋了“國家為什么需要稅收”的問題，也是對“稅”字兌換的進一步理解）
實務問題2：國家憑什么收稅？
2.國家征稅的依據是（ ）。（政治權力是唯一依據）
實務問題3：納稅人納稅的錢是從哪里來的？
3.稅收是國家取得財政收入的主要形式，稅收的分配對象是（ ）。（財政收入通常有稅、費、利、（債）；（v+m）構成分配對象）
實務問題4：稅收征收涉及兩方，這兩方是何種關系？
4.在征稅過程中形成一定的（ ）關系。（權利與義務的關系）
實務問題5：稅收的特征是什么？
5.稅收的形式特征：（這是稅收區別于其他如金融、國債、規費等經濟術語的本質所在，只要具備這三個特征，就一定是稅收，這三個特征中有一個不滿足，都不能稱之為“稅收”）
強制性——憑借政治權力；無償性——不支付任何報酬；固定性——預先規定的標準。
（二）稅收的產生
1.稅收的產生條件
經濟條件：剩余價值產生；政治條件：國家的產生。
2.我國稅收產生的過程（參看教材）
二、稅法
稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面權利與義務關系的法律規范的總稱。
三、稅制
稅收制度的簡稱，是國家各種稅收法令和征收辦法的總稱。稅制既是國家向納稅人征稅的法律依據和稅收工作的規程，又是納稅人履行納稅義務的法定準則。狹義上指各種稅法法律、稅收條例、實施細則、征收管理辦法等。廣義上包括稅收法律制度，稅收管理體制，稅務機構和人員制度，稅收征收管理制度，稅收計劃、會計、統計工作制度。
（一）聯系
稅收與稅法緊密聯系，密不可分，相互依賴，不可分割。（如何體現二者間的緊密聯系？采用對對聯的方式來描述，提供上聯：有稅必有法，如何對出下聯呢？啟發：“有”對“無”，“稅”對“法”無法不成稅）
（二）區別
1.表現方式不同：稅法是稅收的法律（表現形式），稅收則是稅法所確定的（具體內容）。
2.體現關系不同：稅法體現的是國家與納稅人之間在征納稅方面（權利與義務）的關系，稅收體現的是國家與納稅人之間的（經濟利益分配）關系。
3.所屬范疇不同：稅法是法律制度，屬于上層建筑范疇；稅收是經濟活動，屬于經濟基礎范疇。
五、稅收法律關系
（一）含義：稅收法律關系是指稅收法律制度所確認和調整的國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權利和義務關系，稅收法律關系體現為各級征稅與納稅人的利益分配關系。
（二）構成：主體——客體——內容
1.主體：享有權利和承擔義務的當事人。稅收法律關系主體是指稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人，分為征稅主體和納稅主體。
2.客體：主體雙方共同指向的標的，客體的具體表現形式為征稅對象。
3.內容：主體享有的權利和承擔的義務。
征稅方權利：稅務管理、稅款征收、稅務檢查、違章處罰。如代位權、稅款追征權等。
征稅方義務：宣傳稅法、輔導稅法、納稅咨詢輔導、出示稅務檢查證等。
納稅方權利：保密權、延期繳納稅款請求權、延期申報請求權、多繳稅款申請退還權等。
納稅方義務：辦理稅務登記的義務、繳納稅款的義務、接受稅務檢查的義務、接受違章處理的義務等。
六、小結
本次課是《中國稅制》課程的開篇之說，幫助學生對《中國稅制》課建立一個全面、初步的認識，引發學生的學習興趣對于整個課程而言是非常重要的。本節課主要闡釋了稅收、稅法、稅制的含義及相互間的關系。通過本節學習，學生能認識到稅法在生活中的重要性。市場經濟就是法制經濟，學生們應樹立法制的意識和觀念，遵紀守法，有了收入就要及時繳稅，絕不偷稅漏稅，做遵紀守法的好公民。
[ 參 考 文 獻 ]
關鍵詞：新企業所得稅 新會計準則 固定資產
一、新《企業所得稅法》和新會計準則對于處理固定資產的共通點
（一）確認基準有一定的共同性
在新會計準則的第3條中，固定資產所指是具有下述特征的有形資產：所使用的壽命必須超過一個會計年度；為提供勞務、生產商品、或者出租而持有的經營管理。要想確認是否屬于固定資產必須要滿足以下幾個要求：與該固定資產相關的經濟利益非常容易流入企業；能可靠的計量該固定資產的成本。新《企業所得稅法實施條例》中的第57條有這樣的規定，固定資產也即是指為生產產品、出租提供勞務或經營管理上所持有的，在超過12個月時間的非貨幣性質的資產。該資產包括了房屋、建筑、機器、機械、運載工具等以及一些與生產經營密切相關的各種生產器具、操作工具、施工設備等。
（二）折舊方法有一定的共同性
在新會計準則里，第17條規定中指出，企業可用的折舊方法包括了工作量法、年限平均法、雙倍余額遞減法、年數總和法；在新企業所得稅法里，規定固定資產折舊計算要按直線法來扣除；另外，在該條例中的“稅收優惠”規定里指出，使用加速折舊法的同時，還可以使用年數總和與雙倍余額遞減法，二者對于折舊法中的規定是基本一致的。
（三）以歷史作為成本的基礎
在新企業所得稅法中規定，歷史成本是固定資產計算稅法的基礎，這里的歷史成本指得是，企業在取得某項資產的時候，實際支出的資金；新會計準則也是按原有成本來進行初始計量。
二、新《企業所得稅法》和新會計準則對于處理固定資產的不同點
（一）固定資產定義的不同
1、新《企業所得稅法》第11條中指出：固定資產是企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有并且使用的時間超過12個月的非貨幣性的資產，包括了房屋、建筑、機器、設備、機械、運載工具以及其他一些與生產經營活動相關的生產設備、器具、工具等等。
2、《企業會計準則第4號―固定資產》規定：固定資產是指具有“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有”和“使用壽命超過了一個會計年度”兩個特征，且同時滿足“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業”和“該固定資產的成本能夠可靠地計量”兩個條件，才被承認為固定資產。
（二）取得固定資產里初始計量的不同
在新企業所得稅法中58條規定：固定資產的主要有6種計稅基礎方法。經過新企業所得稅法和新會計準則的對比后發現以下不同之處：
1、在外購固定資產方面，新會計準則使用了固定資產的現值計量屬性，同時設置了相關的處理方法來處理超過正常信用條件延期支付購買固定資產；然而，新企業所得稅法是嚴格的按照歷史成本；
2、在自行建造的固定資產方面，新會計準則以達到預定可使用狀態前的支出作為基礎；新企業所得稅法以竣工結算前的支出作為基礎；
3、在融資租入的固定資產方面，新會計準則同時使用了現值屬性和公允價值屬性；而新企業所得稅法對租賃合同中所約定的付款總額以歷史成本為計量屬性，對于未約定的付款總額以公允價值為計量屬性；
（三）后續的計量的不同
1、不能計算的折舊范圍
在新企業所得稅法中規定：房屋建筑物以外未使用的、用經營租賃的模式來收入的、用融資租賃的模式來收入的、以提出折舊卻仍在繼續使用的、和經營活動沒有關系的固定資產等不得計算折舊扣除；在新會計準則中則需要對未投入使用的所有固定資產計提折舊。
2、對于折舊使用年限的規定
在新企業所得稅法中，固定資產的折舊最低年限有如下規定：房屋建筑折舊最低年限為20年；船只、飛機、機器、器械等設備折舊最低年限為10年；與生產活動相關的家具、器具、工具等折舊最低年限為5年；電子設備的折舊最低年限為3年。且最低折舊年限不得低于所規定折舊年限的60%。而在新會計準則中卻使用了“使用壽命”的概念，規定在折舊時，企業應當以該固定資產的性質以及使用情況為基礎，確定出固定資產的使用壽命。
3、計算折舊的時點
在新會計準則并未對計算折舊的時點做出明確的規定，僅僅只是原則性的強調了折舊是在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤；而新企業所得稅法中則規定固定資產投入使用的次月為計算折舊的時點的起點；如果有停止的固定資產，應當從停止使用的次月開始停止折舊計算。
4、對于折舊方法的多樣選擇性
在新企業所得稅法中規定，固定資產的折舊方法是直線法。在實施條例“稅收優惠”中規定，可以采取加速折舊方法的對固定資產折舊。而新會計準則上對折舊的方法比較側重于經濟實質。一般來說公司要根據自身的實力，可選擇與固定資產相關的經濟利益來實現預期值，再選擇合適的固定資產折舊方法。
三、結語
新《企業所得稅法實施條例》的頒布得到了越來越多的認可，其公平、公正性讓越來越多的企業在稅收上得到了更好的保護。雖然和新會計法有明顯的分歧，但二者卻能相輔相成，促進了社會的進步。
參考文獻：
[1]黃若男，向兆禮，楊明智等.基于新企業所得稅與新會計準則對固定資產處理的對比分析[J].赤峰學院學報（自然科學版），2009，25（4）：118-120
