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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的構成要素，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、納稅籌劃系統的界定與特征
（一）納稅籌劃系統的界定
納稅籌劃是指納稅人在稅法規定的范圍內，利用稅收優惠政策或可選擇性條款，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節稅”利益的過程。從系統論的觀點來看，企業納稅籌劃活動可以形成一個復雜的系統。企業納稅籌劃系統由若干要素構成，各要素之間又是相互依存、相互制約的。因此，企業納稅籌劃系統具有整體性和相關性的特點，納稅籌劃系統本身及其構成要素不是孤立的、單一的、靜止的，而是以一定的系統而存在。
（二）納稅籌劃系統的特征
一是結構性，即組成系統的諸要素的相互結合的方式。二是開放性，即系統與周圍環境的關系。三是整體性，即系統和要素的關系，整體性是系統最顯著的特征。
二、納稅籌劃系統的構建
（一）納稅籌劃系統構成要素
在管理的職能中，決策系統通常是由五個要素構成的，分別是決策者、決策對象、決策信息、決策理論和方法、決策結果及評價，納稅籌劃系統作為一個決策系統也不例外，也是由五個要素構成。
1、納稅籌劃者，即決策的主體
納稅籌劃者可以是一個人，也可以是一個集團中的決策機構，納稅籌劃作為財務活動的重要組成部分同樣需要確定決策者。納稅籌劃決策隸屬于企業財務管理決策，所以其決策者應該是企業中的高層管理者，然后把任務分配給財務主管或者納稅籌劃專員。由于納稅籌劃決策的專業性、多元性、多學科交叉性的特點，要求決策者即高層管理者應對納稅籌劃具有正確的認識，并能對該項工作提出符合企業發展需要的目標和要求，同時也要求相關財務人員要能熟練的運用稅收、法律的相關規定，以及財務管理等相關學科的知識，并能選擇最佳方案。
2、籌劃對象，即決策的客體，即決策想要解決的問題
所說的籌劃對象，應該是能為籌劃者加以選擇或影響的，若是籌劃者主觀不能選擇或改變的對象則不能成為籌劃對象。納稅籌劃的特征之一就是貫穿財務活動的始終，因此，納稅籌劃決策也就貫穿于籌資活動、投資活動、分配活動中，其對象就應該是選擇最佳籌資結構、投資方向、分配方式，促進資金有效獲得和使用等，同時由于這些財務活動會涉及到稅收，所以納稅籌劃的對象也包括這些財務活動所涉及的稅種。
3、籌劃信息
信息包括企業內部的信息，也包括企業外部的信息。在進行納稅籌劃決策時，確保所持有信息的真實性和準確性是至關重要的，因為在實際工作中，大部分的錯誤決策都是與信息失真有關聯的。因而，在進行納稅籌劃時，企業內外的各方面經濟信息都是設計、選擇最佳方案不可或缺的，如企業內部的產品盈利狀況、國家稅收法規的調整，國家調控政策的變動、企業會計準則的實施、修訂等。只有在充分收集和分析不同的涉稅信息，并對其進行加工、處理后，才能形成最佳的納稅籌劃決策。
4、籌劃的理論和方法
包括決策的一般模式、預測方法、定量分析和定性分析技術、決策方法論、數學和計算機應用等。正確的信息只是科學決策的前提，決策者還需要科學的理論指導，并運用恰當的方法來分析、判斷，才能找出好的方案。進行納稅籌劃活動同樣離不開這些理論和方法。
5、籌劃結果
是指通過決策過程形成的，指導組織的行動方案。納稅籌劃決策的結果同樣是從一系列的備選計劃中選擇一個最佳納稅方案來指導企業的納稅行為。通常而言，納稅籌劃決策的結果一般是通過數據、圖表等直觀的方式來予以表達。
（二）納稅籌劃系統要素關系分析
1、靜態分析
從系統論的基本觀念出發，整個納稅籌劃系統是一個立體系統，有一套相互聯系、彼此影響的要素構件，它們之間的邏輯關系、分工與合作互為因果。
在納稅籌劃系統中，納稅籌劃者、籌劃對象、籌劃信息、籌劃方法、籌劃結果五個要素相互聯系、相互作用，它們之間存在以下關系：
籌劃者與籌劃對象的關系。在納稅籌劃系統中，籌劃者要進行納稅籌劃就必須要明確籌劃對象，才能做到有的放矢，以實現籌劃目標；前文提到企業納稅籌劃者具有多層次性，因而不同的籌劃對象又反過來決定了籌劃者的選擇。
籌劃者與籌劃信息的關系。 籌劃信息由籌劃者收集，不同的籌劃者收集到的信息是不相同的；反之，不同的信息又會影響和制約籌劃者的籌劃活動。
籌劃者與籌劃方法的關系。籌劃方法有多種，不同的決策者所選擇的方法會有所不同；反之，籌劃方法又會制約籌劃者的籌劃效果。
籌劃者與籌劃結果的關系。籌劃結果是籌劃者實施籌劃行為的最終成果，籌劃者決定了籌劃結果的形成；籌劃結果形成后，又將指導籌劃者執行籌劃方案。
籌劃對象與籌劃信息的關系。籌劃對象決定了籌劃信息的收集范圍，不同的籌劃對象，需要收集的信息是不同的；收集信息的難易程度又反過來影響籌劃對象的確定，若是相關信息無法收集，則有可能放棄對該對象的籌劃。
籌劃信息與籌劃方法的關系。信息是運用籌劃方法不可或缺的因素，信息的質量直接影響籌劃方法的使用；籌劃方法又影響信息的收集，不同的籌劃方法需要的信息會不同等等。
2、動態分析
根據系統論原理，系統并不是諸要素的機械組合或簡單相加，必須轉變系統設計思路和路徑，通過系統內部諸要素的優化整合賦予系統新的特質，各要素構件統一、協調在系統整體之中，從而系統充分發揮其作用。對于納稅籌劃系統而言，其構成要素也不是簡單的組合，是籌劃者針對籌劃對象，收集相關的納稅信息，使用科學的決策理論和方法，并最終形成決策結果的過程，是五個要素相互聯系、相互作用所構成的系統。
摘 要:“物業”一詞源于我國香港地區和東南亞國家,其一般的含義是指以土地及土地上的建筑物形式存在的不動產。在國外,特別是在東南亞地區,“物業”是作為房地產的別稱或同義詞使用。物業稅作為財產稅,是國外普遍征收的一種古老稅種,中國房地產的快速發展使得物業稅的開征被提上議程。可以說,改革現有房地產稅費制度,化費為稅,簡并稅種,構建統一規范的物業稅制,已經成為我國今后地方稅工作的重點,成為當前我國房地產稅制改革的目標。
關鍵詞:不動產;房屋;物業;稅收;物業稅;立法
中圖分類號:F812.42文獻標識碼:A文章編號:1005-5312(2010)01-0098-01
任何事物都具有兩面性,物業稅也不例外。就其對我國房地產市場發展的影響來看,開征物業稅有利還是有弊,受觀察問題的角度限制,實踐中產生了兩種截然不同的觀點。有的學者認為,開征物業稅可以有效遏制土地囤積和商品房投機炒作,從而抑制房價的快速上漲。而有的學者持反對意見,他們認為開征物業稅可能導致房地產的過度開發,誘使和刺激開發商囤積土地,且房價下調空間可能被過分夸大,開征物業稅房價也未必將,中國社科院專家提醒說,人們所預期的物業稅改革帶來的房價下降幅度可能不會出現,其中相當大一部分會被開發商等各種利益團體截取。
那么我國目前開征物業稅的條件是否成熟呢?我認為物業稅的開征條件分為主觀條件和客觀條件兩個方面。就目前而言,我國是否具備開征物業稅的條件,主要取決于是否徹底解決了相關的政策配套、征管技術處理、納稅人心理以及征管權限劃分等難題,在物業稅的立法調研中,只有就這些問題形成了比較成熟的統一認識,形成了一套系統完善的物業稅收理論體系,才能制定出一部科學的物業稅法,從而為物業稅的開征提供有效地法律保障。
開征物業稅是增加政府財政收入和增強地方政府調控經濟能力的需要。我國地方稅主體稅種結構失衡輔助稅種設置不合理,使得稅收的功能弱化,直接導致地方政府收入不足,調控能力降低。開征物業稅,借以增加地方政府的財政收入,增強地方政府的調控能力,應是我國稅制改革的理性選擇。在市場經濟國家,稅制優化應在充分發揮市場對資源配置的基礎性作用的同時,使稅收具有恰當的激勵機制和制約機制,能夠矯正市場的扭曲,優化資源的配置,為經濟穩定和經濟增長提供推動力。開征物業稅還是降低納稅成本和實現社會公平的需要。對納稅人不動產進行征稅,有利于降低房地產稅收的納稅成本,并緩解目前社會因財產占有不均而導致的貧富差距拉大的趨勢。
我國物業稅立法應重點注意的問題,首先就是立法模式的理性選擇。我國現行不動產稅制采用的是特別財產稅模式下的房產稅與土地稅分別立法的模式。我認為,我國未來物業稅立法模式的理性選擇是,改采特別財產稅立法模式下的房產稅與土地稅的混合分離制。其最大的特點在于,一方面可以使稅名統一;另一方面房地產市場統一使用物業稅,取消一些干預性較強的稅種,讓市場規則充分發揮其資源配置的基礎性作用,可減少國家干預帶來的資源損耗;而且由于稅種的整合,可避免對納稅人進行重復征稅,使得稅費關系明晰。其次是與現行稅制的銜接和過渡安排。從實踐看,大多數購房者已在支付的房價中按照現行稅法一次納了多年的土地稅費,而物業稅一旦開征,如果再對搜有的房地產一律按新法征稅,則對已經購房者而言不免顯失公平,導致重復征稅。我認為,在物業稅制的法律構建上必須注意兩個問題:其一,對不同的納稅人和征稅課題要采取區別對待的原則;其二,在稅法構成要素中要規定比較靈活的稅收減免措施,如對城鎮低收入者和農民按一定標準實施相應的減免優惠,從而使不同的納稅人稅收負擔趨向公平。再次,課稅要素的科學配置稅收法定原則是稅法的基本原則之一,該原則要求,稅法主體的權利義務必須由法律加以規定,稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定,征納主體的權利義務只以法律規定為依據,沒有法律依據,任何主體不能征稅或減免稅收。這一原則是現代民主與法制原則在稅收關系中的集中體現。最后,房地產評估市場的規范發展。在混合分離制的特別財產稅立法模式下,物業稅的計稅依據通常是房地產的市場評估價值。可以通過專門條款對不動產評估機構的資格限制、評估程序、評估結果及有效期、異議程序和法律責任等做出相應規定,以促進房地產評估市場的規范發展。無論是中央政府還是地方政府,不需設立專門的物業稅評估機構,整固的主要職責應放在對房地產評估師多層次多形式的專業教育和培訓上,著力培養一批法制觀念強、業務技能熟練的職業評估隊伍,保證評估結果的公正性和透明性。
綜上所述,我認為開征物業稅對我國房地產市場來說應該是利大于弊。我國目前房地產市場的搶進需求中,很大一部分是投資性需求,所以要控制房地產市場過熱,必須有效地降低這部分需求,這就要求我們正確區分房地產的消費性需求和投資性需求,在房地產消費環節和保有環節實行差別性的稅收政策,鼓勵消費性需求,抑制投資性需求。物業稅的開征會大幅降低房屋開發成本,平抑房價,引導住房理性消費,從而有利于房地產市場的將抗穩定發展。
參考文獻:
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[2]徐夢洲.稅法學[M].北京:中國人民大學出版社.2005年版.
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor會計專業畢業論文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:稅務會計作為一門新興的邊緣學科，與傳統的財務會計之間既有區別又存在著一定的聯絡，在受財務會計影響的同時，稅務會計自身又具有一定的特質，在準繩上、核算辦法上，論文明顯區別于財務會計，在我國開展時間比擬短，在開展的過程中還存在一些不完善的中央，需求不時在理論中發現問題、處理問題。
關鍵詞:稅務會計; 財務會計; 區別
稅務會計是以財務會計為根底，以稅法為準繩，運用會計學的根本理論和辦法，對征稅人的征稅活動所惹起的資金運動停止核算和監視，維護國度和征稅人合法權益的一種專業會計［1］。目的在于征稅人在不違背稅法的前提下，足額精確及時向稅務機關交納稅款的同時，經過合法謀劃使征稅人獲得合法利益，公平稅負以確保企業涉稅零風險。
稅務會計最主要的特性是征稅雙方都必需承受稅法的標準和限制，稅務會計在一切稅款的核算和交納過程中，必需嚴厲根據國度稅收法規請求辦理，當財務會計與稅法的規則不分歧時，必需依照稅法的請求停止調整。稅務會計是融稅收法令和會計核算為一體的特種會計。隨著我國經濟開展以及財政、稅收體制的不時完善，稅務會計從傳統的財務會計中別離出來是必然趨向，稅務會計固然從財務會計中別離出來，與財務會計有著實質的區別，但在本質性的工作中并不是孤立的，兩者之間依然存在著一定的聯絡，財務會計是稅務會計的前提，兩種會計核算辦法既有聯絡又存在著一定區別。
一、 財務會計與稅務會計的聯絡
稅務會計脫胎于財務會計并依賴于財務會計運轉中的眾多環節和內容。
1． 二者效勞的運營主體相同
財務會計和稅務會計不是籠統理論意義上的概念，而是詳細理論操作的部門和人員，其效勞具有特定的指向性，只要二者處于效勞于同一主體時，才具有實踐的關聯意義。
2． 財務會計和稅務會計工作核算內容相同
以財會中的會計分期( 時間性) 、貨幣計量( 數量性) 、持續運營( 持續性) 為根底，共同施行對效勞主體的效勞。
3． 工作準繩根本分歧
以財會工作中的核算辦法、收益配比、支付才能等為權衡規范。
4． 工作按照的方式內容根本相同
以財會的憑證、賬簿、報表為參照，除征稅報表以外，無需另設會計報表，更無需設置特地稅務會計機構，畢業論文稅務會計的全部核算融于財務會計之中。但這種高度類似性和關聯性并不能消弭現代經濟開展過程中在管理上使二者別離的必然性，不能消弭二者在實質上的區別。
二、財務會計與稅務會計的區別
(一)稅務會計與財務會計準繩上不分歧
1． 相關性區別
財務會計的相關性準繩，請求企業提供的會計信息應當與財務報告運用者的經濟決策需求相關，有助于財務報告運用者對企業過去、如今和將來的狀況做出評價或者預測，強調的是“有用性”; 而稅務會計中的相關性準繩重在計算所得稅時，強調同期扣除的費用要與同期的收入相關聯，二者字面上同屬于相關性準繩，卻有實質的區別。
2． 配比性區別
財務會計核算中的配比準繩突出表如今費用確實認上，為了分別核算不同的產品，需求將直接費用、間接費用、期間費用匯總歸集，然后在不同的產品之間停止分配。而稅法中的配比準繩思索的是，對不同的稅收項目停止分類配比，比方，稅法規則外商投資企業在境內的投資收益不計入應征稅所得額，那么境內的投資損失與其消費運營無關，也不能在當期應征稅所得額中扣除，只能從投資收益中得到補償。所以，稅法對財務會計上的配比準繩持認可態度，允許征稅人將發作的費用，經過合理配比在征稅的當期扣除，同時為了避免稅款的流失，稅法對征稅人稅款的申報做了嚴厲的限制，不允許征稅人在一個征稅年度提早或滯后申報征稅費用的扣除［2］。
3． 本質重于方式的區別 &
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本質重于方式準繩是財務會計中的一項重要準繩，請求企業應當依照買賣或者事項的經濟本質停止會計確認、計量和報告，不應僅以買賣或者事項的法律方式為根據。一項買賣或事項的本質在其外在方式或法律表現方式有時是不分歧的。比方，企業以融資租賃方式租入的固定資產、售后回租、計提固定資產折舊、編制兼并報表等問題都屬于本質重于方式的運用，這些在《企業會計制度》中都有明白的規則［2］。財務會計的“本質重于方式準繩”依托于會計人員的職業判別，稅法對征稅事項確實認依托的是法律根據，不能靠經歷估量，必需有據可依，從某種意義上講稅法的“本質重于方式準繩”表現的是“本質至上準繩”，目的為了避免征稅人應用《企業會計制度》允許的估量偷逃稅款。
(二)稅務會計與財務會計核算上不分歧
1． 目的不同
稅務會計的目的是征稅人向稅務會計的信息運用者提供有助于稅務決策的會計信息，稅務會計信息運用者首先是各級稅務機關，它們依據此信息停止稅款征收、檢查、監視，并作為稅收立法的主要根據。其次是企業的運營者、投資人、債權人等，他們依據此信息理解企業征稅義務的實行狀況和稅收擔負，以做出正確的運營決策和投資決策。同時，論文這些信息也是企業停止稅務謀劃必不可少的根據。而財務會計則是經過對經濟業務事項確實認、計量記載和報告提供真實、精確、牢靠的會計信息。向信息運用者提供與企業財務情況、運營成果和現金流量等有關的會計信息［3］，反映企業管理層受托義務實行狀況，有助于會計信息運用者做出正確的運營決策。
2． 根據不同 &nbs會計畢業論文范文p;
財務會計核算的根據是《企業會計制度》、《企業會計原則》，力圖會計信息真實、有用、完好。稅務會計根據的是稅收法律法規，契合稅法的會計準繩，稅務會計給予確認，但凡不契合稅法的會計準繩，不給予供認。正由于兩者核算根據不同，致使會計利潤與稅法上的利潤存在著很大的差別，財務會計收入減去本錢費表現會計利潤，而稅務會計必需依據稅法請求停止收入和本錢費用的列支，超出稅法規則的收支項目即使在財務會計上得以表現，稅法也不允許列為征稅所得的構成要素。
( 1) 收入確認上二者的處置不同: 例如，國債利息收入財務會計作為投資收益記入收入，而稅務會計不把國債利息收入列為收益，不作為應征稅所得額的構成要素。征稅人在根本建立、專項工程及職工福利等方面運用本企業商品的，或將企業自產、拜托加工和外購原資料、固定資產、無形資產和有價證券用于捐贈，以及以非現金資產賠償債務，在財務會計中不計入收入，列為相應支出，而稅務會計均應視同銷售，確認銷售收入。
( 2) 本錢費用列支二者的不同:財務會計可據實列支而稅務會計不允許扣除的項目，如征稅人的消費、運營因違背國度法律、法規和規章，被有關部門處以罰款，以及被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款、超越國度規則的公益救濟性捐贈等，一切這些支進項目是稅務會計所不供認的，稅務會計規則了嚴厲的列支規范。關于超出的局部作為調整事項，將會計利潤調整為應征稅所得額。
3． 根底不同
財務會計采用的是權責發作制，強調的是收入的實踐發作與費用相配比，會計上已確認的收入并不代表實踐的現金流入量，實踐發作的費用也不代表現金的流出，會計利潤與凈現金流量內涵和外延不盡相同，稅務會計由于本身強迫性的特性，采用了權責發作制與收付完成制相分離的核算辦法，在實踐核算中常呈現與財務會計相偏離的現象，給征稅人形成不利的影響，企業財務會計采用的權責發作制是樹立在應收對付根底上肯定當期收入與費用，應收對付可以真實客觀地反映收入、費用、會計利潤; 而稅務會計即使從財務會計中別離出來，在實踐的核算過程中依然以會計要素為底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于權責發作制，這里的收付完成制與權責發作之間產生差別是不可防止的。
三、我國稅務會計的現狀及存在的問題
首先，稅務會計在我國還屬于一門新興學科，處于初級階段，稅務會計還要依賴于財務會計，財務會計的憑證、賬簿和報表是征稅核算的主要根據，如今的會計人員同時統籌會計核算和稅務核算任務，擔負著多項職能，由于缺乏系統的稅務學問，對一些政策的了解存在著偏向，經常在稅款的計算和交納申報時呈現少繳或多繳的狀況，給征稅人和征收機關形成不用要的損失。
其次，會計制度與稅收制度脫節，1994 年 1月 1 日開端執行的《企業所得稅會計處置的暫行規則》只是相對的調整，而 2006 年公布的新會計原則，使財務會計曾經成為獨立的體系，這種時間上的差別，導制稅法與會計制度之間的差別越來越多，這種差別表現在所得稅前調整項目日益復雜，增加了會計核算工作量的同時也增加了征稅人本錢的支出。
再次，稅務會計的主要目的是保證國度稅收的完成，卻無視了征稅人的實踐支付才能，稅務會計當期的收入不思索實踐現金能否流入，均計入應征稅所得額，當企業賒銷業務量大的狀況下資金周轉不暢通，形成征稅艱難［4］，許多企業為了征稅以至要舉債，無形中增加了企業的運營本錢，企業的營運才能降低，這種惡性循環限制著企業的開展。
四、處理財、稅會計體制問題的開展思緒
以稅法為根據樹立獨立的稅務會計核算體系。企業會計制度和會計原則是財務會計核算的主要根據，包括資金運轉的全部過程，稅法是稅務會計核算的根據，核算的也只是涉稅事項，這些經濟事項也作為財務會計的核算對象，只是并不詳細，在制定稅務會計的核算辦法時應加以補充，稅務會計的記賬憑證、賬簿與財務會計根本分歧，兩者能夠共用，稅務會計只需單設應交稅金和差別額賬簿。同時要經過培訓考核進步稅務會計人員的專業素質，作為一個合格的稅務會計，只要控制稅收法律法規和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法負稅［5］。
一
--> 個新興學科降生之初必然會存在著許多缺乏之處，這顯然不順應經濟高速開展的需求，但還要看到它的開展將來，置信經過不時的變革和完善，一定能樹立一套獨立完善的稅務會計體系，更好地效勞于企業、國度經濟的開展。
參考文獻: 會計畢業論文
［1］寧健． 稅務會計［m］． 大連: 東北財經大學出版社，2004．
［2］蓋地． 稅務會計準繩、財務會計準繩的比擬與考慮［j］． 會計研討，2006，( 2) ．
［3］王鑫． 稅務會計與財務會計的關聯性探析［j］． 四川會計，2001，( 6) ．
Abstract:The tax payment preparation succeeds with difficulty in reality the reason are many, is in the final analysis has not insisted the systematic principle in tax payment preparation, has not carried on the tax payment preparation systematically. Solves the question basic method, is instructs tax payment preparation with the system theory, the construction tax payment preparation system.
關鍵詞:納稅籌劃 系統 意義
Key words:Tax payment preparation system significance
作者簡介:黃桃紅(1973年3月――),女,湖北麻城人,黃岡職業技術學院講師、注冊稅務師,主要從事稅務會計、納稅籌劃的教學和研究。
【中圖分類號】F810 【文獻標識碼】A【文章編號】1004-7069(2009)-09-0084-02
一、問題的提出
納稅籌劃是當前企業管理實踐和理論研究中的熱點問題,許多學者和實踐工作者提出了各種各樣的納稅籌劃方案。然而,真正成功的納稅籌劃卻不多見,究其原因有多方面。
1認為納稅籌劃是財務人員的事情,與經營關系不大。企業經營部門人員不參與納稅籌劃方案的設計,不執行納稅籌劃方案,結果要么籌劃方案顧此失彼,要么籌劃方案雖好卻是一紙空文。
2納稅籌劃時只注重稅負高低。有些納稅籌劃只是稅款方面的籌劃,將納稅籌劃簡單地看成是稅款多與少的選擇,而較少考慮稅款之外的其他因素。結果雖然企業稅負降低了,但生產成本、投資成本、營銷費用卻增加了,企業最終的收益不僅沒有增加,反而減少了,納稅籌劃得不償失。
3 納稅籌劃不深入,理論上行不通。有些納稅籌劃沒有針對特定企業進行深入細致的研究,沒有考慮方案的適用條件和企業的實際情況,只是簡單照搬一般原理。例如,很多籌劃方案建議企業采用加速折舊法。一般來說,加速折舊法能起到延期納稅的作用,但企業如果存在免稅期,其折舊就不具有抵稅效應。因此,加速折舊法并非一定有利于企業,在進行納稅籌劃時應具體情況具體分析。
4納稅籌劃方案可操作性不強,實踐上行不通。例如,我國稅法規定對符合一般納稅人條件但不申請辦理一般納稅人認定手續的納稅人,應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票。納稅人一旦被認定為一般納稅人,不得再轉為小規模納稅人。所以,那些關于納稅人身份選擇的納稅籌劃在實際操作中是行不通的。
除上所述,還有很多具體原因。總結這些原因,歸根到底是在納稅籌劃活動中沒有堅持系統性原則,沒有系統地進行納稅籌劃。解決問題的根本方法,是用系統論指導納稅籌劃活動,構建納稅籌劃系統。
二、納稅籌劃系統
納稅籌劃系統,就是由人、資金和信息等要素構成,在一定的法律和經營環境下,實現節稅和經濟調節功能的企業經營管理體系,是企業財務管理系統的重要組成部分。
1 納稅籌劃系統構成要素。什么是納稅籌劃?不同的學者有著不同的回答,但基本都把納稅籌劃定義為一個活動或過程。如,納稅籌劃是指在國家政策的許可下,按照稅收法律法規的立法導向,通過對籌資、經營、投資、理財等活動進行合理的事前籌劃和安排、取得節稅效益、最終實現企業利潤最大化的活動 。系統論認為,在研究和處理任何對象時都應將其看作一個系統整體。觀察納稅籌劃,既應該看到納稅籌劃活動,也應該看到納稅籌劃系統。納稅籌劃系統就是從事納稅籌劃活動的各要素組織的有機整體,納稅籌劃活動就是納稅籌劃系統運動的表現形式。在這一活動中的人、資金和信息就是構成納稅籌劃系統的基本要素。
其中人包括企業從事納稅籌劃方案設計的財務人員,也包括實施籌劃方案的經營管理人員和財務人員。任何一個相關人員的缺席,納稅籌劃就無法實現。沒有籌劃方案設計的財務人員,企業不可能有納稅籌劃活動;企業管理人員、經營人員、會計人員不按照籌劃方案的要求從事相關活動,納稅籌劃同樣無法實現。
資金是指企業擁有、占用和支配的財產物資的價值形態,包括貨幣資金、儲備資金、生產資金、成品資金、結算資金等。企業的生產經營活動從價值角度看,就是資金不斷循環和增值的過程。資金處于不同階段和形態會有不同的納稅義務和權利。如,購買材料時,貨幣資金轉變為儲備資金,企業產生抵扣增值稅進項稅額的權利;銷售產品取得收入時,成品資金轉變成結算資金或貨幣資金,企業產生了增值稅的納稅義務,如果有盈利,還產生了所得稅的納稅義務。納稅籌劃正是通過對資金形態的控制實現節稅收益。
信息是指會計信息。企業會計作為一個信息系統,反映了企業資金運動過程和結果。在這個反映過程中,會計可以采取不同的方法,如反映固定資產磨損的折舊,有平均年限法,也有年數總各法。不同的方法,最終結果是一致的,但在不同時點的結果是有差異的。如,平均年限法和年數總和法計算的固定資產折舊總額是一致的,都是固定資產原值扣除預計殘值,但在不同年份,計提的折舊額不同。由于應納稅額的計算是以會計信息為基本依據的,因此不同的會計信息,會導致應納稅額計算結果的不一樣。因此,只要稅法允許企業采用不同會計方法,企業就可充分利用這一政策,以實現節稅目的。
2 納稅籌劃系統結構。納稅籌劃系統的三個基本要素,緊密聯系,缺一不可。在這一系統中,人是主體,資金是基礎,信息是載體和工具。沒有人,就沒有了從事納稅籌劃活動的主體,也談不上籌劃;沒有資金,也就不存在納稅義務,更不存在減輕納稅義務,所有的籌劃都是空談;會計信息是籌劃得以進行的基礎,沒有準確的會計信息,就無以比較不同方案的效益,籌劃就無法進行,同時會計本身也是籌劃的工具。只有納稅籌劃相關人、資金和信息共同作用,納稅籌劃才可能產生效益,實現目的。
納稅籌劃系統的三個要素,都不是一個單獨的個體。人,不是一個人,而是由方案設計者、方案實施者組成的集體。資金,也不是唯一的資金,而是多種形態的資金。從系統論的角度來看,這些要素本身也是一個系統,是納稅籌劃系統的子系統。因此,可以說納稅籌劃系統包含籌劃人的系統、資金系統、信息系統。
納稅籌劃系統屬于企業財務管理系統,是財務管理系統的子系統。因為納稅籌劃是企業財務管理的手段之一,納稅籌劃的目標就是企業財務管理的目標。
3納稅籌劃系統功能。納稅籌劃系統是從事納稅籌劃活動的,其功能就是實現納稅籌劃的目標,具體包括節稅功能和調節功能。節稅功能是指納稅籌劃為企業節約稅收支出,這是納稅籌劃的直接功能。也正是因為存在這個功能,納稅籌劃才受到企業的青睞。納稅籌劃從三個方面節稅,一是通過對經營活動的安排和會計政策的運用,選擇稅負最低的納稅方案,直接減少企業稅收支出;二是通過對稅法的嚴格執行和合理運用,實現涉稅零風險,消除稅收罰款等涉稅支出;三是通過對企業經營和會計的安排,在稅法允許的范圍內延期交稅,獲取資金的時間價值。
調節功能是納稅籌劃的宏觀功能,也是納稅籌劃的間接功能。稅收法律法規作為貫徹國家意志的重要杠桿之一,必然要體現國家推動整個社會經濟運行的導向意圖。國家會在公平稅負、稅收中性的一般原則下,通過稅收優惠政策等措施對納稅人的物質利益進行調節,使他們的微觀經濟行為盡可能的符合國家預期的宏觀經濟發展要求,以有助于整個社會經濟的順利發展。如對不同部門,不同行業,不同企業或不同產品,實行區別對待,對需要鼓勵的,往往少征稅或不征稅,對需要限制的,往往多征稅。這為企業進行納稅籌劃提供了客觀條件。企業為追求自身利益最大化而進行納稅籌劃的活動,也是企業執行國家政策的活動。國家稅收的宏觀調控意圖正是通過一個個企業的納稅籌劃活動得以實現。這就是納稅籌劃系統的調節功能,也正是這一功能的存在,納稅籌劃才得到國家的允許和支持。
4 納稅籌劃系統環境。系統論認為,任何系統都是存在于一定的環境中,受環境制約,并對環境產生影響。納稅籌劃系統面對的環境主要是兩個方面,一是以稅法為主的法律環境,二是企業的經營環境。稅法環境決定著納稅籌劃系統的籌劃活動是否被允許,它由稅收法律、稅收法規、稅收規章以及執行它們的稅收執法活動等因素構成。經營環境主要由企業內部、企業供應商、企業經銷商等要素組成,它決定了納稅籌劃系統的活動是否可行。
三、構建納稅籌劃系統的意義
1構建納稅籌劃系統有利于明確納稅籌劃的目標。納稅籌劃活動之所以不償失,是因為將稅負最低作為納稅籌劃目標,而沒有考慮籌劃活動中的成本。構建了納稅籌劃系統后,用系統的觀點來看,納稅籌劃系統有產出,也需要投入。
建立了納稅籌劃系統,并將其置于企業財務管理系統中。我們就會發現納稅籌劃的目標應該就是企業財務管理的目標。企業財務管理以利潤最大化為目標,納稅籌劃就應以企業利潤最大化為目標,財務管理以企業價值最大化為目標,納稅籌劃就應以企業價值最大化為目標,而不是以稅負最低為目標。有了這一系統性的觀點為指導,就不會在納稅籌劃時僅考慮稅負降低而不考慮籌劃成本,更不會設計實施阻礙企業整體戰略目標實現的納稅籌劃方案。
2 構建納稅籌劃系統有利于協調納稅籌劃行動。建立了納稅籌劃系統,明確了企業財務人員、經營人員和管理人員都是納稅籌劃系統的要素,就會發現任何一個相關人員的缺席納稅籌劃就無法實現。有了這一系統性觀點的指導,企業就能夠調動相關人員參與納稅籌劃的設計與實施。相關人員有了這一觀念,也能夠自覺參與納稅籌劃活動中來。有了各方人員的協調行動,納稅籌劃就能夠順利實現。
3 構建納稅籌劃系統有利于確定納稅籌劃活動的邊界。任何系統都是在一定的空間范圍內活動的。構建了納稅籌劃系統,應會發現這一系統是活動在由稅法等構成的法律空間內。這個法律空間是納稅籌劃活動的邊界,不得觸犯超越。構成納稅籌劃系統邊界的包括稅法、財務會計制度、工商、金融、貿易等法律法規。
實踐中,很多人認為稅法漏洞是一個重要的納稅籌劃平臺。構建納稅籌劃系統后,就會發現這個平臺是個風險很大不宜采用的平臺。稅法的漏洞,就是納稅籌劃系統活動邊界的漏洞。在特定的時候,納稅籌劃系統可以通過漏洞延伸到邊界外,以獲取額外收益,同時付出額外成本(如為此建立的專門機構費用等)。但漏洞畢竟是漏洞,總有一天會被國家堵上。
4 構建納稅籌劃系統有利于適應企業經營環境。納稅籌劃是納稅籌劃系統的活動,這一活動的本質是納稅籌劃系統各要素相互作用相互影響而產生的系統內運動,其前提是企業能夠有效控制各要素。不可控的項目,如供應商、經銷商,不能構成納稅籌劃的要素,而是納稅籌劃必須適應的環境要素。分清了系統要素和環境要素,就可以知道,納稅籌劃活動只能對納稅籌劃系統的各個要素進行合理安排,對于環境項目則需量邊而行,如果企業有很強的競爭力,可以要求環境要素配合自己的行動。
結論:用系統論的觀點作指導,構建納稅籌劃系統,認清納稅籌劃系統的要素、結構、功能和環境,才能設計出切實有效的納稅籌劃方案,最大限度地發揮納稅籌劃的功效。
參考文獻:
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[2]冷琳,納稅籌劃理論基礎探微[J],財會月刊(理論),2007(2)
電子商務（electronic commerce，簡稱ec，也稱作electronic business，簡稱eb）是一種區別于傳統的，以互聯網中交易雙方為主體，以銀行電子支付和結算為手段，以消費者數據為依托的全新商務模式。主要模式有企業與企業（b to b）、企業與消費者（b to c）之間的貿易活動。電子商務的發展為各國提供了新稅源，且減少了流通環節并降低了流通成本，進而從根本上改變了傳統貿易中商品從生產流通到消費者的物流過程，使企業的利潤空間得到了提升，從而給各國財政稅收提供了更多的稅源。近年來各國政府大力推動網絡建設，也使得網絡信用及安全程度得到提高，網上銷售穩步發展，勢頭十分迅猛。我國電子商務同樣發展迅速，平均年增長率約為40%。特別是進入2008年以來，呈現出井噴式的高速增長態勢。2009年上半年國內電子商務服務類企業營業收入累計達75.3億元人民幣，中國網購用戶已經突破1億人。電子商務的發展和日趨成熟使現行稅收受到影響，并對現有稅收法律制度提出嚴峻挑戰。包括對稅法基本原則、稅收實體法具體制度及構成要素的影響沖擊。因此，完善電子商務稅收環境， 成為當前我國政府面臨和急需解決的問題。
一、電子商務對傳統稅法的沖擊
（一）納稅申報制度弱化， 稅款大量流失，涉稅概念模糊， 稅收管轄權難確認。電子商務與傳統交易的主要區別就在于它是一種無紙化交易，當事人各方借助電子方式進行聯絡，把交易轉化為“數字化咨訊”在互聯網中傳遞。因無帳本、發票等書面憑證， 傳統納稅申報制度已無法適應； 稅務機關也很難利用現有技術手段取得原始記錄核對交易額和確定應納稅額， 稅收征管監控失去了最直接的實物對象， 因而導致所得稅、關稅、增值稅等稅收的大量流失， 且無法以傳統的紙質憑證為證據追究不法行為人的法律責任。我國稅法采用了居民管轄權和來源地管轄權并重的征稅原則， 傳統稅法通常都是通過 “常設機構”或“經營場所”、“居民”， “居住地”等客觀意義上的概念將納稅義務與納稅行為聯系起來的， 然而電子商務的虛擬化、隱蔽化和數字化致使這些概念難以被界定和適用。相關概念的外延和內涵由于和電子商務的性質沒有相適應， 因而在稅收征管方面可能會導致涉外稅收將大量流失或對交易場所難以確認， 無從得知經濟所得的來源地的難題。
（二）納稅主體確認難，課稅對象有爭議。在電子商務中， 整個交易都是在網上進行的， 任一企業或個人只要交付一定的使用費， 便可在網上信息、參與網上交易， 且只以服務器、網站、網上賬戶出現， 而非實名的支付方式， 又非有形合同文本， 且運用了加密技術， 使得交易過程與結果很難留下痕跡， 納稅主體的地理位置難以判斷， 居民身份也難以確定， 從而讓不法分子有了可乘之機。另外，許多產品與勞務以數字化形式并通過電子傳遞來實現， 改變了產品的固有存在形式， 模糊了人們原來接受的產品概念， 難以劃分有形產品、無形勞務與特許權之間的界限， 使得在確認一項數字化交易性質時， 因理解角度不同而產生爭議。
（三）法律漏洞與沖突并存，國際避稅和重復征稅現象普遍。因電子商務無明顯的國界，公司可隨時在網上設立或撤銷分支機構， 轉移經營地，利用避稅港的優惠政策逃稅；而為了防治國際避稅、保證國家稅收利益， 我國實行了管轄權的交叉運用， 卻導致了國際重復征稅。
二、電子商務課稅亟待解決的法律問題
（一）新稅征收問題，關稅免征問題。
目前國際社會的普遍做法是不對電子商務征收新稅，我國總的原則是當電子商務活動沒有產生新的征稅客體時， 交易方式或產品形式盡管發生改變， 只要在已有的稅制的調整范圍以內， 都不應產生新的稅收。因電子商務目前走的是國際化的道路， 逐步降低直至消除關稅壁壘又是 wto 的主要原則之一， 因此從長遠來看， 免征關稅在我國也難以避免。目前亟待解決的是免除關稅后如何征稅尤其是跨國交易的征稅， 以避免國家利益受損。
（二）數字產品課稅問題，稅收的優惠問題。
數字產品的稅收主要是所得稅和營業稅， 其不僅具有一般電子商務所具有的特征， 還具有物流的虛擬性特征， 因此稅務機關如何采取有效方式介入電子商務物流領域進行監管、追查交易產品的種類、掌握交易金額， 顯得特別困難。世界各國至今也還沒有有效的解決辦法， 故我國目前在這個問題上還沒有可以借鑒的成功經驗。電子商務極大的促進了我國的經濟增長，為了鼓勵和發展這種貿易方式，在其發展初期采取一定的稅收優惠政策是必要的；在哪些方面、什么階段優惠，優惠的同時如何不損害其他產業的利益， 都必須慎重。
（三）稅收管轄權的模式問題。
該問題涉及諸多方面， 例如法律是否應該規定從事電子商務的企業要有固定的物理地址、電子商務公司的住所地如何確定、在國際電子商務稅收管轄權中， 應該采用屬地主義原則還是屬人主義原則、如何謹慎的認定電子商務中各環節、確認納稅人的身份、主要營業地等。
三、完善電子商務課稅法律的思路和措施
（一）以現行稅法為基礎， 建立網絡稅收的法制環境，有針對性的采取稅收優惠法律政策。
現行稅法及原則基本上適用于電子商務， 在立足于現行稅收法規，堅持居民和來源地管轄權并重的原則下， 重新明確常設機構、所得來源、商品、勞務、特許權轉讓等稅收概念， 完善相關稅收條款， 并對其納稅義務人、課稅對象、納稅環節、納稅地點、納稅期限等稅法的各要素予以明確的界定， 以確保建立公平的稅收法制環境；借鑒國際經驗， 修改現行稅法，對稅收優惠政策適當增加。
（二）進一步完善稅收征管法，完善與電子商務相關的其他法律。
現代民主法治國家基本人身、財產權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經濟社會體制存續、發展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質法治國理念下，實現市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區以及大陸地區，都缺乏系全面的梳理和系統研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現實[4]，以及我國大陸地區對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。
二、現有文獻的梳理及評價
（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論
誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰”之后德國之經濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展”，其中所謂“經濟意義”就是經濟觀察法的由來。其后，經濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發展可謂“一波三折”，不斷經歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現今德國經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規定必須根據于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發生“法對經濟”的問題，則應從經濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]
實質課稅原則在國內現今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現象。[23]
（二）現有理論主要爭議點及評價
首先需要明確的是，對于實質課稅概念內涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發展才成為可能。稅法理論的發展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區對實質課稅概念的巨大分歧而帶來實質課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。
國內外稅法學界對經濟的實質課稅與法律的實質課稅的長期激烈論爭，雖然現有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質課稅強調所謂表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質）如何確定，例如將企業貸款列為工資支出，稅務機關依據所謂法的實質課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發生之經濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質的認定也只能通過經濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發生，所謂否定形式而采納的實質只能是經濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經濟實質課稅所主張的。
其實，此種區分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產與支出為標準。依據可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經濟實質上的經濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調整對象發生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發生法律上的實質課稅與經濟上的實質課稅之區分的問題。
三、實質課稅理論之正確理解——法學方法論的視角
通過國內外文獻的系統梳理，可以看出，實質課稅理論產生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經濟實質（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產生的。因此，分析揭示問題產生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。
（一）法律適用的一般邏輯
現行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規范（大前提），運用于已由證據證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數種法學方法，但從每一部門法之規范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯系。
法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實。”[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發生之案件事實的想象；（2）該案件事實發生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。[29]在此思維過程中，“未經加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經加工的）規范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。
不僅如此，在提出實際的某事是否發生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發生交易的經濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業費用”等概念時，已經作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發生一種新型的、非既有法律規定的事實，而需經由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規范的法律后果。[32]
（二）問題產生的根源
以上分析可以看出，區別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經發生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？
關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經濟觀察法歷史發展之脈絡，其實也是二者關系之發展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經濟事實加以規范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優先性。”[35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]
至此，可以比較清楚地看出，實質課稅理論產生之根本原因：經濟交易事實引發經濟結果之發生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經濟事實，乃至經常關注同一經濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統一甚至沖突，因而更容易引發爭議（如發生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。
為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發展出所謂實質課稅、經濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現代社會之常態。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發展完善稅法理論。
四、實質課稅理論之制度基礎——量能課稅原則
實質課稅原則之“實質”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。
1、量能課稅原則涵義與價值
稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產，無償轉移為國家所有，因此其本質上無法逃避對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]
量能課稅原則本身，有意在創造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據。
有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。
其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經濟自由、私法自治以及社會福利等。
換言之，即財產權自由及其限制（即財產權所負擔的社會義務）。
再次，在單一稅需與整體法秩序相協調一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協調一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。
最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經濟原則、期間稅原則、凈資產增加原則，將量能課稅原則加以實現。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。
2、實質課稅與量能課稅
如上所述，量能課稅原則其實就是實質課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質課稅重在稅捐客體之有無以及經濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質課稅帶有法規范上之當為的色彩，其中為了掌握實質，德國引入了經濟觀察法，經濟觀察法可以說是實質課稅理論在方法論上的表現。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質課稅理論或經濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經濟利益的實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質課稅理論均含有價值判斷，而經濟觀察法則從經濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。
五、實質課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理
可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經濟上的可稅性”，即關注經濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準。可稅性的判斷標準，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純為經濟意義判斷，即不管收益的性質、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。
因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優惠。[48]
因此，依據可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經濟事實的發生。只有某種經濟事實的發生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產所有人之間以及財產所有人之間）的分配，稅法才會據此評價財產所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發展反而不利。”[49]
【關鍵詞】稅法 稅務會計 稅收籌劃 課程整合
目前，高校財會專業稅法相關課程設置、教學安排主要分布在《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》《納稅實務》等課程中，而與稅法聯系緊密的課程，也是高校常設課程則集中在《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程。與此有關聯的教材更是層出不窮、五花八門。已經公開出版發行的有《稅法》《企業稅務會計》《稅務會計學》《稅務會計與稅務籌劃》《納稅申報與籌劃》《稅收籌劃》《稅務籌劃理論與實務》等。但是，課程體系的交叉、教材的繁雜，造成了學生學而不精、知識架構混亂的局面。這與培養兼具稅法和財務管理、會計學知識的復合型人才相沖突。因此，整合《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程刻不容緩。
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》的教學現狀
1.課程設置方面
現行國內本科院校財務管理、會計學等經濟管理專業對《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》等稅法相關課程的教學計劃安排主要有三種方式：（1）分屬于不同學期，先后開設《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程；（2）將《稅法》作為先修課程，再將《稅務會計》與《稅收籌劃》整合后作為一門課程選修；（3）《稅法》《稅務會計》選其一設為必修課或選修課，《稅收籌劃》作為擴展學習，設為選修課。
2.教材建設與教學內容方面
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程中，《稅法》的教材內容主要包括：以18個具體稅種為主的實體法和以稅收征管法律制度為主的程序法。但在實際教學中，由于課時緊張，加之程序法內容枯燥繁瑣，往往只重點講授具體稅種的相關概念、構成要素、稅額計算等，其他內容則一帶而過。
《稅收籌劃》教材的編排基本有兩種方式。一種以18個稅種作為籌劃對象，比如增值稅的稅收籌劃、消費稅的稅收籌劃、企業所得稅的稅收籌劃等。這種方式以《稅法》中的實體法作為編寫依據，有利于學生對《稅法》課程內容的鞏固和深入理解。另一種則以企業的經營活動作為籌劃對象，比如企業籌資活動的稅收籌劃、投資活動的稅收籌劃、企業收益分配的稅收籌劃等。這種方式以企業涉稅事項的資金流向作為編寫依據，便于學生對企業具體業務操作的理解。實際教學過程中，教師需要結合稅法相關選修課程的內容體系安排、教學大綱的要求、學生的接受程度等方面的因素，因地制宜地選用合適的教材。
《稅務會計》教材的編寫體系主要囊括了具體稅種的計算、賬務處理及稅收籌劃。與《稅法》《稅收籌劃》等課程相對比，容易發現，“具體稅種的計算”屬于《稅法》的重點內容，“稅收籌劃”是需要單獨開設的一門課程，而“賬務處理”則是《財務會計》中強調的內容，比如所得稅會計。在實際教學中，由于《稅務會計》課程的邊緣性、綜合性，導致無論如何安排《稅法》《稅務會計》、《稅收籌劃》三門課程都會造成課程內容的重復或缺失。
（1）《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程同時開設時，由于三門課程的邊界很難劃分清楚，內容存在交叉，勢必出現兩種教學效果：一種情況是重復講解，造成課時浪費；一種情況則是“踢皮球”，認為其他課程中有類似內容就省略講解，造成學生學習內容盲點。（2）先修《稅法》，再修《稅務會計》與《稅務籌劃》的整合課程，無法突出《稅務會計》的重點，同時由于課時緊張，容易將《稅收籌劃》變成擺設。（3）《稅法》《稅務會計》選其一，再修《稅收籌劃》。只修《稅法》，無法讓學生理解財稅關系，涉稅事項的會計處理欠佳。只修《稅務會計》，如果不給予足夠的課時，則使學生無法熟練掌握稅額計算，進而不能理解涉稅事項的賬務處理；如果給予充足的課時，內容的繁多同樣不利于學生對稅法相關知識的吸收掌握。
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》的教學整合
1.課程設置方面
目前，有關《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程整合研究方面的文獻相對較少。姚愛科（2009）最先提出將《稅法》與《稅務會計》整合為一門《稅務會計》課程，以稅種作為主線，將基本稅制要素與會計處理聯系在一起，并指出整合后的課程安排有利于知識的融會貫通。蘇強（2011）強調采用“多元立體化理念”的教學模式，設計整合后的《稅法與稅務會計》課程。胡春暉（2014）認為《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程應合并為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）、（二）》，提出以18個具體稅種為縱線，橫向講解每一稅種的稅額計算、賬務處理、稅收籌劃的內容。整合課程加大課時后，分兩個學期進行講解。但考慮到教學內容的分量和學生的接受水平，筆者認為，將三門課程整合為一門課程，有其不可避免的弊端：其一，內容面面俱到，易使學生對稅法相關課程基本知識的理解雜而不專；其二，學習周期長，容易造成學生學習興趣的消磨與學習內容的遺忘；其三，內容繁冗細碎，無法使學生對稅法相關課程構建完整的知識體系。
綜合來看，《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程的整合思路并不是將其簡單合并，而應合理劃清界限，突出各課程的重點。即《稅法》《稅收籌劃》的內容不變，主要以稅額計算、具體稅種的籌劃為主，而《稅務會計》則應取消與《稅法》《稅收籌劃》重復的部分，加入《納稅實務》的實踐內容，并強調其與《財務會計》的區別與聯系。如此整合可以使學生在《稅法》《稅收籌劃》中掌握稅法相關知識，在《稅務會計》中理解財稅關系，鍛煉實務操作能力。
2.教材建設與教學內容方面
（1）教材建設方面
目前，已經出版發行的稅法相關教材主要分為兩種，一種為考試用書，比如注冊會計師、注冊稅務師的應試指導書；一種為高校的教學用書。考試用書由于其應試用途，理論性較強，與本科院校培養復合型人才的目標不符，而教學用書因其編寫人員的水平參差不齊、需求剛性等因素，導致權威性、時效性欠佳。另外，本科院校的學生對教材的依賴性較強。鑒于此，會計教育界、企業實務界、稅收征管界的稅務、財務管理、會計人才應聯合建立教材編寫團隊，以高校教育建設為平臺，從教學目標、教學安排、教學內容、教學方法等環節入手，設計、編寫與培養目標相匹配、適應學生理解程度的教材。
（2）教學內容方面
整合后的《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程中，《稅法》側重對法律條文的解釋，《稅收籌劃》主要針對不同稅種的案例進行籌劃分析，《稅務會計》則強調涉稅事項的會計處理。在具體教學操作時，《稅務會計》可加入仿真實驗課，比如采用與《財務會計》相同的資料，將其中稅法與會計準則處理方式不同的涉稅事項進行調整，讓學生理解稅法規定與會計制度的不同。也可以將“納稅申報”部分的實務操作案例轉換為更為直觀的會計賬冊與納稅申報資料表，同時練習“電子報稅軟件”，讓學生掌握手工申報納稅、網上申報納稅的具體操作過程。
綜上所述，《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程的整合思路應以人為本，從合理劃分《稅務會計》與《稅法》《稅收籌劃》課程的邊界著手，輔以實務操作內容，區別于《財務會計》，最終達到高校培養復合型、應用型財稅人才的要求。
參考文獻：
[1]姚愛科：《試論〈稅務會計〉課程與〈稅法〉課程的整合》，《會計之友》2009年第6期。
[2]蘇強：《基于多元立體化理念的“稅法”與“稅務會計”教學模式設計》，《長春理工大學學報》（社會科學版），2011年第7期。
當今世界，避稅已是不爭的事實，探討避稅的成因是稅務理論工作者不可回避的一個課題，這對于完善稅收執法，堵塞漏洞，維護國家的稅收權益具有十分重要的意義。按照哲學的觀點，探索事物發生的原因應該從主、客觀兩個方面入手。
一、避稅形成的主觀原因
任何避稅行為其主觀原因都可以歸結為一條，那就是利益驅動。據美國聯邦收入局1983年對1034個企業到稅收優惠地區從事經營活動愿望所做的調查顯示，有934個企業表示愿意到稅收優惠地區去處理他們的生產經營活動，其原因主要是稅負輕，納稅額少。眾所周知，價格=成本+利潤+稅收，在價格和成本不變的前提下，利潤和稅收就是一對此消彼長的關系。所以無論是法人還是自然人，也不管稅收是怎樣的公正合理，納稅都意味著納稅人直接經濟利益的一種損失。所以在利益的驅動下，使得一些企業除了在成本和費用上做文章外，也打稅收的主意，以達到利益最大化。
企業主體利益的驅使是產生避稅行為的前提，避稅的形成是物質利益刺激的結果。納稅人由于稅收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入減少了，因此有著強烈的欲望來減輕自己的納稅義務。而在實現其欲望的種種“選擇”中，避稅是一種最為“安全”或“保險”的辦法。偷稅是違法的，要受法律制裁;漏稅須補交;欠稅要還;抗稅要追究刑事責任。
二、避稅形成的客觀原因
避稅形成的客觀原因在國內避稅與國際避稅中是有所不同的。我們先來分析國內避稅形成的客觀原因。
(一)稅法自身的原因。
任何稅法都不是盡善盡美的，稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅愿望有可能通過對稅法不足之處的利用得以實現。就我國發生的避稅活動而言，稅收法律方面的因素有：
1.納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定，理論上包括的對象和實際包括的對象的差別極大。這種差別的原因在于納稅人的變通性。正是這種變通性誘發納稅人避稅行為。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能夠說明自己不是該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人了。例如，我國營業稅是指在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的行為按其營業額征收的一種稅。也就是說，凡是在中華人民共和國境內從事應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位或個人，只要經營的項目屬于國家稅法列舉的征稅項目，就是按其營業額的金額和規定的稅率納稅。現在某企業從事銷售不動產業務，但該企業熟知納稅人是營業稅列舉的征稅項目的產品，那么，只要該企業能證明它的業務不屬于列舉范圍，他就不是營業稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業確實轉變了經營內容，過去是營業稅的納稅義務人，由于經營內容的變更，成為非納稅人;二是內容和形式脫離。企業通過某種手法使其形式上證明了不屬于營業稅的納稅人，而實際上經營內容仍應繳納營業稅;三是該企業通過合法形式轉變了內容和形式，使企業無須繳納營業稅。在這三種情況下都是通過改變納稅人而成為非納稅人。其中第一種情況合情合理也合法。第二種情況雖然在情理之中，但由于手法非法屬于“不容忍避稅”，是反避稅打擊的目標。第三種情況有時屬于“不容忍避稅”，列在打擊之內，有時是合法避稅，只能默認。
2.課稅對象金額上的可調整性。稅額的計算關鍵取決于兩個因素：一是課稅對象金額;二是適用稅率。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率的前提下，由課稅對象金額派生的計稅依據愈小，稅額也就愈小，納稅人的稅負也就愈輕。為此，納稅人想方設法盡量調整課稅對象金額，使其稅基變小，如企業按銷售收入繳納營業稅時，納稅人盡可能使其銷售收入變小。由于銷售收入有可扣除調整的余地，從而使有些納稅人在銷售收入內任意扣除不應扣除的項目。又如，我國中間產品應納稅額的計算，須計算組成計稅價格，而組成計稅價格與成本成正比，因此，企業可以通過人為縮小成本，來縮小計稅價格，從而達到減少稅額的目的。
1概念及特點
1.1稅收征管是一種執行性管理
稅務人員在征管過程中，只能按既定的稅法正確執行，在執行過程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責。因此，在稅收征管過程中遇到稅收法規無法執行時，必須通過信息反饋，最終以修訂稅收法規的形式來解決，在法規未修訂之前，只能正確執行。
1.2稅收征管應遵循法定程序
稅收征管的一切活動都應有法律依據，遵循法定的程序，不得在征管過程中隨意變更。在稅收征管過程中若遇到了稅收征管程序方面的問題，也只能通過修改稅收征管法來解決，而不能在征管過程中相機行事。
2對稅收籌劃認識上的誤區
節稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經營活動的巧妙安排，達到少繳或不繳稅的目的的行為。
3稅收征管籌劃的策略
3.1完善稅收制度，加強稅收法制建設是稅收征管籌劃的前提
（1）對稅收籌劃方案的合法性有明確、統一的認定標準。具體來說，即對逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構成要素和性質明確認定，并明確對合法的稅收籌劃方案的否定由稅務機關負舉證責任。
（2）稅收籌劃的基本方向的原則。規定納稅人必須利用合法的手段來實現其籌劃的最終目標，不得與立法精神相違備。
（3）明確稅收籌劃當事人的權利與義務。對稅收籌劃方案的受益人同時又是納稅人承擔方案所涉及的法律問題。并對其違規行為所負的法律責任加以明確。
3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關鍵環節
（1）建立良性的進入機制。
在個人信用方面，美國在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴格的規定，在上世紀70年代初，由美國就業平等機會委員會、人事管理總署、勞工部和司法部聯合提出了“雇員選擇程序統一準則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請表、申請條件、績效測驗、審查、書面測驗、領導談話和領導測驗等。個人信用之所以能夠發揮作用，是因為通過對構成個人信用變量的分析可以預測其以后的行為。如果所預測的行為對社會不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個人信用越好的候選人，對他行為的預測越趨向良性，被錄取的概率就越大。
（2）建立良性的退出機制。
只升不降似乎已成為我國公職機構的鐵定規律。美國就設立了公績制委員會，接受雇員的申訴，維護雇員的權利，這樣的機制的存在可使退出機制實現了良性循環，否則退出機制可能被扭曲，有可能成為不良動機的手段。因此，為保持機構的活力，應有進有退，能升能降，對于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應的處罰。
3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環節
（1）在對稅務登記進行管理時，應注意以下問題：首先，在對領取稅務登記證的經濟主體收取規費時，只收工本費，不收手續費及其他費用；其次，明確稅務登記證的地位，讓其發揮類似身份證的作用，確保每個納稅主體都有稅務登記證，實行普通納稅申報制度；再次，使稅務登記證做到全面性、準確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。
（2）賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應做到合法、準確、完整和耐久，記賬憑證管理應做到以原始憑證為基礎，憑證上的項目應齊全。
（3）納稅申報方式主要有三種：一是網上申報，適用于有限公司等單位納稅人；二是雙委托納稅申報，即稅務機關委托銀行給納稅人開戶，由銀行定期劃款的申報方式，適用于個體工商戶納稅人；三是上
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關鍵詞：建筑施工企業;房產開發企業;財務管理;差異性
一、經營對象
建筑施工企業是從事建筑商品生產和經營的企業。房地產開發是從事房地產開發和經營的企業。建筑施工企業承接的是“先有買主（即客戶），后有標的（即資產）”的建造合同。在建設中，按客戶（建設單位）的施工圖紙實施建設。不承擔設計不合理的責任，也不面對市場銷售產品。與建筑施工企業相比，房地產開發企業在業務構成上，多出設計、銷售兩個部分。這兩部分中，需要解決的核心問題是：項目產品定位。舉個例子：收入水平不同的消費群體，在面對高層、洋房、別墅這三個業態時，其購買能力及購買意愿有著質的區別。項目產品定位決定了項目物業類型、產品方案、建造標準、部品部件檔次等要素。而不同的物業類型，或相同物業類型下的不同建造標準，工程成本的差異可能會較大。這也讓房產開發公司的成本控制更加復雜。為了做好項目產品定位，房產開發企業要深入細致地開展項目前期市場調研，力求使項目產品定位與市場需求相吻合，做到項目成本與售價相匹配，避免產品定位偏離市場。
二、上下游企業
建筑施工企業的上游企業有建筑勞務公司、材料及設備供應商、建筑分包單位等，下游企業是建設單位（包括了房地產開發企業），上下游關系相對簡單。房產開發企業的上游企業是建筑施工單位、（部分）材料及設備供應商，下游企業有營銷策劃公司、銷售公司、物業公司、商業地產運營公司。隨著社會分工的進一步細化，下游關系日趨完善。在整個投資過程中，還得依賴投資公司提供資金。
三、行業特點
房地產開發行業具有資源整合、資金密集、政策性強等特點。資源整合包括內外兩個方面。對外，企業在融資、拿地、建設、銷售、交付產品各階段，需要與各類型金融單位、政府多個部門、各類供應商、不同產品需求的客戶打交道，完成“整合”工作。在內，單從房產公司的部門（人員）設置看，真可謂“麻雀雖小，五臟俱全”。房地產企業受國家宏觀調控政策影響大，政府對土地供應、貸款利率、各種稅費、交易政策的宏觀調控，都可能會對企業產生深遠影響。房產開發行業還是資金密集型行業，籌集資金渠道多元性，資金占用形態多元化。而建筑施工企業具有“生產型”特點，靠自有工人、設備、按進度生產、回款。發展壯大的主要壓力是承攬施工業務、提升自身技術實力等。
四、納稅主體
由于施工企業生產具有流動性大、施工生產分散、地點不固定等特點。在“營改增“前，國家征管營業稅的納稅地點是建筑業應稅勞務發生地。對于簡易征收的建筑施企業，在外地施工時，需開具《外出經營活動稅收管理證明》。按開具發票金額的一定比例，在施工地點繳納營業稅、企業所得稅，代扣個人所得稅等。這讓長期從事建筑施工行業的財務人員，在納稅中認為稅收主體是“項目”，日常工作中更關注“項目”的開票金額、收入、回款。在“營改增”后，由于增值稅的特點，國家征管增值稅的納稅地點是個‘混合體’，即按照一定比例的預征率在建筑服務發生地預繳增值稅后，向機構所在地主管稅務機關進行增值稅納稅申報。由于房地產企業在“營改增”前，是地方稅收的重要來源，各地稅務局為了完成地方稅收任務，往往要求在土地所在地成立房產開發公司或子公司（也有用分公司形式，按子公司方式納稅的），在當地繳納營業稅，土地增值稅、企業所得稅等各稅種。這讓長期從事房地產開發行業的財務人員，以“企業”為稅收主體。在納稅申報中關注企業的收入、成本、費用。
五、適用稅收征管文件
房地產開發企業在稅收征繳中，需執行行業專用稅收文件。如：國稅發【2009】31號，是專門針對房產開發企業征繳企業所得稅的文件。國稅發【2009】91號，是針對房產開發企業征繳土地增值稅的專項文件。這兩個稅收文件與國家其他稅收文件有很大差異。而建筑施工企業，在稅收征繳上適用于通用的國家增值稅、企業所得稅文件。
六、稅種與稅負
建筑施工企業的主稅種是流轉稅（“營改增”前是營業稅，“營改增“后是增值稅），企業所得稅。房產開發企業的主稅種是流轉稅（“營改增”前是營業稅，“營改增“后是增值稅），土地增值稅、企業所得稅等各稅種。比建筑施工企業多了個土地增值稅。土地增值稅依據增值額占（稅法認可的）成本的比例，實行四級超率累進稅率，稅率依次為30%、40%、50%、60%。若不做規劃及管理，可能“吃掉”房產公司大部分的項目利潤。兩個行業在國家稅收稅種上的差異，以及高稅負的稅種，加上房產開發行業的獲利率普遍高于建筑施工行業，導致兩個行業在稅收總額、稅種、稅負上有著很大差異。
七、稅務籌劃的作用
稅務籌劃，是指在不違反法律、法規前提下，在納稅行為發生前，通過對納稅主體經營、投資活動的涉稅事項，進行交易結構規劃、調整、控制，達到減輕稅負目的的活動。由于建筑施工企業繳納的流轉稅，是按收入比例繳稅。行業毛利率較低，企業所得稅稅負不高。對于規模不大的建筑施工企業，經稅務管理部門批準，可采用按收入的一定比例的核定征收方式。而房產開發企業由于土地增值稅計算上，在（稅法準予的）扣除項目金額上，有專項規定，加之實行四級超率累進稅率，稅負間距較大，再加上前期毛利率較高，導致房產開發企業普遍關注稅收籌劃。在關注時間上，往往在項目拿地之前，就結合項目實際情況，對各稅種進行測算、分析、謀劃，確定稅收籌劃要點。
八、經濟合同類型
建筑施工企業的合同類型相對簡單，對上是與業主簽訂的合同，對下是建筑勞務施工合同、分包合同、材料設備采購合同，房產開發企業的合同類型則要豐富的多，包括：設計合同、（甲供材/設備）采購合同、建筑施工合同、營銷合同、商品房銷售（預售）合同、物業服務合同、商業運營管理合同、融資合同、咨詢服務合同等。不同合同類型，在權利義務界定上，涉及不同的國家標準、行業標準、企業管理要求。
九、營銷推廣費用
在建筑施工企業財務賬面，較少看到有大額營銷費用。當然，有些建筑施工企業通過分包方式、轉包方式、“掛靠”又分包方式，讓拿到項目的“關系人”分享了項目收益。而房產開發公司的營銷推廣費用可以說是金額大，種類全。隨著房產營銷產業鏈的進一步分工細化，形式日趨多樣，營銷費用的構成越加豐富。對營銷費用的規劃、監督、費效評估等，是房產開發企業工作日程上，是一個重要組成部分。
十、財務核算方面
(一)財務核算的集中程度由于施工企業的流動性大，地點分散等特點，為了讓會計核算直接反映施工生產的經濟效果，多采用分級核算、分級管理的辦法。而房地產開發企業投資金額大、籌資成本高、土地增值稅和企業所得稅存在先預繳再清算方式等，需要在開發公司層面集中核算。(二)成本的計劃與控制方式建筑施工企業是簽定建造合同，在合同范圍內管理成本。多采用“定單成本計算法”，單獨核算每項工程的成本，形成預算成本。在成本控制中，將實際成本與預算成本進行對比、分析、考核。房產開發企業，則根據開發地塊來建項目，往往項目數量少，投資總額巨大，。大多企業采用“項目全成本管理”，將全成本劃分為各成本構成要素。為了實現目標利潤，對各構成要素進行分析，要素數量很多，且相互關聯。當某一項成本要素發生變化時，需要系統、全面地對其他成本要素進行測算。比如：項目搶工產生的搶工費會加大項目的工程成本，此時應測算項目提前銷售對降低財務成本的有利影響；項目增值率處于土地增值稅率區間臨界點附近時，要測算稅負與售價的敏感性。(三)經營成果的確認方式由于建筑施工企業的施工周期比較長，為正確反映各項的經營成果，核實墊付資金，要分階段進行工程成本核算、工程價款結算。在季未、年未按照“已完工程”分期確認成本、收入、利潤，并與建設單位進行工程價款結算。而房產開發企業的財務核算，大多與國稅發【2009】31號保持一致，依據2009年第多少號文件，在簽訂《商品房預售合同》后，按取得的預售收入，繳納增值稅、預繳土地增值稅、企業所得稅。在達到“完工條件”時，確認收入、結轉成本。
作者:胡巧榮 單位:新疆北新路橋集團股份有限公司
參考文獻:
[1]綠城房產建筑管理有限公司企業標準GCS——項目全成本管理手冊
關鍵詞： 企業稅收籌劃 正當性 稅法學分析
稅收籌劃（Tax Planning）一般被認為是與節稅（Tax Saving）具有相同的本質屬性，并作為一種合法的節稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經濟的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內接納，并廣為企業等納稅主體所采行。時至今日，國內稅收籌劃的經濟、社會、制度及其規制環境已發生了重大變化，國家稅法規范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權益保護理念的進一步強化，為企業稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業機構的介入，企業稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規制出現失度；特別是企業競爭的加劇，致使稅收籌劃成為企業不可或缺又經常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅動下，不少企業的稅收籌劃越發失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得稅收籌劃背離了稅法規定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業稅收籌劃及其環境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區分企業稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當的稅收籌劃行為，防范和規制稅收違法行為。以往關于稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結論，已經不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現今各國都試圖在立法或司法上嚴格區分節稅與避稅，但是由于節稅與避稅各自內含的技術性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規范的明文規定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術和特定規范的研究模式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當的分析和結論，進而為規制不當的稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎。
一、稅收籌劃應遵循稅法規制的一般價值標準
效率、公平和秩序是諸多法律調整所共同追求的價值，[1]也是稅法規范、制度和體系得以創制的基礎，更是稅法規制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規范之外，可依法的一般價值標準加以評判。稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。
首先，企業通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節約經營成本，提高自身經濟效益，增加企業的可稅性收益，為國家稅收的實現提供經濟基礎，從企業和國家兩個角度考慮，都有利于實現稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業在依照公法性質的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，[2]企業可按意識自治的精神自由選擇，任何企業都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術作為提高自身經濟效益的權利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業人員和機構的服務，也為企業的這種選擇提供了現實基礎。企業可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現公平競爭。最后，也正是主要基于上述兩點，企業的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵，企業通過合法手段減少稅收負擔，增加企業的可稅性收益，有利于實現納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態平衡，同時也不傷及企業之間競爭的公平性，由此可見，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區別開來，這是識別和研究稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。
二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權分離”為理念基礎
從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質上是特定的財產權在政府和國民之間的轉移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權利進行配置的過程。國家財政權與國民財產權的“兩權分離”是歷史上稅收法律制度產生、發展的基礎，也是現實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權與國民財產權“二元結構”假設的理論，要求無論是國家財政權，還是國民財產權，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調某一個方面。[3]稅法制度對“兩權分離”主義的追求，體現了征稅主體和納稅主體的不同權利主張和利益需求，有利于平抑不同權利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現稅法制度對不同主體利益的平衡保護。“兩權分離”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權利，其中企業出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業的經濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關于公權利和私權利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。[4]
在“兩權分離”主義視野中，企業的稅收權益被納入二元結構中“國民財產權”的范疇，企業通過稅收籌劃正當地保護自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業自身減輕對國家的稅收負擔，實現經濟利益，其實質是通過抑制國家公權力來擴張企業私權利，體現了納稅主體財產權利和征稅主體稅收利益的沖突。企業在依照稅法精神和稅法規定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權力實現的物質基礎，正是企業稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業和國家在稅收活動的動態博弈過程中促成了國家財政權與國民財產權的平衡與協調。
三、稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則
法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權益的精神追求，主要著眼點是限制政府權力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規制問題上的具體體現，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優惠等來課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質是利用國家稅收法律制度的規定，來保護自己的稅收權益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規定和基本制度的基礎上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機關的意見，征管機關必須依據法定原則和內容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規定的情況下任意否認其籌劃方案。
判定企業稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業稅收籌劃的法律規制水平不高。考察中國關于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定應該被視為中國的稅收法定主義的規范體現。但是，由于現階段稅收立法的數量不夠、質量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關部委的規章、通知、辦法等行政規范性文件加以規定，違背了稅收法定主義關于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規制方面會發揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。
四、稅收法律關系決定了稅收籌劃存在的正當性
稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構成稅收法律關系中的稅收主體。在這一關系中，盡管稅收主體雙方的地位和權利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關政策，稅收征管機關代表國家依法行使稅收征管權，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權利，增加財政收入；同時，通過不同行業、不同產品的稅種、稅率、稅收優惠政策等辦法達到對經濟進行宏觀調控的目的。企業作為稅收法律關系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優惠政策的落實，以及時有效地發揮其作用。企業依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現，發揮稅收對經濟的宏觀調控作用，有利于國家對企業行為實施稅法規制；同時，企業通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調整，也使本企業的納稅更加具有計劃性、經常性和自覺性。因此，稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關的組織政府收入工作起到積極的協助作用。對納稅企業來說，在稅款繳納過程中，其權利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經濟權益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權利。因此，通過稅收籌劃可以使企業在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權益。
正是基于上述原因，企業的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經濟生活中有其存在的可能以及發展的空間。因此，在稅收法律關系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權利得以實現的有效途徑。
五、稅收籌劃在動態博弈中可推進稅收法制建設
稅收“兩權分離”的思想，為稅收籌劃作為企業的一項獨立合法權利奠定了理論基調，企業能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現而與征管主體及其規制進行博弈。再從稅收的基本內涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業稅收籌劃的運行過程體現了稅收法律關系中征管主體和納稅主體在博弈中協調利益沖突，在經濟上體現為“國家稅收的減少”與“企業實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規則進行博弈，追求均衡狀態和各自利益的實現，以至“共贏”。同時，博弈規則在主體博弈實踐中得以產生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環周期中促進博弈規則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規制水平。
在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發現并改良已有稅法的不完備之處，對現行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關順應不同時期國家經濟發展對稅收和宏觀財政政策的調整，及時檢查稅法對稅收籌劃規制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質量和水平在實踐中螺旋上升。
在稅法執行方面，鑒于稅收籌劃體現了不同稅收主體之間動態博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關的執法能力形成挑戰。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監管，有利于稅收征管執法機關及其工作人員，在識別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執法的職業水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權力，維護國家稅收權利，同時實現國家對納稅人權利的保護。在稅法遵守方面，企業進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現其稅收利益，但這一目標的實現必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業必須在其經濟業務發生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規范，準確把握從事的業務有哪些環節，它們將涉及我國現行的哪些稅種，這些稅種有哪些優惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業的經濟活動，達到節稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發展的初級階段尤為重要。
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認
政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎，稅法學的研究十分關注稅收政策的變易及其對稅收法律和稅收征管實踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當性是一個相對的、具體的概念，在不同的國家和地區，或者在特定國家的不同經濟社會發展階段，稅收籌劃的正當性會得到不同程度的認可，并在法律制度中得以體現，從而影響企業稅收籌劃的發展水準。稅收政策的變化、選擇和實施主要受制于政府和稅收行政機關的態度，而政府和稅收行政機關對稅收籌劃正當性的認可程度，則源于對其經濟性和合法性的肯定或否認。在中國，政府對企業稅收籌劃的態度經歷了一個曲折的進程。早些時候，盡管學界已經開始研究和著述稅收籌劃問題，但是政府和企業都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結果對政府聚集財政收入不利，而且由于稅收籌劃正當性問題的規定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長期以來政府對待稅收籌劃既不支持也不反對，低調處理。2000年初，國家稅務總局用以宣傳稅收政策，指導各地稅收征管實務的機關報———《中國稅務報》創辦了《稅收籌劃》專刊，并配發了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評。幾年來，該專刊發表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實踐做法，分析稅收政策，引導企業合法正當地利用稅收優惠政策。這是政府對企業開展稅收籌劃的政策導向，體現了政府對稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵，也標志著企業稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經濟上的正當性得到了公開承認。還要看到，在稅收籌劃發展的整個進程中，隨著稅收政策的階段性和區域性調整，政府對于稅收籌劃的認可態度、規制程度將會隨之發生變化，并適時在稅法制度中得以體現。
注釋：
本文原標題為《企業稅收籌劃正當性的稅法學簡析》
[1]參見張守文：《經濟法理論的重構》，北京大學出版社2004年版，第298頁。
[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權利，規避國家稅收。有的學者認為，節稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵或許可的行為。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第154頁。
[3]參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第46頁。
[4]美國的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動來達到降低稅負的目的，是無可厚非的。英國議員湯姆林認為，任何人都有權安排自己的事業，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多繳稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第233頁；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國財政經濟出版社1994年版，第13—14頁。
【關鍵詞】應用型本科會計學專業納稅籌劃能力
應用型本科會計學專業，是以“應用”為主旨，以適應社會需要為目標，主要培養掌握會計基本理論、技能，具備會計手工核算能力、會計信息化應用操作能力、財務分析能力，并具有較強的涉稅業務處理及稅收籌劃能力，能在各類企事業單位從事各種財務會計實務以及涉稅業務處理工作的高等技術應用型人才。隨著我國稅收征管制度的不斷完善，稅收與人民生產、生活的關系日益緊密，企業稅收籌劃的欲望也在不斷增強，企業更是迫切地需要精通稅收政策、能夠為企業提供專業稅務籌劃的人才，以期通過科學合法有效的稅收籌劃，達到降低實際稅負的目的。所以，納稅籌劃能力是應用型本科會計學專業人才培養與企業人才需求實現無縫對接的必備技能。
一、會計學專業學生納稅籌劃能力的基本要求
（一）需要具備準確確定不同稅種計稅依據、稅率的能力
計稅依據是計算稅額的數量標準，從量上限定征稅對象，它的大小決定應納稅額的多少，兩者成正比例關系，它是從數量上確定對什么征稅的問題。而稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志，是確定征多少的問題，它代表稅收征收的深度。計稅依據及稅率的準確確定，直接關系到應納稅額的正確計算，更是培養納稅籌劃能力的必備知識。
（二）需要具備準確計算不同稅種應納稅額的能力
計稅依據及稅率的確定是應納稅額的計算基礎，在我國現行的稅法體系中，有很多稅種如：消費稅、個人所得稅、資源稅、印花稅等等都是直接計稅依據與稅率相乘得到應納稅額，但如增值稅的計算，需要計算當期銷項稅額與進項稅額的差值，企業所得稅的計算也不是計稅依據與稅率的簡單計算，所以如何正確計算不同稅種的應納稅額，是能否進行稅收籌劃的基礎。
（三）需要具備準確運用稅收優惠政策的能力
稅收優惠政策是國家利用稅收手段，對某些納稅義務人或者征稅對象給予鼓勵和照顧，減少或者免除全部或部分稅款，從而減輕納稅人稅收負擔的一種特殊規定，這也是稅收籌劃中最常見的方法。
（四）需要具備準確設置涉稅會計科目的能力
涉稅會計科目的使用，特別是二級或明細科目的準確設置，要考慮整個會計賬戶體系，必須同時滿足編制會計報表和納稅申報表的需要，這是財會人員必備的技能。
（五）需要具備準確及時填制納稅申報表的能力
納稅申報表的填制，需要納稅人運用前面所述各項能力進行具體分析和判斷。首先要培養學生根據企業實際情況，判斷需要申報的稅種，選擇具體的納稅申報表。再次，根據具體申報表的構成要素及結構，掌握其填制要求及技巧，準確、及時地進行納稅申報，這是企業辦稅人員必備的能力之一。
（六）需要具備準確制定稅收籌劃方案的能力
在準確確定具體稅種、計稅依據、稅率、應納稅額之后，企業應結合稅收優惠政策及本企業的特點，運用正確的稅收籌劃方法，設計稅收籌劃方案，企業的稅務工作人員，不能只會計算稅款，還要結合企業整體實際情況，選擇稅收籌劃方案，降低企業的稅收負擔，這是培養稅收籌劃能力的核心部分。
二、會計學專業學生納稅籌劃能力現狀分析
以廣州工商學院為例，會計學是2015年剛剛升為本科的專業，其人才培養方案還不夠成熟，目前所開設的涉稅課程如下表所示：
涉稅課程少，學分不足，是目前存在的最大問題，由此造成的2015級會計學專業學生的納稅籌劃能力缺少，具體表現在以下幾個方面：
（一）各稅種的具體征稅范圍不能準確劃分，計稅依據不明確
2015級會計學專業的學生，開設的《稅法》課程只有2個學分，比會計專業專科學生開設的3學分還要少，一般《稅法》課程主要包含流轉稅類、所得稅類、其他稅類及稅收征收管理四大部分，2個學分，教師的授課時間根本不夠，所以大部分教師在授課時，最多講完前面兩大部分的內容，學生更是沒有足夠的時間區分各個稅種的征稅范圍，計稅依據不能準確計算。
（二）不能準確計算應納稅額
2015級會計學專業的學生，由于涉稅課程的減少，理論知識不扎實，所以造成大部分同學不能準確根據不同稅種計算其應納稅額，特別是企業所得稅的計算，是學生覺得最難的一個稅種。從2015級會計學專業《稅法》課程的期末考試情況看，很多學生只要涉及具體稅種的計算，每個班失誤率都非常高。從其會計從業資格證的考試情況來看，《財經法規及會計職業道德》中涉及的具體稅種的計算，近年來已成為必考內容，在《基礎會計》《財經法規及會計職業道德》《會計電算化》這三門課程中，《財經法規及會計職業道德》的通過率是最低的，很多同學反映，不能準確計算具體稅種的應納稅額是其沒能通過考試的重要原因之一。
（三）無法填制納稅申報表
在涉稅課程的講授過程中，由于學時的不足，很多教師比較注重理論的講解，主要集中在具體稅種的納稅人、征稅范圍等具體要素的講解上，涉及到納稅申報的內容大多一帶而過，甚至在整個涉稅課程結束后，學生都未見過具體的納稅申報表，更無從談起正確填制。
（四）不關心稅收優惠政策
稅收優惠政策主要其中在《稅法》課程中每個稅種基本概述里面，在學生學習了納稅人、征稅范圍、征稅對象、稅率等這些基本的理論知識后，很多學生覺得稅收優惠政策內容多又枯燥，往往忽視其重要性。
（五）無法制定完善的稅收籌劃方案
稅法理論知識的不扎實，造成了《稅收籌劃與稅務會計實訓》課程在開設時的尷尬，在整個授課過程中，很多老師仍然是在講解稅法知識，稅收籌劃的內容只是淺顯的了解。所以，當該課程授課結束后，很多學生都根本不會制定稅收籌劃方案。
三、提高納稅籌劃能力的培養途徑
（一）完善課程體系
學生涉稅業務處理及稅收籌劃能力的提高，首先要從完善會計學本科專業的課程體系入手，根據上述2015級人才培養方案中涉稅課程設置的不足，優化方案如下：
（二）優化教學內容
鑒于2015級會計學本科專業學生涉稅課程的開設情況，存在授課內容重復的現象，可以根據表2中《稅法》《稅務會計》合并為一門課程，即合并為《稅務會計》一門課，分成兩個學期講解，學分共設為6學分。第一個學期主要講解流轉稅類、所得稅類的計算及會計處理，第二學期主要講解其他稅類小稅種的計算、會計處理及稅收征管方法。《財經法規與會計職業道德》與其同時開設，結合會計從業資格考核內容一起學習，與考證結合，提高學生學習的動力。《電子報稅》在《稅法》《稅務會計》課程學完之后開設，它強化各個稅種的納稅申報及稅額的計算。《稅收籌劃與稅務會計實訓》在學生頂崗實習的前一個學期開設，主要介紹稅收籌劃方法及方案設計，同時結合之前所學的涉稅知識，進行模擬實訓，以期在學生實習或者畢業時與其實際工作崗位實現無縫對接。
（三）改革教學方法及手段
《稅法》《稅務會計》《財經法規與會計職業道德》課程設置在多媒體教室授課，利用多媒體技術使學生更直觀地通過案例掌握各個稅種的計算過程，掌握涉稅會計科目的使用及憑證的制作。《電子報稅》課程需要設置在實訓室或機房，利用網中網電子報稅平臺進行各個稅種的模擬計算及申報，該實訓軟件購買之后還未使用，通過該課程的開設，既能提高學生納稅申報的能力，又能提高實驗室實訓軟件的使用率。《稅收籌劃與稅務會計實訓》課程目前已開設在實訓室進行授課，在通過上述其他涉稅課程的學習，該課程的授課重點主要是各個稅種的具體稅收籌劃案例的講解與分析，同時利用網中網稅務會計實訓平臺，通過企業模擬案例進行綜合實訓。
（四）加強師資隊伍建設
師資隊伍的建設，是學生能力培養的關鍵，而廣州工商學院為民辦高校，其教師流動性較大，青年教師多，實踐經驗少。針對這些問題，會計學本科專業的教師需要加強其涉稅實踐經驗的培養及激勵。結合學校頂崗實踐制度，鼓勵青年教師到企業中去進行實踐鍛煉，了解整個企業的涉稅會計流程，提高自身的業務水平。多利用業余時間對實訓軟件的使用進行培訓，更新教師的涉稅知識及教學手段，并保證運用到實踐教學中。同時，完善學校的兼職教師隊伍，多引進企業專家，給學生提供實訓指導，促進學生理論知識與實踐技能的結合，從而提高學生納稅籌劃的實踐能力。
四、結語
會計學專業學生納稅籌劃能力的培養，是應用型本科院校體現“應用”，實現人才培養與企業實際需求無縫對接的必備技能。會計學專業可以通過完善課程體系、優化教學內容、改革教學方法和手段，并結合自身師資隊伍建設，制定一些切實有效的措施，從教、學、做三方面入手，提高學生的納稅籌劃能力，促進應用型本科實踐環節的教學改革。
參考文獻
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