時(shí)間：2022-12-24 16:15:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅務(wù)論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
本文作者：倉蕾 單位：鎮(zhèn)江市交通工程建設(shè)管理處
稅務(wù)籌劃工作又被稱為稅收籌劃或者納稅籌劃，是納稅人在國家相關(guān)財(cái)稅政策允許的范圍內(nèi)，從企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)利益獲取為出發(fā)點(diǎn)，利用合法程序和手段對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及其他事項(xiàng)進(jìn)行籌備安排以實(shí)現(xiàn)合理避稅的財(cái)務(wù)工作。納稅籌劃雖然在國際上不是一個(gè)新鮮名詞，目前國外許多發(fā)達(dá)國家對(duì)于納稅籌劃已經(jīng)形成了非常豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和系統(tǒng)理論。但是在我國，對(duì)于納稅籌劃這一概念還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有國外那么普遍，大多數(shù)人對(duì)于納稅籌劃的理解存在本質(zhì)上的偏差，許多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者甚至把納稅籌劃當(dāng)做偷稅漏稅的變相說法，他們?cè)趯?shí)際的財(cái)務(wù)稅收管理工作中也或多或少的如此操作著，這種現(xiàn)象完全歪曲了納稅籌劃的本質(zhì)含義。納稅籌劃是一種積極的合理避稅表現(xiàn)，而不是違法犯罪。
納稅籌劃是出現(xiàn)于納稅行為之前，納稅籌劃必須在遵循國家法律法規(guī)的基礎(chǔ)上具有科學(xué)的前瞻性和預(yù)測性，需要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行全面考量，不僅要考慮當(dāng)期納稅數(shù)額還要考慮企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的整體賦稅狀態(tài)，納稅籌劃是為了讓企業(yè)最大限度的降低賦稅壓力，減輕企業(yè)運(yùn)行成本獲取更多經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)所得稅是企業(yè)納稅籌劃中一項(xiàng)非常重要的工作，一家企業(yè)所得稅納稅數(shù)額的多少直接影響到企業(yè)自身凈經(jīng)濟(jì)收益的多少，簡單來說，繳越多的企業(yè)所得稅，企業(yè)自身的純收益就會(huì)越少，又因?yàn)槠髽I(yè)所得稅在企業(yè)所有納稅種類中占據(jù)著最大的納稅數(shù)額，所以企業(yè)所得稅是否得到良好的籌劃就直接關(guān)系到企業(yè)的整體負(fù)稅水平。對(duì)企業(yè)所得稅的納稅籌劃貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)納稅管理工作的所有環(huán)節(jié)，關(guān)系著企業(yè)收益及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)是否能夠有效達(dá)成。又因?yàn)槠髽I(yè)所得稅征收范圍廣、征收力度大，所以我們必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)所得稅的籌劃力度和水平，從而確保企業(yè)經(jīng)營效益穩(wěn)定增長。
交通工程監(jiān)理企業(yè)的結(jié)算收入不僅會(huì)影響到企業(yè)各項(xiàng)其他稅費(fèi)的數(shù)額，還會(huì)影響到企業(yè)最終的凈收益情況，從而影響到企業(yè)所得稅的繳納數(shù)額。所以根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，企業(yè)提供監(jiān)理服務(wù)超過規(guī)定時(shí)限的時(shí)候，監(jiān)理企業(yè)可以不用等到工程全部完工之后才進(jìn)行收入確認(rèn)，而是選擇按照工程進(jìn)度和完成份額來進(jìn)行收入確認(rèn)。在納稅籌劃工作中就需要尋找能夠進(jìn)行分期確認(rèn)的項(xiàng)目，盡量的實(shí)現(xiàn)分期確認(rèn)，這樣不僅可以進(jìn)行企業(yè)所得稅的分期繳納以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，也可以讓企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)及早回收，加快企業(yè)資金流動(dòng)速度，提升企業(yè)資金活力。同時(shí)企業(yè)也可以在遵守國家納稅相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)之上合理推遲納稅時(shí)間，讓應(yīng)繳納的稅金在推遲繳納的這段期間產(chǎn)生其時(shí)間上的價(jià)值，讓這筆稅金實(shí)現(xiàn)無息貸款的作用。
一般來說，工程監(jiān)理企業(yè)所產(chǎn)生的成本分為直接成本與間接成本兩個(gè)部分。直接成本包括監(jiān)理人員工資（津貼、資金等）；監(jiān)理人員監(jiān)理工程而產(chǎn)生的專項(xiàng)開支（交通費(fèi)、辦公費(fèi)、住宿費(fèi)等）；用于工程監(jiān)理的機(jī)械設(shè)備購置費(fèi)用；其他外部服務(wù)支出。間接成本包括監(jiān)理企業(yè)其他管理人員的工資、津貼；企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)費(fèi)；辦公設(shè)備的購置、維修以及其他日常費(fèi)用；最后是固定資產(chǎn)、設(shè)備購置使用費(fèi)用；人員培訓(xùn)、項(xiàng)目研發(fā)等等費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)來說，成本費(fèi)用如何列支直接關(guān)系到企業(yè)該繳納多少數(shù)額的企業(yè)所得稅，所以在企業(yè)所得稅籌劃工作當(dāng)中，成本費(fèi)用及其他項(xiàng)目的列支情況就應(yīng)該得到重視。如在招待費(fèi)的納稅籌劃中，就要積極利用企業(yè)所得稅相關(guān)稅法的規(guī)定，一方面盡量減少不必要的招待費(fèi)用支出，另一方面列支國家允許的60%的最高扣除額度，從而降低企業(yè)所得稅納稅額度。在廣告費(fèi)納稅籌劃中，首先要規(guī)劃合理的列支比例，將超過一定比例的廣告費(fèi)作為交際應(yīng)酬等項(xiàng)目列支。并努力尋求合法憑證以及保存廣告樣張，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的無謂懷疑。
交通工程監(jiān)理企業(yè)應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)工程中真實(shí)發(fā)生的成本進(jìn)行核算，但是工程監(jiān)理工作尤其特殊性與復(fù)雜性，在項(xiàng)目施工過程中往往很難實(shí)現(xiàn)全程的票據(jù)規(guī)范化管理，票據(jù)管理有疏漏就很可能造成工程核算不健全、發(fā)生涉稅隱患問題。所以監(jiān)理企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)票據(jù)合法性的審核工作，防止票據(jù)被人造假，造成企業(yè)無法正確核算收支情況，引起企業(yè)所得稅的涉稅糾紛。
交通監(jiān)理企業(yè)的工作開展呈現(xiàn)出地區(qū)跨度大、人員分布廣、人員安排的流動(dòng)性強(qiáng)等特點(diǎn)。監(jiān)理企業(yè)也屬于服務(wù)性行業(yè)，又由于工程項(xiàng)目往往沒有固定的區(qū)域，如果是在偏遠(yuǎn)貧困地區(qū)，工程師不愿意去，會(huì)造成行車成本增高，如果是在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，那么人員的住宿、消費(fèi)、生活成本又會(huì)大幅度增加，所以工程監(jiān)理企業(yè)的成本成分當(dāng)中，人工成本比例較高。企業(yè)必須加強(qiáng)人工成本的控制，如合理調(diào)整人工工資，在國家稅法允許的范圍內(nèi)通過公司為員工繳納社保、管理費(fèi)用等方式，實(shí)現(xiàn)一定數(shù)額的稅前扣除，這樣能夠在一定程度上節(jié)約公司成本，加強(qiáng)人工成本控制力度
隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)不斷發(fā)展，城鎮(zhèn)化建設(shè)步伐不斷加快，公路橋梁建設(shè)不斷提速，交通工程監(jiān)理企業(yè)的數(shù)量和質(zhì)量也呈現(xiàn)幾何數(shù)級(jí)增長。所以為了讓企業(yè)能夠在激烈的市場競爭中獲取一席之地，就必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)所得稅的合理籌劃，降低企業(yè)負(fù)稅壓力，增加企業(yè)實(shí)際收益，從而通過更多的效益獲取加強(qiáng)企業(yè)實(shí)力、提升企業(yè)品質(zhì)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)影響與市場競爭力的雙贏。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)電算化給涉外稅務(wù)審計(jì)帶來的問題
1.在審計(jì)線索方面。在會(huì)計(jì)電算化中，計(jì)算機(jī)的使用改變了會(huì)計(jì)記錄的存儲(chǔ)與處理方式，給收集審計(jì)信息和查找審計(jì)線索帶來了困難。首先，在案頭審計(jì)階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何收集企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的信息是一個(gè)關(guān)鍵問題。從目前情況看，存在兩大障礙，一是企業(yè)采用的數(shù)據(jù)庫不同；二是跨國集團(tuán)公司全球使用統(tǒng)一的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，多為英文記賬。其次，在現(xiàn)場審計(jì)階段，由于原始憑證或記賬憑證一經(jīng)輸入計(jì)算機(jī)，賬簿登錄及匯總報(bào)表都通過程序自動(dòng)完成，因而使審計(jì)人員難以像在手工操作環(huán)境下那樣對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行直觀的對(duì)比追蹤審查。
2.在審計(jì)內(nèi)容方面。電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)的內(nèi)容包括對(duì)計(jì)算機(jī)處理和控制功能的審查，具體應(yīng)當(dāng)包括系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計(jì)，會(huì)計(jì)軟件的程序，數(shù)據(jù)文件以及內(nèi)部控制的審計(jì)等。同時(shí)，以下情形的出現(xiàn)也會(huì)對(duì)稅務(wù)審計(jì)的內(nèi)容產(chǎn)生影響：一是無紙化交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)和內(nèi)部控制，以及無紙化數(shù)據(jù)的安全性給審計(jì)人員帶來重大挑戰(zhàn)；二是系統(tǒng)集成，使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與管理數(shù)據(jù)聯(lián)系起來，導(dǎo)致審計(jì)范圍擴(kuò)大了；三是現(xiàn)代信息處理技術(shù)和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為企業(yè)管理提供了快速信息聯(lián)系，企業(yè)外部信息的引入，使審計(jì)對(duì)象也發(fā)生了變化。
3.在審計(jì)技術(shù)方面。由于審計(jì)的內(nèi)容擴(kuò)大到電算化系統(tǒng)程序、系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與開發(fā)、數(shù)據(jù)文件與內(nèi)部控制方面，傳統(tǒng)手工審計(jì)已不能適應(yīng)現(xiàn)行企業(yè)的實(shí)際情況，迫使審計(jì)人員采用相應(yīng)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。比如：利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行大量、復(fù)雜的分析性復(fù)核工作；借助計(jì)算機(jī)完成統(tǒng)計(jì)抽樣工作；對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的程序、內(nèi)部控制制度、數(shù)據(jù)文件及計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的可靠性進(jìn)行測試等等。
4.在審計(jì)人員方面。企業(yè)現(xiàn)代管理技術(shù)的運(yùn)用，給稅務(wù)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求，稅務(wù)審計(jì)人員要有現(xiàn)代科技的觀念，否則是不可能完成有效的稅務(wù)審計(jì)工作。審計(jì)人員不僅要有豐富的財(cái)會(huì)、審計(jì)知識(shí)和技能，熟悉稅收政策，還應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用技術(shù)，掌握數(shù)據(jù)處理和管理技術(shù)，以及提高英語水平等。
二、電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施后的稅務(wù)審計(jì)對(duì)策
1.加快開發(fā)涉外稅務(wù)審計(jì)軟件。《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》引入了全新的審計(jì)技術(shù)，要求采集企業(yè)大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行各種比較分析，通過對(duì)31戶大型企業(yè)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的調(diào)查及其對(duì)稅務(wù)審計(jì)的影響與對(duì)策分析，大家一致認(rèn)為，對(duì)電算化企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)，僅靠手工操作幾乎是難以進(jìn)行和完成的。因此，依靠計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)已勢在必行，涉外稅務(wù)審計(jì)軟件的研制和開發(fā)已刻不容緩。
2.健全會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)有關(guān)稅務(wù)審計(jì)的法律規(guī)定。目前《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》只規(guī)定采用計(jì)算機(jī)記賬的納稅人，扣繳義務(wù)人將其記賬軟件、程序和使用說明書及有關(guān)資料抄送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，而對(duì)會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)在稅收管理上未作具體要求。建議在征管法中增加有關(guān)實(shí)施電算化審計(jì)的條例。明確規(guī)定審計(jì)人員和納稅人的法律權(quán)利和義務(wù)，對(duì)電子數(shù)據(jù)的合法性和采用的磁介質(zhì)審計(jì)證據(jù)作出明確規(guī)定，以利于電算化審計(jì)的順利進(jìn)行。
3.加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)審計(jì)人員素質(zhì)的培訓(xùn)，培養(yǎng)一批跨學(xué)科的稅務(wù)審計(jì)人員。涉外企業(yè)的電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)有相當(dāng)一部分采用的是國際上通用的財(cái)務(wù)軟件，且大多為英文體系。這就要求審計(jì)人員不僅要有傳統(tǒng)審計(jì)人員應(yīng)具備的會(huì)計(jì)、稅收、法律等知識(shí)，還應(yīng)有計(jì)算機(jī)，英語等方面的知識(shí)，而目前稅務(wù)審計(jì)人員在英語、電腦操作等方面都精通的人員不多，整體素質(zhì)有待提高。所以，要加大英語、電腦知識(shí)的培訓(xùn)力度，配合稅務(wù)審計(jì)軟件的開發(fā)試行，全面提高審計(jì)工作水平。
4.改進(jìn)裝備條件。目前，企業(yè)普遍具有配備齊全、性能高的計(jì)算機(jī)設(shè)備，且能及時(shí)更新?lián)Q代。稅務(wù)部門尤其是基層稅務(wù)部門，硬件環(huán)境差強(qiáng)人意。建議加大計(jì)算機(jī)設(shè)備投入（如便攜式電腦，外出審計(jì)的必需品），改善原有裝備，以保證審計(jì)工作的開展。轉(zhuǎn)
(一)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量反映模式與稅務(wù)審計(jì)面臨的尷尬局面
我國的會(huì)計(jì)信息化起步較晚,1987年以前還沒有通用化、商品化的會(huì)計(jì)核算軟件,大多數(shù)企業(yè)都為手工記賬,直到近年來,隨著會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用普及、快速推廣,從單項(xiàng)業(yè)務(wù)處理到建立較為完整的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),從各自為政的單機(jī)操作到會(huì)計(jì)軟件網(wǎng)絡(luò)化的實(shí)施,才獲得了較為顯著的成果。現(xiàn)階段企業(yè)的會(huì)計(jì)信息反映模式大致分為手工、半手工、自動(dòng)化和網(wǎng)絡(luò)化模式,可謂是戰(zhàn)國時(shí)代,混亂不一。手工方式為傳統(tǒng)的記賬模式,隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展,已逐漸退出歷史舞臺(tái)。半手工模式只是對(duì)企業(yè)總賬模塊簡單運(yùn)用,而庫存商品模塊、固定資產(chǎn)等模塊用EXCLE工作表輔助替代,僅僅為了滿足報(bào)表與報(bào)稅的簡單工作。自動(dòng)化模式為模塊化管理的財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件,為數(shù)不少中小企業(yè)采用。網(wǎng)絡(luò)化模式為ERP(企業(yè)資源計(jì)劃),此為財(cái)務(wù)軟件發(fā)展趨勢,它是從MRP(物料資源計(jì)劃)發(fā)展而來的集成化管理信息系統(tǒng),它擴(kuò)展了MRP的功能,其核心思想是供應(yīng)鏈管理,沖破了傳統(tǒng)企業(yè)邊界,從供應(yīng)鏈范圍去優(yōu)化企業(yè)資源,是基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新一代信息系統(tǒng),一些頗具規(guī)模的集團(tuán)公司及上市公司廣泛采用。隨著信息化普及發(fā)展,稅務(wù)審計(jì)從過去傳統(tǒng)意義上賬本到憑證的“逆查法”或“順查法”的稅務(wù)審計(jì)模式必將被淘汰,而會(huì)將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法、分析性復(fù)核法和審計(jì)抽查法等現(xiàn)代審計(jì)方法引用到稅務(wù)審計(jì)中來。但是在會(huì)計(jì)信息反映模式并存時(shí)代,稅務(wù)審計(jì)方法現(xiàn)代化的升級(jí)并不代表會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也能同等提高對(duì)應(yīng)。由于提供會(huì)計(jì)信息技術(shù)的不對(duì)稱,導(dǎo)致一些稅務(wù)審計(jì)方法無法實(shí)施,耗時(shí)耗力,影響稅務(wù)審計(jì)質(zhì)量。
(二)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算與加強(qiáng)稅務(wù)審計(jì)深層次服務(wù)
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是保證稅務(wù)審計(jì)質(zhì)量的基石。盡管現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量反映的模式多種多樣,但保證各種會(huì)計(jì)信息反映模式所提供的信息規(guī)范性不可或缺,是保證稅務(wù)審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)核心。會(huì)計(jì)信息要符合可靠性、相關(guān)性、可比性,還要符合實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等基本特征。譬如要求企業(yè)收入按品種、規(guī)格分類核算,庫存商品需按品種設(shè)立數(shù)量金額賬,會(huì)計(jì)信息能夠準(zhǔn)確核算各個(gè)品種、規(guī)格的盈虧、毛利,對(duì)企業(yè)各月毛利或高或低,企業(yè)應(yīng)定期分析原因,報(bào)稅務(wù)備案說明。還需說明的如發(fā)生外幣業(yè)務(wù)應(yīng)設(shè)外幣賬薄,應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確調(diào)整匯兌損益;預(yù)提費(fèi)用應(yīng)附原因說明;應(yīng)付賬款長期掛賬原因說明;企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、分類標(biāo)準(zhǔn)等說明;企業(yè)年度重大購銷、購置資產(chǎn)說明;主要客戶、供應(yīng)商名單、購銷金額諸如此類等較為詳盡的企業(yè)會(huì)計(jì)信息資料。防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更,避免稅務(wù)審計(jì)變成了記賬,把大量時(shí)間耗費(fèi)在了復(fù)盤企業(yè)會(huì)計(jì)信息的原貌上。要節(jié)省時(shí)間與成本,把資源花費(fèi)在稅務(wù)管理的漏洞與薄弱環(huán)節(jié)上,采取針對(duì)性措施,提高稅收管理水平。我省煙草行業(yè)注重會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)工作的建設(shè)及管理,從2008年會(huì)計(jì)核算用友NC5.0版系統(tǒng)上線、2010年資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)上線、到2013年預(yù)算管理信息系統(tǒng)正式運(yùn)行等,短短幾年間,逐步將多個(gè)系統(tǒng)融合到一個(gè)財(cái)務(wù)管理平臺(tái)上,不斷規(guī)范了會(huì)計(jì)科目核算口徑和方法,增強(qiáng)了多渠道數(shù)據(jù)查詢功能,提高了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性,為企業(yè)決策層提供較充足的數(shù)據(jù)支撐,促進(jìn)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效監(jiān)管。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確規(guī)范、會(huì)計(jì)信息及時(shí)完整,稅務(wù)審計(jì)才能得到第一手資料,了解真實(shí)的業(yè)務(wù)流程,查找企業(yè)經(jīng)營管理上的缺失漏洞和控制節(jié)點(diǎn),提出合理化建議,探索企業(yè)潛在的稅務(wù)問題,提出稅務(wù)預(yù)警,防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),完善企業(yè)內(nèi)部控制管理。反之,如果現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)不到要求,稅務(wù)審計(jì)簡單處理,直接定性企業(yè)會(huì)計(jì)核算不清,稅收征管核定征收,一收百了,表面上看稅收是應(yīng)收盡收,但實(shí)際情況不盡然,有可能給國家或企業(yè)造成損失,造成稅企矛盾,達(dá)不到稅務(wù)審計(jì)的服務(wù)與預(yù)警作用。
二、稅收管理體制對(duì)稅收審計(jì)質(zhì)量的影響
(一)當(dāng)前的稅收管理體制與稅務(wù)審計(jì)面臨的問題
1994年我國實(shí)行稅制改革,稅務(wù)局分為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局。在一定時(shí)期內(nèi)完成了其歷史使命,解決了中央與地方的財(cái)政分配問題。但現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展使企業(yè)面臨不同的稅收待遇問題也越來越嚴(yán)重,有時(shí)國稅局與地稅局文件規(guī)定的稅收政策不完全一致,致使同為國有企業(yè)但歸屬征管稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同造成適用的稅收法律法規(guī)的差別,譬如,有的國有企業(yè)所得稅隸屬國稅局管理、有的隸屬地稅局管理,退休人員的取暖費(fèi)報(bào)銷稅收規(guī)定,就存在國稅與地稅文件不一致的現(xiàn)象,地稅允許直接列支扣除,國稅卻要求在福利費(fèi)中列支(福利費(fèi)超14%標(biāo)準(zhǔn)需納稅調(diào)整),企業(yè)年金列支也如此類情況等等。同是國有企業(yè)因稅收管理機(jī)關(guān)的不同而面臨不同的稅收待遇,這些都是稅務(wù)審計(jì)分析中應(yīng)考慮的因素。盡管如此我們更應(yīng)增強(qiáng)自覺納稅意識(shí),提高企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)能力,企業(yè)管理人員應(yīng)及時(shí)掌握和準(zhǔn)確理解稅收法規(guī),與稅收審計(jì)經(jīng)常溝通,避免錯(cuò)過運(yùn)用稅收法規(guī)的最佳時(shí)機(jī),造成經(jīng)濟(jì)損失,規(guī)避企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),提升市場競爭力,推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
(二)稅收管理信息的共享與稅務(wù)審計(jì)的關(guān)系
現(xiàn)階段國稅與地稅的征收管理、信息數(shù)據(jù)各成體系,互不交叉共享,造成稅務(wù)審計(jì)的難點(diǎn),也造成企業(yè)繳納稅款有重復(fù)多繳或欠繳的現(xiàn)象。一是企業(yè)稅款漏繳現(xiàn)象。有的企業(yè)所得稅歸屬國稅管理,但個(gè)人所得稅歸屬地稅管理,在稅收實(shí)務(wù)中,大多數(shù)企業(yè)所得稅年終所得稅申報(bào)時(shí),對(duì)于不符合稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整所得額。而個(gè)人所得稅(投資者個(gè)人的股息、紅利所得)征收一般按照企業(yè)賬面支付利潤分配的數(shù)據(jù)進(jìn)行征收。而企業(yè)賬面分配的紅利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際分配給股東的紅利。其實(shí)際紅利通過變相的費(fèi)用已支付股東個(gè)人。雖然企業(yè)所得稅對(duì)前述的費(fèi)用已做納稅調(diào)整,表面看,企業(yè)所得稅未造成稅款的流失,但是個(gè)人所得稅造成了的流失。應(yīng)加強(qiáng)國、地稅信息數(shù)據(jù)共享,出臺(tái)以企業(yè)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額扣除實(shí)繳的所得稅稅額為企業(yè)個(gè)人投資者紅利分配的依據(jù)。二是企業(yè)稅款重復(fù)繳納現(xiàn)象。企業(yè)出租房屋,稅收實(shí)際中存在著由于國稅、地稅征管系統(tǒng)的信息不協(xié)調(diào)與不對(duì)稱,地稅局代開發(fā)票、代扣營業(yè)稅的同時(shí)代扣了企業(yè)所得稅,企業(yè)出租房屋的營業(yè)收入,已在國稅征管系統(tǒng)的企業(yè)所得稅申報(bào)繳納,但地稅系統(tǒng)代扣的企業(yè)所得稅稅款,在國稅征管系統(tǒng)中并無此筆稅款,造成企業(yè)重復(fù)繳稅。還要在企業(yè)所得稅清算審計(jì)實(shí)務(wù)中也存在此類問題,企業(yè)清算先是國稅注銷清算,后是地稅注銷清算,往往在地稅清算中補(bǔ)交的稅費(fèi)在國稅企業(yè)所得稅清算中得不到扣除,使得企業(yè)多繳稅款。上述稅務(wù)信息管理的不對(duì)稱,造成企業(yè)所繳稅款不能真實(shí)反映其經(jīng)營管理情況,因此應(yīng)對(duì)當(dāng)前的稅收征管系統(tǒng)加以整合,以便于稅務(wù)審計(jì)發(fā)揮更大作用。
案例1該案例發(fā)生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經(jīng)營香煙的個(gè)體工商戶，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)Y縣國稅局某分局對(duì)其實(shí)行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經(jīng)群眾舉報(bào)并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據(jù)實(shí)征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內(nèi)未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級(jí)提出退稅請(qǐng)求，其主要理由為：由于當(dāng)初Y縣國稅局某分局在定稅時(shí)是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據(jù)證明）,所以自己才擴(kuò)大了經(jīng)營規(guī)模,而經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大后,稅務(wù)機(jī)關(guān)又不承認(rèn)分局的定稅承諾,導(dǎo)致自己經(jīng)營損失慘重。如果一開始稅務(wù)機(jī)關(guān)就據(jù)實(shí)征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發(fā)生。因此，造成的國家稅收損失應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)而不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。在現(xiàn)有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請(qǐng)求由于無法律依據(jù)并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執(zhí)法爭議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢。
案例2該案例發(fā)生在P縣國稅局。P縣國稅機(jī)關(guān)擬對(duì)一納稅人的違法行為實(shí)施罰款行政處罰，納稅人在聽證會(huì)上辨稱，一年前稅務(wù)機(jī)關(guān)曾對(duì)該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才決定對(duì)原違法行為實(shí)施較大數(shù)額的罰款。納稅人認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能出爾反爾，應(yīng)當(dāng)講求誠信，對(duì)先前的不處罰行為要負(fù)一定責(zé)任。如果先前稅務(wù)機(jī)關(guān)給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴(yán)重的違法而受到較重的行政處罰。
通過分析上述案件，筆者發(fā)現(xiàn)，這兩起執(zhí)法爭議案件稅務(wù)機(jī)關(guān)后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據(jù)支持，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)的合法行為在客觀上給相對(duì)人造成了財(cái)產(chǎn)損失，且該損失在現(xiàn)有稅收行政法律架構(gòu)下，得不到合法有效救濟(jì)。由此，這兩起執(zhí)法爭議案件引發(fā)出一個(gè)新的法律問題，即稅務(wù)行政補(bǔ)償問題。
一、稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)母拍詈吞卣?/p>
（一）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)母拍?/p>
基于稅務(wù)行政補(bǔ)償和行政補(bǔ)償在概念上的屬種關(guān)系，準(zhǔn)確界定稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)母拍睿偷靡浴靶姓a(bǔ)償”的概念為切入點(diǎn)。對(duì)于什么是“行政補(bǔ)償”？可謂仁者見仁。據(jù)筆者初步查證，行政補(bǔ)償在有關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中的解釋有：其一，行政補(bǔ)償是指“國家行政機(jī)關(guān)及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益受到特別損失予以救濟(jì)”；其二，行政補(bǔ)償是指“國家行政機(jī)關(guān)合法行使行政權(quán)力致使沒有責(zé)任的特定人在物質(zhì)上蒙受損失而予補(bǔ)償?shù)慕o付行為”；其三，行政補(bǔ)償是指“行政主體的合法行為造成行政相對(duì)人財(cái)產(chǎn)上的損失,從而對(duì)其財(cái)產(chǎn)彌補(bǔ)損失的一種法律責(zé)任”；其四，行政補(bǔ)償是指“行政主體基于社會(huì)公共利益而非違法地實(shí)施行政行為造成相對(duì)人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的損失,或者相對(duì)人為保護(hù)公共利益而遭受經(jīng)濟(jì)上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對(duì)該損失予以彌補(bǔ)的行為”；其五，行政補(bǔ)償指“行政主體依照法律、法規(guī)、政策和習(xí)慣填補(bǔ)因其履行職責(zé)、執(zhí)行公務(wù)的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權(quán)益所造成的損失以及特定公民、組織為維護(hù)和增進(jìn)國家和社會(huì)公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟(jì)行為”。
綜上所述，筆者認(rèn)為，學(xué)術(shù)界對(duì)于行政補(bǔ)償?shù)谋硎龃笸‘悾嗤幖杏谝韵氯c(diǎn):第一,行政補(bǔ)償針對(duì)行政機(jī)關(guān)合法執(zhí)行公務(wù)的行為；第二，合法行為給當(dāng)事人造成了損失；第三，該損失應(yīng)當(dāng)予以救濟(jì)。不同之處在于補(bǔ)償?shù)姆秶窍抻谪?cái)產(chǎn)損失還是擴(kuò)大到合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，行政補(bǔ)償不應(yīng)當(dāng)僅限于財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、政治權(quán)和勞動(dòng)權(quán)等所有合法權(quán)益。由于稅務(wù)工作性質(zhì)所限，在合法前提下，稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶荒芟抻谪?cái)產(chǎn)損失。基于上述思路，稅務(wù)行政補(bǔ)償是指“稅務(wù)行政主體為了實(shí)現(xiàn)國家利益、社會(huì)公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務(wù)行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)益造成了損失，由國家基于保障財(cái)產(chǎn)權(quán)和公平原則予以救濟(jì)的的具體行政行為”。
（二）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)奶卣?/p>
1．稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)闹黧w是國家，補(bǔ)償義務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)行政主體。
2．能夠引起行政補(bǔ)償發(fā)生的，必須是稅務(wù)行政主體及其工作人員依法履行職責(zé)，執(zhí)行公務(wù)的行為。稅務(wù)行政賠償所針對(duì)的損害是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的違法行為，這是稅務(wù)行政補(bǔ)償與稅務(wù)行政賠償最主要的區(qū)別。
3．能夠引起稅務(wù)行政補(bǔ)償發(fā)生的，必須是基于國家利益、社會(huì)公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會(huì)組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)益遭受損失。這充分表明稅務(wù)行政補(bǔ)償作為公權(quán)益與私權(quán)益平衡機(jī)制的本質(zhì)屬性。
4．稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶枪瘛⒎ㄈ嘶蚱渌鐣?huì)組織的合法財(cái)產(chǎn)所遭受的損失。
二、實(shí)施稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)囊饬x
（一）保護(hù)人權(quán)，建設(shè)社會(huì)主義法治國家的需要
法治是與人權(quán)緊密聯(lián)系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權(quán)得到法律的切實(shí)保護(hù)。而人權(quán)最基本的內(nèi)容是人的生存權(quán)，生存權(quán)最重要的體現(xiàn)和保障則是公民的人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。在稅收征收法律關(guān)系中，稅務(wù)行政相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)不僅可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)合法行為的損害。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只對(duì)其違法行為造成的損害予以賠償，而不對(duì)其合法行為導(dǎo)致行政相對(duì)人的損失予以補(bǔ)償，那么對(duì)于人權(quán)的保障顯然是不完善的,也不符合建設(shè)法治國家的需要。
（二）是完善稅收行政立法，全面推進(jìn)依法治稅的需要
人權(quán)保障是從相對(duì)人的私權(quán)益角度來講的，如果從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，稅務(wù)行政補(bǔ)償制度的建立還是全面推進(jìn)依法行政，建設(shè)法治機(jī)關(guān)的需要。我國目前的稅收行政補(bǔ)償制度的特點(diǎn)是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實(shí)守信”要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須建立健全稅務(wù)行政補(bǔ)償制度。
（三）促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要
稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政管理過程中，為維護(hù)國家、社會(huì)公共利益，有時(shí)可能會(huì)損害特定相對(duì)人的利益，例如，撤銷已經(jīng)生效的稅務(wù)行政許可，違反誠實(shí)守信原則變更作出的稅務(wù)處理決定等。對(duì)此，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)事后不給予相對(duì)人以適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，這等同于稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)加給相對(duì)人以不平等的負(fù)擔(dān)，相對(duì)于其他市場主體而言，會(huì)置相對(duì)人于不平等的競爭地位，給其生產(chǎn)經(jīng)營造成損失，從而妨礙市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
（四）是促進(jìn)對(duì)外開放和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要
對(duì)外開放，吸引外資是發(fā)展我國經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)我國現(xiàn)代化進(jìn)程的必需。如果沒有穩(wěn)定的稅務(wù)行政補(bǔ)償制度，外國投資者的合法權(quán)益在沒有合法補(bǔ)償?shù)臈l件下隨時(shí)可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)所侵犯，在這樣的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，建立和完善稅務(wù)行政補(bǔ)償制度已迫在眉睫。
（五）化解征納矛盾和保障社會(huì)穩(wěn)定的需要
對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)合法的行為造成相對(duì)人經(jīng)濟(jì)損失，相對(duì)人通常會(huì)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求補(bǔ)償，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不予補(bǔ)償或者補(bǔ)償不公平、不適當(dāng)，相對(duì)人就會(huì)不斷上訪，影響社會(huì)穩(wěn)定。由于我國目前還沒有行政補(bǔ)償方面較為統(tǒng)一、明確的法律規(guī)定，而涉稅補(bǔ)償單行法律法規(guī)和規(guī)章又未跟上，因此，在稅務(wù)行政執(zhí)法領(lǐng)域會(huì)經(jīng)常引發(fā)征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。
三、稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)睦碚撘罁?jù)和法律依據(jù)
（一）理論依據(jù)
1.特別犧牲說。該學(xué)說源于德國，19世紀(jì)末，德國學(xué)者提出了特別犧牲理論。該說認(rèn)為，任何財(cái)產(chǎn)的行使都要受到一定內(nèi)在的、社會(huì)的限制，只有當(dāng)財(cái)產(chǎn)的征用或限制超出這些內(nèi)在限制，就會(huì)產(chǎn)生補(bǔ)償問題。
2.公共負(fù)擔(dān)平等說。該學(xué)說由法國學(xué)者首先提出，認(rèn)為在民主、法治社會(huì)里，人人享有平等的法律權(quán)利，同時(shí)人人亦應(yīng)平等分擔(dān)社會(huì)負(fù)擔(dān)。如果個(gè)別或部分公民為社會(huì)承擔(dān)了特別的義務(wù)或受到了特別的損害，國家即應(yīng)給予他（他們）特別的補(bǔ)償，以將個(gè)別或部分人因公共利益受到的損失轉(zhuǎn)由全體公民分擔(dān)。
3.結(jié)果責(zé)任說（或無過錯(cuò)責(zé)任說）。該學(xué)說在日本較為流行，認(rèn)為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導(dǎo)致的損害為一般社會(huì)觀念所不允許，國家就必須承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。即有損害必有補(bǔ)償，相對(duì)人只要合法權(quán)益遭損害就必然要補(bǔ)償。至于故意與否是針對(duì)行為人而言，與相對(duì)人無關(guān)。
4.危險(xiǎn)責(zé)任說。該學(xué)說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對(duì)人權(quán)益處于某種危險(xiǎn)狀態(tài)之中，就應(yīng)當(dāng)對(duì)相對(duì)人因此可能受到的損失予以補(bǔ)償。此學(xué)說借鑒于民事賠償理論。
以上主要學(xué)說都從一定的角度對(duì)國家為什么要進(jìn)行行政補(bǔ)償作出了解釋。在稅務(wù)行政補(bǔ)償問題上，筆者贊同“公共負(fù)擔(dān)平等說”的觀點(diǎn)。理由是：第一，我國現(xiàn)行法律已對(duì)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結(jié)果責(zé)任說”的觀點(diǎn)不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現(xiàn)狀；第二，“危險(xiǎn)責(zé)任說”強(qiáng)調(diào)的是使納稅人的權(quán)益處于“危險(xiǎn)狀態(tài)”，而不考慮損失是否實(shí)際發(fā)生，對(duì)于什么是“危險(xiǎn)狀態(tài)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)人會(huì)經(jīng)常扯皮，這會(huì)攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執(zhí)法現(xiàn)狀和水平；第三，“特強(qiáng)犧牲說”更多地適用于政府應(yīng)緊時(shí)的行政征用或者對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的限制，在稅務(wù)行政補(bǔ)償問題上不太可能涉及。第四，社會(huì)主義稅收“取之于民，用之于民”，導(dǎo)致相對(duì)人財(cái)產(chǎn)損失的合法稅務(wù)行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則，當(dāng)國家發(fā)生稅務(wù)行政補(bǔ)償時(shí)理應(yīng)由全體公民負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)公共負(fù)擔(dān)平等分擔(dān)。
（二）法律依據(jù)
1．憲法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國家（尤其是西方國家）的憲法對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)大多經(jīng)歷了從絕對(duì)保護(hù)到相對(duì)保護(hù)的演變過程，現(xiàn)代國家在肯定公民基本權(quán)利的存在及價(jià)值的同時(shí)，大多同時(shí)規(guī)定了對(duì)基本權(quán)利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護(hù)人權(quán)、保護(hù)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，而且直接規(guī)定了對(duì)私有財(cái)產(chǎn)征收和征用的補(bǔ)償。《中華人民共和國憲法》第13條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償。”可見，憲法將政府行使公權(quán)力的范圍限定在合法的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)不得受到侵犯內(nèi)，由此精神出發(fā)，當(dāng)合法的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)侵犯時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)予以法律救濟(jì)。
2．法律依據(jù)。目前，我國單行的稅收法律法規(guī)和規(guī)章并未對(duì)稅務(wù)行政補(bǔ)償問題作出明文規(guī)定，但從稅收?qǐng)?zhí)法的法律適用和依法行政指導(dǎo)角度出發(fā)，稅務(wù)行政補(bǔ)償制度的現(xiàn)行法律和政策依據(jù)主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機(jī)關(guān)的誠信原則，也就是我們常說的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。該原則表明如果行政機(jī)關(guān)因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)依法負(fù)補(bǔ)償責(zé)任。這標(biāo)志著信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在我國法律中得到了首次確認(rèn)，有利于構(gòu)建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務(wù)院全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》有關(guān)依法行政的基本要求中規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)公布的信息應(yīng)當(dāng)全面、準(zhǔn)確、真實(shí)。非因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機(jī)關(guān)不得撤銷、變更已經(jīng)生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，并對(duì)行政管理相對(duì)人因此而受到的財(cái)產(chǎn)損失依法予以補(bǔ)償”。該條是對(duì)《行政許可法》確定的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在適用范圍上的進(jìn)一步拓展和延伸，將補(bǔ)償適用由單純的行政許可領(lǐng)域擴(kuò)展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復(fù)議法實(shí)施條例》第五十條規(guī)定，“有下列情形之一的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以按照自愿、合法的原則進(jìn)行調(diào)解：……（二）當(dāng)事人之間的行政賠償或者行政補(bǔ)償糾紛。”該條規(guī)定從行政救濟(jì)角度肯定了稅務(wù)行政補(bǔ)償糾紛的客觀存在。
四、完善我國稅務(wù)行政補(bǔ)償制度的立法構(gòu)想
（一）立法模式的選擇
對(duì)于這個(gè)問題，目前學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)，一是主張修改完善目前已有的相關(guān)單行法；二是認(rèn)為應(yīng)制定統(tǒng)一的《行政補(bǔ)償法》，對(duì)行政補(bǔ)償?shù)幕驹瓌t、標(biāo)準(zhǔn)、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規(guī)定；三是制定統(tǒng)一的《國家責(zé)任法》，將行政賠償和行政補(bǔ)償統(tǒng)一納入其中。筆者傾向于制定統(tǒng)一的《行政補(bǔ)償法》。首先，制定統(tǒng)一行政補(bǔ)償法有助于保障人權(quán)。隨著行政權(quán)介入的對(duì)象領(lǐng)域越來越寬泛，介入的方法越來越復(fù)雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的概率大為增加。其次，制定統(tǒng)一的行政補(bǔ)償法有助于矯正單行法律法規(guī)定不周全、不協(xié)調(diào)的問題。統(tǒng)一的《國家補(bǔ)償法》既不妨礙單行立法依其規(guī)定對(duì)補(bǔ)償問題加以規(guī)范，又可以彌補(bǔ)單行法的不足，使缺乏單行法規(guī)范的行政執(zhí)法領(lǐng)域，受害人也能獲得補(bǔ)償救濟(jì)。最后，《國家責(zé)任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規(guī)的銜接存在技術(shù)難度，短期內(nèi)難以制定出較為完善的《國家責(zé)任法》。誠然由于一部優(yōu)良法律的最終出臺(tái)是一個(gè)相對(duì)較長的歷程，通常周期為8年左右甚至更長，所以，在當(dāng)前稅法對(duì)行政補(bǔ)償還缺乏明細(xì)規(guī)定的情況下，我們不妨?xí)呵铱紤]以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，使稅務(wù)行政補(bǔ)償在統(tǒng)一的補(bǔ)償法出臺(tái)前能夠在稅務(wù)實(shí)踐層面上實(shí)施，以利構(gòu)建和諧征納關(guān)系；第二，也可以考慮以總局規(guī)章的形式來對(duì)稅務(wù)行政補(bǔ)償作出操作性規(guī)定，因?yàn)榘凑铡昂戏ㄐ姓痹瓌t，規(guī)章在遵循法律優(yōu)位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)的。此外，規(guī)章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務(wù)行政補(bǔ)償可以在相關(guān)法律出臺(tái)前盡早在稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)施，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)深入推進(jìn)依法行政、依法治稅。
（二）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)脑瓌t
稅務(wù)行政補(bǔ)償原則如何確立，直接關(guān)系到相對(duì)人的受損利益能否得到切實(shí)的保障。目前關(guān)于行政補(bǔ)償?shù)脑瓌t學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)：一是“完全補(bǔ)償原則”，二是“適當(dāng)補(bǔ)償原則”，三是“折中補(bǔ)償原則”。
1.完全補(bǔ)償原則。完全補(bǔ)償原則是指對(duì)因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權(quán)益損失進(jìn)行完全補(bǔ)償，包括直接利益損失和間接利益損失。
2.適當(dāng)補(bǔ)償原則。適當(dāng)補(bǔ)償原則是指對(duì)因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失予以適當(dāng)補(bǔ)償?shù)脑瓌t。
3.折中補(bǔ)償原則。折中補(bǔ)償原則是指對(duì)因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失依不同的情況進(jìn)行補(bǔ)償，對(duì)數(shù)額較小的損失給予“完全補(bǔ)償”，對(duì)數(shù)額較大的給予“適當(dāng)補(bǔ)償”。
行政補(bǔ)償原則的確立，不僅應(yīng)考慮到相對(duì)人利益的補(bǔ)償，而且也要考慮國家財(cái)政的承受能力。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采取“適當(dāng)補(bǔ)償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，另一方面也最大限度地補(bǔ)償受損方的直接損失。同時(shí)，也不會(huì)增加公用事業(yè)單位和國家的財(cái)政負(fù)擔(dān)，是權(quán)衡三方利益的較好選擇。筆者認(rèn)為，從前瞻性角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)采取“折中補(bǔ)償原則”作為過渡，最后實(shí)行“完全補(bǔ)償”為妥，理由是：第一，我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力已經(jīng)顯著增強(qiáng)。據(jù)報(bào)道，我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力已經(jīng)處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會(huì)。第二，經(jīng)過這幾年的積累，我國財(cái)政實(shí)力已顯著增強(qiáng)，行政補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)當(dāng)不成問題。第三，從《國家賠償法》的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實(shí)施社會(huì)效果很不理想，社會(huì)各界的批評(píng)意見很大，因此《行政補(bǔ)償法》應(yīng)當(dāng)吸取《國家賠償法》的教訓(xùn)，同時(shí)考慮到我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和依法行政的前瞻性。
（三）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶?/p>
從稅務(wù)行政實(shí)踐角度出發(fā)，稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶鷳?yīng)當(dāng)著重考慮以下三個(gè)方面的內(nèi)容：
1．權(quán)利范圍。公民、法人或其他組織所享有的法律權(quán)利可分為實(shí)體權(quán)利和程序權(quán)利，而實(shí)體權(quán)利又包括了人身權(quán)利、財(cái)產(chǎn)權(quán)利、政治權(quán)利及勞動(dòng)權(quán)利等其他權(quán)利。行政補(bǔ)償只能以實(shí)體權(quán)益為限。從稅務(wù)執(zhí)法的特殊性出發(fā)，稅務(wù)行政補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)以合法財(cái)產(chǎn)權(quán)受損為限，對(duì)公民的人身權(quán)、政治權(quán)、勞動(dòng)權(quán)等由于稅務(wù)執(zhí)法性質(zhì)不可能涉及，故不應(yīng)納入補(bǔ)償范圍。
2．損失性質(zhì)。損失性質(zhì)可分為物質(zhì)損失和精神損害兩部分。物質(zhì)損失又稱財(cái)產(chǎn)損失，是指因侵權(quán)行為所導(dǎo)致的具有財(cái)產(chǎn)形態(tài)的價(jià)值或利益的喪失。精神損害是指侵權(quán)行為所導(dǎo)致的致使受害人心理和感情遭受創(chuàng)傷和痛苦，無法正常進(jìn)行日常生活的非財(cái)產(chǎn)上的損害。筆者認(rèn)為，目前應(yīng)當(dāng)對(duì)物質(zhì)損失進(jìn)行“折中補(bǔ)償”，而對(duì)于精神損害補(bǔ)償可以考慮按“適當(dāng)補(bǔ)償”作為過渡，條件成熟后對(duì)精神損害補(bǔ)償進(jìn)行折中補(bǔ)償。
3．損失程度。損失程度可分為直接損失和間接損失，直接損失是指侵權(quán)行為所造成的現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)上權(quán)利和利益的數(shù)量減少和質(zhì)量降低。而間接損失是指侵權(quán)行為阻卻了財(cái)產(chǎn)上的在正常情況下應(yīng)當(dāng)?shù)玫降睦妫纯傻美妫缋ⅰ⒆饨稹⒗麧櫋趧?dòng)報(bào)酬等。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政補(bǔ)償除對(duì)直接損失進(jìn)行補(bǔ)償外，對(duì)于與直接損失存在關(guān)聯(lián)性且相對(duì)人能舉證證明的可以予以適應(yīng)補(bǔ)償。但是隨著我國社會(huì)的發(fā)展，稅務(wù)行政補(bǔ)償范圍要不斷擴(kuò)大，最終要對(duì)間接損失納入全面補(bǔ)償。
（四）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)某绦?/p>
稅務(wù)行政補(bǔ)償可以采取兩種程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分為：依申請(qǐng)的補(bǔ)償程序和依職權(quán)的補(bǔ)償程序。兩種行政程序都應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)人的協(xié)商程序納入其中，其理論依據(jù)是相對(duì)人對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)有處分權(quán)利，如果與相對(duì)人協(xié)商不成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)單方及時(shí)作出補(bǔ)償決定。由此，依申請(qǐng)的補(bǔ)償可以按以下流程進(jìn)行設(shè)計(jì)：與相對(duì)人達(dá)成協(xié)議的為：申請(qǐng)--協(xié)商--執(zhí)行；與相對(duì)人未達(dá)成協(xié)議的為：申請(qǐng)--調(diào)查--審查--決定--執(zhí)行。依職權(quán)的補(bǔ)償可以按以下流程進(jìn)行設(shè)計(jì)：與相對(duì)人達(dá)成協(xié)議的為：啟動(dòng)--協(xié)商--執(zhí)行；與相對(duì)人未達(dá)成協(xié)議的為：啟動(dòng)--決定--執(zhí)行。需要說明的是，在決定作出前，相對(duì)人可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)進(jìn)行協(xié)商。對(duì)于較大金額的稅務(wù)行政補(bǔ)償，可以引入聽證程序。如果相對(duì)人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面做出行政補(bǔ)償決定，可以啟動(dòng)行政復(fù)議程序或者不經(jīng)復(fù)議直接提起行政訴訟啟動(dòng)司法審查程序予以行政救濟(jì)，稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)膹?fù)議程序應(yīng)當(dāng)遵循《行政復(fù)議法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，司法程序應(yīng)當(dāng)遵循《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定。
（五）稅務(wù)行政補(bǔ)償金的來源
稅務(wù)行政補(bǔ)償資金應(yīng)當(dāng)采取“誰受益、誰補(bǔ)償”的原則。具體為：國稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以中央財(cái)政收入支付補(bǔ)償費(fèi)用；而地方稅務(wù)機(jī)關(guān)公務(wù)活動(dòng)的主要得益者為地方的公眾，故補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)由地方財(cái)政支出，即在各地方范圍內(nèi)實(shí)行公共負(fù)擔(dān)平等。
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摘要：本文從研究新公共管理的內(nèi)容和特征入手，分析借鑒美國、新加坡、韓國等國家稅務(wù)管理中新公共管理理論的應(yīng)用和實(shí)踐，從而提出借鑒新公共管理理念，完善稅務(wù)行政管理的具體舉措。
關(guān)鍵詞：公共管理；稅務(wù)行政管理；借鑒
1新公共管理理念的主要內(nèi)容和基本特征
新公共管理是80年代以來興盛于英、美等西方國家的一種新的公共行政理論和管理模式，也是近年來西方規(guī)模空前的行政改革的主體指導(dǎo)思想之一。它以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，主張將市場競爭機(jī)制引入公共管理，打破政府對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的壟斷；更多地注重管理的結(jié)果，而不是只專注于過程，重視政府績效的考核；把公眾視為顧客，將顧客滿意程度作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)。新公共管理運(yùn)動(dòng)首先發(fā)端于英國，以撒切爾夫人上臺(tái)為標(biāo)志，隨后波及到澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大、荷蘭、法國等經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織國家，在相當(dāng)程度上提高了這些國家的公共管理水平，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展，增強(qiáng)了整個(gè)國家在國際社會(huì)中的競爭能力。
新公共管理的的主要特征體現(xiàn)在七個(gè)方面。首先，新公共管理重新對(duì)政府職能及其與社會(huì)的關(guān)系進(jìn)行定位，即政府不再是高高在上的官僚機(jī)構(gòu)，政府公務(wù)人員應(yīng)該是負(fù)責(zé)任的“企業(yè)經(jīng)理和管理人員”，社會(huì)公眾則是提供政府稅收的“納稅人”和享受政府服務(wù)作為回報(bào)的“顧客”或“客戶”，政府服務(wù)應(yīng)以顧客為導(dǎo)向，應(yīng)增強(qiáng)對(duì)社會(huì)公眾需要的響應(yīng)力。其次，新公共管理更加重視政府活動(dòng)的產(chǎn)出和結(jié)果，即重視提供公共服務(wù)的效率和質(zhì)量。第三，新公共管理反對(duì)傳統(tǒng)公共行政重遵守既定法律法規(guī)，輕績效測定和評(píng)估的做法，主張放松嚴(yán)格的行政規(guī)制，而實(shí)現(xiàn)嚴(yán)明的績效目標(biāo)控制。第四，新公共管理強(qiáng)調(diào)政府廣泛采用私營部門成功的管理方法和手段（如成本－效益分析、全面質(zhì)量管理、目標(biāo)管理等）和競爭機(jī)制，取消公共服務(wù)供給的壟斷性。第五，新公共管理強(qiáng)調(diào)公務(wù)員不必保持中立，而應(yīng)讓他們參與政策的制定過程，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。第六，新公共管理主張對(duì)某些公營部門實(shí)行私有化。第七，新公共管理重視人力資源管理，提高在人員錄用、任期、工資及其他人事管理環(huán)節(jié)上的靈活性。
雖然新公共管理也存在其自身的缺陷，比如無視公營部門與私營部門的根本差別，盲目采用私營部門的管理方法；把政府與公共的關(guān)系完全等同于供方與顧客的市場關(guān)系等等。但由于其在一定程度上反映了公共行政發(fā)展的規(guī)律和趨勢，因而對(duì)我們進(jìn)一步深化稅收行政管理的理論和實(shí)踐不無借鑒意義。
2新公共管理理念的成功實(shí)踐
新公共管理理念是西方社會(huì)特定的政治、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展條件下的產(chǎn)物，體現(xiàn)了公共行政發(fā)展的趨勢和方向。公共管理改革的浪潮在傳統(tǒng)的西方國家和新型的工業(yè)化國家中普遍展開，已經(jīng)在相當(dāng)程度上改善了西方國家的公共管理水平，滿足了更多的公共服務(wù)需要，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展。通過國外稅務(wù)管理部門對(duì)新公共管理理念的運(yùn)行就可見一般。
美國國內(nèi)收入局在1998年實(shí)施了重組與改革法案，其新使命被描述為“通過幫助納稅人了解和實(shí)現(xiàn)他們的納稅義務(wù)，并通過使稅法公平適用于所有納稅人，來為美國納稅人提供最高質(zhì)量的服務(wù)”。在組織形式上，收入局建立了一個(gè)類似于在私營部門中廣泛應(yīng)用的組織，即面向顧客需求的組織。在這里，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的顧客是納稅人。利用先進(jìn)的信息化技術(shù)，收入局同時(shí)減少了管理層次和主要單位數(shù)目，以有利于降低成本，提高效率，促進(jìn)對(duì)顧客的培訓(xùn)和服務(wù)。在績效評(píng)估方面，美國國內(nèi)收入局建立了一套平衡評(píng)價(jià)體系，對(duì)收入局內(nèi)部各級(jí)組織及其員工進(jìn)行評(píng)估。
新加坡國家收入局提出的目標(biāo)是“稅務(wù)管理在國際上要居于領(lǐng)先地位，由受到良好培訓(xùn)的、專心工作的稅務(wù)人員提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)”。新加坡國家收入局從1992年開始改革進(jìn)程，將部門式的收入管理改為獨(dú)立的收入局。獨(dú)立的收入局有利于提高稅務(wù)管理的靈活性，并能雇用到高技術(shù)的職員。同時(shí)，新加坡國家收入局把沒有完整性的以稅收為基礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)，改為以功能為基礎(chǔ)的為納稅人一站式服務(wù)的組織結(jié)構(gòu)。這一新結(jié)構(gòu)減少了以稅收為基礎(chǔ)的原有機(jī)構(gòu)中存在的功能重復(fù)問題。
韓國國家稅收服務(wù)局保證以1999年9月1日作為一個(gè)新起點(diǎn)，開始為納稅人提供公平、透明的稅務(wù)管理服務(wù)。為此采用功能導(dǎo)向型管理制度進(jìn)行根本性機(jī)構(gòu)改革，并實(shí)施高效、公平的稅務(wù)管理。同時(shí)，采取從外部評(píng)價(jià)國家稅收服務(wù)局的績效等措施。
新公共管理理論給西方稅務(wù)機(jī)構(gòu)改革帶來的變化，是西方政府管理改革的縮影，為世界各國特別是向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的國家加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理提供了經(jīng)驗(yàn)。這些經(jīng)驗(yàn)歸納起來有三點(diǎn)：一是引入企業(yè)經(jīng)營管理思想，注重結(jié)果、激勵(lì)和績效評(píng)估，放松嚴(yán)格的行政規(guī)制，實(shí)行嚴(yán)明的績效目標(biāo)控制；二是把納稅人視為顧客，將政府的職責(zé)定位在根據(jù)納稅人（顧客）的需求向納稅人（顧客）提供服務(wù)，以顧客滿意度作為衡量績效的標(biāo)準(zhǔn)；三是重視稅收管理活動(dòng)的結(jié)果和產(chǎn)出，關(guān)心提供服務(wù)的效率和質(zhì)量，并能夠主動(dòng)、靈活、低成本地對(duì)外界情況的變化做出富有成效的反應(yīng)。
3借鑒新公共管理理念、完善稅務(wù)行政管理的啟示
我國目前正處于經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮中，我國的經(jīng)濟(jì)更加深入地融入到全球經(jīng)濟(jì)中。近年來，我國也積極借鑒公共管理理念，作為加快行政管理改革的有益參照，并取得初步的成效。因此，作為政府公共部門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，很有必要借鑒新公共管理理論與實(shí)踐的成果，按照“調(diào)動(dòng)人力，減少成本，優(yōu)化服務(wù)”的基本方針，逐步推進(jìn)我國的稅務(wù)行政管理改革。
3.1完善組織機(jī)構(gòu)，進(jìn)行合理布局稅收組織結(jié)構(gòu)是實(shí)現(xiàn)稅收職能的組織保證，沒有科學(xué)的組織結(jié)構(gòu)，就會(huì)影響稅收職能的實(shí)現(xiàn)。傳統(tǒng)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)體系縱向結(jié)構(gòu)是按行政區(qū)劃設(shè)立的層級(jí)制結(jié)構(gòu)，有一級(jí)政府就有一級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)；橫向結(jié)構(gòu)則是下一級(jí)比照上一級(jí)，基本對(duì)稱。稅務(wù)部門信息化程度的迅速提高，為組織機(jī)構(gòu)的扁平化奠定了良好的基礎(chǔ)。所謂組織機(jī)構(gòu)扁平化，就是通過減少行政管理層次，裁減冗余人員，從而建立起一種管理層次少、管理幅度大的組織機(jī)構(gòu)。實(shí)現(xiàn)扁平化，就要對(duì)目前的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行改造重組，建立橫向的信息交流機(jī)構(gòu)，便于信息的溝通。要利用依托信息化的稅收管理機(jī)制，減少中間環(huán)節(jié)，壓縮管理層級(jí)，按照實(shí)際需要，收縮沒有必要存在的稅收機(jī)構(gòu)，前移各項(xiàng)稅收業(yè)務(wù)，簡化工作程序。按照流程再造理論，摸清稅收信息管理的內(nèi)在規(guī)律，按照信息的流向和結(jié)轉(zhuǎn)的方式歸集稅收業(yè)務(wù)，從而對(duì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行合理布局，找到效率和制約的最佳平衡點(diǎn)。
3.2改進(jìn)工作運(yùn)行機(jī)制，保證機(jī)構(gòu)高效運(yùn)轉(zhuǎn)運(yùn)行機(jī)制包括各種崗責(zé)體系、規(guī)章制度、工作流程等。良好的工作運(yùn)行機(jī)制是做好工作的可靠保證，是整個(gè)工作的基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)稅收職能的關(guān)鍵。沒有機(jī)制的保證，稅收職能的實(shí)現(xiàn)就會(huì)受阻，甚至難以實(shí)現(xiàn)。因此，必須按照整個(gè)稅收工作的各個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)定崗位，因事設(shè)崗，以崗定責(zé)，將各項(xiàng)工作分解落實(shí)到具體工作部門、具體工作環(huán)節(jié)、具體工作崗位、具體工作人員，使每一項(xiàng)工作任務(wù)都有明確指標(biāo)、完成時(shí)限和基本要求；根據(jù)工作實(shí)際的需要，及時(shí)調(diào)整崗責(zé)，確保每一項(xiàng)工作特別是新增工作有人負(fù)責(zé)，有人管理，構(gòu)建專業(yè)化的崗責(zé)體系。完善規(guī)章制度，加強(qiáng)制度建設(shè)，理順工作流程，對(duì)工作運(yùn)行的原則、具體工作的程序、手續(xù)做出明確規(guī)定，形成從一般規(guī)則到具體規(guī)則的層級(jí)結(jié)構(gòu)和依法、簡約、科學(xué)、高效的制度體系。進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部管理，完善具體制度，搞好部門配合，加強(qiáng)部門間信息的傳遞和交接，避免錯(cuò)位、缺位，消除“管理空檔”和“真空地帶”，建立起部門職責(zé)明確、工作程序規(guī)范、運(yùn)轉(zhuǎn)順暢、文明高效的政務(wù)管理體系。同時(shí)，牢固樹立稅收成本觀念，將稅收成本觀念引入稅收政策制定和實(shí)際征管工作中。盡快建立規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的稅收成本核算制度，明確成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責(zé)任等內(nèi)容，加強(qiáng)成本控制和成本分析。定期對(duì)稅收成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)納稅成本進(jìn)行測算，向社會(huì)公開，接收輿論監(jiān)督，構(gòu)建科學(xué)的衡量稅收成本的指標(biāo)體系。
3.3優(yōu)化稅收服務(wù)，提高工作實(shí)績首先，創(chuàng)新服務(wù)理念。牢固樹立“服務(wù)就是管理”的觀念，把國家賦予的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)更好地體現(xiàn)在為納稅人服務(wù)上，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)執(zhí)法意義上的“執(zhí)法隊(duì)”、“審判長”、“檢察員”向體現(xiàn)全方位納稅服務(wù)的“服務(wù)員”、“導(dǎo)航員”、“裁判員”轉(zhuǎn)變，從而通過優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)引導(dǎo)納稅人的自覺納稅遵從，創(chuàng)建良好的征納關(guān)系和稅收環(huán)境。其次，創(chuàng)新服務(wù)載體。對(duì)現(xiàn)有服務(wù)資源和服務(wù)手段進(jìn)行有效整合，逐步搭建納稅人質(zhì)量認(rèn)證、開業(yè)登記、注銷、稅種劃分及稅款入庫的納稅服務(wù)外部平臺(tái)和熱線咨詢、稅收管理、稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款劃轉(zhuǎn)及稅務(wù)稽查統(tǒng)一的納稅服務(wù)內(nèi)部平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)以信息技術(shù)為支撐的服務(wù)手段的新突破。再次，創(chuàng)新服務(wù)內(nèi)容。在依法治稅的前提下，以納稅人的需求為總目標(biāo)，進(jìn)行具體細(xì)化，達(dá)到“六化”的標(biāo)準(zhǔn)，即納稅服務(wù)環(huán)境最優(yōu)化、服務(wù)內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)化、納稅人辦稅成本最少化、納稅人待遇的公化平、辦稅效能的快捷化和服務(wù)過程的全面化。
3.4實(shí)施人本管理，充分調(diào)動(dòng)人力資源一方面，根據(jù)注重結(jié)果、靈活性和激勵(lì)的原則，在公務(wù)員招聘、工資、培訓(xùn)、晉升和解聘等方面，設(shè)計(jì)強(qiáng)有力的稅務(wù)人員激勵(lì)約束機(jī)制，真正做到“能者上，庸者下”，使稅務(wù)人員的行為與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略目標(biāo)統(tǒng)一協(xié)調(diào)起來。創(chuàng)新人才評(píng)價(jià)機(jī)制，把品德、知識(shí)、能力和業(yè)績等要素作為評(píng)價(jià)人才的主要指標(biāo)，完善推薦、測評(píng)、評(píng)議制度，逐步建立上級(jí)考核、同級(jí)評(píng)比、下級(jí)評(píng)議、自我評(píng)價(jià)相結(jié)合的稅收專業(yè)人才績效考核體系，完善資格考試考核、業(yè)內(nèi)同行評(píng)議相結(jié)合的專業(yè)技術(shù)人才評(píng)價(jià)體系。創(chuàng)新人才激勵(lì)機(jī)制，建立待遇與貢獻(xiàn)相對(duì)應(yīng)的分配制度，采取諸如以崗定級(jí)、競爭上崗、崗績結(jié)合等多種方法確定報(bào)酬，逐步完善職務(wù)與能級(jí)相結(jié)合的工資、獎(jiǎng)勵(lì)制度，綜合考慮工作職責(zé)、能力、業(yè)績、年功等因素，適當(dāng)拉開收入差距，增強(qiáng)能級(jí)的激勵(lì)功能。另一方面，必須充分重視行政管理環(huán)境的培育，加強(qiáng)稅收文化建設(shè)，用先進(jìn)的文化來培育人。有意識(shí)地培育適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展要求的積極奮發(fā)、健康向上的稅務(wù)行政文化，創(chuàng)造良好的行政管理環(huán)境，在稅務(wù)人員中形成一種共有的思想觀念、價(jià)值觀念、道德觀念、行為標(biāo)準(zhǔn)，使這種文化意識(shí)滲透到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政管理中，潛移默化地影響和制約稅務(wù)人員的行政行為。同時(shí)，通過開展豐富多彩、有益身心健康的活動(dòng)，營造有特色的行政文化氛圍，推動(dòng)行政機(jī)關(guān)的精神文明建設(shè)，增強(qiáng)全體機(jī)關(guān)人員的群體性和凝聚力，從而更好地開展各項(xiàng)工作，推動(dòng)行政管理現(xiàn)代化建設(shè)。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)稽查；政策取向；執(zhí)法環(huán)境；稽查管理體制
稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。其目的是通過查處各類稅務(wù)違法行為，充分發(fā)揮其監(jiān)督懲處作用，推進(jìn)依法治稅，促進(jìn)稅收征管，最大限度地減少稅收流失，保證國家財(cái)政收入。稅務(wù)稽查促進(jìn)了社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展和有序運(yùn)行。保證了稅收財(cái)政職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能的有效發(fā)揮。便于發(fā)揮稅收監(jiān)督職能，促進(jìn)企業(yè)自我完善、自我發(fā)展。以確保稅收征管質(zhì)量，推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高征管工作水平。總之，稅務(wù)稽查工作是界定納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)履行程序的有效工具，是完善稅收制度與稅收征管體系的信息反饋系統(tǒng)，是促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高征管工作水平的重要手段，是完成稅收任務(wù)，保證國家財(cái)政收入的重要環(huán)節(jié)，是維護(hù)稅法權(quán)威、嚴(yán)肅稅收法紀(jì)、懲處稅收違法犯罪行為、培育良好納稅觀念、實(shí)現(xiàn)依法治稅的基礎(chǔ)保證。同時(shí)，我國稅務(wù)稽查在實(shí)際運(yùn)行中也暴露出不少問題。
一、我國稅務(wù)稽查中存在的主要問題
1.稅務(wù)稽查在稅收工作中的重要地位未能得到充分體現(xiàn)。
我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查工作仍停滯于以查增收或以查促收的階段。國家為了應(yīng)付財(cái)政支出的高速增長，將稅收任務(wù)指標(biāo)作為一項(xiàng)政治任務(wù)下達(dá)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)部門不得不在完成收入任務(wù)上狠下功夫，稅務(wù)稽查圍繞收入任務(wù)轉(zhuǎn)的現(xiàn)象大量存在。大量的稽查對(duì)象是針對(duì)那些易于查出問題的有利可得的企業(yè)，而對(duì)那些隱蔽較深，有嚴(yán)重偷逃稅現(xiàn)象的企業(yè)卻沒有進(jìn)行有效查處。稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)以后，國、地兩稅機(jī)關(guān)為了各自的利益，互不聯(lián)系，加之納稅人存在繳納稅款時(shí)劃分稅種不清、申報(bào)資料不全等原因，造成大量重復(fù)稽查。此外系統(tǒng)內(nèi)部征收與稽查為了完成各自任務(wù)發(fā)生磨擦，出現(xiàn)征收不能及時(shí)給稽查提供線索，稽查出來的問題也沒有反饋到征收工作中去的現(xiàn)象。
2.稅務(wù)稽查模式的改革不徹底，實(shí)施起來不到位。
隨著1997年我國征管體制的全面改革，新的稅務(wù)稽查模式也在全國范圍內(nèi)逐步實(shí)施。但是現(xiàn)行稅務(wù)稽查模式在實(shí)施過程中卻存在著不少的問題，主要體現(xiàn)在：（1）由于稅務(wù)稽查職責(zé)在范圍上劃分不夠明確，使得上下級(jí)稽查機(jī)構(gòu)之間相互爭奪范圍，搶奪稅源，甚至出現(xiàn)兩份稽查通知或處理決定下達(dá)同一企業(yè)，使得納稅人無所適從。這既造成了納稅人對(duì)稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)依法行政認(rèn)識(shí)上的誤解，有時(shí)又使稽查出來的問題因下達(dá)處理決定的不同而擴(kuò)大化或者縮小化；（2）由于目前稽查的收入型模式和上述問題的存在，導(dǎo)致了稽查不深入，力度不夠大，為收入而稽查，從而出現(xiàn)了對(duì)一些違法行為查而不清、決而不剛的現(xiàn)象，執(zhí)法的嚴(yán)肅性、公正性受到極大地削弱；（3）由于多級(jí)稽查格局的原因，一個(gè)年度內(nèi)企業(yè)接受二級(jí)稽查十分普遍，部分企業(yè)甚至接受三級(jí)稽查，乃至更多級(jí)的稅務(wù)稽查，從而造成了重復(fù)稽查的問題，如果再加上地稅部門的稽查，企業(yè)確實(shí)不堪重負(fù)，生產(chǎn)經(jīng)營難免不受影響；（4）由于現(xiàn)行稅收征管整體模式中征收、管理與稽查三者之間職責(zé)劃分不清，征管也搞稽查、稽查又兼征管，相互混淆，又相互脫節(jié)，從而出現(xiàn)稅收工作“盲點(diǎn)”。加之，由于我國市場經(jīng)濟(jì)在運(yùn)行過程中，法律仍不夠健全，社會(huì)上“拜金主義”等不良影響。目前在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部仍存在個(gè)別腐化墮落者，他們大肆利用手中的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力，以稅謀私，索賄受賄，貪污挪用稅款，亂征濫罰，擅自減免各項(xiàng)稅款，甚至與納稅人內(nèi)外勾結(jié)，代開、虛開、盜賣增值稅專用發(fā)票，騙取出口退稅，給國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)帶來巨額損失。
3.稅務(wù)稽查隊(duì)伍的素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步推行，一部分納稅人思想觀念也發(fā)生了變化，“小團(tuán)體主義”、“個(gè)人主義”等不良思想有所滋長。現(xiàn)在一些納稅人逃避稅收的方式十分隱蔽，手段更加多樣化，這就要求稅務(wù)稽查人員具備反偷避稅收的能力。但目前稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，不少青年干部經(jīng)驗(yàn)不足，崗位技能差，不能獨(dú)擋一面地開展工作。有的稽查人員不會(huì)查帳，不善于從帳實(shí)上查找蛛絲馬跡，挖掘隱蔽的深層次的問題，做出的稽查決定缺乏實(shí)在的內(nèi)容，給稅務(wù)稽查工作帶來了諸多不利影響。
4.稽查工作規(guī)程在實(shí)施過程中發(fā)生扭曲。
稅務(wù)稽查工作規(guī)程作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員實(shí)施稅務(wù)稽查工作的規(guī)范，是每一個(gè)稅務(wù)人員在開展工作時(shí)必須遵循的行為準(zhǔn)則。但是在很多基層征稅機(jī)關(guān)，他們?yōu)榱送瓿缮霞?jí)下達(dá)的稅收任務(wù)的目的，人為地對(duì)稅務(wù)稽查工作規(guī)程進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到以查增收，以查促收，完成稅收任務(wù)的目的，人為地對(duì)稅務(wù)稽查工作規(guī)程進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到以查增收，以查促收，完成稅收任務(wù)的目的。比如在稽查選案階段，由于稅收收入任務(wù)重，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)稽查查補(bǔ)收入的責(zé)任目標(biāo)，以致選案不是通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)科學(xué)選案，而是急功近利地瞄準(zhǔn)那些經(jīng)濟(jì)運(yùn)行較好的企業(yè)為重點(diǎn)稽查對(duì)象，重復(fù)稽查同一企業(yè)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，經(jīng)濟(jì)情況較差的企業(yè)卻很少去查去管。5.稅務(wù)稽查的正常執(zhí)行受到執(zhí)法環(huán)境的制約。
由于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)滯后，納稅人的納稅意識(shí)不強(qiáng)，加之“拜金主義”、“權(quán)錢交易”等腐敗現(xiàn)象仍然存在，從而出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人開展稅務(wù)稽查時(shí)，經(jīng)常會(huì)受到來自社會(huì)各方面的干擾，各種說情接踵而至，更有甚者，部分單位的領(lǐng)導(dǎo)直接給稽查人員施加壓力，致使稽查人員無法正常開展工作，不良社會(huì)風(fēng)氣，嚴(yán)重破壞了稅務(wù)執(zhí)法的權(quán)威性和公正性。
此外，稅務(wù)稽查經(jīng)費(fèi)投入不足，裝備落后，交通工具、通訊設(shè)備缺乏，直接影響到稅務(wù)稽查的進(jìn)度、深度和廣度。
二、關(guān)于我國稅務(wù)稽查改革的政策建議
1.規(guī)范稽查工作程序，嚴(yán)格按照規(guī)程執(zhí)法。
（1）科學(xué)地開展稽查選案工作。建立以計(jì)算機(jī)選案為主、人工選案為輔的科學(xué)選案體系，充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)資源，建立稅務(wù)稽查選案信息系統(tǒng)，將重點(diǎn)行業(yè)，異常申報(bào)企業(yè)，重點(diǎn)稅源戶的納稅申報(bào)資料輸入該信息系統(tǒng)，從而科學(xué)地挑選稅務(wù)稽查對(duì)象，從根本上避免納稅人的重復(fù)選案。（2）認(rèn)真做好稽查實(shí)施階段的各項(xiàng)工作。稽查工作要嚴(yán)格以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，實(shí)施法治管理，防止人為變通了結(jié)。關(guān)鍵要做好以下兩點(diǎn)：第一，稽查程序要合法。第二，稽查取證要合法。（3）嚴(yán)格逃選審理人員，充分發(fā)揮稅務(wù)稽查審理工作的把關(guān)作用。稽查審理工作承前啟后，審理工作的好壞直接關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)最后執(zhí)行稅務(wù)處理決定是否準(zhǔn)確合法，因此審理人員在挑選上必須具備責(zé)任心強(qiáng)、業(yè)務(wù)素質(zhì)高的特點(diǎn)。他們必須對(duì)稽查文書的格式制作是否規(guī)范，引用法律條文是否準(zhǔn)確完整，相關(guān)數(shù)據(jù)是否真實(shí)準(zhǔn)確，附屬材料是否齊全真實(shí)等具體事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格認(rèn)真審核把關(guān)，從而防止稽查決定出現(xiàn)不必要的差錯(cuò)和失誤，盡可能避免稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟情況的發(fā)生。（4）加強(qiáng)稽查執(zhí)行工作力度，捍衛(wèi)稅務(wù)稽查的權(quán)威性。稽查執(zhí)行工作是稅務(wù)稽查工作流程的最后一環(huán)，也是稽查成果得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵步驟，要充分體現(xiàn)稅法的剛性。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照已做出的稅務(wù)處理決定中涉及納稅人的有關(guān)補(bǔ)繳稅款、處以罰款、加收滯納金和調(diào)帳等事宜，一一貫徹落實(shí)到位。改變對(duì)偷稅漏稅處理查得多補(bǔ)得少，征納雙方討價(jià)還價(jià)的作法，督促納稅人將相關(guān)稅務(wù)處理決定落實(shí)到位。必要時(shí)，稅務(wù)稽查執(zhí)行部門可依法采取稅收保全、強(qiáng)制等措施，維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。
2.理順稽查管理體制。
理順的稽查管理體制應(yīng)符合幾個(gè)有利于：（1）有利于加強(qiáng)稽查工作的規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)，掌握工作主動(dòng)權(quán)，擺脫單純?nèi)蝿?wù)觀點(diǎn)的束縛；（2）有利于稽查組織依法獨(dú)立行使職權(quán)，擺脫地方不適當(dāng)干預(yù)和說情風(fēng)干擾；（3）有利于發(fā)揮當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)征收、管理、稽查、復(fù)議四個(gè)系列的綜合協(xié)調(diào)作用和監(jiān)督作用，減少稽查組織內(nèi)部非業(yè)務(wù)性機(jī)構(gòu)，節(jié)省人力物力，集中搞好稽查。現(xiàn)行稽查管理體制改革，要突出稽查機(jī)構(gòu)能獨(dú)立行使執(zhí)法權(quán)及掌握規(guī)范性工作主動(dòng)權(quán)，可考慮對(duì)稽查機(jī)構(gòu)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制，即人事經(jīng)費(fèi)及業(yè)務(wù)上實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，在各項(xiàng)征管綜合協(xié)調(diào)、實(shí)務(wù)、工團(tuán)、紀(jì)檢、監(jiān)察等方面由當(dāng)?shù)囟悇?wù)局領(lǐng)導(dǎo)。
3.培養(yǎng)高素質(zhì)的稽查隊(duì)伍。
稅務(wù)稽查是一項(xiàng)政策性、業(yè)務(wù)性和綜合性很強(qiáng)的工作，它涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、企業(yè)管理等各個(gè)領(lǐng)域和稅收征管工作全過程，客觀上要求有一支訓(xùn)練有素的稽查隊(duì)伍。（1）從稽查力量上予以保證。各級(jí)稽查組織人員的配備要與其承擔(dān)的職責(zé)和任務(wù)相適應(yīng)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)還要根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，因地制宜合理配備稽查人員，從數(shù)量上保持稽查隊(duì)伍的穩(wěn)定。（2）保證稽查隊(duì)伍的質(zhì)量。稽查人員應(yīng)該是集思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)于一體的優(yōu)質(zhì)人才，政治上事業(yè)心強(qiáng)，為政清廉、拒腐防變、有高度的責(zé)任感；業(yè)務(wù)上精通稅收政策，懂法律，會(huì)查帳，辦案能力強(qiáng)。作為領(lǐng)導(dǎo)，在選人用人上要把好關(guān)，要建立一套稽查干部隊(duì)伍管理制度，把思想好、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的干部選拔到稽查工作崗位上來。（3）建立業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)制度，著重在現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、檢查技巧和計(jì)算機(jī)技術(shù)上進(jìn)行強(qiáng)化訓(xùn)練，每個(gè)稽查員要掌握多種形式偷逃稅行為的稽查辦法。（4）把鼓勵(lì)競爭機(jī)制引進(jìn)稽查管理，實(shí)行稽查人員等級(jí)制和稽查主檢官制，堅(jiān)持獎(jiǎng)罰分明，堅(jiān)持個(gè)人收入與稽查業(yè)績掛鉤。充分調(diào)動(dòng)稽查人員的工作積極性。
對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的順款形式可以分為以下幾類：首先是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部稅款能夠進(jìn)行有效控制，將企業(yè)內(nèi)部稅款分為：可控稅風(fēng)險(xiǎn)以及不可控稅風(fēng)險(xiǎn)；其次依據(jù)企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的稅款是不是人為的分為，主管稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及客觀稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；最后依據(jù)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)重要性與否，將企業(yè)內(nèi)部所存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分為以下幾個(gè)主要的組成部分.。
二、企業(yè)內(nèi)部為什么會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
1.管理機(jī)制尚未形成
企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是一個(gè)識(shí)別、評(píng)估、規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的體系。完整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制,包括事前預(yù)防、事中識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)、事后支持和改進(jìn)三個(gè)階段,如果一個(gè)企業(yè)事先建立了一套能夠執(zhí)行的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制,就不會(huì)在面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)而驚慌失措。事實(shí)上,大多數(shù)企業(yè)都沒有提前防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意i只,一旦發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),他們只能被動(dòng)的接受。雖然部分企業(yè)意識(shí)到了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性,逐漸建立符合自身要求的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制,來增強(qiáng)本企業(yè)防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力,但這些都只是形式上或書面上的,在實(shí)際運(yùn)行過程中存在諸多問題,形同虛設(shè)。
2.在企業(yè)中的稅收籌劃的問題
企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理上的相關(guān)問題，也是誘發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要影響因素。稅收籌劃其實(shí)說白了就是如何進(jìn)行合理的避稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好稅收籌劃的規(guī)劃，合理的利用國家對(duì)企業(yè)賦予的優(yōu)惠的稅收政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃。但是企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)避免懷有僥幸的心理，針對(duì)所繳納的稅款應(yīng)當(dāng)依照相應(yīng)法律的規(guī)定進(jìn)行處理，不能夠鉆空子，偷稅漏稅。
3.我國的稅法體系不夠完善
由于我國的稅法體系不夠完善，很多的稅法的規(guī)章制度都還在不斷修改，稅法的法律環(huán)境不規(guī)范，從而使的企業(yè)偷稅漏稅的現(xiàn)象十分的嚴(yán)重。不完善的稅法體系，也會(huì)使企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，缺乏可靠地法律依據(jù)，無法嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的規(guī)章制度進(jìn)行合理的稅務(wù)處理，進(jìn)而使企業(yè)面臨著越來越多的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，阻礙了企業(yè)實(shí)現(xiàn)未來整體的發(fā)展目標(biāo)。
三、如何有效的控制企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
隨著現(xiàn)在社會(huì)發(fā)展速度的不斷加快，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為現(xiàn)階段我國企業(yè)所面臨的最為重要的風(fēng)險(xiǎn)之一，如何采取有效的措施來控制企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也成為大部分企業(yè)亟待解決的重要的問題。針對(duì)上面所述企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，下面將提出一些針對(duì)性的建議進(jìn)行相應(yīng)的修正。
1.建立健全的內(nèi)部管理核算機(jī)制
要想有效控制企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，首先要做的就是建立健全的內(nèi)部管理控制考核體系，只有這樣企業(yè)才能夠獲得更好的發(fā)展。因此，企業(yè)需要提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，要求企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員熟知企業(yè)的運(yùn)營狀況及相應(yīng)的國家對(duì)企業(yè)的優(yōu)惠政策和法規(guī)，并且遵守作為一名合格會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的素質(zhì)，確保企業(yè)所獲得的稅務(wù)資料的準(zhǔn)確和可靠，降低企業(yè)出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的幾率。
2.進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃
進(jìn)行合理的稅收籌劃，是控制企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的又一重要舉措。合理的稅收籌劃要求企業(yè)在進(jìn)行稅收處理時(shí)，可以依據(jù)國家規(guī)定的先關(guān)抵扣或是優(yōu)惠政策進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)調(diào)整，從而在一定程度上減少企業(yè)所繳納的稅款。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的利用稅收籌劃的條件，密切的隨時(shí)隨地關(guān)注國家財(cái)政局對(duì)于企業(yè)的稅收政策的調(diào)整，從而堅(jiān)強(qiáng)企業(yè)的財(cái)政負(fù)擔(dān)，充分的利用好國家的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)在未來社會(huì)的更好發(fā)展。
3.依法進(jìn)行相關(guān)稅收籌劃，從而降低相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
依照法律的要求進(jìn)行相關(guān)的稅收籌劃，是有效控制企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措之一。企業(yè)應(yīng)當(dāng)隨時(shí)隨地的關(guān)注我國稅收政策的變化，在日常生活中做好與相關(guān)部門之間的溝通交流活動(dòng)，并在制定相應(yīng)的稅收籌劃的過程中多多的征詢相關(guān)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核與批準(zhǔn)，這樣才能在發(fā)生突發(fā)狀況時(shí)采取合理的方式去化解，這在企業(yè)中化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的一點(diǎn)。同時(shí)，在企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)活動(dòng)時(shí)，相關(guān)的主管機(jī)構(gòu)和部門應(yīng)當(dāng)積極的配合和引導(dǎo)，促使企業(yè)在面臨問題時(shí)，降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。
四、結(jié)束語
一、稅務(wù)的特征和原則
稅務(wù)是一種特殊的民事，與一般民事相比具有以下五個(gè)方面的特征。一是稅務(wù)主體資格的特定性，在稅務(wù)法律關(guān)系中，方必須是經(jīng)批準(zhǔn)具有稅務(wù)資格的注冊(cè)稅務(wù)師和稅務(wù)師事務(wù)所，委托方必須是負(fù)有納稅義務(wù)或扣繳稅款義務(wù)的納稅人或扣繳義務(wù)人；二是稅務(wù)行為的法律約束性，人在從事稅務(wù)活動(dòng)過程中，必須站在客觀、公正的立場上行使權(quán)限，且其行為受稅法及有關(guān)法律的約定；三是稅務(wù)內(nèi)容的確定性，稅務(wù)人的稅務(wù)業(yè)務(wù)范圍由國家以法律、行政法規(guī)和行政規(guī)章的形式確定，稅務(wù)人不得超越規(guī)定的內(nèi)容從事活動(dòng)；四是稅收法律責(zé)任的不轉(zhuǎn)嫁性，稅務(wù)關(guān)系的建立并不改變納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)其本身所固有的稅收法律責(zé)任的承擔(dān)；五是稅的有償服務(wù)性，稅務(wù)是智能型科技與勞動(dòng)相結(jié)合的中介服務(wù)行業(yè)，稅務(wù)本著自愿原則，實(shí)行有償服務(wù)，稅務(wù)人根據(jù)所業(yè)務(wù)的內(nèi)容和復(fù)雜程度，收取一定的費(fèi)用。
稅務(wù)不同于一般的民事，關(guān)系的確定受資格、范圍的限制。首先，委托項(xiàng)目必須符合法律規(guī)定，稅務(wù)人不得超載法律規(guī)定范圍進(jìn)行，嚴(yán)禁偷稅、騙稅行為。其次，稅務(wù)是一項(xiàng)政策性較強(qiáng)、法律約束較高的工作，受托機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員必須具有一定資格。再者，注冊(cè)稅務(wù)師承辦業(yè)務(wù)必須由所在的稅務(wù)師事務(wù)所統(tǒng)一受理。此外，稅務(wù)關(guān)系的確立必須簽訂書面委托協(xié)議書，不得以口頭或其他形式確立，未經(jīng)簽訂委托協(xié)議書而擅自開展業(yè)務(wù)的不受法律保護(hù)。
稅務(wù)是一項(xiàng)社會(huì)性的中介服務(wù)，涉及人與納稅人、扣繳義務(wù)人以及國家各方面的利益關(guān)系，稅務(wù)人在從事稅務(wù)活動(dòng)中，必須遵循以下原則。一是自愿委托原則，納稅人、扣繳義務(wù)人與稅務(wù)人之間依法確立的關(guān)系是合同契約關(guān)系，只有在雙方自愿和合法的基礎(chǔ)上訂立契約，雙方的稅收法律關(guān)系才能有效確立；二是依法原則，稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須依法成立，稅務(wù)人承辦的一切業(yè)務(wù)，都必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，在委托人授權(quán)的范圍內(nèi)，按照委托人的合法意愿進(jìn)行；三是獨(dú)立、公正原則，人在其權(quán)限內(nèi)，獨(dú)立行使權(quán)，不受其他機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的非法干預(yù)，在實(shí)施稅務(wù)過程中，必須站在公正的立場上，在維護(hù)稅法尊嚴(yán)的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務(wù)人代辦稅務(wù)事宜，決不能因收取委托人的報(bào)酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務(wù)人；四是維護(hù)國家利益和保護(hù)委托人合法權(quán)益的原則，稅務(wù)人一方面應(yīng)按照國家稅法規(guī)定督促納稅人、扣繳義務(wù)人依法履行納稅及扣稅義務(wù)，維護(hù)國家利益，另一方面應(yīng)使納稅人、扣繳義務(wù)人通過稅務(wù)及時(shí)掌握各項(xiàng)政策，節(jié)省不必要的稅收支出，維護(hù)其自身合法權(quán)益。
二、稅務(wù)具有機(jī)構(gòu)團(tuán)體的法律特性
訂立稅務(wù)合同，是稅務(wù)法律關(guān)系確立的標(biāo)志。稅務(wù)同于律師制度，實(shí)行機(jī)構(gòu)團(tuán)體。稅務(wù)業(yè)務(wù)雖由注冊(cè)稅務(wù)師承辦，但注冊(cè)稅務(wù)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，只能依托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)，因此，稅務(wù)合同的受托方只能是稅務(wù)師事務(wù)所這一團(tuán)體組織而非注冊(cè)稅務(wù)師個(gè)人。對(duì)受托方主體作出這種要求，主要考慮以下因素，首先，稅務(wù)業(yè)務(wù)政策性、專業(yè)性強(qiáng)，需由具備專門知識(shí)的人員才能完成，從事的業(yè)務(wù)往往較為復(fù)雜，以社團(tuán)組織為單位從事業(yè)務(wù)，可以發(fā)揮集體的智慧，使稅務(wù)工作的順利圓滿完成成為可能；其次，以稅務(wù)師事務(wù)所團(tuán)體名義對(duì)外執(zhí)業(yè)，可以加強(qiáng)對(duì)從業(yè)稅務(wù)師的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督；另外，團(tuán)體承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力較強(qiáng)，在人因其行為給委托人造成損害的情況下，由團(tuán)體組織對(duì)賠償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)予以負(fù)擔(dān)相對(duì)于由個(gè)人負(fù)擔(dān)更有保障，從該角度而言，實(shí)行事務(wù)所團(tuán)體制，有利于對(duì)委托人利益的保護(hù)。
稅務(wù)合同的受托方為稅務(wù)師事務(wù)所而非事務(wù)所內(nèi)具體從事業(yè)務(wù)的注冊(cè)稅務(wù)師，委托方基于信任對(duì)特定符合法定條件從業(yè)稅務(wù)師的選擇，事務(wù)所應(yīng)予尊重，如合同已明確約定具體的稅務(wù)人員且不得由他人，則稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)遵從該約定，稅務(wù)機(jī)構(gòu)違反該約定進(jìn)行的行為構(gòu)成違約，將承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任。根據(jù)民事的相關(guān)法律規(guī)定，導(dǎo)致關(guān)系的變化的因素之一為人的變化，但對(duì)于如律師事務(wù)所、稅務(wù)機(jī)構(gòu)這樣的團(tuán)體是否因具體稅務(wù)從業(yè)人員的變化而引起稅務(wù)關(guān)系的變化現(xiàn)有法律沒有明確規(guī)定，依民事理論，凡涉及此類較復(fù)雜，行為發(fā)生的后果可能因人不同而有所差異的情況，委托人對(duì)特定從業(yè)人員的指定，可視為該行為的完成與特定人的人身密不可分。筆者認(rèn)為，稅務(wù)中，約定的從業(yè)稅務(wù)師的變化，同樣可引起稅務(wù)法律關(guān)系的變化。稅務(wù)合同的受托方雖為稅務(wù)機(jī)構(gòu)而非稅務(wù)師個(gè)人，但注冊(cè)稅務(wù)師的變化將影響稅務(wù)法律關(guān)系的變化。約定的從事行為的注冊(cè)稅務(wù)師因主觀原因拒絕，如雙方不能就新的稅務(wù)人員達(dá)成協(xié)議，委托人可以單方解除稅務(wù)合同，稅務(wù)人員或機(jī)構(gòu)有過錯(cuò)的，委托人可追究稅務(wù)機(jī)構(gòu)的違約責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任后的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，可以向有責(zé)任的稅務(wù)人員追償。注冊(cè)稅務(wù)師因客觀原因不能履行稅務(wù)行為，如注冊(cè)稅務(wù)師已死亡、被注銷資格或其他客觀原因?qū)е虏贿m合繼續(xù)從事稅務(wù)的情形的，委托人亦可單方終止行為。在發(fā)生稅務(wù)機(jī)構(gòu)已破產(chǎn)、解體或被解散的情況下，委托代也有權(quán)單方終止合同。當(dāng)然，發(fā)生委托人死亡、解散或違反法律規(guī)定等由委托人導(dǎo)致的情形，注冊(cè)稅務(wù)師及其機(jī)構(gòu)在委托期限內(nèi)也有權(quán)單方面終止行為，但這已不屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)團(tuán)體制度所具有的特點(diǎn)。
三、稅務(wù)的法律責(zé)任
稅務(wù)屬民事，適用我國《民法通則》中關(guān)系制度的有關(guān)規(guī)定。稅務(wù)關(guān)系是一種合同關(guān)系，同時(shí)也受《合同法》的調(diào)整，我國《民法通則》、《合同法》、《稅收征收管理法》及其《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》和其他的有關(guān)法律、行政法規(guī)是規(guī)范稅務(wù)法律責(zé)任的法律，稅務(wù)中發(fā)生的法律責(zé)任既包括民事法律責(zé)任，也包括刑事法律責(zé)任。
1.委托方的法律責(zé)任
根據(jù)《合同法》第107條規(guī)定：當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。因此，如果委托方違反協(xié)議的規(guī)定，致使注冊(cè)稅務(wù)師不能履行或不能完全履行協(xié)議，由此產(chǎn)生的法律后果的法律責(zé)任應(yīng)全部由委托方承擔(dān)，委托方除應(yīng)按規(guī)定承擔(dān)本身承擔(dān)的稅收法律責(zé)任外，還應(yīng)按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。
2.受托方的法律責(zé)任
根據(jù)我國《民法通則》第66條的規(guī)定，人不履行職責(zé)而給被人造成損害的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任，稅務(wù)人如因工作失誤或未按期完成稅務(wù)事務(wù)等未履行稅務(wù)職責(zé)，給委托方造成不應(yīng)有的損失的，應(yīng)由受托方負(fù)責(zé)。
根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第98條，稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)人處納稅人未繳或者少繳稅款50％以上3倍以下的罰款。
《征管法》及其實(shí)施細(xì)則把各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省以下稅務(wù)局的稽查局都稱為稅務(wù)機(jī)關(guān)，這一規(guī)定值得商榷。筆者認(rèn)為，它擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍，把稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)和派出機(jī)構(gòu)也稱為稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政機(jī)關(guān)是指依法行使行政職權(quán)，具有獨(dú)立法律地位的各級(jí)政府和政府的組成部門。[1]它一般按行政區(qū)劃設(shè)立，是一種全職能的行政主體。在行政法學(xué)界也稱之為職權(quán)行政主體，即行政職權(quán)隨著組織的成立而自然形成，無須經(jīng)其他組織授予的管理主體。[2]這些行政主體一般是在憲法和國家行政組織法中作出規(guī)定。我國《憲法》第85條規(guī)定：中華人民共和國國務(wù)院，即中央人民政府，是最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是最高國家行政機(jī)關(guān)。第105條規(guī)定：地方各級(jí)人民政府是地方各級(jí)國家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是地方各級(jí)國家行政機(jī)關(guān)。在我國《國務(wù)院組織法》中明確規(guī)定：中央的行政機(jī)關(guān)主要是國務(wù)院、國務(wù)院各部委、國務(wù)院的直屬局以及一些部委的直屬局。我國《地方人大和地方人民政府組織法》對(duì)地方行政機(jī)關(guān)也做出了規(guī)定，它們是各級(jí)地方人民政府、地方人民政府的派出機(jī)關(guān)，以及縣級(jí)以上地方人民政府的職能部門。所以，行政機(jī)關(guān)只能是各級(jí)政府、政府的派出機(jī)關(guān)以及縣級(jí)以上政府的職能部門。對(duì)稅務(wù)部門而言，只有作為縣級(jí)以上政府職能部門的各級(jí)稅務(wù)局(從國家稅務(wù)總局到縣稅務(wù)局)才是稅務(wù)機(jī)關(guān)。其中包括與稅務(wù)局性質(zhì)相同的一些稅務(wù)分局，主要是一些直轄市、地級(jí)市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局(下文還將詳細(xì)論述)。而稅務(wù)局的稽查局就不是一個(gè)行政機(jī)關(guān)，在2001年《征管法》實(shí)施以前，只是一個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，它之所以能夠成為行政主體，是因?yàn)?001年《征管法》及其實(shí)施細(xì)則特別授權(quán)后而取得行政主體資格。我國的行政主體理論把行政主體分為行政機(jī)關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)組織。從性質(zhì)而言，稅務(wù)局的稽查局不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，而只是一個(gè)授權(quán)行政主體。稅務(wù)所同樣也不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，而只是縣稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，也是因法律的授權(quán)而成為授權(quán)行政主體。
如果把稽查局和稅務(wù)所都定格為一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中也會(huì)造成許多混亂。第一，會(huì)混淆稅務(wù)局與稽查局的關(guān)系。當(dāng)我們把稅務(wù)局的稽查局也稱之為稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，那么它到底與作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)局是什么關(guān)系?是稅務(wù)局的一個(gè)直屬機(jī)構(gòu)?還是與同級(jí)稅務(wù)局并列關(guān)系?很容易混淆二者的關(guān)系。第二，會(huì)把稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)混淆。稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)應(yīng)該是有區(qū)別的。《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)應(yīng)當(dāng)區(qū)分，避免職責(zé)交叉。稅務(wù)局所擁有的職權(quán)，稽查局就無權(quán)行使。例如：辦理稅務(wù)登記，征收稅款，對(duì)發(fā)票違法行為的處理，對(duì)未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為的處理，對(duì)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的行為的處理等，都是稅務(wù)局的職權(quán)，稽查局都無權(quán)管理。第三，把稅務(wù)所也定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)，混淆了行政機(jī)關(guān)與派出機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。在我國行政主體理論中，行政機(jī)關(guān)與派出機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系十分明確而無爭議。派出機(jī)構(gòu)只是行政機(jī)關(guān)的一個(gè)內(nèi)設(shè)行政機(jī)構(gòu)，由于法律、法規(guī)的特別授權(quán)之后，可以成為一個(gè)獨(dú)立的行政主體，在行政復(fù)議時(shí)能夠作為被申請(qǐng)人，在行政訴訟過程中，有資格成為被告。我國現(xiàn)行的行政復(fù)議法和行政訴訟法對(duì)此作了明確的規(guī)定。①而且，對(duì)于稅務(wù)所這一派出機(jī)構(gòu)的設(shè)立也應(yīng)更加規(guī)范，應(yīng)該參照工商所和公安派出所的方式，專門制定單行條例對(duì)其設(shè)立、職責(zé)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)等從法律上進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范。②也利于稅務(wù)所有效地行使其行政職權(quán)。
二、對(duì)稅務(wù)分局的界定
《征管法》第14條所提到的四個(gè)稅務(wù)行政主體，存在爭議的有兩個(gè)，即“稅務(wù)分局”和“稽查局”。對(duì)稅務(wù)分局的理解，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里所稱的稅務(wù)分局僅僅指一些直轄市、地級(jí)市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局，它是按行政區(qū)劃設(shè)立，與一級(jí)政府對(duì)應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局。如北京市稅務(wù)局在各區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局按行業(yè)、區(qū)域或?qū)I(yè)設(shè)置的稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)，如個(gè)體分局、城關(guān)分局、鄉(xiāng)鎮(zhèn)分局、石化分局等。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《征管法》第14條所提到的稅務(wù)分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。這里所稱的稅務(wù)分局包括與稅務(wù)局性質(zhì)相同、全職能的一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已沒有爭議，《征管法》的一些條文對(duì)此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實(shí)施細(xì)則》的一些條款規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施，有權(quán)查詢其存款賬戶，有權(quán)調(diào)取其往年賬簿進(jìn)行檢查；經(jīng)該區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以查詢案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款。在這些條款中，括號(hào)里的“分局”就是指與稅務(wù)局性質(zhì)相同的一類稅務(wù)機(jī)關(guān)。但在立法技術(shù)上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務(wù)分局單列出來與稅務(wù)局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級(jí)稅務(wù)局(分局)”。當(dāng)然，最理想的是在這類機(jī)構(gòu)設(shè)置、對(duì)外公告和掛牌時(shí)取消稅務(wù)分局的稱謂，直接稱為“某某區(qū)(縣)國家(地方)稅務(wù)局”，與一級(jí)政府對(duì)應(yīng)起來。
《征管法》第14條所稱的“稅務(wù)分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局，以及這樣的分局是否具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中爭議很大。這一爭議包含兩個(gè)問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務(wù)分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局；二是這類分局是否具有執(zhí)法主體資格。
對(duì)于第一個(gè)問題，我們認(rèn)為《征管法》第14條所稱的稅務(wù)分局，本不應(yīng)包括縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。稅務(wù)分局這一概念的內(nèi)涵不應(yīng)包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個(gè)是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局；一個(gè)具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個(gè)法律概念就很不嚴(yán)密。有學(xué)者提出，《征管法》第14條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”這里的“各級(jí)”既指“各級(jí)稅務(wù)局”，也指“各級(jí)稅務(wù)分局”。法律上所講的“各級(jí)”應(yīng)包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)。所以，各級(jí)稅務(wù)分局應(yīng)該包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)的稅務(wù)分局。(3，我們認(rèn)為，這里的“各級(jí)”只修飾“稅務(wù)局”，而不修飾“稅務(wù)分局”。第一，稅務(wù)分局是一種派出機(jī)構(gòu)，沒有各級(jí)稅務(wù)分局的提法，因?yàn)椴皇歉骷?jí)政府都設(shè)有稅務(wù)分局。第二，從鄉(xiāng)鎮(zhèn)稅務(wù)分局形成的歷史來看，它不是按行政區(qū)劃設(shè)置的，而是按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置的。在1997年1月23日國務(wù)院辦公廳批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局《深化稅收征管改革方案》(11997)1號(hào))的文件中明確規(guī)定：“要將按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，原則上逐步改為按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置稅務(wù)分局或中心稅務(wù)所。……在農(nóng)村應(yīng)以經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)立稅務(wù)機(jī)構(gòu)(稅務(wù)分局或稅務(wù)所)。一個(gè)農(nóng)村分局(或稅務(wù)所)一般管轄3個(gè)以上鄉(xiāng)鎮(zhèn)。”第三，如果說這里的“各級(jí)”可以修飾稅務(wù)分局的話，那么，還可以說修飾稅務(wù)所，即“各級(jí)稅務(wù)所”。而稅務(wù)所只有一種，即指縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，不存在各級(jí)稅務(wù)所的提法。所以，“各級(jí)稅務(wù)分局”的提法以及“各級(jí)稅務(wù)分局應(yīng)該包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)的稅務(wù)分局”的論斷值得商榷。
對(duì)于第二個(gè)問題，即縣(市)、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局是否具有執(zhí)法主體資格，我們認(rèn)為這類稅務(wù)分局從其實(shí)質(zhì)而言應(yīng)具有執(zhí)法主體資格。稅務(wù)分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其具有的職能與稅務(wù)所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務(wù)所的作用無異。其產(chǎn)生的法律依據(jù)主要是上述1997年國務(wù)院辦公廳的文件。在2004年9月3日國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004)125號(hào))文件中也進(jìn)一步明確，稅務(wù)分局為非全職能局，是上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)，管轄五個(gè)以上鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)或大企業(yè)所在地可視需要設(shè)置稅務(wù)分局。雖然《征管法》第74條規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”而沒有規(guī)定稅務(wù)分局也有權(quán)處二千元以下的罰款。但稅務(wù)分局和稅務(wù)所性質(zhì)和職責(zé)完全相同，只是稱謂不同，如果沒有執(zhí)法主體資格，在法理上很難解釋，也不符合當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐的實(shí)際情況。因?yàn)檫^去按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所在1997年之后，多數(shù)都被改為稅務(wù)分局。當(dāng)然，《征管法》第14條對(duì)這類稅務(wù)分局的表述不規(guī)范，對(duì)稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)，該條文只提到稅務(wù)所，而沒有提到此類稅務(wù)分局。因此，我們認(rèn)為，也可以在稅務(wù)所后面加一括號(hào)，在括號(hào)里加上“分局”二字，表述為“稅務(wù)所(分局)”。同時(shí)，在《征管法》的第74條表述為“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所(分局)決定。”這樣，所有稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)在《征管法》中就規(guī)定得十分清楚。
三、對(duì)稅務(wù)稽查局的界定
1.稅務(wù)稽查局是否具有執(zhí)法主體資格。認(rèn)為稅務(wù)稽查局具有執(zhí)法主體資格，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中并沒有多少爭議。但在司法實(shí)踐中卻依然對(duì)此存在不同的判決結(jié)論。①我們認(rèn)為，稅務(wù)稽查局具有執(zhí)法主體資格是沒有爭議的。是否有執(zhí)法主體資格，關(guān)鍵看以下兩點(diǎn)：第一，是否有獨(dú)立的職權(quán)范圍，能把自己與其他行政主體區(qū)分開來。這是能成為一個(gè)獨(dú)立行政主體的重要條件之一，也是行政主體設(shè)立的一個(gè)重要原則。而稅務(wù)稽查局的獨(dú)立職權(quán)范圍在2002年《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條作了明確規(guī)定：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。第二，是否能夠以自己的名義對(duì)外執(zhí)法，并能夠承擔(dān)法律責(zé)任。在《征管法》第14條中，明確規(guī)定省以下稅務(wù)局的稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么它就有權(quán)以自己的名義對(duì)外執(zhí)法。稅務(wù)稽查局還有一定的獨(dú)立辦案經(jīng)費(fèi)，萬一需要承擔(dān)行政賠償責(zé)任，也有經(jīng)濟(jì)保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法實(shí)施細(xì)則》的修改，其中重要的修改內(nèi)容之一就是增加了省以下稅務(wù)局的稽查局的執(zhí)法主體資格。[4]按照1993年《征管法》的規(guī)定，稅務(wù)行政主體包括各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所。修改后的2001年的《征管法》的第14條又增加了“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”在2002年的《征管法實(shí)施細(xì)則》的第9條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。”所以，省以下稅務(wù)局的稽查局的執(zhí)法主體資格應(yīng)該是沒有爭議的。否則，2001年的《征管法》所作的這一項(xiàng)修改就沒有意義。個(gè)別司法判例對(duì)稽查局主體資格的否定是值得關(guān)注的。
2.縣級(jí)稽查局是否具有處罰主體資格。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，有人認(rèn)為，我國《行政處罰法》第20條作了這樣的規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”縣稅務(wù)局的稽查局不是縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，它只是縣稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)。但我們認(rèn)為，雖然縣稅務(wù)局的稽查局不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但這一條并非只強(qiáng)調(diào)只有縣級(jí)以上地方政府的行政機(jī)關(guān)才有處罰權(quán)，行政處罰權(quán)還有例外的情形，即“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”而縣稅務(wù)局的稽查局處罰權(quán)就屬于這種行政處罰權(quán)中的例外情形。其處罰主體資格來源于征管法及其實(shí)施細(xì)則的特別授權(quán)，以授權(quán)行政主體的身份獨(dú)立對(duì)外執(zhí)法。
3.縣級(jí)稽查局的具體處罰權(quán)限有多大。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，縣級(jí)稅務(wù)局稽查局的處罰權(quán)限有三種情形：一是把它當(dāng)作一個(gè)稅務(wù)所，僅限于2000元以下的處罰權(quán)。二是不受2000元以下的限制。三是有的稅務(wù)局自己規(guī)定一個(gè)限度，例如五萬元以內(nèi)的處罰權(quán)。超過了，就應(yīng)移交市級(jí)稽查局處理。我們贊同第二種操作模式。第三種操作模式是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)縣稽查局處罰權(quán)的控制，內(nèi)部限定縣稽查局只能查多大的案件，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)權(quán)力的自我約束，并不違背法律的精神。但如果把縣稽查局的處罰權(quán)限規(guī)定為2000元以下，可能是對(duì)法條的一種誤解。《征管法》第74條把稅務(wù)所的處罰權(quán)限規(guī)定在2000元以下，很多人認(rèn)為，縣稽查局與稅務(wù)所級(jí)別一樣，它也只能有2000元以下的處罰權(quán)。但我們認(rèn)為，《征管法》第74條只是對(duì)稅務(wù)所處罰權(quán)限的限制，但并沒有限制縣稽查局的處罰權(quán)限。行政級(jí)別與行政職權(quán)是兩個(gè)不同的概念，二者不能等同和混淆。
4.關(guān)于稅務(wù)稽查局的職權(quán)范圍。涉及兩個(gè)問題：一是如何理解《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第1款的規(guī)定，即稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。二是稅務(wù)稽查局是否具有對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施、查詢其存款賬戶、調(diào)取其賬簿進(jìn)行檢查這四項(xiàng)權(quán)力。如何理解稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，我們認(rèn)為，從法理和法律的要求來說，既然要具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，就應(yīng)有獨(dú)立而專有的職權(quán)范圍。對(duì)此，《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條第2款也作了明確規(guī)定：國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。也就是說，稅務(wù)局的職責(zé)稽查局無權(quán)行使，稽查局的職責(zé)稅務(wù)局不得行使，二者職責(zé)不得交叉。否則，稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)就沒必要具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)具體劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立作出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。[4]但這一規(guī)定在當(dāng)前的稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中并沒有得到較好地執(zhí)行。稽查局管了偷、逃、騙、抗稅之外的事，例如：納稅人的發(fā)票違章、未申報(bào)納稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)等違法行為。而對(duì)偷、逃、騙、抗稅的案件，稅務(wù)局卻以自己的名義做出了處罰，這主要是大案、要案，稅務(wù)局的審理委員會(huì)審過之后，以稅務(wù)局的名義做出處罰。
稅務(wù)稽查局是否具有稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、查詢存款賬戶、調(diào)取賬簿進(jìn)行檢查這四項(xiàng)權(quán)力。爭議起源是由于在《征管法》第37條、38條、40條、54條、《征管法實(shí)施細(xì)則》第86條中規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人采取保全措施、強(qiáng)制措施，有權(quán)查詢其存款賬戶，有權(quán)調(diào)取其往年賬簿進(jìn)行檢查。也就是說，稽查局要行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，稽查局局長無權(quán)批準(zhǔn)，而必須由稅務(wù)局局長批準(zhǔn)。因此，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，由于稽查局局長無權(quán)批準(zhǔn)行使這四項(xiàng)權(quán)力而必須由稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，因此稽查局也就無權(quán)行使這四項(xiàng)權(quán)力，而必須以稅務(wù)局的名義行使。而有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，稽查局在行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，只是在批準(zhǔn)程序上需要稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，但行使這四項(xiàng)權(quán)力的主體依然是稽查局。我們贊同第二種觀點(diǎn)。首先，如果稽查局沒有這四項(xiàng)權(quán)力的話，就根本無法獨(dú)立行使其職責(zé)，也就無法成為一個(gè)獨(dú)立的行政執(zhí)法主體。在行使這一職責(zé)的過程中，經(jīng)常需要啟用上述四項(xiàng)權(quán)力，尤其是調(diào)賬檢查權(quán)。其次，如果以稅務(wù)局的名義行使上述四項(xiàng)權(quán)力，但最后需要對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處理、處罰時(shí)，卻以稽查局的名義，那么在同一案件同一行政程序中，卻出現(xiàn)兩個(gè)行政主體同時(shí)處理這一案件，不符合行政程序的一般原理，也與行政處罰法相違背。再次，《征管法》的上述規(guī)定，只是當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)在程序上的特殊規(guī)定，從程序上體現(xiàn)稅務(wù)局局長對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力的一種監(jiān)督，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)會(huì)影響納稅人的權(quán)益，必須慎用。而當(dāng)稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)——稽查局在行使這四項(xiàng)權(quán)力時(shí)，在程序上也必須經(jīng)稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，這只是《征管法》的特殊規(guī)定，但行使的主體依然是稽查局。當(dāng)然，從法理上分析，我們認(rèn)為對(duì)稽查局作這樣的規(guī)定并不合理。稽查局既然是一個(gè)獨(dú)立的行政主體，其行政首長就應(yīng)有權(quán)決定其管轄的事務(wù)。但《征管法》的立法體例卻限制了稽查局局長的這些權(quán)限。一個(gè)獨(dú)立的行政主體，其局長卻沒有獨(dú)立決定權(quán)，還要由它上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的局長批準(zhǔn)，行政主體資格無法體現(xiàn)出來，而且這也將帶來操作上的困難。稽查局要行使這四項(xiàng)權(quán)力，都得由稅務(wù)局局長簽字批準(zhǔn)，在實(shí)際操作時(shí)很難做到。稅務(wù)局局長對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這四項(xiàng)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督也是流于形式。在實(shí)踐中還導(dǎo)致了稽查法律文書的混亂。有的稽查局以稅務(wù)局的名義行使這四項(xiàng)權(quán)力；有的稽查局以自己的名義行使，但批準(zhǔn)簽字的卻是稅務(wù)局局長。
通過上述分析，根據(jù)法理和我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為，今后在修改《征管法》時(shí)，對(duì)現(xiàn)行《征管法》的第14條中關(guān)于稅務(wù)行政主體的規(guī)定，可以表述為“第十四條本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局(分局)。省以下稅務(wù)局的稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。縣級(jí)稅務(wù)局的稅務(wù)所(分局)在其管轄范圍內(nèi)實(shí)施稅收征收、管理”。
在第一款中說明了稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍指各級(jí)稅務(wù)局，還包括一些與稅務(wù)局性質(zhì)相同的稅務(wù)分局。這樣的修改，一是區(qū)分稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)，把不具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的一些稅務(wù)機(jī)構(gòu)從第一款中分離出來，明晰稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍。二是把有爭議的“稅務(wù)分局”不再單列，用括號(hào)的方式并列在“各級(jí)稅務(wù)局”的后面。這符合當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)的設(shè)置現(xiàn)狀。如果今后這類“稅務(wù)分局”取消了，如直接更名為“某某區(qū)(縣)國家(地方)稅務(wù)局”，括號(hào)及括號(hào)里的分局二字就可以刪除。對(duì)第二款單列，一是說明了稽查局不是第一款規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)，明晰了其性質(zhì)為稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)以及作為授權(quán)行政主體的執(zhí)法主體資格。二是說明了稽查局的范圍是指省以下稅務(wù)局的稽查局。三是明確了稽查局的職責(zé)，專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。同時(shí)合并了《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條的有關(guān)內(nèi)容，今后就可以刪除《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條。對(duì)第三款單列，一是說明了稅務(wù)所不是第一款規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)，明晰了其性質(zhì)為縣級(jí)稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)。二是明確了稅務(wù)所的職責(zé)，在其管轄范圍內(nèi)實(shí)施稅收征收、管理。三是根據(jù)當(dāng)前稅務(wù)派出機(jī)構(gòu)的設(shè)置現(xiàn)狀，明確與稅務(wù)所性質(zhì)相同的稅務(wù)分局作為授權(quán)行政主體的執(zhí)法主體資格。同時(shí)，把《征管法》的第74條修改為：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所(分局)決定。”這樣一來，從法理上和現(xiàn)實(shí)而言，有關(guān)稅務(wù)行政主體的立法就比較清晰、明了。
資產(chǎn)配置的不規(guī)范，許多資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由雙方通過商定在進(jìn)行分配，不做任何程序，就進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的行為，往往會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的權(quán)屬不清，職責(zé)不清；資產(chǎn)報(bào)廢損失過于隨意，沒有經(jīng)過專門部門的審核，報(bào)廢過程也沒有遵從統(tǒng)一規(guī)定，擅自進(jìn)行處置。
二、分析企業(yè)稅務(wù)管理漏洞的因素
1.管理者認(rèn)識(shí)不足
許多單位領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員過于注重資金，輕視物品的價(jià)值，忽視管理，大多并不注重購買資產(chǎn)的來源，一般不關(guān)心稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作，僅僅是把經(jīng)濟(jì)行為視作直接消耗行為，認(rèn)為購買行為是即時(shí)的，忽視后期管理的重要性，無法提高資金的利用效率。
2.企業(yè)產(chǎn)權(quán)混亂，職責(zé)落實(shí)不當(dāng)
大多數(shù)單位沒能建立資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制，沒有啟用資產(chǎn)庫存系統(tǒng)，對(duì)資金使用的責(zé)任不明確；稅務(wù)管理責(zé)任不統(tǒng)一，單位內(nèi)部缺乏約束機(jī)制，上層人員人浮于事，管理工作不到位，權(quán)力和義務(wù)不明確。
3.稅務(wù)制度不完善
沒有一個(gè)完善的稅務(wù)制度，使得企業(yè)單位的稅務(wù)操作部規(guī)范，由于企業(yè)單位的特殊性，在進(jìn)行資金管理時(shí)，不需要會(huì)計(jì)計(jì)算折舊，也沒有成本核算，資產(chǎn)的損失和浪費(fèi)無法清晰地從審核數(shù)據(jù)中得到反映，也無從追究責(zé)任，這從一定程度上造成了管理單位領(lǐng)導(dǎo)的忽視。
4.缺乏執(zhí)行力
企業(yè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)部門只重視預(yù)算管理，對(duì)稅務(wù)管理力度明顯不足；就企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門而言，不可能面面俱到，如審計(jì)部門，主要集中在資金占用的合理合法問題上，而對(duì)資產(chǎn)收購評(píng)價(jià)、資產(chǎn)的安全和完整性管理方面很少涉及。
5.專業(yè)素養(yǎng)不夠
許多金融單位和稅務(wù)管理公司內(nèi)的人員都是兼職的，他們普遍認(rèn)為金融和稅務(wù)管理就是記賬，在觀念上就有嚴(yán)重錯(cuò)誤，資產(chǎn)無法得到有效的管理，往往會(huì)出現(xiàn)購買資產(chǎn)賬戶錯(cuò)建未建，賬戶未注冊(cè)，遺漏登記等現(xiàn)象。相關(guān)部門也認(rèn)為會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)簡單，對(duì)審核人員的訓(xùn)練不夠，造成了企業(yè)單位會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)普遍低下。
三、針對(duì)稅務(wù)管理的優(yōu)化對(duì)策
1.建立稅務(wù)管理責(zé)任制
各級(jí)企業(yè)部門經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門首先要提高認(rèn)識(shí)，把稅務(wù)管理作為一項(xiàng)重要工作，列入工作目標(biāo)，建立資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制，設(shè)立專門的管理部門，制定相應(yīng)的責(zé)任制度，明確責(zé)任人，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)。整合稅務(wù)管理評(píng)價(jià)指標(biāo)，定期考核，將稅務(wù)管理水平納入領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核，充分調(diào)動(dòng)人的主動(dòng)性積極性，增強(qiáng)責(zé)任感，將資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制真正落到實(shí)處。
2.優(yōu)化稅務(wù)法規(guī)
現(xiàn)有法律法規(guī)中對(duì)企業(yè)單位會(huì)計(jì)的一些規(guī)定已不能完全滿足實(shí)際業(yè)務(wù)需要，導(dǎo)致許多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能有個(gè)合理的處理依據(jù)。因?yàn)闆]有相關(guān)業(yè)務(wù)的現(xiàn)行具體規(guī)定，增加了企業(yè)單位會(huì)計(jì)的難度，這就要求管理部門與時(shí)俱進(jìn)，改革會(huì)計(jì)核算方法，適應(yīng)復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，確保單位能管好資產(chǎn)，保護(hù)企業(yè)機(jī)構(gòu)的權(quán)益，更好地反映真實(shí)的資產(chǎn)情況。
3.完善稅務(wù)管理制度
企業(yè)單位稅務(wù)管理必須認(rèn)真貫徹企業(yè)制定的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)實(shí)際情況制定和完善對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移處置工作、資產(chǎn)購置、驗(yàn)收?qǐng)?bào)廢等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制的制度，如定期檢查制度、資產(chǎn)移交管理制度、細(xì)化和量化規(guī)定、發(fā)現(xiàn)規(guī)定漏洞，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理的科學(xué)化和規(guī)范化，使其具有可操作性，具體需要把握三個(gè)方面：
（1）根據(jù)實(shí)際需要對(duì)部門采購進(jìn)行預(yù)算控制，編制采購計(jì)劃，列出具體名稱，明確采購目標(biāo)，杜絕盲目購買；
（2）管理控制應(yīng)確定稅務(wù)管理負(fù)責(zé)人，及時(shí)掌握資金使用動(dòng)態(tài)，對(duì)不同類型的單位自用資產(chǎn)，遵照不同的管理模式，實(shí)現(xiàn)集中授權(quán)管理，不僅可以增加收入，還能最大程度上做到不浪費(fèi)資產(chǎn)，增加資產(chǎn)的使用率；
（3）資產(chǎn)會(huì)計(jì)人員應(yīng)做好基礎(chǔ)工作，建立資產(chǎn)賬戶，記錄資產(chǎn)購買的時(shí)間、報(bào)廢資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售情況，必須按規(guī)定程序上報(bào)有關(guān)部門，在獲得批準(zhǔn)后，對(duì)賬目進(jìn)行定期盤點(diǎn)。
4.重視監(jiān)督環(huán)節(jié)
稅務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門要切實(shí)擔(dān)負(fù)起責(zé)任，充分發(fā)揮職能作用，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)管理使用情況的監(jiān)督的同時(shí)及時(shí)發(fā)現(xiàn)違法問題，并嚴(yán)格按照企業(yè)相關(guān)規(guī)定，依法作出處理。加強(qiáng)企業(yè)單位的內(nèi)部監(jiān)督，有助于促進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督控制制度的形成，形成權(quán)力制約。
5.強(qiáng)化日常稅務(wù)管理
定期性編制現(xiàn)金預(yù)算，對(duì)現(xiàn)金收支進(jìn)行合理的安排，以便反映現(xiàn)金情況。現(xiàn)金預(yù)算編制工作是現(xiàn)金管理中的重要環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)整個(gè)稅務(wù)管理有本質(zhì)性的意義，為企業(yè)現(xiàn)金管理做出指導(dǎo)。企業(yè)在滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要的同時(shí)，還應(yīng)該保證稅收和債務(wù)現(xiàn)金的持有，這部分的資金通常在企業(yè)中是盡量減少的，以減少由使用現(xiàn)金引起的費(fèi)用，用來最大限度地提高短期投資的現(xiàn)金收益率，這反過來可以滿足企業(yè)對(duì)現(xiàn)金的需求。
6.強(qiáng)化定期稅務(wù)結(jié)算環(huán)節(jié)
加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款的核算和管理，直接影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，甚至?xí)P(guān)系到企業(yè)的生死存亡。所以應(yīng)該努力保證各項(xiàng)措施落實(shí)到位。
（1）加強(qiáng)對(duì)客戶信用的管理，可以通過制定信用政策，設(shè)置專門的信用管理部門，定期分析信用調(diào)查結(jié)果，從而制定出較為合理的信用政策，根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營情況和客戶的信譽(yù)情況制定政策。
（一）合法性
稅務(wù)籌劃是在尊重法律，利用法律規(guī)定，結(jié)合納稅人實(shí)際情況來選擇有利于自己的納稅安排。包括利用法律、法規(guī)的漏洞來減輕稅收負(fù)擔(dān)。稅務(wù)籌劃行為的性質(zhì)是合法的，至少是非違法的，因?yàn)樗挥|犯法律、法規(guī)。
（二）超前性
稅務(wù)籌劃必須在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前，運(yùn)用稅務(wù)知識(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行有計(jì)劃的規(guī)劃、安排尋求未來稅負(fù)相對(duì)最輕的決策方案，一旦經(jīng)濟(jì)業(yè)已發(fā)生，應(yīng)納稅款也就確定，此時(shí)如果再利用隱瞞收入、虛列成本等手段去改變結(jié)果，最終會(huì)因逃稅，受到相應(yīng)的處罰。
（三）時(shí)效性
國家稅收政策是隨著政治、經(jīng)濟(jì)形勢的不斷變化而變化的。因此，納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須隨時(shí)關(guān)注稅收政策的變化，適時(shí)地做出相應(yīng)的變化，注重稅收政策的時(shí)效性。
二、稅收籌劃在企業(yè)經(jīng)營過程中的實(shí)際應(yīng)用
企業(yè)財(cái)務(wù)制度是指依照國家規(guī)定所允許的成本核算方法、費(fèi)用分?jǐn)偂⒗麧櫡峙涞纫幌盗幸?guī)定進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部核算活動(dòng)。通過有效的稅收籌劃，使成本、費(fèi)用和利潤達(dá)到最佳值，實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。但由于財(cái)務(wù)政策一旦確定，不得隨意變更，故在選擇財(cái)務(wù)政策上要有遠(yuǎn)見性。
（一）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇與稅收籌劃
存貨計(jì)價(jià)方法不同，企業(yè)營業(yè)成本就不同，從而影響應(yīng)稅利潤，以及繳納的所得稅。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法等不同方法。不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)納稅的影響是不同的，采用何種方法最佳，應(yīng)根據(jù)具體情況而定。在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，應(yīng)選擇后進(jìn)先出法對(duì)存貨計(jì)價(jià)，這種方法符合穩(wěn)健性原則的要求，可以使期末存貨成本降低，銷貨成本提高，從而減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；在物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，應(yīng)選擇先進(jìn)先出法來計(jì)價(jià)，可以使期末存貨價(jià)值較低，銷貨成本增加，從而也可減少應(yīng)納稅所得，這樣可以達(dá)到“節(jié)稅”目的；而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，宜選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法，避免因各期利潤變動(dòng)造成企業(yè)各期應(yīng)稅所得上下波動(dòng)而增加企業(yè)安排資金的難度。
（二）折舊方法的選擇與稅收籌劃
由于折舊要計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用的大小，利潤的高低和應(yīng)納所得稅的多少，因此，折舊方法的選擇、折舊的計(jì)算就顯得尤為重要。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限來計(jì)提折舊，以此達(dá)到節(jié)稅及企業(yè)的其他理財(cái)目的。對(duì)于處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，可選擇加速折舊法和工作量法，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，從而推遲納稅時(shí)間，降低企業(yè)的資金成本。加速折舊法的企業(yè)或固定資產(chǎn)范圍有所受限，具體見《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]81號(hào)），企業(yè)應(yīng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備，從而為企業(yè)增加一種可以選擇折舊方法的稅收籌劃空間。
（三）費(fèi)用列支時(shí)的稅收籌劃
對(duì)費(fèi)用列支，應(yīng)在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能地列支當(dāng)期費(fèi)、預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，減少應(yīng)交所得稅和合法遞延納稅時(shí)間來獲得稅收利益。
1、已發(fā)生費(fèi)用及時(shí)核銷入帳，如已發(fā)生的壞帳、存貨盤虧及毀損的合理部分都應(yīng)及計(jì)入費(fèi)用，報(bào)稅務(wù)部門審批核定，以便在稅前按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。
2、能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失及時(shí)入帳，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)準(zhǔn)確掌握允許列支的限額，將限額以內(nèi)的部分充分列支，此外在企業(yè)內(nèi)部管理上控制超限額支出。
3、政策規(guī)定允許計(jì)提的費(fèi)用，應(yīng)采用計(jì)提方式及時(shí)入帳，如職工教育經(jīng)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)金、住房公積金、壞帳準(zhǔn)備金等應(yīng)及時(shí)按比例計(jì)提列入費(fèi)用。
4、盡可能地縮短成本費(fèi)用的攤銷期，例如低值易耗品、待攤費(fèi)用等的攤銷應(yīng)選擇最短年限，以增大前幾年的費(fèi)用，遞延納稅時(shí)間，達(dá)到節(jié)稅目的。
（四）銷售處理時(shí)的稅收籌劃
1、結(jié)算方式的選擇
在產(chǎn)品銷售活動(dòng)中，為了達(dá)到促銷的目的，有多種折扣方式，不同方式下，銷售者取得的銷售額會(huì)有所不同，由此計(jì)算交納的增值稅額也有差異。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，利用稅法提供的節(jié)稅空間，選用適當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行稅收籌劃，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。折扣方式有：折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓。稅法對(duì)折扣方式的銷售進(jìn)行了嚴(yán)格界定。關(guān)于折扣銷售：折扣銷售的折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。關(guān)于銷售折扣：由于銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，銷售折扣不得從銷售額中扣除，企業(yè)在確定銷售額時(shí)應(yīng)把折扣銷售和銷售折扣嚴(yán)格區(qū)分開。關(guān)于銷售折讓：銷售折讓也是在貨物銷售后發(fā)生的，但其實(shí)質(zhì)是銷售額的減少，銷售折讓可以折讓后的貨款為銷售額。從企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)考慮，折扣銷售方式優(yōu)于銷售折扣方式，如果企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)信譽(yù)良好的客戶，貨款回收風(fēng)險(xiǎn)較小，可通過修改合同，將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。
2、混合銷售的處理
企業(yè)在市場競爭中，由于經(jīng)營手段和銷售方式的多元化，常常會(huì)出現(xiàn)，一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。即混合銷售行為。混合銷售行為的納稅籌劃，首先要看納稅人是增值稅納稅人還是營業(yè)稅納稅人，再通過混合銷售稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率或稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算，來分析企業(yè)是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅合算。這種選擇方式主要是通過考慮是否將混合銷售中的應(yīng)稅勞務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立分立出來，達(dá)到選擇納稅方案，并降低稅負(fù)的目的。
3、視同銷售與不予抵扣的處理
一、稅務(wù)行政處罰管理現(xiàn)狀
根據(jù)《行政處罰法》第八條規(guī)定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財(cái)物、（四）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)必須嚴(yán)格按照《行政處罰法》規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤┮?guī)定的處罰種類。考慮到其他法律法規(guī)具體調(diào)整的需要，因此《行政處罰法》在規(guī)范行政機(jī)關(guān)行政處罰的種類時(shí)在第八條特別作了一條附加規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”。這實(shí)際上是在行政處罰的種類上開了一個(gè)口子，按此規(guī)定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規(guī)規(guī)定的行政處罰種類還可以繼續(xù)適用，而且以后出臺(tái)的法律、法規(guī)還可以補(bǔ)充行政處罰的種類。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第六款的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權(quán)。其中停止出口退稅權(quán)的處罰設(shè)定在法律上有明確規(guī)定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規(guī)定行政處罰種類設(shè)定權(quán)限的規(guī)定。
正確劃分稅務(wù)行政處罰的種類有利于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法行為，因?yàn)槎悇?wù)行政處罰是對(duì)管理相對(duì)人違反了稅收管理秩序后，稅務(wù)機(jī)關(guān)給相對(duì)人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)必須按照法定程序和權(quán)限作出，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為是違法行為，因此應(yīng)當(dāng)正確界定稅務(wù)行政處罰行為和“稅務(wù)機(jī)關(guān)不予依法辦理或答復(fù)的行為”（《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第七款規(guī)定）。
然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺(tái)前，對(duì)稅務(wù)行政處罰的種類規(guī)定還不規(guī)范和完善，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》及稅收征管工作規(guī)程等規(guī)章規(guī)定，確定的稅務(wù)行政處罰種類少，與基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理實(shí)際不相適應(yīng)，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管規(guī)程規(guī)定，在管理中已經(jīng)采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據(jù)，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收征管的發(fā)展情況，將原有規(guī)章、規(guī)程規(guī)定的有效管理措施上升為稅收法律法規(guī)的規(guī)定。
二、稅務(wù)行政處罰的種類
根據(jù)修訂后的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的種類應(yīng)當(dāng)有警告（責(zé)令限期改正）、罰款、停止出口退稅權(quán)、沒收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請(qǐng)吊銷營業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境。
其中責(zé)令限期改正從實(shí)質(zhì)來看，它基本近似于《行政處罰法》規(guī)定的警告，無論是就其作用還是性質(zhì)而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權(quán)是《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中已明確的稅務(wù)行政處罰種類。
通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規(guī)定的處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將其作為單獨(dú)的復(fù)議情形，未作為稅務(wù)行政處罰。而全國稅務(wù)人員執(zhí)法資格統(tǒng)一考試用書《稅收?qǐng)?zhí)法基礎(chǔ)知識(shí)》第57頁認(rèn)為“其他法律法規(guī)還規(guī)定有關(guān)機(jī)關(guān)可以依法對(duì)外國人、無國籍人可以采取驅(qū)逐出境、限制進(jìn)境或出境、限期出境的行政處罰”。《稅收征收管理法》第四十四條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻其出境。”從該種措施的性質(zhì)和手段看，應(yīng)該屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法提請(qǐng)，而由有權(quán)機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行的一種稅務(wù)行政處罰，根據(jù)《行政處罰法》第九條規(guī)定法律可以設(shè)定各種行政處罰，因此應(yīng)當(dāng)將阻止處境作為一種稅務(wù)行政處罰。
新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規(guī)定了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)，由工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執(zhí)行主體相似，都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法提請(qǐng)，由有權(quán)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行的一種處罰措施。吊銷營業(yè)執(zhí)照是《行政處罰法》明確規(guī)定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質(zhì)也屬于其他法律規(guī)定的一種行政處罰措施，只是執(zhí)行機(jī)關(guān)的特殊性。根據(jù)稅收法律規(guī)定，執(zhí)行該兩項(xiàng)法律規(guī)定的處罰措施的原因是相對(duì)人違反稅收征管秩序，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照法定的程序處理后，才能提請(qǐng)相關(guān)機(jī)關(guān)執(zhí)行，在提請(qǐng)之前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《行政處罰法》規(guī)定的程序調(diào)查取證、審理告知無效后，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)相關(guān)機(jī)關(guān)執(zhí)行，只是最終執(zhí)行的結(jié)果由相關(guān)部門執(zhí)行。這與申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行稅務(wù)罰款的措施相似。因此該兩項(xiàng)措施應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執(zhí)行主體的稅務(wù)行政處罰。這與我國現(xiàn)行的執(zhí)法體制有關(guān)，是由于我國稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法范圍和權(quán)限的有限性決定的。管理相對(duì)人對(duì)該處罰措施可以依法申請(qǐng)上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議，也可以提請(qǐng)行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)為被告或與具體執(zhí)行機(jī)關(guān)為共同被告，而訴訟中的舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)全部由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。因此對(duì)這兩項(xiàng)稅務(wù)行政處罰措施的程序、法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范和明確。
收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)早已使用的一種管理措施，基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人違章情況采取了停票或繳銷發(fā)票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發(fā)票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務(wù)總局也制定了許多具體的發(fā)票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作中沒有將停止供應(yīng)發(fā)票作為一種處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》只將這一措施作為一種稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的行政行為。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財(cái)務(wù)管理不斷的規(guī)范和稅收征管措施的日益強(qiáng)化，發(fā)票作為經(jīng)濟(jì)往來的重要憑據(jù)，已成為經(jīng)濟(jì)交往中明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要的原始憑證，納稅人交易活動(dòng)的重要憑證。對(duì)發(fā)票的控管成為稅務(wù)機(jī)關(guān)控稅管理的有效手段。作為發(fā)票管理的主管機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人停止或繳銷發(fā)票后，勢必影響到納稅人的正常經(jīng)營活動(dòng)。納稅人正常取得和使用發(fā)票以保證其經(jīng)營秩序的運(yùn)行無疑是納稅人的一種權(quán)益，在稅務(wù)征管活動(dòng)中稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分尊重納稅人的權(quán)益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實(shí)施前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)票控管措施提出訴訟。稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟中法律依據(jù)不足。
新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”，從立法的角度給稅務(wù)機(jī)關(guān)的收繳發(fā)票予以認(rèn)可。稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳和停止發(fā)售發(fā)票，是對(duì)納稅人使用發(fā)票權(quán)利的制裁，符合行政處罰的性質(zhì)和特點(diǎn)。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取收繳和停止發(fā)票處罰措施時(shí)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)行政處罰法的規(guī)定進(jìn)行管理。
三、規(guī)范稅務(wù)行政處罰措施
根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，《稅收征管法》第七十四條規(guī)定“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務(wù)所決定。”因此七種稅務(wù)行政處罰措施中停止出口退稅權(quán)、沒收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請(qǐng)吊銷營業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境應(yīng)當(dāng)由縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出。
